Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-35/16-5/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-15
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienie aportem prawa do nieodpłatnego używania przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa rolnego przez okres dwóch lat.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; gospodarstwa; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; prawo; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; usługi; użyczenie; użytkowanie (używanie); użytkowanie (używanie)-użytkowanie czasowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 18 stycznia 2016 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 20 stycznia 2016 r.) oraz pismem z 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej. Wniosek uzupełniono pismem z 17 stycznia 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 18 stycznia 2016 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 20 stycznia 2016 r.) o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń oraz pismem z 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska w sprawie, wraz z dowodem uiszczenia dodatkowej, należnej opłaty za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi wraz z małżonką gospodarstwo ogrodnicze, w którym jest osobą, o której mowa w art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.). Gospodarstwo to jest prowadzone na majątku wspólnym małżonków, w których małżeństwie panuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Małżonkowie zawarli umowę spółki cywilnej, w ramach której będą prowadzili gospodarstwo ogrodnicze. Jako wkład do spółki wnieśli gotówkę w równych kwotach oraz wnieśli prawo do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat majątku gospodarstwa ogrodniczego wchodzącego w skład małżeńskiego majątku wspólnego, określając przy tym wartość tego prawa. Wskazać należy, że przedmiotowe gospodarstwo stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wniesienie przedmiotowego wkładu do spółki cywilnej wiąże się z tym, że wszelkie korzyści wynikające z działalności związanej z całym gospodarstwem ogrodniczym przynależne są wyłącznie spółce cywilnej. Wnioskodawca w czasie trwania wkładu do spółki w postaci prawa do używania gospodarstwa nie jest uprawniony do pobierania korzyści wynikających z działalności związanej z tym gospodarstwem. Przez spółkę cywilną wykorzystywane będą wszystkie składniki gospodarstwa ogrodniczego, gdyż przedmiotem wkładu w postaci prawa do używania jest całe gospodarstwo Wnioskodawcy. Po wniesieniu przedmiotowego wkładu do spółki cywilnej Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże nie zaprzestanie składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie, kiedy prawo używania gospodarstwa ogrodniczego przysługiwać będzie spółce cywilnej ze względu na zapisy art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W tym przypadku bowiem dojdzie do użycia towarów, stanowiących przedsiębiorstwo podatnika, do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, gdyż dojdzie do okresowego użyczenia majątku Wnioskodawcy poprzez jego użytkowanie do prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot (spółkę cywilną) w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zatem, to nie Wnioskodawca będzie używał towarów do swojej działalności gospodarczej. Tym samym, zostaną wypełnione warunki opisane w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., aby uznać tę transakcję za odpłatne świadczenie usług, a zatem Wnioskodawca będzie miał obowiązek składania deklaracji pomimo, że sam działalności gospodarczej prowadzić nie będzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa ogrodniczego stanowiącego małżeńską wspólność majątkową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i co będzie podstawą obliczenia daniny?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że uczynienie prawa do używania majątku wspólników w postaci przedsiębiorstwa przez spółkę cywilną przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki powoduje, iż co do zasady wkład ten jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu bowiem, jako czynność odpłatna podlegają wkłady niepieniężne, niezależnie od tego czy są towarem czy też przyjmują postać usługi. Wspólnik wnosząc prawo używania majątku jako wkładu do spółki uzyskuje bowiem w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki. Uzyskane prawo do udziału w zyskach należy zatem traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym w stosunku do przekazanego spółce prawa do bezpłatnego używania gospodarstwa. Dodatkowo, oceniając konieczność opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług rozstrzygnąć należy czy przedmiotem wkładu jest towar, którego dostawa podlega opodatkowaniu VAT lub usługa, której świadczenie, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli tak jak w rozpatrywanym przypadku przedmiotem usługi jest prawo do używania przedsiębiorstwa przez okres dwóch lat, to należy przeanalizować całą transakcję, mając na uwadze, że w istocie składa się na nią ciąg zdarzeń, które w sposób różny mogą być traktowane z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpią tu dwa zdarzenia:

1.  wniesienie wkładu do spółki cywilnej w postaci prawa do używania w okresie dwóch lat gospodarstwa ogrodniczego jako przedsiębiorstwa; w wyniku tej czynności wspólnicy nabywają prawo do udziału w zysku spółki,
2.  nieodpłatne użyczenie przez wspólników dla spółki ich majątku do okresowego jego użytkowania do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną.

Ad. 1. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy nie definiują przy tym, co należy rozumieć przez „zbycie”. Jednakże doktryna, jak i orzecznictwo sądów wskazuje, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy tylko takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. Przy czym chodzi tu bardziej w władztwo ekonomiczne niż prawne. W opisanym przypadku spółka będzie przez okres korzystania z prawa do używania gospodarstwa rozporządzać przedsiębiorstwem jak właściciel. Tym samym, ta czynność wypełni dyspozycje określone w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Ad. 2. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, dojdzie w tym przypadku do użycia towarów stanowiących przedsiębiorstwo podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, gdyż dojdzie do okresowego użyczenia majątku wspólników poprzez jego użytkowanie do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę (w rozumieniu u.p.t.u.). Zatem, to nie wspólnik będzie używał towarów w swojej działalności gospodarczej. Tym samym, zostaną wypełnione warunki opisane w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. aby uznać tę transakcję za odpłatne świadczenie usług. W takim przypadku, zgodnie z art. 29a ust. 5 u.p.t.u., podstawę opodatkowania stanowić będzie koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Powstanie w związku z powyższym konieczność okresowego opodatkowania użyczenia majątku przedsiębiorstwa dla spółki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zdaniem Wnioskodawcy sama czynność wniesienia wkładu do spółki cywilnej w postaci prawa do używania gospodarstwa ogrodniczego jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast opodatkowaniu podlega wykonywane w wyniku wniesienia do spółki cywilnej prawa do używania gospodarstwa nieodpłatne użyczenie przez Wspólników dla spółki ich majątku do okresowego jego użytkowania do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Tym samym, dojdzie w tym przypadku do użycia towarów stanowiących przedsiębiorstwo podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, gdyż dojdzie do okresowego użyczenia majątku Wnioskodawcy poprzez jego użytkowanie do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę (w rozumieniu u.p.t.u.). Zatem to nie wspólnik będzie używał towarów do swojej działalności gospodarczej. Tym samym, zostaną wypełnione warunki opisane w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., aby uznać tą transakcję za odpłatne świadczenie usług. Zaistnieje zatem konieczność okresowego wystawiania faktury przez Wnioskodawcę dla spółki w celu rozliczenia podatku VAT. W tym przypadku zgodnie z art. 29a ust. 5 u.p.t.u., podstawę opodatkowania stanowić będzie koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (np. opłata podatku od nieruchomości, amortyzacja składników gospodarstwa itp.). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy podstawą obliczenia daniny odpłatnego świadczenia usług poprzez użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika będzie zgodnie z art. 29a ust. 5 u.p.t.u. koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność wniesienia do spółki prawa cywilnego wkładu polegającego na wniesieniu prawa do używania nieruchomości i ruchomości w postaci przedsiębiorstwa, które stanowi gospodarstwo ogrodnicze skutkuje w istocie zaistnieniem dwóch zdarzeń opisanych w u.p.t.u.:

Po pierwsze, nastąpi tu wniesienie wkładu do spółki jawnej w postaci prawa do używania w okresie dwóch lat gospodarstwa ogrodniczego jako przedsiębiorstwa, w wyniku czego wspólnicy nabędą prawo do udziału w zysku spółki.

Po drugie, w wyniku wniesienia wkładu w postaci przekazania uprawnienia dojdzie do wykorzystania przez spółkę tego uprawnienia.

Zatem, dopiero w efekcie skorzystania z nadanego uprawnienia dojdzie do nieodpłatnego użyczenia przez wspólników dla spółki ich majątku do okresowego jego użytkowania dla prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Przez analogię można by wskazać sytuację, w której spółka nie skorzysta z udostępnionego jej prawa (wówczas zaistnieje jedynie pierwsze zdarzenie) lub też otrzyma tytułem okresowego wkładu prawo do korzystania z towaru stanowiącego własność innej osoby niż wnosząca wkładem prawo do używania. Dojdzie tu do cesji praw do użytkowania towaru stanowiącego własność osoby trzeciej. W takiej sytuacji jeszcze wyraźniej rysuje się złożoność takiej czynności z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. Wniesienie bowiem prawa do użytkowania towaru nabytego przez wspólnika od osoby trzeciej do spółki powoduje, że w wyniku wniesienia wkładu wspólnik otrzyma w zamian prawo do udziału w zysku, natomiast spółka przystępując do wykorzystania otrzymanego wkładem prawa będzie nieodpłatnie używać towar będący własnością osoby trzeciej. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji dojdzie do wypełnienia przesłanek z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. pomiędzy tą osoba trzecią a spółką. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko nie wyklucza się wzajemnie, gdyż odnosi się do zaistnienia w wyniku jednej czynności dwóch zdarzeń z punktu widzenia u.p.t.u., z których każde inaczej jest przez ustawę kwalifikowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem udziału w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń C-230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w takim przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel bądź też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy ta dostawa towarów lub świadczenie usług są odpłatne, czy nieodpłatne. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak w pełni zasadne jest rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić więc w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi wraz z małżonką gospodarstwo ogrodnicze, w którym jest osobą, o której mowa w art. 96 ust. 2 ustawy. Gospodarstwo to jest prowadzone na majątku wspólnym małżonków, w których małżeństwie panuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Małżonkowie zawarli umowę spółki cywilnej, w ramach której będą prowadzili gospodarstwo ogrodnicze. Jako wkład do spółki wnieśli gotówkę w równych kwotach oraz wnieśli prawo do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat majątku gospodarstwa ogrodniczego wchodzącego w skład małżeńskiego majątku wspólnego, określając przy tym wartość tego prawa. Wskazać należy, że przedmiotowe gospodarstwo stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wniesienie przedmiotowego wkładu do spółki cywilnej wiąże się z tym, że wszelkie korzyści wynikające z działalności związanej z całym gospodarstwem ogrodniczym przynależne są wyłącznie spółce cywilnej. Wnioskodawca w czasie trwania wkładu do spółki w postaci prawa do używania gospodarstwa nie jest uprawniony do pobierania korzyści wynikających z działalności związanej z tym gospodarstwem. Przez spółkę cywilną wykorzystywane będą wszystkie składniki gospodarstwa ogrodniczego, gdyż przedmiotem wkładu w postaci prawa do używania jest całe gospodarstwo Wnioskodawcy. Po wniesieniu przedmiotowego wkładu do spółki cywilnej Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że czynność wniesienia do spółki prawa cywilnego wkładu polegającego na wniesieniu prawa do używania nieruchomości i ruchomości w postaci przedsiębiorstwa, które stanowi gospodarstwo ogrodnicze skutkuje w istocie zaistnieniem dwóch zdarzeń opisanych w u.p.t.u. Po pierwsze, nastąpi tu wniesienie wkładu do spółki jawnej w postaci prawa do używania w okresie dwóch lat gospodarstwa ogrodniczego jako przedsiębiorstwa, w wyniku czego wspólnicy nabędą prawo do udziału w zysku spółki. Po drugie, w wyniku wniesienia wkładu w postaci przekazania uprawnienia dojdzie do wykorzystania przez spółkę tego uprawnienia.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) zawsze prowadzi do przeniesienia jego własności. Nie można zatem uznać, że np. ustanowienie prawa do okresowego wykorzystywania, czy też leasing przedsiębiorstwa jest jego zbyciem.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo w postaci gospodarstwa ogrodniczego, ale prawo do używania przez okres dwóch lat majątku gospodarstwa ogrodniczego.

W rezultacie, wniesienie aportu w postaci prawa do używania przez okres dwóch lat majątku gospodarstwa ogrodniczego wchodzącego w skład małżeńskiego majątku wspólnego spełnia powyżej wskazane warunki dotyczące świadczenia usług za wynagrodzeniem, posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Wniesienie aportu (prawa) skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Bowiem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla usług wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Należy podkreślić, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – jedna czynność wniesienia aportem prawa do używania przez okres dwóch lat majątku gospodarstwa ogrodniczego w zamian za udziały w zyskach, nie może stanowić jednocześnie transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz nieodpłatnego świadczenia usług. Innymi słowy, nie można uznać, że ta sama transakcja (wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w zyskach) stanowi jednocześnie czynność, wobec której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy oraz nieodpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Taka dwoistość jednej transakcji nie jest dopuszczalna na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa ogrodniczego stanowiącego małżeńską wspólność majątkową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej należy wskazać, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W przypadku wkładu niepieniężnego do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.

W związku z powyższym, należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej w postaci prawa do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa ogrodniczego, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za udziały, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki cywilnej, z tytułu wniesienia wkładu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić, wartość obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego i / lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast, na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na powyższe, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.