Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1324/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-06
Teza: Czy Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych amortyzację liczoną od środków trwałych wniesionych aportem do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego (w postaci mienia pozostałego po likwidacji w celu przekształcenia Zakładu budżetowego), które w Zakładzie budżetowym jako otrzymane nieodpłatnie od jednostki samorządu terytorialnego nie były amortyzowane podatkowo?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; budżet-zakład budżetowy; gospodarka-gospodarka komunalna; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 08 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych przez Gminę aportem do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych przez Gminę aportem do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka powstała z dniem 1 lutego 2011r. w wyniku przekształcenia samorządowego Zakładu budżetowego Gminy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawę przekształcenia stanowiła Uchwała Rady Miejskiej podjęta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 42, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 9, art. 22, art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43, ze zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Wszystkie udziały w Spółce objęte zostały przez jedynego wspólnika Gminę, która pokryła je w całości aportem. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu budżetowego oraz przejęła składniki mienia przekształcanego zakładu, należności i zobowiązania oraz fundusze specjalne. Pracownicy zlikwidowanego Zakładu stali się pracownikami Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 93b Ordynacji podatkowej, do przekształceń samorządowych zakładów budżetowych mają zastosowanie przepisy o pełnej sukcesji podatkowej. Kapitał zakładowy Spółki stanowi wykazana w bilansie zamknięcia Zakładu budżetowego wartość aktywów trwałych, powiększona o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów powstałego w wyniku przekształcenia prawa trwałego zarządu gruntu, ustanowionego na rzecz Zakładu. Kapitał zapasowy Spółki stanowi różnicę pomiędzy wysokością funduszu Zakładu wykazaną w bilansie zamknięcia Zakładu, powiększoną o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów, a kapitałem zakładowym Spółki. Spółka kontynuuje działalność zlikwidowanego Zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zbieranie odpadów oraz realizacja innych zadań Gminy o charakterze użyteczności publicznej. Składniki majątku wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny były ujęte w ewidencji samorządowego Zakładu budżetowego będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako podstawę amortyzacji podatkowej, Spółka ustaliła zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości początkowych ujętych w ewidencji przekształcanego Zakładu budżetowego i dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Zakład budżetowy. Wątpliwości dotyczą amortyzacji tych środków trwałych wniesionych do Spółki aportem przez Gminę, które samorządowy Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy. Środki te nie podlegały w Zakładzie budżetowym amortyzacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 16a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast środki trwałe używane nieodpłatnie przez samorządowy Zakład budżetowy stanowiły nadal własność Gminy, podczas gdy podatnikiem podatku dochodowego był Zakład budżetowy będący jednostką organizacyjną Gminy, nie posiadającą osobowości prawnej. Obecnie te środki trwałe stanowią własność Spółki, nabyte zostały bowiem w formie aportu wniesionego do Spółki przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych amortyzację liczoną od środków trwałych wniesionych aportem do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego (w postaci mienia pozostałego po likwidacji w celu przekształcenia Zakładu budżetowego), które w Zakładzie budżetowym jako otrzymane nieodpłatnie od jednostki samorządu terytorialnego nie były amortyzowane podatkowo?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z wyłączeniem art. 16. Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych do Spółki aportem, które w Zakładzie budżetowym jako otrzymane nieodpłatnie od jednostki samorządu terytorialnego nie były amortyzowane podatkowo, stanowią koszty uzyskania przychodu, bowiem otrzymane aportem składniki majątku spełniają definicję środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej określoną w art. 16a ustawy. Stanowią bowiem własność Spółki, nabytą w postaci wkładu niepieniężnego przekazanego na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej i wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe nie narusza zasady przeniesienia praw do amortyzacji na podstawie sukcesji podatkowej, bowiem nieamortyzowanie tych środków trwałych w Zakładzie budżetowym wynikało z braku prawa własności, które wówczas należało do Gminy, a nie do podatnika. Poprzez wniesienie aportu przyczyna nieamortyzowania tych środków trwałych została wyeliminowana, bowiem Spółka stała się właścicielem tych składników majątku, uzyskując tym samym prawo ich amortyzowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka powstała z dniem 1 lutego 2011r. w wyniku przekształcenia samorządowego Zakładu budżetowego Gminy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawę przekształcenia stanowiła Uchwała Rady Miejskiej podjęta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 42, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 9, art. 22, art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43, ze zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Wszystkie udziały w Spółce objęte zostały przez Gminę, która pokryła je w całości aportem. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu budżetowego oraz przejęła składniki mienia przekształcanego zakładu, należności i zobowiązania oraz fundusze specjalne. Kapitał zakładowy Spółki stanowi wykazana w bilansie zamknięcia Zakładu budżetowego wartość aktywów trwałych, powiększona o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów powstałego w wyniku przekształcenia prawa trwałego zarządu gruntu, ustanowionego na rzecz Zakładu. Kapitał zapasowy Spółki stanowi różnicę pomiędzy wysokością funduszu Zakładu wykazaną w bilansie zamknięcia Zakładu, powiększoną o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów, a kapitałem zakładowym Spółki. Spółka kontynuuje działalność zlikwidowanego Zakładu budżetowego. Składniki majątku wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny były ujęte w ewidencji samorządowego zakładu budżetowego będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wątpliwości Spółki dotyczą amortyzacji tych środków trwałych wniesionych do Spółki aportem przez Gminę, które samorządowy Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy. Środki te nie podlegały w Zakładzie budżetowym amortyzacji podatkowej, gdyż środki trwałe używane nieodpłatnie przez samorządowy Zakład budżetowy stanowiły nadal własność Gminy, podczas gdy podatnikiem podatku dochodowego był Zakład budżetowy będący jednostką organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. Obecnie te środki trwałe stanowią własność Spółki, nabyte zostały bowiem w formie aportu wniesionego do Spółki przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału.

W przedmiotowej sprawie zakład budżetowy został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Jednocześnie z ustępu trzeciego wynika, iż likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału.

Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują takie okoliczności jak:

*   likwidacja zakładu budżetowego,
*   wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem Spółki,
*   sukcesja pod tytułem ogólnym,
*   powstanie nowej spółki kapitałowej.

Przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 93b w związku z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zasady sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach praw podatkowego mają również zastosowanie do przekształceń zakładów budżetowych.

Zakres sukcesji może być ograniczony szczególnymi uregulowaniami, wynikającymi z odrębnych ustaw, m.in. z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skutki wstąpienia podatnika we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego powstające w zakresie amortyzacji środków trwałych zostały szczegółowo unormowane w art. 16g ust. 9 i 18 updop. W art. 16g ust. 9 updop, zawarto zasadę kontynuacji amortyzacji. Zgodnie z tym przepisem w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl art. 16g ust. 18 updop natomiast, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Niniejsze unormowania należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 updop.

W art. 16h ust. 3 updop wskazano, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Powyższa regulacja wyraża tzw. zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania powołane wyżej przepisy art. 16g ust. 9 i 18 updop a także art. 16h ust. 3 updop, bowiem środki trwałe o których mowa we wniosku nie były własnością Zakładu, który jedynie użytkował je nieodpłatnie. Spółka nie nabyła ich wskutek przekształcenia Zakładu a tym samym nie ma obowiązku ustalenia wartości początkowej w wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zakładu jak również nie ma obowiązku kontynuacji metody amortyzacji odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wcześniej przez Zakład. Z opisu stanu faktycznego wynika również, iż obecnie środki trwałe stanowią własność Spółki, nabyte zostały w formie aportu wniesionego do Spółki przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego. W świetle powyższego Spółka powinna wartość początkową przedmiotowych środków trwałych ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop z którego wynika, iż w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop), które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych przez Gminę aportem do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego jest prawidłowe .

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.