Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-514/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-18
Teza: Zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (czynny podatnik podatku od towarów i usług) prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju. Zamierza zajmować się m. in. organizacją i przeprowadzaniem kursów zawodowych jako kolejny podwykonawca dla firm i instytucji, które otrzymują dofinansowanie na realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Firma A otrzymuje środki na realizację projektu, który jest realizowany na podstawie wniosku o dofinansowanie. We wniosku o dofinansowanie określony jest szczegółowy budżet projektu, zgodnie z którym dokonuje się zakupu usług i materiałów. Realizujący projekt zobowiązany jest m. in. dokonywać zakupu usług i materiałów zgodnie z odpowiednimi przepisami Unii Europejskiej. Dofinansowanie, które otrzymuje firma A na realizację projektu stanowi 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu w tym:

1.  płatność ze środków europejskich w proporcji 85%,
2.  dotacja celowa z budżetu krajowego w proporcji 15%.

Firma A zleca firmie B przeprowadzenie kursów zawodowych będących usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych. To samo szkolenie, które zostało zlecone przez firmę A firmie B, firma B zleca firmie C, tj. Spółce. Firma B wystawi firmie A fakturę VAT za wykonaną usługę kursu realizowaną w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z tą umową firma A zapłaci firmie B wynagrodzenie za wykonaną usługę ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Firma C, tj. Spółka wystawi fakturę VAT firmie B za wykonanie usługi kursu zawodowego. Zgodnie z tą umową firma B zapłaci firmie C wynagrodzenie za to samo zlecenie przeprowadzenia szkolenia oraz z tych samych środków, które otrzymała firma B od firmy A w ramach dofinansowania na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Spółka „nie bezpośrednio” otrzymuje środki na realizację zlecenia, jest kolejnym podwykonawcą w ramach tego samego zlecenia.

Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi świadczone przez Spółkę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla świadczonych usług Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa przeprowadzonych kursów zawodowych przez firmę C, tj. Spółkę dla firmy B, która jest zleceniobiorcą dla firmy A, czyli realizatora projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując usługę kursów zawodowych dla firmy B, która jest zleceniobiorcą dla firmy A, realizującej projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i otrzymując zapłatę od firmy B, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa określa w tym przepisie, że „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane” są to usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

Usługa kursu zawodowego wykonywana przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, ponieważ usługa ta wykonywana jest dla firmy B, która:

1.  otrzymuje zapłatę od firmy A, czyli realizatora projektu ze środków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego,
2.  płaci za wykonaną usługę kursu zawodowego wykonywanego przez Spółkę ze środków finansowych otrzymanych od firmy A, tj. realizatora projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Minister Rozwoju Regionalnego wystąpił do Ministra Finansów z prośbą o wydanie interpretacji ogólnej, wyjaśniającej wątpliwości w zakresie możliwości zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 14 września 2011 r. Minister Finansów poinformował, iż mając na uwadze przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 43, poz. 392, ze zm.): „większość usług w zakresie edukacji pozostała zwolniona od podatku od towarów i usług”.

Instytucje Pośredniczące, tj. Wojewódzkie Urzędy Pracy, Urzędy Marszałkowskie informują, iż zgodnie ze stanowiskiem Instytucji Zarządzającej PO KL wszystkie szkolenia w ramach POKL stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a tym samym wszystkie w ramach PO KL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157 poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są „środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu (EFTA)” - art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 definiuje dokładniej co zalicza się do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, „środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b”.

Ustawa o finansach publicznych (art. 2 ust. 5) określa również definicję środków europejskich „ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4”, a więc „środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem - zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1), w którym powyższa kwestia była uregulowana w podobny sposób w art. 14.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać należy, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne,
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z treści wniosku wynika, że Spółka (czynny podatnik podatku od towarów i usług) zamierza zajmować się m. in. organizacją i przeprowadzaniem kursów zawodowych jako kolejny podwykonawca dla firm i instytucji, które otrzymują dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Firma A otrzymuje środki na realizację projektu. Dofinansowanie to stanowi 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych. Firma A zleca firmie B przeprowadzenie kursów zawodowych będących usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych. To samo szkolenie firma B zleca firmie C, tj. Spółce. Zgodnie z umową, firma B zapłaci firmie C, tj. Spółce wynagrodzenie za przeprowadzenie szkolenia z tych samych środków, które otrzymała firma B od firmy A. Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi świadczone przez Spółkę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla świadczonych usług Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zwolnienia od podatku przedmiotowych usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Treść wniosku wskazuje, iż przedmiotowe usługi, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednak brak jest podstaw – wbrew stanowisku Spółki – aby te usługi korzystały ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy (w przypadku finansowania ze środków publicznych w 100%), bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (w przypadku finansowania ze środków publicznych w co najmniej 70%, lecz w wysokości mniejszej niż 100%).

Wskazać bowiem należy, iż na gruncie niniejszej sprawy bezpośrednim dysponentem środków publicznych jest zleceniodawca usług, tj. firma A, zaś podwykonawcą firma B. Spółka w tym układzie jest trzecim w kolejności podmiotem odpowiedzialnym za przeprowadzenie szkoleń (podwykonawcą podwykonawcy). Tak więc, o ile dla zleceniodawcy (firmy A), który jest faktycznym organizatorem usług szkoleniowych oraz podwykonawcy (firmy B), otrzymane dofinansowanie pochodzi ze środków publicznych, tak dalsze dystrybuowanie tychże środków przez podwykonawcę powoduje, iż środki te tracą przymiot „publiczności”, a stają się środkami prywatnymi.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.