Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-247/10-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-15
Teza: 1. Czy kara umowna naliczona przez Zamawiającego zgodnie z punktem 15.3 Umowy jest kosztem uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy kara jest kosztem uzyskania w momencie poniesienia czy w momencie zapłaty?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; odstąpienie-odstąpienie od umowy; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 09 marca 2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej,

*   momentu zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności w sektorze budownictwa ogólnego podpisała umowę z Zamawiającym w ramach Konsorcjum na „Wykonanie projektów wykonawczych dla nowego stadionu oraz budowa stadionu”. Umowa Konsorcjum określa procentowy udział każdego z Partnerów oraz Lidera Konsorcjum w kosztach i przychodach zrealizowanych na danym kontrakcie.

Zgodnie z punktem 16 Umowy, Konsorcjum jako Wykonawca jest zobowiązane do zapłaty kary umownej w przypadkach:

1.  Za zwłokę w wykonaniu zakresu robót wskazanych w poszczególnych kamieniach milowych w stosunku do dat wskazanych w Harmonogramie Rzeczowo - Finansowym w wysokości 0,02% Ceny Umownej za każdy dzień zwłoki w wykonaniu (punkt 16.1.1).
2.  Za zwłokę w zakończeniu realizacji Przedmiotu Umowy w wysokości 0,1% wartości Ceny Umownej za każdy dzień zwłoki (punkt 16.1.2).
3.  Za niewykonanie przez Wykonawcę Przedmiotu Umowy zgodnie z postanowieniami Umowy w związku z rozwiązaniem Umowy przez jedną ze Stron Umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy, w wysokości 10% wartości Ceny Umownej, niezależnie od okresu, w którym nastąpiło rozwiązanie Umowy (punkt 16.1.3 Umowy).
4.  Za zwłokę w wykonaniu lub z tytułu nienależytego wykonania żądania Zamawiającego dotyczącego przekazania Harmonogramów Rzeczowo - Finansowych Przedmiotu Umowy, Raportów, Planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, Programu zapewnienie jakości, Szczegółowego programu zarządzania procesem inwestycyjnym w wysokości 0,005% Ceny Umownej za każdy dzień zwłoki (punkt 16.1.4).

Umowa ponadto zawiera punkt 15.3 traktujący o warunkach rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym m.in. w przypadkach:

1.  Opóźnienie w realizacji Umowy lub jej nienależyte wykonanie, które mogłoby utrudnić lub uniemożliwić rozpoczęcie lub przeprowadzenie finałowego turnieju Mistrzostw Europy (punkt 15.3.a).
2.  Wykonawca, z przyczyn leżących po jego stronie, zaniecha realizacji Przedmiotu Umowy, tj. w sposób nieprzerwany nie realizuje ich przez okres 35 dni kalendarzowych lub opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy przekracza 35 dni w stosunku do ogólnego Harmonogramu Prac (punkt 15.3.d).

W dniu 22 grudnia 2009 r. Konsorcjum otrzymało notę obciążeniową z tytułu naliczenia kar umownych z powodu niewykonania zakresu robót określonych w harmonogramie i opóźnienia w ich zakończeniu. w dniu 27 grudnia 2009 r. Konsorcjum otrzymało kolejną notę obciążeniową na kolejny zakres robót wykonany z opóźnieniem (podstawa naliczenia kary: punkt 16.1.1 Umowy).

W dniu 30 grudnia 2009 r. Zamawiający przedstawił oświadczenie o rozwiązaniu Umowy znosząc Umowę w zakresie, w jakim nie została wykonana do dnia złożenia oświadczenia. Powodem rozwiązania Umowy jest:

1.  Opóźnienie w realizacji Umowy (punkt 15.3.d).
2.  Opóźnienie w realizacji Umowy (punkt 15.3.a).
3.  Nienależyte wykonanie polegające m.in. na:
    1.  braku kadry wymaganej przez Zamawiającego,
    2.  zaistnieniu uchybień organizacyjnych mających istotny wpływ na tempo prac na obiekcie,
    3.  błędach w przedłożonych projektach wykonawczych,
    4.  opóźnieniu w wykonaniu Projektów Wykonawczych,
    5.  nieprzestrzeganiu wymagań jakościowych,
    6.  zatrudnianiu podwykonawców wbrew warunkom Umowy,
    7.  opóźnieniu w wykonywaniu poleceń Zamawiającego,
    8.  nieprawidłowości w zakresie ubezpieczeń,
    9.  braku realnego programu naprawczego,
    10.  wprowadzaniu Zamawiającego w błąd poprzez podawanie nieprawdziwych danych.

W związku z tym, że Wykonawca nie zgodził się z podstawą naliczania kar i z powodami rozwiązania Umowy. w dniu 8 lutego 2010 r. zostało podpisane porozumienie między Zamawiającym i Wykonawcą, które określa, że:

„Wykonawca oświadcza że przyjmuje do wiadomości fakt złożenia przez Zamawiającego oświadczenia o Rozwiązaniu Umowy datowanego na dzień 30 grudnia 2009 r., równocześnie zastrzegając, iż nie zgadza się z argumentacją przedstawioną przez Zamawiającego w uzasadnieniu Oświadczenia o Rozwiązaniu Umowy. Mając na uwadze obopólną wolę zakończenia współpracy, Strony zgodnie oświadczają, że uznają Umowę za rozwiązaną najpóźniej z dniem 4 stycznia 2010 r.”.

Ponadto Porozumienie określa wartość i tytuł ostatecznych kar:

„Zamawiający oświadcza, że pomniejsza karę umowną naliczoną zgodnie z punktem 15.3 Umowy do kwoty X. Dla uniknięcia wątpliwości Zamawiający oświadcza, że jego roszczenie o zapłatę powyższej kary umownej nie jest roszczeniem odszkodowawczym, ponieważ Zamawiający nie poniósł szkody w związku z wystąpieniem okoliczności, które zostały przytoczone przez Zamawiającego jako podstawy do złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy oraz w związku z wykonywaniem Umowy przez wykonawcę”. Pozostałe kary naliczone zgodnie z punktem 16.1 a i b nie przysługują Zamawiającemu.

Porozumienie określa również kwestie dotyczące gwarancji i rękojmi za wady na roboty budowlane, tzn. określa, że ewentualne wady wykryte w określonym terminie będą usuwane w określonym przez Porozumienie terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy kara umowna naliczona przez Zamawiającego, zgodnie z punktem 15.3 Umowy, jest kosztem uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy kara jest kosztem uzyskania w momencie poniesienia, czy w momencie zapłaty?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, kara naliczona w związku z rozwiązaniem Umowy, nie zawiera się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Porozumienie zawarte między Stronami zawiera oświadczenie o braku wystąpienia szkody, która spowodowana byłaby wadliwym wykonaniem umowy.

Ponadto, Porozumienie zawiera zapisy na wypadek wystąpienia wad w wykonanych robotach budowlanych, co oznacza, że na czas podpisania oświadczenia takie wady nie występują.

Zgoda na polubowne zakończenie sporu z Zamawiającym uwarunkowana była realizacją już podpisanego kontraktu z tym samym Zamawiającym, co oznacza, że w przypadku braku woli polubownego zakończenia sporu, możliwe byłoby odstąpienie od pozostałych kontraktów realizowanych z tym Zamawiającym.

Zdaniem Spółki, kara umowna poniesiona w związku z rozwiązaniem kontraktu jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie zawiera się w katalogu wyłączeń i została poniesiona w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, z uwagi na możliwość przegrania procesu i trzyletni zakaz startowania w przetargach publicznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2.

Kara umowna, jako koszt nie wymieniony w art. 16 ust. 1 traktowany kasowo, powinna być uznana jako koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w dacie wprowadzenia do ksiąg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 483 - 485.

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody. Natomiast brak szkody wyłącza prawo do żądania kary umownej, ponieważ zapłata tej kary jest w świetle art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego jednym ze sposobów naprawienia szkody.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma wówczas ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Przy czym niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Warto również zauważyć różnicę wydatku w postaci kary umownej wypłaconej w wyniku własnych zaniedbań, a karą umowną wypłaconą na skutek okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniu 30 grudnia 2009 r. Zamawiający przedstawił oświadczenie o rozwiązaniu umowy, które zostało poprzedzone otrzymaniem not obciążeniowych z tytułu naliczenia kar umownych. Pierwszą z nich konsorcjum otrzymało w dniu 22 grudnia 2009 r. z powodu niewykonania zakresu robót określonych w harmonogramie i opóźnienia w ich zakończeniu. Drugą w dniu 27 grudnia 2009 r. na kolejny zakres robót wykonanych z opóźnieniem (podstawa naliczenia kary: punkt 16.1.1 Umowy). w wyniku zawartego porozumienia kara umowna została naliczona przez Zamawiającego zgodnie z punktem 15.3 Umowy. Powyższy punkt umowy stanowił m.in., o rozwiązaniu umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku opóźnienia w realizacji Umowy lub jej nienależytego wykonania, które mogłoby utrudnić lub uniemożliwić rozpoczęcie lub przeprowadzenie finałowego turnieju Mistrzostw Europy (punkt 15.3.a) oraz gdy wykonawca, z przyczyn leżących po jego stronie, zaniecha realizacji Przedmiotu Umowy, tj. w sposób nieprzerwany nie realizuje ich przez okres 35 dni kalendarzowych lub opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy przekracza 35 dni w stosunku do ogólnego Harmonogramu Prac (punkt 15.3.d).

W związku z tym, że Wykonawca nie zgodził się z podstawą naliczenia kar i powodami rozwiązania umowy, w dniu 08 lutego 2010 r. zostało podpisane porozumienie.

Z jego treści wynika, że Wykonawca nie zgadza się z argumentacją przedstawioną przez Zamawiającego. Natomiast Zamawiający oświadcza, że pomniejsza karę umowną naliczoną zgodnie z punktem 15.3, będącą przedmiotem niniejszego wniosku, zaznaczając, że „jego roszczenie o zapłatę powyższej kary umownej nie jest roszczeniem odszkodowawczym ponieważ Zamawiający nie poniósł szkody w związku z wystąpieniem okoliczności, które zostały przytoczone przez Zamawiającego jako podstawy do złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy oraz w związku z wykonywaniem Umowy przez wykonawcę”.

W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że kara umowna naliczona przez Zamawiającego zgodnie z punktem 15.3 nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast przesłanki wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów wskazać należy, iż przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć „utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność” (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

Wydatek w postaci kary umownej z tytułu rozwiązania umowy z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Wykonawca nie jest kosztem uzyskania przychodu. Zerwanie umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi, lecz wręcz przeciwnie łączy się z negatywnymi dla Strony konsekwencjami finansowymi.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż Spółka nie przedstawiła okoliczności, które były powodem opóźnienia w realizacji umowy lub jej nienależytego wykonania, których konsekwencją jest zerwanie umowy i naliczenie kary umownej.

Ponadto w uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazała, iż zgoda na polubowne zakończenie sporu z Zamawiającym uwarunkowana była realizacją już podpisanego kontraktami z tym samym Zamawiającym, co oznacza, że w przypadku braku woli polubownego zakończenia sporu możliwe byłoby odstąpienie od pozostałych kontraktów realizowanych z tym Zamawiającym.

Biorąc powyższe pod uwagę powstaje pytanie, z jakiej przyczyny Spółka zapłaciła karę umowną, skoro nie zgodziła się z argumentacją Zamawiającego co do powodów rozwiązania umowy, a Zamawiający wskazał, iż powyższa kara umowna nie jest roszczeniem odszkodowawczym. Zdaniem tut. Organu, brak szkody wyłącza prawo do żądania kary umownej, ponieważ zapłata tej kary jest w świetle art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego jednym ze sposobów naprawienia szkody. Argumentem uzasadniającym konieczność zapłaty kary umownej nie może być chęć zminimalizowania ryzyka odstąpienia od innych kontraktów. Jeżeli Spółka będzie przestrzegać warunków zawartych umów wcześniejsze zerwanie nie będzie miało uzasadnienia prawnego.

W takim stanie rzeczy powstaje pytanie, czy Wnioskodawca byłby w ogóle zobowiązany do zapłaty jakiejś formy kary umownej.

Spółka argumentuje swoje stanowisko faktem, iż kara umowna poniesiona w związku z rozwiązaniem kontraktu jest kosztem uzyskania przychodu z uwagi na możliwość przegrania procesu i trzyletni zakaz startowania w przetargach publicznych.

Powyższe sugeruje, iż w ocenie tutejszego Organu nie można stwierdzić, że poniesienie kary umownej z tytułu rozwiązania umowy było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, jak również zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie należy dodać, iż to Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Reasumując, uznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconej kary umownej poniesionej przez Spółkę z powodu rozwiązania umowy, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, pytanie Spółki w zakresie momentu zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów – uzależnione od potwierdzenia przez tut. Organ stanowiska w zakresie pyt. 1 – jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.