Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.72.2020.1.KST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-16
Teza: Organizowanie kompleksowych usług organizacji imprez w formie pakietu.
Słowa kluczowe: impreza; miejsce-miejsce opodatkowania; opodatkowanie; Stany Zjednoczone; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych w formie Pakietu na rzecz podmiotu zagranicznego usług hotelowych, konferencyjnych, gastronomicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych w formie Pakietu na rzecz podmiotu zagranicznego usług hotelowych, konferencyjnych, gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką prawa polskiego oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą obejmującą m.in. organizację konferencji, imprez, eventów w centrum konferencyjno-hotelowym. Spółka jest właścicielem centrum konferencyjno-hotelowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę ze spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Organizator") w przedmiocie organizacji w centrum konferencyjno-hotelowym imprezy (dalej: "Impreza" lub "Pakiet"). Organizator posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych i jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Zgodnie z zawartą umową Pakiet ma obejmować następujące świadczenia:

1.  usługi hotelowe - polegające na zapewnieniu przez Spółkę zakwaterowania w pokojach hotelowych na rzecz uczestników Imprezy wskazanych przez Organizatora przez czas trwania Imprezy;
2.  usługi konferencyjne - polegające na udostępnieniu przez Spółkę na rzecz Organizatora w ustalonym terminie określonych sal konferencyjnych wraz z wyposażeniem;
3.  usługi gastronomiczne i inne - polegające na świadczeniu przez Spółkę usług gastronomicznych podczas trwania Imprezy (obejmujących m.in. obiadokolację - bufet dnia, kolację serwowaną, napoje do posiłków).

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, Wnioskodawca ma świadczyć na rzecz Organizatora kompleksową usługę w zakresie zapewnienia obsługi technicznej Imprezy organizowanej przez Organizatora w hotelu, obejmującą wskazane powyżej świadczenia, stanowiące części składowe tej usługi. Organizator nabywający Pakiet jest zainteresowany nabyciem usługi polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie Imprezy.

Jednocześnie nie jest wykluczone, że Organizator może nabyć od Spółki, za odrębnym wynagrodzeniem, także usługi inne niż objęte Pakietem Imprezowym (np. dodatkowe usługi gastronomiczne).

Powyższe ustalenia są również odzwierciedlone w zapisach umowy zawartej pomiędzy Spółką i Organizatorem, zgodnie z którymi:

1.  Organizator zleca a Hotel zobowiązuje się do świadczenia za wynagrodzeniem usług związanych z organizacją i obsługą w dniach X-Y Imprezy.
2.  Strony zgodnie postanowiły, iż pojęcie Imprezy oznacza całość zamówionych przez Organizatora usług hotelowych, gastronomicznych i innych wskazanych w niniejszej Umowie oraz szczegółowo opisanych z Załączniku nr X stanowiącym integralną część umowy.

Cena za usługę organizacji Imprezy kalkulowana jest w oparciu o wycenę części składowych Pakietu. Wynagrodzenie w umowie jest ustalone łącznie za całość nabywanego świadczenia.

Pakiety nie obejmują nabycia biletów wstępu na Imprezę, a także organizacji tej Imprezy od strony merytorycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia usług w formie Pakietu na rzecz Organizatora będącego podmiotem zagranicznym, miejsce świadczenia należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, tj. co do zasady w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług w formie Pakietu na rzecz Organizatora będącego podmiotem zagranicznym, miejsce świadczenia należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, tj. co do zasady w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl wspomnianego art. 7 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu VAT w danym państwie podlegają określone czynności jedynie w sytuacji, gdy to państwo jest uważane za miejsce ich świadczenia według reguł wskazanych w ustawie o VAT.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Na potrzeby przedmiotowej regulacji podatnikiem, zgodnie z art. 28a ustawy VAT, jest:

1.  każdy podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem na podstawie lit a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższe przepisy regulujące zasady ustalania miejsca świadczenia różnicują miejsce świadczenia usług od statusu nabywcy usług (podatnik albo osoba niebędąca podatnikiem) oraz od charakteru samych usług. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Organizator będący nabywcą Pakietu objętego złożonym wnioskiem jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, przez co w sprawie Spółki należy brać pod uwagę jedynie te przepisy o miejscu świadczenia, które znajdują zastosowanie do świadczenia usług na rzecz podatników. Przesłanką decydującą o miejscu świadczenia jest natomiast charakter usług świadczonych przez Spółkę.

Kompleksowy charakter Pakietu

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka w ramach Pakietu świadczy na rzecz Organizatora usługi, w skład których wchodzi więcej niż jedno świadczenie, które łącznie spełniają jego potrzeby. Świadczenia te, nabywane łącznie w ramach Pakietu, polegają na zapewnieniu obsługi imprezy organizowanej przez Organizatora w centrum konferencyjno-hotelowym prowadzonym przez Spółkę. Organizator korzysta z odpowiedniego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego zapewnionego w centrum konferencyjno-hotelowym, umożliwiającego przeprowadzenie Imprezy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia opodatkowania świadczenia usług o charakterze kompleksowym. Podkreślić należy, że zarówno w przepisach polskiej ustawy o VAT, jak i przepisach unijnych brak jest stosownej definicji świadczenia złożonego (inaczej - usługi kompleksowej). Pojęcie to było jednak wielokrotnie poruszone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), a w ślad za nim w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie TSUE każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). Tym samym, świadczenie, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Tym samym kluczowe jest prawidłowe określenie zasadniczych cech transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE również w późniejszych wyrokach, przykładowo w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Ponadto, w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, TSUE uznał, że mając na uwadze dwie okoliczności, tj.:

1.  z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną,
2.  że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.

Stosownie do wypracowanego stanowiska TSUE należy uznać, że jeżeli transakcja składa się w sensie ekonomicznym z jednego świadczenia to nie powinna być sztucznie rozdzielana. Tym samym, jeżeli transakcja składa się z kilku nierozerwalnie ze sobą związanych świadczeń, to powinna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie. Oceny w tym zakresie należy dokonywać z perspektywy nabywcy - a więc należy badać, czy dla nabywcy poszczególne elementy świadczenia są ze sobą ściśle związane i nie powinny być sztucznie rozdzielane na odrębne czynności, a w szczególności czy nabywca jest zainteresowany zakupem całego świadczenia. Jeśli dana czynność zostaje uznana za świadczenie kompleksowe, wówczas całe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego - gdy takie świadczenie zasadnicze jest możliwe do wyodrębnienia. Brak możliwości wyodrębnienia świadczenia głównego skutkuje przyjęciem ogólnych zasad opodatkowania dla świadczenia kompleksowego, ponieważ nie ma podstaw do stosowania zasad właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15 uznał, że: "W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (vide np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service). Z takimi sytuacjami (..) mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere)."

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi organizacji Imprezy (Pakiet) mają charakter usług kompleksowych w opisanym wyżej znaczeniu, ponieważ spełniają wszelkie przesłanki do ich traktowania w taki sposób, a w szczególności w sensie gospodarczym i z punktu widzenia Organizatora tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze - organizację Imprezy, mimo iż składają się z szeregu części składowych.

W przedmiotowej sprawie Organizator jest zainteresowany otrzymaniem całokształtu świadczeń objętych Pakietem, a nie jedynie niektórych z nich, ponieważ tylko wówczas osiągnie on zamierzoną korzyść i cel. Organizator jest bowiem zainteresowany przygotowaniem przez Wnioskodawcę odpowiedniego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie Imprezy. Natomiast otrzymanie niektórych z nich, np. samego noclegu, czy wynajęcia sali konferencyjnej bez wyposażenia, nie stanowi celu samego sobie, ponieważ z biznesowego punktu widzenia nie jest racjonalnym nabywanie poszczególnych świadczeń z osobna. Organizator nie jest zainteresowany takim rozwiązaniem, lecz nabyciem całościowego Pakietu, obejmującego szereg świadczeń istotnych dla Organizatora i ściśle ze sobą związanych.

Wnioskodawca uważa, że z punktu widzenia potrzeb Organizatora rozdzielenie usług kompleksowych objętych Pakietem na poszczególne elementy składowe miałoby charakter sztuczny. Wszystkie te elementy są dla Organizatora tak ściśle ze sobą związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym kompleksowy charakter Pakietu jest określenie jednej ceny za Pakiet w umowie oraz wskazanie na fakturze jednej kwoty wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi organizacji Imprezy (Pakiet) mają charakter usługi kompleksowej. Jednocześnie jednak nie można wskazać elementu dominującego wśród świadczeń objętych Pakietem. Jedynie nabycie całego Pakietu przedstawia ekonomiczny sens dla nabywcy, co przemawia za kwalifikacją opisanych we wniosku Pakietów jako usługi kompleksowej.

Miejsce świadczenia

Zgodnie z powyższym, opisany we wniosku Pakiet ma charakter usług kompleksowych oraz jest świadczony na rzecz Organizatora będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, do określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi objętej Pakietem, zastosowanie ma zasada ogólna wyrażona w art. 28b ustawy o VAT, ponieważ ze względu na zakres tych usług nie mogą one zostać zakwalifikowane jako całość do żadnej z reguł szczególnych wskazanych w art. 28c - art. 28o ustawy o VAT.

W myśl ogólnej zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od ogólnej zasady zawartej w art. 28b ustawy o VAT ustawodawca przewidział szereg odstępstw dla określonych przedmiotowo rodzajów usług, na podstawie których miejsce świadczenia tych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy o VAT, ustala się w sposób szczególny (art. 28c - 28o ustawy o VAT).

Jednakże, w ocenie Spółki, żaden z przepisów szczególnych nie znajdzie zastosowania do Pakietu, z uwagi na to, że ma on charakter usługi kompleksowej, a w jego skład wchodzą różnego rodzaju usługi, które mogłyby korzystać z innych zasad dotyczących miejsca świadczenia, gdyby były traktowane odrębnie.

Stosownie do opisu stanu faktycznego, elementy składowe Pakietu obejmują usługi noclegowe, gastronomiczne, konferencyjne (wynajem sal konferencyjnych), jednak zasady dotyczące tych usług (art. 28e czy art. 28i ustawy o VAT) nie mają zastosowania do Pakietu, ponieważ żadna z tych usług nie jest dominująca, a zatem nie wyznacza zasad opodatkowania całego świadczenia kompleksowego. Również art. 28g ust. 1 ustawy o VAT nie może w ocenie Wnioskodawcy wyznaczać zasad określania miejsca świadczenia dla Pakietu, ponieważ w ramach tego świadczenia Spółka nie prowadzi sprzedaży biletów wstępu na Imprezę, ani też nie organizuje tej Imprezy od strony merytorycznej.

Tym samym zasadne jest, aby zastosować dla Pakietu ogólną zasadę wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT w celu określenia miejsca ich świadczenia, tj. co do zasady w kraju w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 2-4.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych prezentowanym w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2019 r. (0112-KDIL1-3.4012.106.2019.2.KS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że "w przypadku świadczenia usług w formie Pakietów Konferencyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych, miejsce ich świadczenia należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy, tj. co do zasady w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.274.2018.2.PC, gdzie uznano, że „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oferuje swoim klientom kompleksowe usługi polegające na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia, bądź imprezy integracyjnej (Usługę konferencyjną). (\`(...)\`) Zatem, świadczona przez Wnioskodawcę Usługa konferencyjna, obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. (\`(...)\`) w analizowanej sprawie dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji szkolenia lub imprezy integracyjnej (Usług konferencyjnych) zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy”.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy opisany przez niego Pakiet ma charakter usługi kompleksowej, do której nie można zastosować żadnej ze szczególnych zasad dotyczących określania miejsca świadczenia usług zawartych w art. 28c - art. 28o ustawy o VAT. Tym samym należy zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, tj. należy uznać, że miejsce ich świadczenia znajduje się w kraju siedziby usługobiorcy (z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 2 - ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku więc świadczenia usług w ramach Pakietu na rzecz podatników zagranicznych (nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) Spółka nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy tym zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast stosownie do art. 28i ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa polskiego oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą obejmującą m.in. organizację konferencji, imprez, eventów w centrum konferencyjno-hotelowym. Wnioskodawca jest właścicielem centrum konferencyjno-hotelowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (Organizator) w przedmiocie organizacji w centrum konferencyjno-hotelowym Imprezy (Pakietu). Organizator posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych i jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Zgodnie z zawartą umową Pakiet ma obejmować usługi hotelowe (polegające na zapewnieniu przez Wnioskodawcę zakwaterowania w pokojach hotelowych na rzecz uczestników Imprezy wskazanych przez Organizatora przez czas trwania Imprezy), usługi konferencyjne (polegające na udostępnieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora w ustalonym terminie określonych sal konferencyjnych wraz z wyposażeniem), usługi gastronomiczne i inne (polegające na świadczeniu przez Spółkę usług gastronomicznych podczas trwania Imprezy obejmujących m.in. obiadokolację - bufet dnia, kolację serwowaną, napoje do posiłków). Wnioskodawca ma świadczyć na rzecz Organizatora kompleksową usługę w zakresie zapewnienia obsługi technicznej Imprezy organizowanej przez Organizatora w hotelu, obejmującą wskazane świadczenia, stanowiące części składowe tej usługi. Organizator nabywający Pakiet jest zainteresowany nabyciem usługi polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie Imprezy. Pakiety nie obejmują nabycia biletów wstępu na Imprezę, a także organizacji tej Imprezy od strony merytorycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku świadczenia usług w formie Pakietu na rzecz Organizatora będącego podmiotem zagranicznym, miejsce świadczenia należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy, tj. co do zasady w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg. TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C 88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będąc właścicielem centrum konferencyjno-hotelowego w ramach zawartej umowy ma świadczyć na rzecz Organizatora kompleksową usługę w zakresie zapewnienia obsługi technicznej Imprezy organizowanej przez Organizatora w hotelu. Organizator jest zainteresowany nabyciem usługi polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie Imprezy. Zgodnie z zawartą umową Pakiet ma obejmować usługi hotelowe (polegające na zapewnieniu przez Wnioskodawcę zakwaterowania w pokojach hotelowych na rzecz uczestników Imprezy wskazanych przez Organizatora przez czas trwania Imprezy), usługi konferencyjne (polegające na udostępnieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora w ustalonym terminie określonych sal konferencyjnych wraz z wyposażeniem), usługi gastronomiczne i inne (polegające na świadczeniu przez Spółkę usług gastronomicznych podczas trwania Imprezy obejmujących m.in. obiadokolację - bufet dnia, kolację serwowaną, napoje do posiłków). Przy tym Pakiety nie obejmują nabycia biletów wstępu na Imprezę, a także organizacji tej Imprezy od strony merytorycznej. Zatem, należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora poszczególne świadczenia stanowiące usługi hotelowe polegające na zapewnieniu zakwaterowania w pokojach hotelowych na rzecz uczestników Imprezy przez czas trwania Imprezy, usługi konferencyjne polegające na udostępnieniu w ustalonym terminie określonych sal konferencyjnych wraz z wyposażeniem oraz usługi gastronomiczne polegające na świadczeniu usług gastronomicznych podczas trwania Imprezy obejmujących m.in. obiadokolację - bufet dnia, kolację serwowaną, napoje do posiłków (bezalkoholowe) należy uznać za kompleksową usługę.

Jednocześnie mając na uwadze powołane regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie przy ustaleniu miejsca świadczenia dla realizowanej kompleksowej usługi składającej się z usług hotelowych, usług konferencyjnych, usług gastronomicznych zastosowanie znajduje ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Organizator posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych i jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Przy tym z opisu sprawy nie wynika aby kompleksowa usługa była świadczona przez Wnioskodawcę dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Organizatora znajdującego się w innym miejscu niż siedziba. Jednocześnie dla świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi składającej się z usług hotelowych, usług konferencyjnych, usług gastronomicznych nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia. Zatem w analizowanej sprawie miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania realizowanych usług w formie Pakietu (kompleksowej usługi składającej się z usług hotelowych, usług konferencyjnych, usług gastronomicznych) zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym Organizator posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Stanów Zjednoczonych. W konsekwencji realizowane na rzecz Organizatora będącego podmiotem zagranicznym usługi w formie Pakietu (kompleksowej usługi składającej się z usług hotelowych, usług konferencyjnych, usług gastronomicznych) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania świadczonych w formie Pakietu na rzecz podmiotu zagranicznego usług hotelowych, konferencyjnych, gastronomicznych należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy, tj. opodatkowania świadczonych w formie Pakietu na rzecz Organizatora usług hotelowych (polegających na zapewnieniu zakwaterowania w pokojach hotelowych na rzecz uczestników Imprezy przez czas trwania Imprezy), konferencyjnych (polegających na udostępnieniu w ustalonym terminie określonych sal konferencyjnych wraz z wyposażeniem) i gastronomicznych (polegających na świadczeniu usług gastronomicznych podczas trwania Imprezy obejmujących m.in. obiadokolację - bufet dnia, kolację serwowaną, napoje do posiłków). Natomiast nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania „innych” usług tzn. usług innych niż objętych Pakietem, na możliwość których wykonania Wnioskodawca zwrócił uwagę w opisie stanu faktycznego, z tego względu, że nie został wymieniony konkretnie charakter tych usług jak również wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oraz przedstawionym własnym stanowisku do takich usług się nie odnosiły.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.