Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-722/11-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-29
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonaniu archeologicznych ratowniczych badan wykopaliskowych, opracowaniu ich wyników oraz przeniesieniu na zleceniodawcę autorskich prawa do takiego opracowania korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla usług kulturalnych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.
Słowa kluczowe: badanie-badanie archeologiczne; kultura; stawka-stawki podatku; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01.05.2011 r. (data wpływu 02.05.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2011 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonywaniu określonych prac przy zabytkach archeologicznych. Usługi takie obejmują wykonanie następujących czynności:

*   odhumusowanie,
*   odsłonięcie stropu nieruchomych zabytków archeologicznych,
*   inwentaryzację stropów nieruchomych zabytków archeologicznych oraz ich dokumentację rysunkową i fotograficzną,
*   eksplorację nieruchomych zabytków archeologicznych,
*   pozyskanie, inwentaryzację i dokumentację opisową ruchomych zabytków archeologicznych,

oraz opracowanie wyników tych prac w zakresie:

*   klasyfikacji chronologiczno-kulturowej nieruchomych zabytków archeologicznych,
*   klasyfikacji chronologiczno-kulturowej ruchomych zabytków archeologicznych,
*   analizy przestrzennej,
*   analizy stratygraficznej.

Powyższe prace archeologiczne służą ochronie zabytków archeologicznych poprzez ich wydobycie, zadokumentowanie i opisanie. Prace te określane są również jako „badania ratownicze”.

Przedmiotowe usługi są wykonywane na zlecenie podmiotów realizujących inwestycje (np. budowę drogi), na których spoczywa obowiązek ochrony zabytków. Obowiązek ten jest nałożony mocą ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm., dalej: ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami”) i wynika w szczególności z faktu dokonywania przez inwestora prac na terenach, na których znajdują się zabytki archeologiczne. Poprzez zlecenie wykonania prac archeologicznych inwestor wypełnia zatem warunki konserwatorskie, co w świetle obowiązujących przepisów umożliwia mu realizację/kontynuację inwestycji. Prace archeologiczne wykonywane są w każdym przypadku pod nadzorem i na podstawie decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków właściwego terytorialnie dla lokalizacji zabytku archeologicznego.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są realizowane na rzecz zleceniodawców na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnych. Co do zasady przedmiot takich umów określany jest jako wykonanie archeologicznych ratowniczych badań wykopaliskowych na określonym terenie wraz z opracowaniem wyników badań. W ramach takiej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do:

*   uzyskania pozwoleń na prowadzenie archeologicznych badań wykopaliskowych,
*   przeprowadzenia archeologicznych badań wykopaliskowych na określonych stanowiskach wraz z zabezpieczeniem, utrzymaniem i dozorem stanowisk do czasu odbioru prac przez wojewódzkiego konserwatora zabytków,
*   wykonania prac ziemnych (odhumusowanie, odwodnienie, uporządkowanie terenu) oraz wykonania prac geodezyjnych (wytyczenie granic stanowiska archeologicznego i wykonania powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej),
*   magazynowania, konserwacji i dozoru pozyskanych dóbr kultury i przekazania ich w uzgodnieniu z wojewódzkim konserwatorem zabytków do odpowiednich zbiorów muzealnych,
*   sporządzania załączników opisowo-rysunkowych do protokołów odbioru,
*   wykonania sprawozdania z badań z uwzględnieniem wniosków zaleceń konserwatorskich,
*   opracowania wyników z przeprowadzonych badań archeologicznych,
*   uzyskania dla każdego opracowania niezależnych recenzji wydanych przez samodzielnych pracowników naukowych,
*   przekazania do wojewódzkiego konserwatora zabytków opracowania i uzyskania od wojewódzkiego konserwatora zabytków potwierdzenia zakończenia i odbioru końcowego prac archeologicznych objętych daną umową.

W ramach i w wykonaniu ww. umów Wnioskodawca zobowiązuje się również do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do opracowania wyników przeprowadzonych badań archeologicznych, obejmujące określone pola eksploatacji, jak: (i) utrwalanie i zwielokrotnianie opracowania w jakikolwiek sposób i jakąkolwiek techniką, (Ii) wprowadzanie opracowania do pamięci komputera na dowolnej liczbie stanowisk; (iii) publiczne wystawianie, odtwarzanie oraz udostępnianie opracowania.

Jak z powyższego wynika, świadczenie Wnioskodawcy obejmuje szereg zróżnicowanych pod względem charakteru czynności, poczynając od formalno-administracyjnych (tj. uzyskanie stosownych pozwoleń na przeprowadzenie prac/badań), poprzez materialne (tj. odhumusowanie, inne prace ziemne, zmagazynowanie i konserwacja pozyskanych dóbr kultury), techniczne (tj. opis i zadokumentowanie przedmiotu wykopalisk), po naukowe opracowanie wyników przeprowadzonych badań archeologicznych, przeniesienie praw autorskich do takiego opracowania oraz udostępnienie go odpowiednim instytucjom odpowiedzialnym za ochronę dziedzictwa kulturowego. Przy tym żadna czynność (grupa czynności) nie dominuje nad pozostałymi.

Z tego względu, tj. z uwagi na kompleksowy charakter świadczenia Wnioskodawcy, należne mu wynagrodzenie określane jest albo w jednej, łącznej kwocie albo też — częściej zgodnie z przyjętą w tym zakresie praktyką rynkową — w dwóch częściach: (i) za wykonanie prac terenowych oraz (ii) opracowanie wyników badań.

W świetle nieobowiązującej już Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm., dalej: „PKWiU 1997”), analizowane usługi były klasyfikowane pod symbolem 92.52.12-00.00 jako „Usługi ochrony zabytków”.

Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm., dalej: „PKD 2007”) działalność polegająca na świadczeniu przedmiotowych usług została sklasyfikowana przez Wnioskodawcę w grupowaniu 91.03.Z, jako „Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”. Prowadzenie działalności w tym zakresie zostało też zgłoszone przez Wnioskodawcę do właściwego wójta gminy i figuruje w odpowiednim rejestrze podmiotów gospodarczych.

Z taką klasyfikacją działalności Wnioskodawcy na gruncie PKD 2007 koresponduje klasyfikacja statystyczna świadczonych w jej ramach usług do pozycji 91.03.10.0 „Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU 2008”). Poprawność takiej klasyfikacji omawianych usług potwierdzona została na wniosek Wnioskodawcy przez Urząd Statystyczny w Łodzi w opinii klasyfikacyjnej z dnia 24 lutego 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na wykonaniu archeologicznych ratowniczych badań wykopaliskowych, opracowaniu ich wyników oraz przeniesieniu na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do takiego opracowania, zaliczane zgodnie z PKWiU 2008 do „Usług związanych z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych” o symbolu 91.03.10.0, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) przewidzianego dla usług kulturalnych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. ?

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi — polegające na wykonaniu przezeń archeologicznych ratowniczych badań wykopaliskowych, opracowaniu ich wyników oraz przeniesieniu na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do takiego opracowania, zaliczane zgodnie z PKWiU 2008 do „Usług związanych z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych” o symbolu 91.03.10.0 — objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym dla usług kulturalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

Podstawa prawna:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Do 31 grudnia 2010 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załączniku nr 4 do tej ustawy, zawierającego katalog usług zwolnionych od podatku. W pozycji 11 wymienione były m.in. innymi usługi związane z kulturą (sklasyfikowane w dziale ex 92 PKWIU z 1997 r., w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Zwolnienie to przysługiwało ze względu na sam fakt zaliczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług do kategorii „kulturalnych” i nie budziło wątpliwości.

W wyniku nowelizacji z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476, dalej: „Nowelizacja”), kształt zwolnienia przewidzianego dla usług kulturalnych uległ istotnej modyfikacji. Obecnie zastosowanie tego zwolnienia przez podmioty inne niż: (i) podmioty prawa publicznego czy (ii) uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub (iii) wpisane do rejestru instytucji kultury, do których Wnioskodawca niewątpliwie się nie zalicza, jest możliwe, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  świadczone usługi stanowią usługi kulturalne,
2.  usługodawca jest indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3.  za świadczone usługi usługodawca jest wynagradzany w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Wynika z tego, że zwolnienie z VAT usług kulturalnych utraciło swój wcześniejszy, jednoznacznie przedmiotowy charakter i o jego zastosowaniu decydują obecnie również okoliczności odnoszące się do osoby usługodawcy (przesłanki podmiotowe). Pomimo tych zmian Wnioskodawca jest zdania, iż nadal ma prawo stosować omawiane zwolnienie w odniesieniu do świadczonych przez siebie a opisanych w stanie faktycznym usług, gdyż zarówno on sam jako usługodawca, jak i jego usługi, spełniają wskazane przesłanki.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kulturalne. Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o VAT nie definiuje przedmiotowych usług na potrzeby stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33, ani też przepis ten nie zawiera odesłania do symboli statystycznych (w kontekście art. 5a). Nie niweczy to jednak możliwości odwołania się do klasyfikacji statystycznych w celu zidentyfikowania danych usług jako kulturalnych. Zgodnie bowiem z Zasadami Metodycznymi PKWiU (pkt 53.2) „każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem (..)”. Tym samym zaliczenie danych usług do konkretnego grupowania PKWiU, w analizowanym przypadku do Działu 91, potwierdza ich kulturalny charakter. Z taką sytuacją mamy tu do czynienia, czego dowodem jest uzyskana przez Wnioskodawcę opinia klasyfikacyjna z dnia 24 lutego 2011 r. nr OKN-5672/KU-634/2011, zgodnie z którą usługi Wnioskodawcy mieszczą się pod symbolem PKWiU 91.03.10.0 „Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż usługi Wnioskodawcy mieszczą się także w pojęciu „usług kulturalnych” w ich znaczeniu słownikowym. Zgodnie z definicjami zawartymi np. w „Słowniku języka polskiego” Wydawnictwa Naukowego PWN:

*   „kultura” to „materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, natomiast
*   „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”.

Działalność Wnioskodawcy nakierowana jest właśnie na upowszechnienie kultury, poprzez odkrycie zabytków archeologicznych, ich opisanie, zadokumentowanie i fachową ocenę oraz każdorazowe przekazanie znaleziska do zbiorów stosownej placówki kulturalnej (muzeum). A przez to ochrona wspomnianych zabytków przed bezpowrotną utratą/ zniszczeniem w następstwie realizacji inwestycji infrastrukturalnych.

Usługi Wnioskodawcy wypełniają również znamiona „działalności kulturalnej” zdefiniowanej w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. Nr 13, poz. 123 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy działalność taka polega na „tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury”.

W rezultacie, zgodnie z powyższymi uwagami, usługami kulturalnymi, o których mowa w ustawie o VAT w kontekście zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33, są również czynności polegające na ochronie materialnej spuścizny działalności społeczeństw, których przykładem są usługi archeologiczne. Takie podejście znajduje potwierdzenie w definicji badań archeologicznych zawartej w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (art. 3 pkt 11), zgodnie z którą, przez badania archeologiczne rozumie się działania mające na celu odkrycie, rozpoznanie, udokumentowanie i zabezpieczenie zabytku archeologicznego.

Po drugie, sklasyfikowanie usług Wnioskodawcy w dziale 91 sekcji R „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury” stanowi jednocześnie istotną wskazówkę w kontekście uznania Wnioskodawcy za indywidualnego twórcę. Zgodnie z uwagami zamieszczonymi w PKWiU dział ten obejmuje bowiem szeroki zakres usług kulturalnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa (..). W myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz .U. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory;

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi,
*   fotograficzne,
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Mając na uwadze szeroką definicję utworu na gruncie ustawy o prawie autorskim, działalność Wnioskodawcy polegająca na odkryciu zabytku archeologicznego a następnie jego profesjonalnym przebadaniu, opisaniu, udokumentowaniu i opracowaniu wyników nosi znamiona działalności twórczej o indywidualnym charakterze, wymagającej specjalistycznej wiedzy i przygotowania. W konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, iż Wnioskodawca występuje w roli indywidualnego twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Ewidentnym tego potwierdzeniem są zapisy zawieranych przez Wnioskodawcę umów na realizację prac archeologicznych, w których zobowiązuje się on do przeniesienia na usługobiorców autorskich praw majątkowych do opracowania wyników badań archeologicznych. Koresponduje to wprost z treścią art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) in fine ustawy o VAT, w którym mowa jest o „przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich (..)”.

W kontekście zgłaszanych niekiedy wątpliwości co do twórczego charakteru działalności osób/podmiotów ratujących zabytki, należy w tym miejscu wskazać, że konserwacja i restauracja zabytków stanowi zgodnie z obowiązującym prawem (uchwała z dnia 24 października 2005 r. w sprawie określenia dziedzin nauki i dziedzin sztuki oraz dyscyplin naukowych i artystycznych, M. P. Nr 79, poz. 1120 ze zm.) samodzielną dyscyplinę w dziedzinie sztuki. Jest więc działalnością twórczą, podobnie jak jest nią np. wydanie recenzji przez krytyka sztuki. Gdy przybiera ona postać materialną, nie podlega dyskusji, iż stanowi przedmiot (utwór) podlegający ochronie w ramach prawa autorskiego. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku — wyniki prowadzonych badań archeologicznych znajdują odzwierciedlenie w opracowaniu zawierającym dokumentację zabytku (w tym np. fotograficzną), jego opis oraz ocenę. Finalnym rezultatem działań Wnioskodawcy jest więc powstanie dzieła (utworu) w postaci opracowania, podlegającego ochronie autorskiej. Jego powstanie stanowi istotę zamówienia zleceniodawcy, o czym świadczy jednoznacznie przekazanie mu praw autorskich do opracowania, jak i oceny wywiązania się przezeń z obowiązków ustawowych w zakresie ochrony zabytków, dokonywanej przez właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków, do którego również trafia opracowanie i który na tej podstawie podejmuje decyzję o odbiorze i zakończeniu prac objętych daną umową.

Po trzecie, ustawa o prawie autorskim nie posługuje się bezpośrednio pojęciem „honorarium”, odnosząc się jedynie do „wynagrodzenia” należnego twórcy. W szczególności, ustawa ta stanowi, że jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia. Zatem, na gruncie ustawy o prawie autorskim wynagrodzenie należne jest twórcy w szczególności z tytułu przeniesienia praw autorskich. Jednocześnie słownikowa definicja „honorarium” wskazuje, że jest to „wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”.

Jak z powyższego wynika, pojęcie „honorarium” użyte w przepisie ustawy o VAT powinno być interpretowane możliwie szeroko, jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za twórczą działalność podmiotu ją wykonującego. Z tego punktu widzenia, w świetle przedstawionych wyżej uwag co do twórczego charakteru działalności Wnioskodawcy, wynagrodzenie przewidziane w zawieranych przezeń umowach spełnia kryteria do uznania za honorarium. Niezależnie przy tym od tego, w jaki sposób zostało określone — w jednej kwocie czy też w dwóch częściach, oraz czy odnosi się bezpośrednio do faktu przekazania zleceniodawcy praw autorskich do opracowania, czy nie. W każdym bowiem wypadku, niezależnie od kształtu postanowień danej umowy, przygotowanie i przekazanie opracowania zleceniodawcy stanowi pożądany, finalny efekt prac Wnioskodawcy, przez pryzmat którego zleceniodawca dokonuje oceny wywiązania się przez Wnioskodawcę ze zlecenia, a w konsekwencji uznania usługi za wykonaną.

Brak bezwzględnej konieczności wiązania wynagrodzenia/honorarium z przekazaniem praw autorskich potwierdza sama konstrukcja przepisu ustawy o VAT dotyczącego zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Przepis ten wymaga jedynie, aby usługi były „wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów”. Ustawa o VAT dopuszcza zatem przypadki, w których honoraria są wypłacane ogólnie za działalność o twórczym charakterze, jednak z tytułu innego niż przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich (lub praw do artystycznego wykonania utworów), Nawet zatem w razie uznania, że Wnioskodawca nie uzyskuje wynagrodzenia w związku z samym faktem przeniesienia praw autorskich, to wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizacją prac archeologicznych nadal stanowi honorarium wypłacane w zamian za usługi, w zakresie których Wnioskodawca działa jako twórca (w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do objęcia świadczonych przezeń ratowniczych badań archeologicznych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. To jest, że:

*   wymienione usługi stanowią usługi kulturalne w rozumieniu ustawy o VAT,

*   Wnioskodawca świadcząc te usługi występuje w charakterze twórcy w rozumieniu ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   otrzymywane w zamian za świadczenie tych usług wynagrodzenie stanowi honorarium.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, w związku z czym wnosi on jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 11 wymieniał jako zwolnione usługi związane z kulturą (ex 92) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 33, regulującego zwolnienie od podatku usług kulturalnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Stosownie do art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi kulturalne. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

ak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…). Ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem, zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności.

Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. w/w ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 3 ust. 2 w/w ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Z cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT wynika, iż zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców oraz artystów wykonawców.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy ani artysty wykonawcy, a ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT odsyła w tym zakresie do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 04.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. nr 60, poz. 631) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory :

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)
2.  plastyczne
3.  fotograficzne
4.  lutnicze
5.  wzornictwa przemysłowego
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne
7.  muzyczne i słowno – muzyczne
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne
9.  audiowizualne ( w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonaniu określonych prac przy zabytkach archeologicznych. Prace archeologiczne służą ochronie zabytków archeologicznych poprzez ich wydobycie, zadokumentowanie i opisanie. Świadczenie Wnioskodawcy obejmuje szereg zróżnicowanych pod względem charakteru czynności, poczynając od formalno – administracyjnych (uzyskanie stosownych pozwoleń na przeprowadzenie prac) poprzez materialne ( odhumusowanie, inne prace ziemne, zmagazynowanie i konserwacja pozyskanych dóbr kultury), techniczne (opis i zadokumentowanie przedmiotu wykopalisk), po naukowe opracowanie wyników przeprowadzonych badan archeologicznych. Przedmiotowe usługi są wykonywane na zlecenie podmiotów realizujących inwestycje (np. budowę drogi), na których spoczywa obowiązek ochrony zabytków, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnych.

Finalnym rezultatem działań Wnioskodawcy jest powstanie dzieła (utworu) w postaci opracowania, podlegającego ochronie autorskiej. W ramach i w wykonaniu ww. umów Wnioskodawca zobowiązuje się również do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do opracowania wyników przeprowadzonych badań archeologicznych oraz udostępnienie go odpowiednim instytucjom odpowiedzialnym za ochronę dziedzictwa kulturowego.

Z uwagi na kompleksowy charakter świadczenia Wnioskodawcy, należne mu wynagrodzenie (honorarium) określane jest albo w jednej łącznej kwocie albo też w dwóch częściach: za wykonanie prac terenowych oraz za opracowanie wyników badań.

Zestawiając powołane przepisy z okolicznościami faktycznymi przedstawionymi we wniosku należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny historii, nauki i sztuki. Działalność Wnioskodawcy nakierowana jest właśnie na upowszechnienie kultury poprzez odkrycie zabytków archeologicznych, ich opisanie, zadokumentowanie i fachową ocenę oraz każdorazowe przekazanie znaleziska do zbiorów placówki kulturalnej (muzeum). Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę służą ochronie zabytków przez bezpowrotną utratą lub zniszczeniem w następstwie realizacji inwestycji. Z uwagi na powyższe uznać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku są usługami kulturalnymi, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Ponadto zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż jego działalność polegająca na odkryciu zabytku archeologicznego a następnie jego profesjonalnym opisaniu, udokumentowaniu i opracowaniu wyników nosi znamiona działalności twórczej o indywidualnym charakterze, wymagającej specjalistycznej wiedzy i przygotowania. W konsekwencji, w zakresie usług opisanych we wniosku, Wnioskodawca występuje w roli indywidualnego twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonaniu archeologicznych ratowniczych badań wykopaliskowych, opracowaniu ich wyników oraz przeniesieniu na zleceniodawcę autorskich praw do takiego opracowania korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla usług kulturalnych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.