Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-903/09/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-16
Teza: Brak obowiązku uwzględniania opłat abonamentowych w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. w proporcji służącej do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: abonament-abonament radiowo-telewizyjny; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (wpływ 28 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania opłat abonamentowych w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. w proporcji służącej do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania opłat abonamentowych w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. w proporcji służącej do odliczania podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działająca na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 253 poz. 2531 ze zm.), zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Podstawową działalnością Spółki jest tworzenie i rozpowszechnianie programu radiowego. Złożony wniosek dotyczy działalności Spółki prowadzonej w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. W tym okresie zgodnie z poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), usługi radia korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem (PKWiU 92). Spółka wykonywała także usługi, które podlegały opodatkowaniu VAT, w tym głównie usługi polegające na emisji reklam (22% VAT). Spółka nabywane towary i usługi przyporządkowała do dwóch kategorii:

1.  związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną (od tych zakupów VAT nie był odliczany), albo
2.  związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną (od tych zakupów VAT był odliczany przy zastosowaniu proporcji, określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT).

Na potrzeby działalności Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji na pokrycie kosztów działalności mediów publicznych. W skład tych wpłat wchodzą:

*   opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych,
*   odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych, oraz
*   kary za używanie niezarejestowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych. Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o RTV, wpływy z abonamentu przekazywane przez KRRiT były w całości przeznaczone na działalność Spółki.

W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. Spółka traktowała wpłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Spółka włączała kwoty wpłat abonamentowych do wartości sprzedaży ogółem przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy od towarów i usług. Wpłaty abonamentowe stanowiły wówczas w całości sprzedaży zwolnionej ok. 90% wartości. Tak znaczny udział wpłat abonamentowych w wartości sprzedaży zwolnionej powodował, że Spółka odliczała tylko część należnej kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną (proporcja ówcześnie wynosiła kilka procent), W dniu 9 września 2004 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (sygn. akt OTK-A 2004/8/83), w którym uznał, że opłatę abonamentową należy uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji określonych zadań, a nie wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług. W konsekwencji tego orzeczenia Spółka postanowiła zmienić sposób postępowania wobec wpłat abonamentowych dla potrzeb VAT. Spółka uznała, że dla potrzeb tego podatku wpłaty abonamentowe nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, tym bardziej nie stanowią wynagrodzenia zwolnionego od VAT, i w konsekwencji że nie wpływają na VAT. Oznacza to, że stosując proporcję, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka powinna wyłączyć ze sprzedaży ogółem wartość otrzymywanych wpłat abonamentowych. Tym samym, wartość proporcji, na podstawie której Spółka odliczała podatek naliczony, ulegnie istotnej poprawie z kilku do ponad 50%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle brzmienia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywanie przez Spółkę wpłat abonamentowych w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. wpływało na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie nabywanych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie miała jednak możliwości jednoznacznego przyporządkowania kwot podatku naliczonego wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ zakupy były wykorzystywane zarówno na potrzeby sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W związku z tym, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy, Spółka powinna odliczać podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w takiej części, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Spółka powinna zatem obliczyć proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży dokonanej w danym okresie i powinna zastosować tę proporcję do wyliczenia kwoty VAT, która powinna być przez Spółkę odliczona. Wpłaty abonamentowe nie są związane bezpośrednio z jakąkolwiek sprzedażą dokonywaną przez Spółkę Nie można ich uznać za wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek sprzedaży Spółki, w szczególności nie jest to wynagrodzenie należne Spółce od KRRiT w zamian za świadczenie jakichkolwiek usług przez Spółkę. Spółka nie świadczy na rzecz KRRiT żadnych usług: ani opodatkowanych, ani zwolnionych od VAT. KRRiT przekazuje jedynie Spółce określone środki pieniężne pochodzące m.in. z opłat abonamentowych, wnoszonych przez użytkowników odbiorników radiowych i telewizyjnych. Zgodnie z art. 50 ust. 3 ustawy o RTV, przewodniczący KRRiT przekazuje niezwłocznie jednostkom publicznej radiofonii i telewizji należne im udziały we wpływach. Oznacza to więc, że KRRiT pełni rolę wyłącznie podmiotu przekazującego pieniądze (zebrane z opłat abonamentowych). Wpłaty abonamentowe nie są również żadnym wynagrodzeniem dla Spółki od abonentów. Opłaty abonamentowe są ponoszone przez abonentów bez względu na to, czy korzystają oni z usług Spółki, czy też nie (niezależnie od tego, czy słuchają programu radiowego nadawanego przez Spółkę). W swojej istocie opłata abonamentowa jest niezależna w ogóle od faktu, czy abonent słucha jakiegokolwiek programu nadawanego przez którąkolwiek publiczną rozgłośnię radiową. Zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy o RTV, opłaty abonamentowe są ponoszone przez abonentów za samo używanie odbiorników radiofonicznych oraz telewizyjnych. Co więcej zgodnie z art. 48 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, ze osoba, która posiada odbiornik radiofoniczny lub telewizyjny w stanie umożliwiającym natychmiastowy odbiór programu, używa tego odbiornika – a więc jest zobowiązana do ponoszenia opłat abonamentowych. Abonament jest więc rodzajem świadczenia o charakterze zbliżonym do podatku. Potwierdził to Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku z dnia 9 września 2004 r. Wpłat abonamentowych nie można również uznać za kwoty należne Spółce z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wpłaty abonamentowe stanowią swoiste źródło przychodu dla jednostek publicznego radia i telewizji, zagwarantowane tym jednostkom przez ustawę o RTV i przeznaczone na pokrycie kosztów ich działalności. Wpłaty abonamentowe pozwalają więc finansować Spółce zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, jednakże same w sobie nie stanowią kwot należnych dla Spółki za dokonywanie jakiejkolwiek sprzedaży (nawet niepodlegającej opodatkowaniu). Nie można tych wpłat w żaden sposób utożsamiać z takimi czynnościami jak np. sprzedaż gruntu przez podatnika VAT, czynnościami, które ówcześnie nie podlegały opodatkowaniu VAT (do końca kwietnia 2004 r.), ale które generowały sprzedaż i wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży (cena za grunt). Wobec tego, że wpłaty abonamentowe nie są kwotami należnymi Spółce za świadczenie jakiejkolwiek usługi nie stanowią sprzedaży (wynagrodzenia z tytułu sprzedaży), brak jest podstaw prawnych do uwzględniania tych wpłat w wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż miała pełne prawo odliczyć podatek naliczony od zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, ale z pominięciem wartości wpłat abonamentowych. Wpłaty abonamentowe w żaden sposób nie mogły wpływać na zakres prawa do odliczenia Spółki, niezależnie od faktu, czy z tych wpłat były finansowane te zakupy (w całości albo w jakiejś części), czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 powołanej ustawy).

Z przytoczonego art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Regulacja ta wyklucza możliwość odliczenia podatku związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 20 ust. 1 powołanej ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 wymienionej ustawy, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 4 ustawy, w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca – będący Spółką radiofonii publicznej, wykonywał (i wykonuje) zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnione od podatku. Część zakupionych towarów i usług służyła do realizacji obu rodzajów czynności, a Spółka miała prawo w odniesieniu do tych zakupów, dokonywać odliczenia proporcjonalnego, wg zasad określonych w art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. otrzymywał środki pochodzące z opłat abonamentowych za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych.

Dla prawidłowej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy ważne jest, czy na podstawie obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2004 do 30 kwietnia 2004 r., czyli w okresie, którego dotyczy zapytanie, opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych, odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych stanowią obrót w rozumieniu art. 15 ust.1 powołanej ustawy.

Regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 101, poz. 1114 ze zm.) stanowi o zadaniach publicznej radiofonii i telewizji.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy, jednostki publicznej radiofonii i telewizji działają wyłącznie w formie jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa.

Radiofonię publiczną tworzą: „Spółka Akcyjna", zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów radiowych i programów dla odbiorców za granicą i spółki zawiązane w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnych programów radiowych (art. 26 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 31 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami spółek, o których mowa w art. 26 ust. 2 i 3, są wpływy pochodzące z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, z zastrzeżeniem przepisu art. 50 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. – podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Dla oceny charakteru opłat abonamentowych istotne jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03, w którym stwierdzono, że opłatę abonamentową można uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. W powołanym wyroku Trybunał argumentuje, iż opłata abonamentowa nie jest opłatą w klasycznej postaci, lecz ma charakter daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowi dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji.

Taki charakter opłat abonamentowych potwierdzają również unormowania zawarte w art. 50 ust. 1 – 4 ustawy o radiofonii i telewizji, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji (uchylone z dniem 16 czerwca 2005 r.). Zgodnie bowiem z ust. 1 tegoż artykułu, wpływy z opłat abonamentowych, z opłat za używanie niezarejestrowanego odbiornika i z odsetek ustawowych za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych, z wyłączeniem potrąceń przewidzianych w art. 49 ust. 5 i art. 51 ust. 5 ustawy (wynagrodzenia jednostek pobierających opłaty abonamentowe i jednostek wykonujących kontrole obowiązku rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych) są w całości przeznaczone na działalność jednostek publicznej radiofonii i telewizji. Natomiast z art. 50 ust. 2 i 3 ustawy wynika, iż sposób podziału wpływów między jednostki publicznej radiofonii i telewizji ustala corocznie, nie później niż do dnia 30 czerwca na następny rok kalendarzowy Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji, jej zaś Przewodniczący przekazuje niezwłocznie tym jednostkom należne im środki jako udziały we wpływach.

Z analizy powołanych wyżej przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek wynika, iż wpływy z opłat abonamentowych otrzymane przez Spółkę stanowią nazwane ustawowo Jej przychody własne, jako należny udział we wpływach ogółem z tego źródła, wynikający z podziału uchwalonego w sposób przewidziany ww. ustawą, dokonanej przez podmiot do tego powołany.

Mając na uwadze charakter prawny opłat abonamentowych, a przede wszystkim sposób ich ustalania i poboru oraz brak ekwiwalentności świadczenia, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty, również w okresie którego dotyczy pytanie nie stanowiły same w sobie wynagrodzenia (ceny) płaconego przez odbiorców usług. Powyższe dotyczy również odsetek za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych.

Oznacza to, że kwoty dofinansowania uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułów wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji (czyli z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych), jako nieuzależnione bezpośrednio od wartości (cen) świadczonych usług nie zwiększają obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymywane przez Spółkę środki z wpłat abonamentowych w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie wpływały na wielkość odliczenia podatku naliczonego tj. na proporcję, o której mowa w art. 20 ust. 2 i 3 ustawy. Wobec powyższego Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z proporcji określonej zgodnie z ww. regulacjami bez uwzględniania środków z wpłat abonamentowych. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż podatnik w pierwszej kolejności winien dokonać kwalifikacji nabyć do konkretnych rodzajów sprzedaży i dopiero w sytuacji braku możliwości przyporządkowania istnieje możliwość skorzystania z powołanego wyżej art. 20 ust. 2 i 3 ustawy.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.