Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.88.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: Gdyby zamiarem ustawodawcy było umożliwienie wspólnego przemieszczania wyrobów akcyzowych o różnych statusach w jednym zbiorniku autocysterny to byłoby to wprost wskazane, poprzez odpowiednie regulacje (podobnie jak zostało to uczynione dla magazynowania w jednym zbiorniku wyrobów akcyzowych o różnych statusach w składzie podatkowym).
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; węglowodory gazowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wspólnego dostarczania gazu płynnego o różnych statusach jedną autocysterną – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wspólnego dostarczania gazu płynnego o różnych statusach jedną autocysterną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie gazem LPG. Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy. Z uwagi na potrzeby rynku, możliwość usprawnienia dostaw oraz zainteresowanie kontrahentów Wnioskodawca rozważa faktyczną i prawną możliwość dokonywania następujących czynności.

1.  Przedmiotem obrotu i przemieszczenia byłby gaz LPG objęty pozycją CN 2711, między innymi o kodzie CN 2711 12 94 - propan.
2.  W jednej autocysternie znajdowałby się ww. gaz przeznaczony dla dwóch klientów, z których jednemu (klient A) gaz byłby wydawany przy zastosowaniu zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast do drugiego klienta (klient B) gaz byłby dostarczany z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
3.  Autocysterna wyjeżdżałaby ze składu podatkowego Wnioskodawcy. Byłby to transport Wnioskodawcy bądź transport zewnętrzny.
4.  Na podstawie pierwszego dokumentu dostawy (dokument dostawy A) część gazu z autocysterny byłaby wydawana klientowi A z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (przemieszczenie dokonywane zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego).
5.  Następnie pozostała w autocysternie część gazu byłaby dostarczana do klienta B wraz z drugim dokumentem dostawy (dokument dostawy B) i byłaby wydawana temu klientowi zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może jedną autocysterną dostarczać do dwóch klientów, przy zastosowaniu dwóch dokumentów dostawy, gaz płynny objęty pozycją CN 2711, w tym np. propan o kodzie CN 2711 12 94 w różnych „procedurach” - tj. gaz zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie razem z gazem płynnym w stawce zero złotych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że można jedną autocysterną ze składu podatkowego Wnioskodawcy przemieszczać i dostarczać do dwóch klientów, przy zastosowaniu dwóch dokumentów dostawy, gaz płynny objęty pozycją CN 2711, w tym np. propan o kodzie CN 2711 12 94 w różnych „procedurach” - tj. gaz zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie razem z gazem w stawce zero złotych.

1.  Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na fakcie, że żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bądź rozporządzeń wykonawczych nie zawiera zakazu zgodnie z którym możliwy takie dostawy nie są możliwe.
2.  Obie „procedury” przewidziane przez ustawę, tj. zastosowanie zwolnienia oraz zastosowanie stawki akcyzy zero złotych wymagają spełnienia określonych warunków w zakresie sposobu przemieszczenia oraz dokumentacji, natomiast w żadnym z przepisów nie jest wskazane, że przemieszczenie gazu w każdej z tych „procedur” nie może odbywać się łącznie w jednej autocysternie.
3.  Przepisem, który per analogiam można zastosować w opisanym stanie faktycznym jest art. 47a ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.
4.  W myśl tych przepisów: „ 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do gazów propan-butan (LPG) objętych pozycją CN 2711, które mogą być magazynowane w jednym zbiorniku niezależnie od kodów CN, do których są klasyfikowane, i ich parametrów fizykochemicznych. 3. W składzie podatkowym w jednym zbiorniku mogą być magazynowane wyroby energetyczne: objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz z zapłaconą akcyzą, pod warunkiem że:
    1.  ubytki i inne straty tych wyrobów są rozliczane proporcjonalnie do ilości oraz okresu ich magazynowania,
    2.  ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona przez podmiot prowadzący skład podatkowy umożliwia identyfikację tych wyrobów.”
5.  Ustawodawca dopuszcza zatem przypadki, w których wyroby o tych samych właściwościach fizykochemicznych, ale różnych statusach akcyzowych, będą razem magazynowane.
6.  Analogicznie należałoby, skoro nie ma zakazu, uznać, że dozwolone jest przemieszczanie gazu o różnym statusie akcyzowym (różne procedury: zwolnienie oraz stawka zero złotych).
7.  Brak przepisu wprost opisującego taki przypadek jest zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygający - okoliczność tą należy bowiem interpretować jako „nie ma zakazu wspólnego transportu ze składu podatkowego Wnioskodawcy do dwóch klientów, przy zastosowaniu dwóch dokumentów dostawy, w jednej autocysternie gazu LPG zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz gazu objętego stawką akcyzy zero złotych”, co w konsekwencji oznacza, że transport jest dozwolony. („Jeśli coś nie jest wprost zabronione, to jest dozwolone”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu wynikającym z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1697, dalej: „ustawa zmieniająca”). Zmiany miały na celu uproszczenie i ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych przez zmniejszenie obciążeń administracyjnych dla przedsiębiorców, ograniczenie ponoszonych przez nich kosztów oraz czasochłonności obsługi podmiotów przez organy podatkowe. Nowe regulacje przewidują m.in. zastąpienie papierowego dokumentu dostawy stosowanego przy przemieszczaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - dokumentem w postaci elektronicznej (e-DD).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18b, 18c, 22, 22a, 26, 27, 31 i 32 w znowelizowanym brzmieniu użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
*   dokument zastępujący e-DD - dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zawierający takie same dane jak e-DD, stosowany, gdy System jest niedostępny.
*   podmiot zużywający - podmiot:
    1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
    2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej
*   zużywający podmiot gospodarczy - podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. poz. 649 i 1293 oraz z 2019 r. poz. 622), którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
*   system – krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych:
    1.  z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.),
    2.  poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia.
*   raport odbioru – raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
*   podmiot wysyłający:
    1.  podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego, którzy wysyłają wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący, którzy wysyłają wyroby akcyzowe przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący również w przypadku, gdy wyroby takie są zwracane do składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego przez podmiot zużywający albo przemieszczane do składu podatkowego przez zużywający podmiot gospodarczy,
    3.  zarejestrowanego odbiorcę, który wysyła z użyciem Systemu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, które nabył wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, do podmiotu zużywającego lub zużywającego podmiotu gospodarczego;
*   podmiot odbierający:
    1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13;

Jak stanowi art. 32 ust. 3 zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający

Stosownie do art. 32 ust. 5 warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 - sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.

Wynikającym z art. 32 ust. 6 warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 32 ust. 12 wymagane jest okazanie dostarczającemu przez podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość (art. 32 ust. 13).

Zgodnie z art. 46a ustawy przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli:

Ponadto zgodnie z art. 32 ust. 12 wymagane jest okazanie dostarczającemu przez podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość (art. 32 ust. 13).

Zgodnie z art. 46a ustawy przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli:

Ponadto zgodnie z art. 32 ust. 12 wymagane jest okazanie dostarczającemu przez podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość (art. 32 ust. 13).

Zgodnie z art. 46a ustawy przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli:

1.  wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie są przemieszczane:
    1.  ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego,
    2.  od podmiotu pośredniczącego do składu podatkowego, w celu zwrotu,
    3.  ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego,
    4.  od podmiotu zużywającego do składu podatkowego, w celu zwrotu,
    5.  od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego,
    6.  od podmiotu zużywającego do podmiotu pośredniczącego, w celu zwrotu,
    7.  od zarejestrowanego odbiorcy, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 5, do podmiotu zużywającego;
2.  wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są przemieszczane na terytorium kraju:
    1.  ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego,
    2.  od zużywającego podmiotu gospodarczego do składu podatkowego,
    3.  od zarejestrowanego odbiorcy - w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5 - do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Stosownie do art. 46b ust. 1 przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub innego miejsca wysyłki. Zgodnie z ust. 2 zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w e DD albo dokumencie zastępującym e-DD (art. 46b ust. 3).

W myśl art. 46d ust. 1 dla każdego podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, sporządza się jeden projekt e-DD albo dokument zastępujący e-DD.

Art. 46d ust. 2 stanowi, że w przypadku przemieszczania jedną cysterną objętych zwolnieniem od akcyzy pozostałych węglowodorów gazowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, do więcej niż jednego podmiotu zużywającego jeden projekt e-DD albo dokument zastępujący e-DD może zostać sporządzony dla wszystkich podmiotów zużywających.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 89 ust. 2aa ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3, 5 i 6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

Jednocześnie zgodnie z art. 3a ust. 1 ustawy zmieniającej w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. podmiot dokonujący na terytorium kraju przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, może do tego przemieszczania stosować przepisy dotychczasowe, tj. przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. Przepisy te będą miały również zastosowanie do przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, rozpoczętych w okresie, o którym mowa w ust. 1, na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych w tym okresie (art. 3a ust. 2 ustawy zmieniającej).

Wobec powyższego przytoczenia wymagają również przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18a, 22, 26, 27, 31 i 32 ustawy o podatku akcyzowym, we wcześniejszym brzmieniu użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   dokument dostawy – dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;
*   podmiot zużywający - podmiot:
    1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
    2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.
*   System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.);
*   raport odbioru - raport składany za pośrednictwem Systemu stanowiący dowód, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało zakończone;
*   podmiot wysyłający - podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego, którzy wysyłają wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
*   podmiot odbierający - podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Według art. 32 ust. 5 ustawy w poprzednim brzmieniu warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy;

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Zgodnie z art. 32 ust. 10 ustawy dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 11 ustawy odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 12 ustawy podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

Zgodnie z art. 32 ust. 13 ustawy podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

W myśl art. 89 ust. 2a ustawy dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie gazem LPG objętym pozycją CN 2711, między innymi o kodzie CN 2711 12 94 - propan. Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy.

Wnioskodawca rozważa wykonywanie następujących czynności: przy przemieszczaniu gazu w jednej autocysternie znajdował się będzie gaz przeznaczony dla dwóch klientów, z których jednemu (klient A) gaz będzie wydawany przy zastosowaniu zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast do drugiego klienta (klient B) gaz będzie dostarczany z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Gaz będzie przemieszczany ze składu podatkowego Wnioskodawcy transportem Wnioskodawcy bądź transportem zewnętrznym.

Na podstawie pierwszego dokumentu dostawy (dokument dostawy A) część gazu z autocysterny będzie wydawana klientowi A z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (przemieszczenie dokonywane zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego).

Następnie pozostała w autocysternie część gazu będzie dostarczana do klienta B wraz z drugim dokumentem dostawy (dokument dostawy B) i będzie wydawana temu klientowi zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dopuszczalności wspólnego dostarczania do dwóch klientów, przy zastosowaniu dwóch dokumentów dostawy gazu płynnego objętego pozycją CN 2711 w różnych procedurach – t.j. zarówno gazu zwolnionego od akcyzy z względu na przeznaczenie jak i gazu opodatkowanego stawką zero złotych.

Rozpatrując zagadnienie dopuszczalności dostarczania wyrobów gazowych o różnych statusach akcyzowych (zwolnionych i podlegających opodatkowaniu zerową stawka akcyzy) w jednym zbiorniku autocysterny należy zauważyć, że jednym z podstawowych elementów zmiany wchodzącej w życie od 1 stycznia 2019 r. jest zastąpienie papierowego dokumentu dostawy stosowanego przy przemieszczaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - dokumentem w postaci elektronicznej (e-DD).

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie lub zastosowaniem zerowej stawki podatku) reguluje dodany do ustawy Rozdział 1a Działu III, w którym art. 46a określa sytuacje, w których przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się w systemie na podstawie e-DD.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub innego miejsca wysyłki. Przedtem podmiot wysyłający musi przesłać do Systemu projekt e-DD i uzyskać z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzone pod względem kompletności i prawidłowości danych w nim zawartych. Projekt e-DD zawiera informację czy przemieszczane wyroby są objęte zwolnieniem od akcyzy czy opodatkowane zerową stawką akcyzy. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 od dnia ich wysłania wskazanego w e-DD. Zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane.

Dla każdego podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, sporządza się jeden projekt e-DD albo dokument zastępujący e-DD, jednakże ustawa dopuszcza, by w przypadku przemieszczania jedną cysterną objętych zwolnieniem od akcyzy pozostałych węglowodorów gazowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, do więcej niż jednego podmiotu zużywającego jeden projekt e-DD albo dokument zastępujący e-DD został sporządzony dla wszystkich podmiotów zużywających.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie o którym mowa w art. 46b ust. 3 stanowi stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy oraz art. 89 ust. 2aa jeden z warunków zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust.1 pkt 3, lub zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Omawiane zwolnienie zostało przewidziane dla przemieszczeń odbywających się na warunkach określonych ww. przepisami, tj. na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD, które mają być wystawiane dla każdego podmiotu odbierającego lub zbiorczo dla wszystkich podmiotów zużywających w przypadku przemieszczania jedną cysterną wyrobów akcyzowych zwolnionych do więcej niż jednego podmiotu zużywającego. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania ze zwolnienia w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych.

Zasady przemieszczania zostały uregulowane przepisami Rozdziału 1a (Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedura zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu) Działu III ustawy (Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi). Stosownie do powyższego jednym z warunków zwolnienia, określonego w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy jest przemieszczanie wyrobów objętych zwolnieniem na podstawie dokumentu e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

Natomiast warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych jest m.in. przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

Na mocy art. 3a ust. 1 ustawy zmieniającej w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. podmiot dokonujący na terytorium kraju przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, może do tego przemieszczania stosować przepisy dotychczasowe, tj. przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2018 r.

W świetle poprzednich uregulowań warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 używanych do celów opałowych, pozostałych węglowodorów gazowych o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 dostarczanych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego jest m.in. dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy oraz potwierdzenie odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy przez odbierającego wyroby akcyzowe.

Natomiast warunkiem wskazanym w przepisach ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., wymaganym do objęcia stawką akcyzy wynoszącą 0 zł wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych jest ich przemieszczanie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

Z analizy treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca określając warunki dla zastosowania zwolnienia a także zerowej stawki akcyzy oraz sposoby dokumentowania przemieszczenia nie wskazuje na możliwość przemieszczania jednym transportem wyrobów zwolnionych z akcyzy i wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy (czyli wyrobów o różnych statusach) w jednym zbiorniku autocysterny. Wynika to z konieczności zachowania tożsamości przemieszczanych wyrobów objętych różnym statusem.

Jednocześnie ustawodawca ściśle określonym odstępstwem odnoszącym się tylko do magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym (czyli sytuacji nie mającej odniesienia do przemieszczania wyrobów akcyzowych) umożliwił przepisem art. 47a ust. 3 ustawy magazynowanie w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych o różnych statusach, przy czym magazynowanie takie możliwe jest pod warunkiem że:

*   ubytki i inne straty tych wyrobów są rozliczanie proporcjonalnie do ilości oraz okresu ich magazynowania;
*   ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona przez podmiot prowadzący skład podatkowy umożliwia identyfikację tych wyrobów.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Wnioskodawcy, że skoro ustawodawca umożliwił pod pewnymi warunkami magazynowanie w składzie podatkowych w jednym zbiorniku wyrobów akcyzowych o różnych statusach, to oznacza to jednocześnie, że możliwe jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych o różnych statusach w jednym zbiorniku autocysterny. Wyjątek odnoszący się do czynności prowadzonych w składzie podatkowym nie może być – jak chciałby tego Wnioskodawca – w drodze analogi rozszerzony na inne czynności nie objęte przepisem art. 47a ust. 3 ustawy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było umożliwienie wspólnego przemieszczania wyrobów akcyzowych o różnych statusach w jednym zbiorniku autocysterny to byłoby to wprost wskazane, poprzez odpowiednie regulacje (podobnie jak zostało to uczynione dla magazynowania w jednym zbiorniku wyrobów akcyzowych o różnych statusach w składzie podatkowym).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1098/16) stwierdził, że „Przepisy wprowadzające przywileje podatkowe (\`(...)\`), mają charakter wyjątkowy i nie mogą więc podlegać wykładni rozszerzającej”. Podkreślić należy również, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych.

Reasumując, przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu dostawy objętego wnioskiem gazu płynnego o różnych statusach bez zachowania jego rozdzielności wynikającej z odmiennych regulacji dotyczących zwolnień i opodatkowania zerową stawką akcyzy narusza wskazane przepisy prawa i uznane musi zostać za nieprawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opisany we wniosku w sposób jednoznaczny, pełny i wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wraz z zakreślonym pytaniem zainteresowanego stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.