Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.104.2022.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-03
Teza: WIS Usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór i zagospodarowanie odpadów przy wykorzystaniu własnych środków transportu Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci)-przetwarzanie odpadów (śmieci); transport; usługi; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 kwietnia 2022 r. (data wpływu 25 kwietnia 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 czerwca 2022 r. (data wpływu 22 czerwca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór i zagospodarowanie odpadów przy wykorzystaniu własnych środków transportu Wnioskodawcy

**Opis usługi**: Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klienta świadczenie polegające na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów o kodzie 15 01 10\*, tj. Opakowania zawierające pozostałości substancji niebezpiecznych. Do realizacji tego świadczenia Wnioskodawca angażuje Podwykonawcę, który posiada instalację do zagospodarowania odpadów wytworzonych przez Klienta. Wnioskodawca samodzielnie wykonuje transport odpadów z miejsca wytworzenia odpadów przez klienta do instalacji Podwykonawcy. Decyzję o wyborze odpowiednego Podwykonawcy podejmuje Wnioskodawca – Klient Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór Podwykonawcy przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca organizuje proces odbioru od Klienta odpadów poprzez zorganizowanie własnego transportu odpadów oraz uzgodnienie z Podwykonawcą możliwości przyjęcia odpadów w dniu, na który zaplanowano odbiór odpadów od Klienta. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Klienta uzależnione jest od wolumenu odebranych odpadów oraz liczby kursów transportowych. Wnioskodawca w ramach realizowanego świadczenia ponosi odpowiedzialność administracyjną, która wynika z przepisów prawa dotyczących transportowania i zagospodarowania odpadami oraz odpowiedzialność kontraktową, wynikającą z zawartej z Klientem umowy.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.22.19.0

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 22 czerwca 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.

(…) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim usług środowiskowych – Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi z zakresu odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych i przemysłowych, na zlecenie klientów zarówno publicznych, jak i prywatnych. Dodatkowo Spółka specjalizuje się w usługach letniego oraz zimowego utrzymania i oczyszczania dróg oraz terenów zielonych.

Wnioskodawca jest właścicielem i zarządzającym instalacją komunalną zlokalizowaną w (…) (dalej jako: „Instalacja”) oraz posiada zezwolenie na przetwarzanie odpadów. Spółka posiada także odpowiednie zaplecze samochodowe i może samodzielnie wykonywać transport odpadów, na który posiada odpowiednie zezwolenie. Tabor, którym dysponuje Spółka to pojazdy, np. typu hakowiec, zestaw z naczepą, bramowiec, pojazd skrzyniowy.

Spółka uzyskała wpis do rejestru podmiotów wprowadzających produkty, produkty w opakowaniach i gospodarujących odpadami, o którym mowa w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (rejestr BDO), w którym wskazane zostało, że Spółka świadczy m.in. usługi zagospodarowania i transportu odpadów.

Niezależnie od faktu, że Spółka posiada własną Instalację, w ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z innymi podmiotami, które również posiadają instalacje do zagospodarowania odpadów i mogą zgodnie z prawem zagospodarować odpady wytworzone przez klientów Spółki (dalej: „Podwykonawca”). Wynikać to może m.in. z faktu, że Instalacja Spółki nie ma odpowiednich mocy przerobowych lub ze znacznej odległości od miejsca gromadzenia odpadów przez klienta do Instalacji.

Względem klientów Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania na ich rzecz usług związanych z odbiorem od nich odpadów powstałych w wyniku prowadzonej działalności oraz ich zagospodarowaniem – przy czym umowa dopuszcza możliwość przekazania odpadów podmiotom prowadzącym działalność w zakresie ich zbierania, unieszkodliwiania lub odzysku. Nie mniej jednak wyłącznie Wnioskodawca pozostaje bezpośrednim wykonawcą usługi w stosunku do klientów. Decyzję o wyborze odpowiednego Podwykonawcy podejmuje Wnioskodawca – klient Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór Podwykonawcy przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nabywa zatem we własnym imieniu odpowiednie usługi od Podwykonawcy (lub Podwykonawców) na podstawie faktury wystawionej na Wnioskodawcę przez Podwykonawcę, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz konkretnego klienta Wnioskodawcy będącego wytwórcą odpadu. W tej części Wnioskodawca dolicza odpowiednią marżę do wartości kosztu, który poniósł na rzecz innego podmiotu, tj. Podwykonawcy (zatem w tym zakresie wynagrodzeniem Spółki jest wartość kosztu poniesionego na rzecz Podwykonawcy oraz marża Spółki).

Jednocześnie Wnioskodawca samodzielnie wykonuje transport odpadów z miejsca wytworzenia odpadów przez klienta do instalacji Podwykonawcy.

Przedmiotem złożonego wniosku jest usługa odbioru i zagospodarowania od klientów odpadu o kodzie 15 01 10\*, tj. Opakowania zawierające pozostałości substancji niebezpiecznych, dla realizacji której Wnioskodawca angażuje Podwykonawcę.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Podwykonawca do którego Wnioskodawca transportuje odpady o kodzie 15 01 10\* odebrane uprzednio od klientów klasyfikuje usługę zagospodarowania tych odpadów zgodnie z PKWiU 38.12.12 – Usługi związane ze zbieraniem pozostałych niebezpiecznych odpadów przemysłowych i wystawia w tym zakresie fakturę na Wnioskodawcę z obniżoną, 8% stawką podatku VAT.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie zagospodarowania odpadów dokonuje on w praktyce odsprzedaży usługi do klientów z uwzględnieniem swojego wynagrodzenia w postaci marży. Oznacza to, że w ramach zawieranej transakcji dochodzi do tzw. refakturowania usługi nabytej uprzednio od innego podmiotu, tj. Podwykonawcy, do jej ostatecznego odbiorcy, tj. klienta Spółki. W tym kontekście należy wskazać, że spełniona jest dyspozycja art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dotycząca refakturowania usług, gdyż Spółka jako podatnik nabywa usługę od Podwykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz klienta, gdyż to klient jako wytwórca odpadów jest ostatecznym beneficjentem wskazanej usługi.

Wnioskodawca odsprzedaje nabytą od Podwykonawcy usługę sklasyfikowaną w PKWiU pod symbolem 38.12.12 w stanie niezmienionym, gdyż nabyta usługa nie podlega przetworzeniu lub modyfikacji przez Wnioskodawcę. Są one „przekazywane” do klienta w takim samym zakresie w jakim zostały nabyte przez Wnioskodawcę. Zatem Wnioskodawca ma prawo do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej refakturowaną ww. usługę (oraz marżę należną Wnioskodawcy) stawkę VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że z punktu widzenia klienta, to Wnioskodawca jako strona umowy z klientem jest podmiotem świadczącym usługi odbioru i zagospodarowania odpadów powstających w zakładzie klienta. Dla powyższego nie powinien mieć znaczenia fakt korzystania przez Spółkę z usług Podwykonawcy w zakresie zagospodarowaniu odpadu.

W odniesieniu do transportu odpadu wykonywanego bezpośrednio przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca ma świadomość, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Powyższe podejście jest często przywoływane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – przykładowo wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECU:EU:C:2012:597.

Co więcej, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (tak przykładowo: wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że transport wykonywany przez Wnioskodawcę jest niezbędnym elementem świadczenia kompleksowego, gdyż wszystkie opisane czynności (transport i zagospodarowanie odpadów), są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jednocześnie wszystkie czynności są niezbędne aby realizować cel umowy zawartej z klientem, dlatego wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu tej umowy. W związku z tym, poszczególne czynności zmierzające do realizacji umowy należy traktować jako usługę kompleksowej gospodarki odpadem niebezpiecznym o kodzie 15 01 10\*, której zasadniczy charakter nadaje usługa zagospodarowania odpadów niebezpiecznych. Stwierdzić należy, że z punktu widzenia klientów Spółki istotne dla nich jest otrzymanie świadczenia w postaci odbioru od nich odpadów oraz zgodne z wymogami środowiskowymi ich zagospodarowanie. Z perspektywy klienta, który wytworzył odpady i musi je zagospodarować zgodnie z przepisami środowiskowymi, bezcelowe byłoby nabycie samej usługi transportu tych odpadów, bez ich zagospodarowania.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z treści wymienionego przepisu wprost wynika, że wartość transportu powinna zostać wliczona do wartości podstawy opodatkowania, a tym samym powinna zostać opodatkowana taką samą stawką podatku od towarów i usług co usługa główna/zasadnicza.

Podsumowując stan faktyczny, na podstawie wniosków płynących z przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Spółka wnosi o potwierdzenie, że kompleksowa usługa odbioru odpadów od klientów o kodzie 15 01 10\* obejmująca transport tych odpadów i ich zagospodarowanie, która w zakresie zagospodarowania realizowana jest z udziałem zaangażowanego przez Spółkę Podwykonawcy, powinna zostać sklasyfikowana według klasyfikacji PKWiU: 38.12.12 – Usługi związane ze zbieraniem pozostałych niebezpiecznych odpadów przemysłowych, co w efekcie oznacza, że ta kompleksowa usługa świadczona na rzecz klientów przez Spółkę powinna być opodatkowana wg preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie wskazać, iż znajduje ono potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz wiążących informacjach stawkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, które należy uznać za utrwaloną praktykę orzeczniczą ww. Organu. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenia przykładowo w:

· wiążącej informacji stawkowej z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDSL1-1.450.1040.2020.4.SJ, w której organ stwierdził, iż:

„W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa odbioru odpadów, tj. ścieru oraz ciasta (suchy pellet) za pośrednictwem podwykonawcy, klasyfikowana jest do kategorii objętej PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU” właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%”;

· wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 października 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.230.2021.3.AS, w której organ odniósł się do kompleksowej usługi obejmującej transport i zagospodarowanie odpadów:

„Po dokonaniu analizy przesłanych przez Wnioskodawcę umów stwierdzić należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) będąca ich przedmiotem (zatem także będąca przedmiotem złożonego wniosku) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.12.1 – USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH”;

*   wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.272.2021.2.AKA, w której organ stwierdził, iż:

„W przedmiotowej sprawie usługa odbioru i transportu odpadów świadczona przez Wnioskodawcę dotyczy odpadów innych niż niebezpieczne, nienadające się do recyklingu. (\`(...)\`) Wymieniona we wniosku usługa mieści się w kategorii PKWiU 38.11.2 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.70.2020.2.WB, w której organ stwierdził, iż:

„skoro Wnioskodawca odsprzedaje nabyte usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolami:

38.11.1 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,

38.11.6 – Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne,

38.21.10.0 – Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,

38.21.2 – Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne

w stanie nieprzetworzonym doliczając przy tym marżę, to ma prawo do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej sprzedaż ww. usług stawki VAT w wysokości 8%”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.332.2019.2.KO, w której organ stwierdził, iż:

„Na tle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usługi działając we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej. Wnioskodawca odsprzedaje nabytą usługę sklasyfikowaną w PKWiU pod symbolem 38.21.10.0 w stanie niezmienionym, gdyż usługi nabyte nie podlegają żadnemu przetworzeniu lub modyfikacji przez Wnioskodawcę. Są one przekazywane do osoby trzeciej w takim samym zakresie w jakim zostały nabyte przez Wnioskodawcę. Zatem Wnioskodawca ma prawo do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej refakturowane ww. usługi stawkę VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 148 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wnioskodawca doliczając marżę/prowizję, w sytuacji odsprzedaży tzw. »refakturowanych« usług sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 38.21.10.0, ma również prawo do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej ww. usługę stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 148 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.359.2019.3.NK, w której organ stwierdził, iż:

„W związku z czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, doliczając marżę/prowizję do refakturowanych usług, będzie miał prawo do zastosowania na wystawianej na Kontrahenta fakturze stawki VAT wysokości 8% zgodnie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz z poz. 148, 149 i 150 załącznika nr 3 do ustawy”.

Tym samym również na gruncie dotychczasowej praktyki orzeczniczej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca ma prawo uznać, iż świadczenie realizowane na rzecz klientów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

W uzupełnieniu z dnia 22 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał co następuje.

Każdorazowo klient Wnioskodawcy zgłasza do handlowca Wnioskodawcy zapotrzebowanie na odbiór odpadów, w którym określa jakie frakcje odpadów mają zostać odebrane. Handlowiec Wnioskodawcy w zależności od zgłoszonych kodów odpadów (w tym kod 15 01 10\* będący przedmiotem wniosku) organizuje proces odbioru od klienta odpadów, który polegać może na zorganizowaniu własnego transportu odpadów i uzgodnienia z Podwykonawcą możliwości przyjęcia odpadów w dniu, na który zaplanowano odbiór odpadów od klienta. Po uzgodnieniu ww. terminów handlowiec Wnioskodawcy informuje klienta o planowanych datach odbioru oraz podaje mu informacje na temat transportującego oraz przejmującego odpad, które to dane są niezbędne do wystawienia Karty Przekazania Odpadów w systemie Bazy Danych o Odpadach. Wyżej opisane czynności multiplikowane są w zależności od liczby operacji zgłaszanych w danym miesiącu kalendarzowym.

Podwykonawca 1 posiada status zbierającego odpady o kodzie 15 01 10\*. Odpad o wskazanym kodzie transportowany jest do miejsca zbierania – proces zbierania polega na zgromadzeniu większej ilości danego rodzaju/kodu odpadu w celu uzbierania jak największej partii transportowej – przeważnie są to odpady o tym samym kodzie, zbierane od różnych wytwórców. Następnie z miejsca zbierania odpady trafiają do instalacji, w której poddawane są procesowi R12, który polega na:

\- wyładunku odpadów w miejscu „wejścia” odpadów na linię technologiczną do przetwarzania odpadów,

\- wprowadzeniu odpadów na linię technologiczną,

\- wstępnym (jest to opcjonalność, niektóre instalacje technologicznie nie mają wstępnego rozdrabniacza) rozdrobnieniu odpadów na linii technologicznej,

\- dalszym rozdrobnieniu odpadów na nożach, do określonej gramatury/ziarnistości,

\- „wyjściu” odpadów z linii technologicznej, a następnie ich załadunku i skierowania do dalszego procesu (np. termicznego przekształcania w spalarni).

Usługa realizowana jest na rzecz wytwórcy odpadów, którym w tym przypadku jest (…).

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od klienta uzależnione jest od wolumenu odebranych odpadów oraz liczby kursów transportowych.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu transportu zasadniczo nie powinno przekraczać 25% całkowitego wynagrodzenia należnego od klienta z tytułu odbioru odpadów o kodzie 15 01 10\*. Wskaźnik ten zależy od miesiąca i tego jaki wolumen odpadów był zgłoszony przez klienta do odbioru.

W związku z realizacją usług na rzecz klienta Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność na dwóch płaszczyznach.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność administracyjną, która wynika z przepisów prawa. Z uwagi na jej szeroki zakres trudno przytoczyć w całości wszystkie przepisy, które je regulują, dlatego poniżej wymieniono jedynie kilka przykładów takiej odpowiedzialności:

1\. Świadczenie usług kreuje po stronie Wnioskodawcy obowiązek posiadania wpisu do rejestru gospodarujących odpadami BDO, który prowadzony jest przez odpowiedniego Marszałka Województwa (co wynika z art. 50 ust. 1 pkt 5 lit. c) Ustawy o odpadach („UO”). W przypadku braku posiadania przez Wnioskodawcę tego wpisu, wojewódzki inspektor ochrony środowiska („WIOŚ”) może nałożyć na Wnioskodawcę karę pieniężną w wysokości do 1 mln złotych (art. 194 ust. 1 pkt 5 UO).

2\. Świadczenie usług powoduje obowiązek prowadzenia przez Wnioskodawcę na bieżąco ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów niebezpiecznych (66 ust. 3 UO), jak również obowiązek sporządzania kart ewidencji odpadów niebezpiecznych. W przypadku zaniedbań przy prowadzeniu ewidencji (brak lub nieprawidłowa ewidencja) WIOŚ może nałożyć na Wnioskodawcę karą pieniężną w wysokości do 1 mln złotych (art. 194 ust. 1 pkt 5b UO).

3\. W przypadku korzystania z własnego transportu na potrzeby realizacji usług, na Wnioskodawcy ciąży cała odpowiedzialność za realizację transportu zgodnie ze szczegółowymi wymogami dla transportu odpadów (art. 24 UO), przemieszczanie odpadów do uprawnionego odbiorcy (art. 24a ust. 1 pkt 2 UO), zachowaniem przepisów o transporcie towarów niebezpiecznych (ustawa o przewozie towarów niebezpiecznych). W przypadku transportu niezgodnie z wymogami, Wnioskodawca może zostać ukarany karą pieniężną w wysokości do 1 mln złotych (art. 194 ust. 1 pkt 2a UO). W przypadku niedostarczenia przez transportującego odpadów do posiadacza odpadów lub miejsca przeznaczenia odpadów, Wnioskodawca może zostać ukarany przez WIOŚ karą pieniężną w wysokości do 100 000 złotych (art. 195 UO). Co więcej, w przypadku nieprawidłowości w transporcie i nie ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za zagospodarowanie odpadów, Wnioskodawca jest zobowiązany do zagospodarowania odpadów na własny koszt (art. 24b UO) – odpowiedzialność tę egzekwuje właściwy starosta.

Po drugie, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność kontraktową, która wynika z zawartej z klientem umowy. Odpowiedzialność ponoszona jest w stosunku do tego klienta. W przypadku niezrealizowania bądź nienależytego zrealizowania umowy, Wnioskodawca może zostać pociągnięty przez klienta do odpowiedzialności odszkodowawczej. Wysokość potencjalnego odszkodowania zależeć będzie od szkody poniesionej przez klienta. Przykładowo, gdy Wnioskodawca nie zweryfikuje odpowiednio podmiotu mającego zagospodarować odpady klienta i okaże się, że ten podmiot nie posiadał odpowiednich zezwoleń na gospodarowanie odpadami (a w konsekwencji klient przekazał odpady podmiotowi nieposiadającemu odpowiednich zezwoleń wbrew art. 27 ust. 2 UO), klient może zostać zobowiązany do usunięcia odpadów z miejsc nieprzeznaczonych do magazynowania (art. 26 ust. 1 UO). Klient może dochodzić od Wnioskodawcy w ramach regresu kosztów usunięcia i zagospodarowania odpadów. Odpowiedzialność ta będzie miała charakter odpowiedzialności cywilnoprawnej, która będzie mogła być dochodzona na drodze sądowej.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649 Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klienta świadczenie polegające na odbiorze, transporcie i zagospodarowaniu odpadów o kodzie 15 01 10\*, tj. Opakowania zawierające pozostałości substancji niebezpiecznych. Do realizacji tego świadczenia Wnioskodawca angażuje Podwykonawcę, który posiada instalację do zagospodarowania odpadów wytworzonych przez Klienta. Wnioskodawca samodzielnie wykonuje transport odpadów z miejsca wytworzenia odpadów przez klienta do instalacji Podwykonawcy. Decyzję o wyborze odpowiednego Podwykonawcy podejmuje Wnioskodawca – Klient Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór Podwykonawcy przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca organizuje proces odbioru od Klienta odpadów poprzez zorganizowanie własnego transportu odpadów oraz uzgodnienie z Podwykonawcą możliwości przyjęcia odpadów w dniu, na który zaplanowano odbiór odpadów od Klienta. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Klienta uzależnione jest od wolumenu odebranych odpadów oraz liczby kursów transportowych. Wnioskodawca w ramach realizowanego świadczenia ponosi odpowiedzialność administracyjną, która wynika z przepisów prawa dotyczących transportowania i zagospodarowania odpadami oraz odpowiedzialność kontraktową, wynikającą z zawartej z Klientem umowy. Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania na rzecz Klienta usług związanych z odbiorem od Klienta odpadów powstałych w wyniku prowadzonej działalności oraz ich zagospodarowaniem. Przez system zagospodarowania odpadów z prowadzonej działalności rozumie się transport odpadów odbieranych od Klienta i zagospodarowanie ich przez Wnioskodawcę, bądź przekazanie odpadów podmiotom prowadzącym działalność w zakresie ich zbierania, unieszkodliwiania lub odzysku.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, a także postanowienia wynikające z przesłanej przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (w tym posługując się Podwykonawcą) prowadzą do realizacji określonego celu w jakim została zawarta Umowa, tj. odbioru i zagospodarowaniu odpadów (o kodzie 15 01 10\*, tj. Opakowania zawierające pozostałości substancji niebezpiecznych). Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa, tj. odbioru i zagospodarowania odpadów. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. Nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci zagospodarowania odpadów. Z punktu widzenia nabywcy (Klienta Wnioskodawcy) jest on zainteresowany otrzymaniem świadczenia w postaci odbioru odpadów i ich zagospodarowaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie.

Podsumowując, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa odbioru i zagospodarowania odpadów stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru i zagospodarowania odpadów przy wykorzystaniu własnych środków transportu Wnioskodawcy (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Z opisu sprawy oraz przesłanych dokumentów wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługę odbioru i zagospodarowania odpadów o kodzie 15 01 10\*, tj. Opakowania zawierające pozostałości substancji niebezpiecznych.

Z katalogu odpadów zawartych w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) wynika, że kod 15 01 10\* obejmuje – Opakowania zawierające pozostałości substancji niebezpiecznych lub nimi zanieczyszczone. Przy czym odpady oznakowane w katalogu odpadów indeksem górnym w postaci „\*” to odpady niebezpieczne.

Zgodnie z tytułem Sekcji E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.12 – ODPADY NIEBEZPIECZNE; USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.

Natomiast w klasie 38.12 mieści się kategoria 38.12.1 – USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.

Kategoria ta nie obejmuje:

\- usług odkażania i czyszczenia z zanieczyszczeń budynków lub budowli, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych (np. usuwanie azbestu), sklasyfikowanych w 39.00.1.

W dziale PKWiU 38 znajduje się również grupowanie 38.22 USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH, w skład którego wchodzą USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZETWARZANIEM ODPADÓW PROMIENIOTWÓRCZYCH I POZOSTAŁYCH ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH (38.22.1).

Z uwagi zawartej pod tym grupowaniem wynika, że usługi przetwarzania obejmują biologiczną, chemiczną i/lub fizyczną obróbkę lub spalanie. Obróbka ta może prowadzić do wytworzenia pozostałości możliwych do unieszkodliwienia, lub z których można odzyskać surowce wtórne.

Natomiast w grupowaniu 38.22.19.0 znajdują się USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZETWARZANIEM POZOSTAŁYCH ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.

Grupowanie to obejmuje usługi związane z przetwarzaniem odpadów niebezpiecznych w celu ich zmniejszenia, usunięcia lub przekształcenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz Klienta usługę odbioru i zagospodarowania odpadów przy wykorzystaniu własnych środków transportu Wnioskodawcy. Odpady te stanowią odpady niebezpieczne o kodzie 15 01 10\*, tj. Opakowania zawierające pozostałości substancji niebezpiecznych. Wnioskodawca odbiera od Klienta odpady i transportuje je własnymi środkami transportu do instalacji Podwykonawcy, w celu ich zagospodarowania.

Zatem mając na uwadze postanowienia wynikające z zawartej umowy, oczekiwania nabywcy oraz to, że efektem końcowym wykonywanych czynności jest zagospodarowanie odpadów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie cel zagospodarowania odpadów związany jest z przetwarzaniem tych odpadów.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.22.19.0 USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZETWARZANIEM POZOSTAŁYCH ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.22.19.0 „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych”.

Jak już wyżej wskazano opisane we wniosku czynności stanowią usługę mieszczące się w kategorii PKWiU 38.22.19.0 „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy – jest stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).