Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-633/14-5/PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: Kwalifikacja ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz moment rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 227/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 6 sierpnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - **jest prawidłowe;**

*   momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-633/14-2/MK, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz za nie prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 września 2014 r. znak: IPPB5/423-633/14-2/MK wniósł pismem z 10 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 17 listopada 2014 r. znak: IPPB5/423-633/14-4/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 września 2014 r. znak: IPPB5/423-633/14-2/MK złożył skargę z 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 227/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 września 2014 r. znak: IPPB5/423-633/14-2/MK.

Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną pismem z dnia 24 listopada 2015 r. znak: PA/46-242/15.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 947/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 227/15.

W ww. wyroku WSA w Warszawie wskazał, że:

(…) należy zauważyć, że - jak trafnie wskazuje strona skarżąca - przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością, a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, wyrok WSA z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12).

Analizując treść przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w wyroku NSA z dnia z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wyroku WSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/12, wyroku WSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13, wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Takie stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych (oprócz wyżej powołanych zob. także wyroki WSA w Krakowie z 27 września 2012 r. sygn. I SA/Kr 669/12 i z 19 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Kr 1700/13 oraz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 427/13).

Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dopuścił się obrazy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust 1 i ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej Spółka, Sprzedawca lub Wnioskodawca) jest podmiotem, który sprzedaje energię elektryczną na rzecz Klientów (dalej również Odbiorcy). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka zawiera umowy agencyjne („Umowy agencyjne”) z Partnerami handlowymi („Partnerzy handlowi”). Zadaniem Partnerów handlowych jest pozyskiwanie Odbiorców: szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych Klientów do zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej („Umowa”) ze Spółką zgodnie z ofertą Spółki. Partnerzy handlowi zawierają Umowy w imieniu i na rachunek Spółki oraz wykonują zadania, będące wyłącznie w bezpośrednim związku z zawartymi Umowami, takie jak: niezbędne czynności informacyjno-techniczne, począwszy od informowania Odbiorców o prawie do odstąpienia od Umowy, jak również o tym, w jakich jednostkach organizacyjnych Spółki można składać reklamacje, listy, skargi i wnioski dotyczące sprzedaży tej usługi przez Spółkę, a kończąc na przekazaniu Spółce, w uzgodnionym terminie, podpisanych, kompletnych Umów oraz wszelkich innych dokumentów stanowiących składnik tych Umów, wraz z podpisanymi pełnomocnictwami do przeprowadzenia procesu zmiany sprzedawcy energii elektrycznej podpisanych przez Odbiorców.

Partnerzy handlowi nie są uprawnieni do pobierania od Odbiorców jakichkolwiek należności pieniężnych na rzecz Spółki w związku z zawarciem Umów ani do składania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne dla Spółki, z wyjątkiem tych, które mają na celu podpisanie z Odbiorcami standardowej Umowy. Partnerzy handlowi nie są upoważnieni również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania Umów ani do tworzenia pakietów promocyjnych, promocji dotyczących sprzedaży energii elektrycznej.

Z tytułu pozyskania Odbiorców Spółka posługuje się trzema systemami płatniczymi na podstawie których rozlicza się z Partnerami handlowi.

Pierwszy system płatniczy zobowiązuje Spółkę do wypłacania Partnerom handlowym prowizji za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę.

Partner handlowy jest zobowiązany do przekazania Spółce raportu zawierającego ilość Umów zawartych za jego pośrednictwem do 15 dnia miesiąca kalendarzowego i do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego (dalej jako: „raport z przekazanych Umów”).

Po dokonaniu weryfikacji formalnej, na podstawie analizy Umów uprzednio przesłanych, Spółka przekazuje informację o ilości prawidłowo zawartych Umów.

Po otrzymaniu informacji od Spółki, o ilości prawidłowo dostarczonych Umów, Partner handlowy wystawia fakturę pro-forma opiewającą na zaliczkę na poczet prowizji za zawarte Umowy.

Kwota zaliczki, na którą będzie opiewać faktura pro-forma, będzie równa prowizji, określonej w umowie agencyjnej, pomniejszonej o 15% z zaokrągleniem w dół do pełnych złotych.

Wysokość prowizji, jak i zaliczki, naliczana jest kwotowo od jednej prawidłowo podpisanej Umowy sprzedaży energii.

W terminie do 15 dnia danego miesiąca Spółka przekazuje Partnerowi handlowemu raport prowizyjny, w którym podaje liczbę Umów dostarczonych do Spółki, które zostały prawidłowo przeprocesowane, tzn. dla których możliwe jest wystawienie pierwszej faktury za sprzedaż energii.

Drugi system płatniczy przewiduje, że Partnerowi handlowemu przysługuje za każdą skutecznie zawartą i wdrożoną Umowę wynagrodzenie prowizyjne.

Wynagrodzenie prowizyjne jest początkowo płacone przez Spółkę za fizycznie dostarczone przez Partnera handlowego prawidłowo wypełnione Umowy, na podstawie których doszło do skutecznej, faktycznej zamiany sprzedawcy energii z dotychczasowego dostawcy na Spółkę.

Począwszy od drugiego okresu rozliczeniowego wynagrodzenie będzie pomniejszane w kolejnych okresach rozliczeniowych o ewentualne kary umowne należne Spółce od Partnera handlowego lub Umowy błędnie uznane za wdrożone. Za Umowę wdrożoną uznaje się jedynie Umowę na podstawie której doszło do faktycznej zamiany sprzedawcy energii elektrycznej na Spółkę.

Ostatecznie wynagrodzenie za liczbę Umów sprzedaży energii jest ustalane w kolejnych okresach rozliczeniowych na bazie informacji dotyczącej rzeczywistego statusu konkretnej Umowy sprzedaży energii.

Trzeci system płatniczy zobowiązuje Spółkę do wypłacania Partnerom handlowym prowizji po wdrożeniu Umowy.

Prowizja należna Partnerowi handlowemu będzie wypłacana po fizycznej zmianie sprzedawcy energii elektrycznej na Spółkę i wystawieniu Klientowi pierwszej faktury.

Z tytułu pozyskania Klienta tj. podpisania prawidłowo wypełnionej Umowy sprzedaży energii oraz dostarczenia jej do Biura Spółki w wersji elektronicznej i papierowej Partnerowi handlowemu będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne za każdą poprawnie zrealizowaną i wdrożoną Umowę.

Wynagrodzenie prowizyjne jest wypłacone przez Spółkę za fizycznie dostarczone przez Partnera handlowego prawidłowo wypełnione Umowy sprzedaży energii do siedziby Spółki, na podstawie których doszło do skutecznej, fizycznej zamiany sprzedawcy energii z dotychczasowego dostawcy na Spółkę. Za Umowę wdrożoną uznaje się jedynie umowę na podstawie której doszło do faktycznej zamiany sprzedawcy na Spółkę.

Ostatecznie wynagrodzenie, za liczbę Umów, jest ustalane w kolejnych okresach rozliczeniowych na bazie informacji dotyczącej rzeczywistego statusu konkretnej Umowy.

Niezależnie od wyboru systemu płatniczego Partner handlowy uprawniony jest do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia składającego się z prowizji.

Spółka razem z Partnerem handlowym, w ramach wzajemnego porozumienia, dokonują wyboru konkretnego systemu płatniczego.

Prowizja nie przysługuje a zapłacona podlega potrąceniu w odniesieniu do Umów, od których Odbiorcy odstąpili w terminie 10 dni od podpisania.

Partnerowi handlowemu nie przysługuje wynagrodzenie od zawartych Umów w przypadkach:

1.  niedostarczenia do Spółki oryginału prawidłowo wypełnionej Umowy podpisanego przez uprawnione osoby wraz z innymi wymaganymi załącznikami,
2.  nieprawidłowego wypełnienia okresu obowiązywania Umowy,
3.  braku własnoręcznego podpisu którejkolwiek ze stron pod Umową,
4.  braku daty zawarcia lub podpisania Umowy,
5.  pozyskania przez Spółkę wiarygodnej informacji o sfałszowaniu podpisu pod Umową lub innym elementem składającym się na Umowę (jako wiarygodną informację strony rozumieją informację pochodzącą od organów ścigania lub sądu, np. uzasadnienie postanowienia lub wyroku, opinię biegłego przeprowadzoną w toku postępowania itp.),
6.  braku adresu Klienta lub nieprawidłowego adresu Klienta na Umowie,
7.  braku określenia terminu oczekiwania na przyłączenie do sieci lub terminu rozpoczęcia świadczenia usług na Umowie,
8.  braku lub nieprawidłowego wypełnienia nr i serii dowodu tożsamości lub numeru PESEL Klienta na Umowie (dotyczy Klientów indywidualnych),
9.  braku dostarczenia pełnomocnictwa Klienta do Spółki,
10.  braku dostarczenia oświadczenia klienta do Spółki (dotyczy klientów indywidualnych),
11.  braku wręczenia Umowy Klientowi wraz ze wszystkimi załącznikami w momencie podpisania Umowy,
12.  spowodowanej przez Partnera handlowego istotnej rozbieżności w treści Umowy będącej w posiadaniu Klienta i trafiającej do Spółki,
13.  podpisanie Umowy w imieniu Spółki, przez osobę nieposiadającą pełnomocnictwa od Spółki,
14.  jeżeli zapadł wyrok na korzyść klienta oraz którego efektem było rozwiązanie Umowy pomiędzy Spółką a Klientem,
15.  zawarcia umowy z Klientem w sytuacji, gdy jego umowa z poprzednim sprzedawcą była umową lojalnościowa, taką, której rozwiązanie w celu zawarcia Umowy ze Spółką powoduje powstanie po stronie Klienta obowiązku zapłaty kary umownej, opłaty wyrównawczej lub podobnej,
16.  nieprzeprowadzenia skutecznej zmiany sprzedawcy energii elektrycznej z dotychczasowego dostawcy danego Klienta na Spółkę z winy Partnera handlowego,
17.  odstąpienia przez Klienta od Umowy w terminie przewidzianym na to, zgodnie z obowiązującymi przepisami,
18.  uchylenia się przez klienta od skutków prawnych Umowy z powodu wad oświadczeń woli (art. 82-88 kodeksu cywilnego), bądź zaistnienia jakichkolwiek innych błędów i nieprawidłowości, w wyniku i rezultacie których nie doszło do skutecznego wdrożenia Umów. W przypadku nie dojścia do skutecznego wdrożenia tych Umów, wypłacone Partnerom handlowym wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu.

Umowy zawierane są na czas oznaczony indywidualnie wskazany w Umowie.

Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu.

Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) chce je rozliczać w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczano przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy powyższe koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone w przyszłości przez Spółkę na rzecz Partnerów handlowych opłaty z tytułu prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być uznane, jako koszty pośrednie w rozumieniu updop, zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c upodp. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, definiującym koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego przepisu sposób potrącania kosztów pośrednich został uzależniony od dwóch zmiennych:

1.  od daty ich poniesienia lub - w przypadku okresu przekraczającego rok podatkowy,
2.  od związku kosztu (wydatku) z danym okresem czasu.

Jeżeli brak jest obiektywnych, racjonalnie uzasadnionych przesłanek do przyporządkowania danego kosztu do danego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, czyli do stwierdzenia istnienia bezpośredniego związku danego kosztu z takim okresem czasu, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

Prowizja opisywana w pierwszym systemie płatniczym ma charakter stałej opłaty płatnej jednorazowo.

Prowizja wypłacana według drugiego systemu płatniczego również ma charakter opłaty jednorazowej.

Prowizja wypłaca według trzeciego systemu płatniczego również ma charakter opłaty jednorazowej. Płatność następuje po dokonaniu skutecznej zmiany sprzedawcy energii na Spółkę oraz wystawieniem pierwszej faktury za sprzedaż energii.

Zarówno w pierwszym, drugim, jak i w trzecim systemie płatniczym co do zasady, ostatnią czynnością do jakiej jest zobowiązany Partner handlowy w związku z zawartą za jego pośrednictwem Umową i w ramach należnej mu za to prowizji, jest wysłanie (dostarczenie) tej Umowy wraz z pełnomocnictwem i innymi wymaganymi dokumentami do siedziby Spółki.

Na Partnerach handlowych, oprócz wyżej opisanych czynności a kończących się na przesłaniu Spółce ww. Umów i innych dokumentów, nie będą spoczywały już żadne inne obowiązki. Partnerzy handlowi nie będą wykonywali żadnych czynności faktycznych w trakcie okresu sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz Klientów. Należne Partnerowi handlowemu prowizje nie są już zatem związane z okresem sprzedaży na rzecz Odbiorców energii elektrycznej oraz uzyskiwania przez Spółkę przychodów z tego tytułu.

Wydatki na prowizje będą wypłacane jednorazowo w zamian za ściśle określone czynności Partnerów handlowych, których dopełnienie, uwieńczone będzie przesłaniem Spółce Umów. Wypłacane Partnerom handlowym prowizje za pozyskanie Klientów będą wydatkiem o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości. Zobowiązanie Spółki do zapłaty tego wynagrodzenia jest zatem wyłącznie warunkiem wstępnym, choć koniecznym, do osiągania przez Spółkę przychodów w przyszłości. Co do zasady, pozostaje ono jednakże już bez wpływu na samą realizację Umów przez Spółkę, a w rezultacie czerpanie przez nią korzyści (przychodów) z tego tytułu.

Ponoszone przez Spółkę w przyszłości wydatki na prowizje z tytułu zawartych Umów traktować będzie trzeba jako koszty pośrednie. Związek przyczynowo - skutkowy jaki istnieje między ponoszeniem tych wydatków a ich wpływem na osiąganie przychodów jest pośredni. Co do zasady, nie mają one bowiem bezpośredniego przełożenia ani na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ani na okresy ich uzyskiwania. Wysokość prowizji ma charakter ryczałtowy, niezależny od dokonanego przez Odbiorców wyboru zakresu sprzedaży energii elektrycznej i w konsekwencji niezależny od wysokości pobieranych przez Spółkę opłat za sprzedaż energii elektrycznej w trakcie obowiązywania Umów. Wysokość prowizji, jak i zresztą sam obowiązek ich wypłaty, są niezależne od faktycznego okresu sprzedaży energii elektrycznej danym Klientom a tym samym okresu osiągania przychodów przez Spółkę z danych Umów. Wysokość ponoszonej przez Spółkę prowizji za pozyskanie Klientów jest stała, niezależnie od tego czy dane Umowy zostaną rozwiązane przez Odbiorców lub Spółkę przed zakończeniem okresu ich obowiązywania albo na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też przekształcą się one w umowy na czas nieokreślony.

Co istotne zatem, kosztów prowizji za pozyskanie Klientów nie można rozłożyć w czasie, na okres obowiązywania Umów, gdyż to od poziomu satysfakcji Odbiorców, zależeć będzie czy Spółka nadal będzie sprzedawała energię elektryczną oraz czy Umowa będzie nadal konstytuowana przez Klientów. Spółka nie jest w stanie sprawdzić poziomu satysfakcji Klientów a zatem nie może przewidzieć na dzień ponoszenia przedmiotowych kosztów czy Odbiorcy wypowiedzą Umowę przed upływem okresu na jaki została zawarta, wypowiedzą ją na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też Umowy te zostaną automatycznie przedłużone na czas nieokreślony. Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji Umów, nie jest więc obiektywnie możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania tych kosztów w czasie też nie jest możliwe.

Z perspektywy art. 15 updop brak jest zatem obiektywnych podstaw do przyporządkowania prowizji do z góry określonego okresu Umów, a tym samym proporcjonalnego ich rozliczania w koszty w trakcie takiego okresu. Ryczałtowy charakter prowizji oraz fakt, że dotyczą one wyłącznie pozyskania Odbiorców, sprawiają, że pozostają one bez bezpośredniego wpływu na wysokość osiąganych przychodów. Prowizje mają niejako charakter opłat samoistnych, co do zasady bezzwrotnych, niezależnych od tego, jakie przychody i w jakich okresach będą generować dani Klienci, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do osiągania przychodów (w przyszłości). Nadmienić w tym miejscu warto, że w sytuacji gdyby Spółka samodzielnie, tj. bez pośrednictwa Partnerów handlowych, poszukiwała Klientów i zawierała z nimi Umowy, koszty związane z powyższymi czynnościami (koszty działów sprzedaży i marketingu) należałoby traktować jako koszt pośredni, jednorazowo rozliczany w koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu, przyjętego przez Spółkę, rachunkowego (bilansowego) sposobu rozliczania kosztów prowizji na ich rozliczanie podatkowe, w opinii Spółki, bilansowy sposób rozliczenia tych kosztów nie determinuje sposobu ich podatkowego rozliczenia.

Orzecznictwo sądowe wyraźnie rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r.). W tym miejscu przywołać można także wyrok trybunatu Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego oraz, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Przytoczone wyżej tezy Trybunału Konstytucyjnego zachowują swą aktualność także w obecnym stanie prawnym. Potwierdzają to ostatnie wyroki WSA w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Warszawie (wyrok z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09), sąd stwierdził, że „koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, /\`(...)\`/, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p.”. Sąd uznaje zatem, że z art. 15 ust. 4e updop nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Przedstawione wyżej stanowisko warszawskiego WSA podzielił NSA, który w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., będącego odpowiedzią na skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wspomniany wcześniej wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010 r., stwierdził że „Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

W nawiązaniu do linii orzeczniczej wskazanej powyżej należy w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Warszawie (wyrok z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2482/13), w którym sąd stwierdził, że „koszty wynagrodzeń Agentów działających na rzecz Skarżącej nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami Spółki”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop uważa się z kolei z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

(\`(...)\`) przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA: z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08, z dnia 2.07.2011 r. sygn. II FSK 414/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust. 4 o updop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej – Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca tym samym definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych - Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11 publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 15 ust. 4d i 4e updop poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, tj. dniem uznania przez podatnika wydatku za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.”

Uzasadnienie ww. wyroku jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska Spółki.

Reasumując, wydatki na prowizje za pozyskanie Odbiorców nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez Spółkę prowizji za pozyskanie Odbiorców od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jak i ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów, jakim jest sprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej. Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało potwierdzone również przez interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-51/12-2/DG w analogicznym stanie faktycznym i niezmienionym stanie prawnym.

Ww. interpretacja potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 227/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - **za prawidłowe;**

*   momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego - **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.