Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.205.2016.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-10-19
Teza: Wydatki związane z prowadzeniem bloga nie spełniają przesłanek przyczynowo - skutkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy. We wniosku Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że wydatki dotyczyć będą napisania recenzji np. zawodów wędkarskich, sklepów wędkarskich, hoteli i pensjonatów nastawionych na turystykę wędkarską, relacji z wyjazdów wędkarskich, udzielenia porad lub wskazówek. Natomiast Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody, w ramach działalności gospodarczej, z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej na swojej stronie internetowej, umów zlecenia, umów o dzieło, umów o współpracy zawartych z reklamodawcami, sprzedaży opisywanych artykułów we własnym sklepie internetowym oraz innych sposobów zarabiania na reklamach internetowych i mobilnych, a nie z tytułu prowadzenia bloga. Zatem wydatki związane z prowadzeniem bloga nie mogą stanowić kosztów podatkowych z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, której przedmiotem jest doradztwo w zakresie informatyki, działalność handlowa związana ze sprzedażą towarów oraz sprzedaż artykułów wędkarskich za pośrednictwem internetowego sklepu wędkarskiego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; internet; koszt-koszty uzyskania przychodów; sklep
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 09 maja 2016 r. Nr IPPB1/4511-318/16-2/AM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem bloga - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) wydał w dniu 09 maja 2016 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych w związku z tą działalnością. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 11 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 04.2010 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w zakresie informatyki a także działalność handlową związaną ze sprzedażą towarów. Działalność opodatkowana jest podatkiem liniowym wg. stawki 19% (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Równolegle od 06.2013 r. Wnioskodawca uruchomił Internetowy sklep wędkarski za pośrednictwem którego prowadzi sprzedaż artykułów wędkarskich.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie bloga, który docelowo będzie źródłem dodatkowych przychodów. Działalność ta będzie polegała na:

*   zamieszczaniu reklam na stronie internetowej,

*   udziale w kampaniach reklamowych, a także pozyskiwaniu reklamodawców,

*   udziale w programach partnerskich (np. pisaniu artykułów sponsorowanych),

*   testach recenzjach i reklamie towarów i usług sprzedawanych za pośrednictwem prowadzonego wędkarskiego sklepu internetowego.

Blog ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki turystyczno-wędkarskiej - czyli rynkowych trendów, produktów wędkarskich i nowości, podróży, tematyki kulinarnej, gadżetów elektronicznych, tematyki motorowodnej, ogólnie wszystkich aspektów pośrednio i bezpośrednio z wędkarstwem powiązanych.

Na blogu znajdą się m. in.:

*   recenzje sprzętu, łowisk komercyjnych, targów, zawodów wędkarskich i innych,

*   recenzje sklepów wędkarskich, hoteli i pensjonatów nastawionych na turystykę wędkarską i innych,

*   relacje z wyjazdów wędkarskich (np. na najsłynniejsze łowiska komercyjne w kraju i zagranicą, czy innych atrakcyjnych z wędkarskiego punktu widzenia miejsc),

*   testy produktów (np. wędzisk, kołowrotków, przynęt, elektroniki, sprzętu motorowodnego - łodzi i silników wędkarskich i innych) porady, wskazówki.

Źródłem przychodów związanych z prowadzeniem bloga będą między innymi:

*   dzierżawa powierzchni reklamowej – Wnioskodawca zamierza udostępniać ściśle określone miejsce na swojej stronie internetowej określonemu reklamodawcy lub systemowi reklamowemu (np. AdTaily);

*   umowa zlecenie lub o dzieło - zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - są to umowy proponowane przez niektórych reklamodawców, stosowane np. jeśli reklamodawca pragnie zamieścić artykuł sponsorowany, czy też przeprowadzić akcję reklamową;

*   umowa o współpracy - przykładowo, przed wyjazdem wędkarskim będę prowadził rozmowy z potencjalnymi partnerami, którzy mogą być zainteresowaniu udostępnieniem np. odzieży, sprzętu wędkarskiego, turystycznego, fotograficznego, który następnie będzie opisywany i prezentowany na zdjęciach zamieszczonych na blogu;

*   sprzedaż opisywanych artykułów we własnym sklepie internetowym - artykuły opisujące relacje z testów sprzętu są doskonałym środkiem promocji i skutecznym kanałem marketingowym wpływającym istotnie na podejmowanie pozytywnych decyzji zakupowych przez klientów;

*   inne źródła - planuję też zarabiać na reklamach internetowych lub mobilnych, którym nie będzie towarzyszyła formalnie spisana umowa, co ma miejsce w przypadku większości zagranicznych systemów reklamowych np. Google AdSense.

Powyższe przychody będą uzyskiwane na podstawie umów zawartych z reklamodawcami, partnerami, sponsorami i będzie do nich wystawianą faktura. Umowy z reklamodawcami, partnerami, sponsorami będą zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż sprzętu będzie potwierdzana dowodem zakupu w postaci paragonu fiskalnego lub faktury VAT.

Rozliczanie z kontrahentami będzie odbywało się na podstawie wystawionych faktur, z płatnością na rachunek bankowy lub płatność gotówką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art, 23.

Prowadzenie bloga wiąże się z ponoszeniem wydatków takich jak rejestracja domeny, opłata za serwer, oprogramowanie. Zasadniczą zawartość bloga internetowego tworzą zdjęcia oraz materiały wideo. W związku z tym niezbędny będzie zakup aparatu czy kamery a także akcesoriów (obiektywy, torba, statyw t inne). Sprzęt ten nie będzie wykorzystywany do celów prywatnych a służyć będzie tworzeniu zdjęć oraz nagrywaniu materiałów wideo, które będą publikowane na blogu.

Kosztem uzyskania przychodu będą też wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu. W tym celu konieczne będzie np. zakup testowanego i recenzowanego sprzętu, biletu wstępu na targi, wykupienie pozwolenia na wędkowanie na łowisku komercyjnym, opłacenie kosztów podróży, hotelu, usług gastronomicznych, koszty wynajmu łodzi, koszty slipowania łodzi, koszt paliwa do łodzi/silnika zaburtowego itp.

Napisanie recenzji ma na celu zachowanie źródła przychodów jakim będzie blog. Atrakcyjne dla czytelników recenzje mają za zadanie zwiększać popularność bloga, a tym samym zwiększyć zainteresowanie potencjalnych reklamodawców i sponsorów.

Podobnie jak napisanie recenzji również napisanie artykułu z wyjazdu wędkarskiego czy turystyczno - wędkarskiego będzie miało na celu zachowanie źródła przychodu jakim będzie blog.

W mojej opinii wydatki takie ponoszone są w celu uzyskania przychodu. Aby blog mógł odnieść komercyjny sukces musi zawierać atrakcyjne dla czytelników treści nawiązujące do aktualnie obowiązujących na rynku trendów.

Tematyka bloga będzie interesująca dla potencjalnych reklamodawców - artykuły prezentowane na blogu adresowane będą przede wszystkim do odbiorców w wieku 35-50 lat, mieszkańców dużych i średnich miast. Taka grupa docelowa jest atrakcyjna dla reklamodawców promujących produkty wysokiej jakości z tzw. górnej półki cenowej. Artykułów targetowane będą również na odbiorców o średnich w skali kraju zarobkach stanowiących - będących również atrakcyjną grupą docelową dla reklamodawców promujących produkty i usługi z tzw. średniej półki cenowej. Osobną część będą stanowiły artykuły kierowane do osób początkujących mające na celu przybliżyć podstawowe wyposażenie wędkarza - ta grupa będzie posiadała silny potencjał zakupowy i również dla potencjalnych reklamodawców będzie bardzo atrakcyjna.

Sukces bloga i wysokość uzyskiwanych poprzez niego przychodów zależy od jego atrakcyjności duża liczba czytelników zwiększa zainteresowanie reklamodawców i sponsorów, pozwala także na stosowanie wyższych cen za usługi oferowane na blogu (reklamę, artykuł sponsorowany, program lojalnościowy itp.).

Jednakże tworzenie artykułów atrakcyjnych dla czytelników wymaga ponoszenia wydatków np:

*   napisanie recenzji sprzętu wędkarskiego będzie wymagało zakupienia go, podobnie w przypadku recenzji z przebiegu komercyjnych zawodów wędkarskich (wniesienie opłaty wpisowej, koszty pobytu itp).

*   recenzja miejsc nastawionych na turystykę wędkarską np: restauracji, pensjonatu/agroturystyki czy łowiska komercyjnego wymagać będzie skorzystania z usługi kulinarnej, noclegu lub zakupu licencji za wędkowanie,

*   artykuł opisujący łowisko wędkarskie w Polsce czy najpopularniejsze łowiska wędkarskie poza granicami kraju wymagać będzie zakupu wycieczki, biletu lotniczego, poniesienia opłat (np. za wynajem łodzi, hotelu, paliwa do łodzi).

*   artykuły opisujące usługi tzw Przewodników wędkarskich wymagały będą skorzystania z oferty firm świadczących tego typu usługi.

Tworzenie treści interesujących dla czytelników wymaga ponoszenia nakładów: opisywanie miejsc i wydarzeń interesujących dla odbiorców wiąże się z ponoszeniem wskazanych wydatków. Wnioskodawca szacuje, że w momencie pozyskania odpowiedniej liczby reklamodawców, udział w opisywanych wydarzeniach będzie przez nich sponsorowany w związku z czym ponoszone koszty będą mniejsze.

Opisywane wydatki spełniają więc definicję wskazaną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy. W szczególności nie można tych wydatków uznać za wydatki osobiste - opłacenie udziału w wydarzeniach, które będą opisywane na publicznie dostępnym blogu nie można uznać za "wydatek osobisty".

W ocenie Wnioskodawcy wydatki te nie stanowią również kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy). Jakkolwiek w kosztach uzyskania przychodów mogą znaleźć się wydatki na usługi gastronomiczne to z pewnością wydatki te nie będą stanowiły kosztów reprezentacji.

Wnioskodawca chciałby również nadmienić, że do kosztów uzyskania przychodu nie będą zaliczane wydatki o charakterze osobistym. W kosztach uwzględniane będą jedynie wydatki związane z napisaniem artykułu publikowanego na blogu: zakup recenzowanego sprzętu, koszty podróży itp.

Koszty te można porównać z wydatkami ponoszonymi w ramach działalności wydawniczej na przykład przez redakcję czasopisma zajmującego się podobną tematyką. Redakcja również ponosi koszty udziału dziennikarzy w wydarzeniach, które są opisywane w artykułach.

Powołując się na Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB1/4511-1035/15-2/AM oraz przedstawiając powyższą argumentację Wnioskodawca uważa, iż wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 09 maja 2016 r. Nr IPPB1/4511-318/16-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powołanego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, wskazuje się, że: „(\`(...)\`) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (\`(...)\`)”.

Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został właściwie udokumentowany,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, iż sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ustawy, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, w oparciu o zgromadzone dowody, został nałożony na podatnika. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że wydatki związane z prowadzeniem bloga nie spełniają przesłanek przyczynowo - skutkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy. We wniosku Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że wydatki dotyczyć będą napisania recenzji np. zawodów wędkarskich, sklepów wędkarskich, hoteli i pensjonatów nastawionych na turystykę wędkarską, relacji z wyjazdów wędkarskich, udzielenia porad lub wskazówek. Natomiast Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody, w ramach działalności gospodarczej, z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej na swojej stronie internetowej, umów zlecenia, umów o dzieło, umów o współpracy zawartych z reklamodawcami, sprzedaży opisywanych artykułów we własnym sklepie internetowym oraz innych sposobów zarabiania na reklamach internetowych i mobilnych, a nie z tytułu prowadzenia bloga. Zatem wydatki związane z prowadzeniem bloga nie mogą stanowić kosztów podatkowych z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, której przedmiotem jest doradztwo w zakresie informatyki, działalność handlowa związana ze sprzedażą towarów oraz sprzedaż artykułów wędkarskich za pośrednictwem internetowego sklepu wędkarskiego.

Należy ponadto zauważyć, że na popularność bloga mają wpływ artykuły (wpisy) tam zamieszczane. W głównej mierze to jakość tych utworów wpływa na atrakcyjność prowadzonego bloga wśród odbiorców, niezależnie od wysokości poniesionych wydatków. Dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami, informacjami publikowanymi na blogu wskazuje na osobisty charakter wpisów tam zamieszczanych nie mających bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatki związane z prowadzeniem bloga związane są z realizacją osobistych potrzeb Wnioskodawcy, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2015 r. Nr IPPB1/4511-1035/15-2/AM, została zweryfikowana na podstawie przepisów art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.