Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.471.2022.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-05
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług określonych jako: fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza, osocze.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kosmetyczne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług określonych jako: fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza, osocze w zakresie, w jakim ich celem jest zachowanie i poprawa zdrowia oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług określonych jako: fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza, osocze w zakresie, w jakim stosowane są w związku z: szorstkością skóry, cellulitem, kształtowaniem sylwetki, rozstępami, zmarszczkami, rozszerzonymi porami, akumulacją tłuszczu, workami i cieniami pod oczami, łupieżem, świądem, odbudową zniszczonych włosów oraz mają na celu poprawę wyglądu i samopoczucia pacjenta.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług określonych jako: fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza, osocze. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2022 r. (wpływ 29 grudnia 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: „podatek VAT”). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), zwana także „ustawą o CIT”.

Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, w myśl ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.), zwanej dalej również: „ustawą o działalności leczniczej”. Zgodnie z rejestrem, Wnioskodawca jako podmiot leczniczy został wpisany do rejestru 17 stycznia 2022 roku.

Profil działalności prowadzonej przez Spółkę można byłoby określić jako działalność usługowa z zakresu kosmetyki, medycyny estetycznej oraz medycyny. Wnioskodawca świadczy usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usługi z zakresu medycyny oraz medycyny estetycznej wnioskodawca mają charakter następujących zabiegów:

1\. Fotona;

2\. Endermologia;

3\. Dermapen;

4\. Karboksyterapia;

5\. Mezoterapia;

6\. Kwasy jako rodzaj peelingu chemicznego;

7\. Lipoliza;

8\. Osocze.

Przedstawiając powyższe rodzaje usług, Wnioskodawca wskazuje poniżej ich szczegółowy opis.

Fotona

Chcąc opisać zakres usług określanych jako „Fotona” Wnioskodawca pragnie wskazać, że zabieg laserowy Fotona 4D to innowacyjna metoda polegająca na zastosowaniu (…) oraz (…) w leczeniu chorób skóry i problemach dermatologicznych występujących u pacjentów Wnioskodawcy.

Zabiegi typu Fotona, są rodzajem laseroterapii i mogą być wykorzystywane do leczenia trądziku, poprzez usuwanie czy zmniejszanie drobnych blizn potrądzikowych, zabieg ten również walczy z przebarwieniami skóry powstałymi wskutek różnych zewnętrznych czy wewnętrznych czynników u danego pacjenta. W ocenie Wnioskodawcy zabieg taki również pozytywnie wpływa na zdrowie psychiczne pacjenta, poprzez jego odbiór własnego ciała oraz akceptację.

Wskazany zabieg może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. L81.5 Odbarwienie skóry, niesklasyfikowane gdzie indziej

2\. L81.6 Inne choroby ze zmniejszonym tworzeniem melaniny

3\. L81.7 Barwnikowe - naczyniowe zmiany skórne, naczyniak pełzający

4\. L81.9 Zaburzenia pigmentacji, nieokreślone

5\. L81.8 Plamy pigmentacyjne określone

Wnioskodawca wskazuje także że zabieg FOTONA 4D stosowany może być u Pacjentów w każdym wieku, jest to mocny laserowy peeling powodujący maksymalne wygładzenie skóry, zmniejszenie rozszerzonych porów, drobnych blizn potrądzikowych, szorstkości i łojotoku skóry. Redukuje przebarwienia oraz usuwa pierwsze oznaki starzenia, czyli drobne zmarszczki. Jego działanie jest wielozadaniowe, gdyż walczy z problemami skórnymi, przebarwieniami, zmarszczkami, utratą młodzieńczego blasku, rumieniem i naczyniami oraz brakiem jędrności skóry.

Endermologia

W zakresie tego rodzaju zabiegów Wnioskodawca informuje, że ENDERMOLOGIA ALLIANCE (LPG LIPOMASSAGE) jest najlepszą i najbardziej skuteczną metodą walki z cellulitem i redukcją tkanki tłuszczowej poprzez podciśnieniowy masaż, a zatem stanowi jedną z najskuteczniejszych metod kształtowania sylwetki. Zabieg z tego rodzaju usług polega na precyzyjnej mechanicznej stymulacji tkanki. Zabieg jest wykonywany w specjalnym kostiumie (…), który pozwala na głębsze chwytanie tkanek, a także zwiększa komfort pacjenta.

Wskazany zabieg może być stosowany w wykonaniu drenażu limfatycznego (w razie obrzęków), a ponadto w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. R60 Obrzęk niesklasyfikowany gdzie indziej

2\. R68 Inne objawy i dolegliwości ogólne

3\. E65 Otyłość miejscowa (poduszeczka tłuszczowa)

4\. E66.8 Inne postacie otyłości, otyłość patologiczna

5\. L90.5 Stany bliznowacenia

6\. L90.6 Rozstępy

Dermapen

Usługa ta jest rodzajem zabiegu mezoterapii mikroigłowej. Taka metoda terapii zrewolucjonizowała rynek medycyny i kosmetologii, gdyż pozwala ona pozbyć się niechcianych problemów skórnych w postaci rozmaitych defektów bez ryzyka skutków niepożądanych. Polega na automatycznym nakłuwaniu skóry za pomocą pulsujących igieł wraz z podaniem odpowiednio dobranych do schorzenia substancji czynnych, które wnikną głęboko w skórę. W ten sposób można pozbyć się: cellulitu, średnich i płytkich zmarszczek, blizn, znamion, rozstępów, rozszerzonych porów, zwiotczałej, szarej skóry, wypadania włosów.

Wskazany zabieg może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. L90.5 Stany bliznowacenia i włóknienia skóry

2\. L90.6 Rozstępy skóry

3\. L63.9 Łysienie plackowate nieokreślone

4\. L81.8(9) Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone)

5\. L70.9 Trądzik nieokreślony

6\. L71.9 Trądzik różowaty

Karboksyterapia,

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ten rodzaj zabiegów polecany jest osobom, które borykają się z takimi chorobami skóry i następującymi problemami jak: rozstępy, cellulit, lokalne akumulacje tłuszczu, obrzęki nóg, wypadanie włosów, ponadto problemy skórne w obszarze - skóra głowy, zmarszczki płytkie i głębokie, suchość skóry, utrata jędrności skóry, zanik, rozmycie owalu twarzy, cera trądzikowa, sińce, worki pod oczami, cienie pod oczami. Wykonanie serii zabiegów dwutlenkiem węgla pozwala na redukcję tkanki tłuszczowej, rozstępów, cellulitu, zlikwidowanie problemu wypadania włosów, suchości skóry, utraty jędrności skóry. To także skuteczna redukcja zmarszczek oraz tzw. worków pod oczami.

Wskazany zabieg może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. L90.6 Rozstępy skóry

2\. L63.9 Łysienie plackowate nieokreślone

3\. L70.9 Trądzik nieokreślony

4\. L71.9 Trądzik różowaty

Mezoterapia

Mezoterapia igłowa to zabieg wykorzystywany w medycynie od lat siedemdziesiątych. Jest uznawana za jeden z najskuteczniejszych zabiegów, który przynosi bardzo szybkie efekty. Mezoterapia igłowa polega na bezpośrednim wstrzyknięciu w zmienione chorobowe miejsce specjalnie stworzonego koktajlu odżywczego - substancji leczniczej. Skład wstrzykiwanej substancji jest opracowywany przez lekarza czy kosmetologa po szczegółowym wywiadzie z pacjentem i dokładnym zdiagnozowaniu skórnych zmian chorobowych. Skład substancji leczniczej to zazwyczaj: kompleks witamin, wyciąg z roślin, krzemionka, peptydy biomimiczne, dodatkowo również kwasu hialuronowego, kwasu glikolowego, antyoksydantów, oligoelementów.

Zdaniem Wnioskodawcy takie zabiegi mają na celu diagnozowanie, profilaktykę, przywracanie i poprawę zdrowia u pacjentów ze schorzeniami takimi jak: łysienie/wypadanie włosów o różnej etiologii (np. androgenowe, plackowate, reaktywne, telogenowe, pocovidowe), łuszczyca skóry głowy, łupież, świąd i stany zapalne skóry głowy.

Wskazany zabieg może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. L90.5 Stany bliznowacenia i włóknienia skóry

2\. L90.6 Rozstępy skóry

3\. L63.9 Łysienie plackowate nieokreślone

4\. L81.8(9) Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone)

5\. L70.9 Trądzik nieokreślony

6\. L71.9 Trądzik różowaty

Kwasy

Termin „Kwas” Wnioskodawca rozumie jako zabiegi z zakresu dotyczącego peelingu chemicznego. Peeling chemiczny to ogromne spektrum możliwości leczenia różnych problemów skórnych: od usuwania przebarwień, zmian pigmentacyjnych, zmarszczek, aż po redukcję sebum czy trądziku. Do zabiegów tego typu wykorzystuje się m.in. kwas migdałowy, kwas ferulowy.

Wskazany zabieg może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. L81.8(9) Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone)

2\. L70.9 Trądzik nieokreślony

3\. L71.9 Trądzik różowaty.

Lipoliza

W zakresie tego rodzaju zabiegów Wnioskodawca pragnie wskazać, że polegają one na iniekcji pod skórę specjalnej substancji, która rozpuszcza zbędną tkankę tłuszczową. W miejscu wstrzyknięcia powstaje kontrolowany stan zapalny, który powoduje, że organizm uwalnia tłuszcze. Następnie zostają one rozłożone i wydalone w naturalnych procesach fizjologicznych.

Lipoliza iniekcyjna służy do modelowania sylwetki. Jest niezwykle skutecznym zabiegiem z zakresu medycyny. Wskazany zabieg może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. R60 Obrzęk niesklasyfikowany gdzie indziej

2\. E65 Otyłość miejscowa (poduszeczka tłuszczowa)

3\. E66.8 Inne postacie otyłości, otyłość patologiczna

Osocze

Wnioskodawca w ramach świadczenia tych usług może oferować swoim pacjentom zabiegi w postaci m.in.:

‒ iniekcji w skórę głowy osocza bogatopłytkowego; mają one na celu pobudzenie mieszków włosowych za pomocą czynników wzrostu obecnych w tym osoczu, a także zwiększenie angiogenezy (procesu tworzenia się naczyń włosowatych) skóry głowy oraz dostarczenie substancji odżywczych do osłabionych mieszków włosowych. Pobudzenie to ma domyślnie stymulować mieszki włosowe do porostu, a w efekcie też do ich zagęszczenia. Zabieg ten stosuje się celem leczenia łysienia androgenowego, łysienia plackowatego, a także celem odbudowania zniszczonych włosów po narkozie oraz ciąży;

‒ podawania osocza bogatopłytkowego i fibryn bogotopłytkowych; zabieg służy leczeniu blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, a także przebarwień hormonalnych, blizn pozapalnych, melasmy (schorzenia polegającego na występowaniu ostro odgraniczonych, zwykle brązowych, symetrycznych plam na policzkach i czole, bez poprzedzającego i towarzyszącego stanu zapalnego, powiązanego z takimi stanami jak ciąża, menopauza, zaburzenia miesiączkowania czy stany zapalne przydatków) oraz plam soczewicowatych. Oprócz tego zabieg stosuje się pomocniczo w procesie leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia.

Powyższe zabiegi mają wpływ na zdrowie pacjenta, w szczególności zabieg w postaci iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego - stosowany jest celem leczenia łysienia androgenowego i plackowatego, a także wzmocnienia osłabionych włosów po zastosowanej na pacjencie narkozie lub przebytej przez pacjentkę ciąży. Natomiast zabieg w postaci podania osocza bogatopłytkowego i fibryn bogatopłytkowych, stosowany jest celem leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia.

Wnioskodawca, celem świadczenia usług z powyższego zakresu (tj. usług określonych rodzajowo od punktu pierwszego do punktu ósmego) prowadzi według jego oceny centrum medyczne. W ramach swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawca zatrudnia kosmetologów, lekarzy medycyny estetycznej, dermatologów czy chirurgów. Pacjenci przed skorzystaniem z danej usługi mają możliwość konsultacji z wybranym specjalistą z danej dziedziny.

Przy świadczeniu ww. usług Wnioskodawca powziął wątpliwość co do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej również: „ustawą o VAT”.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Poniżej Wnioskodawca pragnie wskazać, w czym w odniesieniu do każdego rodzaju usługi przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia:

Fotona

W przypadku zabiegów typu fotona, są one - jako rodzaj laseroterapii - wykorzystywane do leczenia trądziku nieokreślonego oraz trądziku różowatego (L70.9 Trądzik nieokreślony oraz L71.9 Trądzik różowaty wg klasyfikacji chorób). Zabieg ten walczy także z przebarwieniami skóry, a także może służyć usuwaniu lub zmniejszaniu blizn potrądzikowych. Zabiegi powodują także zmniejszenie szorstkości i łojotoku skóry. Wnioskodawca wskazywał, że zabieg może być stosowany w leczeniu następujących chorób określonych zgodnie z klasyfikacją Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, jako odbarwienie skóry, niesklasyfikowane gdzie indziej, inne choroby ze zmniejszonym tworzeniem melaniny, barwnikowe-naczyniowe zmiany skórne, naczyniak pełzający, zaburzenia pigmentacji, nieokreślone czy plamy pigmentacyjne określone.

Skutek medyczny w przypadku takiego zabiegu w zależności od dolegliwości danego pacjenta zachodzi w zakresie przywracania zdrowia skóry lub poprawie zdrowia. Zabiegi typu fotona mają w przypadku niektórych pacjentów ponadto charakter profilaktyczny, bowiem zmniejszają łojotok skóry, co pozwala na zachowanie odpowiedniej kondycji skóry. Zapobiega to także powstawaniu zmian chorobowych na skórze w przyszłości. Dodatkowo w przypadku trądziku różowatego wykonanie takiego zabiegu zapobiega wystąpieniu chorobie guzowatości (rhinophyma rosacea).

Endermologia

Wnioskodawca wskazał, że zabieg ten jednak może być stosowany w wykonywaniu drenażu limfatycznego. Takie działanie pozwala na leczenie obrzęków, co jest działaniem ukierunkowanym na przywracaniu i poprawie zdrowia danego pacjenta - w zależności od dolegliwości, na jakie dany pacjent cierpi. Obrzęki często towarzyszą różnym innym chorobom, w tym chorobom nerek, serca czy alergiom pokarmowym. Zabiegi typu endermologia pozwalają na poprawę zdrowia pacjenta poprzez przywrócenie zdrowia (zwalczanie i usuwanie obrzęków). Zabieg nie eliminuje przyczyny powstania obrzęków, jednakże eliminuje obrzęki, które same w sobie są sklasyfikowane w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych pod kodem R60.

Co więcej endermologia stosowana jest również w leczeniu (L90.6) Rozstępów. Zabieg ma w takim wypadku aspekt przywracania zdrowia skóry, poprawie zdrowia fizycznego i psychicznego pacjenta ale także profilaktyce na przyszłość.

Dermapen

Jak wskazywano w pierwotnym wniosku zabieg ten to usługa z zakresu mezoterapii igłowej. Stosując takie zabiegi można pozbyć się, a zatem wyleczyć, poprawić czy przywrócić zdrowie, w zakresie:

‒ bliznowacenia i włóknienia skóry;

‒ rozstępów skóry;

‒ łysienia plackowatego;

‒ plam pigmentacyjnych;

‒ trądziku.

Zabieg ma zatem aspekt przywrócenia zdrowia skóry i poprawie zdrowia fizycznego i psychicznego danego pacjenta.

Karboksyterapia

Ten rodzaj zabiegów polecany jest osobom, które cierpią na choroby skóry i borykają się z takimi problemami jak rozstępy, cellulit, lokalne akumulacje tłuszczu, obrzęki nóg, worki i cienie pod oczami. Często przypadłości te są związane z poważnymi przebytymi chorobami czy operacjami i pozwalają pacjentom, którzy korzystają z usług wnioskodawcy na przywrócenie kondycji zdrowia skóry. Zabieg jest zatem ukierunkowany na przywrócenie zdrowia, ale także poprawę zdrowia - w zależności od dolegliwości danego pacjenta.

Mezoterapia

Mezoterapia, a ściślej mezoterapia igłowa polega na bezpośrednim wstrzyknięciu substancji leczniczej w postaci „koktajlu odżywczego”. Skład wstrzykiwanej substancji jest każdorazowo opracowywany przez lekarza lub kosmetologa po szczegółowym wywiadzie z pacjentem i dokładnym zdiagnozowaniu skórnych zmian chorobowych. Przeprowadzenie takiego zabiegu u pacjenta, w ocenie Wnioskodawcy pozwala na przywrócenie i poprawie zdrowia, poprzez wyeliminowanie takich dolegliwości jak łysienie/wypadanie włosów o różnej etiologii. Pozwala także wyleczyć lub poprawić kondycję zdrowia w przypadku takich chorób, jak łuszczyca skóry głowy, łupieżu, świądu czy innych stanów zapalnych skóry głowy.

W ocenie Wnioskodawcy, efekt w postaci eliminacji, zmniejszeniu dolegliwości opisanych powyżej oznacza, że zabiegi te poprawiają zdrowie korzystających z takich zabiegów osób.

Kwasy

Zabiegi sklasyfikowane we wniosku jako „Kwasy” zdaniem Wnioskodawcy polegają na leczeniu różnych problemów skórnych, ich zastosowanie powoduje eliminację przebarwień skóry, zmian pigmentacyjnych, redukcję sebum i trądziku, co jest działaniem mającym na celu przywrócenie i/lub poprawę zdrowia. Zabiegi tego typu stymulują skóry do odnowy, skóra dzięki temu zachowuje lub dąży do zachowania odpowiednich swoich właściwości, stąd zabieg ten działa również w celu profilaktyki zdrowia skóry.

Lipoliza

Zabiegi „Lipoliza" polegają na iniekcji pod skórę specjalnej substancji, która rozpuszcza tkankę tłuszczową.

Zabiegi te powodują powstanie kontrolowanego stanu zapalnego skóry, który doprowadza do poprawy metabolizmu komórek, stymuluje skórę do produkcji elastyny i kolagenu. Zabiegi takie zdaniem Wnioskodawcy w zależności od stanu zdrowia i sytuacji danego pacjenta - realizują przesłankę zachowywania zdrowia poprzez stymulację i doprowadzenie do określonego stanu zdrowia skóry, a więc mają działanie w celu przywrócenia lub poprawy zdrowia samej skóry, ale także niejednokrotnie w celu poprawy zdrowia psychicznego danego pacjenta.

Zabiegi te, ponadto zdaniem Wnioskodawcy służą także profilaktyce zdrowia i zachowaniu zdrowia poprzez stymulację skóry do odpowiedniej pracy i wytwarzania odpowiednich składników. Skóra dzięki takim zabiegom motywowana jest do utrzymywania swoich odpowiednich właściwości. Zabiegi te służą profilaktyce i chronią przed powstawaniem takich dolegliwości jak sklasyfikowane w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych R60 - obrzęk niesklasyfikowany gdzie indziej, E65 - otyłość miejscowa, E66.8 - inne postacie otyłości, otyłość patologiczna.

Osocze

Zabiegi z tego zakresu, w ocenie Wnioskodawcy, wprost i bezpośrednio wyrażają iż służą przywracaniu i poprawie zdrowia, a także jego profilaktyce. Iniekcja do skóry głowy osocza bogatopłytkowego, w ramach tych zabiegów bezpośrednio leczy łysienie androgenowe i plackowate. Leczy, co znaczy, że stymuluje skórę głowy oraz włosy do stworzenia warunków wzrostu i zapobiega ich wypadaniu (dodatkowy aspekt profilaktyczny).

Zabiegi te także powodują, że wstrzykiwana substancja stymuluję skórę i włosy do zachowywania takich właściwości biologicznych, które pozwalają zachowywać zdrowie poprzez wzmocnienie osłabionych włosów.

Zabieg w postaci podania osocza bogatopłytkowego oraz fibryn bogatopłytkowych stosowany jest celem leczenia blizn potrądzikowych. Wstrzykiwana substancja wpływa na komórki skóry w taki sposób, że blizny stają się mniej widoczne, a właściwa skóra odnawia się. Właściwości, które posiadają wstrzykiwane substancje wpływają na właściwości ww. tkanek w organizmie powodując ich lepsze i zdrowie, naturalne działanie.

Podsumowując w odniesieniu do wszystkich wymienionych powyżej zabiegów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż poza sferą fizyczną, wpływają one znakomicie na psychiczne zdrowie pacjenta. Często z ww. zabiegów korzystają osoby, które borykały się w trudnymi komplikacjami zdrowotnymi i chorobami, w wyniku których ich organizm utracił na estetyce. Często schorzenia, które eliminowane lub poprawiane są przez zabiegi wyżej opisane wpływają drastycznie na życie osób, które się z nimi borykają. Skorzystanie z zabiegów i eliminacja pozwala nie tylko na fizyczną poprawę zdrowia, ale także na aspekt psychologiczny.

Skorzystanie z zabiegów opisanych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy powoduje wśród pacjentów odzyskanie dobrej samooceny, zapobiega wykluczeniu społecznemu, pozwala na odbudowanie poczucia własnej wartości ci stanowi niezwykle istotną poprawę zdrowia psychicznego takich osób i pozwala zachować zdrowie psychiczne w odpowiedniej kondycji.

Wnioskodawca pragnie dodać, że zdrowie pacjentów w odniesieniu do wszystkich rodzajów zabiegów poprawiane jest poprzez eliminację schorzeń, z którymi borykają się osoby zgłaszające na zabiegi. Zabiegi także pozwalają na zachowanie odpowiednich właściwości zdrowotnych skóry, czy innych części ciała pacjentów.

Wreszcie Wnioskodawca wskazuje także, że wszystkie rodzaje zabiegów poprawiają psychiczne zdrowie pacjentów, poprzez stworzenie u nich i poprawę poczucia własnej wartości, akceptacji swojego ciała oraz zapobieganie wykluczeniu społecznemu, usunięcia poczucia wstydu i skrępowania.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że dany zabieg jest wykonywany dla pacjentów, u których dokonano rozpoznania wskazanych chorób, określonych kodem Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, gdyż zabieg poprzedzony jest odpowiednim wywiadem z kosmetologiem w celu rozpoznania potrzeb medycznych – w szczególności wskazań do wykonania danego zabiegu oraz ustalenia co do braku ewentualnych przeciwskazań dla danego zabiegu. Opisane zabiegi mogą też być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu, bądź samopoczucia pacjenta.

Poniżej wskazane zabiegi zmierzają do likwidacji następujących zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu:

Fotona

‒ L81.5 - Odbarwienie skóry, niesklasyfikowane gdzie indziej,

‒ L81.6 - Inne choroby ze zmniejszonym tworzeniem melaniny,

‒ L81.7 - Barwnikowe-naczyniowe zmiany skórne, naczyniak pełzający,

‒ L81.9 - Zaburzenia pigmentacji, nieokreślone,

‒ L81.8 - Plamy pigmentacyjne określone

‒ Ł70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty,

‒ D22 - Znamiona barwnikowe,

‒ L82 - Brodawki łojotokowe,

‒ B35 – Grzybice,

‒ 183 - Żylaki kończyn dolnych

Poza powyższymi, znaczny wpływ na psychiczne zdrowie pacjenta, samoocenę, poczucie własnej wartości, eliminacja wykluczenia, uczucia wstydu.

Endermologia

‒ R60 - Obrzęk niesklasyfikowany gdzie indziej,

‒ R68 - Inne objawy i dolegliwości ogólne,

‒ E65 - Otyłość miejscowa (poduszeczka tłuszczowa\],

‒ E66.8 - Inne postacie otyłości, otyłość patologiczna,

‒ L90.5 - Stany bliznowacenia,

‒ L90.6 - Rozstępy.

Poza powyższymi, znaczny wpływ na psychiczne zdrowie pacjenta, samoocenę, poczucie własnej wartości, eliminacja wykluczenia, uczucia wstydu.

Dermapen

‒ L90.5 - Stany bliznowacenia,

‒ L90.6 - Rozstępy skóry,

‒ L63.9 - Łysienie plackowate nieokreślone,

‒ L81.8(9) - Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone),

‒ L70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty.

Poza powyższymi, znaczny wpływ na psychiczne zdrowie pacjenta, samoocenę, poczucie własnej wartości, eliminacja wykluczenia, uczucia wstydu.

Karboksyterapia

‒ L90.6 - Rozstępy skóry,

‒ L63.9 - Łysienie plackowate nieokreślone,

‒ L70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty,

‒ L90.5 - Stany bliznowacenia.

Poza powyższymi, znaczny wpływ na psychiczne zdrowie pacjenta, samoocenę, poczucie własnej wartości, eliminacja wykluczenia, uczucia wstydu.

Mezoterapia

‒ L90.5 - Stany bliznowacenia i włóknienia skóry,

‒ L90.6 - Rozstępy skóry,

‒ L63.9 - Łysienie plackowate nieokreślone,

‒ L 65 - Inna niebliznowaciejąca utrata włosów,

‒ L81.8(9) - Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone),

‒ L70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty.

Poza powyższymi, znaczny wpływ na psychiczne zdrowie pacjenta, samoocenę, poczucie własnej wartości, eliminacja wykluczenia, uczucia wstydu.

Kwasy

‒ L81.8(9) - Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone),

‒ L70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty.

Poza powyższymi, znaczny wpływ na psychiczne zdrowie pacjenta, samoocenę, poczucie własnej wartości, eliminacja wykluczenia, uczucia wstydu.

Lipoliza

‒ R60 - Obrzęk niesklasyfikowany gdzie indziej,

‒ E65 - Otyłość miejscowa (poduszeczka tłuszczowa),

‒ E66.8 - Inne postacie otyłości, otyłość patologiczna.

Osocze

‒ L63.9 - Łysienie plackowate nieokreślone,

‒ L 65 - Inna niebliznowaciejąca utrata włosów,

‒ L90.5 - Stany bliznowacenia,

‒ L90.6 – Rozstępy,

‒ L70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty,

‒ L81.8(9) - Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone).

Poza powyższymi, znaczny wpływ na psychiczne zdrowie pacjenta, samoocenę, poczucie własnej wartości, eliminacja wykluczenia, uczucia wstydu.

Wszystkie rodzaje zabiegów, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji, tj. fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza, osocze, mają na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejącej choroby, bądź zapobieganiu powstawania niekorzystnych wzorców zachowań, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby, w sposób opisany we wniosku oraz w wyjaśnieniach powyżej.

Wszystkie rodzaje zabiegów, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji, tj. fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza, osocze, mogą (poza samym działaniem ukierunkowanym głównie na przywrócenie, poprawę zdrowia lub jego profilaktykę) pomocniczo realizować cel w postaci przywrócenia kształtu, wyglądu po przebytej chorobie lub urazach, w sposób opisany we wniosku oraz w wyjaśnieniach powyżej.

W odniesieniu do wszystkich rodzajów zabiegów, tj. fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza, osocze, mają one na celu poprawę wyglądu, bądź samopoczucia pacjenta, choć cel ten w większości przypadków pacjentów jest celem ubocznym, a główną motywacją wykonania zabiegu jest chęć poprawy zdrowia fizycznego oraz psychicznego.

**Pytanie**

Czy zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT Wnioskodawca świadcząc usługi opisane w opisie stanu faktycznego, określane hasłowo jako:

1\. Fotona;

2\. Endermologia;

3\. Dermapen;

4\. Karboksyterapia;

5\. Mezoterapia;

6\. Kwasy;

7\. Lipoliza;

8\. Osocze;

może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług określonego w tym przepisie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc usługi w zakresie opisanym w stanie faktycznym, określane hasłowo jako:

1\. Fotona;

2\. Endermologia;

3\. Dermapen;

4\. Karboksyterapia;

5\. Mezoterapia;

6\. Kwasy;

7\. Lipoliza;

8\. Osocze;

może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem stanu faktycznego świadczy on odpłatnie usługi na terytorium kraju. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Należałoby zatem odnieść się do stawek podatku od towarów i usług.

Standardowa stawka podatku od towarów i usług wynikająca z art. 41 ustawy o VAT wynosi 22% - podniesiona jest jednak aktualnie do 23%. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje również inne możliwe stawki podatku oraz pewne zwolnienia i wyłączenia. Wśród wspomnianych zwolnień znajdują się również zwolnienia dotyczące tzw. usług z zakresu opieki medycznej.

W związku z powyższym należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a oraz 19, zwalnia się od podatku:

(18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

(18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

(19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

‒ lekarza i lekarza dentysty,

‒ pielęgniarki i położnej,

‒ medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

‒ psychologa.

Z powyższego wynika, że w zakresie świadczenia usług, które ogólnie sklasyfikowane są jako usługi w zakresie opieki medycznej możliwe jest zastosowanie zwolnienia w podatku od towarów i usług. Należy jednak pamiętać, że podatnik przy świadczeniu tych usług musi spełnić wszystkie przesłanki aby móc prawidłowo zastosować dane zwolnienie.

Zwolnienie, które analizuje Wnioskodawca zostało opisane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje na dwa rodzaje przesłanek, które muszą być spełnione łącznie aby zwolnienie mogło mieć zastosowanie. Przepis ten dyktuje przesłankę podmiotową oraz przesłankę przedmiotową.

Przesłanka przedmiotowa polega na tym, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W ramach przesłanki podmiotowej w przepisie wskazano, że zwolnienie dotyczy podmiotów leczniczych, które wykonują dane usługi w ramach działalność leczniczej.

Aspekt podmiotowy

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Następnie należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 ww. ustawy, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający określone dane. Jak wskazuje również art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 tej ustawy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że uzyskał on wpis do ww. rejestru w styczniu 2022 roku. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy jest on zatem podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że spełnia przesłankę podmiotową do stosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Aspekt przedmiotowy

W zakresie aspektu przedmiotowego, w doktrynie wskazuje się, że „ze zwolnienia zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Tę kwestię - tj. uzależnienie zwolnienia od medycznego charakteru wykonywanych świadczeń - Trybunał podkreśla niemalże w każdym orzeczeniu dotyczącym potencjalnego zwolnienia dla usług o charakterze medycznym. W orzeczeniu z 21 marca 2013 r. (C-91/12, Skatteverket v. PFC Glinie AB) TSUE zauważył, że cel świadczeń medycznych ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom z podatku. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób” \[A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 43\].

Doktryna wskazuje ponadto, że zwolnienie z VAT usług medycznych reguluje art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, który wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają z podatku „świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwa członkowskie”. Ponieważ sformułowanie tego przepisu często nie pozwalało na jednoznaczne określenie, czy dana usługa medyczna jest zwolniona z VAT, jego wykładnia stała się przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał wielokrotnie podkreślał wagę celu świadczenia usług medycznych do określenia, czy w danym przypadku może być zastosowane zwolnienie z podatku VAT. Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu w wyroku z 8 czerwca 2006 r., C-106/05, L.U.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, EU:C:2006:380, Trybunał stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. W wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 oraz C-395/05, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon, EU:C:2005:734, Trybunał wskazał, że „opieka medyczna i szpitalna objęta tym przepisem, to (\`(...)\`) taka opieka, której celem jest diagnoza, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych”. (J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 43).

Rozważając zatem zastosowanie przez podmiot leczniczy zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT należałoby zweryfikować sformułowanie „usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Wnioskodawca, w ślad za organem podatkowym (Pismo z 7 czerwca 2019 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL4.4012.111.2019.2.TKU), który wypowiedział się na gruncie interpretacji podatkowej, na temat jak rozumieć pojęcia będące elementem przepisu dotyczącego zwolnienia z VAT, pragnie również stwierdzić, że precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Podążając dalej za stanowiskiem organu:

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Wnioskodawca pragnie dodać, iż jak podkreśla doktryna „wykonanie zabiegu medycznego (chirurgicznego czy też stomatologicznego) o charakterze estetycznym bądź kosmetycznym może korzystać ze zwolnienia tylko wówczas, gdy jego przeprowadzenie zalecili lekarz bądź inna osoba dysponująca (formalnie potwierdzoną) wiedzą medyczną, przy czym zalecenie to może być motywowane także problemami natury psychologicznej u pacjenta. Samo subiektywne odczucie pacjenta - że w wyniku wykonania zabiegu będzie zdrowszy - nie jest wystarczające do zastosowania zwolnienia. Wydaje się jednak, że dysponowanie przez pacjenta stosownymi zaleceniami od specjalisty (rekomendacjami polecającymi wykonanie stosownego zabiegu także w celu polepszenia „samopoczucia" pacjenta, co będzie wpływać na jego ogólny dobrostan, czyli zdrowie w szerokim rozumieniu) może być przesłanką zastosowania zwolnienia z podatku” (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 43).

W wyroku z 1 października 2013 r. (I FSK 1548/12, LEX nr 1386053) NSA - wskazując identyczny stan faktyczny tej sprawy ze stanem sprawy rozpatrywanej przez TSUE - wyraził pogląd, iż: „Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29)”.

Powyższe wnioskowania należy odnieść do zabiegów będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Ad. Zabieg Fotona

Tego rodzaju usługi polegające, zdaniem Wnioskodawcy, na medycznym wykorzystaniu lasera są wielozadaniowe, zabieg taki walczy z przebarwieniami, zmarszczkami, utratą młodzieńczego blasku, rumieniem i naczyniami oraz brakiem jędrności skóry. Wnioskodawca wskazuje, że zastosowanie zabiegu powoduje zmniejszenie rozszerzonych porów, drobnych blizn potrądzikowych, szorstkości i łojotoku skóry. Redukuje przebarwienia oraz usuwa pierwsze oznaki starzenia, czyli drobne zmarszczki.

Wskazany zabieg może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. L81.5 Odbarwienie skóry, niesklasyfikowane gdzie indziej

2\. L81.6 Inne choroby ze zmniejszonym tworzeniem melaniny

3\. L81.7 Barwnikowe-naczyniowe zmiany skórne, naczyniak pełzający

4\. L81.9 Zaburzenia pigmentacji, nieokreślone

5\. L81.8 Plamy pigmentacyjne określone

Łojotokowe zapalenie skóry to przewlekła nawracająca choroba skóry. W przypadku tego rodzaju chorób wywierają one wpływ zarówno w sferze fizycznej, jak i psychicznej chorego. Zastosowanie zabiegu poprzez skorzystanie z usługi z rodzaju Fotona pozwala pacjentowi przywrócić zdrowie skóry, zabieg taki działa również profilaktycznie. Zdaniem wnioskodawcy zabiegi tego rodzaju pomagają również zachować skórę oraz zdrowie psychiczne pacjenta w odpowiednim stanie. Mając na uwadze przedstawione argumenty, Wnioskodawca uważa, że świadczenie usług rodzaju Fotona może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ze względu na spełnianie przesłanki przedmiotowej w tym przepisie.

Ad. Zabieg Endermologia

Zdaniem Wnioskodawcy zabiegi tego rodzaju stanowią skuteczną profilaktykę przed chorobami związanymi ze zbyt wysoką ilością tkanki tłuszczowej w organizmie. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy korzystanie przez pacjentów Wnioskodawcy z usług z tego zakresu pozwala pacjentom zachować zdrowie psychiczne na odpowiednim poziomie.

Tak jak wskazano, profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Zapobieganie nadmiernej ilości tkanki tłuszczowej w organizmie stanowi bardzo ważny aspekt profilaktyczny. Zbyt wysoka tkanka tłuszczowa w organizmie człowieka może przyczynić się do wielu chorób. Aktualnie otyłość utożsamiana jest z jedną z najpoważniejszych chorób cywilizacyjnych.

Wskazany zabieg może być stosowany w wykonaniu drenażu limfatycznego (w razie obrzęków), a ponadto w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. R60 Obrzęk niesklasyfikowany gdzie indziej

2\. R68 Inne objawy i dolegliwości ogólne

3\. E65 Otyłość miejscowa (poduszeczka tłuszczowa)

4\. E66.8 Inne postacie otyłości, otyłość patologiczna

5\. L90.5 Stany bliznowacenia

6\. L90.6 Rozstępy

Mając to na uwadze, Wnioskodawca uważa, że świadczenie usług w zakresie endermologii może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ze względu na spełnianie przesłanki przedmiotowej określonej w tym przepisie.

Ad. Zabieg Dermapen

Charakteryzując ten rodzaj usług, Wnioskodawca wskazuje, że mechanizm działania opiera się na stymulacji produkcji kolagenu, elastyny i fibroblastów oraz poprawie gęstości, napięcia i elastyczności skóry. Poprzez system pulsujących igieł w trybie automatycznego nakłuwania do naskórka i skóry właściwej są dostarczane substancje aktywne. Podczas zabiegu powstają mikrourazy, dzięki którym pobudzone zostają procesy naprawcze. Zabieg świetnie sprawdza się na rozstępy, czy do redukcji blizn potrądzikowych na skórze, wzmacnia napięcie, redukuje przebarwienia, zmniejsza wpływ niedoboru kolagenu i elastyny, niweluje zmarszczki. Zdaniem wnioskodawcy, zabiegi takie służą ratowaniu poziomu kolagenu i elastyny w organizmie. Ponadto, Wnioskodawca uważa, że zabiegi takie powodują przywracanie zdrowia skóry, poprzez niwelowanie przebarwień, wzmocnienie napięcia oraz niwelowanie zmarszczek. Poprawa wyglądu skóry służy też zachowaniu i poprawie zdrowia psychicznego pacjenta.

Wskazany zabieg może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. L90.5 Stany bliznowacenia i włóknienia skóry

2\. L90.6 Rozstępy skóry

3\. L63.9 Łysienie plackowate nieokreślone

4\. L81.8(9) Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone)

5\. L70.9 Trądzik nieokreślony

6\. L71.9 Trądzik różowaty

Z tych względów Wnioskodawca twierdzi, że tego rodzaju usługi mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ spełniają przesłankę przedmiotową określoną w tym przepisie.

Ad. Zabieg Karboksyterapia

Usługi klasyfikowane jako Karboksyterapia można określić jako zabiegi wpływające na zdrowie pacjenta poprzez wykorzystanie terapii z użyciem dwutlenku węgla.

Wskazany zabieg może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. L90.6 Rozstępy skóry

2\. L63.9 Łysienie plackowate nieokreślone

3\. L70.9 Trądzik nieokreślony

4\. L71.9 Trądzik różowaty

Zdaniem Wnioskodawcy usługi takie spełniają przesłankę przedmiotową określoną w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT, zatem również mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ służą one profilaktyce w zakresie wypadania włosów, pozwalają na poprawę zdrowia w przypadku obrzęku nóg. Pozytywnie wpływają również poprzez zachowanie i poprawę zdrowia przy skórze trądzikowej. Ponadto niwelują skutki chorób, wywołujących cienie pod oczami, ponieważ zabiegi takie niwelują cienie pod oczami.

Ad. Zabieg Mezoterapia

Jak wskazano w stanie faktycznym, mezoterapia igłowa to zabieg, który polega na bezpośrednim wstrzyknięciu w zmienione chorobowe miejsce specjalnie stworzonego koktajlu odżywczego - substancji leczniczej. Skład wstrzykiwanej substancji jest opracowywany przez lekarza czy kosmetologa po szczegółowym wywiadzie z pacjentem i dokładnym zdiagnozowaniu skórnych zmian chorobowych. Takie zabiegi mają na celu diagnozowanie, profilaktykę, przywracanie i poprawę zdrowia u pacjentów ze schorzeniami takimi jak: łysienie/wypadanie włosów o różnej etiologii (np. androgenowe, plackowate, reaktywne, telogenowe, pocovidowe), łuszczyca skóry głowy, łupież, świąd i stany zapalne skóry głowy.

Wskazany zabieg może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. L90.5 Stany bliznowacenia i włóknienia skóry

2\. L90.6 Rozstępy skóry

3\. L63.9 Łysienie plackowate nieokreślone

4\. L81.8(9) Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone)

5\. L70.9 Trądzik nieokreślony

6\. L71.9 Trądzik różowaty

Z tych względów Wnioskodawca twierdzi, że tego rodzaju usługi mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ spełniają przesłankę przedmiotową określoną w tym przepisie.

Ad. Zabieg Kwasy

Usługi określane zbiorczą nazwą „kwasy” polegają na leczeniu różnych problemów skórnych, od usuwania przebarwień, zmian pigmentacyjnych, zmarszczek, aż po redukcję sebum czy trądziku. Zabiegi tego rodzaju stymulują skórę do odnowy. Zdrowa skóra posiada pewne właściwości a zabieg, w ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jego zdaniem powoduje poprawę, naprawę lub zachowanie odpowiednich właściwości skóry - zatem jej odpowiedniego zdrowia.

Zabiegi peelingu chemicznego mogą być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - ICD10:

1\. L81.8(9) Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone)

2\. L70.9 Trądzik nieokreślony

3\. L71.9 Trądzik różowaty

Mając to na uwadze, Wnioskodawca uważa, że powyższe zabiegi, spełniają przesłankę przedmiotową określoną w zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ad. Zabieg Lipoliza

Usługi z tej grupy zabiegów polegają na iniekcji pod skórę specjalnej substancji, która rozpuszcza tkankę tłuszczową. W miejscu wstrzyknięcia powstaje kontrolowany stan zapalny. Skorzystanie z usługi w tym zakresie może doprowadzić do skutku w postaci poprawy metabolizmu komórek, zabieg taki stymuluje skórę do wytwarzania elastyny i kolagenu, poprawia mikrokrążenie. Zdaniem Wnioskodawcy zabiegi takie powinny być rozumiane jako zabiegi zachowujące zdrowie, ponieważ utrzymują zdrowie skóry i tkanek, na które wpływa ten zabieg w odpowiedniej formie. Ponadto poprawiają metabolizm komórek i stymulują skórę do prawidłowego funkcjonowania.

Lipoliza może być stosowany w leczeniu m.in. następujących chorób zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych - 1CD10:

1\. R60 Obrzęk niesklasyfikowany gdzie indziej

2\. E65 Otyłość miejscowa (poduszeczka tłuszczowa)

3\. E66.8 Inne postacie otyłości, otyłość patologiczna

Mając to na uwadze, Wnioskodawca uważa, że powyższe zabiegi, spełniają przesłankę przedmiotową określoną w zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ad. Zabieg Osocze

Zabiegi z zakresu Osocze mają wpływ na zdrowie pacjenta, w szczególności zabieg w postaci iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego - stosowany jest celem leczenia łysienia androgenowego i plackowatego, a także wzmocnienia osłabionych włosów po zastosowanej na pacjencie narkozie lub przebytej przez pacjentkę ciąży. Natomiast zabieg w postaci podania osocza bogatopłytkowego i fibryn bogatopłytkowych, stosowany jest celem, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wszystkie opisane usługi mają związek z dermatologią, czyli dziedziną medycyny zajmującej się badaniem oraz opisem struktury i funkcji skóry, a także schorzeniami skóry i jej przydatków (włosów, paznokci).

Mając to na uwadze, Wnioskodawca uważa, że zabiegi charakteryzowane jako Osocze, spełniają przesłankę przedmiotową określoną w zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione elementy Wnioskodawca uważa, że świadczenie przez niego rodzajów usług określanych jako 1) Fotona; 2) Endermologia; 3) Dermapen; 4) Karboksyterapia; 5) Mezoterapia; 6) Kwasy; 7) Lipoliza; 8) Osocze - będzie mogło korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ze względu na to, iż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, prowadzi działalność leczniczą a w jego ocenie usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz świadczy również usługi ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług określonych jako: fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza, osocze w zakresie, w jakim ich celem jest zachowanie i poprawa zdrowia oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług określonych jako: fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza, osocze w zakresie, w jakim stosowane są w związku z: szorstkością skóry, cellulitem, kształtowaniem sylwetki, rozstępami, zmarszczkami, rozszerzonymi porami, akumulacją tłuszczu, workami i cieniami pod oczami, łupieżem, świądem, odbudową zniszczonych włosów oraz mają na celu poprawę wyglądu i samopoczucia pacjenta.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401.),

d. psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów ikażda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

‒ pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;

‒ samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;

‒ okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;

‒ ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy:

za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza i pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy:

działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu:

działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo podmiotem leczniczym. W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa została przez Państwa spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo następujące usługi:

1\. Fotona;

2\. Endermologia;

3\. Dermapen;

4\. Karboksyterapia;

5\. Mezoterapia;

6\. Kwasy jako rodzaj peelingu chemicznego;

7\. Lipoliza;

8\. Osocze.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca i określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku usług określonych jako: Fotona, Endermologia, Dermapen, Karboksyterapia, Mezoterapia, Kwasy, Lipoliza, Osocze – w zakresie, w jakim świadczone są w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta - korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłankę przedmiotową – stanowią one usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez Państwa zabiegów zdrowie pacjentów poprawiane jest poprzez eliminację schorzeń, z którymi się borykają. Zabiegi te maja na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejącej choroby, bądź zapobieganiu powstawania niekorzystnych wzorców zachowań, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Zabiegi wykonywane są u pacjentów, u których dokonano rozpoznania chorób, określonych kodem Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych.

W szczególności zabieg pn. fotona zmierza do likwidacji schorzeń takich jak:

‒ L81.5 - Odbarwienie skóry, niesklasyfikowane gdzie indziej,

‒ L81.6 - Inne choroby ze zmniejszonym tworzeniem melaniny,

‒ L81.7 - Barwnikowe-naczyniowe zmiany skórne, naczyniak pełzający,

‒ L81.9 - Zaburzenia pigmentacji, nieokreślone,

‒ L81.8 - Plamy pigmentacyjne określone

‒ Ł70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty,

‒ D22 - Znamiona barwnikowe,

‒ L82 - Brodawki łojotokowe,

‒ B35 - Grzybice,

‒ 183 - Żylaki kończyn dolnych.

Endermologia zmierza do likwidacji schorzeń takich jak:

‒ R60 - Obrzęk niesklasyfikowany gdzie indziej

‒ R68 - Inne objawy i dolegliwości ogólne,

‒ E65 - Otyłość miejscowa (poduszeczka tłuszczowa\],

‒ E66.8 - Inne postacie otyłości, otyłość patologiczna,

‒ L90.5 - Stany bliznowacenia.

Dermapen zmierza do likwidacji schorzeń takich jak:

‒ L90.5 - Stany bliznowacenia,

‒ L63.9 - Łysienie plackowate nieokreślone,

‒ L81.8(9) - Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone),

‒ L70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty.

Karboksyterapia zmierza do likwidacji schorzeń takich jak

‒ L63.9 - Łysienie plackowate nieokreślone,

‒ L70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty,

‒ L90.5 - Stany bliznowacenia.

Mezoterapia zmierza do likwidacji schorzeń takich jak

‒ L90.5 - Stany bliznowacenia i włóknienia skóry,

‒ L63.9 - Łysienie plackowate nieokreślone,

‒ L 65 - Inna niebliznowaciejąca utrata włosów,

‒ L81.8(9) - Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone),

‒ L70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty.

Kwasy zmierzają do likwidacji schorzeń takich jak

‒ L81.8(9) - Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone),

‒ L70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty.

Lipoliza zmierza do likwidacji schorzeń takich jak

‒ R60 - Obrzęk niesklasyfikowany gdzie indziej,

‒ E65 - Otyłość miejscowa (poduszeczka tłuszczowa),

‒ E66.8 - Inne postacie otyłości, otyłość patologiczna.

Osocze zmierza do likwidacji schorzeń takich jak

‒ L63.9 - Łysienie plackowate nieokreślone,

‒ L 65 - Inna niebliznowaciejąca utrata włosów,

‒ L90.5 - Stany bliznowacenia,

‒ L70.9 - Trądzik nieokreślony,

‒ L71.9 - Trądzik różowaty,

‒ L81.8(9) - Plamy pigmentacyjne określone (nieokreślone).

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi określone jako: fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza i osocze w zakresie, w jakim mają na celu likwidację wymienionych powyżej schorzeń, spełniają warunki zwolnienia od podatku i towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Natomiast należy zauważyć, że wskazali Państwo, że opisane zabiegi mogą być wykonywane również w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta. Świadczone zabiegi mają mieć wpływ na psychiczne zdrowie pacjenta poprzez poprawę samooceny, poczucia własnej wartości, eliminację wstydu, czy wykluczenia.

W tym zakresie należy stwierdzić, że świadczonych przez Państwa usług nie można uznać za związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem ani też poprawą zdrowia. Nie są one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabiegi te związane będą przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem określonych schorzeń. Nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu, stanu skóry i samopoczucia pacjenta. W tym przypadku opisane zabiegi nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta oraz jego samoocenę. Taką poprawę samopoczucia oraz samooceny błędnie uznają Państwo za poprawę zdrowia psychicznego.

Zatem dla usług określanych jako: fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza i osocze w zakresie, w jakim stosowane są w związku z: szorstkością skóry, cellulitem, kształtowaniem sylwetki, rozstępami, zmarszczkami, rozszerzonymi porami, akumulacją tłuszczu, workami i cieniami pod oczami, łupieżem, świądem, odbudową zniszczonych włosów oraz mają na celu poprawę wyglądu i samopoczucia pacjenta nie można uznać, że realizowany jest wówczas cel terapeutyczny. W takim przypadku świadczone usługi nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Brak akceptacji własnego wyglądu nie może stanowić przesłanki do objęcia tych usług zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Zauważyć należy, że w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że:

usługi te nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli usługi, co do zasady, nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie tych usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L.1977.145.1), obecnie art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W świetle przedstawionego stanowiska Trybunału zachodzi zatem podstawa do uznania, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego i poprawę wyglądu to nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Na uwzględnienie zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12, zgodnie z którym:

celem zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, zwolnieniem z omawianego przepisu objęte być nie mogą.

Według WSA w Gliwicach (wyrok z 8 maja 2012 r., sygn. III SA/Gl 1331/11):

usługi chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej związane przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku, wykonywane tylko w celu poprawy samopoczucia psychicznego pacjenta, nie są leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. Zabiegi takie nie zapobiegają utracie zdrowia lub życia ani nie mają one na celu usunięcia stanu zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego – nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem.

Zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. bezpośrednim celem ich świadczenia nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Analizując powyższe należy zauważyć, że usługi, określane jako: fotona, endermologia, dermapen, karboksyterapia, mezoterapia, kwasy, lipoliza i osocze w zakresie, w jakim stosowane są w związku z: szorstkością skóry, obrzękiem, cellulitem, kształtowaniem sylwetki, rozstępami, zmarszczkami, rozszerzonymi porami, akumulacją tłuszczu, workami i cieniami pod oczami, łupieżem, świądem, odbudową zniszczonych włosów oraz mają na celu poprawę wyglądu i samopoczucia pacjenta nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani też poprawie zdrowia. Są to typowe usługi poprawiania urody – czyli takie, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że prowadzą Państwo działalność jako podmiot leczniczy, co oznacza, że spełniają Państwo warunek podmiotowy, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jeżeli usługa polega na poprawianiu wyglądu czy urody, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla podmiotów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).