Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.396.2019.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku Usług badawczo-rozwojowych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: ograniczenie; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2019 r., (data wpływu 2 września 2019 r.) uzupełnionym 14 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku Usług badawczo-rozwojowych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku Usług badawczo-rozwojowych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 4 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.396.2019.1.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 14 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze koncernu, który powstał w wyniku połączenia dwóch spółek (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z liderów na rynku dóbr kapitałowych, zaangażowanym w projektowanie, produkcję, marketing, sprzedaż i finansowanie sprzętu rolniczego, budowlanego, ciężarówek i pojazdów silnikowych, w szczególności wozów strażackich, bojowych i innych oraz silników, skrzyń biegów i osi dla produkowanych pojazdów, jak i silników mających zastosowanie w branży morskiej oraz przeznaczonych do wytwarzania energii elektrycznej. Sprzedawane przez Grupę wyroby są postrzegane jako urządzenia wysokiej jakości, konkurencyjne zarówno pod względem cenowym, jak i parametrów technicznych i funkcjonalności. Grupa jest obecna na globalnym rynku poprzez podmioty prowadzące działalność przemysłową oraz świadczące usługi finansowe w 45 różnych krajach, której obecność handlowa obejmuje około 180 państw na świecie, w tym i w Polsce. Jej celem biznesowym jest osiąganie coraz wyższych przychodów ze sprzedaży, m.in. poprzez poszerzanie rynków zbytu. W Grupie istnieje podział pomiędzy spółki produkcyjne, spółki dystrybucyjne oraz podmioty, których działalność obejmuje zarówno działalność produkcyjną, jak i dystrybucyjną. Wszystkie te jednostki, w ramach prowadzenia sprzedaży wyrobów, korzystają ze znaków towarowych - będących wspólnym elementem identyfikacyjnym oferowanych przez Grupę maszyn i urządzeń, wypracowanym w toku wielu lat budowania i pielęgnowania wizerunku Grupy jako partnera cieszącego się zaufaniem i pozycją wśród klientów indywidualnych i korporacyjnych na całym świecie. Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych.

Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków,
*   produkcji maszyn dla górnictw i do wydobywania oraz budownictwa,
*   naprawa i konserwacja maszyn itp.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy. Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku w branży rolniczej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja maszyn przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że beż względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Mając na uwadze powyższe, Spółka w grudniu 2005 r. zawarła z dwoma podmiotami wchodzącymi w skład Grupy, Umowę o współpracy w zakresie czynności badawczo — rozwojowych (…., dalej: „Umowa”). Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka obciążana jest na podstawie klucza alokacji kosztami usług badawczo - rozwojowych (dalej: „Usługi B+R”), świadczonych przez podmioty z Grupy.

Usługi B+R nakierowane są na opracowanie technologii wytworzenia produktów Spółki. Proces tworzenia produktu jest złożony i wielofazowy, wymagający znaczącego poziomu wiedzy technicznej. Zatem, wytworzenie produktów przez Spółkę wymaga podjęcia szeregu działań o charakterze badawczo-rozwojowym (w szczególności projektowanie i testowanie). Przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych jest jednym z podstawowych warunków wytwarzania nowych typów produktów. Seryjna produkcja wytwarzanych przez Spółkę produktów nie byłaby możliwa bez uprzednich prac badawczo-rozwojowych wykonanych w ramach świadczonych przez podmioty z Grupy Usług B+R.

Należy wskazać, że z uwagi na swój charakter Usługi B+R nie są usługami doradczymi, nie zaliczają się także do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności koszty z tytułu Usług B+R nie należą do katalogu wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z tzw. usługami niematerialnymi. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 października 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że:

\- oczekuje wydania interpretacji dot. przepisu art. 15e ustawy o CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.;

\- zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

\- nabywa Usługi B+R, w ramach których dochodzi do ulepszenia, rozwoju i modyfikacji istniejących technologii produktów oraz do tworzenia nowych produktów. Ponadto, nabywane usługi nakierowane są na zdobywanie przez Wnioskodawcę nowej wiedzy, opracowań oraz koncepcji w szczególności w związku z testowaniem rozwiązań technologicznych i produktów. Usługi B+R świadczone przez podmioty powiązane opierają się przede wszystkim o prowadzenie badań, projektowanie oraz ocenę materiałów, komponentów, procesów i wyposażania. Poszczególne usługi wchodzące w skład B+R mogą być wyodrębnione w ramach konkretnego projektu lub produktu i są w każdym przypadku związane z produktem.

\- według najlepszej wiedzy Spółki, nabywane przez Spółkę Usługi B+R należy zakwalifikować pod następującym kodem PKWiU:

*   72.19.2 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii” (wg standardu z 2008 r. tj. na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 wraz z późn. zm.).

Dodatkowo Spółka wskazuje, że wg standardu 2015 r. to będzie następujący symbol PKWiU:

*   72.19.3 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii” (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 wraz z późn. zm.).

Spółka pragnie przytoczyć kilka interpretacji indywidualnych, zgodnie z którymi koszty usług zakwalifikowane pod PKWiU 72.19.2 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii”, nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 r., Znak: 0111- KDIB1 -3.4010.547.2018.2.PC,
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 20019 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.270.2019. l.BS,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r., Znak: 0111- KDIB2-3.4010.15.2019.2. APA,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. Znak: 0111- KDIB2-3.4010.437.2018.2.KK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług B+R wykonanych przez podmioty z Grupy, którymi obciążana jest Spółka, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług B+R wykonywanych przez podmioty z Grupy, którymi obciążana jest Spółka, nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu przepisu do 31 grudnia 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych, o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

*   poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że wypłacane przez niego wynagrodzenie za Usługi B+R nie stanowi:

*   kosztu usług doradczych - zgodnie z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej służący radą, doradzający, natomiast czasownik „doradzać” oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Działalność badawczo-rozwojowa świadczona przez Usługodawcę opiera się na opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. W ramach nabywanych usług Usługodawca nie przygotowuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; innymi słowy, celem nabywanych Usług B+R jest stworzenie rozwiązania umożliwiającego ulepszenie bądź stworzenie nowego produktu oraz ich testowanie. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2018 r., wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB 1-1.4010.78.2018.1 .BS) istotą działalności badawczo- rozwojowej jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. W przypadku działalności badawczo-rozwojowej proces doradczy może odbywać się dopiero u usługobiorcy takich usług, których efektem jest nabycie konkretnej wiedzy. Dopiero usługobiorca na podstawie wyników stosownych badań wskazuje kierunek działań przedsiębiorstwa. Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty oraz najnowsze stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w ocenie Spółki wynagrodzenie za Usługi B+R nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług doradczych;
*   kosztu usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych, „badanie rynku” należy więc rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej. Mając na uwadze powyższe, w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
*   kosztu usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług. Usługodawca nie podejmuje w ramach Usług B+R żadnych działań polegających na zachęceniu potencjalnych klientów Wnioskodawcy do zakupu jego produktów oraz nie rozpowszechniania informacji o produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę;
*   kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza wydać polecenie lub „zarządzać” - sprawować nad czymś zarząd; „kontrola” to sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym. W ramach Usług B+R Usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy; ponadto, Usługodawca nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca; w szczególności nie można za usługi kontroli uznać np. testowania nowych produktów;
*   kosztem przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd, opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. W ramach nabywanych Usług B+R nie dochodzi do przekształcania danych, w szczególności nie polegają na tym świadczone w ramach Usług B+R prace nad ulepszeniami i innowacyjnością produktów Wnioskodawcy;
*   kosztem ubezpieczeń - Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia w związku z nabywanymi Usługami B+R,
*   kosztem gwarancji i poręczeń - Spółka nie uzyskuje gwarancji lub poręczenia w związku z nabywanymi Usługami B+R;
*   kosztem świadczeń o podobnym charakterze - za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK.). Jak wskazano w opublikowanych 25 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Usługi B+R nie mogą być uznane za świadczenia podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podstawowym celem Usług B+R jest opracowywanie rozwiązań, które pozwolą na zaimplementowanie do procesu produkcyjnego wiedzy i technologii, która umożliwi produkcję nowych produktów. W konsekwencji ma to umożliwić przewagę konkurencyjną zarówno Wnioskodawcy, jak i całej Grupy w branży.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi B+R, z tytułu których Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie na rzecz Usługodawcy, nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Tym samym, ponoszone na nie wydatki nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Opisywana w ramach przedmiotowego wniosku aktywność spółek z Grupy świadczących Usługi B+R, w ocenie Wnioskodawcy nie wypełnia znamion usług, które mogłoby zostać uznane za jakiekolwiek ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz za świadczenia do nich podobne.

Spółka pragnie również przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS, która potwierdza, że wynagrodzenie za prace badawczo-rozwojowe nie podlega limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: Nabywana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie zawiera w sobie elementów doradczych, w szczególności Spółka nie otrzymuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; istotę świadczenia na rzecz Spółki usługi jest bowiem zdobywanie nowej wiedzy przekładającej się następczo na wytwarzanie ulepszonych produktów. (\`(...)\`) Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. (\`(...)\`) W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje również inne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenia o charakterze badawczo-rozwojowym, czyli takie jak otrzymywane w ramach Usług B+R, nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.424.2018.1.MK, w której wskazano, że: (\`(...)\`) w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi B+R nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami;
*   z 29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.417.2018.1.MJ, w której wskazano, że Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „ Umowa”) ze Spółką X z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka Powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W ramach Umowy Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi związane z działalnością badawczo-rozwojową obejmujące rozwój nowych produktów i procesów funkcjonujących w Spółce (dalej: „Usługi”) (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   z 29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.325.2018.2.MJ, w której wskazano, że Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Umowa”) ze Spółką X z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka Powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi związane z działalnością badawczo-rozwojową obejmujące rozwój nowych produktów i procesów funkcjonujących w Spółce (dalej: „Usługi”) (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   z 14 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.322.2018.2.IZ, w której wskazano, że Rozpatrując w pierwszej kolejności zastosowanie wyłączenia, wynikającego z art. 15e updop do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do nabywanych usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać, że jak wynika z uzupełnienia wniosku z 3 września 2018 r., Usługi B+R nie zawierają w sobie elementów usług doradczych. Zatem, wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z nw. świadczeniami. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie podlegają/nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią/nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.;
*   z 4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO, w której wskazano, że (\`(...)\`) w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Cechą charakterystyczną i zarazem najważniejszym elementem analizowanych Usług B+R jest, według Wnioskodawcy, przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowych produktów medycznych, co nie należy do zakresu i specyfiki usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Usługi te nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w powyższym przepisie. Reasumując, koszty nabycia przez Wnioskodawcę Usług B+R polegających na opracowywaniu koncepcji nowych produktów i rozwiązań nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.;
*   z 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO, w której wskazano, że Z wniosku wynika, że usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, którą świadczy Spółka Powiązana na rzecz Wnioskodawcy polega na opracowywaniu nowych produktów odpowiadających potrzebom rynkowym, ich testowania, nadawania certyfikatów. W jej zakresie zawiera się również udział w komitetach technicznych europejskich lub krajowych. Poza tym, usługi te obejmują innowacje i ulepszanie istniejących już produktów, wyszukiwanie patentów i wsparcie techniczne dla działalności prowadzonej przez Spółkę. Przedmiotowe usługi kwalifikowane są pod symbolem PKWiU 72.19.29 jako usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii. Nabywana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie zawiera w sobie elementów doradczych, w szczególności Spółka nie otrzymuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; istotą świadczonej na rzecz Spółki usługi jest bowiem zdobywanie nowej wiedzy przekładającej się następczo na wytwarzanie ulepszonych produktów. Zatem wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo- rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo- rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wynagrodzenie za Usługi B+R nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług B+R Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, lub handlowych czy umiejętności.

Nie stanowi również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Za wyłączeniem Usług B+R z zakresu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że ustawa o CIT zawiera w art. 4a pkt 26 odrębną ustawowy definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Okoliczność, że ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju działalności z katalogu usług niematerialnych mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Należy także wskazać, że organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, jakoby usługi B+R były wyłączone z katalogu usług zawartych w art. 15e ustawy CIT. Przykładowo jak zawarto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO z 4 września 2018 r. Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro Usługi B+R nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Spółkę produktami/świadczonymi usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usług B+R należy uznać, że nie mieści się ona w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na jej nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy o CIT.

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z treści złożonego wniosku wynika, m.in., że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze koncernu, który powstał w wyniku połączenia spółek dwóch spółek (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z liderów na rynku dóbr kapitałowych, zaangażowanym w projektowanie, produkcję, marketing, sprzedaż i finansowanie sprzętu rolniczego, budowlanego, ciężarówek i pojazdów silnikowych, w szczególności wozów strażackich, bojowych i innych oraz silników, skrzyń biegów i osi dla produkowanych pojazdów, jak i silników mających zastosowanie w branży morskiej oraz przeznaczonych do wytwarzania energii elektrycznej. Sprzedawane przez Grupę wyroby są postrzegane jako urządzenia wysokiej jakości, konkurencyjne zarówno pod względem cenowym, jak i parametrów technicznych i funkcjonalności. Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych.

Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków,
*   produkcji maszyn dla górnictw i do wydobywania oraz budownictwa,
*   naprawa i konserwacja maszyn itp.

Spółka w grudniu 2005 r. zawarła z dwoma podmiotami powiązanymi wchodzącymi w skład Grupy, Umowę o współpracy w zakresie czynności badawczo — rozwojowych (… dalej: „Umowa”). Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka obciążana jest na podstawie klucza alokacji kosztami usług badawczo - rozwojowych (dalej: „Usługi B+R”), świadczonych przez podmioty z Grupy. Usługi B+R nakierowane są na opracowanie technologii wytworzenia produktów Spółki. Proces tworzenia produktu jest złożony i wielofazowy, wymagający znaczącego poziomu wiedzy technicznej. Zatem, wytworzenie produktów przez Spółkę wymaga podjęcia szeregu działań o charakterze badawczo-rozwojowym (w szczególności projektowanie i testowanie). Przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych jest jednym z podstawowych warunków wytwarzania nowych typów produktów. Seryjna produkcja wytwarzanych przez Spółkę produktów nie byłaby możliwa bez uprzednich prac badawczo-rozwojowych wykonanych w ramach świadczonych przez podmioty z Grupy Usług B+R. Należy wskazać, że z uwagi na swój charakter Usługi B+R nie są usługami doradczymi, nie zaliczają się także do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności koszty z tytułu Usług B+R nie należą do katalogu wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał ponadto, że nabywa Usługi B+R, w ramach których dochodzi do ulepszenia, rozwoju i modyfikacji istniejących technologii produktów oraz do tworzenia nowych produktów. Nabywane usługi nakierowane są na zdobywanie przez Wnioskodawcę nowej wiedzy, opracowań oraz koncepcji w szczególności w związku z testowaniem rozwiązań technologicznych i produktów. Usługi B+R świadczone przez podmioty powiązane opierają się przede wszystkim o prowadzenie badań, projektowanie oraz ocenę materiałów, komponentów, procesów i wyposażania. Poszczególne usługi wchodzące w skład B+R mogą być wyodrębnione w ramach konkretnego projektu lub produktu i są w każdym przypadku związane z produktem. Według najlepszej wiedzy Spółki, nabywane przez Spółkę Usługi B+R należy zakwalifikować wg standardu 2008 r. pod symbolem PKWiU 72.19.2 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii”. Natomiast wg standardu z 2015 r. symbol PKWiU: 72.19.3 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ww. Usługi B+R nabywane od podmiotów powiązanych nie są związane z udzielaniem fachowych porad Wnioskodawcy. Tym samym, nie stanowią usług doradczych, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotów powiązanych nie można zatem zrównywać z usługami doradczymi. Ponadto z oczywistych przyczyn ww. Usługi B+R świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo – rozwojowej. W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi badawczo-rozwojowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Jednocześnie jak wskazano we wniosku Spółka w związku z nabyciem Usług B+R nie ponosi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych wydatki na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów bowiem nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.