Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-24/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-24
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pan jednoosobowo przedsiębiorstwo. Działalność, którą Pan prowadzi jest opodatkowana na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy). Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przyszłości zamierza Pan wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jako wkład niepieniężny (aport).

Wniesienie - zgodnie z art. 751 § 4 ustawy Kodeks cywilny w zw. z art. 158 (zd. pierwsze) tej ustawy - przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej (a tym samym przeniesienie jego własności na spółkę), nastąpi w formie aktu notarialnego z uwagi na to, że w skład majątku przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości.

Wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej, powiązane będzie z przejęciem przez tą spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa obejmie Pan akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego przedsiębiorstwa (aportu). W konsekwencji przy objęciu akcji w podwyższonym kapitale spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej, a suma kwot przekazanych na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Po wniesieniu przedsiębiorstwa, tytułem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, zaprzestanie Pan wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zgłosi zaprzestanie działalności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, i w przyszłości do spółki komandytowo-akcyjnej mogą przystąpić inni akcjonariusze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie przez Pana do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa będzie skutkować tym, iż zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po wniesieniu aportu, nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i objęciem w zamian za ten wkład akcji, zostanie wypełniona dyspozycja art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiącego, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego, określona w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie miał zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ wniesienie przez Pana tytułem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej przedsiębiorstwa i objęcie za ten wkład akcji jest transakcją zbycia przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystywać należy dyspozycję art. 551 Kodeksu cywilnego. Odniesienie definiowania pojęcia „przedsiębiorstwo” na grunt przepisów Kodeksu cywilnego potwierdzone zostało w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 roku, sygn. akt I FSK 1062/10.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów. Oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Reasumując stwierdził Pan, iż stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i objęcia w związku z tym akcji w tej spółce, nastąpi transakcja zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym, na mocy art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy.

Do stosownych korekt podatku naliczonego, w przypadkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany nabywca przedsiębiorstwa, czyli spółka komandytowo-akcyjna, do której będzie wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, o ile poszczególne składniki majątku wnoszonego przedsiębiorstwa nie będą wykorzystywane przez jego nabywcę (spółkę komandytowo-akcyjną) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej ustawa - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że zamierza Pan wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jako wkład niepieniężny (aport).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że o ile - jak wskazano we wniosku - przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie będzie Pan zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa, gdyż obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, tj. na spółkę komandytowo-akcyjną.

Należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a niniejsze przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.