Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-803/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Obowiązek zmniejszenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej otrzymanej od dostawcy, zawierającej dane zbywcy przedsiębiorstwa oraz brak konieczności wystawienia not korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; następstwo prawne; sukcesja; towar-zwrot towarów
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zmniejszenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej otrzymanej od dostawcy, zawierającej dane zbywcy przedsiębiorstwa oraz braku konieczności wystawienia do nich not korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zmniejszenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej otrzymanej od dostawcy, zawierającej dane zbywcy przedsiębiorstwa oraz braku konieczności wystawienia do nich not korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 maja 2015 r. została zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa spółki komandytowej X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości X. (dalej nazywana „Spółka”). Wspólnikami spółki zostali X. Sp. z o.o. (komplementariusz) i Pan W. (komandytariusz).

W dniu 13 maja 2015 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS dokonał rejestracji Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS pod numerem KRS …, a w ramach obsługi tzw. „jednego okienka” właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał NIP: …, a Urząd Statystyczny nadał REGON: … Nadto, poprzez działania Spółki, została ona zarejestrowana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w miejscowości X. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Dnia 29 maja 2015 r., wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego, ze skutkiem na dzień 1 czerwca 2015 r. Zmiana umowy Spółki objęła wniesienie przez Pana W. (dalej nazywanego „Zbywcą przedsiębiorstwa”) zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych w formie przedsiębiorstwa w zamian za dodatkowy wkład. Przedsiębiorstwo obejmowało między innymi wierzytelności wynikające z umów zobowiązaniowych, własność towarów, materiałów, półproduktów i wyrobów gotowych. Nadto, oddzielnym postanowieniem umownym Spółka przejęła wszystkie zobowiązania Zbywcy przedsiębiorstwa związane z prowadzeniem przez niego wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa oraz zobowiązała się zwolnić go z wszelkich zobowiązań, gdyby wierzyciele nie wyrazili zgody na przejęcie zobowiązań przez Spółkę.

O fakcie zbycia przedsiębiorstwa i nabyciu wszelkich wynikających z tego uprawnień Spółka powiadomiła wszystkich dostawców, z którymi w ostatnim okresie współpracował Zbywca przedsiębiorstwa. Zbywca przedsiębiorstwa nadal prowadzi działalność gospodarczą o innym charakterze oraz nadal jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W lipcu 2015 r., korzystając z uprawnień wynikających z gwarancji, Spółka dokonała zwrotu towaru osobie prawnej (dalej nazywana „Dostawca”), która sprzedała ten towar Zbywcy przedsiębiorstwa przed wniesieniem tego przedsiębiorstwa jako aportu do Spółki. Spółka otrzymała od Dostawcy prawidłowo wystawioną fakturę korygującą zawierającą dane transakcji zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, w szczególności numer tej faktury pierwotnej, datę jej wystawienia oraz dane Zbywcy przedsiębiorstwa jako nabywcy.

Spółka dokonała rozliczenia należności wynikającej z faktury korygującej poprzez jej potrącenie ze swoimi bieżącymi zobowiązaniami wynikającymi z własnych zakupów u Dostawcy. W lipcu 2015 r. ujęła tę fakturę korygującą w rejestrze zakupów oraz dokonała obniżenia w tym samym miesiącu podatku naliczonego o kwotę podatku wskazaną na fakturze korygującej oraz potwierdziła Dostawcy otrzymanie faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Spółka ma obowiązek dokonać zmniejszenia podatku naliczonego w oparciu o uzyskaną od Dostawcy fakturę korygującą zawierającą dane Zbywcy przedsiębiorstwa jako nabywcy?
*   Czy Spółka ma obowiązek przesłania Dostawcy noty korygującej celem skorygowania danych nabywcy na fakturze korygującej?
*   Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, to czy Spółka musi uzyskać akceptację noty korygującej przed zmniejszeniem podatku naliczonego, o którym mowa w pytaniu 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w świetle zapisów aktu notarialnego, przysługują mu wszelkie wierzytelności, będące częścią przedsiębiorstwa należącego uprzednio do Zbywcy przedsiębiorstwa, a wynikające z umów zobowiązaniowych, w tym te wynikające z gwarancji i rękojmi. Aktem notarialnym została przeniesiona na Spółkę własność wszelkich towarów należących do Zbywcy przedsiębiorstwa, a będących częścią przedsiębiorstwa. Nadto, Spółka zobowiązała się wykonywać wszelkie zobowiązania, jakimi był obciążony Zbywca przedsiębiorstwa, a w świetle art. 55\[4\] k.c. z mocy prawa Spółka jest za nie odpowiedzialna solidarnie wraz ze Zbywcą przedsiębiorstwa. Spółka, jako właściciel towarów nabytych od Dostawcy przed wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki, dokonała zwrotu towarów Dostawcy.

Na podstawie art. 509 § 1 k.c. można przenieść na osobę trzecią każdą wierzytelność o ile nie sprzeciwia się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zbycie przedsiębiorstwa jest szczególnym przypadkiem przeniesienia należących do przedsiębiorstwa wierzytelności.

Pomiędzy Spółką a Zbywcą przedsiębiorstwa nie istnieje żaden stosunek zobowiązaniowy, który nakazywałby temu drugiemu uczestniczenie w zdarzeniach gospodarczych mających na celu uzyskanie zaspokojenia uprawnień Spółki, jakie należne są jej od odpowiedzialnych z gwarancji lub rękojmi dostawców. Spółka ma uprawnienie do bezpośredniego żądania realizacji uprawnień, żądania zapłaty należnych za zwrócony towar kwot bądź dokonywania potrąceń.

Wynikająca z prawa cywilnego odpowiedzialność Dostawcy za zobowiązania nakazuje mu wykonanie ich wobec aktualnego wierzyciela. Wykonanie to polega w przedmiotowym przypadku na zwrocie ceny.

Wystawiona przez Dostawcę faktura korygująca dokumentuje fakt zwrotu towaru przez Spółkę. Umieszczenie na nich danych poprzedniego nabywcy (Zbywcy przedsiębiorstwa) nie wpływa na ważność transakcji zwrotu towaru. Podatnik wystawia bowiem fakturę korygującą w każdym przypadku, w którym dokonano mu zwrotu towarów, niezależnie od tego kto faktycznie zwrotu dokonał (art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Również przepis art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględnia się wartość zwróconych towarów, nie wskazując przy tym, że zwrotu musi dokonać ich nabywca.

Umieszczenie na fakturze korygującej danych Zbywcy przedsiębiorstwa nie wpływa na ważność takiej faktury korygującej. Nie wymaga ona wystawienia noty korygującej, bowiem zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 3a ustawy o VAT wystawca faktury korygującej wpisuje na niej dane zawarte na fakturze pierwotnej. Wskazany przepis nakazuje, by na fakturze korygującej umieszczać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca. Per non est nie jest dopuszczalne, by Dostawca wystawiając fakturę korygującą modyfikował dane nabywcy w stosunku do tych zawartych na fakturze, której dotyczy faktura korygująca, nawet wtedy, gdy nabywca zmienił adres, bądź działa pod zmienioną firmą, bądź w zmienionej formie organizacyjnej, bądź ostatecznie zwrotu dokonał zupełnie inny podmiot.

Wynikające z art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wnoszącej do spółki osobowej (spółki niemającej osobowości prawnej) wkład w postaci przedsiębiorstwa (dalej nazywana „Sukcesja”) nie różnicuje statusu, w jakim pozostaje ta osoba fizyczna po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa. Lege non distinguente status podatkowy oraz fakt prowadzenia bądź zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy przedsiębiorstwa jest w przedmiotowym wypadku indyferentny.

Sukcesja pozwala Spółce zwiększać wartość podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów, a wystawionych przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Stanowisko takie poparł NSA w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. akt. I FSK 216/14) wskazując jednocześnie, że „Z treści art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) wyraźnie wynika, że spółka osobowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w tym także obowiązek zaewidencjonowania i wykazania w deklaracji podatkowej transakcji związanych z aportowanym przedsiębiorstwem.”. Podkreślenia wymaga jedynie fakt, że możliwość, a w wypadku faktur korygujących zmniejszających podatek należny u Dostawcy, obowiązek zmniejszania podatku naliczonego musi pozostawać w związku z aportowanym przedsiębiorstwem.

Sukcesja, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nakazuje zmniejszenie kwoty podatku naliczonego Spółce w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała ona od Dostawcy fakturę korygującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zbywca przedsiębiorstwa nie może uczestniczyć w rozliczaniu zwrotu towarów, w tym rozliczeń uwzględnionego na fakturze korygującej podatku naliczonego, bowiem:

*   nie jest stroną, która może żądać od Dostawcy wykonania zobowiązania z gwarancji,
*   nie jest właścicielem, ani nawet posiadaczem zwróconego towaru,
*   nie wykonuje faktycznie zwrotu tego towaru,
*   nie jest uprawniony do dokonywania ewentualnego potrącenia wynikającego ze zwrotu towaru.

Podatkowe rozliczenie wystawionej przez Dostawcę faktury korygującej przez Zbywcę przedsiębiorstwa naruszałoby zasadę neutralności podatku, ponieważ nie wiąże się ono z możliwością dochodzenia ani od Spółki, ani od Dostawcy zapłaty należności odpowiadającej kwocie podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Nadmienić przy tym należy, że – jak wskazano powyżej – na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy wskazać, że tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W myśl art. 1 § 2 cyt. ustawy, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponadto stosownie do art. 116 tej ustawy, w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowej z przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo we własnym imieniu i na własny rachunek, komandytariusz odpowiada także za zobowiązania powstałe przy prowadzeniu tego przedsiębiorstwa, a istniejące w chwili wpisu spółki do rejestru.

Zatem wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powoduje, jak już wskazano, sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 cyt. ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z regulacją art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 19a tej ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 10 tego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Według regulacji ust. 13 powyższego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie ust. 14 tego artykułu, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W ust. 15 tego artykułu postanowiono, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z powyższych przepisów wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub też zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, zaś celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Stosownie do brzmienia ust. 3 ww. artykułu, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro przedmiotem aportu wniesionego do Spółki było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to Spółka – jako następca prawny – na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zbywcy.

W konsekwencji, w związku z dokonanym przez Spółkę zwrotem towarów do dostawcy (nabytych od niego jeszcze przed wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki), była zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury korygującej, pomimo że zawierała dane zbywcy przedsiębiorstwa. W takim przypadku nie wystąpi potrzeba korygowania danych w zakresie nabywcy na fakturze korygującej poprzez wystawienie noty korygującej, gdyż Spółka jest następcą prawnym zbywcy, a więc może korygować swoje rozliczenia na podstawie dokumentów zawierających dane zbywcy przedsiębiorstwa. Zatem Spółka nie ma obowiązku przesłania dostawcy noty korygującej celem skorygowania danych nabywcy na fakturze korygującej.

Należy wskazać, że w związku z warunkową formułą pytania nr 3, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Zaznaczenia wymaga, że niniejsza interpretacji nie rozstrzyga kwestii momentu dokonania zmniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.