Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.730.2022.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-04
Teza: Możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w przypadku przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu w drodze umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; umowa-umowa dożywocia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkań na nabycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia (pytanie nr 2 wniosku) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 18 listopada 2022 r. (wpływ 23 listopada 2022 r.) oraz pismem z 21 grudnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

I. Część wstępna

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa"), M.M. zamieszkały przy ul. (…); dla którego właściwym organem podatkowym jest Naczelnik (…) w (…) z adresem przy ul. (…) (dalej: „Wnioskodawca") wnosi o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej zwana „ustawa o PIT"). Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej.

II. Przedmiotowe zdarzenie

Wnioskodawca ze względu na sytuację pandemiczną i związane z tym ograniczenia postanowił sprzedać trzy nieruchomości.

Transakcje sprzedaży miały miejsce w 2022 r. i dotyczyły poniższych mieszkań:

a) ul. (…) - zakup w 2020 r., z którą powiązana jest umowa kredytowa o nr (…);

b) ul. (…) - zakup w 2020 r., z którą powiązana jest umowa kredytowa o nr (…);

c) ul. (\`(...)\`) (zakup w 2020 r.) + garaż (zakup w 2021 r.) – (…), na którą pozyskano środki z umowy kredytowej o nr (…).

Główne źródło utrzymania Wnioskodawcy pochodzi z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W związku z tym, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomości przez okres ich posiadania były używane na własne potrzeby mieszkaniowe oraz oddawane w najem prywatny.

III. Planowane wydatki

a) Umowa nr (…) o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych (zawarta dnia 22 października 2019 r.) Kredyt został zabezpieczony nieruchomością położoną przy ul. (\`(...)\`), która została wpisana do Księgi Wieczystej pod nr (…). Wnioskodawca spłacił kwotę kredytu wraz z odsetkami przy transakcji sprzedaży zabezpieczonego mieszkania. W akcie notarialnym wskazano transze, które w pierwszej kolejności miały spłacać niniejszy kredyt. Umowne przeznaczenie środków polegało na sfinansowaniu przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) realizowanego przy ul. (\`(...)\`) w miejscowości (…) oraz sfinansowanie prac wykończeniowych przedmiotowej nieruchomości.

b) Umowa kredytu zabezpieczonego na nieruchomości (…) nr (…) (zawarta dnia 29 stycznia 2021 r.)

Kredyt został zabezpieczony nieruchomością położoną przy ul. (…). Przeznaczenie kredytu to cele konsumpcyjne, lecz faktycznie środki wykorzystano na spłatę wartości lokalu wraz z jego wykończeniem. Wnioskodawca spłacił kwotę kredytu wraz z odsetkami przy transakcji sprzedaży zabezpieczonego mieszkania. W akcie notarialnym wskazano transze, które w pierwszej kolejności miały spłacać niniejszy kredyt.

c) Umowa kredytu zabezpieczonego na nieruchomości (…) nr (…) (zawarta dnia 22 marca 2021 r.)

Kredyt został zabezpieczony nieruchomością położoną przy ul. (…), która została wpisana do Księgi Wieczystej pod nr (…). Wnioskodawca spłacił kwotę kredytu wraz z odsetkami przy transakcji sprzedaży zabezpieczonego mieszkania. W akcie notarialnym wskazano transze, które w pierwszej kolejności miały spłacać niniejszy kredyt. Przeznaczenie kredytu to pożyczki oraz karta kredytowa, lecz faktycznie środki wykorzystano na spłatę wartości lokalu wraz z jego wykończeniem.

d) Nabycie w ramach umowy dożywocia lokalu mieszkalnego objętego księgą wieczystą (…). W ramach umowy dożywocia Wnioskodawca zamierza nabyć lokal mieszkalny nr (\`(...)\`), wybudowany na parterze w budynku wielolokalowym nr (\`(...)\`) przy ul. J.K. w (…), objętego Księgą Wieczystą o nr (…).

Oprócz dożywotniego utrzymania zbywcy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej tytułem nabycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia.

IV. Część podsumowująca

Z racji tego, że od momentu nabycia nie upłynął 5-letni termin, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji PIT-39. Środki otrzymane z przedmiotowych transakcji będą przeznaczone na określone cele. Tym samym, pojawiło się zagadnienie, jakie wydatki mogą zostać uznane jako poniesione na własne cele mieszkaniowe. Okoliczność ta będzie rzutować na prawidłowe wykazanie kwoty podatku. Mając to na uwadze, Wnioskodawca złożył niniejszy wniosek. W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na pytania:

_1)_ _W jakim konkretnie celu nabył Pan wszystkie 3 lokale mieszkalne położone w (…) przy ul. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)?_

Wnioskodawca oznajmia, że ze względu na wykonywany zawód/pracę jako kierownik (\`(...)\`), zmuszony jest do częstych wyjazdów i przebywania w różnych częściach kraju.

Zatem lokale te były z tego powodu wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach mieszkaniowych, w czasie jego nieobecności były natomiast wynajmowanie w ramach najmu prywatnego, aby utrzymać lokale w dobrym stanie technicznym.

_2)_ _Co należy rozumieć przez sformułowanie zawarte w opisie sprawy: „Nieruchomości przez okres ich posiadania były używane na własne potrzeby mieszkaniowe (\`(...)\`)”, jakie własne potrzeby mieszkaniowe ma Pan na myśli i w jakim okresie były one realizowane oraz co należy rozumieć przez określenie używane?_

W nawiązaniu do poprzedniej odpowiedzi Wnioskodawca wskazuje, że wspomniane lokale były zamieszkiwane przez niego podczas licznych, ze względu na pracę wyjazdów oraz konieczności przebywania w różnych miejscach w kraju przez dłuższy okres.

Dla przykładu, w okresie wykonywania prac w okolicach (…) Wnioskodawca tam zamieszkiwał, a w trakcie pobytu wraz z nim przebywała małżonka i dziecko. Okoliczność ta w pozytywny sposób oddziaływała na utrzymanie więzi rodzinnych.

_3)_ _Które z wymienionych we wniosku lokali mieszkalnych oddane były „w najem prywatny” oraz w jakim okresie najem ten miał miejsce (prosiliśmy o podanie dat wynajmu lokali)._

Wnioskodawca oznajmia, że lokale były wynajmowane w następujących okresach:

\- (\`(...)\`): 1 marca 2020 r. – 17 lutego 2022 r.,

\- (\`(...)\`): 1 maja 2021 r. – 14 kwietnia 2022 r.,

\- (\`(...)\`): 23 września 2019 r. – 31 lipca 2020 r., 1 sierpnia 2020 r. – 30 kwietnia 2021 r. , 9 lipca 2021 r. – 4 lutego 2022 r.

_4)_ _Czy do dnia złożenia wniosku dokonywał Pan już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niż te, które wskazał Pan we wniosku? Jeżeli tak, to prosiliśmy o podanie odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości lub prawa:_

\- _Kiedy (prosiliśmy o podanie daty) i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tych nieruchomości lub praw?_

\- _W jakim celu te nieruchomości lub prawa zostały nabyte przez Pana?_

\- _W jaki sposób te nieruchomości lub prawa były wykorzystywane przez Pana od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?_

\- _Kiedy (prosiliśmy o podanie daty) dokonał Pan ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?_

\- _Ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych/zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe?_

\- _Czy nieruchomości były udostępniane przez Pana osobom trzecim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (np. dzierżawy, najmu, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne czy nieodpłatne oraz kiedy były zawierane?_

Wnioskodawca oznajmia, że wcześniej nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości, ani praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych niż te, które wskazano we wniosku.

_5)_ _Czy oprócz wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych planuje Pan w przyszłości sprzedaż innych nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeśli tak należało wskazać ich ilość oraz odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości lub prawa:_

\- _Kiedy (prosiliśmy o podanie daty/dat) i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tych nieruchomości lub praw?_

\- _W jakim celu te nieruchomości lub prawa zostały nabyte przez Pana?_

\- _W jaki sposób te nieruchomości lub prawa są i będą wykorzystywane przez Pana od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży (prosiliśmy o dokładne opisanie do jakich celów i w jaki sposób wykorzystywał/będzie Pan wykorzystywał te nieruchomości lub prawa od momentu wejścia w ich posiadanie do momentu sprzedaży?_

\- _Jakie są to nieruchomości (niezabudowane/zabudowane, jeśli zabudowane to czy są to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe?_

\- _W jaki sposób zamierza Pan pozyskać nabywcę dla sprzedawanych nieruchomości lub praw?_

Na moment składania pisma o wydanie indywidualnej interpretacji Wnioskodawca nie planuje w przyszłości sprzedaży innych nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym lokali mieszkalnych.

_6)_ _Czy w związku z zamiarem zawarcia umowy dożywocia w wyniku której nabędzie Pan lokal mieszkalny nr (\`(...)\`) przy (…) zamieszka Pan w tym lokalu, jeśli tak to prosiliśmy o podanie przewidywanej daty (okresu) od której zamierza Pan zamieszkać w tym lokalu?_

Wnioskodawca w związku z wykonywaną przez siebie pracą często przebywa w różnych miejscach w Polsce, w stosunkowo długich okresach. W perspektywie czynności wykonywanych w ramach pełnionego zawodu oraz funkcji kierownika projektu odbywających się w okolicach (…), Wnioskodawca zamieszka w lokalu na okres prowadzonych prac. Docelowo, wraz z Wnioskodawcą przebywać będzie jego najbliższa rodzina, tj. małżonka i dziecko.

_7)_ _Czy w umowie dożywocia zostanie wyceniona przekazana nieruchomość? Jeśli tak, to w jaki sposób została ustalona wartość nieruchomości będącej przedmiotem ww. umowy? Czy wartość ta będzie wynikała z wyceny nieruchomości, określającej wartość rynkową nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego?_

Wnioskodawca oznajmia, że w umowie dożywocia zostanie zawarta wartość przekazanego lokalu. Wycena nieruchomości zostanie sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, zgodnie z aktualnymi realiami i cenami rynkowymi.

_8)_ _W jaki sposób zostaną przekazane przez Pana na rzecz zbywcy środki finansowe na poczet nabycia lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) w ramach umowy dożywocia (np. gotówką, przelewem?) oraz w jakim terminie?_

Wnioskodawca oznajmia, że środki przekazane na rzecz zbywcy w ramach umowy dożywocia będą przekazane w sposób dwuskładnikowy:

· mianowicie planowane jest przekazanie określonej kwoty w formie gotówkowej lub przelewem przy przeniesieniu własności nieruchomości;

· obok tego Wnioskodawca będzie zobowiązany do dożywotniego utrzymania zbywcy poprzez dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, dostępu do mediów, a także na zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiąże się do sprawienia zbywcy, własnym kosztem, pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom.

_9)_ _Z jakiego tytułu oprócz dożywotniego utrzymania zbywcy będzie Pan zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej skoro zgodnie z przepisem art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360) „jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opalu, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym”, prosimy o wyjaśnienie czego będzie dotyczyła zapłata tej kwoty?_

W nawiązaniu do odpowiedzi na pytanie 8, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach umowy dożywocia wskazane zostało dwuskładnikowe wynagrodzenie:

a) planowane jest przekazanie określonej kwoty w formie gotówkowej lub przelewem przy przeniesieniu własności nieruchomości;

b) obok tego Wnioskodawca będzie zobowiązany do dożywotniego utrzymania zbywcy poprzez dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, dostępu do mediów, a także na zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiąże się do sprawienia zbywcy, własnym kosztem, pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom.

_10)_ _Dlaczego podaje Pan we wniosku, że są to planowane wydatki skoro w dalszej części opisu sprawy wskazał Pan: „Wnioskodawca spłacił kwotę kredytu wraz z odsetkami przy transakcji sprzedaży zabezpieczenia mieszkania”, czy oznacza to, że dokonał Pan spłaty tylko części kredytu, tj. tych transz, które w pierwszej kolejności miały spłacać kredyt? Jeżeli tak to prosimy o jednoznaczne wskazanie czego dotyczą poniesione już przez Pana wydatki, a czego dotyczyć mają wydatki planowane. Ponadto w związku z tym, że kredyt dotyczący umowy nr (…) został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego i garażu oraz na wykończenie przedmiotowej nieruchomości, prosimy o podanie, czy spłacił Pan całość tego kredytu, czy tylko tę część kredytu, która dotyczyła nabycia i wykończenia mieszkania. Bowiem jak sam wskazał Pan w opisie sprawy spłacił Pan kwotę kredytu wraz z odsetkami przy transakcji sprzedaży mieszkania._

Wynika to ze sposobu rozliczenia dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, ponieważ deklaracja PIT-39 za 2022 r. składana jest w terminie do końca kwietnia 2023 r. Tym samym, dopiero w przyszłym roku będzie możliwość wykazania kwoty dochodu zwolnionego na podstawie ulgi mieszkaniowej.

Wnioskodawca oznajmia, że kredyt dotyczący umowy nr (…) został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego oraz na wykończenie przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca chciałby wykazać na własne cele mieszkaniowe wydatek na spłatę kredytu wraz z odsetkami, który dotyczył nabycia i wykończenia mieszkania.

_11)_ Czy sformułowanie: : _„Umowne przeznaczenie środków polegało na sfinansowaniu przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) realizowanego przy ul. (\`(...)\`) w miejscowości (…) oraz sfinansowanie prac wykończeniowych przedmiotowej nieruchomości”, jest_ _jednoznaczne z tym, że w związku z zawarciem umowy kredytowej uzyskane przez Pana środki pieniężne zostały w całości przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`) i garażu oraz prac wykończeniowych, jeżeli nie to prosimy wskazać na co zostały przeznaczone środki pieniężne uzyskane w ramach kredytu dotyczącego nabycia_ _mieszkania?_

Wnioskodawca oznajmia, że wspomniane środki zostały w całości przeznaczone na nabycie bezpośrednio od dewelopera lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) realizowanego przy ul. (\`(...)\`) oraz realizację prac wykończeniowych.

Środki te nie zostały przeznaczone na zakup garażu, ponieważ ma on odrębną księgę wieczystą, a także został zakupiony w późniejszym czasie i nie jest powiązany w żaden sposób z tym mieszkaniem.

_12)_ _Czy kredyty zostały zaciągnięte przez Pana w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?_

Kredyty zostały zaciągnięte przez Wnioskodawcę w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

_13)_ _Jak należy rozumieć Pana sformułowania: - „Przeznaczenie kredytu to pożyczki oraz karta kredytowa (…)”; - „(…) spłatę wartości lokalu wraz z jego wykończeniem”?_

Wnioskodawca oznajmia, że przeznaczeniem kredytu, którego dotyczy pytanie była spłata innych pożyczek bankowych wraz ze spłatą karty kredytowej. Po zakupie mieszkania przez Wnioskodawcę zaciągnięte zostały pożyczki gotówkowe przeznaczone na remont nabytego lokalu. Środki z kredytu, który zabezpieczony jest hipoteką na nabytej nieruchomości, posłużyły Wnioskodawcy w celu spłacenia wspomnianych pożyczek.

_14)_ _Czy środki z kredytu dotyczącego umowy nr (…) zostały w całości przeznaczone na nabycie i wykończenie lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (…), czy należy rozumieć to inaczej?_

Wnioskodawca oznajmia, że wspomniana pożyczka zaciągnięta została na potrzeby remontu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (…).

_15)_ _Co oznacza sformułowanie zawarte w treści wniosku, że „transze w pierwszej kolejności miały spłacać niniejszy kredyt”?_

Wnioskodawca oznajmia, że sformułowanie wynika, z faktu sprzedaży obciążonej nieruchomości. Podczas zawierania aktu, notariusz widząc obciążenie uznał za konieczną spłatę zadłużenia w pierwszej kolejności, a przed podpisaniem aktu Wnioskodawca dostarczył promesę świadczącą o tym, że po spłacie zadłużenia zostanie ono wykreślone z księgi wieczystej lokalu.

_16)_ _Czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży ww. mieszkań został/zostanie przeznaczony na spłatę kredytów wraz z odsetkami i na nabycie w drodze umowy dożywocia lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`)?_

Tak, Wnioskodawca planuje przekazać cały przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych mieszkań na spłatę kredytów wraz z odsetkami i na nabycie w drodze umowy dożywocia lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`).

Dodatkowo w kolejnym uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na pytania.

_Czy zobowiązania wobec banku, wynikające z karty kredytowej oraz pożyczek - na spłatę których przeznaczony był kredyt nr (…) - zostały zaciągnięte_ _przez Pana w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?_

Zobowiązania wobec banku, wynikające z karty kredytowej oraz pożyczek - na spłatę których przeznaczony był kredyt nr (…) - zostały zaciągnięte przez Wnioskodawcę w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dokładnie jest to (…) Bank (…) z siedzibą w (…) (Polska).

_Czy w ww. umowach pożyczek wskazany był cel na jaki zostały one udzielone, jeżeli tak, to prosimy o wskazanie tych celów na które zobowiązania te zostały zaciągane w odniesieniu do każdej z zawartych umów?_

W zawartych przez Wnioskodawcę umowach został wskazany cel na jaki zostało udzielone finansowanie:

a) umowa nr (…) o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych (zawarta dnia 22 października 2019 r.) - przeznaczenie środków polegało na sfinansowaniu przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) realizowanego przy ul. (\`(...)\`) w miejscowości (…) oraz sfinansowanie prac wykończeniowych przedmiotowej nieruchomości;

b) umowa kredytu zabezpieczonego na nieruchomości (…) nr (…) (zawarta dnia 29 stycznia 2021 r.) - przeznaczenie kredytu to spłata innych zaciągniętych kredytów konsumpcyjnych, lecz faktycznie środki wykorzystano na spłatę wartości lokalu wraz z jego wykończeniem;

c) umowa kredytu zabezpieczonego na nieruchomości (…) nr (…) (zawarta dnia 22 marca 2021 r.) - przeznaczenie kredytu to spłata innych zaciągniętych kredytów konsumpcyjnych, lecz faktycznie środki wykorzystano na spłatę wartości lokalu wraz z jego wykończeniem.

_Jakich_ _wydatków – na nabycie w ramach umowy dożywocia lokalu nr (\`(...)\`) przy ul. (…) – dotyczy drugie z zadanych przez Pana we wniosku pytań, tj. czy dotyczy wyłącznie określonej sumy pieniężnej, czy również wydatków związanych z dożywotnim utrzymaniem dożywotnika, tj. wydatków związanych z dostarczeniem mu wyżywienia, ubrania, mieszkania,_ _światła i opału, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienia mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym?_

Wnioskodawca oświadcza, że drugie z zadanych we wniosku pytań, odnoszące się do nabycia w ramach umowy dożywocia lokalu nr (\`(...)\`) przy ul. (…), dotyczy wyłącznie określonej sumy pieniężnej.

Wynika to z faktu, że kwota tych wydatków będzie już znana w momencie rozliczania tzw. ulgi mieszkaniowej.

### Pytania

1) Czy środki ze zbycia nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na podstawie:

a) umowy nr (…) o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych,

b) umowy kredytu zabezpieczonego na nieruchomości (…) nr (…),

c) umowy kredytu zabezpieczonego na nieruchomości (…) nr (…),

\- mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 30a ustawy o PIT?

2) Czy środki ze zbycia nieruchomości przeznaczone na nabycie w ramach umowy dożywocia lokalu mieszkalnego objętego Księgą Wieczystą o nr (…) mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkań na nabycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia (pytanie nr 2 wniosku), natomiast w odniesieniu do zagadnień zawartych w pytaniu nr 1 wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy środki ze zbycia nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na podstawie:

a) umowy nr (…) o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych,

b) umowy kredytu zabezpieczonego na nieruchomości (…) nr (…),

c) umowy kredytu zabezpieczonego na nieruchomości (…) nr (…),

\- mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 30a ustawy o PIT.

Według Wnioskodawcy również środki ze zbycia nieruchomości przeznaczone na nabycie w ramach umowy dożywocia lokalu mieszkalnego objętego Księgą Wieczystą o nr (…) mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, transakcje sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2020-2021 zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2022 r., będą stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ustawy o PIT.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o PIT - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru.

dochód zwolniony = D x W/P gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu na nabycie w ramach umowy dożywocia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`), w którym zamierza spełniać potrzeby związane z miejscem zamieszkania, stanowi o realizacji przez Wnioskodawcę własnych celów mieszkaniowych. Zatem na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT będzie istnieć możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w niniejszych przepisach.

Wskazać należy, że art. 1 pkt 13 lit. f ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dodał w ustawie o PIT art. 21 ust. 30a. Przepis ten ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. - stosownie do art. 70 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Zgodnie ze wskazanym art. 21 ust. 30a ustawy o PIT, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Wydatkowanie przychodu na spłatę kredytów i pożyczek, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, w części, którą Wnioskodawca przeznaczy na spłatę zobowiązań związanych ze sprzedawanymi nieruchomościami, które Wnioskodawca wykorzystywał na własne potrzeby, może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 30a ustawy o PIT i podlegać zwolnieniu z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkań na nabycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia (pytanie nr 2 wniosku) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie w 2022 r. dokonał Pan sprzedaży 3 lokali mieszkalnych, które nabył Pan w latach 2020-2021. Zatem odpłatne zbycie ww. nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c cyt. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został (zostanie) wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ww. ustawy, zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe" podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wskazano powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Jak już wcześniej wskazano w 2022 r. dokonał Pan odpłatnego zbycia ww. trzech lokali mieszkalnych.

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zamierza Pan w części przeznaczyć na nabycie w drodze umowy dożywocia lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) położonego przy ul. (…).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w przypadku nabycia nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W opisie sprawy wskazał Pan, w związku z wykonywaną przez siebie pracą często przebywa w różnych miejscach w Polsce, w stosunkowo długich okresach. W perspektywie czynności wykonywanych w ramach pełnionego zawodu oraz funkcji kierownika projektu odbywających się w okolicach (…), zamieszka Pan w lokalu tym na okres prowadzonych prac. Docelowo, wraz z Panem przebywać będzie Pana najbliższa rodzina, tj. małżonka i dziecko.

Wskazując jako cel mieszkaniowy na wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Jednocześnie, ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Warunkiem zwolnienia nie jest również nieprzerwane zamieszkiwanie w lokalu. Nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych.

Wskazał Pan, że w związku z wykonywaną pracą jest Pan zmuszony do częstych wyjazdów i przebywania w różnych częściach kraju. Każdy z zakupionych przez Pana lokali mieszkalnych był przez Pana zamieszkiwany podczas wykonywanej pracy, zatem w każdym z tych lokali realizował Pan własne cele mieszkaniowe. Stwierdzić więc należy, doszło do realizacji przez Pana w ww. lokalach własnych celów mieszkaniowych, mimo iż lokale te były wynajmowane osobom trzecim, z uwagi na konieczność ich utrzymania w dobrym stanie technicznym.

Wobec powyższego został spełniony przez Pana jeden z podstawowych elementów warunkujący możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, bowiem ww. lokalach realizował Pan własne cele mieszkaniowe.

Kwestią, która budzi Pana wątpliwości jest możliwości zaliczenia środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia trzech lokali mieszkalnych na nabycie lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) położonego przy ul. (…) w ramach umowy dożywocia jako wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.

Wskazał Pan, że zamierza zawrzeć umowę, na mocy której nabędzie, na wyłączną własność lokal mieszkalny położony w (…) przy ul.(\`(...)\`). Wskazał Pan również, że w ramach ww. umowy (dożywocia) wynagrodzenie będzie dwuskładnikowe, a mianowicie, że planowane jest przekazanie określonej kwoty w formie gotówkowej lub przelewem przy przeniesieniu własności nieruchomości oraz obok tego będzie Pan zobowiązany do dożywotniego utrzymania zbywcy poprzez dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, dostępu do mediów, a także na zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie. Jednocześnie zobowiąże się Pan do sprawienia zbywcy, własnym kosztem, pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom.

Ponadto podał Pan, że jako wydatek na nabycie w ramach umowy dożywocia lokalu nr (\`(...)\`) przy ul. (…), zamierza Pan potraktować wyłącznie określoną sumę pieniężną.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia charakteryzuje się szczególnymi regulacjami.

Zgodnie z art. 908 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

W myśl art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast ze strony nabywcy udokumentowane wydatki, jakie faktycznie ponosi na rzecz dożywotnika.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań, jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej.

Co najważniejsze nabywca staje się właścicielem nieruchomości z mocy umowy dożywocia. Prawo własności przechodzi bowiem już w momencie zawarcia tej umowy. Okoliczność ta wywołuje skutek na gruncie prawa podatkowego, ponieważ uzyskanie tytułu własności w drodze umowy dożywocia jest nabyciem, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wcześniej wskazanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z zaprezentowanego przez Pana opisu sprawy wynika, że w ramach umowy dożywocia nabędzie Pan lokal mieszkalny nr (\`(...)\`) położony przy ul. (…), w którym w związku z wykonywaną pracą będzie realizował Pan własne cele mieszkaniowe. Jak sam wskazał Pan w opisie sprawy w związku z nabyciem ww. lokalu nr (\`(...)\`) przekazana zostanie na rzecz dożywotnika określona suma pieniężna, bowiem w ramach umowy dożywocia wskazane zostało dwuskładnikowe wynagrodzenie (pieniężne oraz niepieniężne).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro w ramach umowy dożywocia przekaże Pan określoną sumę pieniężną w zamian za nabycie prawa własności do ww. lokalu nr (\`(...)\`), w którym Pan zamieszka uznać należy, że kwota ta będzie stanowiła wydatek poniesiony na realizację własnych celów mieszkaniowych.

**Zatem, w przypadku przeznaczenia przychodu, uzyskanego z odpłatnego zbycia trzech lokali mieszkalnych, w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał Pan ich sprzedaży na nabycie w ramach umowy dożywocia lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) położonego w (…) przy ul. (\`(...)\`), w którym będzie Pan mieszkał – stwierdzić należy, że przekazana zbywcy określona suma pieniężna będzie stanowiła wydatek poniesiony przez Pana na realizację własnych celów mieszkaniowych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.).