Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-577/07/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-03-20
Teza: opodatkowanie czynności udostępnienia własnego pracownika
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2007r. (data wpływu 17 grudnia 2007r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2008r. (data wpływu 3 marca 2008r.), oraz z dnia 13 marca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia własnego pracownika - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia własnego pracownika. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 lutego 2008r. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2008r. (data wpływu 3 marca 2008r.) oraz z dnia 13 marca 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest notariuszem, prowadzi kancelarię notarialną, w której zatrudnia na podstawie umowy o pracę asesora. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

We wrześniu 2007r. do Wnioskodawcy zwrócił się notariusz z rejonu objętego właściwością izby notarialnej w K., z prośbą o pełnienie przez asesora zatrudnionego przez Wnioskodawcę zastępstwa podczas jego nieobecności, na co Wnioskodawca wyraził zgodę.

Zasady udostępniania asesorów na czas nieobecności notariuszy reguluje art. 21 Prawa o notariacie (Dz. U. z 2002r. Nr 42, poz. 369) oraz uchwała nr 54/2001 Walnego Zgromadzenia Notariuszy Izby Notarialnej w K., z której wynika, że możliwość i terminy zastępstw uzgadniane są wyłącznie w porozumieniach między notariuszem zatrudniającym asesora, a notariuszem zastępowanym.

W sprawie pełnienia zastępstwa przez asesora Wnioskodawca nie zawarł pisemnego porozumienia z notariuszem zwracającym się o wypożyczenie pracownika - zwyczajowo odbywa się to w drodze ustnych ustaleń.

Notariusz zastępowany po zakończeniu zastępstwa przesyła notariuszowi zatrudniającemu notę uznaniową obejmującą proporcjonalną część wynagrodzenia asesora z wszelkimi od tej kwoty należnymi płatnościami takimi jak składki ZUS i podatek od osób fizycznych. Przyjmowane do rozliczenia wynagrodzenie asesora, jak mówi cytowana uchwała, powinna odpowiadać rzeczywistej stawce podstawowej asesora, nie może jednak przekraczać kwoty średniej ustalonej na każdy rok przez Radę Izby Notarialnej, a może być powiększona o prowizję w wysokości 7% wynagrodzenia notariusza pobranego za dokonane przez asesora w okresie zastępstwa czynności.

Po zakończeniu zastępstwa notariusz zastępowany postąpił zgodnie z uchwałą, to znaczy przelał na konto Wnioskodawcy kwotę obejmującą ww. składniki oraz przesłał Wnioskodawcy notę uznaniową. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT, podając w nazwie usługi „wypożyczenie pracownika (asesora) w dniach 20-26.09.2007r.”. Wartość netto faktury stanowiła kwota, która została wyliczona przez notariusza zastępowanego.

Wyliczenie przytoczone poniżej przesłano Wnioskodawcy wraz z notą uznaniową:

1.  wynagrodzenie brutto xxx zł obliczone w następujący sposób: kwota xxx zł (górny limit ustalony przez Radę Izby Notarialnej) podzielona przez 20 dni roboczych i pomnożona przez ilość dni zastępstwa tj. 5 dni,
2.  prowizja w kwocie xxx zł (7% obrotu z okresu zastępstwa),
3.  premia ubruttowiona tj. pkt b) x 123,0164% = xxx zł,
4.  wynagrodzenie ubruttowione xxx zł,
5.  składka FUS, FP i FGSP (20,61% z pkt. d) = xxx zł.

Łączna kwota wynagrodzenia wyniosła: xxx zł. Do tej kwoty Wnioskodawca doliczył podatek VAT w wysokości xxx zł (22%). Wartość faktury brutto wyniosła xxx zł.

Wnioskodawca wskazał, iż z tytułu udostępnienia asesora nie odniósł żadnej korzyści finansowej, był to jedynie zwrot kosztów. Premię w wysokości 7% obrotu Wnioskodawca wypłacił pracownikowi (po potrąceniu składek ZUS i podatku).

Na czas zastępstwa Wnioskodawca nie udzielał swojemu pracownikowi urlopu bezpłatnego, ani też jego pracownik nie zawierał z notariuszem zastępowanym żadnej umowy (ani umowy o pracę, ani umowy zlecenia).

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 42 poz. 264 ze zm.) usługę tę klasyfikuje się do usług pozyskiwania personelu – PKWiU 74.50.2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność udostępnienia własnego pracownika innemu notariuszowi celem zapewnienia zastępstwa w czasie jego nieobecności za wynagrodzeniem obejmującym proporcjonalny do okresu świadczenia zastępstwa zwrot wynagrodzenia asesora wraz z narzutami należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli tak to jaką stawką, oraz jakim dokumentem czynność ta powinna zostać potwierdzona; notą uznaniową czy też fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatną czynność udostępnienia asesora celem zapewnienia zastępstwa na czas nieobecności innego notariusza należy traktować jako usługę wypożyczenia pracownika podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (a więc takim, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT) uznaje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany stan faktyczny wyczerpuje definicję usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT a tym samym czynność tę należy udokumentować fakturą VAT a nie notą uznaniową, opodatkowując usługę stawką 22%.

Według Wnioskodawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 42 poz. 264 ze zm.) czynność ta mieści się w grupowaniu: usługi pozyskiwania personelu – PKWiU 74.50.2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Przytoczone przepisy realizują postulat powszechności opodatkowania wyrażony w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Państwo członkowskie może odstąpić od zasady powszechności opodatkowania wyjątkowo w wypadkach wskazanych w Dyrektywie. Wyłączenie niektórych czynności z opodatkowania zakłóciłoby bowiem naliczanie podatku VAT w sposób uniemożliwiający opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z uchwałą nr 54/2001 Walnego Zgromadzenia Notariuszy Izby Notarialnej w K. możliwość i terminy zastępstw asesora na czas nieobecności notariusza uzgadniane są wyłącznie w drodze porozumienia między notariuszem zatrudniającym asesora, a notariuszem zastępowanym. W sprawie pełnienia zastępstwa przez asesora Wnioskodawca nie zawarł pisemnego porozumienia z notariuszem zwracającym się o wypożyczenie pracownika - zwyczajowo odbywa się to w drodze ustnych ustaleń. Notariusz zatrudniający udostępnia własnego pracownika innemu notariuszowi celem zapewnienia zastępstwa w czasie jego nieobecności. Notariusz zastępowany po zakończeniu zastępstwa przesyła notariuszowi zatrudniającemu notę uznaniową obejmującą proporcjonalną część wynagrodzenia asesora z wszelkimi od tej kwoty należnymi płatnościami takimi jak składki ZUS i podatek od osób fizycznych. Powyższa kwota może być powiększona o prowizję w wysokości 7% wynagrodzenia notariusza pobranego za dokonane przez asesora w okresie zastępstwa czynności. Po zakończeniu zastępstwa notariusz zastępowany przelał na konto Wnioskodawcy kwotę obejmującą ww. składniki oraz przesłał Wnioskodawcy notę uznaniową. Wnioskodawca wskazał, iż z tytułu udostępnienia asesora nie odniósł żadnej korzyści finansowej, był to jedynie zwrot kosztów. Premię w wysokości 7% obrotu Wnioskodawca wypłacił pracownikowi (po potrąceniu składek ZUS i podatku).

Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym - w drodze porozumienia pomiędzy notariuszami - notariusz zatrudniający udostępnił własnego pracownika innemu notariuszowi celem zapewnienia zastępstwa w czasie jego nieobecności, natomiast notariusz zastępowany przelał na konto Wnioskodawcy ściśle określoną kwotę pieniężną (zgodnie z powołaną wyżej uchwałą). W przedstawionym stanie faktycznym doszło więc do wykonania konkretnego świadczenia na rzecz określonej osoby fizycznej, w zamian za wypłacone wynagrodzenie. Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że z tytułu udostępnienia asesora nie odniósł żadnej korzyści finansowej, gdyż kwota otrzymana od notariusza zastępowanego, była jedynie zwrotem kosztów. Jednocześnie Wnioskodawca w zadanym pytaniu użył sformułowania „(…) udostępnienie własnego pracownika (…) za wynagrodzeniem obejmującym (…) zwrot wynagrodzenia asesora wraz z narzutami (…)”.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Bowiem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Ponadto strony zawarły porozumienie (ustne ustalenia) co do „wypożyczenia asesora”. Stwierdzić zatem należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą PKWiU 74.50.2 i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zachowanie notariusza zatrudniającego stanowi w tym przypadku odpłatne świadczenie usługi na rzecz notariusza zastępowanego.

Należy zauważyć, iż dla uznania danego świadczenia za usługę nie jest konieczne wymienienie go w klasyfikacjach statystycznych. Ustawa bowiem nie uzależnia uznania danego świadczenia za usługę od wymienienia go w klasyfikacji statystycznej. Jednakże te usługi, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z wyjątkiem usług elektronicznych, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008r.

Dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności, które są usługami w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem posiadanie symbolu PKWiU, gdyż ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacje te służą identyfikacji towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% oraz zwolnionych od tego podatku.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 lutego 2008r. Wnioskodawca zaklasyfikował czynność udostępnienia własnego pracownika innemu notariuszowi celem zapewnienia zastępstwa w czasie jego nieobecności do grupowania PKWiU 74.50.2. - usługi udostępniania pracowników.

Jeżeli zatem czynność udostępnienia własnego pracownika innemu notariuszowi celem zapewnienia zastępstwa w czasie jego nieobecności jest czynnością odpłatną, a podatnik dokonał klasyfikacji tej czynności, zaliczając ją zgodnie z obowiązującymi klasyfikacjami statystycznymi do grupowania 74.50.2 jako usługę udostępniania personelu – powyższą czynność należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tutejszy organ podkreśla, że do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu usług do poszczególnych grupowań PKWiU upoważnione są wyłącznie odpowiednie organy statystyczne, zatem tut. organ nie jest upoważniony do wydawania opinii w tym zakresie. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Udzielając odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy przyjęto klasyfikację statystyczną opisanej czynności wskazaną przez Podatnika. W dziale 74 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997r. zostały zamieszczone usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe – pod poz. 74.50 ujęto usługi rekrutacji i udostępniania pracowników, natomiast w pozycji 74.50.2 ujęto usługi udostępniania pracowników.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że wykonana przez Podatnika czynności udostępnienia własnego pracownika zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 74.50.2 „Usługi udostępniania pracowników” nie została wymieniona w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych ani jako zwolniona, ani jako korzystająca z preferencyjnej stawki VAT, dlatego podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Reasumując, czynność udostępnienia własnego pracownika innemu notariuszowi celem zapewnienia zastępstwa w czasie jego nieobecności za wynagrodzeniem należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku VAT, oraz winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT przez świadczącego usługę notariusza zatrudniającego na rzecz nabywcy usługi – notariusza zastępowanego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku należało uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.