Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.64.2024.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-21
Teza: Zaliczenie wydatków na Inwestycję drogową do kosztów uzyskania przychodów i moment ich potrącenia.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia :

*   czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki na Inwestycję Drogową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT,
*   czy poniesione wydatki na Inwestycję Drogową stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT,
*   czy poniesione wydatki na Inwestycję Drogową będą potrącalne dla Wnioskodawcy w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury, jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z Gminą.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze (…), polegającą na realizacji projektów (…) na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Wnioskodawca, w ramach swojej działalności, zrealizował projekt polegający na budowie elektrowni wiatrowej (…) obejmującej (\`(...)\`) turbin wiatrowych oraz infrastrukturę towarzyszącą (dalej: „Farma wiatrowa”), zlokalizowanej na terenie gminy (…) (dalej: „Gmina”).

Jednym z elementów niezbędnych do realizacji inwestycji jest konieczność przebudowy dróg gminnych (dalej: „Drogi gminne”), które stanowią ciągi komunikacyjne umożliwiające dojazd do Farmy wiatrowej. Prace budowlane związane z Drogami gminnymi przeprowadzone zostały na gruntach stanowiących własność Gminy. Tym samym Wnioskodawca realizował te prace jako inwestor inwestycji niedrogowej w oparciu o stosowną umowę zawartą z Gminą zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 645 z późn. zm.; dalej "Ustawa o drogach publicznych"). Zgodnie z tym przepisem na Wnioskodawcy realizującym inwestycję niedrogową z mocy samego prawa ciąży obowiązek poniesienia całości kosztów związanych z przebudową drogi publicznej (wykonaniem inwestycji drogowej).

W związku z powyższym (…) 2021 r. Spółka zawarła z Gminą umowę w sprawie wyrażenia zgody na korzystanie z nieruchomości gminnych (dalej: „Umowa z Gminą ”). Zgodnie z przedmiotową umową Gmina udzieliła Spółce zgody na dysponowanie określonymi nieruchomościami, stanowiącymi własność Gminy (dalej: „Nieruchomości”), na cele budowlane. Zakres prac budowlanych obejmował m.in. dostosowanie istniejących Dróg gminnych do parametrów pozwalających na transport materiałów i urządzeń niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia wykonywanego przez Spółkę. Przebudowa Dróg gminnych stanowiła niezbędny element służący wybudowaniu Farmy wiatrowej, prowadzeniu działalności w zakresie produkcji energii wiatrowej na tym obszarze oraz uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów. Brak dostosowania Dróg gminnych uniemożliwiłby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatację Farmy wiatrowej, do której elementów powinien być zapewniony dostęp i skuteczny dojazd przez cały czas budowy i jej dalszej działalności. W konsekwencji brak przedmiotowej infrastruktury drogowej uniemożliwiłby Spółce dokończenie inwestycji oraz prowadzenie działalności na tym terenie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy z Gminą Spółka na swój koszt dostosowała istniejące ciągi komunikacyjne, przebiegające przez Nieruchomości - do stanu pozwalającego na wykonywanie przejazdów związanych z prowadzeniem prac budowlanych - budowy Farmy wiatrowej oraz jej eksploatacji, zgodnie z treścią pozwolenia na budowę oraz innych pozwoleń lub zgłoszeń zgodnie z prawem budowlanym oraz będzie utrzymywała je w stanie odpowiednim do swoich potrzeb. Spółka zobowiązała się także do powiadamiania z wyprzedzeniem Gminy o robotach prowadzonych na terenie Nieruchomości wraz z przedstawieniem tymczasowej organizacji ruchu, która umożliwiłaby korzystanie z dróg i działek przez właścicieli tych działek w celu dojazdu do swoich nieruchomości. Realizacja prac związanych z przebudową i dostosowaniem Dróg gminnych przez Wnioskodawcę nie podlegała żadnemu wynagrodzeniu ze strony Gminy na rzecz Wnioskodawcy ani też nie była przedmiotem zwrotu kosztów z tytułu wykonanych prac - przebudowa oraz przekazanie nieruchomości Gminie odbyło się nieodpłatnie. Gmina zobowiązała się do dokonania odbioru robót zrealizowanych przez Spółkę. Wnioskodawca, za roboty wykonane przez wykonawców lub podwykonawców, ponosi wobec Gminy pełną odpowiedzialność jak za własne działanie lub zaniechanie.

Zgodnie z par. 6 Umowy z Gminą strony ustaliły, że Spółka będzie uprawniona do korzystania z Nieruchomości przez okres realizacji budowy oraz użytkowania Farmy Wiatrowej. Z kolei Gmina zobowiązała się nie podejmować jakichkolwiek działań utrudniających lub uniemożliwiających prawidłowe korzystanie przez Spółkę z Nieruchomości w związku z budową i eksploatacją Farmy Wiatrowej.

Wnioskodawca zawarł z B. (…) z siedzibą w (…) (dalej: „Wykonawca”) trzy umowy o wykonanie robót budowlanych drogowych (dalej: „Umowy z Wykonawcą”), z czego dwie z nich zawarto (…) 2023 r., a jedną (…) 2022. Przedmiotem Umów z Wykonawcą była przebudowa Dróg gminnych (…),(…) oraz (…) (dalej: „Inwestycja Drogowa”).

Zgodnie z treścią Umów z Wykonawcą podstawą do wystawienia faktur był obustronnie podpisany (w obecności przedstawiciela Miasta i Gminy(…)) bezusterkowy protokół odbioru końcowego. Po dokonaniu, w obecności przedstawiciela Gminy, odbioru końcowego robót oraz po dokonaniu płatności przez Spółkę, Umowy z Wykonawcą zostały scedowane na Gminę. Podpisanie protokołów odbioru dla Inwestycji drogowej będącej przedmiotem Umów z Wykonawcą nastąpiło (…) 2023 r.

Podsumowując, Wnioskodawca poniósł koszty przebudowy Dróg gminnych niezbędne dla realizacji inwestycji Farmy wiatrowej oraz jej późniejszej eksploatacji, co stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Spółka rozpoznała koszty poniesione na Inwestycję Drogową jako pośrednie koszty uzyskania przychodu i jednocześnie wyłączyła je z kalkulacji wartości początkowej środków trwałych składających się na Farmę wiatrową.

Czynność wybudowania i przekazania Gminie przedmiotowej infrastruktury drogowej stanowi zatem świadczenie usług ściśle związane z działalnością Wnioskodawcy, gdyż zostało ono wykonane w celu wybudowania i eksploatowania Farmy wiatrowej, a tym samym w celu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy i uzyskiwania przychodów z tego tytułu.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki na Inwestycję Drogową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - czy poniesione wydatki na Inwestycję Drogową stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - czy poniesione wydatki na Inwestycję Drogową będą potrącalne dla Wnioskodawcy w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury, jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z Gminą?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 Wnioskodawca ma prawo zaliczyć poniesione Wydatki na Inwestycję Drogową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 2 Wydatki poniesione na Inwestycję Drogową stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Ad. 3 Wydatki poniesione na Inwestycję Drogową są potrącalne dla Wnioskodawcy w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z Gminą.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   posiada charakter definitywny, a więc wartość wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym Wniosku koszty przebudowy Dróg gminnych zostały poniesione przez Wnioskodawcę w sposób definitywny z jego zasobów. Jak bowiem przewidziano w Umowie z Gminą, Spółce nie przysługiwało od Gminy żadne wynagrodzenie ani też zwrot poniesionych kosztów.

Ponadto poniesione wydatki zostały właściwie udokumentowane przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności ujmowane w księgach na podstawie dowodów księgowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Poniesione koszty potwierdzają faktury wystawione przez Wykonawcę Inwestycji drogowej. Co więcej, odbiór Inwestycji Drogowej został udokumentowany w protokole odbioru końcowego, a przekazanie (scedowanie) Umowy z Wykonawcą Gminie zostało przewidziane w ramach Umowy z Wykonawcą. W związku z tym nie budzi wątpliwości fakt, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę zostały prawidłowo udokumentowane.

Należy również wskazać, że Inwestycja drogowa jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca realizował prace na Nieruchomości, która pozwoli na uzyskiwanie przychodów, przy czym inwestycja stanowiła inwestycję niedrogową. Jak z kolei przewiduje art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Art. 16 ust. 2 tejże ustawy wskazuje, że szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. W rezultacie, możliwość realizacji inwestycji była immanentnie związana z realizacją Inwestycji Drogowej, jako że bez poniesienia powyższych nakładów, powstanie i funkcjonowanie Farmy wiatrowej, a tym samym prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że wydatki poczynione na Inwestycję Drogową zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy również wskazać, że wydatki poniesione na Inwestycję Drogową nie stanowią żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. Ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wnioskodawca wskazuje, że Inwestycja Drogowa nie stanowiła własności Wnioskodawcy i nie była oddana w Spółce do używania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako że podlegała przekazaniu Gminie. Co więcej, nie można uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję Drogową stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Przepisy Ustawy CIT nie definiują pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym, jednakże w praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym jest ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Inwestycjami w obcych środkach trwałych są wydatki poniesione na ulepszenie m.in. środków trwałych dzierżawionych, wynajmowanych, leasingowanych lub używanych na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. W niniejszej sprawie, Spółka nie dysponuje podobnym tytułem prawnym do korzystania z przebudowanych Dróg Gminnych. Spółka nie ma wyłączności w zakresie ich użytkowania gdyż infrastruktura ta jest oddana do użytku publicznego, a zatem korzystać z niej mogą wszyscy, bez ograniczeń.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na Inwestycję Drogową nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Umowa z Gminą nie stanowiła umowy darowizny, jako że określała wzajemne zobowiązania obu jej stron. W związku z powyższym nie można przyjąć, że realizacja Inwestycji Drogowej stanowiła darowiznę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Inwestycję Drogową nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na budowę Inwestycji Drogowej zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. W podobnych sprawach organy podatkowe również potwierdzały, że wydatki poczynione na budowę lub przebudowę dróg publicznych spowodowaną inwestycją niedrogową mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2021 0111-KDIB2-1.4010.371.2021.1.AP wskazano, że:

„ Wydatki związane z realizacją Inwestycji drogowej (budowa drogi wraz z infrastrukturą) nie mogą być bezpośrednio przypisane do konkretnego przychodu Wnioskodawcy, jednak istnieje pomiędzy nimi a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę bezsporny związek. Zapewnienie dostępu do drogi publicznej jak również budowa infrastruktury technicznej niezbędnej do obsługi Inwestycji (tj. urządzeń mających na celu doprowadzenie do niej mediów m.in. wody, kanalizacji, sieci teletechnicznych, energii elektrycznej, itp.) stanowią czynnik warunkujący realizację Inwestycji oraz wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem (po zakończeniu prac). ”

Podobne stanowiska są prezentowane również w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD,
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2022, znak 0111-KDIB2-1.4010.567.2022.1.ES,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2023 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.261.2023.3.KW/PP

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na Inwestycję Drogową stanowią jego koszty uzyskania przychodów.

Ad 2 i 3

Dla ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztu z przychodami, tj. bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na Inwestycję Drogową powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie towaru i przychód ze zbycia tego towaru. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągania. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego wskazanego we Wniosku, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na Inwestycję Drogową, która została następnie przekazana Gminie, mają pośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Potwierdzeniem tego jest fakt, że wydatki poniesione na Inwestycję Drogową nie mają uchwytnego związku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy i okresem ich uzyskiwania. Realizacja Inwestycji Drogowej nie jest bezpośrednio związana z uzyskiwaniem przychodów przez Wnioskodawcę, ale stanowi niezbędny element do realizacji inwestycji w postaci Farmy wiatrowej, dzięki której Wnioskodawca uzyskuje przychody. Należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione na Inwestycję Drogową nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Stanowisko, zgodnie z którym poniesienie wydatków na drogę publiczną stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów potwierdzają również organy podatkowe m.in.

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2021, znak 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD w której Dyrektor KIS wskazał, że: "wydatki poniesione przez Spółkę na budowę drogi do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, który Wnioskodawca zamierza wybudować i osiągać przychody ze sprzedaży lokali w nim się znajdujących są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. (\`(...)\`) Powyższe wydatki nie mają jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, tzn. z samego faktu budowy drogi. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwać przychodu. (\`(...)\`) Dlatego też poniesione przez Spółkę wydatki na budowę drogi służą uzyskaniu przychodów i należy kwalifikować je do kosztów "pośrednich".
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2019, 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1.AZ, zgodnie z którą: „Jak wynika z opisu sprawy kosztów budowy Infrastruktury dodatkowej, przekazywanej nieodpłatnie gminie, nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę, jednakże brak ich poniesienia uniemożliwiałby Wnioskodawcy realizację Inwestycji, co w konsekwencji oznaczałoby dla Wnioskodawcy brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanie z niej przychodów. Okoliczność ta przemawia za tym, że koszty Infrastruktury dodatkowej powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT"

Jak przewiduje art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rzeczywiste koszty związane z realizacją Inwestycji Drogowej mogą zostać definitywnie określone dopiero po jej wykonaniu, na podstawie analizy kosztów wykonanych prac. W ocenie Wnioskodawcy takim momentem powinno być przekazanie Inwestycji Drogowej Gminie na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego. Wynika to z faktu, że z tym momentem finalna wysokość kosztów i ich charakter były znane co powinno być decydujące o kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych m.in.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2022, znak 0111-KDIB1-1.4010.100.2022.1.ŚS, zgodnie, z którą: „Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki Budowlane dotyczące infrastruktury drogowej oraz wydatki na nabycie gruntów, które następnie zostaną przekazane na rzecz Gminy, mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (\`(...)\`) Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W związku z powyższym momentem, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów będzie moment formalnego przekazania inwestycji Gminie, dopiero bowiem w tym momencie, koszty te maja charakter definitywny. ”

Organy podatkowe wielokrotnie wskazywały również, że protokół odbioru jest dokumentem potwierdzającym prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tak m.in.

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2021, 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD, zgodnie z którą przedmiotowe wydatki (\`(...)\`) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo w dacie poniesienia, tj. momencie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie odpowiednich dokumentów (protokołów zdawczo-odbiorczych w przypadku wydatków wymienionych w punktach a, b, d, oraz dowodu przekazania środków - wyciągu bankowego, o którym mowa w punkcie c),
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2021, 0111-KDIB2-1.4010.371.2021.1.AP, w której wskazano, iż powyższe rozważania, zgodnie z którymi wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu prowadzą do wniosku, iż podstawą zarachowania ww. kosztu będzie protokół zdawczo-odbiorczy przekazania inwestycji drogowej Miastu. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki staną się definitywne i możliwe będzie ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenie dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na Inwestycję Drogową będą potrącalne dla Wnioskodawcy w momencie poniesienia, jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania końcowego protokołu odbiorczego i formalnego przekazania Inwestycji drogowej Gminie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związk z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie danego źródła przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik odnosi ewidentne korzyści, bowiem koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy mają Państwo prawo zaliczyć wydatki na Inwestycję drogową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15. Ust. 1 ustawy o CIT.

Z treści złożonego wniosku wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w sektorze (…), polegającej na realizacji projektów (…) na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. W ramach swojej działalności, zrealizowali Państwo projekt polegający na budowie elektrowni wiatrowej (\`(...)\`) obejmującej (\`(...)\`) turbin wiatrowych oraz infrastrukturę towarzyszącą (dalej: „Farma wiatrowa”), zlokalizowanej na terenie gminy (\`(...)\`). Jednym z elementów niezbędnych do realizacji inwestycji jest konieczność przebudowy dróg gminnych, które stanowią ciągi komunikacyjne umożliwiające dojazd do Farmy wiatrowej. Prace budowlane związane z Drogami gminnymi przeprowadzone zostały na gruntach stanowiących własność Gminy. Tym samym zrealizowali Państwo te prace jako inwestor inwestycji niedrogowej w oparciu o stosowną umowę zawartą z Gminą zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 645 z późn. zm.; dalej "Ustawa o drogach publicznych"). Zgodnie z tym przepisem na Spółce realizującej inwestycję niedrogową z mocy samego prawa ciąży obowiązek poniesienia całości kosztów związanych z przebudową drogi publicznej (wykonaniem inwestycji drogowej). W związku z powyższym 14 października 2021 roku zawarli Państwo z Gminą umowę w sprawie wyrażenia zgody na korzystanie z nieruchomości gminnych. Zgodnie z przedmiotową umową Gmina udzieliła Spółce zgody na dysponowanie określonymi nieruchomościami, stanowiącymi własność Gminy (dalej: „Nieruchomości”), na cele budowlane. Zakres prac budowlanych obejmował m.in. dostosowanie istniejących Dróg gminnych do parametrów pozwalających na transport materiałów i urządzeń niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia wykonywanego przez Spółkę. Zgodnie z postanowieniami Umowy z Gminą Spółka na swój koszt dostosowała istniejące ciągi komunikacyjne, przebiegające przez Nieruchomości do stanu pozwalającego na wykonywanie przejazdów związanych z prowadzeniem prac budowlanych - budowy Farmy wiatrowej oraz jej eksploatacji, zgodnie z treścią pozwolenia na budowę oraz innych pozwoleń lub zgłoszeń zgodnie z prawem budowlanym oraz będzie utrzymywała je w stanie odpowiednim do swoich potrzeb.

Spółka zawarła z B. z siedzibą w (\`(...)\`) trzy umowy o wykonanie robót budowlanych drogowych, z czego dwie z nich zawarto (\`(...)\`) 2023 r., a jedną (\`(...)\`) 2022 r. Przedmiotem Umów z Wykonawcą była przebudowa Dróg gminnych (\`(...)\`).

Wskazują Państwo, że przebudowa Dróg gminnych stanowiła niezbędny element służący wybudowaniu Farmy wiatrowej, prowadzeniu działalności w zakresie produkcji energii wiatrowej na tym obszarze oraz uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów. Brak dostosowania Dróg gminnych uniemożliwiłby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatację Farmy wiatrowej, do której elementów powinien być zapewniony dostęp i skuteczny dojazd przez cały czas budowy i jej dalszej działalności. W konsekwencji brak przedmiotowej infrastruktury drogowej uniemożliwiłby Spółce dokończenie inwestycji oraz prowadzenie działalności na tym terenie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Spółka poniosła na przebudowę Dróg gminnych niezbędnych dla realizacji inwestycji Farmy wiatrowej oraz jej późniejszej eksploatacji, co stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Czynność wybudowania i przekazania Gminie przedmiotowej infrastruktury drogowej stanowi zatem świadczenie ściśle związane z działalnością Spółki, gdyż zostało ono wykonane w celu wybudowania i eksploatowania Farmy wiatrowej, a tym samym w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i uzyskiwania przychodów z tego tytułu.

Wskazują także Państwo, że poniesione wydatki zostały właściwie udokumentowane przez Spółkę, w tym w szczególności ujmowane w księgach na podstawie dowodów księgowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Poniesione koszty potwierdzają faktury wystawiane przez Wykonawcę Inwestycji drogowe. Co więcej, odbiór Inwestycji Drogowej został udokumentowany w protokole odbioru końcowego, a przekazanie (scedowanie) Umowy z Wykonawcą Gminie zostało przewidziane w ramach Umowy z Wykonawcą. Przebudowa oraz przekazanie nieruchomości Gminie odbyło się nieodpłatnie, nie podlegała ona żadnemu wynagrodzeniu ze strony Gminy na rzecz Spółki ani też nie była przedmiotem zwrotu kosztów z tytułu wykonanych prac.

W rezultacie, możliwość realizacji Inwestycji polegającej na budowie Farmy wiatrowej była immanentnie związana z realizacją Inwestycji Drogowej, jako że bez poniesienia powyższych nakładów, powstanie i funkcjonowanie Farmy wiatrowej, a tym samym prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe.

W przedmiotowej sprawie nie będą miały też wyłączenia o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Spółka wskazała, że Inwestycja Drogowa nie stanowiła własności Spółki i nie była oddana w Spółce do używania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako że podlegała przekazaniu Gminie.

Ponadto jak wskazuje Spółka, wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję Drogową nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Przepisy Ustawy CIT nie definiują pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym jest ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Inwestycjami w obcych środkach trwałych są wydatki poniesione na ulepszenie m.in. środków trwałych dzierżawionych, wynajmowanych, leasingowanych lub używanych na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy.

W niniejszej sprawie, Spółka nie dysponuje podobnym tytułem prawnym do korzystania z przebudowanych Dróg Gminnych. Spółka nie ma wyłączności w zakresie ich użytkowania gdyż infrastruktura ta jest oddana do użytku publicznego, a zatem korzystać z niej mogą wszyscy, bez ograniczeń.

Wydatki poniesione na Inwestycję Drogową nie stanowią też kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje;

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Umowa z Gminą nie stanowiła umowy darowizny, jako że określała wzajemne zobowiązania obu jej stron. W związku z powyższym realizacja Inwestycji Drogowej nie stanowiła darowizny, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT.

Należy zatem wskazać, że wydatki poczynione na Inwestycję Drogową zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, wydatki poniesione na Inwestycję Drogową stanowią koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad.2 i 3

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być, więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wskazać należy, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydatki poniesione na Inwestycję Drogową, która została następnie przekazana na rzecz Gminy, mają pośredni związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Wydatki te pozostają bowiem bez uchwytnego związku z konkretnymi przychodami Spółki i okresem ich uzyskiwania. Przede wszystkim, nie istnieje relacja tego rodzaju, że im wyższe wydatki na powstanie drogi, tym większe przychody z inwestycji zostaną uzyskane przez Spółkę. Realizacja Inwestycji Drogowej jest bowiem niezwiązana bezpośrednio z aspektem zysków inwestycyjnych Spółki, choć stanowi wymóg dla jej realizacji.

Realizacja Inwestycji Drogowej stanowi niezbędny element do realizacji inwestycji w postaci Farmy wiatrowej, dzięki której uzyskują Państwo przychody. Należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione na Inwestycję Drogową nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione na realizację Inwestycji Drogowej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z ww. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym momentem, w którym Spółka będzie uprawniona do ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów będzie moment formalnego przekazania Inwestycji Drogowej Gminie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Dopiero bowiem w tym momencie, koszty te mają charakter definitywny.

Tym samym, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).