Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1040/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-15
Teza: Zakres skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej „Wnioskodawca") będzie posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej Spółka polska") uprawniające do nie więcej niż 50% głosów w Spółce polskiej (dalej "Udziały"). Wnioskodawca wniesie Udziały na kapitał spółki kapitałowej prawa luksemburskiego działającej pod reżimem SOPARFI (dalej „Spółka luksemburska"). Udziały te zostaną wniesione na pokrycie kapitału Spółki luksemburskiej, i Spółka luksemburska w zamian za Udziały w Spółce polskiej przekaże Wnioskodawcy udziały w jej kapitale.

Przed wniesieniem przez Wnioskodawcę Udziałów do Spółki luksemburskiej, Spółka luksemburska będzie już właścicielem udziałów w Spółce polskiej uprawniających do bezwzględnej większość praw głosu w Spółce polskiej.

Zatem w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę Spółka nabywająca (Spółka luksemburska), posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce polskiej, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej Spółce polskiej.

Spółka luksemburska to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee"). Ponadto, jest ona luksemburskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów dających nie więcej niż 50% głosów w Spółce polskiej do Spółki luksemburskiej, która na dzień aportu jest już właścicielem udziałów w Spółce polskiej uprawniających do bezwzględnej większość praw głosu w Spółce polskiej, oraz objęcia przez Wnioskodawcę w zamian za te Udziały Spółki polskiej udziałów Spółki luksemburskiej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment takiej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment jej dokonania. Transakcja ta wypełnia bowiem, w opinii Wnioskodawcy, znamiona instytucji „wymiany udziałów" przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia wymogi przewidziane dla stwierdzenia, iż nie będzie ona skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku:

„Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej-wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)."

Dodatkowo art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

„W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego."

Powyższe regulacje wprowadzają zatem zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika zbywającego udziały (akcje) w zamian za udziały (akcje) spółki nabywającej. Regulacja ta obwarowana jest jednak warunkami, które muszą być bezwzględnie spełnione przez strony transakcji, aby zachowała wskazaną neutralność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym z takich warunków jest, aby podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów były podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca przechodząc do uzasadnienia swojego stanowiska pragnie zaznaczyć, iż jest on polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce.

Natomiast Spółka luksemburska jest, w świetle prawa luksemburskiego, traktowana jako podmiot posiadający osobowość prawną i jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga oraz jest podatnikiem tego kraju podlegającym tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Dodatkowo, zgodnie z powyższymi przepisami, aby przychód podlegający opodatkowaniu nie wystąpił, spółka nabywająca, jeżeli nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinna być podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka luksemburska to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee"). Ta forma prawna została przez ustawodawcę wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem i ten warunek w omawianej sytuacji będzie spełniony.

Kolejnym, i ostatnim warunkiem sine qua non traktowania danej transakcji jako wymiany udziałów nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dla jej stron jest to, aby

1.  spółka nabywająca od udziałowców (akcjonariuszy) będących osobami fizycznymi udziały (akcje) przez nich posiadane, uzyskała w spółce, której udziały (akcje) są przedmiotem transakcji, bezwzględną większość praw głosu, lub
2.  spółka nabywająca (Spółka luksemburska), posiadała już bezwzględną większość praw głosu w Spółce polskiej, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej Spółce polskiej

W przedmiotowej sprawie zaistnieje zdarzenie określone w punkcie nr b) Na dzień wniesienia (aportu) Spółka nabywająca (Spółka luksemburska), posiadała będzie już bezwzględną większość praw głosu w Spółce polskiej, której udziały (akcje) są nabywane, natomiast w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę Udziałów zwiększy ilość udziałów w tej Spółce polskiej. Zatem na dzień aportu Spółka luksemburska będzie posiadała w wyniku wcześniejszych transakcji udziały stanowiące bezwzględną większość praw głosu w Spółce polskiej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są spełnione.

Wnioskodawca i Spółka luksemburska są uprawnieni podmiotowo do skorzystania z wyłączenia.

Spółka nabywająca (Spółka luksemburska), posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce polskiej, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej Spółce polskiej.

W wyniku przekazania udziałów Spółki polskiej na rzecz Spółki luksemburskiej Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały Spółki luksemburskiej.

Powyższe stanowisko jest potwierdzone pośrednio m.in. w interpretacji z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt ILPB2/415-520/11-5/JK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 4 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę luksemburską w zamian za udziały Spółki podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak w przypadku spółki z siedzibą na terytorium Polski.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada 50% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w polskiej spółce kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Luksemburgu, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Udziały te zostaną wniesione na pokrycie kapitału Spółki luksemburskiej, Spółka luksemburska w zamian za Udziały w Spółce polskiej przekaże Wnioskodawcy udziały w jej kapitale. Zatem w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę Spółka nabywająca (Spółka luksemburska), posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce polskiej, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej Spółce polskiej. Spółka luksemburska będzie prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego. Krajem, w którym całość dochodów spółki holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu, będzie Wielkie Księstwo Luksemburga.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w momencie objęcia – w zamian za udziały w spółce z o.o. – udziałów w spółce luksemburskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce luksemburskiej nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, stwierdzić należy, że jeżeli na skutek wniesienia do spółki luksemburskiej, wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku, gdy spółka luksemburska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie zwiększy ilość udziałów w tej spółce, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów (akcji) mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślić należy, iż dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu jeżeli zostaną spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 24 ust. 8a i ust. 8b, tj. podleganie przez podmioty biorące udział w transakcji opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, bądź spółka nabywająca będzie wymieniona w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostało one w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.