Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-771/09-8/S/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Czy wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólników stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki w sytuacji, gdy zmieni się wierzyciel, tj. kiedy wspólnik dokona zbycia wierzytelności w wysokości należnych mu odsetek odpłatnie bądź tytułem danym na rzecz jakiejkolwiek innej osoby krajowej lub zagranicznej i wierzycielem stanie się taka osoba w miejsce wspólnika?
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; wierzyciel; wypłata; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 30 stycznia 2013r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1052/10 z dnia 12 stycznia 2011r. (data wpływu 22.03.2013r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2009r. (data wpływu 07.10.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w momencie zmiany wierzyciela - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 07.10.2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w momencie zmiany wierzyciela.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W roku 2001 wszyscy trzej wspólnicy D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udzielili tej spółce pożyczki po 2.150.000 złotych każdy (łącznie kwotę 6.450.000 złotych). Była to „cienka kapitalizacja”, gdyż kapitał zakładowy spółki to 50.000 złotych, a każdy ze wspólników-pożyczkodawców posiada co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników. Kwota podstawowa pożyczki została spłacona w okresie od 2001 do 2009 roku, a do spłaty pozostały odsetki od pożyczki w skapitalizowanej wysokości 1.545.312,43 złotych dla każdego ze wspólników, tj. łącznie 4.635.937,29 złotych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólników stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki w sytuacji, gdy zmieni się wierzyciel, tj. kiedy wspólnik dokona zbycia wierzytelności w wysokości należnych mu odsetek odpłatnie bądź tytułem danym na rzecz jakiejkolwiek innej osoby krajowej lub zagranicznej i wierzycielem stanie się taka osoba w miejsce wspólnika?

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli wspólnicy są wierzycielami Spółki co do należnych odsetek od udzielonej przez nich pożyczki, to ich wypłata nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zdaniem Spółki wypłaty odsetek stanowią jednakże koszt uzyskania przychodu dla Spółki w sytuacji, gdy zmieni się wierzyciel, tj. kiedy wspólnik dokona zbycia wierzytelności w wysokości należnych mu odsetek odpłatnie bądź tytułem darmym na rzecz jakiejkolwiek innej osoby krajowej lub zagranicznej i wierzycielem stanie się taka osoba.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 29.12.2009r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-771/09-5/ER uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, w tym także odsetki od pożyczki zaciągniętej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wskazanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Mogą to być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów (akcji) należy brać po uwagę liczbę praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują udziałowcom (akcjonariuszom) (art. 16 ust. 6 ustawy).

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego), a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną osobę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Tak więc, fakt dokonania przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki zaciągniętej przez Spółkę, odpłatnie bądź pod tytułem darmym, nie będzie miał wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wynika z wniosku Spółki, w dniu udzielenia pożyczki udziałowcy posiadali co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników.

Organ uznał, że w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielili udziałowcy posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku późniejszego przeniesienia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki na inną spółkę krajową bądź zagraniczną, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 18.01.2010r. (data wpływu 21.01.2010r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 23.02.2010r., nr IPPB3/423-771/09-7/ER Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 23.03.2010r. Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawo materialnego, przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o CIT - przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we Wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, iż w przypadku zmiany wierzyciela (ze wspólnika Spółki na osobę niepowiązaną ze Spółką) odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT w Spółce.

Wyrokiem z dnia 12.01.2011r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że w prawie podatkowym przepisy wymagają przede wszystkim wykładni literalnej. Dopiero wówczas, gdy wykładnia literalna nie prowadzi do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe i konieczne jest odwołanie się do innych metod wykładni.

Zdaniem Sądu, wykładnia 16 ust. ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym - jednoznaczna. Stwierdzono, że rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Sąd zauważył, że niezależnie od tego, której ze Stron postępowania o udzielenie interpretacji przyznać rację, nieunikniona jest możliwość wspomnianego w odpowiedzi na skargę obejścia prawa (abstrahując od wszelkich sporów doktrynalnych i wątpliwości co do przydatności koncepcji obejścia przepisu na gruncie prawa podatkowego). W sytuacji, gdy umowę pożyczki zawiera podmiot niepowiązany, ale później wskutek zamiany wierzyciela podmiotem uprawnionym do należności głównej oraz odsetek staje się podmiot powiązany, nie byłoby także przeszkód w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki. Minister uznał przecież, że miarodajny dla zastosowania omawianego przepisu jest tylko stan faktyczny z daty udzielenia pożyczki. Zresztą tę konsekwencję prezentowanego stanowiska Minister wyraźnie potwierdził w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę. Spółka zasadnie jednak wskazała, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej - są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek. Powtórzyć więc należy, że co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 ab initio Ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów „. .. udzielonych spółce przez\`(...)\` „) do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu Ustawodawca expressis vrbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.

Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynikało, że na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) powiązanych nie była odpowiednio wysoka. Ta „odpowiednia wysokość” dotyczyła bowiem zadłużenia wobec „.jakiejkolwiek innej osoby krajowej lub zagranicznej”.

W ocenie Sądu, respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy jest takim właśnie wyjątkiem, gdyż regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Otwarta pozostaje kwestia rzeczywistych intencji Ustawodawcy co do podatkowych skutków tzw. cienkiej kapitalizacji. Domniemywać można, że konstruując art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy Ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki. W rezultacie unormowana pozostaje tylko sytuacja „klasyczna”, tj. taka, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowemu unormowaniu „umyka” stan faktyczny taki, jak np. w niniejszej sprawie. Tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera, a także ignorowania treści, które wprost wyraża.

W dniu 16.03.2011r. Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. dotyczy tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji. Przyjęta w ustawie podatkowej konstrukcja dotyczy węższego pojmowania tego pojęcia jako niekorzystnego stosunku wartości zadłużenia spółki tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki do wartości kapitału zakładowego, wyznaczanego wskaźnikiem wskazującym bezpieczny poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy). Każde przekroczenie tego wskaźnika zostaje uznane przez ustawodawcę za równoznaczne z występowaniem niedostatecznej kapitalizacji i uprawnia do podjęcia działań mających ograniczać to zjawisko (zob. Z. Kukulski (w:) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 556 i powołana tam literatura).

Ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów; 2) wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik- trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu).

Obliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 będzie miało zastosowanie, wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek. Spór w tej sprawie dotyczy ograniczenia zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zmiany wierzyciela przed dniem spłaty odsetek od pożyczki (kredytu) na podmiot, który nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą (kredytodawca) i wpływu tej zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela na wysokość zadłużenia, uwzględnianego przy obliczaniu wskaźnika. Ustawodawca nakazuje przy obliczaniu wielkości zadłużenia uwzględnić zadłużenie pożyczkobiorcy zarówno wobec jej znaczących (posiadających co najmniej 25% udziałów lub akcji) udziałowców (akcjonariuszy), ale także wobec podmiotów, które posiadają udziały (akcje) w kapitale wskazanego wyżej znaczącego udziałowca (akcjonariusza). Wskazuje przy tym jednoznacznie dzień obliczenia tego wskaźnika jako dzień spłaty odsetek (por, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012., II FSK 507/11, http://orzeczenia.nsa.gv,pl).

„Wartość zadłużenia” nie została zdefiniowana w ustawie. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze pojęcie to pojmowane było dwojako. W myśl jednego z poglądów przez wartość zadłużenia należy rozumieć poziom obciążeń wynikający z umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b, zawartych ze znaczącymi (w znaczeniu bezpośrednim i pośrednim) udziałowcami (pogląd taki prezentują min. A. Nowak, K.Maćkowska, G.Podgórski, Jak ustalać „wartość zadłużenia” w przepisach o cienkiej kapitalizacji”, Jurysdykcja Podatkowa z 2009r., nr 5,s.21, tak też w wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2010r., III SA/Wa 2365/10, LEX 688881). Według drugiego stanowiska (które podziela również Sąd orzekający w tej sprawie) przez wartość zadłużenia należy rozumieć wszelkie zobowiązania (obciążenia) istniejące między pożyczkobiorcą (podatnikiem) a znaczącymi udziałowcami oraz ich znaczącymi udziałowcami, w tym także zobowiązania z tytułu dostaw, usług itp. (tak m.in. Z.Kukulski, w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Wyd.oddk, Gdańsk 2008, s. 567, R.Ciołek, Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy z 1999r., nr 3, s ,13, tak też w wyrokach NSA z dnia 10.01.2012r., II FSK 1324/10, LEX nr 1103873, z dnia 28 listopada 2012r., II FSK 699/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Każde z tych stanowisk, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przyjmuje, że wartość zadłużenia odnosi się do zadłużenia u podmiotów kwalifikowanych i ich udziałowców, posiadających co najmniej 25% ich udziałów lub akcji.

Obliczenie wartości odsetek, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu dokonywane jest na dzień zapłaty tych odsetek. Na ten dzień należy ustalić wielkość zadłużenia oraz wartość kapitału zakładowego, a także ustalić wielkość pożyczki. Gdy kwota zadłużenia jest mniejsza bądź równa trzykrotności kapitału zakładowego, całość odsetek od pożyczki może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Gdy kwota zadłużenia jest większa od trzykrotności kapitału zakładowego:

1.  a pożyczka (pożyczki) jest równa lub większa od pozostałej po odliczeniu części- odsetki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005r., FSK 2126/04);
2.  a pożyczka (pożyczki) jest mniejsza od kwoty pozostałej po odliczeniu stosunek, w jakim ta pozostała część pozostaje do kwoty pożyczki, określa proporcje, w jakiej odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Udziałowcy (akcjonariusze) mogą w związku z tym swobodnie kształtować wielkość zadłużenia w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zaliczenia całości czy części odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, choćby poprzez zmniejszanie zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców (akcjonariuszy) poprzez spłatę części długu na dzień zapłaty odsetek. Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. l6 ust.1 pkt 60 updop, co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie podmiotów, a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (akcjonariuszy).

Za taką wykładnią powołanego przepisu przemawia także to, że ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują. Celem wprowadzenia tego przepisu była, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (zob. druk nr 624 Sejmu III Kadencji) obawa, że sposób finansowania działalności spółki poprzez udzielanie pożyczek przez jej udziałowca powodować może, że spółka ta, mimo prowadzenia rentownej działalności, nie wykazuje zysku i nie poddaje go opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zysk ten jest bowiem przenoszony, poprzez odsetki od takich pożyczek na udziałowca, będącego często osobą zagraniczną i u tego udziałowca opodatkowany znacznie niższą stawką podatkową (w przypadku udziałowców z niektórych krajów takie zyski w ogóle nie są opodatkowane w Polsce). Jednocześnie kapitał zakładowy spółki, w związku z jego niewielką wysokością nie spełnia funkcji zabezpieczenia ewentualnych roszczeń kontrahentów takiej spółki.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 1052/10,w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w momencie zmiany wierzyciela uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.