Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-498/15-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-13
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka M. Sp. z o.o. s.k.a. (dalej: Zbywca lub Wnioskodawca) prowadząca park logistyczny M., prowadzi obecnie negocjacje ze spółką B. z siedzibą w Niemczech (dalej: Nabywca lub Spółka) dotyczące nabycia (dalej: Transakcja):

*   prawa własności niezabudowanych działek gruntu (dalej: Działki), które stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (zgodnie z decyzjami ustalającymi warunki zabudowy i zagospodarowania działek),
*   budynków oraz budowli (obiekty i instalacji towarzyszących i pomocniczych jak np. drogi, place manewrowe, parkingi) (dalej: Budynki i Budowle) wraz z prawami (prawo własności i prawo użytkowania wieczystego) do działek gruntowych, na których Budynki i Budowle są położone

(łącznie dalej: Nieruchomość).

B. z siedzibą w Niemczech stosownie do art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (t.j. Dz. U. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zarejestrował oddział pod nazwą B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: Oddział). Nabywca występuje w charakterze cywilnoprawnego właściciela nieruchomości i udziałów w spółkach celowych i nabywanych na rzecz funduszy i jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

W dacie poprzedzającej planowaną Transakcję o ponad dwa lata, Zbywca nabył Nieruchomość (z wyjątkiem działki 807/20) jako grunty niezabudowane, stanowiące - zgodnie z decyzjami ustalającymi warunki zabudowy i zagospodarowania działek - tereny budowlane pod zabudowę produkcyjną i magazynową. Zbywca nabył Nieruchomość od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Część tych transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast część podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (sprzedawcy nie byli podatnikami VAT z tytułu sprzedaży). Natomiast działka 807/20 (jako jedyna) została nabyta jako działka zabudowana między innymi budowlą w postaci drogi. Zbywca nabył tę budowlę ze stawką zwolnioną (zwolnienie dla dostawy towarów używanych), wprowadził ją do ewidencji środków trwałych i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres ponad dwóch lat przed planowaną Transakcją. Powyższa budowla również będzie stanowić przedmiot planowanej Transakcji.

Zbywca ponosił koszty budowy wszystkich Budynków i Budowli, które mają być przedmiotem Transakcji z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jedynie wskazana wyżej budowla drogi nie została wybudowana, ale nabyta przez Zbywcę). W związku z powyższym, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z budową tych obiektów i Zbywca faktycznie odliczał VAT naliczony z tytułu wydatków na budowę.

Działalność gospodarcza Zbywcy polega m.in. na wynajmie powierzchni w Budynkach. Zdecydowana większość przychodów i znaczna część kosztów działalności Zbywcy generowanych jest w związku z Nieruchomością. W kolejnych latach, po uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie poszczególnych Budynków i/lub ich części, Zbywca sukcesywnie wydawał kolejne powierzchnie do użytkowania najemcom. Wszystkie Budynki zostały w całości wydane najemcom do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (umowy najmu), z tym że przed dniem dokonania planowanej Transakcji część Budynków będzie wynajmowana przez okres dłuższy niż 2 lata, zaś część - przez okres krótszy niż 2 lata.

Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, za wyjątkiem ogrodzenia terenu, na które w latach 2008 i 2009 poniesiono wydatki na ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej ogrodzenia terenu. Natomiast w odniesieniu do niektórych Budynków były dokonywane wydatki o charakterze ulepszeń, w tym o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych Budynków. Wydatki o charakterze ulepszeń (zarówno o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku jak i o wartości niższej) mogły dotyczyć zarówno części budynków będących przedmiotem najmu przez okres krótszy niż 2 lata, jak i części budynków będących przedmiotem najmu przez okres dłuższy niż 2 lata przed datą planowanej Transakcji. Zbywca był uprawniony i dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z ulepszeniem Budynków.

W wyniku planowanej Transakcji, oprócz nabycia opisanej powyżej Nieruchomości:

1.  Nabywca wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Budynków oraz Budowli, oraz umowę najmu infrastruktury technicznej na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego na terenie Nieruchomości, w tym nastąpi przeniesienie na Zbywcę praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi,
2.  Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością tzn.:
    *   prawa i obowiązki związane z budową Budynków i Budowli, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych),
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości),

(dalej łącznie: Przedmiot Transakcji)

Transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Przykładowo, szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji. W szczególności przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie następujących składników majątkowych Zbywcy:

*   należności oraz zobowiązania Zbywcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług),
*   praw i obowiązków wynikające z tytułu umów wskazanych poniżej (pod warunkiem że w dacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać, może się bowiem zdarzyć że część tych umów na moment realizacji Transakcji zostanie rozwiązana lub zastąpiona innymi):
    *   umowa o najem lokalu biurowego,
    *   umowa o przygotowanie i nadzór nad przebiegiem procesu inwestycyjnego,
    *   umowa o świadczenie usług marketingowych i konsultingowych,
    *   umowa o kompleksową obsługę prawną,
    *   umowa z inspektorem nadzoru w branży instalacje i urządzenia elektryczne,
    *   umowa z inspektorem nadzoru w branży konstrukcyjno-budowlanej,
    *   umowa o administrowanie nieruchomością,
    *   umowa dotyczące sprzedaży ciepła,
    *   umowa dotyczące sprzedaży energii,
    *   usługi w zakresie rozliczania inwestycji (dokumentacja, wykonawcy),
    *   usługi ochrony mienia,
    *   doradztwo biznesowe w zakresie optymalizacji struktury najemców parku,
    *   koordynowanie zadań procesu inwestycyjnego,
    *   usługi doradcze i zarządcze,
    *   usługi doradcze w zakresie strategii,
*   środków pieniężnych Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,
*   dokumentacji i analiz, innych niż bezpośrednio związane z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa),
*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowe, korporacyjne) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   zakładu pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część,
*   wartości niematerialnych i prawnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, tj. wody, gazu itp., umowy dotyczące ochrony Nieruchomości itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem planowanej Transakcji. Jedynie wyjątkowo, w przypadku gdyby rozwiązanie niektórych umów okazał się w tym czasie niemożliwe lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla najemców) - zostaną one przeniesione na Nabywcę.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie stanowi ona oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Strony Transakcji podjęły wspólną decyzję o chęci wyboru opodatkowania VAT Transakcji, a także złożą, najpóźniej na dzień poprzedzający dzień dokonania Transakcji, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle z nią związanych), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanych części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych).

Ani w chwili obecnej ani przed planowaną sprzedażą Zbywca nie dokonał i nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywała Nieruchomość (jeśli zostanie nabyta) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, w części dotyczącej Działek, ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja nie będzie korzystać z zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,
2.  Czy planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, w części dotyczącej Budynków i Budowli, które - po ich wybudowaniu lub ulepszeniu o co najmniej 30% wartości początkowej - były wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed datą planowanej Transakcji, ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja będzie podlegać pod opcjonalne zwolnienie z opodatkowania VAT z możliwością rezygnacji a Nabywca oraz Zbywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z VAT i wybiorą opodatkowanie tej części Nieruchomości stawką podstawową VAT,
3.  Czy planowana Transakcja i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, w części dotyczącej i) Budynków i Budowli, które zostały wydane najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o mniej niż 2 lata lub ii) Budynków, które zostały wydane najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o co najmniej 2 lata, przy czym w terminie krótszym niż 2 lata zostały dokonane nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, oraz iii) Budowli, które nigdy nie były przedmiotem najmu (z wyjątkiem budowli drogowej o której mowa w kolejnym punkcie), ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja nie będzie korzystać ani z obligatoryjnego, ani opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT,
4.  Czy planowana Transakcja, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, w części dotyczącej działki 807/20 zabudowanej budowlą drogową, która została nabyta przez Zbywcę w ramach dostawy zwolnionej z VAT w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o co najmniej 2 lata, ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Wnioskodawcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja będzie podlegać pod opcjonalne zwolnienie z opodatkowania VAT z możliwością rezygnacji a Nabywca oraz Zbywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z VAT i wybiorą opodatkowanie tej części Nieruchomości stawką podstawową VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Planowana Transakcja, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, w części dotyczącej Działek, ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
2.  Planowana Transakcja, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, w części dotyczącej Budynków i Budowli, które - po ich wybudowaniu lub ulepszeniu o co najmniej 30% wartości początkowej - były wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed datą planowanej Transakcji, ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja będzie podlegać pod opcjonalne zwolnienie z opodatkowania VAT z możliwością rezygnacji a Nabywca oraz Zbywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z VAT i wybiorą opodatkowanie tej części Nieruchomości stawką podstawową VAT,
3.  Planowana Transakcja, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, w części dotyczącej i) Budynków i Budowli, które zostały wydane najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o mniej niż 2 lata lub ii) Budynków, które zostały wydane najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o co najmniej 2 lata, przy czym w terminie krótszym niż 2 lata zostały dokonane nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, oraz iii) Budowli, które nigdy nie były przedmiotem najmu (z wyjątkiem budowli drogowej, o której mowa w kolejnym punkcie), ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja nie będzie korzystać ani z obligatoryjnego, ani opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.
4.  Planowana Transakcja, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, w części dotyczącej działki 807/20 zabudowanej budowlą drogową, która została nabyta przez Zbywcę w ramach dostawy zwolnionej z VAT w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o co najmniej 2 lata, ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja będzie podlegać pod opcjonalne zwolnienie z opodatkowania VAT z możliwością rezygnacji a Spółka oraz Zbywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z VAT i wybiorą opodatkowanie tej części Nieruchomości stawką podstawową VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

1.  a. Dostawa Nieruchomości jako dostawa towarów, niemieszcząca się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zbywca stoi na stanowisku, że zbycie niewyodrębnionej organizacyjnie Nieruchomości stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątkowych. Jednocześnie taka Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o VAT.

Dostawa towarów - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości, co do zasady, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa - wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też, dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa Transakcja dostawy Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Na konieczność łącznego spełnienia ww. przesłanek dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-112/15/MN podkreślając „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi więc stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową”. Innymi słowy, nawet w przypadku wydzielenia zespołu składników majątkowych na jednej płaszczyźnie (finansowej, organizacyjnej czy funkcjonalnej) nie można mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdolnej do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo w przypadku braku wydzielenia na pozostałych płaszczyznach.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Zbywca zamierza sprzedać, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będzie zawierała umowa sprzedaży Nieruchomości, którą Zbywca zamierza zawrzeć. W opisywanym przypadku Nieruchomość nie stanowi oddzielnego zakładu czy oddziału, nie może samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w stanie faktycznym, nie będzie przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Z uwagi na fakt, że Zbywca nie wyodrębnił (ani nie wyodrębni przed dokonaniem zbycia) w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie Nieruchomością) poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Zbywcy pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. IBPBl/2/423-1677/13/MS) zgodził się z argumentacją podatnika twierdząc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie od przeniesienia zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomością), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, należy także wskazać, że intencją Zbywcy jest zbycie wyłącznie Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątku nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast księgi rachunkowe, umowy o dostawę mediów czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa, itp. nie zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach planowanej Transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że z mocy prawa zostają one przeniesione na Nabywcę).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2012 roku, sygn. IPPP1/443-647/12-2/JL, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań Spółki niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomościami), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy także wskazać, że intencją Spółki jest zbycie samych Nieruchomości i ich przynależności (zgodnie z zakresem opisanym w stanie faktycznym) stanowiących odrębne środki trwałe, natomiast księgi rachunkowe, umowy związane z utrzymaniem Nieruchomości czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa nie zostaną przeniesione w ramach planowanej transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że zostają przeniesione na Nabywcę z mocy prawa, i związane z nimi depozyty najemców). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Nieruchomości nie tworzą ani nie będą tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. IPPP3/443-443/12-2/KB, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: przedmiotem Transakcji nie będą niektóre istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, takie jak prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie przedmiotem najmu (lit. b powyżej) czy środki pieniężne niezbędne doprowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowego. Przedmiotem Transakcji nie będą również prawa z papierów wartościowych, a także księgi. Wobec tego w oparciu wyłącznie o nabyte Lokale, Budynki i Budowle wraz z innymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji, Nabywca nie będzie w stanie samodzielnie realizować zadań w formie niezależnego przedsiębiorstwa bez wykonania szeregu dodatkowych czynności, w związku z tym przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT;
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 roku, sygn. IPPP3/443-743/11-3/JK, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Niemożliwe jest zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele biurowo-handlowo-usługowe bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania budynkiem nieruchomością. Z tego powodu należy uznać, że Wnioskodawca dokonuje nabycia składnika majątkowego w postaci nieruchomości wraz z logo budynku, infrastrukturą techniczną, budowlami, ulicami wewnętrznymi, wyposażeniem, określonymi prawami, w tym związanymi z budynkiem II, który dopiero po dokonaniu przez Wnioskodawcę określonych działań organizacyjnych takich jak m.in. zawarcie nowych umów z dostawcami mediów, o zarządzanie nieruchomością, mógłby stać się przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Wszelka działalność operacyjna związana z przedmiotową nieruchomością prowadzona jest przez podmioty zewnętrzne, zatem zdaniem Spółki brak cesji odpowiednich umów można porównać do braku transferu pracowników Sprzedawcy. Z tego powodu należy uznać, iż nie zachodzi związek funkcjonalno-organizacyjny konieczny do zakwalifikowania nabycia przedmiotowego zespołu składników majątkowych jako nabycia przedsiębiorstwa. Analogiczne stanowisko potwierdził ten sam organ w interpretacji z dnia 24 lutego 2010 roku, sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB;
4.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 roku, sygn. IPPP3/443-1107/10-4/IB, zgodnie z którą: W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności zobowiązania do spłaty kredytu oraz pożyczek czy kluczowych umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w tym m.in. umowy o zarządzanie Nieruchomością (\`(...)\`). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp., nie jest dla niej sporządzany bilans odrębny od bilansu całej Spółki. Reasumując, stwierdzić należy zbycie Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych części majątku;
5.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 roku, znak IPPP3/443-1087/10-3/KT, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nabędzie jedynie środki trwałe w postaci Nieruchomości wraz z posadowionym nań Budynkiem, niskocenny środek trwały w postaci centrali telefonicznej stanowiącej wyposażenie budynku, prawo do korzystania ze znaku towarowego „Marynarska Point” oraz ściśle związane z Budynkiem prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących projektu architektonicznego oraz gwarancji budowlanych dotyczących Budynku. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej transakcji oprócz wspomnianych powyżej wierzytelności w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, w szczególności, środki pieniężne, wszelkie tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz jego własny know-how. Doniosłe znaczenie ma również fakt, iż w związku z przedmiotową transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z kluczowych umów o świadczenie usług serwisowych i innych czynności związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości i Budynku (w tym umowy o zarządzanie nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, itd.). (\`(...)\`) zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Zbywcy, zgodnie z którym zbywane w ramach planowanej Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r.), która – co należy zaznaczyć – była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe. Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować bowiem, iż za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy, z wyjątkiem tych, których przeniesienie nastąpi z mocy prawa (wynikające z umów najmu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji, obejmujący w szczególności Nieruchomość, nie tworzy ani nie będzie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedsiębiorstwo:

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Odniesienie do definicji tego pojęcia w prawie podatkowym można odnaleźć w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W art. 4a pkt 3 omawianej ustawy wskazano wyraźnie, iż przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów KC i takie stanowisko potwierdza powszechnie praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 551 KC - Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 KC (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Zbywca zamierza sprzedać składniki majątkowe, obejmujące przede wszystkim Nieruchomość. Nie planuje natomiast sprzedać szeregu elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak m.in.: wierzytelności (z wyjątkiem wynikających z zawartych umów najmu), środki pieniężne i rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe Zbywcy. Lista składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które będą przedmiotem planowanej Transakcji oraz tych, które nie będą objęte planowaną Transakcją jest przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 KC, Nabywca wstąpi w stosunek najmu na miejsce Zbywcy w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Zbywca, a które związane są z Budynkami będącym przedmiotem sprzedaży. Tak więc, przeniesienie praw wynikających z umów najmu dokonuje się z mocy samego prawa, niezależenie od woli Zbywcy. Nie podlegają jednak zbyciu zobowiązania Zbywcy niezwiązane z umowami najmu.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym wraz ze zbyciem Nieruchomości na Nabywcę nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 KC.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Zbywcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku Zbywcy będące przedmiotem planowanej transakcji, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 551 KC i tym samym, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynność zbycia Nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

1.  Opodatkowanie Nieruchomości VAT

Zbywca stoi na stanowisku, iż w kontekście przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego jak również w świetle argumentacji wskazanej poniżej - dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Zasady ogólne opodatkowania działek niezabudowanych

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi odpłatną dostawę towarów.

Co do zasady, dostawa gruntów niezabudowanych - jako dostawa towarów - podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT. Z tym, że ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pod pojęciem tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zasady ogólne opodatkowania działek zabudowanych budynkami i budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, kluczowe jest ustalenie zasad opodatkowania dostawy budynku i/lub budowli.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (zwolnienie fakultatywne, z opcją rezygnacji), z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

*   w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym tego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że objęcie sprzedaży budynków, budowli lub ich części fakultatywnym zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, wyklucza możliwość zastosowania do takiej sprzedaży obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jedynie w przypadku niespełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może potencjalnie znaleźć obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy i czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej Transakcji.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 pkt 14 jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeśli dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie nieprzekraczającym 2 lat od pierwszego zasiedlenia, należy przeanalizować warunki dotyczące obligatoryjnego zwolnienia transakcji z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które zostały wskazane powyżej.

Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP3-443-129/08-2/JF), wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 - Dostawa Nieruchomości w części dotyczącej dostawy Działek.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dostawy działek niezabudowanych, dla ustalenia zasad opodatkowania transakcji podatkiem VAT decydujące znaczenie ma charakter sprzedawanych działek. Mianowicie niezbędne jest ustalenie, czy będące przedmiotem transakcji działki stanowią tereny budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w jego braku - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wprawdzie dla Działek (niezabudowanych), które Zbywca zamierza sprzedać w ramach planowanej Transakcji, nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednak zgodnie z odpowiednimi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu stanowią one tereny budowlane pod zabudowę produkcyjną i magazynową.

W konsekwencji, Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które stanowią tereny budowlane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Zbywcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. IBPP1/443-301/12/LSz gdzie wskazano, że „planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod zabudowę nieprzeznaczonego na cele rolnicze nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”.

Uzasadnienie stanowiska Zbywcy w odniesieniu do pytania nr 2 - Dostawa Nieruchomości w części dotyczącej dostawy Budynków i Budowli, które - po ich wybudowaniu lub ulepszeniu o co najmniej 30% wartości początkowej- były wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed datą planowanej Transakcji.

W ocenie Zbywcy, kluczowe znaczenie dla ustalenia zastosowania fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i/lub budowli ma określenie, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia ww. obiektów.

W odniesieniu do dostawy części Nieruchomości, analizowanej w tym punkcie, do pierwszego zasiedlenia doszło w terminie co najmniej 2 lat przed datą planowanej Transakcji, gdyż:

*   na co najmniej 2 lata przed planowaną datą Transakcji doszło do wydania Budynków i Budowli pierwszemu użytkownikowi tj. najemcy,
*   wydanie Budynków i/lub Budowli najemcy nastąpiło w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT tj. w wykonaniu umowy najmu,
*   Zbywca nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budowli, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej,
*   w odniesieniu do analizowanych w tym punkcie Budynków, Zbywca nie dokonywał nakładów na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% ich wartości, natomiast w sytuacji gdy nakłady takie zostały poniesione - do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata od dnia kiedy w ten sposób ulepszone Budynki zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu (czynności opodatkowane).

Zbywca nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budowli, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej, w odniesieniu do analizowanych w tym punkcie Budynków, Zbywca nie dokonywał nakładów na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% ich wartości, natomiast w sytuacji gdy nakłady takie zostały poniesione - do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata od dnia kiedy w ten sposób ulepszone Budynki zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu (czynności opodatkowane).

A zatem, Transakcja w części dotyczącej dostawy Budynków, Budowli lub ich części, do których pierwszego zasiedlenia doszło w terminie co najmniej 2 lat przed datą planowanej Transakcji, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, Strony Transakcji mogą zrezygnować ze wskazanego zwolnienia pod warunkiem, że złożą, przed dniem Transakcji, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Taki jest też zgodny zamiar Stron.

Ponieważ, jak już wspomniano, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania ustalonej dla dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, stąd opodatkowanie Budynku stawką podstawową podatku VAT będzie determinowało również opodatkowanie dostawy prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów będących składnikiem Nieruchomości tą samą stawką.

Podsumowując, w ocenie Zbywcy Transakcja w części dotyczącej dostawy Budynków, Budowli lub ich części, do których pierwszego zasiedlenia doszło w terminie co najmniej 2 lat przed datą planowanej Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z rezygnacją przez Strony Transakcji ze zwolnienia dokonaną na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zbywcy w odniesieniu do pytania nr 3 - Dostawa Nieruchomości w części dotyczącej i) Budynków i Budowli, które zostały wydane najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o mniej niż 2 lata lub ii) Budynków, które zostały wydane najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o co najmniej 2 lata, przy czym w terminie krótszym niż 2 lata zostały dokonane nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, oraz iii) Budowli, które nigdy nie były przedmiotem najmu (z wyjątkiem budowli drogowej o której mowa w kolejnym punkcie).

Zdaniem Zbywcy, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w części dotyczącej dostawy:

*   Budynków i Budowli, które zostały wydane najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o mniej niż 2 lata lub
*   Budynków, które zostały wydane najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o co najmniej 2 lata, przy czym w terminie krótszym niż 2 lata zostały dokonane nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków,
*   Budowli, które nigdy nie były przedmiotem najmu (z wyjątkiem budowli drogowej, o której mowa w kolejnym punkcie),

nie znajduje zastosowania zwolnienie fakultatywne, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów a planowana datą Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata. W stosunku do niektórych Budowli, do pierwszego zasiedlenia może dojść dopiero w momencie wydania ich Nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

Tym samym, konieczne jest ustalenie, czy znajduje zastosowanie zwolnienie obligatoryjne z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jako że obie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie, z uwagi na niespełnienie pierwszej przesłanki zwolnienia, niezależnie od tego czy druga przesłanka również nie jest spełniona (w tym w odniesieniu do budowli, która była przedmiotem ulepszeń), dostawa Nieruchomości - w zakresie analizowanym w tym punkcie - nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Konkludując, dostawa wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT jako dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (odnoszącej się do Budowli niewynajętych wcześniej najemcom) lub w okresie krótszym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia (odnoszącej się do Budynków i Budowli w części wynajętej).

Ponieważ, jak już wspomniano, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania ustalonej dla dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, stąd opodatkowanie Budynku stawką podstawową podatku VAT będzie determinowało również opodatkowanie dostawy prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów będących składnikiem Nieruchomości tą samą stawką.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 - Dostawa Nieruchomości w części dotyczącej dziatki 807/20 zabudowanej budowlą drogową, która została nabyta przez Zbywcę w ramach dostawy zwolnionej z VAT w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o co najmniej 2 lata.

W ocenie Zbywcy, do pierwszego zasiedlenia budowli drogowej, która została nabyta przez Zbywcę w ramach dostawy zwolnionej z VAT, doszło w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o co najmniej 2 lata. Wynika to z faktu, że

*   budowla drogowa została nabyta w 2004 r. w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (jako dostawa towarów używanych korzystająca ze zwolnienia z VAT),
*   w ramach ww. transakcji z 2004 r. budowla drogowa została przekazana do użytkowania gdyż Zbywca wprowadził ww. budowlę drogową do ewidencji środków trwałych i wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia czy doszło do pierwszego zasiedlenia budowli drogowej bez znaczenia pozostaje fakt, że Zbywca nabył ją w wykonaniu czynności zwolnionej z podatku VAT. Aby bowiem mogło mieć zastosowanie jakiekolwiek zwolnienie z opodatkowania, dana czynność musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu określonym podatkiem, czyli musi być objęta zakresem ustawy regulującej opodatkowanie danym podatkiem. Potwierdzenie prawidłowości ww. stanowiska można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-424/12-4/KOM wskazał, że „aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu, (\`(...)\`) oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR wskazał, że „oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.”

Zatem, Transakcja w części dotyczącej dostawy budowli drogowej, która została nabyta przez Zbywcę w ramach dostawy zwolnionej z VAT, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż od jej pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, Strony Transakcji mogą zrezygnować ze wskazanego zwolnienia składając, przed dniem Transakcji, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT.

Ponieważ, jak już wspomniano, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania ustalonej dla dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, stąd opodatkowanie Budynku stawką podstawową podatku VAT będzie determinowało również opodatkowanie dostawy prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów będących składnikiem Nieruchomości tą samą stawką.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy Transakcja w części dotyczącej dostawy budowli drogowej, która została nabyta przez Zbywcę w ramach dostawy zwolnionej z VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z rezygnacją przez Strony Transakcji ze zwolnienia dokonaną na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy dodać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych podnoszona przez Stronę we własnym stanowisku nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca nie przedstawił stanu faktycznego i nie sprecyzował pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy zauważyć, że w omawianej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z opisu sprawy działki oraz budynki i budowle nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych. Zatem nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia,o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.