Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-881/09-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-23
Teza: 1. Czy kwoty kosztów dotyczące zobowiązań, ujętych na odrębnych kontach, które wynikają z innych dokumentów niż faktury, które zostały wyliczone przez Spółkę na podstawie kalkulacji i zestawień, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym przychód należny Spółki został ustalony na podstawie wartości tych kosztów w formule „koszt-plus”? 2. Czy w związku z planowaną metodologią naliczania wynagrodzenia Spółki, koszty utworzonych rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych, wkalkulowanych w bazę kosztową naliczenia wynagrodzenia Spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym przychód należny Spółki został ustalony na podstawie wartości tych kosztów w formule „koszt-plus”?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody należne; wynagrodzenia; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2009r. (data wpływu 23.11.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem funkcjonującym na rynku farmaceutycznym, który świadczy usługi dla firm zajmujących się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz suplementów diety.

Spółka zatrudnia przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych, którzy posiadają niezbędną wiedzę w zakresie medycyny i farmacji (często rekrutują się z uczelni medycznych), jak i obowiązujących przepisów prawa (Prawo Farmaceutyczne, przepisy o zawodzie lekarza, zasad finansowania świadczeń medycznych z budżetu państwa, itp.).

Istotą pracy przedstawiciela medycznego i farmaceutycznego jest spotykanie się z osobami decydującymi o stosowaniu danego leku w terapii, w szczególności z lekarzami i farmaceutami. Dzięki takim, budowanym przez lata spotkań kontaktom jest możliwe przedstawienie oferty w zakresie leków, nowych możliwości terapii, prowadzenia terapii danymi lekami w sposób minimalizujący skutki niepożądane działań leków, informowanie o nowych formach odpłatności za leki (listy i zasady refundacyjne zmieniają się w czasie), itp. Dodatkowo, przedstawiciele medyczni i farmaceutyczni mając kontakt z przedstawicielami zawodu lekarza i farmaceuty mogą wykonywać inne, dodatkowe czynności, które są związane z tymi zawodami. W szczególności jest to zbieranie praktycznych informacji o efektach stosowania leków w zakresie skuteczności jak i działań niepożądanych, możliwych kierunkach modyfikacji leków (zarówno w zakresie form ich podawania, opakowań, ulotek itp), leków wspomagających działanie, suplementów diety, itp. Spotkania z lekarzami i farmaceutami pozwalają także na zebranie szeregu informacji o charakterze zarządczym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak informacje o cenach leków i działaniach konkurencji, stosowanych promocjach, pakietach, itp.

Spółka posiada wyposażenie i środki trwałe używane przez przedstawicieli w ich pracy (w szczególności samochody pozwalające dotrzeć przedstawicielom do lekarzy w różnych miejscach kraju), telefony, komputery przenośne, dzięki którym jest możliwe kontaktowanie się przedstawicieli z osobami koordynującymi ich pracę. Spółka zatrudnia również wysoko kwalifikowane osoby zajmujące się koordynacją i zarządzaniem pracy przedstawicieli.

W celu wykorzystania, jak i rozwoju posiadanych zasobów, Spółka zawarła umowę o świadczenie usług marketingowych z M., a.s., podmiotem posiadającym siedzibę w Czechach, powiązanym kapitałowo. W trakcie trwania Umowy, M. a.s. zmieniła swoją nazwę na G. s.r.o., dla uproszczenia jednak, w dalszej części tekstu podmiot ten będzie nazywany jako M.”, lub jako jeden z potencjalnych, zleceniodawca”.

M. prowadzi dystrybucję swoich produktów w innych krajach niż Czechy sprzedając swoje produkty w ilościach hurtowych hurtowniom farmaceutycznym prowadzącym działalność w danym kraju, które sprzedają dalej te produkty aptekom, szpitalom lub hurtowniom lokalnym. Taka struktura dystrybucji wynika przede wszystkim z ograniczeń prawnych dotyczących specyficznego rynku, jakim jest rynek farmaceutyczny.

Chcąc sprzedawać swoje produkty w Polsce, w oparciu o taką strukturę dystrybucji, M. a.s. musi zapewnić popyt na te produkty. Tworzenie popytu jest możliwe dzięki reklamie i promocji. Reklama i promocja produktów leczniczych jest poddana licznym rygorom i ograniczeniom, które wynikają z norm prawa, w szczególności przepisów Prawa Farmaceutycznego, przepisów dotyczących refundacji, przepisów o ZOZ i wielu innych. Z tych względów, chcąc prowadzić reklamę Produktów Leczniczych należy zatrudnić wysoko kwalifikowany (i w konsekwencji wysoko opłacany) personel, lub zatrudnić firmę, zajmującą się świadczeniem takich profesjonalnych usług promocyjnych) jaką jest Spółka. M. a.s. przyjęła to drugie rozwiązanie i zawarła Umowę ze Spółką, na świadczenie usług marketingowych oraz dodatkowo umowę o świadczenie pozostałych usług profesjonalnych, która obejmuje swoim zakresem pozostałe czynności, które są wykonywane przez firmy farmaceutyczne ( w szczególności monitorowanie występowania działań niepożądanych, występowanie przed organami administracji i samorządu, itp.).

Metodologia kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone usługi oparciu o umowy jest następująco. Wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi jest kalkulowane jako suma: wszystkich kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę w związku i w celu realizacji usług, oraz ustalonej marży zysku, będącej procentem od powyższej sumy kosztów.

Koszty bezpośrednie oznaczają wszelkie koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług i obejmują:

*   koszt wszelkich materiałów i usług itd., nabytych od osób trzecich lub poniesiony samodzielnie przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług;
*   koszt zatrudnienia personelu Spółki zaangażowanego w świadczenie usług, obejmujący w szczególności, choć nie wyłącznie, płace, wynagrodzenia, podatki, koszty ubezpieczenia społecznego, składki pochodne, jak PFRON i ZFSŚ, diety, kilometrówkę, koszt zakwaterowania i podróży, itp.,
*   koszt majątku trwałego bezpośrednio wykorzystywanego do świadczenia usług, obejmujący jego amortyzację, opłaty leasingowe i czynszowe,
*   koszty finansowe dotyczące finansowania aktywów używanych przy świadczeniu usług;
*   w niektórych, uzasadnionych i wyjątkowych przypadkach, wartość kosztów bezpośrednich związanych ze świadczeniem danego rodzaju usługi może zostać ustalona na podstawie racjonalnej proporcji.

Koszty pośrednie, które oznaczają wszelkie koszty pośrednio związane ze świadczeniem usług i obejmują między innymi:

*   koszt zatrudnienia personelu Spółki nie zaangażowanego w świadczenie usług, obejmujący w szczególności, choć nie wyłącznie płace, wynagrodzenia, podatki, koszt ubezpieczenia społecznego, diety, kilometrówkę, koszt zakwaterowania i podróży;
*   koszt amortyzacji lub leasingu środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę nie zaangażowanego bezpośrednio w świadczenie usług;
*   koszt związany z eksploatacją biura Spółki, obejmujący między innymi opłaty za wynajem, media, usługi telekomunikacyjne;
*   wszelkie inne koszty związane z prowadzeniem działalności przez Spółkę (koszty ogólne działalności).

Spółka wystawia faktury dotyczące należnego jej wynagrodzenia, dla każdego rodzaju świadczonej usługi, wyliczonego według opisanej metodologii w jednej kwocie. Dodatkowo, Spółka jest zobowiązana do szczegółowego raportowania naliczanego wynagrodzenia, w szczególności wykazując poszczególne pozycje kosztowe. Zgodnie z dotychczas obowiązującą umową, w wartości kosztów, która stanowi podstawę wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce, nie uwzględnia się kwot kosztów, związanych z tworzeniem rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych. Do kwot wykazywanych jako rozliczenia międzyokresowe bierne Spółka zaliczała kwoty zobowiązań, które nie zostały udokumentowane fakturami. Spółka zamierza zmienić umowy, w szczególności, w zakresie kosztów stanowiących podstawę naliczenia wynagrodzenia. Zgodnie ze zmienianymi zapisami umowy, które mają być wprowadzone, będące przedmiotem zapytania, koszty stanowiące podstawę naliczenia wynagrodzenia Spółki za świadczone przez nią usługi mają zawierać wszystkie zaksięgowane koszty bezpośrednie, obejmujące również kwotę kosztów naliczonych do dnia wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia Spółki, które mają zostać udokumentowane fakturami, które zostaną przez Spółkę zaksięgowane po wystawieniu tej faktury. Wartość tych kosztów ma być ustalana na podstawie:

1.  zestawienia wartości faktur dotyczących świadczonych przez Spółkę usług nadesłane przez przedstawicieli medycznych działających w terenie,
2.  oferty i/lub umowy na wykonanie prac przez podwykonawców, zaakceptowane przez Spółkę, podczas gdy wiadomo, że prace będące przedmiotem oferty zostały przez Spółkę wykonane, a ich wartość da się w sposób jednoznaczny określić (wyliczyć).

Ze względu na fakt, iż koszty te nie wynikają z zaksięgowanych faktur, lecz innych dokumentów (poleceń księgowania, dotyczących sporządzanych przez Spółkę zestawień i kalkulacji) Spółka zamierza księgować te kwoty po stronie pasywów, na odrębnych kontach zobowiązań, w celu odróżnienia ich od innych zobowiązań. Dodatkowo Spółka planuje zmianę zawartych umów w zakresie podstawy kosztowej naliczenia wynagrodzenia, polegającej na dodaniu do kwoty tych kosztów, kosztów związanych z utworzeniem rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych. Ilekroć we wniosku mowa jest o umowie, należy przez to rozumieć umowę, do której zostaną wprowadzone opisane we wniosku, zmiany.

W związku z powyższym powstają pytania:

1.  Czy kwoty kosztów dotyczące zobowiązań, ujętych na odrębnych kontach, które wynikają z innych dokumentów niż faktury, które zostały wyliczone przez Spółkę na podstawie kalkulacji i zestawień, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym przychód należny Spółki został ustalony na podstawie wartości tych kosztów w formule „koszt-plus”?
2.  Czy w związku z planowaną metodologią naliczania wynagrodzenia Spółki, koszty utworzonych rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych, wkalkulowanych w bazę kosztową naliczenia wynagrodzenia Spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym przychód należny Spółki został ustalony na podstawie wartości tych kosztów w formule „koszt-plus”?

Wynagrodzenie Spółki za świadczone przez nią usługi jest kalkulowane w oparciu o metodologię „koszt-pIus” tj. wartość poniesionych w związku ze świadczeniem usług kosztów jest zliczana i stanowi podstawę naliczenia marży Spółki.

W umowie, Spółka dokonała klasyfikacji kosztów na koszty bezpośrednie, związane z wykonywaniem usług na rzecz swojego zleceniodawcy oraz koszty pośrednie, związane również ze świadczeniem usług na rzecz innych zleceniodawców. Koszty zdefiniowane w umowie jako koszty pośrednie, również są wliczane do podstawy naliczenia wynagrodzenia. Ze względu na zastosowaną metodologię kalkulacji ceny „koszt-plus”, jak i ze względu na definicję bazy kosztowej określonej w umowie, również o wartość tych kosztów, określonych w umowie, jako kosztów pośrednich, lub ich części, jest podwyższana wartość wynagrodzenia Spółki. W konsekwencji każdy koszt wpływający na wartość wynagrodzenia Spółki, zarówno ten zdefiniowany w umowie jako koszt pośredni, jak i bezpośredni, jest brany pod uwagę przy ustalaniu wynagrodzenia Spółki i ma bezpośredni wpływ na wielkość przychodu i zysku Spółki.

Ustawa o CIT posługuje się pojęciami „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” (art. 15 ust.4c) ustawy o CIT oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d). W konsekwencji przyjęcia metodologii kalkulacji wynagrodzenia Spółki wynikającego z umowy, każdy koszt, brany do podstawy naliczenia wynagrodzenia Spółki będzie kosztem bezpośrednio związanym z przychodami Spółki, a zatem kosztem, o którym mowa w art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT.

Na podstawie tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba, że ma zastosowanie klauzula dotycząca kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego (ust 4b) lub są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (ust.4c). W konsekwencji należy uznać, że wszystkie koszty, które na podstawie postanowień umowy zwiększają wartość bazy kosztowej służącej kalkulacji wynagrodzenia Spółki są kosztami bezpośrednio wpływającymi na wartość przychodów Spółki, a zatem są kosztami, o których mowa w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

Ad. 1)

Na podstawie art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji rezerw, ani rozliczeń międzyokresowych biernych kosztów. Takie definicje można znaleźć w ustawie o rachunkowości (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz.694 z pózn. zmianami), nazywana dalej URACH). Na tej podstawie:

rezerwy definiuje się jako (art. 3 ust. 1 pkt 21 URACH) zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne,

rozliczenia międzyokresowe bierne, jako (art. 39 ust. 2 URACH) wartość prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1.  ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
2.  z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zdaniem Spółki, kwoty kosztów dotyczące zobowiązań, które wynikają z innych dokumentów niż faktury, które zostały wyliczone przez Spółkę na podstawie kalkulacji i zestawień, pomimo ujęcia ich na odrębnych kontach zobowiązań z tytułu dostaw i usług:

*   nie stanowią rezerw o których mowa w ustawie o rachunkowości, ponieważ ich kwota, jak i termin wymagalności są pewne (wynikają z umowy lub zaakceptowanej oferty określającej ich kwotę, czy faktur, które jeszcze nie dotarły do działu księgowości), ani
*   nie stanowią rozliczeń międzyokresowych biernych kosztów, gdyż kwoty określone przez Spółkę stanowią kwoty pewnych zobowiązań (zgodnie z przytoczoną definicją rozliczeniami międzyokresowymi biernymi są kwoty prawdopodobnych zobowiązań), których wartość nie wymaga szacowania lecz jest wyliczona w sposób pewny (np. jako wynikający z umowy procent wartości sprzedaży). Należy zaznaczyć, że w przepisach brak jest definicji legalnej pojęcia szacować, w związku z czym uprawnione jest stosowanie definicji słownikowej, na podstawie której oszacować”, oznacza „określać w przybliżeniu” (za słownikiem Uniwersalnym Języka Polskiego PWN),

W konsekwencji koszty dotyczące kwot takich zobowiązań nie powinny być traktowane jako koszty rezerw, określone w art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, ponieważ są kosztami bezpośrednimi, które powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym ich wartość została użyta do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce.

Ad. 2)

Wynagrodzenie Spółki za świadczone przez nią usługi jest kalkulowane w oparciu o metodologię „koszt-plus” tj. wartość poniesionych w związku ze świadczeniem usług kosztów jest zliczana i stanowi podstawę naliczenia marży Spółki. W konsekwencji wynagrodzenie Spółki składa się z dwóch komponentów - refinansowania poniesionych przez Spółkę kosztów oraz marży uzyskiwanej przez Spółkę, która to marża jest pochodną tychże kosztów. W konsekwencji takiej metodologii naliczania wynagrodzenia, Spółka przenosi ponoszone przez siebie koszty na swoich zleceniodawców.

Należy zwrócić uwagę, że przyjęta przez Spółkę metodologia rozliczania kosztów i naliczania wynagrodzenia wynika przede wszystkim z faktu, iż Spółka pełni rolę wyspecjalizowanego podmiotu, który przejmuje w ramach tzw. outsourcingu część funkcji pełnionych przez firmę (hurtownię) farmaceutyczną, która w standardowym modelu zajmuje się (1)promocją i obsługą dystrybucji w zakresie monitorowania skutków niepożądanych oraz reprezentacji firmy przed organami administracji i (2)dystrybucją produktów leczniczych. Spółka przejęła ten pierwszy zakres działalności od swojego zleceniodawcy i prowadzi działania o charakterze promocyjnym i pochodne związane z wykorzystaniem używanych do tego zasobów (przede wszystkim przedstawicieli medycznych oraz używanego przez nich wyposażenia i środków trwałych).

Działy marketingu i promocji są zawsze działami kosztotwórczymi (bezpośrednio nie uzyskują przychodów, lecz wpływają na generowanie popytu na promowane produkty), stąd podstawową miarą oceny ich działalności jest wartość ponoszonych przez nie kosztów. Przede wszystkim z tego powodu, jak i ze względu na regulacje dotyczące rynku farmaceutycznego, Spółka stosuje taką metodologię naliczania wynagrodzenia za świadczone przez siebie usługi.

W konsekwencji takiego mechanizmu przenoszenia kosztów, koszty, które na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów mogą się duplikować, tj. pojawiać się zarówno w Spółce (gdzie są przenoszone na zIeceniodawcę) jak i u zleceniodawcy Spółki. W konsekwencji koszty te mogą być wykazywane dwukrotnie, raz w Spółce, raz u zleceniodawcy Spółki, pod tym samym tytułem, powodującym zastosowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na fakt, że w Spółce koszty te stanowią podstawę naliczenia jej wynagrodzenia, może to prowadzić do podwójnego opodatkowania (wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów) równowartości tych kosztów:

*   raz w Spółce,
*   drugi raz u zleceniodawcy Spółki przejmującego na siebie faktyczny, ekonomiczny ciężar tych kosztów.

Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, iż tego rodzaju koszty powinny być wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, u tego podmiotu, u którego koszty te faktycznie stanowią koszt z ekonomicznego punktu widzenia, który nie są przekazuje tych kosztów dalej.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że koszty, które Spółka wlicza do kalkulacji swojego wynagrodzenia w systematyce koszt-plus, które są pokrywane w tym wynagrodzeniu przez jej zleceniodawców, w tym również koszty rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych powinny dla Spółki stanowić koszty uzyskania przychodów. Koszty te powinny być wyłączane z kosztów uzyskania przychodów u zleceniodawców Spółki, którzy ponoszą faktyczny, ekonomiczny ciężar tych kosztów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 954 z późn. zm. ) księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. z 2009r., nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Powyższy przepis nie upoważnia do zastosowania na gruncie podatkowym uregulowań bilansowych zawartych w ustawie o rachunkowości, chyba że przepis wyraźnie do nich odsyła. Chociaż zarówno ustawa o rachunkowości jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami takimi jak koszt, zobowiązanie, rezerwa czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie oznacza to, że rozwiązania przyjęte w ustawie o rachunkowości przekładają się automatycznie na zasady obowiązujące w prawie podatkowym. Koszty podatkowe obejmują tylko takie koszty, które uznawane są przez ustawy dotyczące podatku dochodowego za tzw. „koszt uzyskania przychodu”. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości przewidują możliwość zapisania w księgach wszystkich zdarzeń gospodarczych, niezależnie czy związane z nimi wydatki są kosztem podatkowym czy nie. Jedna z nadrzędnych zasad rachunkowości – zasada współmierności wynikająca z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że "dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione". Aktywami i pasywami są rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne i bierne) oraz rozliczenia międzyokresowe przychodów. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 20 określa, że przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że niezależnie od zasad i definicji obowiązujących w rachunkowości, podstawą do uznania wydatku za koszt podatkowy są wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca oparł konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są:

1.  poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem niezbędnym jest zatem wymóg , aby koszty były poniesione, aby można je było uznać za koszt podatkowy. Przy czym poniesienie musi mieć charakter definitywny. Spełnienie drugiego zaś warunku oznacza, że koszt nie może być wymieniony przez ustawodawcę wśród tych kosztów, które nawet jeśli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie mogą z woli ustawodawcy zostać zaliczone do tej kategorii.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 ( rezerwy bankowe) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerwy są kosztem uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy są obowiązkowo tworzone i zaliczane w koszty na podstawie odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, chyba że jest o nich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy. Włączając zatem do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy rezerwy obowiązkowo tworzone i zaliczane w koszty na podstawie odrębnych ustaw, prawodawca wykluczył z tej grupy rezerwy obowiązkowe, które są wymagane przez ustawę o rachunkowości, chyba że spełniają warunki art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Z ww. przepisu wynika, że tworzone obowiązkowo na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości (a więc zgodnie z tą ustawą) rezerwy, co do zasady nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych ( zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury ( rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury ( rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika, że tzw. koszty pośrednio związane z przychodami są potrącane pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Jednak wyjątkiem od tej zasady są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe, gdyż te są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia, w momencie powstania zobowiązania, na podstawie faktury lub innego dowodu dokumentującego ten fakt na gruncie ustawy podatkowej, czyli w chwili faktycznego poniesienia wydatku.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że Spółka co do zasady ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów koszty służące osiągnięciu przychodów i stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów, za wyjątkiem kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Nie daje podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych fakt, że koszty nieuznane przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, na podstawie umowy ze zleceniodawcą są na niego przenoszone i stanowią element wynagrodzenia. Kosztem podatkowym zgodnie z tym co powiedziano wyżej nie są rezerwy utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, ani bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, ani też kwoty prawdopodobnych zobowiązań. Organ podatkowy nie podziela obaw Podatnika, że dochodzi tutaj do dublowania kosztów, raz w Spółce, raz u zleceniodawcy pod tym samym tytułem. Przyjęcie rozwiązania Podatnika spowodowałoby naruszenie przepisów ustawy w zakresie art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust.1 ustawy w zakresie uznania za koszty podatkowe wydatków wyłączonych z mocy prawa z tych kosztów.

Uznając , że koszty, które były przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację indywidualną nie są kosztem uzyskania przychodów, zapytanie w zakresie potwierdzenia momentu uznania ich za koszt podatkowy wskazany przez Spółkę jest bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock