Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-328/14-6/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-20
Teza: Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym wydatki, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w związku z umową najmu przeniesioną na przyszłego Wynajmującego, będą mogły zostać zaliczone do kosztów inwestycji, które kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt; umowa-umowa najmu; wynajem; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wydaniem postanowienia z dnia 16 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423Z-14/14-2/PM, w którym Organ drugiej instancji uchylił postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 21 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423-328/14-2/PM i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów inwestycji wydatków związanych z umową najmu w ramach zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów inwestycji wydatków związanych z umową najmu w ramach zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „X”) i realizuje inwestycję na mocy zezwolenia nr 214 z dnia 22 listopada 2012 r. (dalej: „Zezwolenie”). Zgodnie z treścią Zezwolenia Wnioskodawca został zobowiązany do zakończenia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r.

Na podstawie umowy najmu z dnia 12 czerwca 2013 r. Spółka najmuje od niepowiązanego podmiotu trzeciego (dalej: „Wynajmujący”) część budynku położonego na nieruchomości objętej granicami X, wraz pomieszczeniami socjalnymi oraz powierzchnią administracyjną i serwisową, a także miejscami parkingowymi. W myśl postanowień umowy najmu stosunek najmu kończy się w dniu 31 maja 2023 r., a zatem po upływie 8 lat od daty zakończenia inwestycji wskazanej w Zezwoleniu (31 grudnia 2015 r.). Wnioskodawca jest przedsiębiorcą innym niż mały lub średni.

W związku z ogłoszeniem upadłości Wynajmującego obejmującej likwidację jego majątku nieruchomość położona w SSE będąca jego własnością, na której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, zostanie zbyta na rzecz innego podmiotu. Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność na terenie X i w dalszym ciągu korzystać z dotychczas najmowanej nieruchomości. W chwili złożenia wniosku, na poziomie Grupy X rozważana jest koncepcja zakładająca kupno przedmiotowej nieruchomości przez zagraniczny podmiot powiązany z Wnioskodawcą, który następnie będzie wynajmował Wnioskodawcy dotychczasową część nieruchomości. Wnioskodawca podkreśla, że dotychczasowa umowa najmu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym nie zostanie rozwiązana. W wyniku nabycia nieruchomości nastąpi scedowanie przez Wynajmującego praw i obowiązków wynikających z tytułu umowy najmu na rzecz zagranicznego nabywcy nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym wydatki, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w związku z umową najmu przeniesioną na przyszłego Wynajmującego, będą mogły zostać zaliczone do kosztów inwestycji, które kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.; dalej: „usse”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej przez osoby prawne lub osoby fizyczne na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wielkość zwolnienia z podatku w ramach udzielonej pomocy regionalnej jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą, tj. od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych. Katalog tych wydatków został określony w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U., Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), zgodnie z którym za wydatki kwalifikowane uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące m.in. kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z umową najmu budynku mogą być przez Niego kwalifikowane jako nakłady inwestycyjne, jako spełniające warunek trwania stosunku najmu przez co najmniej 5 lat od przewidywanego terminu zakończenia inwestycji. W myśl postanowień umowy najmu bowiem stosunek najmu w zamierzeniu kończy się po upływie 8 lat od daty zakończenia inwestycji wskazanej w Zezwoleniu.

W chwili obecnej raty czynszu uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z umową najmu mogą być przez Niego traktowane jako nakłady inwestycyjne. W przypadku jednak ewentualnego rozwiązania umowy najmu kwoty te nie mogłyby być już kwalifikowane w ten sposób. Nie zostałby bowiem spełniony warunek, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia, w myśl którego wydatki związane z najmem uznaje się za koszty inwestycji pod warunkiem że okres najmu trwa co najmniej 5 lat licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji.

W związku z upadłością Wynajmującego, a celem dalszej kwalifikacji rat czynszu uiszczanych przez Wnioskodawcę jako nakłady inwestycyjne, Wnioskodawca rozważa możliwość dalszego korzystania z nieruchomości na podstawie dotychczasowego stosunku najmu w związku ze zbyciem nieruchomości przez Wynajmującego na rzecz podmiotu powiązanego Wnioskodawcy bez rozwiązywania dotychczasowej umowy najmu, a następnie przeniesienie praw i obowiązków z tytułu tej umowy z dotychczasowego Wynajmującego na rzecz nabywcy nieruchomości.

Jak zaprezentowano w stanie faktycznym (winno być w zdarzeniu przyszłym), w związku z ogłoszeniem upadłości Wynajmującego, na poziomie Grupy X rozważana jest koncepcja zakładająca kupno przedmiotowej nieruchomości przez zagraniczny podmiot powiązany z Wnioskodawcą. Wnioskodawca podkreśla, że dotychczasowa umowa najmu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym nie zostanie rozwiązana. W wyniku nabycia nieruchomości nastąpi scedowanie przez Wynajmującego praw i obowiązków wynikających z tytułu najmu na rzecz zagranicznego nabywcy nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy taka transakcja nie wpłynęłaby negatywnie na dalszą prawną dopuszczalność kwalifikowania jako nakłady inwestycyjne wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z najmem nieruchomości (dotyczy to zarówno wydatków poniesionych dotychczas, jak również wydatków, które Wnioskodawca poniesie do dnia zakończenia inwestycji wskazanego w Zezwoleniu). Nie doszłoby bowiem do zakończenia obecnie trwającego stosunku najmu, a tym samym raty czynszu płacone i zapłacone przez Wnioskodawcę w dalszym ciągu mogłyby być traktowane jako nakłady inwestycyjne, jako spełniające warunek § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może natomiast nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

Odnośnie do umowy zwalniającego przejęcia długu wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, że poza zmianą dłużnika nie prowadzi ona do innych modyfikacji stosunku zobowiązaniowego. Mówi się o tzw. „zasadzie zachowania tożsamości zobowiązania” (por. wyrok SN z dnia 17 maja 2007 r., III CSK 438/2006, niepubl), która oznacza, że składające się na aktywną stronę stosunku zobowiązaniowego roszczenia i uprawnienia wierzyciela, skierowane po przejęciu długu wobec nowego dłużnika, są w sensie jurydycznym tymi samymi prawami podmiotowymi, które odnosiły się uprzednio do dłużnika pierwotnego (por. Drapała \[w:\] Olejniczak (red.) System Prawa Prywatnego, t. 6; Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz).

Z kolei na nowym dłużniku ciążą te same obowiązki, które spoczywały na jego poprzedniku prawnym. Także Sąd Najwyższy wskazał (II CK 129/04), że „sukcesja w dług (\`(...)\`) nie zmienia więc kształtu dotychczasowego zobowiązania, bowiem przejemca wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dawnego dłużnika, a więc we wszystkie wynikające z umowy lub ustawy jego obowiązki”. Przejęcie długu zatem nie wpływa na charakter prawny istniejącego zobowiązania, podstawę prawną ani kauzę świadczenia dłużnika (tak Mojak \[w:\] Pietrzykowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz).

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) uznać należałoby, że w wyniku scedowania praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nie doszłoby do zakończenia obecnie trwającego stosunku najmu a tym samym raty czynszu zapłacone przez Spółkę dotychczas, a także raty które Wnioskodawca poniesie do dnia 31 grudnia 2015 r., w dalszym ciągu mogłyby być traktowane jako nakłady inwestycyjne.

Po rozpatrzeniu wniosku, Organ podatkowy wydał w dniu 21 listopada 2014 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nr IPTPB3/423-328/14-2/PM, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów inwestycji wydatków związanych z umową najmu w ramach zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Postanowienie z dnia 21 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423-328/14-2/PM, doręczono Stronie w dniu 24 listopada 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X, na mocy art. 165a § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), złożyła zażalenie na ww. postanowienie (data nadania 28 listopada 2014 r., data doręczenia 1 grudnia 2014 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów jako Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 16 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423Z-14/14-2/PM uchylił w całości zaskarżone postanowienie z dnia 21 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423-328/14-2/PM oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

Postanowienie z dnia 16 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423Z-14/14-2/PM doręczono Stronie w dniu 22 stycznia 2015 r.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 30 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-328/14-4/PM (doręczonym w dniu 2 lutego 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 10 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 lutego 2015 r.). W dniu 5 lutego 2015 r. uiszczono brakującą opłatę od wniosku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące informacje.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza pokrywa się z działalnością wymienioną w Zezwoleniu i obejmuje produkcję, handel i usługi w ramach wyrobów i usług określonych w następujących grupowaniach:

1.  17.21.13 – kartony, pudła i pudełka z papieru falistego lub tektury falistej,
2.  17.21.14 – kartony, pudła i pudełka składane, z papieru lub tektury innych niż faliste,
3.  17.21.99 – usługi podwykonawców związane z produkcją papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań, z papieru i tektury,
4.  17.23.14.0 – pozostałe papier i tektura w rodzaju stosowanych do pisania, drukowania lub innych celów graficznych, z nadrukiem lub wytłaczane lub perforowane,
5.  17.29.11.0 – etykiety z papieru i tektury,
6.  17.29.99.0 – usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów z papieru i tektury.

Warunki Zezwolenia obejmują:

1.  poniesienie na terenie X wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 Rozporządzenia w wysokości co najmniej 20 867 815 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r.,
2.  zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie X po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 35 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 35 pracowników do dnia 31 grudnia 2019 r.
3.  zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r.

Do dnia 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca poniósł wydatki inwestycyjne w wysokości 11 069 685 zł 55 gr, tj. ok 53% przewidzianych w Zezwoleniu nakładów. Kwota ta nie obejmuje jednak dotychczas zapłaconego czynszu z tytułu najmu nieruchomości. Wnioskodawca zaplanował także nakłady inwestycyjne w wysokości 1 632 000 EUR, a jednocześnie podjął starania zmierzające do zmiany Zezwolenia w zakresie terminu realizacji inwestycji. Z kolei wymóg zatrudnienia 35 pracowników po dniu uzyskania zezwolenia został już przez Spółkę spełniony, a sytuacja Spółki wskazuje na to, że warunek ten zostanie w całości zrealizowany. W ocenie Wnioskodawcy spełni on Warunki Zezwolenia.

Na podstawie umowy najmu z dnia 21 lutego 2013 r. (dalej: „Umowa”) Wnioskodawca najmuje od podmiotu trzeciego (dalej: „Wynajmujący”) część budynku położonego na nieruchomości wraz pomieszczeniami socjalnymi oraz powierzchnią administracyjną i serwisową, a także miejscami parkingowymi objętej granicami X.

Nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki objętej Zezwoleniem. Wnioskodawca w najętej nieruchomości produkuje opakowania dla przemysłu farmaceutycznego. Nieruchomość wraz z linią produkcyjną stanowi zatem jeden z podstawowych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako że bez możliwości korzystania z niej nie mogłaby się odbywać produkcja stanowiąca podstawę działalności Wnioskodawcy. W myśl postanowień umowy najmu stosunek najmu kończy się w dniu 31 maja 2023 r., a zatem po upływie 8 lat od daty zakończenia inwestycji wskazanej w Zezwoleniu (31 grudnia 2015 r.).

W chwili obecnej raty czynszu uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z umową najmu mogą być przez niego traktowane jako nakłady inwestycyjne.

Obecnie, na skutek upadłości Wynajmującego, Wnioskodawca rozważa dalsze możliwości korzystania z dotychczas najmowanej nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca bierze pod uwagę rozwiązanie polegające na zbyciu nieruchomości przez Wynajmującego na rzecz podmiotu powiązanego Wnioskodawcy (inny podmiot z Grupy X) bez rozwiązywania dotychczasowej umowy najmu, a następnie przeniesienie praw i obowiązków z tytułu tej umowy z dotychczasowego Wynajmującego na rzecz nabywcy nieruchomości. W istniejącym stosunku najmu doszłoby zatem do zmiany podmiotu po stronie Wynajmującego, przy zachowaniu ciągłości stosunku najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1863, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

1.  musi to być koszt inwestycji,
2.  musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
5.  wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

W języku potocznym wyrażenie „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. (por. Internetowy Słownik Języka Polskiego http://sjp.pwn.pl).

Wobec powyższego, zdaniem tutejszego Organu, aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Zatem, zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnych strefach ekonomicznych wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że pojęcie „kosztu” nie jest równoznaczne z pojęciem „wydatku”. Pojęcie wydatku odnosi się do rozchodu środków pieniężnych przedsiębiorstwa. Wydatek oznacza zatem zmniejszenie stanu środków pieniężnych w kasie lub na rachunku bankowym jednostki gospodarczej. Natomiast pojęcie „kosztu” może dotyczyć zarachowania wydatku poniesionego w poprzednim okresie czasu do kosztów bieżącego okresu lub też w wyniku amortyzacji (odpisania w koszty zmniejszenia wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z umową najmu będą mogły zostać zaliczone do kosztów inwestycji strefowej, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.