Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-911/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-18
Teza: w zakresie uznania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej linię biznesową, zajmującą się działalnością w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych za niepodlegającą opodatkowaniu VAT oraz korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1.10.2013 r. (data wpływu 10.10.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej linię biznesową, zajmującą się działalnością w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych za niepodlegającą opodatkowaniu VAT oraz korekty podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2.10.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej linię biznesową, zajmującą się działalnością w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych za niepodlegającą opodatkowaniu VAT oraz korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką leasingową z siedzibą w Wielkiej Brytanii. 100% udziałowcem Spółki jest Bank plc, z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest długoterminowy najem/leasing (dalej: „leasing”) lokomotyw, pasażerskich pociągów elektrycznych i wagonów kolejowych.

Spółka świadczy usługi leasingu na terytorium Europy, w tym również w Polsce (na rzecz polskiego podmiotu wyleasingowano 3 lokomotywy). Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Na główny przedmiot działalności Spółki tj. długoterminowy leasing lokomotyw, pasażerskich pociągów elektrycznych i wagonów kolejowych składają się dwie linie biznesowe: linia biznesowa dotycząca leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych oraz linia biznesowa dotycząca wagonów kolejowych. Działalność leasingowa każdej z tych linii biznesowych zorganizowana jest według odrębnego schematu/modelu biznesowego.

Model biznesowy Spółki w odniesieniu do lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych wygląda następująco:

*   lokomotywy i pasażerskie pociągi elektryczne na podstawie tzw. umowy głównej (head leasing) leasingowane są licznym najemcom (dalej: „Najemcy”);

*   Najemcy podnajmują/subleasingują następnie te lokomotywy i pasażerskie pociągi elektryczne operatorom kolejowym (klientom) na podstawie umów subleasingu.

Spółka nie zawiera umów leasingu bezpośrednio z operatorami kolejowymi.

Taborem lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych zarządza podwykonawca (dalej „Zarządca”), działający na zlecenie Spółki, który jest podmiotem powiązanym w stosunku do Najemców. Do zadań Zarządcy należy przede wszystkim bieżąca obsługa Najemców tzw. „customer service” oraz pozyskiwanie nowych Najemców. Należy jednak podkreślić, że Zarządca nie jest stroną umów leasingowych zawieranych przez Spółkę z Najemcami, tj. w żadnym wypadku nie staje się ani leasingodawcą ani leasingobiorcą w ramach takich umów.

Spółka nie zatrudnia pracowników. Zarządzanie działalnością Spółki w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych wykonywane jest przez pracowników Bank plc (spółki-matki Wnioskodawcy) pracujących łącznie w wymiarze 1,5 etatu - w ramach nabywanej od Bank plc usługi obejmującej zarządzanie/nadzór nad współpracą pomiędzy Spółką i Zarządcą/Najemcami/operatorami kolejowymi.

Na potrzeby linii biznesowej, zajmującej się leasingiem Lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych, nabywane są również inne usługi, niezbędne do prowadzenia działalności w tym zakresie, takie jak np. usługi wynajmu przestrzeni magazynowej dla potrzeb czasowego składowania lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych lub części zamiennych. Spółka jest także stroną długoterminowych umów z producentami/dostawcami lokomotyw i pociągów elektrycznych, dotyczących gwarancji udzielonych przez tych producentów/dostawców.

Należy podkreślić, że kluczowe aktywa Spółki, niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych, stanowią lokomotywy i pasażerskie pociągi elektryczne, umowy leasingu zawierane z Najemcami oraz umowa zawarta z Zarządcą („Management Agreement”).

Model biznesowy Spółki dotyczący leasingu wagonów kolejowych różni się co do zasady od opisanego wyżej sposobu działalności w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych. W tym przypadku, podmiot odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów („Agent”) działa we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki. Agent zawiera umowy leasingowe wagonów kolejowych z najemcami. W konsekwencji w tym przypadku w umowie leasingowej z najemcą w charakterze leasingodawcy występuje więc Agent, a nie Spółka.

Obecnie Spółka planuje sprzedać część swojego przedsiębiorstwa, związaną z działalnością w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych na rzecz niepowiązanego ze Spółką podmiotu z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Nabywca”), który jest podmiotem powiązanym w stosunku do Najemców i Zarządcy. W ramach jednej transakcji na Nabywcę przeniesione zostaną w szczególności:

*   środki trwałe (lokomotywy i pasażerskie pociągi elektryczne; w tym również lokomotywy znajdujące się w Polsce);

*   pozostały majątek ruchomy (części zamienne do lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingowych zawartych z Najemcami;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy z Zarządcą („Management Agreement”);

*   prawa wynikające z długoterminowych umów z producentami i dostawcami lokomotyw i elektrycznych pociągów pasażerskich, dotyczące poszczególnych gwarancji udzielonych przez tych producentów/dostawców;

*   prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów z dostawcami, przykładowo umowy wynajmu przestrzeni magazynowej dla potrzeb czasowego składowania taboru kolejowego lub części zamiennych.

W ramach planowanej transakcji prawa i obowiązki wynikające z większości umów związanych z działalnością Spółki (linią biznesową) obejmującą leasing lokomotyw i elektrycznych pociągów pasażerskich zostaną przeniesione na Nabywcę - zasada ta dotyczyć będzie umów leasingu, podpisanych z Najemcami, zawartej z Zarządcą Management Agreement oraz pozostałych umów związanych z funkcjonowaniem tej linii biznesowej. Przy czym w analizowanym przypadku nie będzie miało miejsca rozwiązanie tych umów przez Spółkę i ponowne ich zawarcie pomiędzy Nabywcą a Najemcami i Zarządcą.

Spółka nie wyklucza jednak, że w przypadku niektórych umów na dzień zawarcia przedmiotowej transakcji, Spółka nie uzyska wymaganej zgody kontrahenta, od której uzależnione będzie przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy. W takim przypadku, prawa i obowiązki wynikające z umowy zostaną przeniesione na Nabywcę w terminie późniejszym, po uzyskaniu wymaganej zgody kontrahenta Spółki (przesunięcie w czasie terminu przeniesienia na Nabywcę pracy i obowiązków wynikających z umowy nie nastąpi w przypadku umów leasingu oraz Management Agreement). W przypadku umów, dla których na dzień zawarcia analizowanej transakcji nie zostanie uzyskana wymagana zgoda, w okresie pomiędzy zrealizowaniem objętej zapytaniem transakcji, a przeniesieniem na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy, Spółka będzie wykonywać umowę zgodnie z wytycznymi Nabywcy, a koszty powstałe w wyniku wykonania tej umowy obciążą Nabywcę. Tak więc, nawet jeszcze, przed formalnym wstąpieniem Nabywcy w miejsce Spółki w ramach danego kontraktu (formalnym przeniesieniem na niego praw i obowiązków Spółki), już od momentu realizacji objętej zapytaniem transakcji z punktu widzenia skutków ekonomicznych to Nabywca będzie czerpał korzyści i ponosił koszty takiej umowy.

Intencją Spółki jest przeniesienie na Nabywcę całości opisanej działalności w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych, w tym przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel w odniesieniu do wszystkich lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych. Nabywca zamierza kontynuować działalność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczyć usługi leasingu na podstawie umów zawartych przez Spółkę.

Z transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej linię biznesową zajmującą się działalnością w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych wyłączone zostaną długoterminowe zobowiązania związane z finansowaniem działalności linii biznesowej (np. wynikające z umów pożyczki lub kredytu). Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie nabycia części przedsiębiorstwa Spółki.

Ze względu na międzynarodowy charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, oraz fakt, że umowy leasingu podpisane zostały z Najemcami z różnych państw europejskich, a w konsekwencji planowana transakcja obejmować będzie różne jurysdykcje podatkowe, Spółka ubiega się o wiążące interpretacje organów podatkowych w poszczególnych krajach, w których znajdują się objęte analizowaną transakcją składniki majątkowe Spółki.

Końcowo, dla pełnego obrazu sytuacji, Spółka pragnie dodać, że Bank posiada jeszcze inną spółkę-córkę o nazwie Bordon Inversiones, która jest spółką hiszpańską, Bordon Inversiones nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani żadnych środków trwałych. Bordon Inversiones posiada wyłącznie lokomotywy znajdujące się na Półwyspie Iberyjskim, które leasinguje w ramach analogicznego, jak opisany w odniesieniu do Spółki, modelu biznesowego. Ponieważ działalność Bordon Inversiones ogranicza się do rynków hiszpańskiego i portugalskiego, pozostaje ona bez wpływu na biznes Spółki w Polsce i tym samym — jest ona nieistotna dla transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, sprzedaż towarów (lokomotyw), znajdujących się na terytorium Polski, dokonana w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w związku ze sprzedażą towarów (lokomotyw) znajdujących się na terytorium Polski w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Sprzedaż towarów (lokomotyw), znajdujących się na terytorium Polski, dokonana w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel w odniesieniu do objętych zapytaniem lokomotyw przeniesione zostanie na nabywcę w ramach kompleksowej transakcji stanowiącej sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączone będzie z opodatkowania polskim VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
2.  Sprzedaż towarów (lokomotyw) znajdujących się na terytorium Polski, dokonana w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

Ad. 1 Sprzedaż towarów znajdujących się na terytorium Polski dokonana w ramach kompleksowej transakcji opisanej w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Wyłączenie z opodatkowania VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że przepisy o VAT nie ograniczają możliwości zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdzie składniki majątkowe oraz zobowiązania zlokalizowane są w całości na terytorium Polski. Rozwiązanie to zgodne jest z przepisami Dyrektywy VAT. Należy bowiem zauważyć, że przepisy Dyrektywy VAT (podobnie jak wcześniej przepisy Szóstej Dyrektywy) nie uzależniają zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT dla transakcji przekazania całości lub części majątku podatnika od tego, czy poszczególne aktywa składające się na przekazywany majątek są zlokalizowane na terytorium wyłącznie jednego Państwa Członkowskiego, czy też jak to jest typowe dla przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą na dużą, międzynarodową skalę - na terytorium różnych krajów, gdzie prowadzona jest działalność.

Należy zatem uznać, że wyłączenie z opodatkowania VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczyć będzie również transakcji transgranicznych, gdzie składniki majątkowe zlokalizowane są w różnych państwach. W konsekwencji przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel w stosunku do towarów zlokalizowanych na terytorium Polski dokonywane w ramach kompleksowej transakcji obejmującej sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet, gdy przedsiębiorstwo to nie będzie w całości zlokalizowane na terytorium Polski, objęte będzie wyłączeniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponieważ istota i cel transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego aktywa zlokalizowane są na terytorium rożnych państw są takie same jak w przypadku transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zlokalizowanego na terytorium Polski (tj. transfer pewnego zespołu składników majątkowych w drodze jednej czynności prawnej) odmienne traktowanie tych dwóch sytuacji byłoby dyskryminujące i zagrażałoby konkurencji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika zatem, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa możemy mówić, jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby w tym samym czasie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie zadania gospodarcze;
2.  zespól tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespól tych składników jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie prawa cywilnego, zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC) przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono (to przedsiębiorstwo) w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 551 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z. treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Oczywiście, swoboda ta nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka, na gruncie przepisów ustawy o VAT, uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Najważniejszym zatem czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak też wskazano w doktrynie: ,,W celu ustalenia zatem czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespól składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, K. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Przedmiot transakcji opisanej we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Objęta zapytaniem część przedsiębiorstwa (linia biznesowa obejmująca działalność w zakresie leasingu lokomotyw i elektrycznych pociągów pasażerskich) stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT. Spełnia ona również wszystkie przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - w analizowanym przypadku przedmiotem transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (leasing lokomotyw i elektrycznych pociągów pasażerskich), który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie zadania gospodarcze. Zespól tych składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko przypadkowym zbiorem elementów. Oznacza to, że aby tego rodzaju zbiór składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien posiadać zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, tj. podobną do zdolności, jaką wykazywał dotychczas wewnątrz przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. IPTPP2/443-349/13-4/KW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „(…) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Transfer części przedsiębiorstwa w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym, spełnia powyższe wymogi i może być uznany za taki zespól składników majątkowych. W szczególności, obiektem transferu będą lokomotywy i pasażerskie pociągi elektryczne oraz części zamienne do tych pojazdów, prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu z Najemcami oraz umowa z Zarządcą, a także umowy z dostawcami innych świadczeń niezbędnych do prowadzenia działalności leasingowej przez Spółkę w ramach tej linii biznesowej.

Do Nabywcy przejdą składniki konieczne do kontynuacji działalności obecnie realizowanej przez Spółkę w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych. W szczególności odnosi się to do wspomnianego wyżej majątku ruchomego, jak również praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z Najemcami oraz umowy z Zarządcą.

Należy zauważyć, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotem przeniesienia nie będą poszczególne składniki majątku, lecz konkretna część działalności Spółki tj. ukształtowana, realizująca określone zadania gospodarcze linia biznesowa. Struktura taka powinna być traktowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Potwierdzeniem możliwości wyodrębnienia tej części działalności ze struktury Spółki jest również fakt, iż Nabywca będzie kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o przejęte składniki majątkowe (w takim samym zakresie, w jakim była ona prowadzona wewnątrz Spółki). Objęta analizowaną transakcją część przedsiębiorstwa mogłaby zatem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w Ustawie o VAT, zespół składników majątkowych powinien być organizacyjnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, linia biznesowa przeniesiona na Nabywcę w ramach objętej zapytaniem transakcji posiada:

*   odrębny model biznesowy opracowany dla części działalności obejmującej leasing lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych, oparty o umowy z Najemcami i umowę o zarządzanie zawartą z Zarządcą;

*   przypisane do tego segmentu działalności składniki majątku (tj. pasażerskie pociągi elektryczne i lokomotywy), które są przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzenia działalności leasingowej w ramach umów z Najemcami, wszelkie umowy związane z działalnością realizowaną w tym zakresie;

*   działalność w zakresie leasingu lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych została wyodrębniona od reszty przedsiębiorstwa Spółki dla celów sprawozdawczości operacyjnej, w konsekwencji linia biznesowa obejmująca tę część działalności Spółki objęta została odrębnym budżetem, odrębnym planowaniem, odrębnymi celami biznesowymi, czy analizą wskaźników finansowych kalkulowanych odrębnie dla tej linii biznesowej.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że część przedsiębiorstwa Spółki, która ma być przedmiotem planowanej transakcji cechuje samodzielność gospodarcza, która świadczy o organizacyjnym wyodrębnieniu tej części przedsiębiorstwa.

Konsekwencją tego wyodrębnienia będzie fakt, że po planowanym transferze Nabywca będzie w stanie kontynuować dotychczasową działalność (związaną z przenoszonym majątkiem) w takim samym zakresie, w jakim prowadziła Spółka przed transferem.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w Ustawie o VAT, zespól składników majątkowych musi być wyodrębniony także pod względem finansowym w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Przy czym, jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 29/10. ,,Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów / kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Taki sam pogląd prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-364/12-9/13-S/UNR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2013 r., sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG.

Jak wskazano w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka jest w stanie wyodrębnić zdarzenia, mające związek z działalnością przenoszonej na Nabywcę linii biznesowej i na tej podstawie określić przychody i koszty, czy aktywa związane z działalnością tej linii biznesowej - na potrzeby rachunkowości zarządczej generowane są odpowiednie raporty dotyczące linii biznesowej obejmującej leasing lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych. W konsekwencji należy uznać, że przenoszona działalność spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Działalność, która będzie przedmiotem opisanego we wniosku o interpretację transferu spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, co pozwala uznać ją za „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Działalność ta jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, a składniki materialne i niematerialne, mające być obiektem transferu tworzą powiązaną funkcjonalnie całość.

Warto w tym miejscu powołać się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 29/10. Sąd stwierdził w nim, iż:,, Z tych warunków najistotniejszy jest ostatni z nich - przesądzenie czy dany zespól składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo - decyduje o tym, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności odpowiadającej definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony znają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, co oznacza, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.” Potwierdza to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zbywana działalność z całą pewnością może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę fakt że:

*   w opisanym we wniosku stanic faktycznym prawo do dysponowania jak właściciel towarami (lokomotywami) znajdującymi się na terytorium Polski przeniesione zostanie w ramach kompleksowej transakcji sprzedaży linii biznesowej, obejmującej działalność związaną z leasingiem lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych;

*   linia biznesowa obejmująca działalność związaną z leasingiem lokomotyw i pasażerskich pociągów elektrycznych spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT,co pozwała uznać ją za „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”, spełnia ona również definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającą z prawa wspólnotowego;

*   zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

*   przepisy o VAT nie ograniczają możliwości zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdzie składniki majątkowe zlokalizowane są w całości na terytorium Polski, w konsekwencji wyłączenie to znajduje zastosowanie również dla sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdzie aktywa zlokalizowane są w różnych państwach (transakcji transgranicznej)

*   należy uznać, że sprzedaż towarów położonych na terytorium Polski realizowana w ramach objętej zapytaniem kompleksowej transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Powyższa konkluzja zgodna jest z regulacjami wewnątrzwspólnotowymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynika bezpośrednio z prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Polska skorzystała z możliwości wyłączenia z opodatkowania transakcji przekazania całości lub części majątku podatnika i implementowała ją w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W związku z tym wykładnia polskich regulacji (włączając w to interpretację pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”) powinna być dokonywana w świetle prawa i doktryny wspólnotowego systemu VAT.

W kwestii definicji części majątku wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r., w sprawie Zita Modes Sarl (sygn. C-497/01). Zgodnie z powyższym orzeczeniem, zakres czynności, które mogą być przez państwa członkowskie uznane za czynności wyłączone z opodatkowania, został zakreślony w sposób szeroki. W opinii TSUE, powyższe wyłączenie ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Jako warunek zastosowania tej zasady TSUE wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów (jeśli takowe istnieją).

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie ar. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników” materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż przeniesienie wyodrębnionej części działalności Spółki do Nabywcy, nie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie przywołanych przepisów Dyrektywy VAT.

Z powyższego wynika, że w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie należności i ogółu zobowiązań pieniężnych jest okolicznością decydującą o braku uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli przedmiotowy zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto, uwzględniając regulacje wspólnotowe oraz orzecznictwo TSUE, transfer części działalności, jeżeli za jej pomocą wykonywane są czynności opodatkowane VAT i prowadzona jest działalność gospodarcza, powinien być neutralny dla zbywcy, gdyż działalność będzie kontynuowana przez nabywcę (tj. zmienia się tylko podmiot wykonujący tą działalność).

W konsekwencji, przeniesienie powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinno być przedmiotem opodatkowania VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w polskich, jak i wspólnotowych przepisach o VAT.

Brak obowiązku korekty VAT naliczonego.

Szczególne zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji zbycie części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt Ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenie przez zbywcę podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w zakresie w jakim Spółce przysługiwało prawo do odliczenia).

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-355/13-4/IR oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-449/12-2/AW.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że transfer części działalności Spółki nie będzie wpływał na dokonanie korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które stanowią część przedsiębiorstwa przeniesioną do Nabywcy, przy założeniu, że Nabywca będzie wykorzystywać te towary na potrzeby czynności, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT tj. sprzedaży opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, należy wskazać, że na dzień wydania przedmiotowej interpretacji obowiązuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity ze zmianami, opublikowana w Dzienniku Ustaw z 2011 roku Nr 177, poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.