Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.41.2023.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-22
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze w spadku.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lipca 2023 roku wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lipca 2023 roku (data wpływu 18 lipca 2023 roku).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W styczniu 2008 roku A.A został właścicielem nieruchomości – lokalu mieszkalnego.

W marcu 2021 roku zmarł A.A..

Sąd Rejonowy postanowieniem z grudnia 2022 roku stwierdził, że spadek po A.A. na podstawie testamentu notarialnego z maja 2016 roku nabyła w całości B.A. Postanowienie prawomocne od (\`(...)\`) stycznia 2023 roku. Aktem poświadczenia dziedziczenia z grudnia 2021 roku Notariusz poświadczył, że spadek po B.A. zmarłej w listopadzie 2021 roku, na podstawie ustawy dziedziczą z dobrodziejstwem inwentarza:

1) Siostra B.B. – w ½ części,

2) Siostra B.C. – w ½ części.

W skład spadku, kolejno po A.A., a następnie po B.A. wszedł lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w X.

Rozważa Pani sprzedaż wskazanej wyżej nieruchomości nabytej w spadku, tj. przysługującego Pani udziału ½.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

A.A. i B.A. pozostawali w związku małżeńskim.

W małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej.

Nabycie nieruchomości przez A.A. nastąpiło przed zawarciem związku małżeńskiego.

Nieruchomość stanowiła majątek odrębny A.A.

A.A i B.A. nie zawierali umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność majątkową małżeńską na składniki majątku nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego.

W drodze spadku B.A. nabyła nieruchomość będącą przedmiotem wniosku w całości. Z tym, że prawomocne postanowienie Sądu w tej sprawie zostało wydane w styczniu 2023 roku, a B.A. zmarła w listopadzie 2021 roku (A.A. zmarł w marcu 2021 roku).

Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej – nie prowadzi Pani takiej działalności.

Nie został przeprowadzony dział spadku.

**Pytanie**

Czy ewentualna sprzedaż ½ udziału w przedmiotowej nieruchomości – przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło formalne nabycie nieruchomości przez zmarłą B.A. (tj. przed 31 grudnia 2028 roku) – będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako PDOF) i w związku z tym, czy jej zbycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie ewentualna sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, a konkretnie przysługującego Pani udziału, w tym nawet w bieżącym miesiącu, nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PDOF i w związku z tym jej zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W Pani ocenie, okres 5 lat należy bowiem w tym przypadku liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez A.A. (tj. od grudnia 2008 – nabył On nieruchomość w styczniu 2008 roku). Nie można tego okresu przyjmować od daty nabycia przez B.A., gdyż Ona formalnie tejże nieruchomości nie nabyła przed śmiercią. Postanowienie z grudnia 2022 roku, a zmarła w listopadzie 2021 roku

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast przepis art. 10 ust. 5 ustawy PDOF stanowi, że: w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis nie wskazuje jednak, co w przypadku podwójnego dziedziczenia.

Ratio legis zmiany ustawy PDOF z dniem 1 stycznia 2019 roku, w tym obecnie art. 10 ust. 5 ustawy, na co wskazuje projekt ustawy z dnia 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, a także ocena skutków regulacji przygotowana przez Biuro Analiz Sejmowych z 2 października 2018 roku, było takie – aby od sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku podatku dochodowego od osób fizycznych nie płacić.

Jak wskazuje proces legislacyjny tego aktu – druk nr 2854, projekt miał dotyczyć: „uproszczenia prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych i zgodnie z uzasadnieniem – wpisuje się w politykę tzw. 3P w prawie podatkowym, czyli przejrzystości, prostoty i przyjazności systemu podatkowego.”

Na liczenie podatku dochodowego od osób fizycznych – w razie sprzedaży odziedziczonego przez Panią udziału w nieruchomości – nie będzie stanowiło o przyjazności systemu podatkowego.

W Pani ocenie, mając na uwadze cel, jaki przyświecał Ustawodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku (tzw. podwójnego dziedziczenia), jako „spadkodawca” – w rozumieniu art. 10 ust. 5 ustawy PDOF winien być traktowany pierwszy ze spadkodawców, a zatem A.A., zmarły w marcu 2021 roku, który to nabył przedmiotową nieruchomość już w 2008 – a zatem termin 5 lat już dawno upłynął.

Ustawodawca zdaje się – w zapisach ustawy – pomijać sytuację tzw. „podwójnego dziedziczenia”, co z pewnością stanowi tzw. lukę w prawie, jednakże stosując odpowiednio metody wykładni prawa, tę lukę można uzupełnić. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 10 ust. 5 winna odnosić termin 5-letni do pierwszego ze spadkodawców (tj. tego, który zmarł jako pierwszy), gdyż w przeciwnym razie – w razie śmierci dwóch kolejno dziedziczących po sobie osób w krótkim okresie czasu – de facto uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Tym bardziej mając na uwadze okres oczekiwania na zakończenie sprawy spadkowej przed sądem.

B.A. nie miała możliwości skorzystać z dobrodziejstwa art. 10 ust. 5, gdyż zmarła już w listopadzie 2021 roku, a postanowienie spadkowe po A.A. zostało wydane dopiero w grudniu 2022 roku

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 5 omawianej ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

Dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmuje się, że momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), tj. data śmierci jego spadkodawców.

Jak wynika z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z kolei art. 925 ww. Kodeksu stanowi, że:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Na podstawie art. 926 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo gdy żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ww. Kodeksu). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Pani wątpliwości dotyczą sposobu liczenia okresu 5 lat w przypadku nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia jeśli spadkodawca również nabył nieruchomość w drodze dziedziczenia.

Z opisu sprawy wynika, że w styczniu 2008 roku A.A. został właścicielem nieruchomości – lokalu mieszkalnego a w marcu 2021 roku zmarł. Sąd Rejonowy postanowieniem z grudnia 2022 roku stwierdził, że spadek po A.A. na podstawie testamentu notarialnego z maja 2016 roku nabyła w całości jego żona -B.A. Notariusz poświadczył, że spadek po B.A. zmarłej w listopadzie 2021 roku, na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza odziedziczyła Pani ( ½ części) oraz Pani siostra (w ½ części). W skład spadku, kolejno po A.A., a następnie po B.A. wszedł lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W małżeństwie A.A i B.A. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Nabycie nieruchomości przez A.A. nastąpiło przed zawarciem związku małżeńskiego. Nieruchomość stanowiła majątek odrębny A.A.. A.A. i B.A. nie zawierali umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność majątkową małżeńską na składniki majątku nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego.

Jak już wskazano wcześniej, momentem nabycia nieruchomości (mieszkania) przez spadkodawcę, który nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego.

Zatem w niniejszej sprawie B.A. nabyła wskazaną we wniosku nieruchomość w dniu śmierci męża – 3 marca 2021 roku.

**W konsekwencji, pięcioletni okres określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania przez spadkodawcę – B.A. – czyli od końca 2021 roku . Zatem, odpłatne zbycie przez Panią udziału w lokalu mieszkalnym, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia przez B.A., będzie stanowiło źródło przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.**

Wbrew Pani twierdzeniu, obowiązujący od 1 stycznia 2019 roku art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy sytuacji określonej przez Panią „podwójnym dziedziczeniem”. Z przepisu tego jasno wynika, ze pięcioletni termin, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Ustawodawca celowo użył tu słowa „spadkodawca” w liczbie pojedynczej. Gdyby intencją ustawodawcy było liczenie wskazanego okresu, od momentu nabycia nieruchomości przez spadkodawców spadkodawcy niewątpliwie znalazłoby to odzwierciedlenie w brzmieniu przepisu. Tymczasem z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy 2854) wprost wynika że:

„Projektowany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o PIT zakłada, że w przypadku zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. (…)

Dodawany ust. 5 pozwoli na uwzględnienie przez spadkobiorcę okresu posiadania nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania przez spadkodawcę celem wyliczenia 5‑letniego okresu warunkującego możliwość nieopodatkowania dochodów ze zbycia (poza działalnością gospodarczą) nieruchomości. Obecnie okres ten liczony jest od momentu nabycia spadku przez spadkobiercę.”

Zmiana ta, korzystna dla podatników, była (co również wynika z uzasadnienia do projektu ustawy) realizacją tzw. Polityki „3P” w prawie podatkowym, czyli przejrzystości, prostoty i przyjazności systemu podatkowego.

Jednakże nie można tej zmiany interpretować przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Podstawową wykładnią stosowaną przy interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wykładnia literalna. Zaś literalne brzmienie omawianego przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie pozwala na rozszerzenie jego stosowania na moment nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego przez spadkodawców spadkodawcy.

Wobec powyższego Pani stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie Zainteresowanego – co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Pani. Natomiast Pani siostra chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).