Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.474.2018.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: Usługi magazynowo - logistyczne nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy w związku z czym usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 28b ustawy na terenie Niemiec, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowo - logistycznych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowo – logistycznych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: T. GmbH;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka) jest światowym producentem i sprzedawcą produktów sanitarnych i systemów instalacyjnych, używanych na całym świecie w nieruchomościach sektora mieszkaniowego, budynkach publicznych i półpublicznych oraz prywatnych domach.

Spółka działa od ponad 30 lat i jest średniej wielkości firmą rodzinną o globalnym zasięgu.

Produkcja systemów T. odbywa się w 5-ciu zakładach produkcyjnych, zlokalizowanych w Europie i Azji. Dzięki wielu (obecnie ponad dwudziestu) spółkom zlokalizowanym na całym świecie, eksperci T. są zawsze blisko klienta.

Spółka ma siedzibę w Niemczech. Jako podmiot niemiecki, Spółka jest podatnikiem VAT w Niemczech w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz posiada ważny numer VAT-UE, nadany przez właściwe organy w Niemczech. Wnioskodawca planuje również zarejestrować się jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE w Polsce.

W Polsce Spółka posiada dwie zależne spółki produkcyjne - Y. Sp. z o.o. (dalej: Y., Zainteresowany) oraz M. Sp. z o.o. (dalej: M. i wspólnie z Y.: Spółki zależne). Ponadto Spółka jest większościowym udziałowcem T. Sp. z o.o. będącej przedsiębiorstwem handlowym odpowiedzialnym za zbyt produktów Grupy w Polsce.

Zainteresowany i M. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z aktualnie wdrożonym modelem logistycznym produkty nabyte przez Spółkę od Spółek zależnych są wysyłane przez Spółki zależne z Polski do magazynu Spółki w Niemczech przed ich dalszą sprzedażą /dostawą do klientów, jaka będzie realizowana przez Spółkę, lub wysyłane przez Spółki zależne bezpośrednio do klientów Spółki.

Niezależnie od miejsca, z którego produkty Spółki są dostarczane do klientów, sprzedającym na rzecz klientów (dostawcą) jest zawsze Spółka i w każdym przypadku Spółka działa we własnym imieniu.

W celu skrócenia czasu dostawy i zmniejszenia kosztów logistycznych Spółka rozważa zmianę modelu dystrybucji w przyszłości.

W ramach nowego modelu logistycznego większość produktów nabytych od Spółek zależnych będzie przechowywana w magazynie w Polsce (wybrane produkty, np. nabywane przez Spółkę od Y. drobne części mogą być magazynowane także w Niemczech) i z reguły produkty te będą przesyłane do klientów Spółki bezpośrednio z Polski (nadal w imieniu Spółki, która będzie działała jako sprzedawca).

Przy czym nowy model logistyczny zakłada, że Wnioskodawca jako polski podatnik VAT będzie nabywał towary wyprodukowane przez Spółki zależne w ramach zakupów krajowych, tzn. dostawy te będą opodatkowane VAT natomiast dalsza sprzedaż towarów realizowana przez Spółkę nastąpi w ramach bądź to dostawy towarów na terytorium kraju (w przypadku klientów polskich), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w przypadku klientów w UE) bądź eksportu towarów (w przypadku klientów spoza UE), również w ramach transakcji łańcuchowych. Spółka przewiduje, że w związku z tym, iż większość transakcji będą stanowiły transakcje międzynarodowe, co do zasady (przy spełnieniu odpowiednich wymogów dokumentacyjnych) podlegające stawce VAT 0%, w jej miesięcznych rozliczeniach VAT będzie powstawała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o zwrot której Spółka będzie na bieżąco wnioskowała.

W tym celu w związku ze zmianą modelu działania Spółka zamierza podpisać z Y. umowę logistyczno-magazynową (dalej: Umowa). Usługi magazynowo - logistyczne będą świadczone na rzecz Spółki w nowej fabryce, którą Y. planuje wybudować (pozostała część nowego obiektu będzie wykorzystywana przez Y. w celach produkcyjnych). Budowa nowego obiektu, w tym wspomnianego magazynu jest istotnym elementem rozwoju działalności przez Grupę, do której należy Wnioskodawca i Zainteresowany.

Poza zasadniczą działalnością (produkcyjną) Zainteresowany będzie więc świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na organizowaniu transportu, magazynowaniu i przygotowywaniu do dalszego wywozu towarów należących do Wnioskodawcy. W tym celu Zainteresowany wykorzysta należący do niego nowobudowany magazyn. Usługi te zawsze będą miały charakter kompleksowy - wszystkie wskazane wyżej elementy wystąpią łącznie i będą z sobą bezpośrednio związane.

Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. Na podstawie Umowy Y. będzie przechowywać produkty nabyte przez Spółkę od Spółek Zależnych i świadczyć inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym w szczególności pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów do i w magazynie i przygotowanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej magazynowania i transportu produktów. Podczas składowania produkty będą własnością Spółki.

Usługi magazynowo - logistyczne będą realizowane wyłącznie przez pracowników Y. lub osoby zatrudnione przez Y. na podstawie innych umów niż umowy o pracę. Osoby te (pracownicy lub inne osoby zatrudnione przez Y.) nie będą pozostawały w jakiejkolwiek relacji umownej ani faktycznej ze Spółką. W szczególności Spółka nie będzie miała prawa udzielać im instrukcji ani kontrolować ich pracy.

Usługi magazynowo - logistyczne powinny być świadczone przez Y. z należytą starannością. Y. będzie miała pełne prawo do decydowania (według własnego uznania) o sposobie świadczenia usług. W szczególności produkty będą przechowywane w miejscu (części fabryki) wybranym i przygotowanym przez Y.

Spółka nie będzie miała prawa do dysponowania powierzchnią w fabryce Y., jak też nie będzie faktycznie wykorzystywała takiej powierzchni. W ramach Umowy zostanie wskazane konkretne miejsce wykonania usługi, przy czym Wnioskodawca nie będzie nabywać prawa do używania całości lub części żadnej wyraźnie określonej nieruchomości. Bez wyraźnej zgody Y., przedstawiciele Spółki nie będą mieli prawa wstępu na teren Y. Ponadto Wnioskodawcę i Zainteresowanego nie będzie łączył jakikolwiek stosunek najmu w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Ponadto Spółka nie będzie płaciła na rzecz Zainteresowanego czynszu zaś wynagrodzenie Zainteresowanego ustalane będzie w oparciu o poniesione koszty. Przy tym Zainteresowany będzie ponosił wszelkie koszty związane z utrzymaniem magazynu, przechowywaniem towarów i zapewnieniem ich dostępności dla potrzeb realizacji zamówień klientów Wnioskodawcy.

Pełną kontrolę nad produktami będzie sprawować Y., która będzie również przeprowadzać bieżące inwentaryzacje stanów magazynowanych produktów. Spółka jako właściciel towarów będzie również miała prawo uczestniczyć w inwentaryzacjach, jednak aby nie dezorganizować pracy Y., uczestnictwo Spółki w inwentaryzacji będzie musiało być każdorazowo poprzedzone zawiadomieniem Y. oraz uzyskaniem aprobaty Y.

Y. będzie ponosić pełną odpowiedzialność wobec Spółki za jakiekolwiek szkody lub braki w magazynowanych produktach.

Poniżej Strony przytaczają wybrane fragmenty Umowy, która ma zostać zawarta (tłumaczenie na jęz. polski):

„Zleceniobiorca podejmuje się świadczyć zgodnie ze wskazówkami Zleceniodawcy usługi transportu Produktów do DC II \[przyp. Wnioskodawcy: ww. nowobudowany magazyn\] (transport początkowy), przyjęcia do magazynu, magazynowania, wydania z magazynu oraz usługi z tym związane. Ilość minimalna dóbr podlegających zmagazynowania nie zostaje uzgodniona” \[par. 1 Umowy - Przedmiot umowy\];

„Towary podlegające wprowadzeniu do magazynu będą dostarczane przez Zleceniobiorcę na zlecenie Zleceniodawcy do DC II”. \[par. 2.1.1. Umowy - Transport początkowy\];

„Zleceniobiorca jest zobowiązany, zgodnie ze wskazaniem Zleceniodawcy, do ubezpieczenia każdego transportu na określoną przez Zleceniodawcę sumę na wypadek wystąpienia szkody i ujawnienia się szkody.” \[par. 2.1.3. Umowy - Transport początkowy\];

„Zleceniobiorca zobowiązany jest do sprawdzenia przekazywanych mu do zmagazynowania dóbr, które zostały dostarczone przez Zleceniodawcę. Ewentualne szkody oraz braki ilościowe muszą niezwłocznie zostać zgłoszone Zleceniodawcy i udokumentowane. Jeśli dany towar został dostarczony przez podmiot trzeci, Zleceniobiorca zobowiązany jest do przestrzegania praw Zleceniodawcy i niezwłocznego poinformowania Zleceniodawcy.” \[par. 2.2.2 Umowy - Przyjęcie towaru do magazynu\];

„Zleceniobiorca odbiera każde z przekazanych mu do zmagazynowania dóbr. Zleceniobiorca zobowiązany jest do prawidłowego magazynowania przekazanych mu do zmagazynowania dóbr, przechowywania ich oraz utrzymania. Zleceniobiorca zobowiązany jest do wykonania wszelkich świadczeń w ramach niniejszej umowy z kupiecką starannością.” \[par. 2.3.1 Umowy - Magazynowanie\];

„Zleceniobiorca ma obowiązek ubezpieczyć dobra na czas ich magazynowania i na żądanie Zleceniodawcy przedłożyć mu odpowiedni dowód istniejącego ubezpieczenia.” \[par. 2.3.2 Umowy - Magazynowanie\];

„Wydanie z magazynu dóbr następuje poprzez przygotowanie przez Zleceniobiorcę odpowiednich dóbr do ich odbioru, ewentualnie przez ich skomisjonowanie zgodnie ze wskazówkami Zleceniodawcy.” \[par. 2.4 Umowy - Wydanie towaru z magazynu\];

„Jeśli Zleceniobiorca stwierdzi, że odbiorca dóbr ma zamiar je przetransportować nieodpowiednim do tego celu środkiem transportu, zobowiązany jest zapobiec temu i ewentualnie uzgodnić ze Zleceniobiorcą podjęcie dalszych środków.” \[par.2.5 Umowy - Dystrybucja\];

„Zleceniobiorca zobowiązany jest ponadto do świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy na podstawie pisemnych wskazówek, które muszą być przez Zleceniobiorcę przyjęte w formie pisemnej.” \[par. 2.6.1 Umowy - Dalsze świadczenia\];

„Zleceniobiorca będzie dokonywał bieżących inwentaryzacji (inwentaryzacja ciągła) zmagazynowanych towarów. Zleceniodawca może obserwować/być świadkiem inwentaryzację (i) za wcześniejszym zgłoszeniem tego i uzyskaniem zgody Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca zobowiązany jest do pokrycia różnic wykrytych podczas inwentaryzacji niezwłocznie po ich wykryciu poprzez wypłatę gotówki lub, zgodnie z wyborem Zleceniodawcy, poprzez zrekompensowanie przez dodatkowe dostawy.” \[par. 2.7 Umowy - Inwentaryzacja\];

„Zleceniobiorca odpowiada wobec Zleceniodawcy za szkody, które powstały wskutek utraty lub uszkodzenia dobra w okresie od jego przejęcia do magazynowania aż do wydania z magazynu, chyba że wystąpienia szkody nie można było uniknąć nawet przy dochowaniu staranności sumiennego kupca.” \[par. 8.1 Umowy - Odpowiedzialność\];

Ponieważ usługa magazynowo - logistyczna stanowi świadczenie kompleksowe, będzie ona objęta jedną pozycją na fakturze Zainteresowanego wystawianej na Wnioskodawcę - bez wyszczególniania transportu, magazynowania, pakowania i przygotowywania towarów czy też ich załadunku (takie wyszczególnienie może być przygotowywane oddzielnie na życzenie Wnioskodawcy, nie będzie jednak widniało na fakturze). Celem Spółki jest bowiem uzyskanie pełnej obsługi w opisanym powyżej zakresie.

Zmiana modelu logistycznego jako takiego nie będzie miała wpływu na działalność podstawową Spółki, w szczególności na model zarządzania i sprzedaży stosowany przez Spółkę, tj. nie spowoduje zmian w istotnych funkcjach i działaniach prowadzonych obecnie przez Spółkę w Niemczech - zmiany będą dotyczyły jedynie miejsca, w którym nabyte przez Spółkę produkty będą przechowywane przed dalszą sprzedażą klientom Spółki oraz sposobu transportu (tj. miejsca, w którym transport będzie się rozpoczynał). Przechowywanie produktów w Polsce nie kreuje wartości dodanej produktów.

Miejsce efektywnego zarządu Spółką znajduje się w Niemczech. W szczególności wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Niemczech, a proces sprzedaży produktów realizowany jest i będzie przez Spółkę bezpośrednio z Niemiec. W Niemczech Spółka zatrudnia osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie oraz przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów. Obsługa klienta, jak również wszelkie procesy zwrotów produktów lub reklamacji będą realizowane w Niemczech (przy czym być może w przyszłości również u Spółek zależnych w Polsce stworzone zostaną działy kontroli jakości i reklamacji).

Spółka nie ma ani nie będzie miała w Polsce pracowników ani żadnych obiektów (takich jak biura, fabryki itp.). Spółka nie posiada w Polsce również maszyn, samochodów i innego sprzętu. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów polskiego VAT.

Zakres działalności Zainteresowanego w ww. zakresie będzie ograniczony wyłącznie do świadczenia w/w usług magazynowo - logistycznych. Y. nie będzie miała żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki, nie będzie również faktycznie zawierać ani negocjować kontraktów w imieniu Spółki, ani pozyskiwać zamówień w imieniu lub na rzecz Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca i Zainteresowany składają niniejszy wspólny wniosek o interpretację indywidualną w celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w zakresie miejsca opodatkowania nabywanych na podstawie Umowy usług magazynowo - logistycznych, zadając następujące pytania i poniżej przedstawiając swoje stanowisko w sprawie.

Spółka pragnie przy tym nadmienić, że oprócz niniejszego złożyła dwa inne wnioski o interpretacje indywidualne - jeden dodatkowy w zakresie VAT i jeden w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku świadczenia usług magazynowo - logistycznych, zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w miejscu siedziby (względnie w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej) usługobiorcy, czy też zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym opisane usługi powinny zostać opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (jako usługi związane z nieruchomościami)?
2.  Czy jeżeli w przypadku świadczenia ww. usług zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT i Zainteresowany będzie zobowiązany do wystawiania faktur zawierających polski podatek VAT, czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Usługi magazynowo - logistyczne wskazane w opisie stanu faktycznego nie stanowią usług związanych z nieruchomością wskazaną w opisanym powyżej stanie faktycznym w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, co przesądza o tym, że usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 28b ustawy o VAT na terenie Niemiec, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

Jeżeli zdaniem Organu stanowisko wyrażone w punkcie 1 powyżej jest nieprawidłowe Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego nad należnym w związku z nabytymi przez niego usługami magazynowo - logistycznymi świadczonymi przez Zainteresowanego na podstawie faktur wystawionych przez Zainteresowanego zawierających podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego:

1.  Opodatkowanie usług magazynowo – logistycznych.

1.  Przepisy dotyczące opodatkowania usług mające zastosowanie w przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. A zatem świadczenie wskazanych w stanie faktycznym usług magazynowo - logistycznych stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT.

Podatek od towarów i usług jest daniną publiczną mającą charakter terytorialny. Opodatkowaniu VAT na terytorium danego kraju podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane w świetle obowiązujących w tym kraju przepisów za wykonane na jego terytorium. Określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce, gdzie dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie opodatkowana.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) wprowadzono zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm., dalej: rozporządzenie 282/2011) i zdefiniowano pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśniono, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. W myśl art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

W świetle powyższych regulacji usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h ww. rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Konieczne staje się tym samym ustalenie, czy usługa świadczona przez Zainteresowanego jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu przywołanych regulacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym ww. unormowania nie znajdą zastosowania. Usługi związane z nieruchomością w rozumieniu przywołanych przepisów występują bowiem wyłącznie w sytuacji, gdy wykorzystywanie nieruchomości jest kluczowym elementem w realizacji usługi i jest z nią nierozerwalnie związane. W przypadku usługi nabywanej przez Spółkę od Zainteresowanego taki związek nie występuje.

1.  Zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie.

1.  Istota usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji prawnych, w przypadku świadczenia usług kluczowe dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. To od miejsca świadczenia usługi zależy, czy świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie.

W omawianym stanie faktycznym odpowiedź na powyższe wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy Umowa, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskującym a Zainteresowanym obejmuje jedno świadczenie złożone, czy też kilka różnych świadczeń, które powinny być oceniane odrębnie na gruncie podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie regulują kwestii czynności złożonych i w żadnym akcie prawnym regulującym opodatkowanie VAT nie istnieje definicja legalna tego pojęcia. Niemniej jednak, zagadnienie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych.

Mając na uwadze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasadniczo każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Jednakże, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana. A zatem jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. W takim przypadku czynności tej nie należy rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie. Takie wnioski płyną z analizy orzeczeń TSUE m.in. w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C- 231/94 Faaborg Gelting Linien, czy C-572/07 RLRE Tellmer Property.

Przy tym dla celów opodatkowania VAT nie można znaczenia gospodarczego danego świadczenia oceniać tylko na podstawie kryteriów obiektywnych, należy brać również pod uwagę zgodny zamiar i wolę stron danej umowy, przede wszystkim zaś perspektywę nabywcy.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Po 572/13 ), stwierdzając, że: „Dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia” oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.”

W omawianym stanie faktycznym przedmiotem świadczenia jest usługa, która ma charakter kompleksowy i obejmuje wszelkie usługi związane z profesjonalnym przechowywaniem produktów w połączeniu z ich logistyką, takie jak: pakowanie i ładowanie produktów, przygotowywanie produktów dostępnych do wysyłki, transport produktów do i w magazynie oraz przygotowanie wszystkich dokumentów niezbędnych i odpowiednich do przechowywania i wysyłki.

Sam termin „logistyka”, według słownika języka polskiego, oznacza „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia, zwłaszcza związanego z transportem i składowaniem surowców i produktów”. Z powyższej definicji jednoznacznie wynika, że na samą usługę logistyczną składają się usługi związane z transportem i składowaniem towarów, których może być wiele i mogą być różnorodne.

Tak samo w niniejszej sprawie Zainteresowany zobowiązuje się do wielu usług, wymienionych w Umowie, składających się na jedną usługę magazynowo-logistyczną, która ma na celu szeroko zakrojone świadczenie w postaci zarządzania towarem. Co ważne, z treści Umowy wyraźnie wynika, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych składowych, a wyłącznie całości kompleksowej usługi magazynowo - logistycznej. Opisana powyżej specyfika świadczenia, ustalenia umowne, cel Umowy i oczekiwania Wnioskodawcy pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że usługa wykonywana przez Y. powinna być uznana na potrzeby podatku VAT jako kompleksowa, tj. podlegająca opodatkowaniu jako jedno świadczenie. Z perspektywy nabywcy, celem Umowy jest więc kompleksowe świadczenie usługi magazynowo - logistycznej, a nie nabycie poszczególnych usług, o których mowa powyżej.

A zatem należy uznać, że poszczególne czynności wymienione powyżej nie stanowią odrębnych usług, ale są elementami kompleksowej usługi magazynowo - logistycznej. Żadna z czynności nie ma tu dominującej roli, gdyż w oderwaniu od pozostałych elementów nie może ona spełniać swojej funkcji i nie jest przydatna z perspektywy nabywcy.

Uznanie świadczenia za kompleksowe ma na gruncie opodatkowania podatkiem VAT przede wszystkim ten skutek, że konsekwencje podatkowe powinny zostać określone dla całego świadczenia w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z pomniejszych odrębnych od siebie usług. A zatem każda część świadczenia kompleksowego powinna zostać dla celów VAT potraktowana jednolicie pod względem m.in. miejsca powstania obowiązku podatkowego.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (dalej: CPP), TSUE stwierdził w szczególności, że cyt.: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z perspektywy Wnioskodawcy, mając na względzie przepisy obowiązujące na gruncie VAT, świadczenia składające się na usługę, jaka ma być realizowana przez Zainteresowanego mają charakter jednolity i powinny być traktowane jednolicie, ponieważ nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, które z nich mają charakter dominujący, a które pełnią rolę świadczeń uzupełniających.

A zatem należy uznać, że głównym celem transakcji jest zapewnienie kompleksowej usługi magazynowo - logistycznej. Tym samym omawiane świadczenie powinno zostać opodatkowane - w zależności od okoliczności (o nich mowa poniżej) zgodnie z art. 28b, bądź też zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jednolicie.

1.  Brak bezpośredniego związku usługi magazynowo - logistycznej z nieruchomością.

Zdaniem Wnioskodawcy szczególne miejsce świadczenia, o którym mowa w art. 28e ustawy o VAT dotyczy jedynie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością lecz jedynie usługa, która odnosi się do nieruchomości i wykazuje bezpośredni z nią związek.

Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Innymi słowami norma art. 28e ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Za taką interpretacją przemawia stanowisko zaprezentowane przez TSUE w kluczowym dla niniejszej sprawy wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. Wyrok ten dotyczy zasad określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami i wyjaśnia, co w świetle regulacji VAT należy rozumieć pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku usług z nieruchomością dla celów stosowania prawa.

We wskazanym wyroku TSUE podniósł, że świadczenie usług może być objęte zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE (którego odpowiednikiem jest art. 28e Ustawy o VAT), jeśli istnieje związek tego świadczenia z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże mając na uwadze okoliczność, że wiele usług wykazuje mniejszy bądź większy związek z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia danej usługi była sama nieruchomość, która powinna stanowić centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

TSUE stwierdził (C-155/12), że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE znajduje zastosowanie, jeżeli przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii. Zdaniem TSUE kompleksowe usługi magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Jednocześnie w omawianym orzeczeniu TSUE wskazał, że jeżeli „(\`(...)\`) usługobiorcy nie mają prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi ona centralnego i nieodzownego elementu usługi, wówczas usługa tego rodzaju (\`(...)\`) nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112. Zatem podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.”

A zatem z przywołanego orzeczenia TSUE wynika, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

1.  magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,
2.  usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Oznacza to również, iż w przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku świadczenia analizowanych usług magazynowo - logistycznych istotą świadczenia jest przechowywanie towarów w stanie niezmienionym oraz zarządzanie towarami, nie zaś udzielenie Spółce uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki usługa taka nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 112 (którego odpowiednikiem jest ww. art. 28e ustawy o VAT), natomiast powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ustawy o VAT czyli w miejscu siedziby usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednoznacznie uznać, iż usługi magazynowo - logistyczne mogą zostać objęte art. 47 Dyrektywy 112 oraz art. 28e ustawy o VAT, jedynie w przypadku, gdy usługobiorcy mają prawo dysponowania określoną całością lub częścią danej, wyraźnie określonej nieruchomości.

Ponadto o usługach związanych z nieruchomością w rozumieniu przywołanych przepisów można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy wykorzystywanie nieruchomości jest kluczowym elementem realizowanej usługi i jest z nią nierozerwalnie związane.

W przypadku usługi świadczonej przez Zainteresowanego taki związek natomiast nie występuje. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany do realizacji wskazanej usługi będzie wykorzystywał wprawdzie swoją nieruchomość (magazyn), ale korzystanie z niej jest tylko jednym z elementów kompleksowej usługi i nie może być traktowane jako jej najistotniejszy element.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że Wnioskodawca nie wynajmuje żadnej części magazynu, nie ma także do niego swobodnego dostępu. Odpowiedzialność za właściwe wykonanie usługi ponosi Zainteresowany, który swobodnie decyduje m.in. o sposobie świadczenia usługi co znajduje odzwierciedlenie w okoliczności, że produkty Spółki będą przechowywane w obszarze wybranym i przygotowanym przez Zainteresowanego, a Umowa nie będzie przewidywała żadnych warunków technicznych ani warunków wymaganych do przechowywania tych towarów. Magazynowanie towarów jest przy tym tylko jednym z elementów kompleksowej usługi, na który składają się także m.in. pakowanie i ładowanie produktów, przygotowanie produktów dostępnych do wysyłki, transport produktów do i w magazynie, czy też przygotowanie wszystkich dokumentów niezbędnych do przechowywania i wysyłki. Wszystkie te elementy są przy tym ze sobą ściśle powiązane, a samego magazynowania towarów nie można traktować jako odrębnej usługi. Przedmiotem świadczonej usługi nie jest więc nieruchomość i jej odpowiednie wykorzystywanie, ale kompleksowa obsługa Wnioskodawcy nastawiona na wsparcie procesu logistycznego polegającego na przygotowaniu towaru do dalszej wysyłki na rzecz docelowego nabywcy. Tym samym określenie miejsca świadczenia w oparciu o art. 28e ustawy o VAT nie byłoby właściwe.

A zatem opierając się na opisie zdarzenia przyszłego i odnosząc go do regulacji podatkowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że kompleksowa usługa logistyczno-magazynowa, jaką będzie świadczyć Y. na rzecz Wnioskodawcy, nie może być uznana za trwale związaną z nieruchomością. Kluczowe jest, że Zainteresowany będzie świadczyć usługę logistyczno-magazynową, której centralnym elementem (przedmiotem) nie jest nieruchomość. Y., w świetle regulacji umownych, nie zobowiązuje się bowiem do zagospodarowania nieruchomości czy jej udostępnienia, lecz do świadczenia usług logistyczno-magazynowych związanych z towarem. Nie jest przy tym istotne, że w Umowie określona zostanie nieruchomość, w której ma znajdować się magazyn. Najistotniejszym faktem jest bowiem okoliczność, że Wnioskodawca nie nabywa prawa do używania całości lub części żadnej wyraźnie określonej nieruchomości, a ewentualny dostęp do powierzonych towarów może mu przysługiwać co najwyżej po wyrażeniu wyraźnej zgody Zainteresowanego.

Ponadto mając na uwadze przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie można uznać, że to nieruchomość (w analizowanym przypadku magazyn) stanowi konstytutywny element świadczenia. Oczywiście nie sposób kwestionować, że prawidłowe wykonanie usługi wymagać będzie posiadania przez Zainteresowanego odpowiednich warunków technicznych - w tym przypadku magazynu - to jednak nie można uznać, że to właśnie wskazana nieruchomość stanowi zasadniczy element przedmiotowej usługi logistyczno- magazynowej. Podkreślenia wymaga, że istniejący w tym przypadku pewien związek z nieruchomością ma charakter wtórny. Nie można bowiem twierdzić, że usługa logistyczno- magazynowa, którą będzie świadczył Zainteresowany może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Nie sposób bowiem uznać, że wskazanej usługi nie można byłoby świadczyć także w innym miejscu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym celem świadczenia w/w usługi jest profesjonalne przechowywanie towarów - nie jest zatem istotne konkretne miejsce, gdzie się to odbywa. Lokalizacja magazynu na terenie budynku, gdzie prowadzona będzie produkcja przez Zainteresowanego wpływa jedynie na opłacalność przedsięwzięcia. Usługa logistyczno-magazynowa, której tylko jednym z elementów jest udostępnienie miejsca do przechowywania towarów, nie ma związku z nieruchomością w rozumieniu przepisu art. 28e ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że zamiarem stron nie jest bowiem przypisanie Wnioskodawcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku należy posłużyć się zasadą ogólną z art. 28b ustawy o VAT i określić miejsce świadczenia usługi jako miejsce siedziby lub stałego prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które w tym przypadku znajduje się poza terytorium Polski.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają polskie organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w zbliżonych do niniejszego stanach faktycznych, np.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.24.2017.1.JF, w której odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2016 r., nr ITPP2/4512-308/16/AW, w której odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r., nr IBPP4/4512-14/16/EK, cyt.: „Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Usługobiorcy i jego przedstawiciele nie mają wstępu na teren magazynów Wnioskodawcy, nie decydują też o rozmieszczeniu składowanych towarów i nie uczestniczą w przygotowywaniu odpowiednich partii towaru wydawanych przewoźnikowi. Usługobiorca nie wynajmuje ani nie dzierżawi magazynu lub jego części i w żaden sposób nim nie dysponuje. Stosownie do powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi logistyczno-magazynowe nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w związku z faktem, że kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy - jest terytorium państwa, w którym kontrahent posiada siedzibę. Zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.”
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2015 r., nr IPTPP2/4512-288/15-6/PRP, cyt.: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro kontrahenci zagraniczni nie mieli i nie mają żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, na której była i jest wykonywana usługa magazynowania, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością i tym samym nie spełnia dyspozycji art. 28e ustawy. Zatem należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - kontrahenci, na rzecz których Spółka świadczyła i świadczy usługi, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym, usługi magazynowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.”
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2014 r., nr IPPP3/443-192/14-4/SM, w której odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe.

To stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych (zarówno na szczeblu WSA jak i NSA) uwzględniającą wyrok TSUE w sprawie RR Donnelley. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 września 2013 (sygn. I SA/Po 643/13), wskazał iż „(\`(...)\`) usługobiorca nie ma prawa dysponowania żadną częścią nieruchomości. Klient Spółki na życzenie może uzyskać wstęp na teren magazynu, jednakże nie może się po nim poruszać swobodnie, lecz wyłącznie w obecności i pod nadzorem pracowników Spółki. Nie dysponuje on więc w żaden sposób powierzchnią magazynu. Ponadto, to nie Klient a Spółka decyduje, w którym miejscu magazynu przechowywane są towary Klienta. Zamiarem Spółki nie jest bowiem przyznanie usługobiorcy prawa użytkowania powierzchni magazynowej, a jedynie utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie innych świadczeń oferowanych przez dużych operatorów logistycznych. Przedmiotem świadczenia usług nie jest nieruchomość, w której znajduje się magazyn. Nieruchomość ta nie stanowi elementu konstruktywnego konkretnego świadczenia, centralnego i nieodzownego jego elementu. Spółka nie zobowiązuje się bowiem do zagospodarowania wskazanej przez kontrahentów nieruchomości, a do bezpiecznego przechowywania posiadanych przez nich produktów - to bowiem jest celem nabywanej przez nich usługi. Zgodnie zatem z wyrokiem TSUE w sytuacji skarżącej Spółki znajduje zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b Ustawy o VAT, na podstawie którego miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w innym wyroku z dnia 4 września 2013 r. o sygn. I SA/Po 644/13, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygnaturze I FSK 1566/13.

Ponadto WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 654/16, sformułował następującą tezę: „(\`(...)\`) konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.”

Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1566/13 NSA stwierdził: „Samo to, że składowanie towaru następuje w danym magazynie nie rodzi związku z wyraźnie określoną nieruchomością wystarczająco ścisłego dla odstąpienia od ogólnej reguły określenia miejsca świadczenia usługi.”

Warto również wskazać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 572/10, w którym wskazano, że: „W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą Spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności należy podzielić pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje Spółka, i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu).”

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności cytowane orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, na której będzie wykonywana usługa magazynowo - logistyczna, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością i tym samym nie spełnia dyspozycji art. 28e ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Zainteresowanego usług, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym, usługi magazynowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

1.  Prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego nad należnym w związku z nabytymi usługami logistyczno-magazynowymi.

O ile powyżej wskazane stanowisko jest w ocenie Organu nieprawidłowe i usługa świadczona przez Zainteresowanego powinna zdaniem Organu zostać uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, Zainteresowany zobowiązany będzie do wystawienia faktur zawierających podatek VAT, a Wnioskodawcy jako nabywcy usługi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur na zasadach ogólnych.

Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 86 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług, jeżeli usługi te mają przede wszystkim związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W przypadku uznania więc przedmiotowych usług nabywanych przez Spółkę za związane z nieruchomością i podlegające opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które będzie otrzymywał od Zainteresowanego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy wskazać, że w takim wypadku Wnioskodawca będzie nabywał omawiane usługi jako polski podatnik VAT dla celów realizacji dostaw towarów dokonywanych przez niego na terytorium Polski.

Mając na uwadze stan faktyczny, zasadnym jest stwierdzenie, iż usługi magazynowo - logistyczne będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowym przypadku nie zachodzą przesłanki wyłączenia czy ograniczenia prawa do odliczenia wymienione w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Dlatego też nie można odmówić Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym w związku z planowanym nabyciem od Zainteresowanego usług magazynowo -logistycznych.

1.  Wnioski końcowe.

Mając na uwadze wyżej wskazaną argumentację, na tle przytoczonego w przedmiotowym wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego jako prawidłowego.

A zatem, usługa świadczona przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinna być opodatkowana według zasady ogólnej wskazanej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby usługobiorcy. Oznacza to, że cała kwota wynagrodzenia otrzymywana przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia usługi magazynowo - logistycznej nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Gdyby jednak Organ zajął stanowisko odmienne, zgodnie z którym usługi te powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce ze względu na ich związek z nieruchomością, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Zainteresowanego dokumentujących przedmiotowe usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału, w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem i sprzedawcą produktów sanitarnych i systemów instalacyjnych. Wnioskodawca ma siedzibę w Niemczech i jest podatnikiem VAT w Niemczech, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz posiada ważny numer VAT-UE, nadany przez właściwe organy w Niemczech.

Na terytorium Polski Spółka posiada dwie zależne spółki produkcyjne - Y. Sp. z o.o. (Y., Zainteresowany) oraz M. Sp. z o.o. (M. i wspólnie z Y.: Spółki zależne). Produkty nabyte przez Wnioskodawcę od Spółek zależnych są wysyłane przez te spółki z Polski do magazynu Wnioskodawcy w Niemczech lub wysyłane przez Spółki zależne bezpośrednio do klientów Spółki. Obecnie Spółka rozważa zmianę modelu dystrybucji. W ramach nowego modelu logistycznego większość produktów nabytych od Spółek zależnych będzie przechowywana w magazynie w Polsce i z reguły produkty te będą przesyłane do klientów bezpośrednio z Polski. W związku ze zmianą modelu działania Wnioskodawca zamierza podpisać na czas nieokreślony umowę logistyczno-magazynową z Y. (Umowa). Y. planuje wybudować budynek, w którym część powierzchni będzie wykorzystywana przez Y. w celach produkcyjnych natomiast część powierzchni będzie wykorzystywana do świadczenia usług magazynowo - logistycznych na rzecz Wnioskodawcy. Poza zasadniczą działalnością produkcyjną Zainteresowany będzie więc świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na organizowaniu transportu, magazynowaniu i przygotowywaniu do dalszego wywozu towarów należących do Wnioskodawcy. Usługi te zawsze będą miały charakter kompleksowy - wszystkie wskazane wyżej elementy wystąpią łącznie i będą z sobą bezpośrednio związane. Na podstawie Umowy Y. będzie przechowywać produkty nabyte przez Wnioskodawcę i świadczyć inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów do i w magazynie i przygotowanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej magazynowania i transportu produktów. Usługi magazynowo - logistyczne będą realizowane wyłącznie przez pracowników Y. lub osoby zatrudnione przez Y. Osoby te (pracownicy/inne osoby zatrudnione przez Y.) nie będą pozostawały w jakiejkolwiek relacji umownej ani faktycznej ze Spółką (Spółka nie będzie miała prawa udzielać instrukcji ani kontrolować ich pracy). Y. będzie miała pełne prawo do decydowania (według własnego uznania) o sposobie świadczenia usług. Produkty będą przechowywane w miejscu (części fabryki) wybranym i przygotowanym przez Y. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dysponowania powierzchnią w fabryce Y., jak też nie będzie faktycznie wykorzystywał takiej powierzchni. W ramach Umowy zostanie wskazane konkretne miejsce wykonania usługi, przy czym Wnioskodawca nie będzie nabywać prawa do używania całości lub części żadnej wyraźnie określonej nieruchomości. Bez wyraźnej zgody Y., przedstawiciele Spółki nie będą mieli prawa wstępu na teren Y.. Ponadto Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie będzie łączył jakikolwiek stosunek najmu w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług. Wynagrodzenie Zainteresowanego ustalane będzie w oparciu o poniesione koszty związane z utrzymaniem magazynu, przechowywaniem towarów i zapewnieniem ich dostępności dla potrzeb realizacji zamówień klientów Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie będzie płacił na rzecz Zainteresowanego czynszu). Pełną kontrolę nad produktami będzie sprawować Y., która będzie również przeprowadzać bieżące inwentaryzacje stanów magazynowanych produktów. Spółka jako właściciel towarów będzie również miała prawo uczestniczyć w inwentaryzacjach, jednak uczestnictwo Spółki w inwentaryzacji będzie musiało być każdorazowo poprzedzone zawiadomieniem Y. oraz uzyskaniem aprobaty Y.. Y. będzie ponosić pełną odpowiedzialność wobec Spółki za jakiekolwiek szkody lub braki w magazynowanych produktach.

Na fakturze wystawianej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy usługa magazynowo – logistyczna będzie objęta jedną pozycją - bez wyszczególniania transportu, magazynowania, pakowania i przygotowywania towarów czy też ich załadunku. Celem Wnioskodawcy jest bowiem uzyskanie pełnej obsługi w opisanym powyżej zakresie.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów polskiego VAT.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą ustalenia miejsca świadczenia usług magazynowo - logistycznych.

Jak wynika z powołanego art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Jednakże dla niektórych usług, w tym dla usług związanych z nieruchomością ustawodawca przewidział szczególne zasady określenia miejsca świadczenia, które wyraził w art. 28e ustawy. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce położenia nieruchomości.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca będzie nabywał od Zainteresowanego kompleksową usługę magazynowo – logistyczną, w ramach której Zainteresowany będzie przechowywać produkty Wnioskodawcy oraz będzie świadczył inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów do i w magazynie oraz będzie przygotowywał odpowiednią dokumentację dotyczącą magazynowania i transportu produktów - miejsce świadczenia usługi magazynowo - logistycznej powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie będzie miał prawa do dysponowania powierzchnią w fabryce Zainteresowanego, jak też nie będzie faktycznie wykorzystywał takiej powierzchni. W ramach Umowy zostanie wskazane konkretne miejsce wykonania usługi, jednakże Wnioskodawca nie będzie nabywał prawa do używania całości ani części żadnej wyraźnie określonej nieruchomości. Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie będzie łączył jakikolwiek stosunek najmu w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług. Zainteresowany według własnego uznania będzie decydował o sposobie świadczenia usług, w tym o wyborze miejsca (części fabryki) przechowywania produktów Wnioskodawcy.

Zatem skoro Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości nie można uznać, że usługa magazynowo - logistyczna stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi logistyczno – magazynowej art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec powyższego miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowo - logistycznych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną.

Tym samym skoro Wnioskodawca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i jak wskazał Wnioskodawca nie posiada on na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności – to miejscem świadczenia i opodatkowania usługi magazynowo – logistycznej będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, tj. Niemcy. W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym usługi magazynowo - logistyczne nie stanowią usług związanych z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy, w związku z czym usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 28b ustawy o VAT na terenie Niemiec, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest pozytywna, tj. usługi magazynowo - logistyczne nie stanowią usług związanych z nieruchomością, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę, jako element zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz, że usługa magazynowo - logistyczna stanowi świadczenie kompleksowe, na które składają się usługi polegające na organizowaniu transportu, magazynowaniu i przygotowywaniu towarów do dalszego wywozu. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jak również czy usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym w szczególności pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów do i w magazynie i przygotowanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej magazynowania i transportu produktów stanowią część składową usługi magazynowo - logistycznej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.