Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-151/15-7/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-05
Teza: stawka podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 kwietnia 2015 r. - doręczone w dniu 15 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.), nadesłanym jako odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 13 kwietnia 2015 r. (doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 kwietnia 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów pod marką „X.”, w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty.

W ramach oferty Wnioskodawcy można zakupić między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, coca-cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.).

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza opis sprzedawanych produktów, których dotyczy niniejszy wniosek (w dalszej części wniosku będą łącznie zwane „Produktami”):

*   OFERTA ŚNIADANIOWA (serwowana każdego dnia do 10:30)

1.  Kanapki typu A. - podawane na ciepło tostowe bułki pszenne, przekrojone na pół; pomiędzy połowami bułki znajdują się, w zależności od konkretnego rodzaju bułki A., wieprzowina, mięso z kurczaka, bekon, jajko (w jednym z rodzajów A. jajko sadzone jest jednym z dwóch składników obok żółtego sera, w pozostałych przypadkach jajko występuje obok składnika mięsnego), warzywa oraz ser żółty;
2.  B. z szynką i z serem - podawany na ciepło croissant z pokrojoną w kostkę szynką i serem żółtym;
3.  Tortilla Śniadaniowa - podawana na ciepło tortilla, w którą zawinięte są przyprawiony kotlet wieprzowy pokrojony w kawałki, omlet z jajka, żółty ser, pomidory i sałata;
4.  Kanapki typu C. - podawane na ciepło dwa kawałki stostowanej bułki, a między nimi, w zależności od rodzaju, ser i szynka, ser i bekon;
5.  Placek ziemniaczany - podawany na ciepło placek ziemniaczany wysmażany z ziemniaków.
6.  D. z jajecznicą

*   OFERTA STANDARDOWA (serwowana każdego dnia od 10:30)

1.  Kanapki z wkładem mięsnym - podawane na ciepło hamburgery, cheesburgery, tortille i wrapy - są to produkty, które składają się, w zależności od rodzaju kanapki, z wołowiny, wieprzowiny, kurczaka lub ryby w bułce lub w placku tortilli z różnego rodzaju dodatkami (np. E., F., G., H., I.);
2.  J. - podawane na ciepło kawałki kurczaka w panierce;
3.  Sałatka -mix sałatkowy, pomidorki koktajlowe, ser typu parmezan z kawałkami kurczaka (procentowa zawartość kurczaka w sałatkach przekracza 20%);
4.  Frytki - duże, średnie, małe;
5.  Pieczone kartofelki - produkt sezonowy.

Wszystkie wyżej wymienione produkty mogą wstępować osobno bądź też w zestawach, np. kanapka mięsna, frytki + napój, tortilla wieprzowa, pieczone ziemniaczki + napój (kwestia stawki VAT na napoje sprzedawane osobno lub w zestawie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd.

Z uwagi na różne potrzeby klientów, Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów, tj.:

1.  sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży Wnioskodawcy, z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. „drive in”/”walk through”),
2.  sprzedaż Produktów na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. „food court”),
3.  sprzedaż Produktów na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy,
4.  sprzedaż artykułów kawiarnianych (takich jak kawy, herbaty, inne napoje gorące, wody mineralne, soki, słodkie napoje gazowane, napoje mleczne, ciasta, ciastka, desery) przy stoiskach kawiarnianych, które są lokalizowane zasadniczo wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie sprzedaży Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy (pkt 3) oraz sprzedaży artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych (pkt 4). Stąd też Wnioskodawca poniżej przedstawia elementy charakterystyczne tych rodzajów sprzedaży.

Sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy przebiega w następujący sposób:

1.  W celu zamówienia danego produktu z oferty Wnioskodawcy klient, musi wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi. Na tablicy informacyjnej niektóre Produkty Wnioskodawcy prezentowane są w formie zdjęć / grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych. Niektóre produkty nie są prezentowane w formie zdjęć i grafik, a jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Wnioskodawca przy prezentowaniu swoich Produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd, klient Wnioskodawcy, celem wybrania określonego Produktu może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej, do której klient musi podejść w celu złożenia zamówienia. Informacje o części produktów nie znajdują się na tablicach informacyjnych, ale np. przed drzwiami lokalu lub na jego terenie.
2.  Oferowane przez Wnioskodawcę produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient Wnioskodawcy ma oczywiście prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika.
3.  Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego Produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej (co stanowi efektywnie złożenie zamówienia na Produkt). Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie Produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej. Przyjętą zasadą jest, iż personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi, co do wyboru Produktów lub zestawu Produktów. Niemniej jednak personel może, np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego Produktu, polecać klientowi dany Produkt. Personel może też np. zapytać / zaproponować powiększenie zestawu Produktów (np. powiększenie porcji frytek, czy napoju w zestawie), czy też dodanie jakiegoś Produktu do tego wybranego przez klienta (np. napój, frytki do zamówionego już dania). Działania te jednak nakierowane są głównie na promowanie danego Produktu z oferty Wnioskodawcy w danym okresie. Zadaniem personelu jest również udzielanie podstawowych informacji o Produktach Wnioskodawcy, np. wskazanie, jakie składniki posiada dana kanapka z wkładem mięsnym, czy też które Produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej itd. Personel Wnioskodawcy ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu Produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. Wnioskodawca planuje również wprowadzenie automatów wewnątrz punktów sprzedaży (tzw. „self ordering kiosk”; w niektórych lokalizacjach już takie automaty występują), przy których klient Wnioskodawcy będzie mógł w sposób całkowicie automatyczny (bez kontaktu z personelem Wnioskodawcy; poza możliwością konsultacji technicznej obsługi automatu) dokonać zamówienia Produktów, dokonać płatności za nie, a następnie z uzyskanym paragonem odebrać Produkt przy ladzie. Również planowane jest wprowadzenie możliwości dokonania zamówienia poprzez specjalną aplikację na urządzenia mobilne (np. telefon, tablet). Obydwie te okoliczności jeszcze bardziej ograniczają / ograniczą kontakt klienta z personelem Wnioskodawcy.
4.  Produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż. Podawane są na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych Produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach czy lodach).
5.  Produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie Produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient ma więc możliwość skonsumowania Produktu na terenie danego punktu sprzedaży bądź poza nim - taki system pakowania Produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu.
6.  Ceny Produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient odbierze od personelu Produkt poza obszar danego punktu sprzedażowego Wnioskodawcy, czy też postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przygotowane w niektórych punktach podwyższenia czy siadając do stolika).
7.  Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. W ramach modelu sprzedaży, jaki został przyjęty przez Wnioskodawcę, zasadą jest, że klienci nie mają możliwości „rezerwowania” stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy, w którym mogą spożyć Produkt. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że najpierw klient dokonuje zamówienia Produktu, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść.
8.  Co do zasady, klient Wnioskodawcy, po złożeniu zamówienia (czy to obecnie u personelu Wnioskodawcy, czy też w przyszłości za pomocą automatu, aplikacji na urządzenie mobilne) oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Rzadko zdarza się, ażeby pracownik Wnioskodawcy wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu Produkt lub zestaw Produktów - to jednak może mieć miejsce, w sytuacji np. gdy klient uporczywie nie odbiera zamówienia lub w szczególnych sytuacjach, gdy np. zamówienie składa osoba niepełnosprawna o ograniczonych możliwościach ruchowych, przygotowanie jednego lub kilku z zamówionych Produktów zajmie dłuższy czas i nie jest celowe, aby klient oczekiwał na posiłek stojąc, czy też w sytuacji realizowania zamówienia dla dzieci. Oznacza to, że jedynie w bardzo zindywidualizowanych przypadkach personel Wnioskodawcy podaje klientom Produkt lub zestaw Produktów do miejsca, które zajęli.
9.  W trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. Aby nabyć kolejny Produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu.
10.  Po spożyciu Produktu klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania Produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce.
11.  Dostęp do punktów sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany - w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy (lokalu przez niego wykorzystywanym) mogą przebywać klienci nabywający Produkty Wnioskodawcy jak również osoby, które przyszły z tymi klientami „przy okazji”, czy też osoby, które - podobnie jak w sklepach - po krótkotrwałej obserwacji oferty Wnioskodawcy (zaprezentowanej na tablicach informacyjnych) opuszczają punkt sprzedaży.
12.  W punktach sprzedaży Wnioskodawcy mogą przebywać również osoby, które nią są klientami / potencjalnymi klientami Wnioskodawcy. Do punktów sprzedażowych Wnioskodawcy mają dostęp również osoby, które chronią się przed warunkami pogodowymi, lub które chcą przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę na tablecie przy wykorzystaniu infrastruktury danego punktu sprzedaży (darmowa sieć wifi). Co do zasady, personel nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym punkcie sprzedażowym. W niektórych sytuacjach osoby takie mogą nawet spożywać produkty spoza oferty X., choć taka sytuacja jest oczywiście niepożądana.
13.  W punktach sprzedaży Wnioskodawcy, co do zasady, nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze. Personel wnioskodawcy nie musi posiadać wykształcenia w kierunku gastronomicznym.
14.  Wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy znajdują się stoliki oraz krzesełka. W niektórych punktach znajdują się dodatkowo kanapy pokryte skajem. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień itd. Jedynie, w obszarach danego punktu sprzedażowego, gdzie Wnioskodawca promuje markę Y. (stoiska kawiarniane, opisane w dalszej części niniejszego wniosku), na stolikach pojawiają się elementy ozdobne.
15.  W punktach sprzedaży Wnioskodawcy brak jest szatni - wynika to z faktu, iż zgodnie z modelem sprzedaży przyjętym przez Wnioskodawcę, klient powinien po nabyciu Produktu spożyć go w krótkim okresie i opuścić punkt sprzedaży umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca.
16.  W punktach sprzedaży istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do internetu, bez względu na fakt czy korzystający jest jednocześnie klientem Wnioskodawcy - dostęp do sieci nie wymaga podania specjalnego hasła dostępu.
17.  W punktach sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. W niektórych punktach jest to możliwe po wpisaniu kodu znajdującego się na paragonie wydanym klientowi. Toalety te są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych.
18.  Punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewany zimą, jak również Wnioskodawca odtwarza w nich muzykę - co zresztą jest standardem w każdym praktycznie sklepie.
19.  Obsługa punktów sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą Produktów polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów, okazjonalnie rozdawaniu drobnych upominków gościom (np. baloników z logo X.).
20.  W punktach sprzedaży brak jest wyposażenia infrastrukturalnego takiego jak np. zmywarki - co wynika z faktu, iż produkty podawane klientom są opakowane w papierowe lub kartonowe opakowania jednorazowego użytku.
21.  W niektórych punktach sprzedaży udostępniona jest strefa zabaw dla dzieci.
22.  Wnioskodawca zapewnia klientom dostęp do prasy (codziennej lub periodyków).

Ponadto w niektórych punktach sprzedaży zlokalizowane są wyodrębnione stoiska kawiarniane, w których sprzedaż odbywa się na innych zasadach (Y.):

1.  Przy stoiskach kawiarnianych oferowane są wyłącznie wspomniane wcześniej artykuły kawiarniane.
2.  Stoiska kawiarniane dysponują odrębnym sprzętem kuchennym takim jak ekspresy kawowe, piece oraz lodówki.
3.  Przy stoiskach kawiarnianych znajdują się zmywarki - wynika to z faktu, iż w ramach tego schematu sprzedaży Wnioskodawca zapewnia klientom możliwość skorzystania z zastawy wielokrotnego użytku - porcelanowych talerzyków, filiżanek, metalowych widelczyków czy glinianych kubków.
4.  Pracownicy Wnioskodawcy w ramach tego schematu sprzedaży mogą doradzać klientom, co do wyboru określonych artykułów kawiarnianych, kompozycji zamówienia (np. jakie dodatki mogą najlepiej komponować się z wybraną przez klienta kawą czy herbatą - której wybór również był doradzany przez przedstawiciela personelu). W praktyce jednakże, działanie ze strony personelu może ograniczyć się do przekazania klientowi podstawowych informacji o ofercie Wnioskodawcy.
5.  W celu stworzenia atmosfery kawiarni, w obrębie stoisk kawiarnianych Wnioskodawca zapewnia komfortowe meble - kanapy, fotele (fakt, iż oficjalnie przestrzeń danego punktu kawiarnianego jest przeznaczona dla klientów zainteresowanych tym asortymentem, nie wyłącza sytuacji, w których - w przypadku np. braku innych miejsc - klienci / potencjalni klienci części ogólnej X. lub osoby, które w ogóle nie są zainteresowane ofertą Wnioskodawcy, korzystają z tej infrastruktury).
6.  Po skonsumowaniu artykułów kawiarnianych personel Wnioskodawcy może zebrać, a następnie oddać do wyczyszczenia zastawy (talerzyków, sztućców, filiżanek itd.) i sprzątnąć stolik zajmowany przez klienta. Możliwe jest również wyodrębnienie miejsca, do którego klienci Wnioskodawcy mają odnieść naczynia sami.
7.  Stoiska kawiarniane mają odmienny od reszty określonego punktu sprzedaży, w którym się znajdują wystrój wnętrz oraz wyposażone są w dodatkowe dekoracje (np. świeczki na stołach). Elementy te zapewniają klientom możliwość spożycia produktów w relaksującej, kameralnej atmosferze.

Obecnie Wnioskodawca traktuje dla celów VAT sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży oraz sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych (znajdujących się wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy) jako świadczenie usługi gastronomicznej dla celów podatku VAT.

W 2013 roku Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ujęcia dla potrzeb VAT prowadzonej przez siebie sprzedaży. W wyniku złożonego wniosku, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną w dniu 26 listopada 2013 r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-974/13-2/MP). Interpretacja ta następnie została zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów pismem z dnia 19 grudnia 2014 r.

Spółka podjęła jednakże wątpliwości odnośnie kompletności przedstawionego w tym wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dlatego też przed zastosowaniem się do interpretacji, ze względu na znaczenie, jakie kompletność przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma dla ważności otrzymanej interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zwrócił się do niezależnego podmiotu (profesjonalnej firmy doradczej) o przeprowadzenie dodatkowej szczegółowej analizy stanu faktycznego, tj. okoliczności w jakich sprzedawane są Produkty w punktach sprzedaży X..

Efektem prac przeprowadzonych przez firmę doradczą było zidentyfikowanie nieścisłości i niekompletności opisu stanu faktycznego, które mogły mieć wpływ na stanowisko zajęte przez organ w uprzednio wydanej interpretacji, szczególnie w kontekście uznania świadczenia dokonywanego przez Wnioskodawcę jako dostawy towarów bądź świadczenia usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT.

Jak bowiem wskazał Minister Finansów, zmieniając interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2013 r., przywołując zresztą w tym zakresie tezy opinii Rzecznika Generalnego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne (dominujące) i dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności.

W tym miejscu Spółka chciałaby zwrócić uwagę na fakt, że w świetle badania okoliczności sprzedaży Produktów X. przeprowadzonego przez niezależną firmę doradczą istotne okoliczności, na których oparły się organy podatkowe w interpretacji indywidualnej oraz w jej zmianie nie zostały prawidłowo określone w złożonym uprzednio wniosku o interpretację i w konsekwencji nie mogły być właściwie zinterpretowane przez organy wydające interpretację. W szczególności:

*   „umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu” — w lokalach Spółki klient nie ma gwarancji spożycia zakupionego Produktu przy stoliku, brak jest możliwości dokonania rezerwacji stolika; nie jest również tak, jak zazwyczaj w restauracjach, że klient najpierw siada do stolika i czeka na obsługę; model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że klient najpierw dokonuje zamówienia Produktów (przy ladzie bądź przy pomocy automatów „self ordering kiosk”), odbiera Produkty, a potem szuka stolika, przy którym można byłoby je spożyć \[punkt g) uzupełnionego i zweryfikowanego stanu faktycznego powyżej\],
*   „umożliwienie podania posiłku do stolika” - zasadą jest wydanie Produktów klientowi przy kasie rejestrującej; podanie do stolika znajduje zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach (zresztą takie podanie ma miejsce również przy sprzedaży Produktów na wynos) \[pkt c) — f) oraz pkt h) uzupełnionego i zweryfikowanego stanu faktycznego powyżej\],
*   „umożliwienie korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku” — takiej możliwości model biznesowy Wnioskodawcy nie przewiduje poza stanowiskami kawiarnianymi; oznacza to, że Produkty wydawane są (niezależnie, czy z przeznaczeniem na wynos, czy do spożycia w lokalu) w jednorazowych, papierowych lub plastikowych opakowaniach \[pkt e) uzupełnionego i zweryfikowanego stanu faktycznego powyżej\],
*   „umożliwienie sprzątnięcia zastawy ze stolika po zakończeniu konsumpcji” — rzeczywiście obowiązuje w przypadku stoisk kawiarnianych;, pozostałości po Produktach (resztki jedzenia, opakowania jednorazowe) konsumowane w części ogólnej punktu sprzedaży sprząta klient, umieszczając je w specjalnie do tego przeznaczonych pojemnikach zlokalizowanych zazwyczaj w kilku miejscach lokalu. Personel dokona takiego sprzątnięcia jedynie sporadycznie w przypadku klientów Wnioskodawcy, którzy wbrew obowiązującej zasadzie nie posprzątali po sobie sami \[pkt j) uzupełnionego i zweryfikowanego stanu faktycznego powyżej\],
*   „umożliwienie korzystania z Internetu bezprzewodowego” — rzeczywiście taka możliwość występuje, ale brak jest hasła zabezpieczającego, a więc korzystać mogą zarówno klienci Wnioskodawcy, jak i osoby przypadkowe \[pkt o) w związku z pkt 1) uzupełnionego i zweryfikowanego stanu faktycznego powyżej\].

Przedstawiony w niniejszym wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego \[pkt a) - w) w części ogólnej punktu sprzedaży Wnioskodawcy oraz pkt a) - g) w odniesieniu do stanowisk kawiarnianych\] usuwa zidentyfikowane nieścisłości i stanowi wyczerpujące i szczegółowe przedstawienie okoliczności sprzedaży produktów X. w punktach sprzedaży funkcjonujących pod marką X., które jest aktualne na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie traktowania świadczenia Wnioskodawcy dla potrzeb VAT.

Wykorzystując kompletny opis stanu faktycznego (okoliczności sprzedaży produktów X.) - który jest analogiczny dla X. oraz licencjobiorców Spółki - przygotowany we współpracy z niezależną firmą, niektórzy z licencjobiorców X. wystąpili z wnioskami o wydanie na ich rzecz indywidualnych interpretacji podatkowych w przedmiocie właściwego zakwalifikowania prowadzonej przez nich sprzedaży produktów X. dla potrzeb VAT. W odniesieniu do wystosowanych przez wspomnianych przedsiębiorców wniosków, interpretacje zostały wydane przez czterech różnych Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 24 lutego 2014 r.— sygn. IPTPP4/443-27/14-7/OS oraz IPTPP4/443-27/14-8/OS,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 stycznia 2015 r. — sygn IBPP2/443-978/14/ICz oraz IBPP2/4512-4/15/ICz,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 17 grudnia 2014 r. — sygn. ITPP1/443-1203/14/BS,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 października 2014 r. - sygn. IPPPl/443-1221/14-2/AW oraz IPPP1/443-1221/14-3/AW.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że znana jest Mu praktyka Organów Statystycznych (Wnioskodawca jest w posiadaniu takiej opinii), w ramach której sprzedaż produktów gastronomicznych na ciepło, nawet w najprostszych schematach gastronomicznych (np. przyczepa z hot-dogami) klasyfikowana jest jako usługa związana z wyżywieniem (dział 56 PKWiU). Oczywiście klasyfikacja ta jest dla celów statystycznych, a nie dla celów podatkowych, co również w takiej opinii wyraźnie zaznacza organ statystyczny.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe pozostaje bez znaczenia dla oceny opisanego we wniosku dla potrzeb VAT, jako, że w świetle polskich i wspólnotowych przepisów o VAT, jak również w świetle praktyki polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wreszcie w praktyce orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie opisane we wniosku powinno być traktowane jako dostawa towarów dla potrzeb VAT.

W tym kontekście należy podkreślić oczywistą kwestię, że klasyfikacja PKWiU nie determinuje w polskim stanie prawnym, czy dane świadczenie uznać za dostawę towarów, czy świadczenie usług dla potrzeb VAT (jak podniesiono we wniosku – to świadczenia – ich definicje – są zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej i lokalna klasyfikacja PKWiU nie może wpływać na zakres tych pojęć). Dopiero po uznaniu danego świadczenia jako albo dostawa towarów albo świadczenie usług, PKWiU jest pomocne w kontekście ustalenia prawidłowej stawki.

Mając na uwadze powyższe, traktując sprzedaż Produktów X. wymienionych we wniosku jako dostawę towarów dla potrzeb VAT (Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), oferowane przez Wnioskodawcę Produkty powinny być jego zdaniem klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU - „Gotowe posiłki i dania”.

Z kolei w przypadku sprzedaży towarów w stoiskach kawiarnianych, traktując tę sprzedaż dla celów VAT jako świadczenie usługi(zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), jej klasyfikację statystyczną powinien wyznaczać Dział 56 PKWiU tj. „Usługi związane z wyżywieniem”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do ujęcia z punktu widzenia VAT sprzedaży Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT.

W zakresie poprawności przyjętego stanowiska, Wnioskodawca na samym wstępie zwraca uwagę na wydane na rzecz innych podatników, prowadzących punkty sprzedażowe pod marką „X.”, interpretacje indywidualne.

W przedmiotowych interpretacjach (wydanych przez działających z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - sygn. IPTPP4/443-27/14-7/OS oraz IPTPP4/443-27/14-8/OS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 stycznia 2015 r. — sygn IBPP2/443-978/14/ICZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 17 grudnia 2014 r. — sygn. ITPPl/443-l203/14/BS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 października 2014 r. - sygn. IPPP1/443-1221/14-2/AW oraz IPPP1/443-1221/14-3/AW.), nie budziło po stronie organów podatkowych żadnych wątpliwości, iż sprzedaż dokonywana w punktach prowadzonych przez podatników — w schemacie analogicznym do tego, który wykorzystuje Wnioskodawca w swojej działalności - stanowi dostawę towarów dla potrzeb VAT w świetle regulacji polskich i unijnych, odczytywanych z uwzględnieniem przywołanych w niniejszym wniosku orzeczeń TSUE.

1.  Sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży jako dostawa towarów dla potrzeb VAT

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie 112

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny gdzie art. 45 stanowi, że „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz,
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów wewnątrz punktów sprzedaży (np. obróbka cieplna i podanie Produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenia dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która (usługa) jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług -powinien wyglądać następująco:

1.  W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie TSUE

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE.

Wnioskodawca wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.”

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. . 6 ust . 1 Szóstej dyrektywy.”

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących .”

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Wnioskodawcy ) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: „Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”.

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

Wnioskodawca podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) gotowego dania.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie tych Produktów do sprzedaży (tj. poddanie ich obróbce cieplnej, zapakowanie w odpowiednie opakowanie, nalanie napoju do kubka itd.) oraz umożliwienie spożycia Produktu przez klienta. Oczywiście dotyczy to tylko tych Produktów, które takich czynności wymagają (wszelkiego rodzaju kanapki, frytki, wrapy serwowane na gorąco). Pozostałe Produkty (żywność w stanie nieprzetworzonym, napoje zamknięte fabrycznie) nie wymagają podejmowania nawet tych drobnych dodatkowych czynności, mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży.

Co do obsługi kelnerskiej należy wskazać, iż Wnioskodawca nie zatrudnia kelnerów. W specyficznych przypadkach, takich jak długi czas oczekiwania na przygotowanie produktu, w razie niepełnosprawności klienta, czy też zamówienia realizowanego dla dzieci, personel obsługujący kasy rejestrujące donosi zamówione produkty bezpośrednio do stolika klienta. Należy zauważyć, iż w analogicznych sytuacjach występujących podczas sprzedaży w systemach „drive in” oraz „walk through”, personel obsługujący kasy rejestrujące również doniesie zamówione produkty bezpośrednio do klienta (np. do samochodu zaparkowanego w wyznaczonym przy punkcie sprzedażowym miejscu).

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym,, system sprzedaży Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy polega na sprzedaży Produktów na rzecz klientów w wyznaczonych do tego celu lokalach, gdzie znajdują są stoliki, krzesła służące klientom do spożycia zakupionych Produktów. W punkcie sprzedaży znajdują się także toalety. Niemniej jednak powyżej wskazane okoliczności (obecność stolików, krzeseł i toalet, w wyjątkowych sytuacjach - donoszenie dań do klienta) nie przesądzają o przewadze elementów usługowych nad towarowymi w omawianym świadczeniu (tj. sprzedaży Produktów w punkcie sprzedaży). Nadal bowiem nie występuje infrastruktura oraz obsługa, której obecność TSUE uznał za niezbędną, aby można było mówić o działalności restauracyjnej.

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego:

1.  brak jest kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu swojego zamówienia, a następnie bieżąca obsługa klienta - czynności podejmowane przez personel w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy sprowadzają się w swej istocie do podania klientowi Produktu, który został przez niego wybrany na podstawie zdjęcia / grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej, czy też cennika,
2.  brak jest kucharzy, szefów kuchni, czy też personelu o wykształceniu w kierunku gastronomicznym.
3.  klient oczekuje na zamówione Produkty stojąc,
4.  nie doradza się, na wzór restauracji, w rzeczywistości klientom co do wyboru Produktu, napoju który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, itd. (jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, personel wnioskodawcy udziela jedynie podstawowych informacji o Produktach lub o promocjach sprzedażowych),
5.  brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - Produkty (opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku) są przygotowane tak, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy lub zabrać ze sobą do ręki / zadaniem obsługi (personelu klienta) jest zapakowanie Produktu, przy czym bez znaczenia pozostaje to jak został on włożony do opakowania,
6.  brak jest szatni - co jest uwarunkowane faktem, iż w ramach zastosowanego schematu sprzedaży Wnioskodawcy zależy, aby konsumpcja Produktów wewnątrz punktów sprzedaży odbywała się szybko, co ma pozwolić na jak najszybsze umożliwienie zajęcia miejsca w lokalu przez kolejnego klienta (wprowadzenie szatni powodowałoby wydłużenie czasu przez jaki klient pozostaje w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy).
7.  dostęp do toalety (której obecność w punkcie sprzedaży jest uwarunkowana regulacjami sanitarnymi) w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy mają również osoby towarzyszące klientom Wnioskodawcy (poza przypadkami, w których konieczne jest wpisanie kodu z paragonu),
8.  brak jest naczyń (gdyż Produkty są pakowane i podawane tak aby klient spożył także w trakcie poruszania się), sztućców (podobnie - Produktu są pakowane w ten sposób aby ich konsumpcja wymagała jedynie „wolnej ręki”) i nakryć stołowych (gdyż zasadniczą intencją Wnioskodawcy jest zminimalizowanie czasu jaki jest potrzebny do zachowania w ładzie powierzchnię handlową), jak również obecnych w typowych restauracjach elementów ozdobnych/dekoracyjnych (takich jak przyozdobienia, serwety, obrusy itd.).

W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, które sformułował TSUE w sprzedaży Produktów wewnątrz punktów sprzedaży przesądza o jej charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowi ona usługi restauracyjnej, ale dostawę towarów.

Obecność stolików, krzeseł i toalet jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów, ale nie przesądzającym o usługowym charakterze sprzedaży Produktów wewnątrz punktów sprzedaży.

Co do obecności toalet w punkcie sprzedaży dodać jeszcze należy, że są one zaopatrzone w urządzenia podstawowe, służące zaspokojeniu elementarnych potrzeb klientów oraz innych osób przebywających w punkcie sprzedaży (z wyłączeniem miejsc, w których konieczne jest wpisanie kodu z paragonu). W większości przypadków toalety mogą być użytkowane przez wszystkie osoby przebywające w punkcie sprzedaży, które nie kupiły gotowego posiłku (tu: Produktów); nie są one natomiast przeznaczone jedynie dla klientów dokonujących zakupu. Oprócz toalet, w punkcie sprzedaży występują również inne elementy np. muzyka, wentylacja, klimatyzacja i ogrzewanie, które podobnie jak toalety są wykorzystywane przez wszystkie osoby przebywające w punkcie sprzedaży, zarówno tych, którzy kupili któryś z Produktów, jak i tych, którzy nie kupili żadnego produktu (jak również personel Wnioskodawcy). Co więcej nie służą one zagwarantowaniu specjalnej, przyjemnej atmosfery, a jedynie zapewnieniu normalnych, godnych warunków spożywania nabytych Produktów.

Do obecności stolików bądź toalet odniósł się także TSUE w powyższej przywołanym wyroku stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny”.

Sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczenia dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta oraz umożliwieniu mu spożycia Produktu przy stoliku (ocena okoliczności z punktów widzenia klienta, o której mówi TSUE). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci Produktów, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

W tym miejscu warto podkreślić, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów takich punktów sprzedaży jak prowadzone przez Wnioskodawcę. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

1.  możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się „restauracyjny” wystrój lokalu, zagwarantowane miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery - zapach, światło),
2.  obsługę kelnerską,
3.  odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się stolik, krzesła, obrus, zastawa, sztućce),
4.  umożliwienie spędzenia czasu w miłej atmosferze, umożliwienie wypoczynku (np. poprzez oczekiwanie na posiłki przy stoliku, a nie stojąc przy ladzie),
5.  wreszcie możliwość spożycia posiłków przygotowanych przez szefa kuchni, kucharzy lub inny personel o wykształceniu w kierunku gastronomicznym.

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze. W przypadku klientów Wnioskodawcy proces świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a klientem jest praktycznie zakończony w momencie odebrania Produktu od personelu Wnioskodawcy. W tym momencie klient Wnioskodawcy, uzyskując prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ma pełną dowolność jeżeli chodzi o rozporządzanie produktem (może go spożyć na miejscu, wziąć ze sobą na wynos - sposób pakowania to umożliwia, w inny sposób nim rozporządzić).

Natomiast klienci punktów sprzedaży Wnioskodawcy nie oczekują od podmiotów oferujących swoje produkty żywnościowe zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). W związku z faktem, iż nie ma ograniczeń w dostępie do punktów sprzedaży, a zapewnione przez Wnioskodawcę udogodnienia mają charakter podstawowy, oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku/dania (Produktu), który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w wariancie sprzedaży Produktów w punkcie sprzedaży na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (stoliki, krzesła, toalety), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu - jednego lub kilku). Stąd też również te elementy usługowe są zdecydowanie bardziej ograniczone niż w typowej restauracji (tutaj w szczególności brak obsługi kelnerskiej, brak zastawy, podawanie gotowych posiłków i dań w postaci, w której z powodzeniem mogłyby zostać wzięte na wynos itd.).

Wnioskodawca jest świadomy istnienia interpretacji indywidualnych dotyczących sprzedaży w systemie „food court”, w której organ potwierdził, że sprzedaż Produktów w takich systemie „należy traktować jako dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust 2a ustawy o VAT.

Przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny różni się od przedstawionego we wspomnianej interpretacji jedynie:

1.  toaletami - w przypadku sprzedaży w systemie „food court” korzystają z nich wszyscy klienci galerii handlowych, natomiast w przypadku punktów sprzedaży Wnioskodawcy z toalet korzystają wszystkie osoby przebywające w danym punkcie, bądź, w niektórych przypadkach - tylko klienci - gdy wymagany jest kod z paragonu fiskalnego. Toalety te wyposażone są w podstawowe urządzenia, służące zaspokojeniu elementarnych potrzeb ludzkich.
2.  Wentylacją, klimatyzacją, ogrzewaniem - w przypadku sprzedaży w systemie „food court”, wskazane elementy infrastruktury dostarczane są przez centrum handlowe, z kolei w omawianym punkcie sprzedaży dostarcza je Wnioskodawca w wolnostojącym budynku. Nie występuje jednak żadna różnica jakościowa między tymi elementami. Korzystają z nich wszystkie osoby przebywające na terenie punktów sprzedaży, bez względu na fakt dokonania zakupu.

Konkludując powyższe, pomimo iż przedstawione w niniejszym wniosku świadczenie (tj. sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży) różni się od sprzedaży Produktów w systemie „food court” to w swych kluczowych aspektach te dwa schematy sprzedaży są identyczne, a występujące przy nich elementy usługowe mają charakter drugorzędny (w obu systemach to towar stanowi determinantę ujęcia świadczenia dla celów podatkowych nie zaś czynności dodatkowe podejmowane w celu dostarczenia towaru). Tym samym, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży powinna stanowić dla celów VAT dostawę towarów w postaci gotowych posiłków i dań. W świadczeniu tym, zarówno z perspektywy klienta, jak i Wnioskodawcy, chodzi o sprzedaż Produktów i ewentualnie udostępnienie klientowi miejsca do ich spożycia, a nie o wyświadczenie na rzecz klienta usługi restauracyjnej zawierającej te wszystkie elementy, o których wspomina TSUE w cytowanym powyżej orzecznictwie, a które kojarzą się przeciętnemu konsumentowi z korzystaniem z restauracji.

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań/posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia.

Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków/dań będziemy zaś mieli do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów w postaci gotowych posiłków/dań z elementami natury usługowej (obróbka cieplna, pakowanie, nalewanie napojów, udostępnienie kilku stolików do zjedzenia). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe.

Wnioskodawca zauważa, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy posiada wiele cech wspólnych charakterystycznych dla spraw rozpatrywanych przez TSUE w cytowanym orzecznictwie. Jedna ze spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. Mimo tego TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Podobnie, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku Wnioskodawcy, gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE istnieją elementy usługowe w postaci udostępnienia podstawowej infrastruktury ułatwiającej konsumpcję (tj. stoliki i krzesła), ale jednocześnie przy sprzedaży Produktów wewnątrz punktów sprzedaży przeważającym elementem całości świadczenia jest dostawa towarów.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że: „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.”

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy uznaje za truizm, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tym bardziej, gdy chodzi o usługę restauracyjną, którą jak zostało wskazane powyżej musi charakteryzować zespół cech, elementów usługowych, które w opisanym stanie faktycznym po prostu nie występują: np. szeroko pojmowana obsługa kelnerska, zastawa itd.).

Podsumowanie

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Produktów (sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy) powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach — innych aniżeli sprawy licencjobiorców X.. gdzie okoliczności sprzedaży są podobne.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca zaznacza ponadto, że znane są mu interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w określonych okolicznościach jako dostawy towarów, opodatkowanej 5% stawką VAT. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt ILPP2/443-177/13-4/MR), odwołując się do orzeczeń TSUE, uznał, że:

„(\`(...)\`) sprzedaż gotowych wyrobów, tj.: kebabów, hot-dogów, hamburgerów, sałatek oraz frytek stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów zarówno w lokalu firmy, jak i zamawiający posiłki z dostawą na wskazany adres nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej”

Ponadto, organ podniósł, iż „W przypadku klientów spożywających gotowe posiłki w lokalu firmy nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika, informacje o produktach znajdują się na tablicy, a nie na karcie dań podawanej klientowi. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, poddanych obróbce termicznej, które można spożyć od razu po otrzymaniu z plastikowych pojemników. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkowa pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności. takich jak: podgrzewanie, zapakowanie i dostawa na wskazany adres, czy komponowanie posiłków z półproduktów, smażenie półproduktów itp., jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawczynię wydzielonego miejsca. przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów oraz fakt wydawania klientom do oferowanych produktów jednorazowych plastikowych pojemników, sztućców papierowych. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług”.

Wnioskodawca w pełnym zakresie podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej. W szczególności zasadne było odwołanie się przez organ podatkowy do orzecznictwa TSUE. Takie działanie nie tylko realizuje ustawowy obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego tego sądu w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz również czyni zadość zasadzie jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich jej Państwach Członkowskich, dokonuje bowiem kwalifikacji podatkowej transakcji o tożsamym charakterze jako dostawy towarów, a więc w sposób zgodny ze wspomnianym orzecznictwem TSUE.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również interpretacje indywidualne z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IPPP2/443-158/13-2/DG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2012 r. (sygn. akt IPTPP4/443-55/12-4/OS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Jak wskazano w stanach faktycznych powyższych interpretacji, wnioskodawcy prowadzili sprzedaż produktów typu fast-food, umożliwiając ich spożycie w prowadzonych przez siebie lokalach. Lokale te wyposażone były w stoliki i krzesła przeznaczone do konsumpcji wskazanych produktów. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznali, iż sprzedaż produktów typu fast-food w lokalach wnioskodawców stanowi dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Obecność infrastruktury takiej jak toalety i stoliki z krzesłami zostały uznane jedynie za elementy towarzyszące dostawie towarów, a nie przeważające w całości świadczenia. Stan faktyczny przedstawiony w powyższych wnioskach nie różni się zasadniczo od sprzedaży Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione w poz. 42 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” – PKWiU ex 10.85.1.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione w pozycji 28 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” – PKWiU ex 10.85.1.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów. Z uwagi na różne potrzeby klientów Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów, m.in. oferuje sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży.

Sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży przebiega w następujący sposób:

1.  W celu zamówienia danego produktu z oferty Wnioskodawcy klient, musi wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi. Na tablicy informacyjnej niektóre Produkty Wnioskodawcy prezentowane są w formie zdjęć / grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych. Niektóre produkty nie są prezentowane w formie zdjęć i grafik, a jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Wnioskodawca przy prezentowaniu swoich Produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd, klient Wnioskodawcy, celem wybrania określonego Produktu może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej, do której klient musi podejść w celu złożenia zamówienia. Informacje o części produktów nie znajdują się na tablicach informacyjnych, ale np. przed drzwiami lokalu lub na jego terenie.
2.  Oferowane przez Wnioskodawcę produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient Wnioskodawcy ma oczywiście prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika.
3.  Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego Produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej (co stanowi efektywnie złożenie zamówienia na Produkt). Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie Produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej. Przyjętą zasadą jest, iż personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi, co do wyboru Produktów lub zestawu Produktów. Niemniej jednak personel może, np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego Produktu, polecać klientowi dany Produkt. Personel może też np. zapytać / zaproponować powiększenie zestawu Produktów (np. powiększenie porcji frytek, czy napoju w zestawie), czy też dodanie jakiegoś Produktu do tego wybranego przez klienta (np. napój, frytki do zamówionego już dania). Działania te jednak nakierowane są głównie na promowanie danego Produktu z oferty Wnioskodawcy w danym okresie. Zadaniem personelu jest również udzielanie podstawowych informacji o Produktach Wnioskodawcy, np. wskazanie, jakie składniki posiada dana kanapka z wkładem mięsnym, czy też które Produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej itd. Personel Wnioskodawcy ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu Produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. Wnioskodawca planuje również wprowadzenie automatów wewnątrz punktów sprzedaży (tzw. „self ordering kiosk”; w niektórych lokalizacjach już takie automaty występują), przy których klient Wnioskodawcy będzie mógł w sposób całkowicie automatyczny (bez kontaktu z personelem Wnioskodawcy; poza możliwością konsultacji technicznej obsługi automatu) dokonać zamówienia Produktów, dokonać płatności za nie, a następnie z uzyskanym paragonem odebrać Produkt przy ladzie. Również planowane jest wprowadzenie możliwości dokonania zamówienia poprzez specjalną aplikację na urządzenia mobilne (np. telefon, tablet). Obydwie te okoliczności jeszcze bardziej ograniczają / ograniczą kontakt klienta z personelem Wnioskodawcy.
4.  Produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż. Podawane są na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych Produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach czy lodach).
5.  Produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie Produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient ma więc możliwość skonsumowania Produktu na terenie danego punktu sprzedaży bądź poza nim - taki system pakowania Produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu.
6.  Ceny Produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient odbierze od personelu Produkt poza obszar danego punktu sprzedażowego Wnioskodawcy, czy też postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przygotowane w niektórych punktach podwyższenia czy siadając do stolika).
7.  Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. W ramach modelu sprzedaży, jaki został przyjęty przez Wnioskodawcę, zasadą jest, że klienci nie mają możliwości „rezerwowania” stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy, w którym mogą spożyć Produkt. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że najpierw klient dokonuje zamówienia Produktu, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść.
8.  Co do zasady, klient Wnioskodawcy, po złożeniu zamówienia (czy to obecnie u personelu Wnioskodawcy, czy też w przyszłości za pomocą automatu, aplikacji na urządzenie mobilne) oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Rzadko zdarza się, ażeby pracownik Wnioskodawcy wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu Produkt lub zestaw Produktów - to jednak może mieć miejsce, w sytuacji np. gdy klient uporczywie nie odbiera zamówienia lub w szczególnych sytuacjach, gdy np. zamówienie składa osoba niepełnosprawna o ograniczonych możliwościach ruchowych, przygotowanie jednego lub kilku z zamówionych Produktów zajmie dłuższy czas i nie jest celowe, aby klient oczekiwał na posiłek stojąc, czy też w sytuacji realizowania zamówienia dla dzieci. Oznacza to, że jedynie w bardzo zindywidualizowanych przypadkach personel Wnioskodawcy podaje klientom Produkt lub zestaw Produktów do miejsca, które zajęli.
9.  W trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. Aby nabyć kolejny Produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu.
10.  Po spożyciu Produktu klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania Produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce.
11.  Dostęp do punktów sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany - w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy (lokalu przez niego wykorzystywanym) mogą przebywać klienci nabywający Produkty Wnioskodawcy jak również osoby, które przyszły z tymi klientami „przy okazji”, czy też osoby, które - podobnie jak w sklepach - po krótkotrwałej obserwacji oferty Wnioskodawcy (zaprezentowanej na tablicach informacyjnych) opuszczają punkt sprzedaży.
12.  W punktach sprzedaży Wnioskodawcy mogą przebywać również osoby, które nią są klientami / potencjalnymi klientami Wnioskodawcy. Do punktów sprzedażowych Wnioskodawcy mają dostęp również osoby, które chronią się przed warunkami pogodowymi, lub które chcą przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę na tablecie przy wykorzystaniu infrastruktury danego punktu sprzedaży (darmowa sieć wifi). Co do zasady, personel nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym punkcie sprzedażowym. W niektórych sytuacjach osoby takie mogą nawet spożywać produkty spoza oferty X., choć taka sytuacja jest oczywiście niepożądana.
13.  W punktach sprzedaży Wnioskodawcy, co do zasady, nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze. Personel wnioskodawcy nie musi posiadać wykształcenia w kierunku gastronomicznym.
14.  Wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy znajdują się stoliki oraz krzesełka. W niektórych punktach znajdują się dodatkowo kanapy pokryte skajem. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień itd. Jedynie, w obszarach danego punktu sprzedażowego, gdzie Wnioskodawca promuje markę Y. (stoiska kawiarniane, opisane w dalszej części niniejszego wniosku), na stolikach pojawiają się elementy ozdobne.
15.  W punktach sprzedaży Wnioskodawcy brak jest szatni - wynika to z faktu, iż zgodnie z modelem sprzedaży przyjętym przez Wnioskodawcę, klient powinien po nabyciu Produktu spożyć go w krótkim okresie i opuścić punkt sprzedaży umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca.
16.  W punktach sprzedaży istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do internetu, bez względu na fakt czy korzystający jest jednocześnie klientem Wnioskodawcy - dostęp do sieci nie wymaga podania specjalnego hasła dostępu.
17.  W punktach sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. W niektórych punktach jest to możliwe po wpisaniu kodu znajdującego się na paragonie wydanym klientowi. Toalety te są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych.
18.  Punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewany zimą, jak również Wnioskodawca odtwarza w nich muzykę - co zresztą jest standardem w każdym praktycznie sklepie.
19.  Obsługa punktów sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą Produktów polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów, okazjonalnie rozdawaniu drobnych upominków gościom (np. baloników z logo X.).
20.  W punktach sprzedaży brak jest wyposażenia infrastrukturalnego takiego jak np. zmywarki - co wynika z faktu, iż produkty podawane klientom są opakowane w papierowe lub kartonowe opakowania jednorazowego użytku.
21.  W niektórych punktach sprzedaży udostępniona jest strefa zabaw dla dzieci.
22.  Wnioskodawca zapewnia klientom dostęp do prasy (codziennej lub periodyków).

Sprzedaż wymienionych produktów Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania 10.85.1 PKWiU - „Gotowe posiłki i dania”.

W celu wyjaśnienia wskazanych we wniosku okoliczności sprawy w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla opisanych czynności podejmowanych przez Zainteresowanego w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy w rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług.

Stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77, str. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Przenosząc wnioski płynące z orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy którym zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanego, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1. i nie są produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2% – podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Zatem należy wskazać, że Zainteresowany zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania Nr 1 wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

W konsekwencji zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU, powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

W przedmiotowej interpretacji Organ dokonał rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku w części dotyczącej pytania Nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.