Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.393.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: - stawka podatku dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców; - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych usług; - brak opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy; - brak opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwania umowy.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budownictwo-budownictwo społeczne; energia-źródło energii; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podatek-podatek należny; stawka-stawki podatku; termomodernizacja; usługi; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych usług;
*   braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy;
*   braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwania umowy

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 19 września 2019 r. o dodatkowe wyjaśnienia do opisu sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zrealizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz zestawów mieszanych (paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych) (dalej: „Instalacje”) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne zostały zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów/paneli fotowoltaicznych na dachach tych budynków była nieuzasadniona lub niemożliwa, pojedyncze Instalacje zostały zakotwiczone do ścian przedmiotowych budynków. Kolektory słoneczne/panele fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą III). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Gdy montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie ich do ścian okazały się niemożliwe, zdarzyły się przypadki, że Instalacje zostały zamontowane na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje objęła wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji zrealizowany został w ramach projektu pn. „Instalacje OZE dla Mieszkańców Gminy (…)” (dalej: „Projekt”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). na lata 2014-2020. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ewentualnego opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane były każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawców – zakup i montaż kolektorów słonecznych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, natomiast w przypadku zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składało się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Inwestycji.

Natomiast Mieszkaniec użycza nieruchomość dla potrzeb realizacji Projektu, tj. oddaje Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane zostały Instalacje. Mieszkaniec wyraził jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu i okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Gminy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekazuje Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei, wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w oszacowanej na dzień podpisania Umowy kwocie. Brak dokonania zapłaty ww. wynagrodzenia jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca z realizowanej przez Gminę usługi (Gmina nie zamontuje u niego Instalacji, ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W piśmie z dnia 12 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy urządzenia fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku, były wykonywane w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych?

Odpowiedź:

Urządzenia fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku, zdaniem Gminy, były wykonywane w ramach modernizacji (elektroenergetycznej) obiektów budowlanych.

Pytanie DKIS nr 2:

Czy wpłaty Mieszkańców miały miejsce przed realizacją usługi montażu urządzeń fotowoltaicznych wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców?

Odpowiedź:

Wpłaty Mieszkańców miały miejsce przed realizacją usługi modernizacji elektroenergetycznej wykonywanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Pytanie DKIS nr 3:

W przypadku wskazania, że wpłaty Mieszkańców miały miejsce również po realizacji usługi montażu urządzeń fotowoltaicznych, należy wskazać, czy wszystkie wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu usługi montażu urządzeń fotowoltaicznych miały miejsce przed przekazaniem na własność mieszkańcom ww. urządzeń?

Odpowiedź:

W związku z odpowiedzią na pytanie nr 2, w której Gmina wskazała, że wpłaty Mieszkańców zostały dokonane przed realizacją usługi modernizacji elektroenergetycznej wykonywanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Ponadto, w piśmie z dnia 19 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, udzielono następujących informacji:

Gmina, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 9 września 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.393.2019.1.MR (dalej: „Wezwanie”), otrzymane przez pełnomocnika Gminy (dalej: „Gmina”) dnia 10 września 2019 r., w związku z wnioskiem z dnia 11 lipca 2019 r., (data wpływu do Organu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizowanej przez Gminę inwestycji w OZE (dalej: „Wniosek”), w piśmie z dnia 12 września 2019 r. udzieliła odpowiedzi na zadane przez Organ w Wezwaniu pytania.

Gmina pragnie wskazać, że złożony przez nią wniosek dotyczył inwestycji w odnawialne źródła energii w zakresie paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz zestawów mieszanych (paneli fotowoltaicznych kolektorów słonecznych).

W odpowiedzi na zadane we Wniosku pytania, Gmina przedstawiła swoje stanowisko: „(\`(...)\`) Zważywszy zatem cel usług Gminy, usługi te mają ewidentnie charakter modernizacji (termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności cieplnej/elektrycznej tego obiektu”. (strona 6 Wniosku).

„Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację lub odpowiednio modernizację elektroenergetyczną, a zatem ogólniej jako modernizację w rozumieniu art. 41. ust. 12 ustawy o VAT.

(\`(...)\`) w odniesieniu do urządzeń fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, w części instalowanej w/na budynkach mieszkalnych – wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust 12 ustawy o VAT. (strona 7 Wniosku).

Gmina pragnie zauważyć, że Organ w skierowanym do Gminy Wezwaniu zwrócił się o złożenie wyjaśnień do przedstawionych przez nią w Wniosku pytań, jedynie w zakresie urządzeń fotowoltaicznych. Gmina, tym samym udzielając odpowiedzi na zadane przez Organ w Wezwaniu pytania, odpowiadała jedynie w zakresie w nich wskazanym.

W nawiązaniu do powyższego, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią usługi mają charakter modernizacji (termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności cieplnej/elektrycznej tego obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy świadczenie Gminy będzie realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach (tj. z wyłączeniem Instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na budynkach gospodarczych), świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%?
2.  Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?
3.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?
4.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W przypadku, gdy świadczenie Gminy będzie realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach (tj. z wyłączeniem Instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na budynkach gospodarczych), świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

Ad 2

Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty, należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

Ad 3

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

Ad 4

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Usługi Gminy jako usługi opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei, na podstawie art. 7 ustawy o VAT, przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Gmina, w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym, nie przenosi własności Instalacji, a nawet nie może tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej, w związku z zawartą przez Gminę umową o dofinansowanie. Również Umowy zawierane z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania, Instalacje pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania, Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcowi na własność.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie wykonuje określone w Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców. W szczególności, Gmina zobowiązuje się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta wprost przewiduje, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na rachunek Gminy określonego wkładu stanowiącego wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi termomodernizacji w tym, w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie Umowy wyraźnie wskazują, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca zobowiązuje go do zwrotu w całości nakładów inwestycyjnych wraz z odsetkami liczonymi jak zaległości podatkowe w terminie i na rachunek wskazany przez Gminę, co jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami, Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS, w których w analogicznych stanach faktycznych organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając przedstawione stanowiska wnioskodawców w pełni za prawidłowe.

Natura/charakter usług Gminy

Jeśli chodzi o naturę świadczonej przez Gminę usługi, Gmina pragnie wskazać, że podstawowym celem tej usługi jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplne/elektrycznej) danej nieruchomości, poprzez zapewnienie możliwości korzystania z paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych. Ze względu na swą naturę, usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości, poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminę) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi.

Zważywszy zatem cel usług Gminy, usługi te mają ewidentnie charakter modernizacji (termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu, skutkują one zwiększeniem sprawności cieplnej/elektrycznej tego obiektu.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że cele realizowanej przez nią usługi, mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu, działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej/elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację lub odpowiednio modernizację elektroenergetyczną, a zatem ogólniej jako modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Obiekty, których dotyczą usługi termomodernizacji i stawka VAT

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale II. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Co do zasady, budynki, w których i/lub przy których montowane są Instalacje, i których w konsekwencji dotyczy usługa termomodernizacji/elektromodernizacji świadczona przez Gminę, stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki te stanowią zatem budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Zważywszy, że powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza co do zasady 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego, objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne zostały zainstalowane na dachach ww. budynków. W przypadkach, gdy instalacja kolektorów/paneli fotowoltaicznych na dachach tych budynków była nieuzasadniona lub niemożliwa, pojedyncze Instalacje zostały zakotwiczone do ich ścian. Kolektory słoneczne/panele fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku, stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Oznacza to, że w odniesieniu do paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, w części instalowanej w/na budynkach mieszkalnych – wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługa Gminy w przypadku świadczenia jej za pomocą ww. Instalacji, będzie podlegać obniżonej stawce 8%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W stanie faktycznym wskazano również, że gdy montaż urządzeń fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych ich do ich ścian okazał się niemożliwy, zdarzyły się przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostały zamontowane na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

W takim przypadku świadczenie Gminy nie będzie stanowić usługi modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDITI-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty, stanowią zaliczkę tytułem świadczenia usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te miały miejsce przed realizacją usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzymała od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat, Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 3

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji, Gmina przekazała je do korzystania Mieszkańcom, jednakże z ich konstrukcji wyraźnie wynika, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom nastąpiło w wykonaniu usługi termomodernizacji/elektromodernizacji realizowanej przez Gminę. Czynność ta jest więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i – co istotne – jest objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani byli Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji, poza odpłatną usługą termomodernizacji/ elektromodernizacji, nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony, Umowa wyraźnie stwierdza, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca zobowiązuje go do zwrotu w całości nakładów inwestycyjnych wraz z odsetkami liczonymi, jak zaległości podatkowe w terminie i na rachunek wskazany przez Gminę, co jest równoznaczne z rezygnacją Mieszkańca z uczestnictwa w Projekcie. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty, możliwość taka nie występuje. Jednocześnie, nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi.

Ad 4

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, stanowi jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji/elektromodernizacji, realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta – jako finalny element usługi termomodernizacji/elektromodernizacji – jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania przyznanego dofinansowania, Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektów pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji – zarówno w okresie trwałości Projektów, jak i potem.

W okresie trwałości inwestycji, możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości inwestycji, Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność, stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności, jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie – w ramach tego typu usług, każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji/elektomodernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidują aktualne zapisy Umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację indywidualną o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że: „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność”.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji, stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji/elektomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.

Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r., o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (postawionych pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami – nie były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.