Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-582/12-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-12
Teza: Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał podstawowy; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 13 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 23 sierpnia 2012 r. oraz w dniu 11 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną osobowością w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest:**

*   **prawidłowe** - w odniesieniu do środków zgromadzonych w kapitale podstawowym,
*   **nieprawidłowe** \- w odniesieniu do środków zgromadzonych w kapitale zapasowym.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną osobowością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z drugą osobą jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest obywatelem brytyjskim, mającym miejsce zameldowania w Niemczech, natomiast miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca zamieszkuje w Polsce wraz z małżonką oraz tutaj ma swoje centrum interesów życiowych. Wnioskodawca nie posiada w Polsce certyfikatu rezydencji dla celów podatkowych, jak również nie posiada takiego certyfikatu dla celów podatkowych w Niemczech, gdzie jest jego miejsce zameldowania. Wnioskodawca przebywa w Polsce powyżej 183 dni w roku.

Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planują jej przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.). Z chwilą przekształcenia wspólnicy sp. z o.o. staną się wspólnikami SKA. W pasywach bilansu Spółki z o.o. wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych w ten sposób zysków lat ubiegłych. Zysk za rok obrotowy 2010 Uchwałą z dnia 6 czerwca 2011 roku Zgromadzenia Wspólników podzielony został w ten sposób, że przekazano go na kapitał zapasowy tej spółki, a zysk za rok obrotowy 2011 został podzielony w ten sposób, ze przekazano go także na kapitał zapasowy Uchwałą z dnia 16 kwietnia 2011 roku.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. wykaże zysk roku bieżącego, lecz jeśli taki zysk miałby być wykazany, wówczas zostanie on podzielony w ten sposób, że uchwałą Walnego Zgromadzenia zostanie on przeniesiony na kapitał zapasowy tej spółki.

Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki (będący osobami fizycznymi) nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku bieżącego roku obrotowego, jeśli taki wystąpi). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do SKA i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w SKA w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest analiza statusu podatkowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z ust. la powołanego przepisu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyższym, pomimo iż Wnioskodawca jest obywatelem brytyjskim, mającym miejsce zameldowania na terenie Niemiec, to skoro przebywa w Polsce powyżej 183 dni w roku i ma tutaj swoje centrum interesów życiowych, znajdą w stosunku do Niego zastosowanie przepisy powołanego art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, na gruncie tych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z o. o., albowiem spółka na dzień dzisiejszy nie posiada niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), nie będzie ich także posiadała na dzień przekształcenia, jeśli uchwałą Zgromadzenia Wspólników zostaną one podzielone poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. „Dochodem faktycznie otrzymanym” jest na mocy tego przepisu również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”.

Obecnie kontrowersje istnieją w zakresie rozumienia pojęcia „niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych”.

Na potrzeby ustawy podatkowej możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia, niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony nie tylko między wspólników, ale także w żaden inny sposób. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić zatem wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Zatem prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, albowiem ustawa – K.s.h. przewiduje taką możliwość.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok sygn. II FSK 930/10 z dnia 2011.11.29). W piśmiennictwie zwraca się ponadto uwagę na to, że w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Taki pogląd jest aktualnie przyjęty w orzecznictwie, między innymi stanowisko powyższe zaprezentował NSA w wyroku sygn. II FSK 1050/10 z dnia 2011.12.08, gdzie stwierdził., że:

„(\`(...)\`) skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele (\`(...)\`). Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.of.”.

W świetle powyższego należy uznać, że w sytuacji, gdy na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z o. o widnieć będą zyski przekazane na ten kapitał uchwałą wspólników, nie będą to „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w odniesieniu do środków zgromadzonych w kapitale podstawowym,
*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do środków zgromadzonych w kapitale zapasowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce, posiada w Polsce swoje centrum interesów życiowych oraz przebywa powyżej 183 dni w roku. Zainteresowany, będący udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza przekształcić tę spółkę w spółkę komandytowo-akcyjną, której stanie się wspólnikiem.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem „niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadnie zatem Wnioskodawca przyjął, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał zapasowy, a w konsekwencji do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy, obowiązek podatkowy nie powstanie.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Reasumując stwierdzić należy, iż użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału podstawowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej, należy wskazać, że z uwagi na to, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako ich wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w zakresie przeniesienia kapitału podstawowego będącego wynikiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie obejmuje swoją dyspozycją rozpatrywanej sytuacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.