Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-475/12/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-17
Teza: zastosowanie obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do świadczenia złożonego obejmującego dostawę wyrobu medycznego (oprogramowania) wraz z zestawem komputerowym
Słowa kluczowe: stawka; wyposażenie; wyroby-wyroby medyczne; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012r. (data wpływu 17 maja 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2012r. (data wpływu 13 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do świadczenia złożonego obejmującego dostawę wyrobu medycznego (oprogramowania) wraz z zestawem komputerowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2012r. (data wpływu 13 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do świadczenia złożonego obejmującego dostawę wyrobu medycznego (oprogramowania) wraz z zestawem komputerowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) dostarcza oprogramowanie medyczne współpracujące z urządzeniami takimi jak aparaty rentgenowskie, tomografy komputerowe, ultrasonografy, rezonans magnetyczny i podobne, służące do oceny badania wykonywanego przy pomocy wskazanych urządzeń i postawienia diagnozy. Oprogramowanie jest niezbędne do generowania oraz obróbki obrazów powstałych w wyniku działania wskazanych urządzeń.

Oprogramowanie oferowane przez Spółkę stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010r. \[UoWM\], i jako takie podlega wpisowi do rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Oprogramowanie jest wytwarzane zgodnie z wymaganiami Systemu Zarządzania Jakością i posiada certyfikację zgodności z Dyrektywą dotyczącą Wyrobów Medycznych nr 93/42/EEC, wydaną przez jednostkę notyfikowaną przeprowadzającą cykliczną ocenę zgodności.

Spółka dostarcza klientom oprogramowanie medyczne wraz z niezbędnym wyposażeniem dodatkowym, jakim jest komputer (jednostka centralna) wyposażony w ekran oraz akcesoria komputerowe takie jak urządzenia wskazujące oraz klawiatura.

Z kolei dostarczany przez Spółkę wraz z oprogramowaniem osprzęt komputerowy (dostarczany zawsze we wskazanej konfiguracji) jest niezbędny do uruchomienia oprogramowania umożliwiającego dokonanie oceny danych obrazowych przez lekarza radiologa, oraz pracy na wygenerowanych obrazach, niezbędnej do postawienia diagnozy.

Wskazany zestaw komputerowy zapewnia możliwość korzystania z wyrobu medycznego jakim jest oprogramowanie medyczne zgodnie z jego przeznaczeniem (bez instalacji oprogramowania na odpowiednim sprzęcie posiadającym określone parametry korzystanie z oprogramowania nie jest w ogóle możliwe). Klawiatura i urządzenie wskazujące umożliwiają lekarzowi radiologowi/technikowi medycznemu pracę z oprogramowaniem (przy pomocy klawiatury oraz urządzenia wskazującego osoba pracująca z oprogramowaniem ma możliwość wprowadzania komend służących do pracy z generowanymi obrazami).

Dodatkowo w piśmie z dnia 8 sierpnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie będące przedmiotem dostawy w ramach kompleksowego świadczenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010r. (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.) dopuszczony do obrotu na terytorium RP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do opodatkowania opisanego we wniosku świadczenia złożonego obejmującego dostawę wyrobu medycznego (oprogramowania) oraz dostarczenie zestawu komputerowego w postaci jednostki centralnej, urządzenia wskazującego, ekranu i klawiatury, niezbędnego do obsługi i wykorzystywania tego oprogramowania zgodnie z przeznaczeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2 oraz poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia obejmującego dostawę oprogramowania (stanowiącego wyrób medyczny) wraz z zestawem komputerowym niezbędnym i do używania tego oprogramowania zgodnie z przeznaczeniem.

Jednolita podstawa opodatkowania VAT dla świadczeń złożonych

Spółka pragnie wskazać, iż samo oprogramowanie stanowiące wyrób medyczny bez zainstalowania go na odpowiednim sprzęcie komputerowym (posiadającym określone parametry) jest zupełnie bezużyteczne. Z uwagi na fakt iż oprogramowanie wykorzystywane jest w diagnostyce obrazowej do przetwarzania obrazów diagnostycznych generowanych przez urządzanie akwizycyjne, takie jak aparaty rentgenowskie, tomografy komputerowe, ultrasonografy, rezonans magnetyczny i podobne, brak instalacji oprogramowania na jednostce centralnej wyposażonej w klawiaturę, urządzenie wskazujące oraz ekran uniemożliwia wykorzystywanie oprogramowania oraz de facto również urządzeń diagnostycznych.

Należy podkreślić, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy jednego kompleksowego świadczenia jakim jest dostawa towarów - oprogramowania medycznego wraz z zestawem komputerowym - które powinno być traktowane jako jednolite świadczenie dla potrzeb opodatkowania VAT. Zatem do tego jednego świadczenia, powinna mieć zastosowanie obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy wyrobu medycznego - oprogramowania, stanowiącego w tej sytuacji świadczenie główne. Zestaw komputerowy, stanowiący swego rodzaju nośnik, na którym zainstalowane jest specjalistyczne oprogramowanie, powinien zostać potraktowany jako świadczenie poboczne, dzielące los prawny świadczenia głównego.

W kontekście pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku istotne znaczenie mają regulacje dotyczące podstawy opodatkowania VAT. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W kontekście omawianego zagadnienia istotne znaczenie ma kwestia opodatkowania VAT świadczeń złożonych, tj. sytuacji gdy zestaw czynności (co najmniej dwóch) ściśle ze sobą związanych z perspektywy VAT powinien być traktowany w sposób jednolity, właściwy dla świadczenia głównego.

Ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących świadczeń kompleksowych, brak ich jest także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa\], regulującej zasady opodatkowania VAT w państwach członkowskich UE.

Analiza całokształtu przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT pozwala jednakże na wysunięcie tezy, że jeżeli przedmiotem świadczenia jest wykonanie jednego, całościowego świadczenia składającego się z kilku części składowych - postrzeganego jako jednolite świadczenie przez nabywcę z uwagi na ścisły związek pomiędzy poszczególnymi elementami składowymi tego świadczenia - to prawidłowe jest uznanie dla celów rozliczenia VAT wszystkich czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia jako jednej całości.

W związku z tym, czynności będące przedmiotem kompleksowego świadczenia powinny zostać opodatkowane jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego. Z uwagi na fakt że świadczeniem głównym jest w tym przypadku dostawa wyrobu medycznego (oprogramowania), do opodatkowania całości świadczenia oferowanego przez Spółkę zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT (obecnie 8%).

Koncepcja świadczeń złożonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów administracyjnych.

Wskazówek, w jaki sposób należy traktować świadczenia złożone dostarcza bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE, Trybunał\], które znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych. Zgodnie z wypracowanym stanowiskiem Trybunału, dla uznania kilku świadczeń za świadczenie jednolite konieczne jest wykazanie, iż części składowe pozostają ze sobą w tak ścisłym związku, iż ich rozdzielenie dla celów VAT miałoby sztuczny charakter.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy (którą zastąpiła Dyrektywa VAT), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedna usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

W ocenie TSUE, kompleksowe świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadnicza, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których zastosowanie mają te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w wyroku z dnia 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, Trybunał uznał, iż w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co więcej, w sytuacji, gdy świadczenie złożone obejmuje czynność, która mogłaby stanowić dostawę towarów i drugą czynność, która mogłaby stanowić świadczenie usług, to świadczenie złożone oceniane kompleksowo stanowić będzie dostawę towarów, o ile wartość towarów stanowi wyraźnie większą część kosztu transakcji, a usługi ograniczają się do czynności nie powodujących zmiany charakteru towaru i nie prowadzą do dostosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Zatem w każdym z powołanych wyżej wyroków Trybunału zaakcentowana została konieczność przeanalizowania podłoża ekonomicznego oraz związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami, w celu dokonania oceny i analizy sposobu ich opodatkowania.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż zagadnienie kompleksowości świadczeń było również przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała 7 sędziów NSA z 8 listopada 2010r. sygn. I FPS 3/10) dotyczącej obciążania klientów opłatą z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu odrębnie od wynagrodzenia z tytułu usługi leasingu. W uchwale tej NSA wskazał, iż:

„mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji art. 29 ustawy o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego."

NSA w powyższej uchwale podkreślił, iż fakt, że dane czynności dostarczane w ramach jednego świadczenia na rzecz nabywcy mogłyby być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych, nie może wpływać na ocenę tego, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Spółka pragnie dodać, iż również w innych wyrokach (z 25 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 499/06 oraz z 2 grudnia 2008r. sygn. akt 1 FSK 1946/07) NSA wskazywał, że w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolita stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Jak wskazał NSA w wyroku z 1 czerwca 2011r. sygn. I FSK 869/10 oraz w wyroku z 28 czerwca 2011r. sygn. I FSK 958/10 „ponieważ, jak zostało to przedstawione wyżej, nie ma definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie ani dyrektywach unijnych odnoszących się do VAT, konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności".

W świetle powołanych powyżej orzeczeń TSUE oraz NSA, konieczne jest wykazanie ścisłego, funkcjonalnego związku pomiędzy dostarczanymi przez podatnika czynnościami, pozwalającego na uznanie ich za jednolitą całość.

Świadczenia Spółki jako jednolite świadczenie kompleksowe

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż w omawianym przypadku świadczeniem głównym jest niewątpliwie dostawa wyrobu medycznego (oprogramowania), natomiast dostarczany sprzęt komputerowy powinien być traktowany jako świadczenie poboczne - niezbędne do korzystania z oprogramowania. Elementy te łącznie tworzą zestaw - i tylko taki zestaw zdolny jest do wykonywania zadań, do jakich przeznaczone jest oprogramowanie stanowiące wyrób medyczny. W związku z powyższym do opodatkowania całości świadczenia oferowanego przez Spółkę zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT (obecnie 8%), właściwa do opodatkowania dostawy wyrobu medycznego.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż rozpatrując stan faktyczny przedstawiony we wniosku z punktu widzenia podłoża ekonomicznego transakcji, łatwo wykazać, iż celem nabywcy oprogramowania jest uzyskanie funkcjonalnego zestawu do obsługi urządzenia diagnostycznego. Zestaw komputerowy (jednostka centralna, urządzenie wskazujące, ekran, klawiatura) stanowi bazę na której posadowione jest oprogramowanie - wgrane na jednostkę centralna komputera. Do korzystania z oprogramowania zestaw komputerowy jest niezbędny - nie jest możliwe rozpoczęcie korzystania z oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem bez jego instalacji na jednostce centralnej, podglądu wygenerowanych obrazów za pomocą ekranu (monitora) oraz wykorzystywania funkcji oprogramowania poprzez wprowadzanie określonych komend za pomocą klawiatury oraz urządzenia wskazującego.

Zatem z punktu widzenia zarówno dostawcy jak i nabywcy, zestaw komputerowy staje się akcesorium niezbędnym do korzystania z oprogramowania i niecelowe byłoby nabywanie poszczególnych części osobno. Spółka pragnie również podkreślić, iż w przypadku dostarczania oprogramowania wraz z zestawem komputerowym, zestaw ten zawsze dostarczany jest w podanej w opisie stanu faktycznego konfiguracji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładem takiego wyroku prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 września 2011r., sygn. I SA/Bd 340/11, w którym w bardzo zbliżonych okolicznościach faktycznych (dostawa pakietów informatycznych stanowiących specjalistyczne oprogramowanie medyczne wraz z elementami dodatkowymi - komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki) - skład sędziowski uznał, iż tego rodzaju dostawa powinna być uznana za świadczenie kompleksowe i opodatkowana według obniżonej stawki VAT właściwej dla dostawy świadczenia głównego, tj. oprogramowania medycznego będącego wyrobem medycznym.

W powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w przypadku badania czy w określonej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej cech. Rozstrzygając w konkretnej sprawie sąd uznał, że „dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniała normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie. W sytuacji zatem gdy spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego" (wyrobu medycznego).

Spółka pragnie podkreślić, iż we wskazanym orzeczeniu zakres świadczeń dodatkowych, dostarczanych wraz z oprogramowaniem medycznym, był szerszy niż w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę w niniejszym wniosku, a mimo to sąd administracyjny uznał, iż przedmiotem transakcji jest świadczenie złożone.

Dokonując argumentacji a maiori ad minus uznać należy, iż tym bardziej stanowisko Spółki powinno zostać zaaprobowane przez organy podatkowe, skoro zakres świadczeń dodatkowych wskazanych w stanie faktycznym przez Spółkę jest węższy i obejmuje jedynie zestaw komputerowy potrzebny do korzystania z oprogramowania.

Zestaw komputerowy jako wyposażenie wyrobu medycznego (oprogramowania)

Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż z analizy przepisów ustawy o VAT oraz UoWM wynika, że opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT podlega nie tylko dostawa wyrobu medycznego ale również wyposażenia takiego wyrobu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 UoWM wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Spółka, jako producent wyrobu medycznego - wskazanego w stanie faktycznym oprogramowania - pragnie zaznaczyć, iż oprogramowanie może być używane wyłącznie z komputerami firmy Apple o określonych parametrach oraz z ekranami spełniającymi określone kryteria. Kryteria dotyczące ekranów (monitorów) jakie mogą być używane do diagnostyki obrazowej wskazane są również w załączniku nr I do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 18 lutego 2011r. w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej.

Załącznik nr I do ww. rozporządzenia określa wymagania dotyczące opisu i przeglądu obrazów rejestrowanych w postaci cyfrowej. Wytwórca wyrobu medycznego musi zatem dostarczyć do swojego wyrobu stanowiącego oprogramowanie do obsługi urządzeń służących wykonywaniu diagnostyki obrazowej, sprzęt komputerowy o ściśle określonych parametrach - wynikających zarówno z przepisów prawa jak i wymagań oferowanego oprogramowania.

Do obsługi oprogramowania posadowionego na jednostce centralnej wyposażonej w ekran, jak wykazała Spółka, konieczne są również klawiatura oraz urządzenie wskazujące. Zestaw komputerowy stanowi zatem wyposażenie wyrobu medycznego, przeznaczonego przez wytwórcę wyrobu medycznego do stosowania łącznie z tym wyrobem (oprogramowaniem).

W tej sytuacji wskazać należy, iż z przepisu zawartego w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT (w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) wynika iż, opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT podlega dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innego niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3.

Tymczasem UoWM, do której odwołuje się ustawa o VAT w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT, w art. 132 wskazuje, iż ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT stanowi niewątpliwie „przepis odrębny" w stosunku do UoWM, uznać należy, iż termin „wyroby medyczne" wskazany w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT rozumieć należy jako obejmujący również wyposażenie wyrobu medycznego.

Zatem przy interpretacji pojęcia „wyroby medyczne" wskazanego w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT odwołać się należy do art. 132 UoWM i uznać, iż obejmuje ono również wyposażenie wyrobu medycznego, które podlega opodatkowaniu obniżona stawką VAT podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

Wobec powyższego, również dostawę wyposażenia wyrobu medycznego - w tym przypadku zestawu komputerowego dostarczanego wraz z oprogramowaniem - uznać należy za podlegająca opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

Z uwagi na powyższe Spółka wnosi o uznanie za prawidłowej jej stanowiska, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym i całość dostawy dokonywanej przez Spółkę, czyli dostawa oprogramowania medycznego zainstalowanego na jednostce centralnej wraz akcesoriami tj. urządzeniem wskazującym, ekranem oraz klawiaturą podlega jednolitemu traktowaniu dla potrzeb VAT i winna być opodatkowana według obniżonej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 105 zał. nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, \[np. wyrok z dnia 25 lutego 1999r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise)\], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz ww. stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z kolei wyposażenie wyrobu medycznego, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy – artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dostarcza oprogramowanie medyczne współpracujące z urządzeniami takimi jak aparaty rentgenowskie, tomografy komputerowe, ultrasonografy, rezonans magnetyczny i podobne, służące do oceny badania wykonywanego przy pomocy wskazanych urządzeń i postawienia diagnozy. Oprogramowanie jest niezbędne do generowania oraz obróbki obrazów powstałych w wyniku działania wskazanych urządzeń.

Oprogramowanie oferowane przez Spółkę stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010r. \[UoWM\], i jako takie podlega wpisowi do rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Oprogramowanie będące przedmiotem dostawy w ramach kompleksowego świadczenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010r. (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.) dopuszczony do obrotu na terytorium RP.

Oprogramowanie jest wytwarzane zgodnie z wymaganiami Systemu Zarządzania Jakością i posiada certyfikację zgodności z Dyrektywą dotyczącą Wyrobów Medycznych nr 93/42/EEC, wydaną przez jednostkę notyfikowaną przeprowadzającą cykliczną ocenę zgodności.

Spółka dostarcza klientom oprogramowanie medyczne wraz z niezbędnym wyposażeniem dodatkowym, jakim jest komputer (jednostka centralna) wyposażony w ekran oraz akcesoria komputerowe takie jak urządzenia wskazujące oraz klawiatura.

Z kolei dostarczany przez Spółkę wraz z oprogramowaniem osprzęt komputerowy (dostarczany zawsze we wskazanej konfiguracji) jest niezbędny do uruchomienia oprogramowania umożliwiającego dokonanie oceny danych obrazowych przez lekarza radiologa, oraz pracy na wygenerowanych obrazach, niezbędnej do postawienia diagnozy.

Wskazany zestaw komputerowy zapewnia możliwość korzystania z wyrobu medycznego jakim jest oprogramowanie medyczne zgodnie z jego przeznaczeniem (bez instalacji oprogramowania na odpowiednim sprzęcie posiadającym określone parametry korzystanie z oprogramowania nie jest w ogóle możliwe). Klawiatura i urządzenie wskazujące umożliwiają lekarzowi radiologowi/technikowi medycznemu pracę z oprogramowaniem (przy pomocy klawiatury oraz urządzenia wskazującego osoba pracująca z oprogramowaniem ma możliwość wprowadzania komend służących do pracy z generowanymi obrazami).

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stawki obowiązującej dla ww. czynności uznając je za świadczenie złożone.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa wyrobów medycznych (oprogramowania medycznego), w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy oraz w związku z art. 146a pkt 2 ustawy – korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Jednakże sprzedaż oprogramowania medycznego wraz z niezbędnym wyposażeniem dodatkowym, jakim jest komputer (jednostka centralna) wyposażony w ekran oraz akcesoria komputerowe takie jak urządzenia wskazujące oraz klawiatura, o których mowa w wniosku, nie stanowią nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie. Wymienione elementy jako wyposażenie dodatkowe, nie stanowią zestawu konkretnego wyrobu medycznego i mogą zostać sprzedane oddzielnie.

Jakkolwiek z punktu widzenia Spółki dostarczenie tego wyposażenia jest niewątpliwie pożądane, zapewnia bowiem personelowi właściwą obsługę sprzętu medycznego, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jako świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie złożone.

Tym samym, dla dostawy tych towarów (zestawu komputerowego), które jak wskazał Wnioskodawca stanowią jedynie wyposażenie do wyrobu medycznego, jakim jest oprogramowanie, a zatem niebędących wyrobem medycznym, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny, ale towary służące do prawidłowego działania wyrobu medycznego.

Należy wyjaśnić, że fakt dokonywania sprzedaży ww. elementów (wyposażenia dodatkowego) w zestawie z wyrobem medycznym, czy też jako składnika „zestawu”, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

Wobec powyższego obniżoną stawkę VAT wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT można zastosować do dostawy wyrobu medycznego tj. oprogramowania, natomiast stawka ta nie może mieć zastosowania do wyposażenia wyrobu medycznego opisanego szczegółowo we wniosku sprzedawanego wraz z wyrobem medycznym, gdyż wyposażenie to nie jest zarejestrowane jako wyrób medyczny.

Zatem świadczenie złożone, na które składa się dostawa wyrobu medycznego wraz z wyposażeniem, zostanie opodatkowane w następujący sposób:

*   dostawa wyrobu medycznego – stawką 8% podatku VAT,
*   dostawa zestawu komputerowego będącego wyposażeniem wyrobu medycznego – stawką podstawowa 23%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.