Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.203.2025.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-14
Teza: Wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na
podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych
Produktów.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia
refundacja
refundacja-refundacja ceny leków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 14

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz
    NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych
    Produktów. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    1. Informacje wstępne
    A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”),
    zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz wyrobów
    medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją
    produktów leczniczych na terytorium Polski (dalej: „Produkt” lub „Produkty”). Spółka,
    działając jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku, nabywa Produkty przede wszystkim od
    podmiotu powiązanego z Grupy (B - dalej: „Dostawca”). Dostawca jest podmiotem z
    siedzibą w Belgii, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Spółka nabywa Produkty od
    Dostawcy w ramach transakcji krajowych (Dostawca posiada w Polsce magazyn, z którego
    realizuje dostawy na rzecz Spółki). Następnie Spółka dystrybuuje Produkty do swoich
    klientów - głównie szpitali lub innych podmiotów leczniczych, a także hurtowni
    farmaceutycznych i aptek (dalej: „Klienci”).
    W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia swoim
    Klientom faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej
    należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany
    w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT, natomiast nadwyżka podatku należnego nad
    naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu podatkowego.
    Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji Produktów nabywanych przez Klientów -
    bezpośrednio od Spółki, bądź (np. w przypadku szpitali/ innych podmiotów leczniczych) za
    pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych - których nabycie finansowane jest, w całości
    lub w części, przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”), w oparciu o ustawę z dnia
    12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia
    żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 930 ze zm., dalej:
    „Ustawa o refundacji”).
    2. Zasady objęcia Produktów refundacją NFZ oraz zwroty refundacji wypłacane przez
      Spółkę
    Na podstawie stosownych przepisów Ustawy o refundacji, w wyniku postępowania
    administracyjnego prowadzonego przez Ministra Zdrowia, Spółka otrzymuje decyzje,
    zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez nią Produkty zostają w danym zakresie
    objęte refundacją ze środków publicznych, oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena
    zbytu (dalej: „Decyzje”).
    Zgodnie z przepisami Ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma, co do zasady,
    charakter ceny sztywnej. Wyjątkiem od tej zasady, uregulowanym w Ustawie o refundacji,
    jest cena produktów leczniczych zbywanych w ramach dystrybucji szpitalnej - która ma
    charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, w przypadku szpitalnego kanału
    dystrybucji, urzędowa cena zbytu jest maksymalną ceną, po jakiej szpital może nabywać
    dany lek od dostawcy (czy to od Wnioskodawcy, czy też od hurtowni farmaceutycznych).
    Urzędowa cena zbytu jest uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją Ekonomiczną
    działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji
    Ekonomicznej i w Decyzjach wydawanych na rzecz Spółki. Elementem negocjacji oraz ww.

    postępowania administracyjnego są także tzw. instrumenty dzielenia ryzyka, określane w
    załącznikach do Decyzji.
    Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w Ustawie o refundacji,
    polegający na tym, że, dla poszczególnych Produktów, pomiędzy Spółką a Ministrem
    Zdrowia wynegocjowane zostały indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku
    do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, określonych w Ustawie o
    refundacji, polega na dokonywaniu przez adresata decyzji refundacyjnej zwrotu na rzecz
    NFZ części kwoty refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji”).
    W Decyzjach wydanych na rzecz Spółki zastosowany został ww. instrument dzielenia
    ryzyka, tj. Spółka została na podstawie Decyzji zobowiązana - w związku ze sprzedażą
    Produktów objętych refundacją - do dokonywania na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji.
    Realizowane przez Wnioskodawcę Zwroty Refundacji mogą być (w zależności od Produktu
    oraz jego zastosowania) kalkulowane w oparciu o różne algorytmy, w szczególności:
    a) Jako kwota odpowiadająca iloczynowi: (i) uzgodnionej stałej kwoty [X zł] oraz (ii) liczby
      Produktów, których koszt został sfinansowany w danym okresie przez NFZ, lub
    b) Jako kwota wyliczona z uwzględnieniem ograniczenia kwotowego refundacji, tj. kwoty
      wydanej przez NFZ na refundację danego Produktu w ciągu następujących po sobie 12
      miesięcy (dalej: „Próg Refundacji”). Po przekroczeniu w danym okresie Progu
      Refundacji, Spółka zwraca do NFZ całą kwotę [100%] - powyżej Progu Refundacji - jaką
      Klienci zapłacili nabywając określony Produkt (czy to od Spółki, czy od hurtowni
      farmaceutycznej). Kwota Progu Refundacji może zostać ustalona odrębnie dla
      pierwszych 12 miesięcy obowiązywania Decyzji oraz dla kolejnych okresów 12-
      miesięcznych.
    Wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ następują okresowo - np. miesięcznie, kwartalnie
    lub rocznie, na podstawie danych posiadanych przez NFZ. Spółka dokonuje Zwrotu
    Refundacji w oparciu o otrzymane od NFZ informacje o wysokości należnego Zwrotu za
    dany okres obowiązywania Decyzji (np. kwartał), oraz na podstawie wystawionej przez NFZ
    noty obciążeniowej. Po ostatecznym przyjęciu przez właściwe organy rocznego
    sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za dany rok, Spółka może otrzymać
    dodatkowe rozliczenie Zwrotu Refundacji.
    3. Pozostałe informacje
    Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Spółka nabywa Produkty przede wszystkim od
    Dostawcy - w ramach transakcji krajowych. W toku współpracy pomiędzy Dostawcą a
    Spółką, Dostawca udziela Wnioskodawcy rabaty potransakcyjne, odnoszące się do
    wybranych Produktów dystrybuowanych przez Spółkę w danym okresie. Rabaty udzielane
    przez Dostawcę mają przede wszystkim na celu dostosowanie cen Produktów,
    stosowanych pomiędzy Dostawcą a Spółką, do cen ich dalszej odsprzedaży, jakie Spółka
    jest w stanie uzyskać na polskim rynku. Kalkulując rabat, Dostawca bierze pod uwagę
    różne czynniki, uwzględniając koszty ponoszone przez Spółkę, w tym rozliczenia z NFZ.
    Rabaty dokumentowane są przez Dostawcę fakturami korygującymi, zmniejszającymi
    wartość dokonanych uprzednio przez Spółkę zakupów krajowych. W związku z
    otrzymywanymi fakturami korygującymi, Spółka odpowiednio obniża kwoty podatku VAT
    naliczonego, zaraportowane wcześniej z tytułu nabycia Produktów.
    Poza dystrybuowaniem Produktów w Polsce, Spółka świadczy także usługi wsparcia na
    rzecz różnych podmiotów z Grupy, w tym na rzecz Dostawcy. Usługi te obejmują w
    szczególności usługi marketingowe, informacyjne (np. w zakresie pozyskiwania różnych
    danych) oraz doradcze (np. analiza badawcza Produktów, doradztwo w zakresie lokalnych
    norm jakościowych). Współpraca stron w tym zakresie uregulowana została w umowie o
    świadczenie usług marketingowych i profesjonalnych (dalej: „Umowa MSA”). W Umowie
    MSA Spółka zobowiązała się również, wobec podmiotów z Grupy, do podejmowania
    różnorodnych działań zmierzających do intensyfikacji zapotrzebowania na towary Grupy w

    Polsce, w tym do podejmowania starań o objęcie Produktów refundacją NFZ (np.
    składania, we własnym imieniu, wniosków refundacyjnych, prowadzenia negocjacji z
    Ministerstwem Zdrowia, a także uzgadniania instrumentów dzielenia ryzyka i regulowania
    uzgodnionych przez Spółkę Zwrotów Refundacji).
    Zgodnie z Umową MSA, z tytułu świadczonych usług, Spółce przysługuje od Dostawcy
    wynagrodzenie (kalkulowane w oparciu o tzw. metodę koszt-plus). Usługi te
    dokumentowane są fakturami, wystawionymi przez Spółkę na Dostawcę lub inny podmiot
    będący odbiorcą usług. Umowa MSA przewiduje również rozliczenia z tytułu poniesionych
    przez Spółkę Zwrotów Refundacji, co w praktyce ma miejsce w ramach wspomnianych
    powyżej rabatów potransakcyjnych udzielanych przez Dostawcę.
    Pytania
    1. Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu
      wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w
      stosunku do dystrybuowanych Produktów?
    2. W jaki sposób Spółka powinna dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy
      opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu
      Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do
      dystrybuowanych Produktów?
    3. Czy Spółka powinna wystawić fakturę korygującą z tytułu obniżenia podstawy
      opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ,
      czy też dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT,
      wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie
      posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ, oraz
      potwierdzenia stosowanej płatności na rzecz NFZ?
    4. W deklaracji za jaki okres Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania
      oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ,
      dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych
      Produktów?
    5. Czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości
      całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu (tj. po
      przekroczeniu Progu Refundacji), powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia
      VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów?
    6. Czy rabat przyznany przez Dostawcę na podstawie faktury korygującej zmniejszającej
      wartość Produktów nabytych od Dostawcy, a w konsekwencji otrzymanie zwrotu
      części zapłaconej przez Spółkę ceny za Produkty, wpływa na podstawę opodatkowania
      dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy:
    Ad. 1. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu
    wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w
    stosunku do dystrybuowanych Produktów.
    Ad. 2. Spółka powinna dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w
    konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ stosując
    metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę
    podatku VAT.
    Ad. 3. Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia
    podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz
    NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT,
    wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie

    przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności
    kwoty wpłaty.
    Ad. 4. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT z tytułu
    wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w
    stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona
    płatności na rzecz NFZ.
    Ad. 5. W przypadku, gdy Spółka dokonuje Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ w wysokości
    całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu (tj. po
    przekroczeniu Progu Refundacji), po stronie Spółki nie powstaje obowiązek rozliczenia VAT
    z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.
    Ad. 6. Rabat (dokumentowany fakturą korygującą) przyznany przez Dostawcę, a w
    konsekwencji otrzymanie zwrotu części zapłaconej przez Spółkę ceny za Produkty, nie
    wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz
    Klientów.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    1. Prawo Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu wypłaty
      Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie
      pytania nr 1)
    Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania
    oraz kwoty podatku VAT, z tytułu sprzedaży Produktów, o kwoty wypłat Zwrotów
    Refundacji na rzecz NFZ. Uprawnienie to, zdaniem Spółki, wynika z:
        przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania w VAT,
        utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, o
        której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji Podatkowej,
        zasad neutralności i proporcjonalności tego podatku, a także
        utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:
        „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych.
    1) Regulacje prawne i zasady ogólne opodatkowania VAT
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
    włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym
    charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług
    świadczonych przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 tej Ustawy,
    podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży
    opustów i obniżek cen.
    Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art.
    73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa
    opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą
    dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług,
    od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi
    bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei zgodnie z art. 90 Dyrektywy
    VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego
    niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy,
    podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez
    państwa członkowskie.

    W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości, że
    Zwrot Refundacji stanowi obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o
    VAT oraz art. 90 Dyrektywy VAT.
    Jak wskazano powyżej, kwoty Zwrotów Refundacji, do których Spółka została zobowiązana,
    kalkulowane są w oparciu o różne algorytmy, jednak w każdym przypadku wysokość
    Zwrotu Refundacji jest ściśle powiązana z liczbą wydanych Produktów oraz z ceną, po
    jakiej Spółka zbyła uprzednio dany Produkt na rzecz Kontrahenta, a która podlega
    ostatecznie refundacji realizowanej przez NFZ.
    Tym samym w opisanych okolicznościach faktycznych, z perspektywy ekonomicznej, z
    tytułu sprzedaży danego Produktu Spółka otrzymuje kwotę będącą równowartością
    różnicy pomiędzy ceną wskazaną przez Spółkę na fakturze, wystawionej na rzecz nabywcy
    tego Produktu, a wartością Zwrotu Refundacji, którą można odnieść do określonej
    sprzedaży.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle obowiązującej na gruncie VAT definicji podstawy
    opodatkowania, wypłata Zwrotu Refundacji przez Spółkę powinna znaleźć
    odzwierciedlenie w zmianie kwoty podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty
    podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów. Innymi słowy, w sytuacji Spółki
    „wszystko co stanowi zapłatę” ekonomicznie równe jest cenie należnej Spółce w związku
    ze sprzedażą Produktów, obniżonej o kwotę Zwrotu Refundacji uiszczoną w danym
    okresie. Tym samym zmniejszeniu ulec powinny także podstawa opodatkowania i kwota
    VAT związane z omawianymi transakcjami.
    Uprawnienie Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT, z
    tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wynika nie tylko z omówionych powyżej
    krajowych i unijnych regulacji prawnych, lecz również z ogólnych zasad neutralności i
    proporcjonalności VAT, ustanowionych w Dyrektywie VAT i wielokrotnie akcentowanych w
    orzecznictwie Trybunału.
    Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa UE regułami
    lojalnej współpracy i prounijnej wykładni prawa krajowego, organy administracji
    publicznej poszczególnych państw członkowskich (w tym polskie organy podatkowe i sądy
    administracyjne) zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w sposób
    możliwie najpełniej odzwierciedlający zasady i regulacje ustanowione w prawie unijnym.
    W art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zdefiniowane zostały m.in. fundamentalne cechy podatku
    od wartości dodanej, tj. proporcjonalność opodatkowania oraz faktyczne opodatkowanie
    konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT. Jak bowiem stanowi powołany
    przepis, „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług
    ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług,
    niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji
    poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi
    według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od
    każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych
    składnikach kosztów”.
    W świetle powyższych zasad obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie
    ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast
    podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT, o ile prowadzi
    działalność opodatkowaną i nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów lub
    usług. Zatem podatek należny z tytułu sprzedaży towarów przez podatnika powinien być
    proporcjonalny do ceny faktycznie otrzymanej przez ten podmiot.
    Jednocześnie wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady
    proporcjonalności i neutralności VAT powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach
    rangi ustawowej, a ich wykładnia nie może prowadzić do wniosków naruszających
    przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tych zasad dla istoty podatku VAT, w
    szczególności zasady neutralności, był przy tym wielokrotnie podkreślany przez TSUE (np.

    w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van
    Financiën, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financiën, C-317/94 Elida
    Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).
    W przypadku Wnioskodawcy kwota trafiająca do Spółki, tj. zapłata otrzymana z tytułu
    sprzedaży Produktów, ulega następczemu pomniejszeniu. Ze względu na dokonany Zwrot
    Refundacji, Spółka efektywnie nie dysponuje kwotą uzyskaną pierwotnie od Kontrahentów
    z tytułu sprzedaży Produktów na ich rzecz. Tym samym zgodnie z zasadą
    proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania o
    kwoty wypłacone w ramach Zwrotu Refundacji. W konsekwencji, obniżeniu powinien
    podlegać także należny podatek VAT.
    2) Orzecznictwo TSUE
    Kwestia rozliczenia dla celów VAT wpłat dokonywanych przez firmy farmaceutyczne w
    związku z refundacją produktów leczniczych, na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń
    zdrowotnych/ prywatnych kas ubezpieczenia zdrowotnego (w zależności od systemu
    funkcjonującego w danym państwie), była przedmiotem szczegółowej analizy oraz
    orzecznictwa TSUE.
    I tak, sprawa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG., dotyczyła spółki
    farmaceutycznej zobowiązanej, na podstawie prawa krajowego, do dokonywania wpłat/
    udzielania rabatów w odniesieniu do dostaw produktów leczniczych realizowanych w
    ramach ubezpieczenia zdrowotnego. W wyroku z 20 grudnia 2017 r. Trybunał wyraził
    stanowisko, że: „Rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez
    przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie
    zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego
    przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy
    produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek
    realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym,
    które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.
    Uzasadniając przyjęte stanowisko, Trybunał wyjaśnił m.in.:
    „W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo
    farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania
    przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do
    produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości
    lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w
    takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego
    ubezpieczenia zdrowotnego. (...) Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim
    Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie
    sprzedaży tych produktów aptekom. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota,
    według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego
    przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota,
    którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT
    wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby
    respektowana (zob. podobnie wyrok z 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C#317/94, EU:
    C:1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do
    Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca
    cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat
    przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one
    swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów.
    (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym
    część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez
    niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny
    po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce”.

    Również w wyroku z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV
    GmbH UPC Co. KG Magyarországi Fióktelepe Trybunał stwierdził:
    „Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że
    stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo
    farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości
    dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych
    finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą
    przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a
    tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały
    określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo
    w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach
    promocyjnych”.
    W omawianym orzeczeniu TSUE podniósł przy tym, że „Wykładni tej nie podważa również
    argumentacja rządu węgierskiego, zgodnie z którą w istocie nie może mieć miejsca
    „obniżenie ceny” w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, ponieważ brak jest
    bezpośredniego związku między świadczeniem wzajemnym otrzymywanym przez
    Boehringer Ingelheim a składkami wpłacanymi przez nią na rzecz państwowego zakładu
    ubezpieczeń zdrowotnych. Rząd węgierski uważa w tym względzie, że składki oparte na
    wartości granicznej nie mogą być uznane za „obniżenie ceny” w rozumieniu tego przepisu,
    ponieważ są one dostosowane nie do wynagrodzenia za produkty lecznicze dostarczane w
    łańcuchu transakcji, lecz, w danym okresie, do wartości granicznej finansowania
    przyznanego przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych i mają charakter
    publiczny. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w
    pkt 41 powyżej istotne jest jedynie to, że podatnik nie otrzymał całości lub części
    wynagrodzenia za swoje produkty. Tymczasem w niniejszej sprawie Boehringer Ingelheim
    nie dysponowała całością wynagrodzenia za sprzedane produkty lecznicze, lecz jedynie
    częścią ostatecznej kwoty uiszczonej przez hurtowników, którym sprzedała swe produkty
    lecznicze, po odliczeniu kwot wpłaconych na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń
    zdrowotnych”.
    Powyższe tezy znalazły także potwierdzenie w najnowszym wyroku Trybunału, dotyczącym
    możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu zwrotów refundacji
    (zwanych również „payback’ami”) wypłacanych w związku ze sprzedażą leków
    refundowanych.
    W wyroku z 12 września 2024 r. w sprawie C-248/23 Novo Nordisk A/S TSUE ponownie
    podsumował:
    „Nie byłoby zatem zgodne z zasadą neutralności podatkowej przypomnianą w pkt 32
    niniejszego wyroku, gdyby podstawa, w oparciu o którą oblicza się VAT należny od
    przedsiębiorstwa farmaceutycznego jako podatnika, była wyższa od kwoty, którą
    ostatecznie przedsiębiorstwo to otrzymało. Gdyby miało to miejsce, zasada ta nie byłaby
    przestrzegana. (zob. podobnie wyrok z 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C 717
    /19, EU:C:2021:818, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
    W związku z tym, ponieważ część wynagrodzenia otrzymanego w wyniku sprzedaży
    produktów leczniczych przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie została przez nie
    pobrana ze względu na wpłaty uiszczane na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń
    zdrowotnych, który przekazuje aptekom część ceny tych produktów leczniczych, należy
    uznać, że cena tych leków została obniżona po dokonaniu dostawy w rozumieniu art. 90
    ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C 717/19, EU:
    C:2021:818, pkt 47).

    Przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło bowiem swobodnie dysponować całością
    ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów hurtownikom (zob. analogicznie wyrok
    z 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma, C 462/16, EU:C:2017:1006, pkt 43 i
    przytoczone tam orzecznictwo).
    W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 90 ust. 1
    dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom
    krajowym, na mocy których przedsiębiorstwo farmaceutyczne, które jest zobowiązane do
    przekazania na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych części swoich
    obrotów pochodzących ze sprzedaży produktów farmaceutycznych korzystających z
    finansowania ze środków publicznych, nie ma prawa do obniżenia a posteriori podstawy
    opodatkowania z tytułu tych płatności, biorąc pod uwagę fakt, że są one dokonywane na
    podstawie ustawy, że ich podstawa może zostać obniżona poprzez odliczenie płatności
    dokonanych na podstawie umowy dotyczącej wielkości finansowania oraz wydatków
    poniesionych przez przedsiębiorstwo na badania i rozwój w sektorze opieki zdrowotnej,
    oraz że należne kwoty są pobierane przez organ podatkowy, który przekazuje je
    niezwłocznie państwowemu zakładowi ubezpieczeń zdrowotnych”.
    3) Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych
    Tezy Trybunału znajdują pełne odzwierciedlenie w orzeczeniach polskich sądów
    administracyjnych.
    W wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/WA 1831/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny
    (WSA) w Warszawie podniósł:
    „W związku z tym, że ustawodawca zarówno unijny, jak i krajowy, posługuje się pojęciem
    "obniżenie ceny", nieuzasadnionym jest warunkowanie prawa do obniżenia podstawy
    opodatkowania, wystąpieniem jednej z szeregu możliwych sytuacji, w których podstawa
    opodatkowania powinna być obniżona - udzieleniem rabatu pośredniego będącego
    wynikiem działań marketingowych podatnika. Istnieje bowiem szeroka gama innych
    sytuacji, kiedy cena towarów może ulec obniżce, np. ze względu na ich uszkodzenie, brak
    opakowania lub krótki termin przydatności.
    W rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi
    na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę
    ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ,
    powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników
    lub szpitale. Zatem w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ,
    wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą
    refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili
    Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim
    obniżeniem ceny.
    Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być
    brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
    Stanowisko to pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112, która w art. 73 oraz art. 90 ust.
    1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w
    przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z tą dyrektywą,
    przesłanką wystarczającą dla obniżenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego
    faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób
    (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., I FSK 1653/07; CBOSA). (...)
    Podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług.
    Przyjęcie takiej koncepcji pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc
    obciążenie ekonomicznym ciężarem podatku konsumenta. W świetle powyższego, aby
    wskazana zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została

    zachowana, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia)
    powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy
    opodatkowania dokonanej transakcji.
    Nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa
    opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż
    kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych
    produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem zmiana ceny danych produktów
    leczniczych sprzedanych przez Spółkę wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ,
    powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania
    VAT.
    W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i 10 u.
    p.t.u. w związku z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że
    w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące korekty
    podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, rozliczenia
    dokonywane pomiędzy Skarżącą a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka można powiązać z
    dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz szpitali czy hurtowni. Co istotne
    dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze
    sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz
    hurtowni lub szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem
    produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania
    bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian
    świadczeniem. Co też istotne, skoro sprzedaż danych produktów leczniczych na rzecz
    szpitali oraz hurtowni po cenie ustalonej w decyzji o refundacji, uzależniona jest od
    dokonywania zwrotu refundacji na rzecz NFZ, co wynika z regulacji ustawowych, to nie
    można przyjąć, że Skarżąca może swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej od
    szpitali oraz hurtowni. Skarżąca jest co najwyżej "czasowym depozytariuszem" otrzymanej
    kwoty, którą musi później zapłacić na rzecz NFZ”.
    Analogicznie WSA w Warszawie orzekł w sprawach z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/WA 1833
    /18 oraz III SA/WA 1832/18.
    Co istotne, powyższe orzeczenia zostały utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd
    Administracyjny (NSA).
    W wyroku z 7 grudniu 2022 r., sygn. I FSK 1922/19, wskazał:
    „Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 28
    marca 2019 r. argumentację Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny
    słusznie zauważył, powołując się na stosowne przepisy ustawy o refundacji oraz
    dokonując ich przełożenia na stan faktyczny opisany we wniosku Spółki o wydanie
    interpretacji indywidualnej, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest
    przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (jest tzw. urzędowa cena zbytu), a
    ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma
    farmaceutyczna obowiązana jest nadto dokonać obniżenia tej ceny (m.in. poprzez
    udzielenie rabatu), a z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o
    refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości
    uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej
    refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie,
    dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu "zwrotu refundacji" firma
    farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego
    konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (lub szpitala czy też
    apteki)”.
    Dalej NSA podsumował:
    „W świetle przytoczonej powyżej argumentacji opierającej się na orzecznictwie TSUE w
    sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie, nie sposób
    uznać za zasadny sformułowany przez Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzut

    naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art 29a ust. 1 i ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z
    art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd
    pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanego powyżej naruszenia przepisów prawa
    materialnego. WSA w Warszawie w prawidłowy sposób zidentyfikował problem dotyczący
    zaskarżonej przez Spółkę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i ją uchylił, a
    Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację podniesioną przez WSA w
    treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku argumentację”.
    Analogiczne stanowisko NSA przedstawił w wyrokach z 7 grudnia 2022 r.: sygn. I FSK 2087
    /19 oraz I FSK 1890/19.
    Takie same konkluzje płyną również z najnowszego orzeczenia NSA z 26 stycznia 2023 r.,
    sygn. I FSK 1992/19 (utrzymującego w mocy wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r.,
    III SA/WA 2293/18).
    4) Interpretacje organów podatkowych
    Finalnie, powyższe znalazło odzwierciedlenie także w jednolitej linii interpretacyjnej
    organów podatkowych. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odnośnej
    kwoty VAT należnego w związku z wypłatami na rzecz NFZ zwrotów refundacji/ payback’ów
    zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (KIS):
        z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS,
        z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS,
        z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS,
        z 16 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM,
        z 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WH.
    Co istotne, powyższe interpretacje odnoszą się do różnych rodzajów instrumentów
    dzielenia ryzyka oraz algorytmów kalkulacji zwrotu - w tym do algorytmów analogicznych
    do tych, które wynikają z Decyzji wydanych na rzecz Spółki. W szczególności, Dyrektor KIS
    (a także sądy administracyjne w wydawanych, omówionych wcześniej wyrokach)
    potwierdziły prawo do korekty VAT zarówno:
        w odniesieniu do paybacków kalkulowanych jako iloczyn pewnej stałej, uzgodnionej
        kwoty oraz liczby opakowań/ dawek leków sfinansowanych przez NFZ, jak i
        w stosunku do payback’ów kalkulowanych w oparciu o uzgodniony Próg Refundacji
        oraz pełen zwrot kosztów finansowania refundacji powyżej tego Progu.
    Wnioskodawca zaznacza przy tym, że w jej ocenie powołane interpretacje podatkowe
    stanowią obecnie utrwaloną praktykę interpretacyjną organów Krajowej Administracji
    Skarbowej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji Podatkowej.
    Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie, Dyrektor KIS wskazywał:
        „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy,
        Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z
        tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (zarówno „z dołu”, jak i „z góry”,) w
        tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do
        dystrybuowanych produktów leczniczych.
      Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz Narodowego Funduszu
      Zdrowia powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę

      opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym kwotę podatku
      należnego. Wprawdzie Spółka nie sprzedaje produktów leczniczych bezpośrednio na
      rzecz NFZ produktów leczniczych, jednakże obniżenie ich ceny powoduje zwrot części
      ceny tych produktów nabywanych przez hurtowników lub apteki. Oznacza to, że w
      momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas następuje
      rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją. (...)
    W konsekwencji w przypadku zwrotu refundacji na rzecz NFZ przez Państwa, następuje
    rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym
    pośrednie obniżenie ceny - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy
    opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT”.
    (interpretacje z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS, nr 0114-KDIP4.
    4012.82.2018.11.KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS);
        „Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie
        ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w
        art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie
        sprzedają Państwo produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże
        obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez
        hurtownie lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty
        (...) (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie)
        obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.
      W konsekwencji, mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz
      kwoty podatku z tytułu dostawy Leków o wartość (...) wypłaconego przez Państwa na
      rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków”.
      (interpretacja z 16 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM);
        „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy,
        że z okoliczności omawianej sprawy wynika, że w sprawie znajdują zastosowanie
        przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja
        o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia
        ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4
        ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2
        pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części
        uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze
        środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback).
    Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny
    produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust.
    1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo
    produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot
    ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie, apteki lub szpitale. Oznacza to, że w
    momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty Payback (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ,
    wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych
    objętych refundacją”. (interpretacja z 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-
    2.4012.343.2024.1.WH).
    5) Praktyka dotycząca tzw. rabatów pośrednich
    Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości UE, jak i polskie
    organy podatkowe i sądy administracyjne, od lat jednolicie akceptują możliwość korekty in

    minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego
    podatnika tzw. rabatu pośredniego. W ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez Spółkę
    wypłaty Zwrotu Refundacji powinny zostać potraktowane w taki sam sposób, mają one
    bowiem analogiczny charakter - identycznie jak rabaty pośrednie stanowią jedną z form
    obniżki ceny.
    W orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE orzekł, że: „W
    okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który
    zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi
    końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży
    zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość
    przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa
    opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika,
    przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada
    neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie
    byłaby spełniona”.
    Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady
    neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić
    sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem
    końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym
    konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub
    poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe
    otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta
    ostatecznego, kosztem podatnika”.
    Dodatkowo, TSUE podkreślił: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego
    obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji
    pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji
    zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia
    określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa
    łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej
    podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym
    dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom
    podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez
    każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku z 15 października 2002 r. w
    sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej
    Niemiec. W orzeczeniu tym Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta,
    jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary
    hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów (kwot wypłaconych
    ostatecznym nabywcom). TSUE uznał, że producent może być traktowany jako osoba
    trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i
    konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką
    producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dokonaną dostawę i ta zapłata stanowi -
    stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem
    (por. także A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o
    VAT, str. 250-251, UNIMEX 2010).
    Analogiczne wnioski były wielokrotnie prezentowane przez polskie sądy administracyjne
    oraz organy podatkowe.
    Przykładowo:
        w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 NSA podniósł, że: „Przepis
        art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) należy
        interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie

        bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu
        dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia
        swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany
        dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o
        rachunkowości (...) Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z
        uwzględnieniem (...) orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót
        nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz
        także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia
        takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie
        mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną
        prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29
        ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT
        wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu
        VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku
        konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie
        od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji
        poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest
        prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w
        następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny
        do faktycznej ceny”.
        interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS
        Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał: „Spółka (...)
        zamierza przyznawać Rabaty Pośrednie Detalistom. Wartość Rabatu Pośredniego
        będzie uzależniona od ilości lub wartości wyrobów wprowadzonych do obrotu
        przez Producenta kupionych przez Detalistę od Dystrybutorów. Wnioskodawca
        zamierza tym samym udzielić Rabatu Pośredniego swoim pośrednim klientom
        (Detalistom), a nie bezpośrednim nabywcom (Dystrybutorom). W konsekwencji nie
        dojdzie do wystawienia faktury na rzecz Detalistów. Mając na uwadze fakt, że
        Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących na danego Detalistę, to nie
        znajdzie tutaj zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. (...) Jednakże, zgodnie z art.
        29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty
        udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten stanowi
        odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z tym, że
        przepisy Ustawy VAT nie wskazują dokumentu, na podstawie którego podatnik
        może udokumentować udzielenie rabatu, możliwe jest udokumentowanie takiej
        czynności notą księgową”.
        W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA,
        Dyrektor KIS podniósł: „w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do
        czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W
        przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części
        ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste
        obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do

        obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który
        otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który
        dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta
        nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym producent
        będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego
        podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto
        upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku
        od towarów i usług”.
        W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS
        Organ zgodził się z podatnikiem, że „Spółka, która zapłaci Nabywcy
        Niebezpośredniemu wartość przyznanej premii pieniężnej (rabatu pośredniego),
        otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży,
        pomniejszoną o wartość ww. premii. (...) W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do
        obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży (...) będzie (...) Spółka, która
        dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. wypłaci premię pieniężną -
        udzieli rabatu pośredniego. Zatem to u Spółki nastąpi obniżenie podstawy
        opodatkowania. W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do
        korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie
        sprawy udzielona premia pieniężna staje się upustem - obniżką (rabatem), o
        którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce - jako podmiotowi
        wypłacającemu premię pieniężną - przysługiwać będzie możliwość jej
        uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT”.
    Powyższe stanowiska znajdują potwierdzenie w utrwalonej, wieloletniej linii orzeczniczej
    organów podatkowych.
    W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, że podatnik nie ma prawa do
    dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielania
    rabatów bądź dokonywania podobnego typu wypłat, takich jak Zwroty Refundacji, na
    rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie
    fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności
    oraz proporcjonalności. Podatek VAT należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez
    podatnika byłby w takiej sytuacji nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty
    faktycznie otrzymanej, przy uwzględnieniu częściowego zwrotu ceny podmiotowi
    trzeciemu. Tym samym efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla
    Spółki) przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych Produktów, gdyż podatek
    byłby de facto kalkulowany od innej kwoty niż ta, która stanowi dla Spółki przysporzenie
    ekonomiczne z tytułu omówionych transakcji.
    Powyższe oznaczałoby również, że Spółka ponosiłaby koszt VAT wliczonego w cenę
    produktów, których dotyczy Zwrot Refundacji, co wprost naruszałoby zasadę neutralności
    podatku VAT, wyrażającą się faktem, że podatnik prowadzący działalność opodatkowaną
    (jak Wnioskodawca) co do zasady nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego VAT.
    2. Sposób rozliczenia wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ dla celów VAT oraz kwestie
      dokumentacyjne (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-4)
    W ocenie Wnioskodawcy:

        Spółka powinna dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w
        konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ
        stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto,
        zawierające kwotę podatku VAT;
        Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia
        podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na
        rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty
        VAT, wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie
        posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ oraz
        potwierdzenia płatności kwoty wpłaty;
        Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT z tytułu
        wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji
        wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w
        którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ.
    1) Metodologia kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego
    Jak wskazano, w ocenie Spółki, obniżając podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu
    wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego Zwrotu jako
    wartość brutto, a kwotę podatku, o którą obniżona zostanie kwota VAT należnego za dany
    okres rozliczeniowy - obliczać zgodnie z metodą „w stu”.
    Stanowisko to potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych, zarówno
    dotycząca rozliczania dla celów VAT zwrotów refundacji/ payback’ów, jak i rabatów
    pośrednich. Przykładowo:
        W powołanej powyżej interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.
        KS, Dyrektor KIS wyjaśnił: „(...) uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty
        na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (produktów
        leczniczych). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości
        podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega
        kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również
        dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę
        brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i
        kwotę podatku VAT należnego. W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na
        rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek
        należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę »w stu«”. Identyczne
        stanowisko wynika z (również wskazanych powyżej) interpretacji z 4 lipca 2023 r.: nr
        0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS;
        w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.
        BM, organ wskazał: „w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę
        rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie premie pieniężne wypłacane
        przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Aptek będą stanowiły rabat w
        rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie uprawniony
        do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy
        opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów

        Wnioskodawcy” dodając, że „kwota ww. rabatu winna być uznana za kwotę brutto,
        która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego, oprócz powtarzanych w
        każdej interpretacji wniosków stwierdza także, że kwota rabatu powinna być
        uznana za kwotę brutto”.
    Analogiczne wnioski wynikają także z innych interpretacji prawa podatkowego.
    2) Dokumentacja uprawniająca do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i VAT
      należnego
    Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby dokonania korekty podstawy
    opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka nie ma obowiązku
    wystawienia faktury korygującej. Dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy
    opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ,
    wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ
    oraz potwierdzenia płatności kwoty danej wpłaty.
    W tym zakresie należy wskazać, że w opisanych okolicznościach faktycznych (podobnie jak
    w przypadku udzielania przez podatników „klasycznych” rabatów pośrednich), brak jest
    podstaw prawnych dla wystawienia przez Spółkę faktury korygującej na rzecz innego
    podmiotu z łańcucha dostaw niż jej bezpośredni kontrahent. Pomiędzy Spółką a
    beneficjentem wypłat realizowanych w ramach Zwrotu Refundacji (tj. NFZ) nie dochodzi
    bowiem, przed dokonaniem Zwrotu Refundacji, do żadnej dostawy towarów. Tym samym
    Spółka nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby następnie podlegać
    korekcie na potrzeby udokumentowania wypłacanych kwot Zwrotu Refundacji. Co więcej,
    warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej Klientami nie ulegają w żaden
    sposób zmianie w związku z wypłatą na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji. Brak jest więc
    również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz jej Klientów.
    Jednocześnie powołany powyżej art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi odrębną
    podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, a przepisy Ustawy o VAT nie regulują
    sposobu dokumentacji obniżki ceny w sytuacji, gdy nie jest ona dokonywana na rzecz
    bezpośredniego kontrahenta podatnika. Wobec powyższego, w opinii Spółki, brak jest
    przeszkód, aby realizowane Zwroty Refundacji dokumentowane były notami księgowymi,
    stanowiącymi dowody księgowe stosowane w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie
    przewidują innego (szczególnego) dokumentu (w niniejszej sprawie - notami
    obciążeniowymi wystawianymi przez NFZ na rzecz Spółki).
    Powyższe stanowisko także znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W
    tym zakresie, Dyrektor KIS wskazywał:
        „Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko
        kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji
        potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w
        sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie
        usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.
      W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub
      świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest
      możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być
      udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura
      korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej
      transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił
      fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna
      inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

      W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy
      Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i
      kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można
      potwierdzić fakturami korygującymi.
      Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest
      wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne
      jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np.
      notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o
      podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże
      przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla
      takiego sposobu dokumentowania.
      Zatem można podzielić stanowisko, że w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i
      kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest
      dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz potwierdzeniem płatności i
      w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury
      korygującej”. (interpretacje z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS, nr
      0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS i nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS);
        „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha
        dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub
        też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować
        faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie
        do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej
        ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą
        nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu
        odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie
        którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym
        dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np.
        nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym
        dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie
        rabatu”. (interpretacja z 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW).
    Analogiczne stanowisko przyjęły organy podatkowe w wielu innych interpretacjach
    indywidualnych.
    3) Brak obowiązku rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów w przypadku,
      gdy Spółka dokonuje Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty
      poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu (uzasadnienie
      stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5)
    W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy Spółka dokonuje Zwrotu Refundacji na rzecz
    NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego
    Produktu (tj. po przekroczeniu Progu Refundacji), po stronie Spółki nie powstaje
    obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.
    Zdaniem Spółki Zwrot Refundacji w opisanych okolicznościach faktycznych (tj. po
    przekroczeniu Progu Refundacji) nie kształtuje, na gruncie przepisów Ustawy o VAT,
    żadnego nowego, odrębnego zdarzenia podatkowego, a sama dostawa Produktów, w
    stosunku do których taki Zwrot Refundacji następuje, została już uprzednio
    opodatkowana przez Spółkę jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

    Tym samym realizacja przez Spółkę Zwrotu Refundacji nie prowadzi, w ocenie
    Wnioskodawcy, do wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o
    VAT.
    Zagadnienie relacji pomiędzy odpłatnością realizowanych dostaw towarów, a ich
    opodatkowaniem VAT regulują przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 7 ust. 2
    Ustawy o VAT.
    I tak, zgodnie z podstawową regułą obowiązującą na gruncie VAT, wyrażoną w art. 5 ust. 1
    pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zasadniczo wyłącznie taka
    dostawa towarów (i takie świadczenie usług), które są odpłatne. Od omawianej reguły
    przewidziano jednak pewne wyjątki. Jeden z nich wprowadza art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, w
    myśl którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
    również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
    przedsiębiorstwa, w szczególności:
    a) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia (art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT), oraz
    b) wszelkie inne darowizny (art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT)
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Należy zatem stwierdzić, że w pewnych, wymienionych przypadkach, Ustawa o VAT
    przewiduje rodzaj fikcji prawnej, w ramach której na gruncie VAT niektóre czynności
    nieodpłatne zostały - pod względem ich skutków podatkowych - zrównane z czynnościami
    odpłatnymi.
    Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku,
    w celu udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, należy zanalizować, czy:
    c) dostawa Produktów na rzecz Klientów, w sytuacji dokonania przez Spółkę Zwrotu
      Refundacji na rzecz NFZ (obejmującego całą kwotę, jaką dany Klient zapłacił nabywając
      określony Produkt) - prowadzi do przekazania lub zużycia Produktów na cele
      pracowników Spółki (w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
      akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych itd.), oraz
    d) dostawa Produktów na rzecz Klientów, w sytuacji dokonania przez Spółkę Zwrotu
      Refundacji na rzecz NFZ (obejmującego całą kwotę, jaką dany Klient zapłacił nabywając
      określony Produkt) - prowadzi do dokonania przez Spółkę darowizny na rzecz
      jakiegokolwiek podmiotu.
    I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz
    Klienta, i późniejsza realizacja na rzecz NFZ, w stosunku do tych Produktów, całościowego
    Zwrotu Refundacji, nie może, w oczywisty sposób, stanowić nieodpłatnej dostawy
    towarów na cele osobiste pracowników, wspólników, udziałowców Spółki, oraz innych
    podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT. Ani bowiem Klient, ani tym
    bardziej NFZ, nie mieszczą się w żadnej z wymienionych w omawianym przepisie kategorii
    podmiotów powiązanych.
    Co więcej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizacja na rzecz Klientów dostawy
    Produktów, która jest następnie w pewien sposób „refinansowana” przez Spółkę w wyniku
    Zwrotu Refundacji, nie może także zostać uznana za darowiznę w rozumieniu art. 7 ust. 2
    pkt 2 Ustawy o VAT.
    Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia darowizny. Wobec tego, kierując się dyrektywą
    systemowej wykładni prawa, należy odwołać się w tym zakresie do definicji legalnych
    ustanowionych w innych aktach prawnych. W odniesieniu do pojęcia darowizny definicję

    taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.: Dz.U. z 2017 r., poz.
    459, dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”), która określa pojęcie darowizny w art. 888 § 1.
    Zgodnie z jego brzmieniem, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do
    bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Kodeksowa
    definicja terminu „darowizna” jest przy tym zgodna z jego potocznym, powszechnie
    przyjętym rozumieniem.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku,
    nie sposób przyjąć, że dokonując Dostaw Produktów i następnie Zwrotów Refundacji,
    Spółka realizuje nieodpłatne świadczenia, w wyniku których jakikolwiek podmiot zostaje
    „obdarowany” w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca sprzedaje towary na
    rzecz swoich Klientów, którzy płacą za nie uzgodnioną cenę, wskazaną na odpowiedniej
    fakturze VAT. Z pewnością więc Klienci Spółki nie otrzymują od niej Produktów tytułem
    darmym. Przeciwnie, Produkty te są przedmiotem sprzedaży, którą Spółka opodatkowuje
    podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie nie można także
    uznać, że Wnioskodawca realizuje darowizny Produktów na rzecz NFZ. W stosunku do
    funduszu nie dochodzi bowiem do żadnej dostawy towarów, a jedynie do wzajemnych
    rozliczeń dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów prawa oraz wydanych na
    rzecz Wnioskodawcy decyzji administracyjnych. NFZ na żadnym etapie opisanego w
    niniejszym wniosku procesu nie nabywa prawa do rozporządzania Produktami jak
    właściciel, nie konsumuje ich ani nie jest beneficjentem realizowanych z ich użyciem
    świadczeń. W takiej sytuacji nie można, w ocenie Spółki, uznać, że w stosunku do Klientów
    bądź NFZ Spółka dokonuje darowizny, tj. wydania Produktów tytułem darmym, kosztem
    swojego majątku.
    Warto przy tym odnotować, że na konieczność odwołania się - dla celów interpretacji art. 7
    ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT - do pojęcia darowizny określonego w KC, zwracają także uwagę
    organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 października 2017, nr 0111-KDIB3-
    2.4012.419.2017.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(...) mamy tu do
    czynienia z umową darowizny przy czym w praktyce darowiznę może stanowić całe
    świadczenie sponsora lub tylko jego część. Z kolei, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu
    cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego
    świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem
    bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej
    osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również
    inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe”.
    Z kolei NSA w wyroku z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1581/13 wskazał: „Podzielić
    zatem należy stanowisko spółki, że zaistniały w rozpatrywanej sprawie przypadek
    przekazania nie został wymieniony zarówno w pkt. 1 jak i pkt 2 ust. 2 art. 7 ustawy o VAT.
    Wobec tego na tle tej sprawy nie można mówić o przekazaniu lub zużyciu towarów na cele
    osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
    udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
    stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (art. 7 ust. 2 pkt 1). Wbrew
    stanowisku Sądu pierwszej instancji nie jest to również przypadek wymieniony w pkt 2 ust.
    2 art. 7 ustawy o VAT, ponieważ takiego przekazania, jak w rozpatrywanej sprawie nie
    można uznać za darowiznę”.
    Co więcej, sądy administracyjne doprecyzowują niekiedy sformułowanie „wszelkie inne
    darowizny”, powołane w art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, wskazując, że pod pojęciem tym
    rozumieć należy „wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w
    celach innych niż prowadzona przez niego działalność”. Tymczasem, w przypadku
    Wnioskodawcy, Produkty nie tylko nie są wydawane żadnemu podmiotowi tytułem
    darmym, lecz również realizacja na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji jest ściśle związana z
    prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (która, z uwagi na to, że dotyczy
    rynku regulowanego, wiąże się z koniecznością podejmowania czynności wynikających z

    odrębnych regulacji prawnych oraz realizacji obowiązków nałożonych na Spółkę w drodze
    decyzji administracyjnych).
    W kontekście powyższych rozważań podkreślenia wymaga, że obowiązek opodatkowania
    niektórych nieodpłatnych dostaw towarów stanowi wyjątek od ogólnej reguły, zgodnie z
    którą VAT objęte są wyłącznie czynności odpłatne i jak każdy wyjątek od zasad
    podstawowych - powinien być interpretowany ściśle. Na kwestię tę zwrócił uwagę np. A
    Bartosiewicz, wskazując, że: „opodatkowaniu co do zasady podlega tylko taka dostawa
    towarów, która ma charakter odpłatny. Stanowi o tym natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
    który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne
    dostawy towarów (...). Nieodpłatne dostawy towarów tylko wyjątkowo są przedmiotem
    opodatkowania”. Z tego względu, w ocenie Spółki, nieuprawnione byłoby dokonywanie
    rozszerzającej wykładni art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym uznanie, że przepis ten
    obejmuje sytuacje takie jak mające miejsce w przypadku Wnioskodawcy - tj. odpłatne
    wydanie towarów kontrahentom (tj. Klientom Spółki), które następnie jest przez podatnika
    refinansowane w ramach rozliczeń z podmiotem trzecim, będącym państwową osobą
    prawną (NFZ) dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.
    Powyższe znajduje także potwierdzenie w praktyce Dyrektora KIS dotyczącej zwrotów
    refundacji/ payback’ów.
    W powoływanej powyżej interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS,
    Organ wskazał:
    „W analizowanej sprawie nie można uznać, że gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu
    Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego
    Produktu (tj. po przekroczeniu Progu Refundacji), powstaje po stronie Spółki obowiązek
    rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.
    Z opisu sprawy wynika bowiem, że Zwroty Refundacji, do których Spółka została
    zobowiązana, mogą być kalkulowane w oparciu o następujące algorytmy m.in.:
    a) jako kwota odpowiadająca określonemu procentowi (X%) całkowitych kosztów
      poniesionych przez NFZ na refundację danego Produktu (dla określonego
      zastosowania) w danym roku kalendarzowym; lub
    b) jako kwota odpowiadająca iloczynowi określonego w Załączniku Decyzji procentu (X%)
      ceny zbytu netto danego Produktu oraz liczby Produktów, których koszt został
      poniesiony przez NFZ w danym roku kalendarzowym; lub
    c) zastosowanie jednego z algorytmów, o których mowa w lit. b) lub c), w połączeniu z
      rocznym ograniczeniem kwotowym refundacji (tj. kwoty wydanej przez NFZ na
      refundację danego Produktu), po przekroczeniu którego Spółka zwraca całą kwotę (a
      nie X% czy Y zł) poniesioną przez NFZ w związku z refundacją danego Produktu (dalej
      „Próg Refundacji”). W takiej sytuacji, po przekroczeniu Progu Refundacji, Spółka zwraca
      do NFZ całą kwotę powyżej tego progu, jaką szpitale zapłaciły nabywając określony
      Produkt (czy to od Wnioskodawcy czy od hurtowni farmaceutycznej). Próg Refundacji,
      może zostać ustalony dla jednego Produktu, jak i kilku (koszyka) Produktów. W
      przypadku koszyka Produktów po przekroczeniu tego progu (tj. gdy łączna kwota
      nabycia Produktów z koszyka przekracza Próg Refundacji), Spółka wpłaca do NFZ całą
      kwotę powyżej progu, jaką szpitale zapłaciły nabywając którykolwiek z Produktów z
      koszyka.
    Co istotne okoliczności sprawy wskazują, że Spółka sprzedaje Produkty do szpitali po
    uzgodnionej cenie, określonej w ramach przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu).
    Natomiast do hurtowni sprzedaż następuje według cen z oferty zaakceptowanej przez
    daną hurtownię (również nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną
    kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W

    fakturach wystawianych na rzecz szpitali i hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka
    uwzględnia całkowitą kwotę należną od klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży
    Produktów.
    W rozpatrywanym przypadku następuje więc sprzedaż, czyli odpłatna dostawa
    (produktów leczniczych) przez Państwa na rzecz szpitali/hurtowni farmaceutycznych, a nie
    nieodpłatne przekazanie towarów należących do Państwa przedsiębiorstwa, co wyklucza
    możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy.
    W świetle powyższego, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej
    przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu (tj. po przekroczeniu Progu Refundacji),
    nie generuje po Państwa obowiązku rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania
    towarów”.
    Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.
    4012.82.2018.11.KS:
    „W analizowanej sprawie nie można uznać, że gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu
    Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego
    Produktu, powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego
    wydania towarów.
    Z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do dystrybułowanych produktów
    leczniczych Spółka zobowiązana jest w ramach mechanizmu instrumentu dzielenia ryzyka
    pokryć całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu tych produktów przez
    szpitale. Spółka sprzedaje produkty do szpitali po uzgodnionej cenie, określonej w ramach
    przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Natomiast do hurtowni sprzedaż
    następuje według cen oferty zaakceptowanej przez dana hurtownię (również nie wyższej
    niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku
    ze sprzedażą konkretnych produktów. Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od
    osób trzecich (w szczególności od NFZ). W fakturach wystawianych na rzecz szpitali i
    hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od
    klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży Produktów.
    W rozpatrywanym przypadku następuje więc sprzedaż, czyli odpłatna dostawa
    (produktów leczniczych) przez Państwa na rzecz szpitali/hurtowni farmaceutycznych, a nie
    nieodpłatne przekazanie towarów należących do Państwa przedsiębiorstwa, co wyklucza
    możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy.
    W świetle powyższego, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej
    przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu, nie generuje obowiązku rozliczenia
    VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów”.
    4) Rozliczenie rabatu przyznanego Spółce przez Dostawcę dla celów VAT (uzasadnienie
      stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6)
    Finalnie, Spółka stoi na stanowisku, że Rabat (dokumentowany fakturą korygującą)
    przyznany przez Dostawcę, a w konsekwencji otrzymanie zwrotu części zapłaconej ceny za
    Produkty, nie wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Spółkę
    na rzecz Klientów.
    Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nabywa Produkty przede
    wszystkim od Dostawcy - w ramach transakcji krajowych. W toku współpracy pomiędzy
    Dostawcą a Spółką, Dostawca udziela Wnioskodawcy rabaty potransakcyjne, odnoszące
    się do wybranych Produktów dystrybuowanych przez Spółkę w danym okresie. Rabaty
    udzielane przez Dostawcę mają przede wszystkim na celu dostosowanie cen Produktów,
    stosowanych pomiędzy Dostawcą a Spółką, do cen ich dalszej odsprzedaży, jakie Spółka
    jest w stanie uzyskać na polskim rynku. Kalkulując rabat, Dostawca bierze pod uwagę
    różne czynniki, uwzględniając koszty ponoszone przez Spółkę, w tym rozliczenia z NFZ.
    Rabaty dokumentowane są przez Dostawcę fakturami korygującymi, zmniejszającymi
    wartość dokonanych uprzednio przez Spółkę zakupów krajowych. W związku z

    otrzymywanymi fakturami korygującymi, Spółka odpowiednio obniża kwoty podatku VAT
    naliczonego, zaraportowane wcześniej z tytułu nabycia Produktów.
    Zgodnie z powołanym już powyżej do art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawę
    opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i
    obniżek cen. Przepis ten bez wątpienia odnosi się do rabatów udzielanych przez
    sprzedawcę towarów na rzecz podmiotów znajdujących się na dalszych pozycjach
    łańcucha dostaw - wskazując na występujące w takich sytuacjach prawo podatnika do
    obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu raportowanej sprzedaży.
    Analogicznie, następcze zmniejszenie takiego rabatu przez sprzedawcę towarów (np. w
    wyniku dalszych, okresowych rozliczeń), skutkować powinno ponownym podwyższeniem
    podstawy opodatkowania i podatku należnego (w oparciu o również powoływany powyżej
    art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT).
    Regulacje te nie znajdują jednak zastosowania do rabatów udzielanych na rzecz
    sprzedawcy towarów na poprzednim etapie łańcucha transakcji (tj. w ramach transakcji, w
    której późniejszy sprzedawca występował w roli nabywcy). Takie rabaty powinny być
    rozliczone jako korekta zakupów, tzn. wpływać na wartość zakupów Spółki (a nie na
    wartość sprzedaży dokonanej na kolejnym etapie obrotu). Z tego względu, w związku z
    otrzymywanymi fakturami korygującymi, Spółka odpowiednio obniża kwoty podatku VAT
    naliczonego, zaraportowane wcześniej z tytułu nabycia Produktów.
    Powyższe także znajduje potwierdzenie w praktyce Dyrektora KIS dotyczącej zwrotów
    refundacji/ payback’ów. W interpretacjach z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.
    4012.81.2018.11.KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS Organ potwierdził:
    „Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, z uwagi na całokształt okoliczności
    związanych z dostawą Produktów, Spółka otrzymuje niekiedy od dostawcy (dostawców) z
    Grupy rabat odnoszący się do pewnych Produktów sprzedawanych w Polsce w ciągu
    danego roku. Rabat ten udzielany jest na rzecz Spółki w celu dostosowania cen
    nabywanych Produktów do cen ich sprzedaży (a także innych kosztów działalności Spółki),
    a w konsekwencji uzyskania odpowiedniego poziomu marży przez Wnioskodawcę. Rabat
    może przy tym dotyczyć różnych Produktów, w tym takich, które nie podlegają refundacji
    realizowanej przez NFZ.
    Zgodnie z powołanym art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o
    kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten odnosi się
    do rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów zatem należy zgodzić się z
    Wnioskodawcą, że ewentualne rabaty przyznawane Spółce przez jej dostawców w żaden
    sposób nie wpływają na podstawę opodatkowania realizowanych następnie przez Spółkę
    dostaw Produktów”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i
    świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane
    odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny
    pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno
    zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby
    świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    We wniosku wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Należą Państwo do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się m.in. produkcją i
    dystrybucją produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych, stosowanych w wielu
    obszarach terapeutycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmują
    się Państwo dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski. Działając jako
    dystrybutor o ograniczonym ryzyku, nabywają Państwo Produkty przede wszystkim od
    podmiotu powiązanego z Grupy. Dostawca jest podmiotem z siedzibą w Belgii,
    zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Nabywają Państwo Produkty od Dostawcy w
    ramach transakcji krajowych (Dostawca posiada w Polsce magazyn, z którego realizuje
    dostawy na Państwa rzecz). Następnie dystrybuują Państwo Produkty do swoich klientów -
    głównie szpitali lub innych podmiotów leczniczych, a także hurtowni farmaceutycznych i
    aptek.
    W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, wystawiają Państwo swoim
    Klientom faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej
    należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany
    w składanych przez Państwa deklaracjach VAT, natomiast nadwyżka podatku należnego
    nad naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu
    podatkowego.
    Państwa wniosek dotyczy dystrybucji Produktów nabywanych przez Klientów -
    bezpośrednio od Państwa, bądź (np. w przypadku szpitali/innych podmiotów leczniczych)
    za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych - których nabycie finansowane jest w
    całości lub w części, przez Narodowy Fundusz Zdrowia, w oparciu o ustawę z dnia 12 maja
    2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia
    żywieniowego oraz wyrobów medycznych.
    Na podstawie stosownych przepisów Ustawy o refundacji, w wyniku postępowania
    administracyjnego prowadzonego przez Ministra Zdrowia, otrzymują Państwo decyzje,
    zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez nią Produkty zostają w danym zakresie
    objęte refundacją ze środków publicznych, oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena
    zbytu. Zgodnie z przepisami Ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma, co do zasady,
    charakter ceny sztywnej. Wyjątkiem od tej zasady, uregulowanym w Ustawie o refundacji,
    jest cena produktów leczniczych zbywanych w ramach dystrybucji szpitalnej - która ma
    charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, w przypadku szpitalnego kanału
    dystrybucji, urzędowa cena zbytu jest maksymalną ceną, po jakiej szpital może nabywać
    dany lek od dostawcy (czy to od Państwa, czy też od hurtowni farmaceutycznych).
    Urzędowa cena zbytu jest uzgadniana w drodze negocjacji Państwa z Komisją
    Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale
    Komisji Ekonomicznej i w Decyzjach wydawanych na rzecz Spółki. Elementem negocjacji
    oraz ww. postępowania administracyjnego są także tzw. instrumenty dzielenia ryzyka,
    określane w załącznikach do Decyzji.

    Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w Ustawie o refundacji,
    polegający na tym, że, dla poszczególnych Produktów, pomiędzy Państwem a Ministrem
    Zdrowia wynegocjowane zostały indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku
    do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, określonych w Ustawie o
    refundacji, polega na dokonywaniu przez adresata decyzji refundacyjnej zwrotu na rzecz
    NFZ części kwoty refundacji.
    W Decyzjach wydanych na Państwa rzecz zastosowany został ww. instrument dzielenia
    ryzyka, tj. zostali Państwo na podstawie Decyzji zobowiązani - w związku ze sprzedażą
    Produktów objętych refundacją - do dokonywania na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji.
    Realizowane przez Państwa Zwroty Refundacji mogą być (w zależności od Produktu oraz
    jego zastosowania) kalkulowane w oparciu o różne algorytmy, w szczególności:
    a) jako kwota odpowiadająca iloczynowi: (i) uzgodnionej stałej kwoty [X zł] oraz (ii) liczby
      Produktów, których koszt został sfinansowany w danym okresie przez NFZ, lub
    b) jako kwota wyliczona z uwzględnieniem ograniczenia kwotowego refundacji, tj. kwoty
      wydanej przez NFZ na refundację danego Produktu w ciągu następujących po sobie 12
      miesięcy. Po przekroczeniu w danym okresie Progu Refundacji, zwracają Państwo do
      NFZ całą kwotę [100%] - powyżej Progu Refundacji - jaką Klienci zapłacili nabywając
      określony Produkt. Kwota Progu Refundacji może zostać ustalona odrębnie dla
      pierwszych 12 miesięcy obowiązywania Decyzji oraz dla kolejnych okresów 12-
      miesięcznych.
    Wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ następują okresowo - np. miesięcznie, kwartalnie
    lub rocznie, na podstawie danych posiadanych przez NFZ. Spółka dokonuje Zwrotu
    Refundacji w oparciu o otrzymane od NFZ informacje o wysokości należnego Zwrotu za
    dany okres obowiązywania Decyzji (np. kwartał), oraz na podstawie wystawionej przez NFZ
    noty obciążeniowej. Po ostatecznym przyjęciu przez właściwe organy rocznego
    sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za dany rok, mogą Państwo otrzymać
    dodatkowe rozliczenie Zwrotu Refundacji.
    Nabywają Państwo Produkty przede wszystkim od Dostawcy - w ramach transakcji
    krajowych. W toku współpracy pomiędzy Dostawcą a Państwem, Dostawca udziela
    Państwu rabaty potransakcyjne, odnoszące się do wybranych Produktów
    dystrybuowanych przez Państwa w danym okresie. Rabaty udzielane przez Dostawcę mają
    przede wszystkim na celu dostosowanie cen Produktów, stosowanych pomiędzy
    Dostawcą a Państwem, do cen ich dalszej odsprzedaży, jakie są Państwo w stanie uzyskać
    na polskim rynku. Kalkulując rabat, Dostawca bierze pod uwagę różne czynniki,
    uwzględniając koszty ponoszone przez Państwa, w tym rozliczenia z NFZ. Rabaty
    dokumentowane są przez Dostawcę fakturami korygującymi, zmniejszającymi wartość
    dokonanych uprzednio przez Państwa zakupów krajowych. W związku z otrzymywanymi
    fakturami korygującymi, odpowiednio obniżają Państwo kwoty podatku VAT naliczonego,
    zaraportowane wcześniej z tytułu nabycia Produktów.
    Poza dystrybuowaniem Produktów w Polsce, świadczą Państwo także usługi wsparcia na
    rzecz różnych podmiotów z Grupy, w tym na rzecz Dostawcy. Usługi te obejmują w
    szczególności usługi marketingowe, informacyjne (np. w zakresie pozyskiwania różnych
    danych) oraz doradcze (np. analiza badawcza Produktów, doradztwo w zakresie lokalnych
    norm jakościowych). Współpraca stron w tym zakresie uregulowana została w umowie o
    świadczenie usług marketingowych i profesjonalnych. W Umowie tej zobowiązali się
    Państwo również, wobec podmiotów z Grupy, do podejmowania różnorodnych działań
    zmierzających do intensyfikacji zapotrzebowania na towary Grupy w Polsce, w tym do
    podejmowania starań o objęcie Produktów refundacją NFZ (np. składania, we własnym
    imieniu, wniosków refundacyjnych, prowadzenia negocjacji z Ministerstwem Zdrowia, a
    także uzgadniania instrumentów dzielenia ryzyka i regulowania uzgodnionych przez
    Spółkę Zwrotów Refundacji).

    Zgodnie z Umową MSA, z tytułu świadczonych usług, przysługuje Państwu od Dostawcy
    wynagrodzenie (kalkulowane w oparciu o tzw. metodę koszt-plus). Usługi te
    dokumentowane są fakturami, wystawionymi przez Spółkę na Dostawcę lub inny podmiot
    będący odbiorcą usług. Umowa MSA przewiduje również rozliczenia z tytułu poniesionych
    przez Państwa Zwrotów Refundacji, co w praktyce ma miejsce w ramach rabatów
    potransakcyjnych udzielanych przez Dostawcę.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty
    VAT, z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji
    wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia
    12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia
    żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.), zwanej
    dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:
      Objęcie refundacją albo odmowa objęcia refundacją leku, środka spożywczego
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego następuje w drodze
      decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw zdrowia.
    Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:
      Decyzja administracyjna o objęciu refundacją, o której mowa w ust. 1, zawiera:
        1) oznaczenie (firmę) wnioskodawcy, adres siedziby albo miejsca wykonywania
          działalności gospodarczej;
        2) nazwę leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo
          nazwę i zastosowanie wyrobu medycznego, oraz jego dane identyfikujące;
        3) kategorię dostępności refundacyjnej;
        4) poziom odpłatności;
        5) cenę zbytu netto;
        6) termin wejścia w życie decyzji oraz okres jej obowiązywania;
        7) instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone;
        8) (uchylony)
        9) zobowiązanie do dostarczenia wielkości dostaw w ujęciu rocznym, z
          uwzględnieniem podziału na poszczególne miesiące, jeżeli dotyczy, określonej
          wzorem, o którym mowa w art. 25 pkt 4, na dzień wydawania decyzji.
    Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:
      Instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć:
        1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów
          zdrowotnych;
        2) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zapewnienia przez wnioskodawcę
          dostaw po obniżonej ustalonej w negocjacjach cenie leku, środka spożywczego
          specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego;
        3) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od wielkości obrotu lekiem, środkiem
          spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobem
          medycznym;
        4) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji
          podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków
          publicznych;
        1) ustalenia zasad realizacji dostaw i ich rozliczeń dotyczących leków, środków
          spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobów medycznych

          stosowanych w ramach programu lekowego lub leków stosowanych w ramach
          chemioterapii;
        5) ustalenia innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie
          dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych
          świadczeń.
    Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez
    firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w
    przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma
    farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie
    rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji
    leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej
    refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji
    leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując
    wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna
    pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku
    refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).
    Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę
    farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od
    zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka
    mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art.
    11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej
    refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak
    od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci
    porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie
    refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu
    sprzedaży leku refundowanego.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co
    stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
        1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem
          kwoty podatku;
        2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
          ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
          nabywcy lub usługobiorcy.
    Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które
    dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo
    świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która
    ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

        1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
        2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych
          w momencie sprzedaży;
        3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
          wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
          ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
          na potrzeby podatku.
    Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:
      Podstawę opodatkowania obniża się o:
        1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
        2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
        3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
          sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
        4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, o których mowa w ust. 1.
    Zatem, każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy
    opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy
    opodatkowania.
    Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z
    11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1
    określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku
    każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia
    podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez
    konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy
    jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być
    udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych
    kosztów.
    Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie
    konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do
    ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług
    obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako
    świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka
    ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.
    Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować
    fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do
    zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za
    obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy
    opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku
    VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę
    wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny
    ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.
    W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r.,
    sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie
    będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci
    porozumienia typu Payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem
    obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat
    na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna
    pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku

    refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji -
    typu Payback - na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i
    niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod
    uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że
    dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze
    sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz
    hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów
    leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego
    związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.
    NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462
    /16, zgodnie z którym:
      (...) art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat
      przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo
      farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne
      skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa
      farmaceutycznego, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za
      pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób
      objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym
      cenę nabycia produktów leczniczych.
    Ponadto, w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w
    sprawie C#717/19 Trybunał stwierdził, że:
      (...) art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na
      przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo
      farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania VAT części swojego
      obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez
      państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca
      temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym
      przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały
      określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo
      przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane
      w celach promocyjnych.
    Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania,
    przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego
    zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla
    ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu.
    Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane,
    prawnie dopuszczone i obowiązkowe.
    Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę
    opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża
    się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom,
    ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia
    takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10
    ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym
    prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie
    udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny
    (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).
    Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku
    VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT
    obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma
    zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że
    zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy
    opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.

    Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie
    prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować
    stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka
    polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka,
    opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”.
    Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.
    Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy
    sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni
    jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika
    znajdującego się na początku łańcucha dostaw.
    W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które
    w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto
    (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak
    wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 Ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o
    których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od
    zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania
    świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback).
    Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny
    produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust.
    1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo
    produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednak obniżenie ceny Produktów powoduje zwrot
    ceny tych produktów nabywanych przez Klientów. Oznacza to, że w momencie kiedy
    dokonują Państwo wypłaty Payback (Zwrotu Refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje
    rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny Produktów objętych refundacją - co powoduje
    konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w
    rezultacie kwoty podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii kalkulacji obniżenia podstawy
    opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu
    Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do
    dystrybuowanych Produktów.
    W świetle art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że podstawą
    opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów) jest
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub mieli otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.
    Opis sprawy wskazuje, że wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ następują okresowo -
    np. miesięcznie, kwartalnie lub rocznie, na podstawie danych posiadanych przez NFZ.
    Dokonują Państwo Zwrotu Refundacji w oparciu o otrzymane od NFZ informacje o
    wysokości należnego Zwrotu za dany okres obowiązywania Decyzji (np. kwartał), oraz na
    podstawie wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Po ostatecznym przyjęciu przez
    właściwe organy rocznego sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za dany
    rok, mogą Państwo otrzymać dodatkowe rozliczenie Zwrotu Refundacji
    W świetle powyższego uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ
    obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (Produktów). Obniżenie to powinno
    znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie
    podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane
    towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ
    powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę
    podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

    W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty
    brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować
    metodę „w stu”.
    A zatem w zakresie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji
    kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na
    podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, powinni
    Państwo stosować metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto,
    zawierające kwotę podatku VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy powinni Państwo wystawić fakturę
    korygującą z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z
    wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, czy też dla uzyskania prawa do obniżenia
    podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz
    NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Państwa noty obciążeniowej, wystawionej
    przez NFZ, oraz potwierdzenia stosownej płatności na rzecz NFZ.
    Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
        1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa
          zmianie,
        2) (uchylony)
        3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
        4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b
          ust. 1 pkt 4,
        5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
      - podatnik wystawia fakturę korygującą.
    Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w
    prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy
    uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów
    powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na
    rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem
    potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.
    Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko
    kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej
    wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między
    kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było
    wystawionej faktury.
    W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub
    świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe
    odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być udokumentowane
    fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem
    dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem

    a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym
    uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie
    dopuszczalna.
    W powołanym już wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:
      Artykuł 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że
      stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie a
      posteriori podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od warunku,
      aby podatnik uprawniony do zwrotu posiadał fakturę wystawioną na swoje nazwisko,
      stanowiącą wykonanie transakcji skutkującej zwrotem, nawet jeśli taka faktura nie
      została wystawiona, a wykonanie tej transakcji może zostać wykazane w inny sposób.
    W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy
    Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i
    kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić
    fakturami korygującymi.
    Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest
    wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne
    jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą
    księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku
    VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże
    przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla
    takiego sposobu dokumentowania.
    Zatem można podzielić stanowisko, że w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i
    kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest
    dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz potwierdzeniem płatności i w
    konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia w deklaracji za jaki okres mają Państwo
    prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu
    wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w
    stosunku do dystrybuowanych Produktów.
    Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy
      opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z
      wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik
      wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika
      dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki
      obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
      określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest
      zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w
      którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o
      której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za
      okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
    Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:
      Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
      podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
      kwotę podatku wyższą niż należna.
    W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 w
    zw. z art. 29a ust. 14 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy obniżek ceny, które
    dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej w przypadku
    obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie

    usług i nie było wystawionej faktury, obniżka ceny nie powinna być udokumentowana
    fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy.
    Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, dla obniżenia
    podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym
    wykreowana została podstawa do dokonania korekty, tj. moment faktycznej wypłaty
    Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.
    W przypadku, gdy wystawienie noty księgowej (uznaniowej) dokumentującej wypłatę
    Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nastąpiło w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata
    wynikającej z tej noty kwoty, mieli Państwo prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji
    podatek VAT należny) za okres, w którym dokonano faktycznej płatności na rzecz NFZ.
    Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ dla
    celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.
    Wystawienie noty księgowej dokumentującej ww. wypłatę nie jest bowiem warunkiem
    koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w sytuacji
    opisanej we wniosku. Moment wystawienia noty uznaniowej nie może być więc
    decydujący dla momentu rozliczenia przez Państwa wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz
    NFZ. Istotny jest sam fakt fizycznego dokonania wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.
    Zatem, powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty
    podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty Zwrotu Refundacji
    na rzecz NFZ.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.
    Ponadto Państwa wątpliwość dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy dokonują Państwo
    na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku
    z nabyciem danego produktu (tj. po przekroczeniu progu refundacji), po Państwa stronie
    powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również
      przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
      przedsiębiorstwa, w szczególności:
        1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego
          pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
          akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
          stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
        2. wszelkie inne darowizny
      - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do
    przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu,
    imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast
    podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie
    (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik
    nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one
    przekazane (darowane).

    W analizowanej sprawie nie można uznać, że gdy dokonują Państwo na rzecz NFZ Zwrotu
    Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego
    Produktu (np. po przekroczeniu Progu Refundacji), po Państwa stronie powstaje
    obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.
    Z opisu sprawy wynika bowiem, że realizowane przez Państwa Zwroty Refundacji mogą
    być (w zależności od Produktu oraz jego zastosowania) kalkulowane w oparciu o różne
    algorytmy, w szczególności: jako kwota odpowiadająca iloczynowi: (i) uzgodnionej stałej
    kwoty [X zł] oraz (ii) liczby Produktów, których koszt został sfinansowany w danym okresie
    przez NFZ, lub jako kwota wyliczona z uwzględnieniem ograniczenia kwotowego
    refundacji, tj. kwoty wydanej przez NFZ na refundację danego Produktu w ciągu
    następujących po sobie 12 miesięcy. Po przekroczeniu w danym okresie Progu Refundacji,
    zwracają Państwo do NFZ całą kwotę [100%] - powyżej Progu Refundacji - jaką Klienci
    zapłacili nabywając określony Produkt. Kwota Progu Refundacji może zostać ustalona
    odrębnie dla pierwszych 12 miesięcy obowiązywania Decyzji oraz dla kolejnych okresów
    12#miesięcznych.
    Co istotne okoliczności sprawy wskazują, że w związku ze sprzedażą Produktów na
    terytorium Polski, wystawiają Państwo Klientom faktury określające sumę wartości
    sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Produkty te,
    podlegają Decyzjom w oparciu o ustawę o refundacji. Tym samym, nabycie Produktów
    przez Klientów finansowane jest przez NFZ.
    W rozpatrywanym przypadku następuje więc sprzedaż, czyli odpłatna dostawa Produktów
    przez Państwa na rzecz Klientów, a nie nieodpłatne przekazanie towarów należących do
    Państwa przedsiębiorstwa, co wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy.
    W świetle powyższego, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej
    przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań/dawek danego Produktu (np.
    po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta
    oczekiwanego rezultatu leczenia), nie generuje po Państwa stronie obowiązku rozliczenia
    VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania o nr 5 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy rabat przyznany przez Dostawcę na
    podstawie faktury korygującej zmniejszającej wartość Produktów nabytych od Dostawcy, a
    w konsekwencji otrzymanie zwrotu części zapłaconej przez Spółkę ceny za Produkty,
    wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz
    Klientów.
    Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, nabywają Państwo Produkty przede
    wszystkim od Dostawcy - w ramach transakcji krajowych. W toku współpracy pomiędzy
    Dostawcą a Państwem, Dostawca udziela Państwu rabatów potransakcyjnych,
    odnoszących się do wybranych Produktów dystrybuowanych przez Państwa w danym
    okresie. Rabaty udzielane przez Dostawcę mają przede wszystkim na celu dostosowanie
    cen Produktów, stosowanych pomiędzy Dostawcą a Państwem, do cen ich dalszej
    odsprzedaży, jakie są Państwo w stanie uzyskać na polskim rynku. Kalkulując rabat,
    Dostawca bierze pod uwagę różne czynniki, uwzględniając koszty ponoszone przez
    Państwa, w tym rozliczenia z NFZ. Rabaty dokumentowane są przez Dostawcę fakturami
    korygującymi, zmniejszającymi wartość dokonanych uprzednio przez Państwa zakupów
    krajowych. W związku z otrzymywanymi fakturami korygującymi, odpowiednio obniżają
    Państwo kwoty podatku VAT naliczonego, zaraportowane wcześniej z tytułu nabycia
    Produktów.
    Zgodnie z powołanym art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o
    kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten odnosi się

    do rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów zatem należy zgodzić się z Państwem,
    że ewentualne rabaty przyznawane Państwu przez Państwa dostawców nie wpływają na
    podstawę opodatkowania realizowanych następnie przez Państwa dostaw Produktów.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego,
    które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania
    interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze
        zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.