Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-932/14/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany lokalu mieszkalnego, w części dotyczącej pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty nabycia **jest nieprawidłowe,** w pozostałym zakresie **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Rodzice Wnioskodawczyni posiadali mieszkanie. Łączyła ich wspólność majątkowa małżeńska. Zatem każdy z rodziców posiadał po ½ udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. W dniu 15 maja 1999 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Na mocy testamentu spadkobierczynią całego jego majątku była Wnioskodawczyni. W dniu 4 lipca 2012 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Na mocy testamentu spadkobierczynią całego jej majątku była Wnioskodawczyni. W dniu 18 kwietnia 2013 r. zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłych - ojcu i matce Wnioskodawczyni. Spadek w całości po ojcu i matce nabyła Wnioskodawczyni. W skład masy spadkowej wchodził przedmiotowy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni zamierza zamienić przedmiotowy lokal na nieruchomość gruntową (działkę budowlaną) w styczniu 2015 r. Wartość lokalu mieszkalnego wynosi 125.000 zł, zaś wartość nieruchomości gruntowej wynosi 90.000 zł. Na nieruchomości gruntowej w przyszłości ma zostać wybudowany budynek mieszkalny, w którym zamieszka Wnioskodawczyni z rodziną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni nabyła ona ½ udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość z momentem otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci swego ojca, czyli 15 maja 1999 r. Pozostałą część udziału w wysokości ½ w przedmiotowej nieruchomości nabyła w chwili śmierci matki, tj. 4 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni uważa, że moment wydania postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku w przedmiotowej sprawie nie ma wpływu na moment nabycia nieruchomości.

W związku z powyższym, przedmiotem opodatkowania będzie zbycie jedynie udziału w nieruchomości lokalowej, odziedziczonego po matce Wnioskodawczyni. Od nabycia udziałów odziedziczonych po ojcu Wnioskodawczyni upłynęło ponad 5 lat licząc od końca roku, w którym nabycie nastąpiło. W konsekwencji zbycie tej części udziału w nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - art. 603 Kodeksu cywilnego. Umowa zamiany nieruchomości, zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych, jest odpłatną formą zbycia nieruchomości, gdyż przeniesienie prawa własności następuje w zamian za korzyść majątkową w postaci nabycia własności innej nieruchomości. Jeżeli zamiana nieruchomości ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie jednej lub obojga nieruchomości, zamiana taka będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) oraz art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, a kosztami ustalonymi, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany - art. 19 ust. 2 ustawy.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania - art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni podstawą opodatkowania będzie połowa wartości lokalu mieszkalnego (62.500 zł) pomniejszona o koszty jej nabycia (np. koszty związane z postępowaniem o stwierdzenie nabycia spadku).

Według Wnioskodawczyni zgodnie z obecnymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym (art. 21 ustawy), może ona skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej. Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te muszą być poniesione w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Wnioskodawczyni w wyniku zamiany nabędzie nieruchomość gruntową pod budowę budynku mieszkalnego. Nabycie przedmiotowej nieruchomości w drodze zamiany będzie mogła zakwalifikować jako wydatek na własne cele mieszkaniowe. Będzie to wydatek w wysokości 90.000 zł (wartość nieruchomości gruntowej którą nabędzie w wyniku zamiany).

Zatem po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem wysokość wydatków na własne cele mieszkaniowe jest wyższa niż wartość dochodu otrzymanego z odpłatnego zbycia nieruchomości ( ½ udziału w lokalu mieszkalnym) podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty nabycia jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że rodzice Wnioskodawczyni posiadali mieszkanie. Łączyła ich wspólność majątkowa małżeńska. Zatem każdy z rodziców posiadał po ½ udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. W dniu 15 maja 1999 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Na mocy testamentu spadkobierczynią całego jego majątku była Wnioskodawczyni. W dniu 4 lipca 2012 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Na mocy testamentu spadkobierczynią całego jej majątku była Wnioskodawczyni. W dniu 18 kwietnia 2013 r. zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłych - ojcu i matce Wnioskodawczyni. Spadek w całości po ojcu i matce nabyła Wnioskodawczyni. W skład masy spadkowej wchodził przedmiotowy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni zamierza zamienić przedmiotowy lokal na nieruchomość gruntową (działkę budowlaną) w styczniu 2015 r. Wartość lokalu mieszkalnego wynosi 125.000 zł, zaś wartość nieruchomości gruntowej wynosi 90.000 zł. Na nieruchomości gruntowej w przyszłości ma zostać wybudowany budynek mieszkalny, w którym zamieszka Wnioskodawczyni z rodziną.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawców.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa zamiany również stanowi odpłatne zbycie rzeczy.

Z ww. przepisu wynika, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, skoro zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, to w sytuacji, gdy została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pociąga za sobą określone skutki podatkowe.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu 15 maja 1999 r. ojcu udział w lokalu mieszkalnym , zatem jego planowane odpłatne zbycie – w drodze zamiany nastąpi po upływie 5 lat. W konsekwencji zbycie tego udziału nie stanowi źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód uzyskany z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym, który Wnioskodawczyni nabyła w dniu 4 lipca 2012 r. w drodze spadku po zmarłej matce będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. (art. 19 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych nieodpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Oznacza to, że w przypadku Wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu nieodpłatnie w drodze spadku po ojcu można pomniejszyć jedynie o te wydatki, które mieszczą się w jednej z dwóch wymienionych w przepisie kategorii: udokumentowanych nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego oraz zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W żadnej z tych kategorii nie mieszczą się wydatki związane z postępowaniem o stwierdzenie nabycia spadku, w związku z tym w tej części uznano stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Stosownie do art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponieważ zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego to nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany wyłącznie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, będzie stanowiło wydatek na cele mieszkaniowe i będzie uprawniało do ww. zwolnienia.

Należy wyjaśnić, iż zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych z odpłatnego zbycia w drodze zamiany przychodach.

Powstanie obowiązku zapłaty podatku w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na mocy umowy zamiany jest uzależnione od wzajemnych relacji wartości nieruchomości zbytej i wartości nieruchomości, nabytej w drodze zamiany.

Jeśli przychód z odpłatnego zbycia w drodze zamiany w całości zostaje przeznaczony na cele mieszkaniowe za które w tym przypadku uważa się wartość otrzymanych w drodze zamiany nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem jedynie w sytuacji, gdy wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości gruntowej będzie równa lub przewyższyła wartość udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2012 r. w drodze spadku po zmarłej matce, Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, że planowana czynność zamiany lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym w dniu 15 maja 1999 r. ojcu nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Natomiast dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego, w udziale nabytym w drodze spadku po zmarłej w dniu 4 lipca 2012 r. matce, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 tj. wartością zbywanego udziału w lokalu mieszkalnym, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość lokalu, poczynionymi w czasie jego posiadania oraz kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednak dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym po spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131ww. ustawy, gdy przychód zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, do których można zaliczyć wartość nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego otrzymanej w drodze zamiany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.