Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-86/09-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-12
Teza: Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia przesłanki określone w normie przepisu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT i tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa? Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez P w zamian za wniesienie do Spółki opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), a także zobowiązań, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie stanowiło dla P przychodu podatkowego w momencie wniesienia przedmiotowych składników do Spółki?
Słowa kluczowe: oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa przedstawione we wniosku z dnia 23.02.2009 r. (data wpływu 24.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych wyodrębnieniem oddziału z majątku Przedsiębiorstwa i wniesieniem go do nowo tworzonej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 czerwca 2008 r. (data wpływu do organu) Przedsiębiorstwo Państwowe „P” („ P” lub „Wnioskodawca”) złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej uznania wyodrębnionego w jej strukturze organizacyjnej i finansowej oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”). Strona zapytała również, czy zbycie takiego oddziału nie będzie powodowało powstania przychodu podatkowego po stronie P.

W dniu 25 lipca 2008 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Dyrektor) wydał pisemną interpretację nr IP-PB3/423-816/08-2/MB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w trybie przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jednakże Dyrekto w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie wskazał, że nie znajduje podstaw do zmiany zajętego stanowiska.

Z uwagi jednak na rozważanie przez Wnioskodawcę możliwości zawarcia transakcji w odmiennym stanie faktycznym, P w dniu 12 listopada 2008 r. wystąpiło z kolejnym wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącym uznania wyodrębnionej części jego przedsiębiorstwa za ZCP i skutków wniesienia tego Z w postaci aportu do innej spółki.

W dniu 5 stycznia 2009 r. Dyrektor wydał pisemną interpretację nr IP-PB3/423-166/08-5/MB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a organ podatkowy w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził istnienie podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zmienił swoje stanowisko zawarte w interpretacji.

Mając na uwadze, że interpretacja indywidualna nie ma formy decyzji lub postanowienia, a tym samym w przypadku braku ziszczenia się innych przesłanek z art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”) podatnik może wystąpić z kolejnym wnioskiem o interpretację przy niezmienionym stanie faktycznym. Z uwagi na pewne wątpliwości interpretacyjne dotyczące odpowiedzi udzielonej przez organ podatkowy na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca postanowił ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację uwzględniając w swoim stanowisku argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, które organ podatkowy uznał za istotne i w konsekwencji przedstawia następujący stan faktyczny: W grudniu 2007 r. wraz z administracją samorządową P zawiązało spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). W ramach podwyższenia kapitału w tej Spółce, P zamierza wyłączyć ze swojego przedsiębiorstwa wyodrębniony oddział („Oddział PL”) i wnieść go do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej Spółki. W grudniu 2007 r. wraz z administracją samorządową P zawiązało spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). W ramach podwyższenia kapitału w tej Spółce, P zamierza wyłączyć ze swojego przedsiębiorstwa wyodrębniony oddział („Oddział PL”) i wnieść go do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej Spółki.

Wniesienie aportem Oddziału PL do Spółki będzie wiązało się z przejęciem przez Spółkę składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych przez Oddział PL do prowadzenia działalności oraz zobowiązań związanych z wnoszonymi składnikami majątkowymi. Integralną częścią wniesienia Oddziału PL do Spółki będzie także przejęcie przez Spółkę wszystkich pracowników zatrudnionych w Oddziale PL na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. Głównymi zadaniami Oddziału PL wyodrębnionego w ramach struktury organizacyjnej P są zarządzanie portem lotniczym, obsługa naziemna portu lotniczego oraz zaopatrywanie statków powietrznych w paliwo. Oddział PL prowadzi własną ewidencję księgową oraz na podstawie zarządzeń wewnętrznych P sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat. Ewidencja księgowa Oddziału PL obejmuje całość aktywów pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziału PL z wyjątkiem funduszy własnych P (funduszu przedsiębiorstwa) oraz środków trwałych w budowie, które ze względów optymalizacji kosztów inwestycji realizowane są w sposób centralny, a po zakończeniu inwestycji przeksięgowywane do poszczególnych oddziałów już jako środki trwałe. P planuje, że na dzień wniesienia aportu nie będą się już toczyły żadne inwestycje związane z Oddziałem PL, a zakończone inwestycje związane z tym oddziałem zostaną przekazane (przeksięgowane) na majątek tego oddziału tak, aby przedmiotem aportu byty wszelkie składniki majątkowe z nim związane, w tym zobowiązania. Jeżeli jednak zaistniałaby sytuacja, w której na dzień wniesienia aportu P prowadziłoby inwestycje związane z Oddziałem PL, wówczas w ramach aportu P przekaże Spółce także środki trwałe w budowie oraz związane z nimi zobowiązania. P nie jest bowiem zainteresowane posiadaniem w swoim majątku środków trwałych, których przeznaczeniem było wykorzystywanie w Oddziale PL. Zamiarem P jest bowiem przekazanie w ramach aportu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych przez Oddział PL do prowadzenia działalności oraz zobowiązań związanych z wnoszonymi składnikami majątkowymi, w tym także środków trwałych w budowie związanych z Oddziałem PL, jeżeli takie składniki będą w P występowały.

W skład Oddziału PL wchodzą następujące składniki majątkowe (z uwagi na znaczną ilość tych składników, poniżej wymieniona została tylko część z nich, która w opinii P jest istotna z punktu widzenia prowadzenia przedsiębiorstwa lotniczego), które będą stanowiły przedmiot aportu:

1.  W zakresie wykorzystywanym do zarządzania portem lotniczym: grunty, prawo wieczystego użytkowania, budynki rozdzielni transformatorowych, budynek kotłowni, budynek obsługi technicznej, hala przylotowo-odlotowa, garaże, budynki warsztatów, obiekt kontenerowy, budynki administracyjne, budynek strażnicy, linie kablowe teletechniczne, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć mediów, drogi (dojazdowa, awaryjna, z placem manewrowym), system oświetlenia nawigacyjnego, ogrodzenie lotniska i terenu, zbiornik paliwa, rozdzielnie, zintegrowany system bezpieczeństwa, centrale alarmowe, urządzenia do kontroli bagażu, samochody osobowe, samochody ciężarowe, odśnieżacze, zamiatarko-posyparka, pługi odśnieżne, sprzęt biurowy, programy komputerowe.
2.  W zakresie wykorzystywanym do obsługi naziemnej portu lotniczego: agregaty rozruchowe, zestawy komputerowe z drukarkami przywieszek bagażowych i kart pokładowych, samochód specjalny do obsługi samolotów, urządzenie i pojazd do odladzania samolotów, wózki akumulatorowe, schody samojezdne, schody samolotowe, odkurzacze samolotowe, wózki bagażowe.
3.  W zakresie wykorzystywanym do zaopatrzenia statków powietrznych w paliwo: budynek obsługi stacji paliw, budynek przepompowni, wiata stacji paliw, zbiorniki dla stacji paliw, agregaty pompowe, studnie nadzbiornikowe, dystrybutor oleju napędowego, system sterowania, samochody, ciągnik i ciągnik siodłowy, naczepa, cysterna paliwowa, autocysterna do paliw lotniczych.

Wyodrębniony zespół składników majątkowych tworzy w P zorganizowaną i dobrze funkcjonującą całość wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie. Specyfika prowadzonej przez P działalności, polegającej na prowadzeniu portów lotniczych, wymaga dużego zaangażowania kapitałowego oraz dużych nakładów na infrastrukturę techniczną i administracyjną. W ocenie P, stopień „wyposażenia” części przedsiębiorstwa (Oddziału PL) zarówno w składniki majątkowe, jak i pracowników go obsługującego jest wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia przesłanki określone w normie przepisu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT i tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2.  Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez P w zamian za wniesienie do Spółki opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), a także zobowiązań, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie stanowiło dla P przychodu podatkowego w momencie wniesienia przedmiotowych składników do Spółki?

Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 1

W opinii Wnioskodawcy, opisany przez niego zespół składników majątkowych spełnia przesłanki do uznania go za Z. Przedstawiony wniosek wynika wprost z interpretacji normy przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przez Z rozumie się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Mając na uwadze brzmienie cytowanej definicji, określony zespół składników majątkowych wraz z zobowiązaniami będzie posiadał przymiot Z, o ile łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Analiza wyżej wymienionych przesłanek w kontekście opisanego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wnoszony przez P w formie aportu zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, stanowi Z w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Występowanie zespołu składników wraz z zobowiązaniami

Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w niniejszym wniosku zawiera z jednej strony przykładowy, ale z drugiej dość szczegółowy wykaz składników materialnych i niematerialnych, które będą stanowiły przedmiot aportu. W konsekwencji, należy zauważyć, że wśród składników materialnych i niematerialnych, które będą stanowiły przedmiot wkładu P wnoszony do Spółki, będą wchodziły między innymi: nieruchomości (grunty, budynki administracyjne, budynki techniczne i warsztatowe, hala przylotów-odlotów, garaże etc.), ruchomości (samochody osobowe i ciężarowe, w tym samochody ratownicze, wózki bagażowe, wózki do transportu bagażu ręcznego, instalacje alarmowe, wyposażenie biur i warsztatów etc.) oraz składniki niematerialne (prawo użytkowania wieczystego, oprogramowanie komputerowe etc.).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ze względu na optymalizację kosztów inwestycji realizowanych w P, prowadzone są one w sposób centralny. Taki sposób realizacji nowych inwestycji podyktowany jest określonymi zasadami przyjętymi przez P, w tym przede wszystkim względami racjonalnymi dotyczącymi optymalizacji koordynowania i rozliczania procesu inwestycyjnego w całym przedsiębiorstwie. Po zakończeniu danej inwestycji, w zależności od celu jaki ma realizować, przeksięgowywane są do odpowiednich jednostek już jako środki trwałe i stanowią majątek przypisany tej jednostce (oddziałowi; w bilansie jest on ujęty po stronie aktywów; po stronie pasywów natomiast odpowiada mu pozycja „inne”, rozumiana jako wewnętrzne rozrachunki z centralą, co wynika z przyjętych przez P zasad rachunkowości). Przyjęta praktyka skutkuje tym, że ewidencja Oddziału PL nie zawiera środków trwałych w budowie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, P będzie zmierzało do sytuacji, w której na dzień wniesienia aportu nie będą się już toczyły żadne inwestycje związane z Oddziałem PL, a zakończone inwestycje związane z tym oddziałem zostaną przekazane (przeksięgowane) na majątek tego oddziału tak, aby przedmiotem tego aportu były składniki majątkowe z nim związane, w tym zobowiązania. Jeżeli jednak zaistniałaby sytuacja, w której na dzień wniesienia aportu, P prowadziłoby inwestycje związane z Oddziałem PL, wówczas w ramach aportu P przekaże Spółce także środki trwałe w budowie oraz związane z nimi zobowiązania. Niezależnie zatem, od zaistniałej sytuacji dotyczącej środków trwałych w budowie, w każdej z nich, Oddział PL na dzień wniesienia aportu będzie obejmował składniki majątkowe związane z tą częścią przedsiębiorstwa i służące realizacji przypisanych mu zadań oraz związane z tymi składnikami zobowiązania. Tym samym, zamierzenie P nieuwzględniania w ewidencji księgowej Oddziału PL środków trwałych w budowie w żadnym wypadku nie spowoduje wyłączenia tych składników z przedmiotu aportu (jeżeli będą istniały na dzień jego wniesienia), a w konsekwencji nie może prowadzić do sytuacji, w której Oddział PL może być z tego powodu pozbawiony przymiotu Z.

Jak wynika z definicji Z, zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać zobowiązania. W ramach planowanej transakcji P zakłada, że wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zostaną przeniesione na Spółkę zobowiązania związane z wnoszonym w formie aportu majątkiem.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego (art. 519), przejęcie zobowiązań nie dokonuje się samoistnie wraz z wniesieniem aportu, ale co do zasady musi temu towarzyszyć odpowiednia umowa o przejęcie zobowiązań zawarta pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. W przypadku wyrażenia przez wierzyciela zgody na przejęcie zobowiązań (długu) dłużnika przez osobę trzecią (otrzymującego aport), zbywca zostaje zwolniony z konieczności świadczenia, a przejęte zobowiązania stają się długiem nabywcy aportu w postaci Z. W przypadku jednak, gdy wierzyciel nie wyrazi takiej zgody, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci Z staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Sytuacja taka określana jest w doktrynie mianem kumulatywnego przystąpienia do długu, a przewiduje ją wprost art. 554 kodeksu cywilnego.

W ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego P zakłada jednak, że wszyscy wierzyciele P w zakresie należności związanych z Oddziałem PL wyrażą zgodę na przejęcie długu przez Spółkę.

Podsumowując, w opinii P, opisany w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym stopień wyposażenia Oddziału PL w składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu oraz funkcjonalnie z nimi związane zobowiązania jest wystarczający dla potrzeb prowadzenia działalności zarządzania i obsługi portu lotniczego oraz dostarczania paliwa. Zdaniem P składniki te tworzą zorganizowaną całość i w jego ocenie są wystarczające do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie

Punktem odniesienia przy analizie spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa P; na ile stanowią one w nim wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo całość. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez P, i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie P, wydzielona część, która ma być przedmiotem aportu jest wyodrębniona w postaci oddzielnego oddziału przedsiębiorstwa, który jest przeznaczony do zarządzania i obsługi jednego z portów lotniczych. Zgodnie z przedstawionym przez P opisem zdarzenia przyszłego Oddział PL będzie posiadał własną strukturę organizacyjną na której czele stać będzie dyrektor oddziału. W skład wskazanej struktury będą wchodziły ponadto trzy główne piony (techniczny, operacyjny i finansowy) oraz inne komórki organizacyjne będące wsparciem dla trzech wymienionych pionów. Zatrudnieni w ramach tej struktury pracownicy Oddziału PL, którzy w chwili wniesienia aportu zostaną przejęci przez Spółkę na podstawie art. 23¹ kodeksu pracy, zapewniają mu (Oddziałowi PL) możliwość samodzielnego prowadzenia działalności lotniczej w ramach danego portu lotniczego.

W związku z powyższym, w ocenie P warunek „wyodrębnienia organizacyjnego” jest spełniony. W głównej mierze czynnikiem świadczącym o owym wyodrębnieniu jest funkcjonalność składników majątkowych oraz stanowisk pracy przypisanych do aportu, która stanowi zorganizowaną całość służącą wykonywaniu określonej działalności lotniczej.

Samodzielność finansowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z jej odrębności majątkowej oraz organizacyjnej. Stanowisko takie zostało zaakceptowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 15 stycznia 2002 r. w sprawie Andersen og Jensen ApS v. Skatteministeriet (C-43/00), stwierdził, iż priorytetowe znaczenie przy definiowaniu części przedsiębiorstwa (branch of activity) ma wyodrębnienie organizacyjne, natomiast dopiero w następnej kolejności wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. W praktyce organów podatkowych przyjmuje się często, że o wyodrębnieniu finansowym Z może świadczyć prowadzenie dla Z rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z Z. Jak zauważył Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 20 marca 2007 r. (1471/DPR2/423-204/06/AB), wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów Z wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych. Z kolei ten sam organ podatkowy w postanowieniu z dnia 25 września 2007 r. (1471/DPR1/423-109/07/MK) wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że Oddział PL samodzielnie prowadzi ewidencję księgową oraz na podstawie wewnętrznych zarządzeń P sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat, czyli elementy składające się w myśl ustawy o rachunkowości na sprawozdanie finansowe. Ewidencja księgowa Oddziału PL obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziału PL z wyjątkiem funduszy własnych P (funduszu przedsiębiorstwa) oraz środków trwałych w budowie, które realizowane są w sposób centralny, a po zakończeniu inwestycji przeksięgowywane do poszczególnych oddziałów P (kwestia środków trwałych w budowie została przedstawiona przy przesłance nr 1).

W opinii P sposób prezentacji funduszy własnych jest zgodny z art. 36 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity z 2002 r. Dz.U. Nr 76 poz. 694 ze zm., dalej „ustawą o rachunkowości”). Fundusz założycielski rozumiany jako odpowiedni zapis księgowy i przypisany przedsiębiorstwu jako takiemu, nie może występować w ewidencji oddziału takiego przedsiębiorstwa. Ponadto ustawa o gospodarce finansowej przedsiębiorstw wprost przewiduje sytuacje, w których fundusze przedsiębiorstwa ulegają zmniejszeniu i w opinii P aport części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nie mieści się w żadnej z tych pozycji. Z kolei wartość funduszy własnych innych niż fundusz założycielski i fundusz przedsiębiorstwa, może być wykazywana w bilansach jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa po stronie pasywów na dwa sposoby: bądź jako fundusz wydzielony w kategorii fundusze bądź jako inne wewnętrzne rozrachunki z centralą w kategorii zobowiązań. W oparciu o własną politykę rachunkowości, P przyjęło zasadę, że wartość takiego kapitału (przypisanego określonej jednostce organizacyjnej) będzie wykazywana w ten drugi sposób tj. w pozycji inne, rozumianej jako inne rozliczenia wewnętrzne z centralą.

Oddział PL, jako jednostka wydzielona P, sporządzając na podstawie wewnętrznych zarządzeń bilans i rachunek zysków i strat przygotowuje je według tych samych kryteriów, co P. Bilans Oddziału PL przewiduje zatem w pasywach odpowiednie pozycje funduszy własnych, w tym pozycje zysku (straty) netto. Zgodnie jednak z zasadą wyrażoną w polityce rachunkowości P, ekonomiczną wartość tych funduszy (innych niż fundusz założycielski) Oddział PL wykazuje w innej niż kapitały części pasywów bilansu - „inne rozrachunki wewnętrzne z centralą”. Z oczywistych względów jednak, wartość tych funduszy musi być odzwierciedlona po stronie pasywów, gdyż w przeciwnym razie bilans nie byłby zrównoważony. Pozycja zysku (straty) netto ujmowana jest oczywiście w pozycji kapitałów własnych. Mając jednak na uwadze, że fundusze własne to zapis księgowy odpowiadający nadwyżce aktywów nad zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania, które w bilansie odzwierciedlane są po stronie pasywów, sposób odzwierciedlenia tych funduszy, jeżeli jest zgodny z prawem, nie może rzutować na kwestię oceny, czy taki oddział stanowi Z, czy też nie. Sposób prezentowania przez P funduszy własnych w żadnym wypadku nie oznacza bowiem, że w przypadku przeniesienia wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci Oddziału PL jakakolwiek część majątku P związana funkcjonalnie z działalnością Oddziału PL pozostałaby w strukturach P i nie zostałaby przeniesiona w ramach aportu na Spółkę. Oddział PL bezpośrednio fakturuje podmioty trzecie w zakresie podstawowych usług przez siebie świadczonych. Ponadto, Oddział PL posiada wydzielony rachunek bieżący. W opinii P, przedstawiony stopień odrębności finansowej Oddziału PL pozwala stwierdzić, że oddział ten jest wyodrębniony finansowo w ramach P.

Podsumowując: Oddział PL posiada własną strukturę organizacyjną i funkcjonuje jako odrębny oddział P. Pracownicy zatrudnieni w ramach Oddziału PL są wystarczający do obsługi portu lotniczego, czyli do realizacji zadań Oddziału PL. Oddział PL posiada własną ewidencję księgową oraz sporządza bilans i rachunek zysków i strat, stanowiące zgodnie z ustawą o rachunkowości elementy sprawozdania finansowego. W konsekwencji, w opinii P, przedstawione fakty pozwalają stwierdzić, że Oddział PL jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Realizacja określonych zadań gospodarczych

W celu spełnienia kolejnej przesłanki warunkującej uznanie zespołu składników majątkowych za Z, składniki stanowiące przedmiot aportu powinny być oceniane pod kątem ich przydatności i związku z realizacją celu gospodarczego Oddziału PL, jakim jest świadczenie usług działalności lotniczej w zakresie ogólnie definiowanej obsługi portu lotniczego. Jak wspomniano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, do głównych zadań gospodarczych Oddziału PL należą zarządzanie lotniskiem, obsługa lotniska oraz zaopatrywanie statków powietrznych w paliwo. W zakresie zarządzania lotniskiem, przy wykorzystaniu składników stanowiących przedmiot aportu Oddział PL wykonuje następujące zadania:

*   sprawuje nadzór nad istnieniem standardów zapewniających wysoki poziom usługi,
*   koordynuje wszystkie służby lotniska,
*   prowadzi obsługę administracyjno-prawną,
*   prowadzi obsługę ekonomiczno-finansową oraz księgową,
*   prowadzi działania marketingowe,
*   prowadzi obieg informacji niejawnych,
*   przestrzega zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz
*   koordynuje i rozwija infrastrukturę.

Wymienione rodzaje działalności jednoznacznie wskazują, że Oddział PL realizuje w sposób kompleksowy zadania gospodarcze związane z zarządzaniem portem lotniczym.

W zakresie obsługi naziemnej lotniska, przy wykorzystaniu składników stanowiących przedmiot aportu Oddział PL wykonuje takie zadania jak:

*   ogólne usługi administracyjno-gospodarcze,
*   obsługa pasażerów,
*   obsługa bagażu,
*   obsługa frachtu,
*   obsługa kabinowa statków powietrznych oraz
*   obsługa płytowa statków powietrznych.

Część zadań związanych z obsługą naziemną lotniska Oddział PL wykonuje przy współpracy z firmą zewnętrzną, przy czym zasoby osobowe Oddział PL oraz posiadane składniki majątkowe pozwalałyby mu wykonywać te zadania samodzielnie. W zakresie zaopatrywania statków powietrznych w paliwo, przy wykorzystaniu składników stanowiących przedmiot aportu, Oddział PL dostarcza statkom powietrznych smary i paliwo. Oddział PL przy pomocy posiadanych składników majątkowych oraz zasobu pracowników jest w stanie samodzielnie realizować te zadania.

W związku z powyższym należy dodatkowo zaznaczyć, że składniki majątkowe, które będą stanowiły przedmiot aportu (m.in. wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) są funkcjonalnie powiązane ze sobą i przy ich pomocy Oddział PL realizuje wymienione zadania.Podsumowując: wchodzące w skład Oddziału PL składniki majątkowe w zestawieniu z przyporządkowanymi mu zadaniami pozwalają uznać, iż przedmiotowa przesłanka z definicji Z została spełniona.

Możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa

Ostatnią analizowaną przesłanką stanowiącą warunek do uznania określonej masy majątkowej za Z jest możliwość stanowienia przez tę masę niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Ustawodawca posługuje się tutaj trybem przypuszczającym: „zespół składników (\`(...)\`) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Takie brzmienie analizowanego przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) Z. Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy wydzielonych składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania, a w szczególności to, że wraz z tymi składnikami przechodzi również zasób osobowy (pracownicy) przyporządkowany do Oddziału PL, w tym kadra zarządzająca obecnie Oddziałem PL, P stoi na stanowisku, że przesłanka stanowienia przez taki kompleks niezależnego przedsiębiorstwa jest spełniona.

Na marginesie należy wskazać, że z punktu widzenia spełnienia powyższej przesłanki nie jest istotna kwestia koncesji i zezwoleń związanych z działalnością lotniczą. W chwili obecnej bowiem część działalności Oddział PL wykonuje na podstawie uprawnień przyznanych P (np. uprawnienie do zarządzania lotniskiem czy koncesję na obrót paliwami ciekłymi), a część na podstawie uprawnień przyznanych bezpośrednio Oddziałowi PL (np. uprawnienie w zakresie obsługi naziemnej czy licencja na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób i rzeczy). Zgodnie jednak z odpowiednimi przepisami, wskazane uprawnienia są nieprzenoszalne, a tym samym, po wniesieniu aportu Spółka w celu prowadzenia działalności lotniczej będzie zobowiązana do samodzielnego uzyskania przedmiotowych uprawnień niezbędnych do prowadzenia takiej działalności. Jak jednak wskazano wyżej, kwestie omawianych uprawnień (koncesji, zezwoleń) nie są istotne z punktu widzenia oceny spełnienia analizowanej przesłanki. Należy bowiem wskazać, że to wnoszący aport ocenia, czy określone przesłanki są spełnione. Tym samym, o tym, czy zespół określonych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo czy też nie, decydować powinien stopień jego wyodrębnienia oraz realizacja określonych zadań. W konsekwencji, należy zatem wskazać, że aktualnie Oddział PL samodzielnie realizuje zadania w zakresie lotniczej działalności gospodarczej. Wskazana działalność jest realizowana na podstawie wymaganych prawem zezwoleń i koncesji przy wykorzystaniu przypisanego Oddziałowi PL majątku oraz zatrudnionej w nim kadrze pracowników.

P wskazuje jednak, że z posiadanych przez nią informacji, Spółka która ma być beneficjentem aportu, podjęła już odpowiednie czynności, dzięki którym na dzień przejęcia od P zarządzania portem lotniczym (podjęcia koncesjonowanej działalności) będzie dysponowała odpowiednimi koncesjami (promesami) i zezwoleniami, które są wymagane przy prowadzeniu tego rodzaju działalności. Spółka złożyła już wniosek do odpowiedniego Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, która zostanie wydana w dniu przejęcia przez Spółkę majątku umożliwiającego prowadzenie działalności w tym zakresie. Spółka złożyła także odpowiednie wnioski do Urzędu Lotnictwa Cywilnego o wydanie zezwoleń bądź przekazanie praw z wydanych już certyfikatów w zakresie Certyfikatu lotniska pożytku publicznego, Certyfikatu Agenta Obsługi Naziemnej, zezwolenia dot. zarządzania lotniskiem oraz zezwolenia w zakresie własnej obsługi naziemnej statków powietrznych, ładunków pasażerów i ich bagażu w porcie lotniczym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo tego, iż zdaniem P posiadanie takich koncesji i zezwoleń przez Spółkę nie powinno stanowić o ocenie, czy Oddział PL stanowi Z, to z uwagi na specyfikę przekazywanego majątku i konieczność zachowania ciągłości funkcjonowania portu lotniczego beneficjent aportu na dzień przejęcia zarządzania tym portem będzie posiadał wszelkie niezbędne koncesje i zezwolenia, aby takim portem zarządzać.

Podsumowując: uwzględniając przedstawiony powyżej zakres wyodrębnienia majątkowego Oddziału PL oraz realizowane przez niego zadania należy wskazać, że zespół takich składników mógłby funkcjonować wraz z przejmowanymi pracownikami, jako niezależne przedsiębiorstwo prowadzące działalność lotniczą. Oznacza to tym samym, że przesłanka dotycząca możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa została spełniona.

Podsumowując stanowisko w zakresie pytania 1 P wskazuje, że wydzielona przez P część przedsiębiorstwa jest wyposażona w sposób odpowiedni i wystarczający w stosunku do rodzaju prowadzonej działalności, jest zarazem wyodrębniona organizacyjnie (jako osobny oddział) oraz finansowo (prowadzi odrębną ewidencję księgową i sporządza sprawozdania finansowe), służy realizacji działalności lotniczej oraz jest na tyle zorganizowana, iż mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo (osoby zarządzające przechodzą do Spółki wraz z częścią przedsiębiorstwa). Tym samym, zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z przyporządkowanymi im zobowiązaniami; spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym uprawnionym jest dla celów ustawy o CIT określenie tego zespołu składników mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT „Przychodami (\`(...)\`) są w szczególności (\`(...)\`) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (\`(...)\`)„. Mając zatem na uwadze treść cytowanego przepisu i przeprowadzając wnioskowanie a contrario należy wskazać, że nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest Z, wówczas na dzień wniesienia tego aportu, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania - przychód nie powstanie. W związku z powyższym, w opinii P, wniesienie do Spółki w formie aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z przypisanymi im zobowiązaniami (Z), łącznie stanowiącymi wyodrębniony w P Oddział PL, nie będzie generowało powstania po stronie P przychodu podatkowego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Organ podatkowy na marginesie nadmienia, iż od 1 stycznia 2009 r. została wprowadzona zmiana w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do końca 2008 r. przepis ten brzmiał następująco:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Obecnie od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis ten brzmi następująco: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.