Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1297/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-07
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów (Partnerów) dokumentujących świadczenie usług, za które Wnioskodawca wypłaca bonus oznaczony we wniosku numerem 1
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; premia-premia pieniężna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów (Partnerów) dokumentujących świadczenie usług, za które Wnioskodawca wypłaca bonus oznaczony we wniosku numerem 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów (Partnerów) dokumentujących świadczenie usług, za które Wnioskodawca wypłaca bonus oznaczony we wniosku numerem 1.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 marca 2015 r. znak: IBPP1/443-1297/14/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej: Spółka) specjalizuje się w projektowaniu, produkcji i dystrybucji systemów odprowadzania wody deszczowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy współpracy ze swoimi kontrahentami, na podstawie których za prowadzenie działań marketingowych, promocyjnych, bądź szkoleniowych wypłacane jest im wynagrodzenie, tzw. bonusy partnerskie/bonusy progresywne. Jako podstawę określenia należnego wynagrodzenia dla kontrahentów brany jest określony procent naliczany od zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym obrotów netto ze Spółką.

Zdarzają się przypadki, iż umowy w zakresie promocji systemów Spółki zawierane są z podmiotami (Partnerami), na rzecz których nie są bezpośrednio sprzedawane produkty Spółki, lecz na rzecz ich członków (udziałowców) będących np. hurtowniami zajmującymi się handlem produktami, materiałami, częściami i wyrobami w zakresie rynku materiałów wykorzystywanych w budownictwie, w szczególności w zakresie kładzenia i konserwacji dachów. Wówczas wynagrodzenie takiego podmiotu za wykonane na rzecz Spółki usługi marketingowe, promocyjne i szkoleniowe zależne jest od realizacji progów łącznych obrotów osiągniętych przez Spółkę z udziałowcami tego podmiotu.

Spółka w ramach zawieranych umów współpracy z kontrahentami/Partnerami wskazuje na przykładowo stosowane rozwiązania:

1.(oznaczenie jak we wniosku) Bonus partnerski w wysokości X% wartości obrotów wypłacany jest w zamian za świadczenia wykonywane na rzecz Spółki w postaci:

1.  promocji produktów oraz zamieszczenia wystawki produktów oraz tablicy informacyjnej Spółki na terenie prowadzonej działalności kontrahenta,
2.  utrzymywania na stanie magazynowym określonej ilości (metrów bieżących) profilu rynnowego,
3.  udziału sprzedaży systemów rynnowych Spółki w sprzedaży tego asortymentu w przedziale X%.

Do wypłaty powyższego bonusu, wymagane jest spełnienie co najmniej dwóch z wyżej wskazanych warunków, niemniej jednak warunek wskazany w pkt a jest bezwzględnie wymagany do wypłaty bonusu. Bonus partnerski rozliczany jest za dany okres (kwartał lub rok) do 15 dnia miesiąca następującego po okresie, którego dotyczy rozliczenie, w oparciu o zakupy netto dokonane w produktach Spółki w tym okresie, pod warunkiem zapłacenia rozliczanych faktur w uzgodnionym terminie płatności. Zakwalifikowanie faktury do danego okresu rozliczeniowego następuje według daty zapłaty faktury. Podstawą zapłaty bonusu jest stosowna faktura wystawiona przez kontrahenta (Partnera).

Końcowo Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka wypłaca również kontrahentom premie pieniężne uzależnione wyłącznie od zrealizowania określonego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym lub/i terminowego regulowania faktur, które dokumentowane są wystawianymi przez Spółkę fakturami korygującymi. Niemniej jednak, przedstawione pytanie nie dotyczy tego rodzaju stosowanych systemów motywacyjnych kontrahentów.

W uzupełnieniu (odnośnie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) w zakresie bonusu partnerskiego oznaczonego we wniosku nr 1, Wnioskodawca podał, że wykonanie przez kontrahentów wskazanych działań jest/będzie sprawdzane kilkakrotnie w ciągu danego okresu rozliczeniowego (kwartał lub rok) przez przedstawicieli handlowych Spółki, którzy jeżdżąc do kontrahentów weryfikują, czy rzeczywiście na terenie działalności gospodarczej kontrahenta są promowane produkty Spółki, zamieszczane wystawki produktów oraz tablice informacyjne Spółki.

Jeżeli kontrahent/Partner nie wykona na rzecz Spółki wymienionych działań w danym okresie rozliczeniowym to nie otrzyma wynagrodzenia.

Spółka ponadto wskazuje, iż nabyte przez nią usługi promocyjne, marketingowe, szkoleniowe i inne szczegółowo wskazane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są przez nią wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Kontrahenci (Partnerzy) Spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Spółka wskutek świadczenia na jej rzecz przez kontrahentów (Partnerów) usług marketingowych, promocyjnych czy szkoleniowych, za które przyznaje im bonusy nabywa korzyść w postaci zwiększenia wolumenów sprzedaży jej produktów (dotyczy wszystkich wskazanych bonusów w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów (Partnerów) na podstawie przyznanych w ramach zawartych umów współpracy bonusów partnerskich/progresywnych za wykonane usługi marketingowe, promocyjne, szkoleniowe i inne szczegółowo wskazane w pkt 1 na rzecz Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów (Partnerów) na podstawie przyznanych w ramach zawartych umów współpracy bonusów partnerskich/progresywnych za wykonane usługi marketingowe, promocyjne, szkoleniowe i inne szczegółowo wskazane w pkt 1 na rzecz Spółki.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 uVAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: (i) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, (ii) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Podkreślenia wymaga, iż oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Spółka uważa, iż czynności szczegółowo wskazane w pkt 1 stanu faktycznego, za które wypłacane są bonusy partnerskie/progresywne kontrahentom (Partnerom) na podstawie zawartych umów współpracy stanowią świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Bonusy te wypłacane są bowiem za działania promocyjne, marketingowe, szkoleniowe i inne, które wpływają na wzrost sprzedaży produktów Spółki. Spółka w zamian za nie wypłaca należne kontrahentom (Partnerom) wynagrodzenie. Wynagrodzenie to zazwyczaj kalkulowane jest w oparciu o ustalony procent pomiędzy stronami w stosunku do faktycznie zrealizowanych w danym okresie rozrachunkowym obrotów netto w Spółce.

Spółka wskazuje, iż udzielenie bonusów partnerskich nie jest uzależnione od osiągnięcia przez kontrahenta (Partnera) określonych obrotów netto ze Spółką, natomiast w przypadku bonusów progresywnych jednym z warunków oprócz podejmowanych działań promocyjnych wobec Spółki jest osiągnięcie określonych obrotów netto ze Spółką przez kontrahenta (Partnera) w danym okresie rozliczeniowym, niemniej jednak w ocenie Spółki zarówno w przypadku bonusów partnerskich, jak i progresywnych nie mamy do czynienia z wypłacaną premią pieniężną skutkującą obowiązkiem wystawienia przez Spółkę faktury korygującej. W przypadku bowiem gdyby bonusy progresywne były wyłącznie uzależnione od osiągnięcia określonych obrotów netto ze Spółką w danym okresie rozliczeniowym lub/i terminowego regulowania należności i nie byłyby związane z jakimikolwiek świadczeniami po stronie kontrahenta (Partnera), wówczas nie dochodziłoby do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a mielibyśmy do czynienia z udzieleniem klasycznego rabatu skutkującego wystawieniem faktury korygującej zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r., Nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618. Niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Ponadto podkreślenia wymaga, iż w przypadku gdy kontrahenci przy bonusach progresywnych nie zrealizują określonych pułapów obrotów za podejmowane działania promocyjne mimo wszystko otrzymują określone wynagrodzenie zryczałtowane.

Spółka podkreśla, iż w powoływanej powyżej interpretacji ogólnej Minister Finansów uznał, iż nie mamy do czynienia z premią pieniężną (rabatem) w sytuacji, gdyby w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom czy za niedokonywanie przez niego nabyć podobnych towarów u innych podatników. W takich przypadkach Minister Finansów uznał, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą.

Analogicznie również w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12, który zapadł po wydanej uchwale NSA, sąd wskazał iż „w przypadku jeżeli pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią, która powinna być opodatkowana podatkiem do towarów i usług”.

W przedstawionym stanie faktycznym, świadczenia Kontrahentów (Partnerów) na rzecz Spółki, w zależności od konkretnych ustaleń umownych za które wypłacane są bonusy partnerskie i progresywne obejmują czynności wspierające sprzedaż produktów Spółki, przede wszystkim promocję produktów oraz zamieszczenie wystawki produktów oraz tablicy informacyjnej Spółki na terenie prowadzonej działalności kontrahenta, polecenie produktów Spółki klientom, podejmowanie działań marketingowych, szkoleniowych i innych szczegółowo wskazanych w pkt 1 w stanie faktycznym, a więc wypłacane bonusy stanowią niewątpliwie wynagrodzenie za wyświadczone przez kontrahentów (Partnerów) na rzecz Spółki usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, kontrahenci (Partnerzy) prawidłowo wyświadczone usługi dokumentują wystawianymi na rzecz Spółki fakturami VAT. Jako iż świadczenia kontrahentów (Partnerów) na rzecz Spółki stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur przez nich wystawionych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Spółka uważa, iż usługi promocyjne, marketingowe, szkoleniowe i inne szczegółowo wskazane w pkt 1 stanu faktycznego mają niewątpliwie związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, bowiem zaangażowanie kontrahentów (Partnerów) w działania promocyjne produktów Spółki służą zwiększeniu wolumenu ich sprzedaży. Tym samym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów (Partnerów) za podejmowane świadczenia względem Spółki, za które przyznawane są im bonusy partnerskie/progresywne.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, wymienione zostały elementy jakie faktura powinna zawierać.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) - czynny podatnik VAT, specjalizuje się w projektowaniu, produkcji i dystrybucji systemów odprowadzania wody deszczowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy współpracy ze swoimi kontrahentami, na podstawie których za prowadzenie działań marketingowych, promocyjnych, bądź szkoleniowych wypłacane jest im wynagrodzenie, tzw. bonusy partnerskie/bonusy progresywne. Jako podstawę określenia należnego wynagrodzenia dla kontrahentów brany jest określony procent naliczany od zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym obrotów netto ze Spółką. Zdarzają się przypadki, iż umowy w zakresie promocji systemów Spółki zawierane są z podmiotami (Partnerami), na rzecz których nie są bezpośrednio sprzedawane produkty Spółki, lecz na rzecz ich członków (udziałowców) będących np. hurtowniami zajmującymi się handlem produktami, materiałami, częściami i wyrobami w zakresie rynku materiałów wykorzystywanych w budownictwie, w szczególności w zakresie kładzenia i konserwacji dachów. Wówczas wynagrodzenie takiego podmiotu za wykonane na rzecz Spółki usługi marketingowe, promocyjne i szkoleniowe zależne jest od realizacji progów łącznych obrotów osiągniętych przez Spółkę z udziałowcami tego podmiotu.

Spółka w ramach zawieranych umów współpracy z kontrahentami/Partnerami wskazuje na przykładowo stosowane rozwiązania:

1.(oznaczenie jak we wniosku) Bonus partnerski w wysokości X% wartości obrotów wypłacany jest w zamian za świadczenia wykonywane na rzecz Spółki w postaci:

1.  promocji produktów oraz zamieszczenia wystawki produktów oraz tablicy informacyjnej Spółki na terenie prowadzonej działalności kontrahenta,
2.  utrzymywania na stanie magazynowym określonej ilości (metrów bieżących) profilu rynnowego,
3.  udziału sprzedaży systemów rynnowych Spółki w sprzedaży tego asortymentu w przedziale X%.

Do wypłaty powyższego bonusu, wymagane jest spełnienie co najmniej dwóch z wyżej wskazanych warunków, niemniej jednak warunek wskazany w pkt a jest bezwzględnie wymagany do wypłaty bonusu. Bonus partnerski rozliczany jest za dany okres (kwartał lub rok) do 15 dnia miesiąca następującego po okresie, którego dotyczy rozliczenie, w oparciu o zakupy netto dokonane w produktach Spółki w tym okresie, pod warunkiem zapłacenia rozliczanych faktur w uzgodnionym terminie płatności. Zakwalifikowanie faktury do danego okresu rozliczeniowego następuje według daty zapłaty faktury. Podstawą zapłaty bonusu jest stosowna faktura wystawiona przez kontrahenta (Partnera).

Wykonanie przez kontrahentów wskazanych działań jest/będzie sprawdzane kilkakrotnie w ciągu danego okresu rozliczeniowego (kwartał lub rok) przez przedstawicieli handlowych Spółki, którzy jeżdżąc do kontrahentów weryfikują, czy rzeczywiście na terenie działalności gospodarczej kontrahenta są promowane produkty Spółki, zamieszczane wystawki produktów oraz tablice informacyjne Spółki. Jeżeli kontrahent/Partner nie wykona na rzecz Spółki wymienionych działań w danym okresie rozliczeniowym to nie otrzyma wynagrodzenia.

Nabyte przez Spółkę usługi promocyjne, marketingowe, szkoleniowe i inne wskazane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są przez nią wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Kontrahenci (Partnerzy) Spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Spółka wskutek świadczenia na jej rzecz przez kontrahentów (Partnerów) usług marketingowych, promocyjnych czy szkoleniowych, za które przyznaje im bonusy nabywa korzyść w postaci zwiększenia wolumenów sprzedaży jej produktów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów (Partnerów) na podstawie przyznanych w ramach zawartych umów współpracy bonusów za wykonane na rzecz Spółki usługi.

Aby stwierdzić czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy ocenić, czy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami (Partnerami) dochodzi do świadczenia usług.

Z wniosku wynika, że usługi świadczone przez kontrahentów (Partnerów) na rzecz Wnioskodawcy obejmują, w zależności od ustaleń zawartych w umowie, szereg czynności mających na celu promowanie produktów Spółki na terenie prowadzonej działalności kontrahenta. Działania kontrahentów (Partnerów) wpływają zatem na zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów wytworzonych przez Spółkę.

Za świadczone usługi, o których mowa powyżej, kontrahenci (Partnerzy) Wnioskodawcy otrzymują wynagrodzenie w postaci bonusu. Podstawą zapłaty bonusu jest (będzie) stosowna faktura wystawiona przez kontrahenta (Partnera).

Bonus rozliczany jest za dany okres (kwartał lub rok) do 15 dnia miesiąca następującego po okresie, którego dotyczy rozliczenie, w oparciu o zakupy netto dokonane w produktach Spółki w tym okresie, pod warunkiem zapłacenia rozliczanych faktur w uzgodnionym terminie płatności. Wykonanie przez kontrahentów wskazanych działań jest/będzie sprawdzane kilkakrotnie w ciągu danego okresu rozliczeniowego (kwartał lub rok) przez przedstawicieli handlowych Spółki, którzy jeżdżąc do kontrahentów weryfikują, czy rzeczywiście na terenie działalności gospodarczej kontrahenta są promowane produkty Spółki, zamieszczane wystawki produktów oraz tablice informacyjne Spółki. Jeżeli kontrahent/Partner nie wykona na rzecz Spółki wymienionych działań w danym okresie rozliczeniowym to nie otrzyma wynagrodzenia.

Zatem otrzymane przez kontrahentów (Partnerów) bonusy stanowią (stanowić będą) rodzaj wynagrodzenia za określone ich zachowanie w stosunku do Wnioskodawcy, które są (będą) przyznawane za spełnienie określonych warunków.

W przedmiotowej sprawie istnieje zatem element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność w formie bonusu jest (będzie) wynagrodzeniem za świadczoną usługę, za którą kontrahenci (Partnerzy) wystawią faktury obciążające Wnioskodawcę.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) do powołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez kontrahentów (Partnerów) na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie zawartych umów stanowią (będą stanowić) świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za wynagrodzeniem podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabyte przez niego usługi świadczone przez kontrahentów (Partnerów) są (będą) przez Wnioskodawcę (czynnego podatnika VAT) wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka wskutek świadczenia przez kontrahentów (Partnerów) na jej rzecz usług, za które przyznaje im bonusy, nabywa korzyść w postaci zwiększenia wolumenów sprzedaży swoich produktów.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów (Partnerów) Wnioskodawcy za usługi polegające na promocji produktów oraz zamieszczenia wystawki produktów oraz tablicy informacyjnej Spółki na terenie prowadzonej działalności kontrahenta (warunek konieczny do otrzymania bonusu), utrzymywaniu na stanie magazynowym określonej ilości (metrów bieżących) profilu rynnowego,

uzyskaniu udziału sprzedaży systemów rynnowych Spółki w sprzedaży tego asortymentu w przedziale X%.

Wnioskodawca dzięki działaniom kontrahentów (Partnerów) zwiększy swoją sprzedaż, natomiast kontrahenci (Partnerzy) za swoje działania polegające na wsparciu sprzedaży produktów Wnioskodawcy otrzymają wynagrodzenie, uzależnione od efektów ich działań.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest (będzie) uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych od kontrahentów (Partnerów) faktur dokumentujących świadczenie przez nich usług na rzecz Wnioskodawcy - pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów (Partnerów) na podstawie przyznanych w ramach zawartych umów współpracy bonusów za wykonane usługi wskazane w pkt 1 stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na rzecz Spółki, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa, dla kontrahentów (Partnerów) Wnioskodawcy otrzymujących bonusy.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.