Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.501.2020.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: Koszty uzyskania przychodów oraz obowiązki płatnika związane z zapłatą składek na ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym prokurenta.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoba współpracująca; polisa ubezpieczeniowa; prokurent; przychód; składnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 2 listopada 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.501.2020.1.MG oraz pismem z dnia 25 listopada 2020 r., pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) na wezwanie organu z dnia 1 grudnia 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.501.2020.3.MG o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków płatnika związanych z zapłatą składek na ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym prokurenta – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków płatnika związanych z zapłatą składek na ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym prokurenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Ubezpieczający”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie kodu PKD 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna.

Obecnie Ubezpieczający przystąpił do programu ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „umowa ubezpieczenia na życie z UFK”) w charakterze Ubezpieczającego. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK podpisana jest z wybranym Towarzystwem Ubezpieczeniowym (dalej: „Ubezpieczyciel”). Jedynym ubezpieczonym jest osoba fizyczna wskazana w umowie ubezpieczenia przez Ubezpieczającego - osoba współpracująca przy prowadzeniu działalności gospodarczej - małżonka Wnioskodawcy (dalej: „Ubezpieczona”).

Przedmiotem Umowy Ubezpieczenia jest ubezpieczenie życia Ubezpieczonej oraz długoterminowe gromadzenie środków finansowych przez Ubezpieczającego w formie Jednostek Uczestnictwa UFK lub na depozytach Ubezpieczyciela. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, należy do umów dotyczących grupy ryzyk 3 Działu I ubezpieczeń zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 i 1289 oraz z 2014 r., poz. 586).

Rachunek Ubezpieczeniowy składa się z dwóch subkont:

1.  subkonto składek regularnych - które Ubezpieczający powinien opłacać regularnie przez oznaczony w umowie ubezpieczenia czas 10 lat lub więcej i w wybranej wysokości, oraz
2.  konto składek dodatkowych - na które Ubezpieczający może nieobowiązkowo wpłacać określone kwoty, których wypłata nie wiąże się z obowiązkiem poniesienia opłat likwidacyjnych.

Konstrukcja umowy ubezpieczenia na życie z UFK przewiduje, iż składki ubezpieczeniowe będą inwestowane na rynku papierów wartościowych; składki zapisywane są na rachunku jednostek funduszy jako odpowiednia liczba Jednostek Funduszy. W okresie trwania umowy ubezpieczenia Ubezpieczającemu przysługuje prawo wypłaty kwoty pieniężnej równej wartości indywidualnego konta w części lub w całości, po uprzednim poinformowaniu Ubezpieczyciela, co wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłat likwidacyjnych przez Ubezpieczającego.

W czasie trwania umowy ubezpieczenia, Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z tzw. Części Wolnej Rachunku (część środków zapisanych na rachunku jednostek funduszy, pochodzących ze składki dodatkowej).

W rezultacie właścicielem i jedynym dysponentem polisy oraz środków na niej zgromadzonych jest Ubezpieczający. Umowa dopuszcza bowiem zmianę osoby Ubezpieczonego w trakcie jej trwania, a ponadto może zdarzyć się śmierć Ubezpieczonego, a wtedy środki otrzymają Uposażeni.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Ubezpieczona aktywnie uczestniczy w prowadzeniu działalności przez Ubezpieczającego:

1.  Jest prokurentem wskazanym we wpisie do CEIDG - reprezentuje w relacjach z podmiotami trzecimi. W szczególności, Ubezpieczona jest uprawniona do:
    *   zmiany wpisu w CEIDG,
    *   wpisu informacji o zawieszeniu i/lub wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej,
    *   złożenia wniosku o wykreślenie wpisu w CEIDG,
    *   prowadzenia spraw za pośrednictwem punktu kontaktowego,
    *   reprezentowania Przedsiębiorcy przez organami administracji publicznej,
    *   reprezentowania Przedsiębiorcy w sprawach prowadzonych w oparciu o Ordynację Podatkową oraz Ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej,
    *   zawierania umów na rzecz i w imieniu Przedsiębiorcy,
    *   wypowiadania/rozwiązywania w imieniu Przedsiębiorcy umów zawartych na jego rzecz.
2.  Jest zgłoszona do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako osoba współpracująca przy prowadzeniu działalności gospodarczej (Ubezpieczający jest zobowiązany do opłacania składek ZUS z tego tytułu).
3.  W przyszłości możliwe jest, że małżonka będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta. W tej sytuacji Ubezpieczona nie będzie zgłoszona jako osoba współpracująca - gdyż będzie otrzymywała wynagrodzenie za prace wykonywane na rzecz Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 2 listopada 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.501.2020.1.MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku m.in. poprzez:

1.  Wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny wniosku przez tut. Organ i wydanie interpretacji, w tym w szczególności poprzez wskazanie:
    1.  Czy Wnioskodawca z małżonką ma ustanowioną rozdzielność majątkową małżeńską?
    2.  Kiedy Wnioskodawca powołał na stanowisko prokurenta małżonkę?
    3.  Na jakiej podstawie Wnioskodawca powołał żonę na prokurenta prowadzonej działalności gospodarczej?
    4.  Jaki stosunek prawny będzie łączył Wnioskodawcę i prokurenta, tj. czy prokurent w działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie zatrudniony na umowę o pracę, umowę cywilnoprawną (umowę zlecenie, umowę o dzieło) czy też na podstawie innej umowy? Jeśli tak to jakiej?
    5.  Kiedy Wnioskodawca zawarł umowę polisy ubezpieczeniowej ubezpieczającej prokurenta?
    6.  Kto jest uposażonym?
    7.  O jakiej decyzji Ubezpieczającego o prawie do wypłaty środków zgromadzonych na polisie na rzecz Ubezpieczonej, tzw. wykupie przez Ubezpieczonego bez opłat likwidacyjnych, czy też cesji praw i obowiązków z polisy na rzecz Ubezpieczonej - mowa jest w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2. Organ prosi o szczegółowe i jednoznaczne informacje w tym zakresie.
    8.  Kiedy zostanie dokonana cesja praw albo praw i obowiązków na ubezpieczonego prokurenta, czy też decyzja o wykupie przez Wnioskodawcę?
    9.  Czy umowa polisy ubezpieczeniowej zawarta przez Wnioskodawcę wyklucza w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto:
        *   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
        *   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
        *   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie?
2.  Przeformułowanie postawionego we wniosku pytania Nr 2 w taki sposób, aby stanowiło jasne i niebudzące wątpliwości zapytanie o wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz aby dotyczyło interesu prawno-podatkowego tylko i wyłącznie Wnioskodawcy (tj. Pana (…) i Jego obowiązków jako podatnika, oraz było spójne z przedmiotem wniosku wynikającym z jego uzupełnienia, aby w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa - interpretacji przepisów prawa podatkowego (część G., poz. 75 wniosku ORD-IN).
3.  Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku opisu wniosku tak, aby stanowiło jednoznaczną odpowiedź na przeformułowane w uzupełnieniu wniosku pytanie Nr 2, ze szczególnym uwzględnieniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, tj. w przedmiotowej sprawie należy powołać konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (część H., poz. 76 wniosku ORD-IN).

Pismem z dnia 12 listopada 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w którym wskazał, że w przyszłości możliwe są zmiany odnośnie współpracy z prokurentem. Obecnie Ubezpieczona jest prokurentem i osobą współpracującą w ramach działalności gospodarczej (ale nie otrzymuje wynagrodzenia - Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany do opłacania składek ZUS za Ubezpieczoną) - opisane jako Wariant A (stan faktyczny). W przyszłości Wnioskodawca planuje ustanowienie na rzecz Ubezpieczonej wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji - opisane jako Wariant B (zdarzenie przyszłe).

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność sposobu wynagradzania Ubezpieczonej nie ma wpływu na implikacje podatkowe w zakresie pytania nr 2. Z tego względu w treści wniosku Wnioskodawca nie odnosił się do tej kwestii.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nie, obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska.
2.  Ustanowienie prokury miało miejsce 28 kwietnia 2020 r. (data wpisu prokury do CEIDG).
3.  Na podstawie art. 1091\-8 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 2019 poz. 1145 z późn. zm.) oraz art. 38 - 42 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. 2019 poz. 1291 z późn. zm.).
4.  Ubezpieczona nie będzie zatrudniona. Ubezpieczona działa jako osoba współpracująca na podstawie art. 8 ust. 11 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i została zgłoszona do celów ubezpieczeń z kodem tytułu ubezpieczenia 051100 z dniem 17 lipca 2020 r.
5.  27 maja 2020 r.
6.  Wnioskodawca.
7.  Umowa przewiduje dwa niezależne hipotetyczne zdarzenia, które mogą prowadzić do wypłaty środków pieniężnych na rzecz Ubezpieczonej (ale są niepewne):
    1.  wykup przez Ubezpieczonego bez opłat likwidacyjnych,
    2.  cesja praw i obowiązków z polisy na rzecz Ubezpieczonej.
8.  Jest to zdarzenie hipotetyczne. Cesja może w ogóle nie wystąpić. Wnioskodawca nie jest wiec w stanie określić czy i w ogóle takie zdarzenie będzie miało miejsce.
9.  Tak, wszystkie te punkty są wykluczone.

Pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.501.2020.3.MG ponownie wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych poprzez wskazanie:

1.  Czy z tytułu częściowego, albo całkowitego wykupienia polisy przed upływem 10 lat prawo do świadczeń w zakresie składki podstawowej w części inwestycyjnej będzie przysługiwało wyłącznie ubezpieczonemu (prokurentowi), czy też będzie przysługiwało wyłącznie Ubezpieczającemu (Wnioskodawcy)?
2.  Czy umowa polisy ubezpieczeniowej zawarta przez Wnioskodawcę wyklucza w ciągu 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto:
    *   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
    *   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
    *   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie?
3.  Co ściśle wynika z umowy w zakresie konta składek dodatkowych (w tym należy wskazać komu będzie przysługiwać świadczenie w momencie złożenia przez Ubezpieczającego wcześniejszego wniosku o wypłatę, czy też podjęcia decyzji o cesji praw i obowiązków z polisy na rzecz Ubezpieczonej)?
4.  Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać na swoją rzecz wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta składek dodatkowych oraz czy tylko Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym - Beneficjentem tych środków?

Pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wyjaśniając, że:

1.  Zgodnie z zapisami ogólnych warunków ubezpieczenia, w przypadku odstąpienia od Umowy albo wystąpienia z Umowy, o którym mowa w ust. 4, Ubezpieczyciel wypłaca Ubezpieczającemu kwotę równą kwocie Świadczenia Wykupu, ustaloną zgodnie z zasadami określonymi w § 21 ust. 5. Kwota Świadczenia Wykupu zostanie ustalona według stanu Jednostek Funduszy na dzień złożenia oświadczenia o odstąpieniu. W rezultacie świadczenie będzie przysługiwało wyłącznie Wnioskodawcy.
2.  Ogólne warunki ubezpieczenia zawierają zapis, iż Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku. Część wolna rachunku to część środków zapisanych na Rachunku Jednostek Funduszy, pochodzących ze Składki Dodatkowej. Jednocześnie, w przypadku odstąpienia od Umowy albo wystąpienia z Umowy, o którym mowa w ust. 4, Ubezpieczyciel wypłaca Ubezpieczającemu kwotę równą kwocie Świadczenia Wykupu, ustaloną zgodnie z zasadami określonymi w § 21 ust. 5. Kwota Świadczenia Wykupu zostanie ustalona według stanu Jednostek Funduszy na dzień złożenia oświadczenia o odstąpieniu. Umowa ubezpieczenia nie zawiera zapisów o możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Umowa wyklucza wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie, w ciągu 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto. Wynika to z faktu, iż wiek dożycia został określony na 65 lat a Ubezpieczona ma mniej niż 55 lat.
3.  Zgodnie ogólnymi warunkami ubezpieczenia: Część Wolna Rachunku - część środków zapisanych na Rachunku Jednostek Funduszy, pochodzących ze Składki Dodatkowej. Wartość Części Wolnej Rachunku - stanowiąca Część Wolną Rachunku wartość środków zapisanych w danym dniu na Rachunku Jednostek Funduszy, obliczona jako liczba Jednostek Funduszy pomnożona przez właściwe Ceny Jednostek Funduszy, powiększona o wartość środków pieniężnych. W przypadku śmierci Ubezpieczonego w Okresie Ubezpieczenia, Ubezpieczyciel wypłaca Uposażonemu lub innej osobie uprawnionej Świadczenie z tytułu Śmierci w wysokości sumy 20% Wartości Części Bazowej Rachunku i 100% Wartości Części Wolnej Rachunku oraz większej z 2 wartości: kwoty równej 10-krotności Składki Regularnej w skali roku, należnej w pierwszym Roku Polisy, albo kwoty równej Wartości Części Bazowej Rachunku, z zastrzeżeniem ust. 4. Po upływie pierwszych 5 Lat Polisy Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie do złożenia wniosku o zmianę wysokości Świadczenia z tytułu Śmierci na równą sumie 120% Wartości Części Bazowej Rachunku oraz 100% Wartości Części Wolnej Rachunku. Zmiana ta będzie miała zastosowanie do Umowy od początku Miesiąca Polisy następującego po Miesiącu Polisy, w którym Ubezpieczyciel otrzymał wniosek Ubezpieczającego. Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku. Część wolna rachunku to część środków zapisanych na Rachunku Jednostek Funduszy, pochodzących ze Składki Dodatkowej. W przypadku zajścia zdarzeń określonych w OWU, innych niż dożycie Daty Dożycia, śmierć Ubezpieczonego lub odstąpienie od Umowy, o którym mowa w § 7 ust. 1, Ubezpieczyciel wypłaca Ubezpieczającemu Świadczenie Wykupu w wysokości kwoty odpowiadającej 100% Wartości Części Wolnej Rachunku, powiększonej o określony procent Wartości Części Bazowej Rachunku, wskazany w ust. 11 Załącznika nr 1 do OWU. Umowa nie zawiera regulacji dotyczących cesji praw i obowiązków wynikających z polisy.
4.  Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku. Część wolna rachunku to część środków zapisanych na Rachunku Jednostek Funduszy, pochodzących ze Składki Dodatkowej. W rezultacie beneficjentem tych środków jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć składkę ubezpieczeniową na rzecz Ubezpieczonej do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej, przy założeniu że:
    *   Wariant A - Ubezpieczona jest prokurentem i osobą współpracującą w ramach działalności gospodarczej (ale nie otrzymuje wynagrodzenia).
    *   Wariant B - Ubezpieczona jest prokurentem i jednocześnie otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta.
2.  Czy opłacenie przez Wnioskodawcę składki w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi - zarówno w części ochronnej, jak i w części funduszowej - powodować będzie obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przychodu osiągniętego przez Ubezpieczoną?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wydatki ponoszone z tytułu ww. polisy stanowią koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej w obu przedstawionych wariantach, tzn.:

*   Wariant A - Ubezpieczona jest prokurentem i osobą współpracującą w ramach działalności gospodarczej (ale nie otrzymuje wynagrodzenia).

*   Wariant B - Ubezpieczona jest prokurentem i jednocześnie otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że opłacone składki ubezpieczeniowe nie stanowią przychodów po stronie Ubezpieczonej.

W zakresie pytania Nr 1

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 57) ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381 i 730), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie;

Należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT nie obejmuje swym zakresem sytuacji, gdy ubezpieczonym są osoby niebędące pracownikami Ubezpieczającego.

Skoro zatem składka uiszczana przez Wnioskodawcę na rzecz osoby niebędącej pracownikiem, nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10) ustawy o PIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wyłączenie również nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W szczególności powyższy przepis odnosi się wartości własnej pracy podatnika oraz członków jego rodziny. W analizowanej sprawie rozpatrywane są z kolei wydatki dotyczące kosztów składek na ubezpieczenie.

Tym samym wydatek ten może być oceniany jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa przesłanka jest spełniona, gdyż Ubezpieczona wykonuje szereg czynności związanych z prowadzoną działalnością. W szczególności, Ubezpieczona jest upoważniona do:

*   zmiany wpisu w CEIDG,

*   wpisu informacji o zawieszeniu i/lub wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej,

*   złożenia wniosku o wykreślenie wpisu w CEIDG,

*   prowadzenia spraw za pośrednictwem punktu kontaktowego,

*   reprezentowania Przedsiębiorcy przez organami administracji publicznej,

*   reprezentowania Przedsiębiorcy w sprawach prowadzonych w oparciu o Ordynację Podatkową oraz Ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej,

*   zawierania umów na rzecz i w imieniu Przedsiębiorcy,

*   wypowiadania/rozwiązywania w imieniu Przedsiębiorcy umów zawartych na jego rzecz.

Dodatkowo, ponoszenie wydatków na rzecz pracowników i osób współpracujących (np. na podstawie umów cywilnoprawnych) jest ogólnie uznawane za ponoszenie wydatków w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych wydatków, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 23 ustawy o PIT.

Jednocześnie, przedmiotowa umowa ubezpieczenia jest czynnikiem motywującym Ubezpieczonego, pozytywnie wpływa na efektywność wykonywanych zadań - ma na celu umacnianie więzi z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Wnioskodawcę. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż Ubezpieczonym jest członek rodziny Ubezpieczającego. Ustawa o PIT zakazuje bowiem zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie kosztów pracy własnej członków rodziny. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy wydatek może być uznany za koszt - pracowniczy pozostający pośrednio w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie pytania Nr 2

W takim stanie faktycznym pracodawca nie ma obowiązku potraktowania uiszczanych składek jako jego przychodu podlegającego obowiązkowi odprowadzenia zaliczki na PIT. Wynika to z faktu, iż dysponentem rachunku polisy jest Ubezpieczający (a nie Ubezpieczona). Po stronie Ubezpieczonej nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w trakcie trwania okresu ubezpieczenia.

Ubezpieczona nie ma bowiem prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na polisie na swą rzecz, gdyż takie prawo przysługuje jedynie Ubezpieczającemu. Dopiero w przypadku śmierci Ubezpieczonej środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami niż Ubezpieczona i Ubezpieczający.

W trakcie trwania okresu ubezpieczenia Ubezpieczona nie ma żadnej (ani materialnej ani niematerialnej) korzyści z tego tytułu, że Ubezpieczający opłaca składki na jej ubezpieczenie. Taka korzyść może powstać po stronie Ubezpieczonej dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy, np. w związku z dożyciem przez niego określonego w Umowie wieku lub w związku z decyzją Ubezpieczającego o prawie do wypłaty środków zgromadzonych na polisie na rzecz Ubezpieczonej (tzw. wykup przez ubezpieczonego bez opłat likwidacyjnych) lub z decyzją Ubezpieczającego o cesji praw i obowiązków z polisy na rzecz Ubezpieczonej.

W piśmie z dnia 12 listopada 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że pytanie Nr 2 i przedstawione stanowisko Wnioskodawcy jest związane z określeniem obowiązków po stronie Wnioskodawcy jako płatnika składek z tytułu zawartej Umowy ubezpieczenia - w trakcie trwania Umowy ubezpieczenia oraz na moment jej zakończenia.

Zdaniem Wnioskodawcy bez względu na powyższe okoliczności przewidziane w Umowie i opisane w tym punkcie, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności zauważyć należy, że przychód po stronie Ubezpieczonej powstanie dopiero w momencie otrzymania świadczenia z polisy. Wnioskodawca nie będzie jednak dokonywał wypłat świadczeń wynikających z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia, ani świadczeń dla Uposażonych z tytułu śmierci Ubezpieczonego. Wypłaty tych świadczeń będzie dokonywało Towarzystwo Ubezpieczeń, z którym Wnioskodawca zawarł umowę indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego z ww. tytułów. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły na obowiązki płatnika podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy w trakcie trwania Umowy po stronie Ubezpieczonej nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna z tytułu pozostawania ubezpieczonym na podstawie Umowy. Argumentacja w tym zakresie została opisana w pierwotnym wniosku o interpretacje.

Reasumując, zważywszy, iż płacone przez Ubezpieczającego składki ubezpieczeniowe nie stanowią przychodu po stronie Ubezpieczonej, na Wnioskodawcy nie spoczywają też obowiązki w płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności wynikające z art. 38 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Należy także nadmienić, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Co jednak istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W myśl wspomnianych wcześniej zasad, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane, a na podatniku ciąży obowiązek wykazania wspomnianego związku przyczynowego przed organem podatkowym.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 805 § 1 ww. ustawy, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 805 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Przepis art. 829 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć przy ubezpieczeniu na życie - śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 895), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zatem z powyższej regulacji prawnej wynika, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, kosztami podatkowymi dla tego pracodawcy mogą być jedynie składki, które opłaca on z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka z grupy 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II (według klasyfikacji wymienionej w ww. załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), przy równoczesnym spełnieniu innych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Z powyższego załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 895, z późn. zm.) wynika natomiast, że do wskazanych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia możliwych do rozliczania w ramach kosztów podatkowych pracodawcy - należy m.in. wymieniona w dziale I w grupie 3 umowa ubezpieczenia na życie, jeżeli jest związana z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Zatem składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem wypełnienia pozostałych przesłanek wyłączających z ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczących zawartej umowy ubezpieczenia, tj. uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powołanego przepisu wynika pośrednio, że składki opłacane na rzecz osób niebędących pracownikami, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie w celu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych pracodawca musi wykazać i udokumentować związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem (opłaconą składką ubezpieczeniową) a uzyskiwanymi przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca przystąpił do programu ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w charakterze Ubezpieczającego. Umowę ubezpieczenia na życie Wnioskodawca podpisał w dniu 27 maja 2020 r. z wybranym Towarzystwem Ubezpieczeniowym (Ubezpieczyciel). Jedynym ubezpieczonym jest osoba fizyczna wskazana w umowie ubezpieczenia przez Ubezpieczającego, tj. małżonka Wnioskodawcy (Ubezpieczona). W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Ubezpieczona aktywnie uczestniczy w prowadzeniu działalności przez Ubezpieczającego (od 28 kwietnia 2020 r. jest prokurentem). Małżonka zgłoszona jest do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako osoba współpracująca przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Obecnie Ubezpieczona jest prokurentem i osobą współpracującą w ramach działalności gospodarczej (nie otrzymuje wynagrodzenia, Wnioskodawca opłaca składek ZUS za Ubezpieczoną). Wnioskodawca planuje ustanowienie na rzecz Ubezpieczonej wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. Przedmiotem umowy ubezpieczenia jest ubezpieczenie życia Ubezpieczonej oraz długoterminowe gromadzenie środków finansowych przez Ubezpieczającego w formie Jednostek Uczestnictwa lub na depozytach Ubezpieczyciela. Umowa ubezpieczenia na życie należy do umów dotyczących grupy ryzyk 3 Działu I ubezpieczeń zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Rachunek Ubezpieczeniowy składa się z dwóch subkont, tj. subkonto składek regularnych, które Ubezpieczający powinien opłacać regularnie przez oznaczony w umowie ubezpieczenia czas 10 lat lub więcej i w wybranej wysokości, oraz konto składek dodatkowych, na które Ubezpieczający może nieobowiązkowo wpłacać określone kwoty, których wypłata nie wiąże się z obowiązkiem poniesienia opłat likwidacyjnych. Konstrukcja umowy ubezpieczenia przewiduje, że składki ubezpieczeniowe będą inwestowane na rynku papierów wartościowych. W okresie trwania umowy ubezpieczenia Ubezpieczającemu przysługuje prawo wypłaty kwoty pieniężnej równej wartości indywidualnego konta w części lub w całości, co wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłat likwidacyjnych przez Ubezpieczającego. W czasie trwania umowy ubezpieczenia, Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z tzw. Części Wolnej Rachunku (część środków zapisanych na rachunku jednostek funduszy, pochodzących ze składki dodatkowej). Właścicielem i jedynym dysponentem polisy oraz środków na niej zgromadzonych jest Ubezpieczający. Umowa dopuszcza zmianę osoby Ubezpieczonego w trakcie jej trwania, a ponadto może zdarzyć się śmierć Ubezpieczonego, a wtedy środki otrzymają Uposażeni, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca. Umowa polisy ubezpieczeniowej zawarta przez Wnioskodawcę w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto wyklucza: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. W przypadku odstąpienia od Umowy albo wystąpienia z Umowy, Ubezpieczyciel wypłaca Ubezpieczającemu kwotę równą kwocie Świadczenia Wykupu, co oznacza, że świadczenie będzie przysługiwało wyłącznie Wnioskodawcy. Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku. Część wolna rachunku to część środków zapisanych na Rachunku Jednostek Funduszy, pochodzących ze Składki Dodatkowej. W przypadku odstąpienia od Umowy albo wystąpienia z Umowy, Ubezpieczyciel wypłaca Ubezpieczającemu kwotę równą kwocie Świadczenia Wykupu. Umowa ubezpieczenia nie zawiera zapisów o możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Umowa wyklucza wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie, w ciągu 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, ponieważ wiek dożycia został określony na 65 lat, natomiast Ubezpieczona ma mniej niż 55 lat. Część Wolna Rachunku, to część środków zapisanych na Rachunku Jednostek Funduszy, pochodzących ze Składki Dodatkowej. Wartość Części Wolnej Rachunku, stanowiąca Część Wolną Rachunku wartość środków zapisanych w danym dniu na Rachunku Jednostek Funduszy, obliczona jako liczba Jednostek Funduszy pomnożona przez właściwe Ceny Jednostek Funduszy, powiększona o wartość środków pieniężnych. W przypadku śmierci Ubezpieczonego w Okresie Ubezpieczenia, Ubezpieczyciel wypłaca Uposażonemu lub innej osobie uprawnionej Świadczenie z tytułu Śmierci w wysokości sumy 20% Wartości Części Bazowej Rachunku i 100% Wartości Części Wolnej Rachunku oraz większej z 2 wartości: kwoty równej 10-krotności Składki Regularnej w skali roku, należnej w pierwszym Roku Polisy, albo kwoty równej Wartości Części Bazowej Rachunku. Po upływie pierwszych 5 Lat Polisy Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie do złożenia wniosku o zmianę wysokości Świadczenia z tytułu Śmierci na równą sumie 120% Wartości Części Bazowej Rachunku oraz 100% Wartości Części Wolnej Rachunku. Zmiana ta będzie miała zastosowanie do Umowy od początku Miesiąca Polisy następującego po Miesiącu Polisy, w którym Ubezpieczyciel otrzymał wniosek Ubezpieczającego. W przypadku zajścia zdarzeń określonych w OWU, innych niż dożycie Daty Dożycia, śmierć Ubezpieczonego lub odstąpienie od Umowy, Ubezpieczyciel wypłaca Ubezpieczającemu Świadczenie Wykupu w wysokości kwoty odpowiadającej 100% Wartości Części Wolnej Rachunku, powiększonej o określony procent Wartości Części Bazowej Rachunku. Umowa nie zawiera regulacji dotyczących cesji praw i obowiązków wynikających z polisy. Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku. Część wolna rachunku to część środków zapisanych na Rachunku Jednostek Funduszy, pochodzących ze Składki Dodatkowej. Beneficjentem tych środków jest Wnioskodawca.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Instytucja prokury uregulowana została w przepisach (art. 1091 i następne) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i należy do pełnomocnictw szczególnego rodzaju. Najogólniej rzecz biorąc jest to pełnomocnictwo udzielane przez przedsiębiorcę podlegającego wpisowi do rejestru przedsiębiorców w zakresie czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Innymi słowy, jest formą (postacią) umocowania do działania w cudzym imieniu, opartą na oświadczeniu reprezentowanego (art. 96 Kodeksu cywilnego). Udzielenie prokury jest przy tym uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym.

Udzielenie prokury i przyznanie wynagrodzenia z tego tytułu będzie czynnością jednostronną. W przypadku tym nie dochodzi do zawarcia dwustronnie obowiązującej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a prokurentem. Z tytułu prokury prokurent będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie. Przychodu z tytułu wykonywania prokury nie można zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy, bowiem prokura nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę. Tytułem do wypłaty należności nie jest również umowa zlecenia, zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Tym samym przychody prokurenta - w tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, ponieważ Wnioskodawca prokurentem ustanowił swoją żonę zastosowanie znajdzie zacytowany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich. o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem art. 23 pkt 55 i art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów będzie wynagrodzenie ww. osób ze stosunku pracy oraz niektórych rodzajów działalności wykonywanej osobiście, pod warunkiem, że zostało zapłacone.

Natomiast w sytuacji, gdy żona Wnioskodawcy będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji prokurenta, wynagrodzenie to kwalifikowane będzie jako przychód z innych źródeł - na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie będzie więc należało do tych źródeł, o których mowa w cyt. przepisie, z których wynagrodzenie małżonka można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatek w postaci składek opłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, zawartej na rzecz prokurenta (żony Wnioskodawcy), zarówno w sytuacji gdy żona jest osobą współpracującą i nie otrzymuje wynagrodzenia, jak i w sytuacji, gdy jako prokurent będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie Nr 1 jest nieprawidłowe.

Nie można także potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2, dotyczącego obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika, związanych z opłacaniem składek na przedmiotowe ubezpieczenie prokurenta, a mianowicie:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Jednym ze źródeł przychodów są tzw. „inne źródła”, określone w pkt 9 ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których zalicza się te wszystkie przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do ściśle określonej kategorii wymienionej w pkt 1-8 ww. przepisu.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z tej działalności uważa się ściśle określone kategorie przychodów wymienione w art. 13 ww. ustawy.

W myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. wymienione w pkt 8 i pkt 9 tego przepisu:

*   przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
    3.  przedsiębiorstwa w spadku\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8),
*   uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Źródłem przychodów jest również wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosunek pracy, przy czym zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak już wskazano powyżej, przychód z tytułu wykonywania prokury należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów z innych źródeł - na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Biorąc pod uwagę przestawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz uregulowania prawne zacytowane powyżej, opłacana przez Wnioskodawcę składka w części ochronnej stanowi przychód dla ubezpieczonego prokurenta. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez Wnioskodawcę (Ubezpieczającego), gdyż wskazany w umowie prokurent prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia.

Przychód powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę jest ubezpieczający, natomiast uprawnionym z polisy w części inwestycyjnej może być np. prokurent. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest prokurent, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez Ubezpieczającego. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez Ubezpieczającego (Wnioskodawcę) nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz Ubezpieczającego, Ubezpieczonego, czy też innej osoby trzeciej wskazanej przez Ubezpieczającego), momentem otrzymania przez prokurenta przychodów jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez Ubezpieczającego składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Nie stanowi w momencie zapłaty dla prokurenta przychodu, opłacona przez Wnioskodawcę składka w części funduszowej. Wynika to z faktu, że prokurent nie ma prawa dysponowania środkami z tej części polisy (części funduszowej), wszelkie uprawnienia należą bowiem do Wnioskodawcy, występującego w roli Ubezpieczającego. Wnioskodawca wskazał, że dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy, np. w związku z dożyciem przez Ubezpieczonego określonego w umowie wieku lub w związku z decyzją Ubezpieczającego o prawie do wypłaty środków zgromadzonych na polisie na rzecz Ubezpieczonej) powstaje po stronie Ubezpieczonego przychód. Jednakże należy zauważyć, że beneficjentem świadczenia z tytułu odstąpienia od umowy jest Wnioskodawca oraz częściowa wypłata świadczenia wykupu przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy, a ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że umowa ubezpieczenia nie zawiera regulacji dotyczących cesji praw i obowiązków wynikających z polisy.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opłaconej przez Wnioskodawcę składki w części funduszowej uznano za nieprawidłowe, gdyż jak wyżej wyjaśniono momentem otrzymania przez prokurenta przychodów jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, a nie jak wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca dopiero moment otrzymania świadczenia z polisy.

Zatem tylko w przypadku składki na polisę w części ochronnej Wnioskodawca zobowiązany jest do przesyłania informacji o przychodach z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, wskazując przychód prokurenta w wysokości wyłącznie składki ochronnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien sporządzać i przekazywać prokurentowi, oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), tylko w odniesieniu składki na polisę w części ochronnej, na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z określeniem rodzaju przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przywołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku odnośnie pytania Nr 2 art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ artykuł ten odnosi się tylko i wyłącznie do przychodów podatników, z tytułów o których mowa w art. 31 oraz art. 33-35 cytowanej ustawy podatkowej, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.