Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-32/14/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-24
Teza: Czy umowa o subpartycypację podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2014 r. (data wpływu do Biura – 16 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 17 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy o subpartycypację – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. opodatkowania umowy o subpartycypację.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 7 kwietnia 2014 r. znak: IBPB II/1/436-31/14/MZ, IBPB II/1/436-32/14/MZ, IBPB II/1/436-121/14/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 17 kwietnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku, po jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka akcyjna) jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (dalej: „ustawa FI”), które tworzy fundusze inwestycyjne, zarządza nimi i reprezentuje fundusze w stosunkach z osobami trzecimi. Wnioskodawca, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy FI, jest organem funduszu inwestycyjnego.

Wnioskodawca zarządza między innymi funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym na podstawie art. 183 ustawy FI. Wnioskodawca planuje tworzyć kolejne fundusze sekurtytyzacyjne, którymi będzie zarządzać. Zgodnie z art. 183 ust. 1 ustawy FI, fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz sekurytyzacyjny dokonujący emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności, w tym wierzytelności finansowych ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub praw do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności. Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy funduszu sekurytyzacyjnego zarządzanego obecnie przez Wnioskodawcę oraz funduszy sekurytyzacyjnych, które dopiero zostaną utworzone i będą zarządzane przez Wnioskodawcę, określanych dalej wspólnie jako „Fundusz”.

Wnioskodawca ze względu na pełnione funkcje wobec Funduszu, zarówno samodzielnie jak i poprzez zawarte z podmiotami trzecimi umowy, dokonuje pełnej obsługi Funduszu, również w zakresie realizacji jego obowiązków podatkowych. Jako organ Funduszu, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wywiązywanie się przez Fundusz z obowiązków podatkowych, w tym związanych z zawieranymi przez niego umowami, które w praktyce zawierane są przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu. Powyższe dotyczy w szczególności zawieranych przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu umów o sekurytyzację i umów o subpartycypację, będących przedmiotem wniosku.

Stosownie do statutu Funduszu, jego celem inwestycyjnym jest wzrost wartości aktywów Funduszu w wyniku wzrostu wartości lokat. Fundusz lokuje swoje aktywa m.in. w wierzytelności spełniające określone kryteria i prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności spełniających określone kryteria. W celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności i praw do świadczeń z tytułu wierzytelności, Fundusz emituje certyfikaty inwestycyjne.

W ramach prowadzonej działalności lokacyjnej Fundusz zawiera umowy o sekurytyzację, a w przyszłości będzie zawierał oprócz umów o sekurytyzację również umowy o subpartycypację w rozumieniu ustawy FI. Umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację stanowią szczególne umowy, do zawierania których uprawnione są fundusze sekurytyzacyjne i które posiadają swoją regulację prawną na gruncie ustawy FI.

Fundusz zawiera zarówno umowy o sekurytyzację – w ramach których inicjator sekurytyzacji dokonuje na rzecz Funduszu przelewu wymagalnych wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami, w tym roszczeniami o należne odsetki – jak również umowy o subpartycypację – w ramach których dochodzi do przekazania Funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (nie dochodzi natomiast do przelewu wierzytelności).

Umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację są przez Fundusz zawierane odpłatnie – w zamian za zapłatę określonej ceny przez Fundusz. Fundusz zawiera umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację z różnymi podmiotami, w tym z bankami i podmiotami niebankowymi (m.in. firmami telekomunikacyjnymi).

W przypadku umowy o sekurytyzację cena jest płatna za przelew wymagalnych wierzytelności na rzecz Funduszu wraz ze związanymi z nimi prawami, w tym roszczeniami o należne odsetki.

W przypadku umowy o subpartycypację odpłatność wyrażona w cenie następuje za przekazanie Funduszowi wszystkich świadczeń otrzymanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności, w tym pożytków, kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy umowa o sekurytyzację zawierana przez Fundusz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy umowa o subpartycypację zawierana przez Fundusz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawierana przez Fundusz umowa o sekurytyzację nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Również zawierana przez niego umowa o subpartycypację nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa o sekurytyzację ani umowa o subpartycypację nie zostały bowiem wskazane w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustanowionym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie Wnioskodawca, przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podkreślił, że przepis ten wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, o kwalifikacji prawnej określonej czynności prawnej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy.

Mając na uwadze, że umowa o sekurytyzację ani umowa o subpartycypację nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy umowy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Treść umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację nie odpowiada żadnej z umów cywilnoprawnych wymienionych w przedmiotowym katalogu. Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o sekurytyzację i umowa o subpartycypację stanowią bowiem szczególne umowy nazwane zawierane przez fundusze sekurytyzacyjne, których regulację prawną zawiera ustawa FI.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy FI, przez inicjatora sekurytyzacji rozumieć należy „jednostkę samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zbywające funduszowi sekurytyzacyjnemu pulę wierzytelności albo zobowiązujące się do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymanych przez nie z określonej puli wierzytelności”. Sekurytyzowane wierzytelności to zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy FI „wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami”. Przywołane regulacje dotyczą zarówno umowy o sekurytyzację, jak również umowy o subpartycypację, która stanowi szczególny rodzaj sekurytyzacji.

Ustawa FI zawiera szereg szczegółowych postanowień regulujących treść umowy o sekurytyzację, zawieranej przez fundusze sekurytyzacyjne, w tym:

*   umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności oraz umowa o subpartycypację powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 183 ust. 5),
*   fundusz sekurytyzacyjny może, uwzględniając interes uczestników funduszu, zawierać umowy związane z procesem sekurytyzacji, w szczególności o nadanie oceny inwestycyjnej (rating), ubezpieczenia, w tym od ryzyka niewypłacalności dłużników, o udzielenie poręczenia za zobowiązania funduszu, gwarancji udzielane na rzecz funduszu (art. 191),
*   fundusz sekurytyzacyjny oraz podmiot, z którym towarzystwo zawarło umowę o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami, mogą zbierać i przetwarzać dane osobowe dłużników sekurytyzowanych wierzytelności jedynie w celach związanych z zarządzaniem wierzytelnościami sekurytyzowanymi (art. 193),
*   księgi rachunkowe funduszu sekurytyzacyjnego, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych funduszu i opatrzone pieczęcią towarzystwa zarządzającego funduszem sekurytyzacyjnym oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych (art. 194),
*   w przypadku nabycia przez fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności albo puli wierzytelności zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym sąd prowadzący księgę wieczystą lub rejestr zastawów, na wniosek funduszu o wpis zmiany dotychczasowego wierzyciela, dokonuje wpisu w księdze wieczystej lub w rejestrze zastawów o zmianie wierzyciela, na rzecz którego była ustanowiona hipoteka lub zastaw rejestrowy (art. 195 ust. 1).

Szczegółową regulację prawną umowy o subpartycypację zawiera natomiast art. 183 ust. 4 Ustawy FI, zgodnie z którym umowa o przekazanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

1.  pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;
2.  kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;
3.  kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności – w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Zgodnie z art. 183 ust. 6 Ustawy FI, umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem. Umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację zawierane z bankami uregulowane są dodatkowo w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 Prawa bankowego, bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym:

1.  umowę przelewu wierzytelności;
2.  umowę o subpartycypację.

Zgodnie z art. 92a ust. 2 Prawa bankowego umowa o subpartycypację nie może zwiększać ryzyka niewypłacalności lub pogarszać płynności banku.

Mając na uwadze, iż umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację mają swoje źródła w ustawie FI, która zawiera szczegółowe regulacje decydujące o ich kształcie, a, w odniesieniu do umów zawieranych z bankami, także w Prawie bankowym, zdaniem Wnioskodawcy, są to swoiste i odrębne umowy, które nie zostały wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację stanowią bowiem umowy nazwane w rozumieniu prawa cywilnego. Mogłyby on podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tylko w przypadku, gdyby były wyraźnie wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Obie te umowy posiadają bowiem istotne cechy umowy nazwanej wyróżnione w doktrynie (za: Z. Radwański „Teoria umów”, Warszawa 1977):

*   umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację wyróżnione zostały na podstawie obowiązującym norm prawnych (ustawa FI, Prawo bankowe),
*   stosunek zobowiązaniowy w ramach umowy o sekurytyzację oraz umowy o subpartycypację znamionują takie elementy jak podmioty (fundusz sekurytyzacyjny – art. 2 pkt 31 ustawy FI, bank - art. 92a ust. 1 Prawa bankowego), treść świadczenia (m.in. art. 2 pkt 32 ustawy FI, art. 92a ust. 1 Prawa bankowego, art. 183 ust. 4 ustawy FI) oraz relacje świadczeń do siebie (w przypadku umowy o sekurytyzację – przelew wierzytelności w zamian za zapłatę ceny; w przypadku umowy o subpartycypację – przekazanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności w zamian za zapłatę ceny),
*   nazwy obu umów zostały sformułowane w przepisach prawnych (np. przywołane art. 2 pkt 31 i 32, art. 183 ust. 4 ustawy FI).

Wnioskodawca podkreślił, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 1998 r. o sygn. I SA/Ka 389/97: „niekontrowersyjnym zagadnieniem w tej sprawie jest także to, iż zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej ma charakter zamknięty. Użyty w treści tego przepisu wyraz „następujące" wyraźnie bowiem wskazuje na to, iż opłacie skarbowej podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały w nim wymienione. Nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą skarbową innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne/por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., FPS 1/96.” W efekcie nie byłoby uprawnione dowodzenie, że umowa nazwana niewymieniona w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mogłaby podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację stanowią kompleksowe umowy, w których wszystkie elementy powinny być traktowane łącznie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z punktu widzenia ekonomicznego umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację stanowią kompleksowe usługi finansowe mające na celu pozyskanie przez inicjatora sekurytyzacji finansowania poprzez przelew na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności lub przeniesienie na niego pożytków z wierzytelności za określoną cenę.

Fundusz sekurytyzacyjny, który jest profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność lokacyjną, może następnie dokonać emisji certyfikatów inwestycyjnych na podstawie nabytego pakietu wierzytelności lub pożytków z wierzytelności. Mając na uwadze kompleksowy charakter umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację, poszczególne elementy tych umów nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nawet jeśli okazałaby się podobne (w zakresie essentialia negotii) do umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał następnie, że stanowisko zgodnie z którym części składowe złożonej usługi finansowej nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zaprezentował m.in. Zbigniew Ofiarski w „Komentarzu do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”, stwierdzając, że „podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie mogą podlegać poszczególne czynności składające się na jedną usługę, która jako kompleksowa (świadczenie złożone), podlega podatkowi od towarów i usług lub jest z niego zwolniona przedmiotowo bądź podmiotowo. Zestawiając np. obrót wierzytelnościami z factoringiem lub forfaitigiem można stwierdzić, że skoro czynności tej samej kategorii (usługi finansowe) są wyłączone spod u.p.c.c, na tej samej zasadzie obrót wierzytelnościami (zawierający te same elementy co factoring i zbliżony do forfaitingu) nie może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Omawianemu podatkowi nie podlegają umowy nienazwane np. franchising, forfaiting, factoring, sponsoring.”

W tym samym duchu wypowiedział się również naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2001 r. o sygn. I SA/Łd 251/00, wskazując, że: „umowy nienazwane, a także czynności nie wymienione w ustawie o opłacie skarbowej nie podlegają tej opłacie. Wbrew tym zasadom uzasadnienie zaskarżonej decyzji formułuje błędny pogląd o tym, że występowanie w stosunkach zobowiązujących elementów umów nazwanych w niniejszej sprawie – elementów umów sprzedaży – przesądza o istnieniu obowiązku pobrania opłaty skarbowej. Powyższe sformułowanie jest sprzeczne z podstawową zasadą obowiązującą w prawie administracyjnym o zakazie stosowania analogii w przypadkach nakładających na obywateli określone obowiązki. Jest to sprzeczne poza tym z podstawowymi zasadami wykładni i stosowania prawa. W każdej bowiem umowie nienazwanej mogą występować elementy istniejące w umowie nazwanej, np. sprzedaży w postaci przeniesienia na nabywcę określonego prawa.”

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że czynności lub umowy, które wywołują skutki podobne jak umowy wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie muszą być jednak z tymi umowami tożsame. W efekcie, czynności i umowy te, jeśli nie są wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie więc wyraźnie podkreślić, iż żadna z czynności wchodzących w skład kompleksowych umów o sekurytyzację i o subpartycypację nie ma charakteru czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Charakteru takiego nie mają w szczególności przelew wierzytelności w ramach umowy o sekurytyzację, czy przekazanie opłaty subpartycypacyjnej (ceny) w ramach umowy o subpartycypację. Wszelkie czynności dokonywane w ramach tych umów stanowią ich elementy składowe, które nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne czynności cywilnoprawne. Wnioskodawca wskazuje przykładowo, iż – na gruncie umowy o sekurytyzację – czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie następuje na podstawie żadnej z umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym umowy sprzedaży), lecz w wykonaniu odrębnej umowy o sekurytyzację.

Jak wynika z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przywołane przepisy wyraźnie wskazują, iż umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności może przybrać formę nie tylko umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny. Przeniesienia wierzytelności dokonać można także w innej formie, w szczególności na podstawie umowy o sekurytyzację. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego. Jak wynika z opracowania „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna” pod red. A. Kidyby: „z zasady swobody umów wynika, że poza wskazanymi wyżej umowami nazwanymi, umowami zobowiązującymi w rozumieniu art. 510 k.c. mogą być także umowy nienazwane, jeżeli tylko strony tych umów wykreują zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności (w szczególności umowa factoringu, umowa przelewu na zabezpieczenie).”

Natomiast sam przelew wierzytelności stanowi czynność rozporządzającą, która realizowana jest w wykonaniu określonej czynności zobowiązującej, stanowiącej jej podstawę (causa). Jak wskazano w opracowaniu „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna” pod red. A. Kidyby, samoistna umowa przelewu jest czynnością kauzalną. Oznacza to, że „prawną przyczyną przelewu wierzytelności jest wykonanie istniejącego już między stronami zobowiązania (causa solvendi), a ważność umowy przelewu zależy od istnienia zobowiązania (\`(...)\`). Ważność samoistnej umowy przelewu zależy od istnienia ważnego zobowiązania do zawarcia tej umowy. (\`(...)\`) Kodeks cywilny nie przewiduje wymogu wskazywania w umowie przeniesienia wierzytelności zobowiązania, w wyniku którego dochodzi do przelewu. Wskazuje to na formalnie oderwany charakter samoistnej umowy przelewu (\`(...)\`), natomiast nie zwalnia jej stron od dokładnego określenia zobowiązania, w którego wykonaniu zawarta jest umowa przelewu wierzytelności. W trosce o ważność samoistnej umowy przelewu wierzytelności cedent i cesjonariusz powinni zatem w sposób wyraźny bądź per facta concludentia porozumieć się co do causa dokonanego przelewu.”

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również na gruncie ustawy FI. Zgodnie z art. 183 ust. 5 ustawy FI, umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Brzmienie tej regulacji wskazuje, iż czym innym jest „umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności”, a czym innym „przelew wierzytelności” (nabycie wierzytelności).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż okoliczność, że na podstawie umowy o sekurytyzację dochodzi do przelewu wierzytelności nie przemawia za objęciem tej umowy opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie jest bowiem w takim wypadku dokonywana w związku z żadną z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym umową sprzedaży), lecz w ramach umowy o sekurytyzację.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca pragnie więc zająć stanowisko, iż zawierane przez Fundusz umowa o sekurytyzację i umowa o subpartycypację, jako umowy nazwane, które zostały uregulowane w ustawie FI i Prawie bankowym, i posiadające spójny ekonomicznie kompleksowy charakter, nie zostały wymienione w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym umowy te pozostają poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca stwierdził również, że jego stanowisko potwierdzają organy podatkowe i powołał szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, zajętego w zakresie opodatkowania umowy o subpartycypację. W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie sprzedaży – na kupującym.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również instytucję przelewu (cesji) wierzytelności. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych, działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 157) i jest organem funduszu inwestycyjnego. Wnioskodawca zarządza m.in. funduszem sekurytyzacyjnym (Fundusz), utworzonym na podstawie art. 183 ww. ustawy i dokonuje pełnej obsługi Funduszu, również w zakresie realizacji jego obowiązków podatkowych. Jako organ Funduszu, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wywiązywanie się przez Fundusz z obowiązków podatkowych, w tym związanych z zawieranymi przez niego umowami, które w praktyce zawierane są przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu, w szczególności z zawieranych przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu umów o sekurytyzację i umów o subpartycypację. W ramach prowadzonej działalności lokacyjnej Fundusz zawiera umowy o sekurytyzację, a w przyszłości będzie zawierał oprócz umów o sekurytyzację również umowy o subpartycypację w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz zawiera zarówno umowy o sekurytyzację – w ramach których inicjator sekurytyzacji dokonuje na rzecz Funduszu przelewu wymagalnych wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami, w tym roszczeniami o należne odsetki – jak również umowy o subpartycypację – w ramach których dochodzi do przekazania Funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (nie dochodzi natomiast do przelewu wierzytelności). Umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację są przez Fundusz zawierane odpłatnie – w zamian za zapłatę określonej ceny przez Fundusz. W przypadku umowy o sekurytyzację cena jest płatna za przelew wymagalnych wierzytelności na rzecz Funduszu wraz ze związanymi z nimi prawami, w tym roszczeniami o należne odsetki. Natomiast w przypadku umowy o subpartycypację odpłatność wyrażona w cenie następuje za przekazanie Funduszowi wszystkich świadczeń otrzymanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności, w tym pożytków, kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa o subpartycypację stanowi rodzaj umowy nazwanej, o której mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z definicją tej czynności cywilnoprawnej, zawartą w art. 183 ust. 4 ww. ustawy umowa o subpartycypację oznacza umowę o przekazywanie funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Stosownie do ww. przepisu umowa o subpartycypację powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

1.  pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości,
2.  kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności,
3.  kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności – w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Ponadto, w myśl art. 183 ust. 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych, umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem.

Z powołanych przepisów wynika, że umowa o subpartycypację jest umową, w której inicjator sekurytyzacji zobowiązuje się za jednorazowym wynagrodzeniem (jednorazową zapłatą) do przekazania świadczeń z puli wierzytelności do drugiego podmiotu (subpartycypanta), który nabywa prawo do części lub całości pożytków z tytułu wierzytelności, przy czym transakcja ta nie rodzi skutków sprzedaży. W przypadku subpartycypacji dochodzi jedynie do zbycia ekonomicznej siły wierzytelności, bez dokonania zmian podmiotowych w strukturze samej wierzytelności. Oznacza to, że w ramach dotychczasowego stosunku obligacyjnego inicjator sekurytyzacji pozostaje wierzycielem dłużnika, subpartycypant zaś nabywa względem inicjatora sekurytyzacji jedynie roszczenie o wypłatę kwot przekazanych inicjatorowi przez dłużnika w ramach stosunku podstawowego. Wierzytelności sekurytyzowane w oparciu o konstrukcję subpartycypacji pozostają w bilansie inicjatora sekurytyzacji, jednakże ten pozbywa się związanego z nimi ryzyka kredytowego, bowiem to na subpartycypanta przechodzi ryzyko spłaty wierzytelności, w tym niewypłacalności dłużników.

Wyjaśnić także należy, że umowa o subpartycypację jako umowa nazwana funkcjonuje jedynie w sektorze funduszy inwestycyjnych oraz w sektorze bankowym, natomiast w pozostałych przypadkach funkcjonuje jako umowa nienazwana. Dla oceny skutków podatkowych takiej czynności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych istotnym jest również fakt, że Wnioskodawca jako podmiot będący organem funduszu inwestycyjnego i zarządzającym m.in. funduszem sekurytyzacyjnym, z uwagi na swój status podmiotowy jest uprawniony do zawierania w imieniu funduszu sekurytyzacyjnego „nazwanych” umów o subpartycypację, a mianowicie umów o których mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W umowie takiej może natomiast występować po stronie subpartycypanta.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że umowa o subpartycypację nie może zostać zakwalifikowana do jednej z kategorii czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przede wszystkim, jak wykazano wyżej jest ona umową nazwaną, a więc posiadającą specyficzne cechy konstrukcyjne zawarte w postanowieniach ustawy o funduszach inwestycyjnych. Po drugie analiza jej cech prowadzi do wniosku, że istotnie różni się ona od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa o subpartycypację nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – omawiane czynności dokonywane w ramach umowy o subpartycypację nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy o subpartycypację nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to tym samym czynności dokonywane w ramach tej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem mająca być zawarta przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu umowa o subpartycypację oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.