Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-488/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu od pożyczkodawcy nadpłaconych odsetek w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-zwrot pożyczki; przychód; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zwrot-zwrot odsetek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu od pożyczkodawcy nadpłaconych odsetek w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu od pożyczkodawcy nadpłaconych odsetek w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka), powstałej w czerwcu 2014 r., w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka w 2013 r. zaciągnęła pożyczkę na czas określony oraz opłaciła z góry kwotę odsetek obliczonych za okres, na jaki umowa została zawarta.

W lipcu 2014 r. kwota pożyczki została częściowo zwrócona, przed upływem przewidywanego okresu, w związku z czym należne odsetki uległy pomniejszeniu do kwoty wynikającej z czasu, na jaki faktycznie pożyczki udzielono.

Powstała w ten sposób kwota nadpłaconych odsetek została zwrócona Spółce przez pożyczkodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki i w granicach przypadającego mu udziału w zyskach, prawidłowe jest pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę odsetek zwracanych Spółce, w dacie otrzymania ich zwrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy kwota zwracanych Spółce odsetek pomniejsza koszty uzyskania przychodu, w dacie otrzymania ich zwrotu.

Odsetki zapłacone z góry, które podlegają zwrotowi na skutek wcześniejszej spłaty kwoty zaciągniętej pożyczki, spełniają definicję świadczenia nienależnego.

Świadczenie staje się nienależne m.in. wówczas, gdy odpadła podstawa świadczenia (art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego). Odpadnięcie podstawy polegać może na takim przekształceniu stosunku prawnego lub sytuacji prawnej, które zmienia zakres i charakter świadczenia należnego drugiej stronie w taki sposób, że otrzymane już świadczenie nie mieści się w tych ramach prawnych i uzyskuje charakter świadczenia nienależnego.

W omawianym przypadku, na skutek skrócenia okresu pożyczki, zmniejsza się kwota odsetek należnych pożyczkodawcy. Strony w momencie nawiązania stosunku prawnego zastrzegły bowiem, że pożyczka zostaje udzielona na czas określony. W rezultacie naliczono odsetki, które w związku z oznaczonym czasem trwania umowy przysługują pożyczkodawcy i zapłacono je z góry. Wcześniejsza spłata części pożyczki powoduje, że pożyczkodawca ma prawo do odsetek wyłącznie za czas od dnia udzielenia pożyczki do dnia jej zwrotu, zatem odsetki wypłacone z góry za czas od momentu zwrotu pożyczki do oznaczonej w umowie chwili, w której pożyczka miała być zwrócona, stały się świadczeniem nienależnym, które pożyczkodawca ma obowiązek zwrócić. W związku z otrzymaniem zwrotu odsetek, które uprzednio zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodu, na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek korekty tych kosztów.

Zaliczenie odsetek zapłaconych w 2013 r. do kosztów nastąpiło zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych definicję tę rozbudowuje się o warunek poniesienia kosztu w związku z prowadzoną działalnością, jak również o wymóg właściwego udokumentowania faktu poniesienia kosztu oraz możliwość przypisania danemu wydatkowi cechy rzeczywistości (por. wyrok NSA z 27.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11).

Tym samym przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu są następujące:

1.  wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony (jest wydatkiem rzeczywistym),
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
4.  został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością i prawidłowo udokumentowany.

W przypadku odsetek, o których mowa w niniejszym wniosku, wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostały spełnione, co oznacza, że ujęcie ich w kosztach było zgodne z obowiązującymi przepisami. W szczególności zapłacone odsetki stanowiły rzeczywisty wydatek: poniesiony faktycznie i definitywnie.

Odsetki, jako koszt uzyskania przychodu, objęte są szczególną regulacją zamieszczoną w artykule 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty nie uważa się „naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Przepis ten formułuje tzw. kasową metodę zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, co oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone, a nie tylko naliczone odsetki.

Pojawienie się obowiązku zwrotu części odsetek wyniknęło ze zmiany umowy i skrócenia okresu na jaki udzielono pożyczki. Okoliczności te miały miejsce w roku 2014, więc ich wystąpienie nie ma wpływu na prawidłowość uwzględnienia w 2013 r. w kosztach odsetek wówczas zapłaconych. Skoro w dacie zapłaty spełnione były przesłanki zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu, później dokonane czynności, w wyniku których następuje zmiana wysokości kosztów, wywoływać mogą skutek prawnopodatkowy w momencie ich dokonania. W analizowanym przypadku brak jest uzasadnienia dla wniosku o obowiązku korekty tego okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty. Taki wniosek oznaczałby, że podatnik pomimo zachowania wymaganych ustawą reguł rozliczenia podatkowego za dany rok (w tym przypadku – 2013), pozostawałby w niepewności, co do podatkowego wyniku swojej działalności, a w dodatku zostałby zobowiązany do poniesienia negatywnych konsekwencji zawyżenia kosztów ergo zaniżenia dochodu oraz zobowiązania podatkowego (taką konsekwencją mógłby być np. obowiązek uiszczenia odsetek z tytułu zaległości podatkowej).

W ocenie Wnioskodawcy za niedopuszczalną trzeba uznać taką interpretację przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na podatnika negatywnych skutków finansowych, w sytuacji gdy zachował on wszelkie zasady rozliczenia, wynikające z tych przepisów. Dokonanie koszty kosztów w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu odsetek znajduje umocowania także we wspomnianej już kasowej metodzie zaliczania odsetek do koszów uzyskania przychodu; skoro kosztami podatkowymi są odsetki „zapłacone”, a nie „naliczone”, to dopiero z chwilą otrzymania zwrotu odpada przesłanka ujęcia ich w kosztach, skutkująca obowiązkiem dokonania odpowiedniego pomniejszenia tychże kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.): przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (w niniejszej sprawie – Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W odniesieniu do przychodów należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 3 wspomnianej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec tego źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że spółki komandytowe nie są podatnikami podatków dochodowych. Podatnikami tych podatków – w zależności od statusu cywilno-prawnego – są wspólnicy tych spółek.

I tak – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (ust. 3 tegoż artykułu).

Jednocześnie – stosownie do art. 4a pkt 14 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka) powstałej (w czerwcu 2014 r.) w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka w 2013 r. zaciągnęła pożyczkę na czas określony oraz opłaciła z góry kwotę odsetek obliczonych za okres, na jaki umowa została zawarta. Przed upływem przewidywanego okresu kwota pożyczki została częściowo zwrócona, w związku z czym należne odsetki uległy pomniejszeniu do kwoty wynikającej z czasu, na jaki faktycznie pożyczki udzielono. Powstała w ten sposób kwota nadpłaconych odsetek została zwrócona Spółce przez pożyczkodawcę.

Przenosząc powyższe unormowania na grunt analizowanego opisu sprawy należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy kwota otrzymanego zwrotu odsetek stanowić będzie przychód Wnioskodawcy – jako wspólnika Spółki i w granicach przypadającego mu udziału w zyskach – mają regulacje art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem jeżeli podatnik poniesione wydatki zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a następnie otrzyma ich zwrot to wówczas – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a contrario) – zobowiązany jest on do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanego zwrotu wydatków.

Ogólna zasada ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określona została w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, który stanowi, że: za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ponadto w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d tego przepisu – zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem w rozpatrywanej sprawie datę powstania przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – skoro Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki i w granicach przypadającego mu udziału w zyskach, uprzednio zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z góry zapłaconą kwotę odsetek od otrzymanej pożyczki, to zwrot nadpłaconych odsetek, w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, będzie stanowić dla niego przychód podatkowy w dacie jego otrzymania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.