Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-156/16-3/21/S/PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-15
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dzierżawa; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt zabudowany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2021 r. sygn. I FSK 336/18 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2017 r. sygn. III SA/Wa 2557/16 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 1 października 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

26 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

6 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP3/4512-156/16-2/PC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 maja 2016 r. znak: IPPP3/4512-156/16-2/PC złożył skargę 25 lipca 2016 r. (data wpływu do Organu 27 lipca 2016 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lipca 2017 r. sygn. akt: III SA/Wa 2557/16 uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2016 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2017 r. sygn. III SA/Wa 2557/16 Organ złożył skargę kasacyjną z 8 września 2017 r.

Wyrokiem z 21 maja 2021 r. sygn. I FSK 336/18 (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 sierpnia 2021 r.) sąd oddalił skargę kasacyjną Organu.

29 września 2021 r. (data wpływu do Organu 1 października 2021 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił do tut. Organu akta sprawy oraz prawomocny wyrok WSA z 11 lipca 2017 r. sygn. akt: III SA/Wa 2557/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej Spółka, jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w (…) przy ul. (…), dalej zwanego nieruchomością, oznaczonego dla celów geodezyjnych jako działka nr 1, o pow. (…) m2, objętego księgą wieczystą nr (…).

Na dzień 1 lipca 2015 r. nieruchomość nie była zabudowana budynkami lub budowlami. Zamieszczone w księdze wieczystej zapisy o zabudowie nieruchomości są nieaktualne. Na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2015 r. nieruchomość została wydzierżawiona dzierżawcy X. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca zaadaptuje na parking część powierzchni tej nieruchomości wynoszącą około 3.000 m2. Postanowienia umowy przewidują możliwość zwiększenia powierzchni miejsc postojowych. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy „Dzierżawca poczyni własnymi staraniami i za pomocą środków własnych następujące nakłady, które częściowo rozliczone zostaną na zasadach określonych w treści niniejszej umowy: a) Utwardzenie terenu i wyznaczenie miejsc postojowych, b) Ogrodzenie działki, c) Montaż monitoringu, d) Oświetlenie terenu, e) Posadowienie przenośnego budynku ochrony, f) Montaż systemu do obsługi parkingu”. W § 2 ust. 3 umowy ustalono, że wydzierżawiający (Spółka) nie będzie wymagała przedstawienia do akceptacji planów i projektów zagospodarowania.

Na dzień sporządzenia wniosku teren został utwardzony i wyznaczono miejsca postojowe dla więcej niż 10 samochodów osobowych. Spółka nie posiada wiedzy o tym, czy dzierżawca uzyskał stosowne zezwolenia budowlane na utwardzenie terenu i wydzielenie miejsc postojowych.

Spółka zamierza dokonać zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości obecnie zabudowanej utwardzonym placem z wydzielonymi miejscami postojowymi.

Mając na uwadze, że jest to ponownie składany wniosek o udzielenie interpretacji poniżej przedstawiona zostanie odpowiedź na wezwanie z dnia 5 stycznia 2016 r., znak IPPP3/4512-1014/15-2/RM:

1\. Do placu postojowego prowadzi wjazd o szerokości ok. 5 m, utwardzony wylewką betonową. Na terenie placu znajdują się „uliczki” dojazdowe do miejsc postojowych o szer. ok. 2,5 m, utwardzone wylewką betonową, o łącznej długości ok 400 m. Miejsca postojowe utwardzone są tłuczniem (warstwą kamienną). Na środku placu postojowego znajduje się barak socjalny dla pracowników obsługi.

2\. Dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa działka nr 1, Prezydent Miasta (…) wydał decyzję o warunkach zabudowy nr (…), dla przedsięwzięcia polegającego na budowie: budynku hotelowo-usługowego z funkcją muzealną, garażem podziemnym, wjazdami i infrastrukturą techniczną, planowanego na działce nr ew. 1 w obrębie (…) oraz części działki nr ew. (\`(...)\`) w obrębie (…) (pod infrastrukturę i wjazdy) przy ul. (…) . Gdyby przedmiotowa działka nie była zabudowana, to należałoby ją zakwalifikować do kategorii terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

3\. Przedmiotowy grunt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Zgodnie z umową dzierżawy oraz aneksem nr 1, w związku z koniecznością wykonania istotnych nakładów przez dzierżawcę, pierwszy czynsz będzie płatny od 1 stycznia 2016 r.

4\. Wnioskodawca nie dokonał rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z utwardzeniem terenu i przygotowaniem miejsc postojowych. Dzierżawca nie wystawił faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu poniesionych nakładów, a zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez dzierżawcę. Potencjalnym nabywcą udziału w prawie użytkowania gruntu zabudowanego placem postojowym jest osoba inna niż dotychczasowy dzierżawca. W przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie ustalona jedna cena obejmująca udział w prawie użytkowania wieczystego i placu postojowego. Z nieoficjalnych informacji, które posiada Wnioskodawca wynika, że potencjalny nabywca zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość do celów innych niż parkowanie samochodów.

5\. Jeżeli chodzi o rozliczenia z tytułu poniesionych nakładów przez najemcę, to zgodnie z umową najmu są one przewidziane tylko w przypadku, gdy wydzierżawiający wypowie umowę przed upływem 4 lat od jej zawarcia, przy czym wydzierżawiający zwróci dzierżawcy niezamortyzowaną część nakładów w kwocie 7.000,00 zł za każdy miesiąc, którego będzie brakować do 4 letniego okresu licząc od daty zawarcia umowy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów w omawianej nieruchomości należy tę nieruchomość zakwalifikować do kategorii nieruchomości zabudowanych budowlą?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budowlą w postaci utwardzonego placu z wydzielonymi miejscami postojowymi dla więcej niż 10 samochodów osobowych, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad.1.

Według stanu na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nieruchomość jest zabudowana budowlą w postaci utwardzonego placu postojowego na więcej niż 10 samochodów osobowych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2014 r. II SA/Rz 462/14, ilość miejsc postojowych stanowi kryterium decydujące o tym, czy mamy do czynienia z urządzeniem budowlanym, czy z obiektem budowlanym.

Sąd wywiódł, że „budowa do 10 miejsc postojowych została zwolniona od obowiązku posiadania pozwolenia na budowę. Brak tego obowiązku należy wiązać z pojęciem placu postojowego, które traktowane jest jako urządzenie budowlane. Urządzenia budowlane nie zostały zaliczone do obiektów budowlanych, o czym świadczy art. 3 pkt. 3 i pkt 9 P.b. Z zestawienia zawartej w tym przepisie definicji urządzenia budowlanego oraz przepisów ustalających obowiązek uzyskania pozwolenia na budowę wynika, że ustawodawca za plac postojowy a tym samym za urządzenie budowlane niebędące obiektem budowlanym, traktuje teren utwardzony umożliwiający postój do 10 samochodów osobowych. Budowa takiego urządzenia została zwolniona na mocy art. 29 ust. 1 pkt 10 P.b. od wymogu posiadania pozwolenia na budowę. Jeżeli w wyniku robót utwardzających teren powstaje plac umożliwiający postój więcej niż 10 samochodów osobowych, to nie jest to już wyłącznie urządzenie budowlane (plac postojowy), a obiekt budowlany, co do którego budowy art. 29 ust. 1 pkt 10 P.b. przewiduje konieczność uzyskania pozwolenia na budowę. Nie można przyjąć, że plac o ilości miejsc postojowych większej niż 10, ustawodawca kwalifikowałby do urządzeń budowlanych. Potwierdza ten wniosek treść art. 29 ust. 1 pkt 10 P.b. Innymi słowy, ilość 10 miejsc postojowych stanowi granice rozdzielającą urządzenie budowlane w postaci placu postojowego od obiektu budowlanego służącego parkowaniu pojazdów”.

Uwzględniając powyższe Spółka uważa, że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budowlą w postaci utwardzonego terenu z wydzielonymi miejscami postojowymi dla więcej niż 10 samochodów osobowych.

Ad.2.

Na wstępie należy wyjaśnić, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego należy zakwalifikować jako dostawę towaru.

Takie stanowisko, w związku z rozbieżnymi poglądami sądów administracyjnych w zakresie kwalifikowania i sprzedaży udziału w nieruchomości - jako świadczenia usług lub dostawy towaru - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Należy przez nie rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało przykładowo miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży lub będzie oddany w najem albo w dzierżawę.

W przypadku sprzedaży udziałów w budowli wzniesionej przez dzierżawcę, sprzedaż ta będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Budowla była bowiem wykorzystywana przez dzierżawcę i tym samym nie mogła być przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji zwolnienie z opodatkowania tej planowanej transakcji na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie może mieć zastosowania. Należy zatem przeanalizować, czy znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Stosownie do brzmienia ww. przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Budowla została wzniesiona przez dzierżawcę, a zatem Spółka nie ponosiła wydatków na jej kupno, budowę bądź ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy VAT. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wzniesienie budowli. W konsekwencji powyższego należy uznać, że sprzedaż udziału w omawianej budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Z takiego samego zwolnienia będzie korzystała sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego, co stanowi konsekwencje regulacji przyjętej w art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

Przepis ten stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z** **11 lipca 2017 r. sygn. akt: III SA/Wa 2557/16** **oraz** **Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2021 r. sygn. I FSK 336/18,** **należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2021 r. sygn. I FSK 336/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r. sygn. akt: III SA/Wa 2557/16

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

· oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

· zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towary, według art. 2 pkt 6 ww. ustawy, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jak również sprzedaż prawa użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121 z ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków/budowli. Przedmiotem sprzedaży, w świetle prawa cywilnego, jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy, w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 ww. Kodeksu jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo wzniesienie budynku/budowli przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może też uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 Kodeksu cywilnego odpowiednio zastosowany) roszczenie posiadacza samoistnego o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego.

Natomiast zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w (…). Na dzień 1 lipca 2015 r. nieruchomość nie była zabudowana budynkami lub budowlami. Na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2015 r. nieruchomość została wydzierżawiona dzierżawcy X. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca zaadaptuje na parking część powierzchni tej nieruchomości wynoszącą około 3.000 m2. Dzierżawca poczyni własnymi staraniami i za pomocą środków własnych następujące nakłady, które częściowo rozliczone zostaną na zasadach określonych w treści niniejszej umowy: a) Utwardzenie terenu i wyznaczenie miejsc postojowych, b) Ogrodzenie działki, c) Montaż monitoringu, d) Oświetlenie terenu, e) Posadowienie przenośnego budynku ochrony, f) Montaż systemu do obsługi parkingu. Na dzień składania wniosku teren został utwardzony i wyznaczono miejsca postojowe dla więcej niż 10 samochodów osobowych. Do placu postojowego prowadzi wjazd o szerokości ok. 5 m, utwardzony wylewką betonową. Na terenie placu znajdują się „uliczki” dojazdowe do miejsc postojowych o szer. ok. 2,5 m, utwardzone wylewką betonową, o łącznej długości ok 400 m, a miejsca postojowe utwardzone są tłuczniem (warstwą kamienną). Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości obecnie zabudowanej utwardzonym placem z wydzielonymi miejscami postojowymi. Potencjalnym nabywcą udziału w prawie użytkowania gruntu zabudowanego placem postojowym jest osoba inna niż dotychczasowy dzierżawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów w omawianej nieruchomości należy tę nieruchomość zakwalifikować do kategorii nieruchomości zabudowanych budowlą, oraz czy sprzedaż udziałów w omawianej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 11 lipca 2017 r. sygn. akt: III SA/Wa 2557/16.

Jak wskazał WSA: „(…) art. 235 § 1 K.c. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy wieczysty użytkownik odda grunt będący w jego użytkowaniu wieczystym w dzierżawę i dzierżawca na tym gruncie wzniesie budynki lub budowle to stanowią one własność użytkownika wieczystego. Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opiera na powołanej przez Skarżącą uchwale Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt CZP 60/11. Uchwała ta jest akceptowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 931/13; 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 935/13, II FSK 936/13 i II FSK 937/13). Zatem w świetle przepisów prawa cywilnego Skarżąca jako właściciel opisanego we wniosku o wydanie interpretacji parkingu, wzniesionego na gruncie będącym w jej użytkowaniu wieczystym może dokonać przeniesienia jego własności.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że dzierżawca, który wybudował przedmiotowy parking w sensie ekonomicznym włada nim jak właściciel z wyłączeniem Skarżącej, co na gruncie ustawy o VAT skutkuje tym, że tylko on może dokonać wskazanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawy tego parkingu. Skarżąca w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, opisie stanu faktycznego wskazała, że dokona przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na podmiot trzeci oraz, że dokona przeniesienia własności parkingu wybudowanego przez dzierżawcę na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Skarżąca wskazała, że umowa dzierżawy może zostać rozwiązana oraz, że dzierżawcy będzie przysługiwać prawo do zwrotu wartości nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu. Wartość rekompensaty za nakłady na budowę parkingu będzie uzależniona od okresu, jaki pozostawałby do końca trwania umowy dzierżawy, gdyby nie doszło do rozwiązania umowy. To postanowienie umowy dzierżawy, którą zawarła Skarżąca Spółka oznacza, że po upływie okresu trwania umowy dzierżawcy nie będzie przysługiwać prawo do zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu. Z opisu staniu faktycznego, jaki Skarżąca zawarła we wniosku o wydanie interpretacji, nie wynika że dzierżawcy będą przysługiwać uprawnienia, które uniemożliwią dokonanie zbycia przedmiotowego parkingu i korzystanie z niego przez nabywcę, jak właściciel. Przewidziane w umowie dzierżawy prawo do żądanie przez dzierżawcę zwrotu nakładów na wybudowanie parkingu nie będzie mieć wpływu na prawną możliwość rozporządzania przez Skarżącą tym parkingiem. Ekonomiczne znaczenie tego uprawnienia nie może być, zdaniem Sądu odczytywane, jako faktyczna oznaka ograniczenia możliwości rozporządzania przedmiotowym parkingiem przez Skarżącą. W ocenie Sądu uprawnienie do zwrotu wartości nakładów poczynionych na rzecz przez jej dzierżawcę jest uprawnieniem typowym przy umowie dzierżawy, które nie zbliża pozycji dzierżawcy w aspekcie faktycznym do pozycji właściciela przedmiotu dzierżawy.

Wskazane okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca Spółka także w aspekcie ekonomicznym włada przedmiotowym parkingiem jak właściciel, gdyż nie wiążą jej z dzierżawcą żadne więzy prawne, które uniemożliwiałyby jej rozporządzanie przedmiotowym parkingiem”.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r. sygn. akt: III SA/Wa 2557/16 należy stwierdzić, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów w omawianej nieruchomości należy tę nieruchomość zakwalifikować do kategorii nieruchomości zabudowanych budowlą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe**.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonał rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z utwardzeniem terenu i przygotowaniem miejsc postojowych. Dzierżawca nie wystawił faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu poniesionych nakładów, a zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wybudowanie parkingu, a także Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budowli, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, skoro sprzedaż budowli w postaci parkingu korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to ze zwolnienia tego, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, korzysta również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest opisany parking.

W konsekwencji, sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać **za** **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2017 r. sygn. akt: III SA/Wa 2557/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2021 r. sygn. I FSK 336/18.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.