Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.693.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: obowiązek korekty rozliczeń VAT sprzed dnia podziału oraz korekty deklaracji podatkowych złożonych do dnia podziału
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty rozliczeń VAT sprzed dnia podziału oraz korekty deklaracji podatkowych złożonych do dnia podziału **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty rozliczeń VAT sprzed dnia podziału oraz korekty deklaracji podatkowych złożonych do dnia podziału.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) w zakresie uzupełnienia opisu sprawy, przeformułowania pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka Dzielona”). Zakres działalności gospodarczej Spółki jest bardzo szeroki, obejmuje m.in. obrót materiałami budowlanymi. W najbliższym czasie Spółka zamierza wydzielić ze swej struktury jedną ze sfer działalności. W tym celu Spółka, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ksh, przeniesie część swojego majątku na inną spółkę („Spółka Przejmująca”). Skutkiem transakcji (podziału przez wydzielenie) będzie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Przeniesiony - w wyniku wydzielenia - majątek Spółki Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”). Również majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wydzielenie ze Spółki Dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie dokonane ze względu na rodzaj towarów i usług, których dostawą i świadczeniem zajmowała się ZCP. Oznacza to że według tego klucza, do wydzielanej ZCP zostaną przypisane poszczególne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, umowy handlowe, pracownicy itd., które są przeznaczone do realizacji wyznaczonych działań gospodarczych.

Zgodnie z przepisami ksh, z dniem wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej określone w planie podziału. Oznacza to m.in. że Spółka Przejmująca może być zobowiązana do spełnienia świadczenia zaciągniętego przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, jak również może być uprawniona do otrzymania świadczenia wynikającego z czynności podjętej przed takim dniem.

Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z ZCP otrzymaną w wyniku podziału Spółki Dzielonej. Również Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu wydzielenia Spółka Przejmująca będzie również czynnym podatnikiem VAT.

W piśmie z dnia 23 marca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego jest obrót wynikający z faktur wystawionych przez:

1.  Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, związany z wydzieloną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, dokumentujących zdarzenia (sprzedaż), co do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału, które to faktury następnie (od dnia podziału) powinny zostać skorygowane (udzielenie rabatu bądź inne przyczyny uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących);
2.  dostawców Spółki, dokumentujących nabycie towarów i usług przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału, z których to faktur Spółka odliczyła VAT przed dniem podziału, jeżeli w dniu podziału lub okresach następnych faktury powinny zostać skorygowane (udzielenie rabatu bądź inne przyczyny uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie pojawiły się istotne wątpliwości podatkowe, o których wyjaśnienie zwraca się Spółka, tj. czy w związku z wydzieleniem z Spółki Dzielonej części majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Wnioskodawca:

1.  (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku) będzie zobowiązany do korekty swoich rozliczeń podatkowych w VAT sprzed dnia podziału, jeżeli obowiązek dokonania korekty bidzie dotyczył obrotu związanego z wydzielonym ZCP, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez
    1.  Spółki Dzieloną przed dniem podziału, które to faktury dotyczą sprzedaży towarów i usług, od której obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału, jeżeli w dniu podziału lub w okresach późniejszych powstanie konieczność ich skorygowania (udzielenie rabatu bądź inne przyczyny uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących);
    2.  dostawców Spółki, dokumentujących nabycie towarów i usług przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału, z których to faktur Spółka odliczyła VAT przed dniem podziału, jeżeli w dniu podziału lub w okresach późniejszych powstanie konieczność ich skorygowania (udzielenie rabatu bądź inne przyczyny uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących).
2.  będzie zobowiązany do sporządzenia ewentualnej korekty deklaracji przez nią złożonych do dnia podziału i zapłaty podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zobowiązany do korekty swoich rozliczeń podatkowych w VAT sprzed dnia podziału, jeżeli obowiązek dokonania korekty będzie dotyczył obrotu związanego z wydzielonym ZCP. W tym też zakresie Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia ewentualnej korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych do dnia podziału i zapłaty podatku.

Skutki podatkowe czynności reorganizacyjnych (połączenie, podział, przekształcenie, aport itp.), na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (por. art. 93 i nast.), zależne są od tego, czy ustawodawca przewidział dla danej czynności sukcesję pełną (sukcesję praw i obowiązków), sukcesję ograniczoną (a więc tylko w zakresie praw, bez obowiązków), czy też nie przewidział żadnej sukcesji (np. aport przedsiębiorstwa w każdym innym przypadku niż przez przedsiębiorcę jednoosobowego do spółki osobowej).

Regulacje Ordynacji podatkowej nie są jednak jedynymi, które należy uwzględnić w omawianym zakresie. W świetle przepisów dotyczących podatku VAT, w tym w szczególności art. 19 Dyrektywy VAT należy przyjąć, że w przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odbiorca powinien być traktowany jak następca prawny przenoszącego.

W tym kontekście może powstać wątpliwość, które przepisy - Ordynacji podatkowej czy ustawy o VAT interpretowane zgodnie z Dyrektywą, mają pierwszeństwo w kontekście skutków w VAT podziału przez wydzielenie. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się w stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

„Transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest każda czynność w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09- „(\`(...)\`) przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.

Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt – przeniesienie własności, (…) podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u. (por. też wyrok NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 2101/09; dost. CBOSA).

Kwestia następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części była przedmiotem analiz sądów administracyjnych, zasadne jest zatem przywołanie kilku z nich.

W wyroku z 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(…) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywały zbywcę gdy do zbycia nie doszło.” Pogląd ten NSA oparł na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji prawa Unii Europejskiej. NSA zauważył, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu-oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (D. U. UE l 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L Nr 341/1. Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 „Tabeli korelacji” wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Art. 19 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Przepis ten został przyjęty do polskiego porządku prawnego, a jego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W cytowanym wyroku NSA stwierdził następnie, że okoliczność, że ustawa o VAT wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje - w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Wskazał też na orzecznictwo ETS, m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003r. (C-497/01) Zita Modes Sari v Administration de I’energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393), w którym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Przywołano też stwierdzenie zawarte w wyroku Trybunału, że wykładnia funkcjonalna art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Ratio legis tego przepisu nie obejmuje więc sytuacji, w których zbyciu podległ wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. Na bazie tego stanowiska NSA uznał, że uzasadnione jest twierdzenie, iż zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Istotne jest zatem to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W cyt. wyroku NSA stwierdził też, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw, obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki. Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji NSA uznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Zdaniem NSA unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę,

Przedstawiony powyżej pogląd został wyrażony także w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 13 marca 2013r. sygn. akt I SA/Bk 449/12, w którym sąd podzielił stanowisko wyrażone przez NSA, w konsekwencji uznając, że: (\`(...)\`) regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga uznania, że stanowi ona lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa Spółdzielni na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn.. akt I SA/Wr 1722/11, w którym stwierdził, że „Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.” Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z 19 czerwca 2013 r. stwierdził, że „(\`(...)\`) w konsekwencji nabycia aportem przedsiębiorstwa od „B” Wnioskodawca stał się podmiotem mającym w swych zasobach majątkowych towary (grunt z wybudowaną infrastrukturą i drogą, wobec których ich zbywcy „B”) przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych przy budowie Infrastruktury (\`(...)\`). Poprzez zbycie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło.” Z kolei w wyroku z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: „Regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 VAT stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności VAT a więc również przy zbyciu przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną odbiorca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego wyłączenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - wymaga uznania, że ta regulacja stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej przez osobę fizyczną. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa (także w formie darowizny), jego nabywcę należy traktować jako następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia.”

Podsumowując stwierdzić należy, że z powołanego orzecznictwa wyłania się jednolite stanowisko, regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 lipca 2014 r„ I SA/Kr 729/14; dost. CBOSA).

W związku z tym to Spółka Przejmująca, jako następca prawny Wnioskodawcy w zakresie związanym z działalnością przenoszonej ZCP, będzie zobowiązany do ewentualnej korekty rozliczeń podatkowych sprzed dnia podziału Spółki Dzielonej. Obowiązek ten w przywołanym zakresie, dotyczy również sporządzenia korekty deklaracji podatkowych w VAT, złożonych przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału.

W piśmie z dnia 23 marca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie będzie zobowiązana do korekty swoich rozliczeń podatkowych w VAT sprzed dnia podziału, jeżeli obowiązek dokonania korekty bidzie dotyczył obrotu związanego z wydzielonym ZCP, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez:

1.  Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, które to faktury dotyczą sprzedaży towarów i usług, od której obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału, jeżeli w dniu podziału lub w okresach późniejszych powstanie konieczność ich skorygowania (udzielenie rabatu bądź inne przyczyny uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących);
2.  dostawców Spółki, dokumentujących nabycie towarów i usług przez Spółki Dzieloną do dnia podziału, z których to faktur Spółka odliczyła VAT przed dniem podziału, jeżeli w dniu podziału lub w okresach późniejszych powstanie konieczność ich skorygowania (udzielenie rabatu bądź inne przyczyny uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wydzielić ze swej struktury jedną ze sfer działalności. W tym celu Wnioskodawca, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ksh, przeniesie część swojego majątku na inną spółkę („Spółka Przejmująca”). Skutkiem transakcji (podziału przez wydzielenie) będzie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Przeniesiony – w wyniku wydzielenia - majątek Spółki Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wydzielenie ze Spółki Dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie dokonane ze względu na rodzaj towarów i usług, których dostawą i świadczeniem zajmowała się zorganizowana część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że według tego klucza, do wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną przypisane poszczególne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, umowy handlowe, pracownicy itd., które są przeznaczone do realizacji wyznaczonych działań gospodarczych. Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa otrzymaną w wyniku podziału Spółki Dzielonej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu wydzielenia Spółka Przejmująca będzie również czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego jest obrót wynikający z faktur wystawionych przez: a) Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, związany z wydzieloną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, dokumentujących zdarzenia (sprzedaż), co do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału, które to faktury następnie (od dnia podziału) powinny zostać skorygowane (udzielenie rabatu bądź inne przyczyny uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących); b) dostawców Spółki, dokumentujących nabycie towarów i usług przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału, z których to faktur Spółka odliczyła VAT przed dniem podziału, jeżeli w dniu podziału lub okresach następnych faktury powinny zostać skorygowane (udzielenie rabatu bądź inne przyczyny uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii obowiązku korekty rozliczeń podatkowych VAT sprzed dnia podziału, jeżeli obowiązek dokonania korekty będzie dotyczył obrotu związanego z wydzielonym ZCP, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę Dzieloną i dostawców Spółki oraz obowiązku sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji podatkowych złożonych do dnia podziału i zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

W sytuacji konieczności wystawienia, po dniu podziału, faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem w sytuacji, kiedy faktury korygujące, powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego, to wystawia je Spółka przejmująca i to ona ujmie te faktury korygujące w swoich rejestrach.

Natomiast, w przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej i ujęcia ich w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury VAT pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę VAT korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę VAT pierwotną. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że obowiązek wystawienia takiej faktury VAT korygującej będzie ciążył na Wnioskodawcy. Bowiem taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Ustawa Ordynacja podatkowa, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W sytuacji opisanej we wniosku doszło do podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W spółce tej pozostał majątek stanowiący również ZCP. Oznacza to, że Spółka Dzielona dalej funkcjonuje jako podatnik. W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem.

Nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych.

Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) – w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Wobec powyższego w sytuacji, kiedy dojdzie do obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu) zobowiązanym do wystawienia tej faktury VAT korygującej i skorygowania deklaracji będzie Spółka Dzielona.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur VAT korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż wystawionych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązana będzie Spółka Dzielona w zakresie faktur korygujących do faktur dotyczących sprzedaży, których wystawienie zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT rodzi obowiązek podatkowy u Spółki Dzielonej.

Odnosząc się do kwestii obowiązku korekty rozliczeń podatkowych w związku z fakturami wystawionymi przez dostawców Spółki należy zauważyć, że co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji to Spółka Przejmująca wskutek podziału przez wydzielenie przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej dotyczące przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające, jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu Podziału to wówczas zobowiązanym/uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w dniu lub po dniu Podziału, Spółka Dzielona otrzyma od kontrahentów faktury korygujące, w których zostanie wykazana zwiększona kwota podatku naliczonego (w stosunku do kwoty wykazanej w fakturze pierwotnej), Nowa Spółka będzie uprawniona do ujęcia tej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym tą fakturę korygującą otrzymała (w sytuacji, gdy Spółka Dzielona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej) lub w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych.

Również w sytuacji otrzymania w dniu lub po dniu Podziału faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku naliczonego, dotyczącej działalności przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia tej faktury korygującej będzie Spółka Przejmująca, w rozliczeniu za okres, w którym ww. faktury otrzymała.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.