Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.202.2024.4.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-13
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – likwidacja hałdy odpadów komunalnych poprzez ich zagospodarowanie.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 kwietnia 2024 r. (data wpływu 25 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 12 czerwca 2024 r. (data wpływu 12 czerwca 2024 r.), 11 lipca 2024 r. (data wpływu 11 lipca 2024 r.) oraz z dnia 26 lipca 2024 r. (data wpływu 26 lipca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – likwidacja hałdy odpadów komunalnych poprzez ich zagospodarowanie

**Opis świadczenia:** Na świadczenie polegające na rozbiórce hałdy odpadów komunalnych składa się: likwidacja hałdy odpadów (…) odpowiednimi maszynami oraz rozdrobnienie i przesianie materiału odpadowego na terenie hałdy; załadunek, transport i zagospodarowanie odpadów o kodach: 191212, 191209, 170504 i 200202 w instalacji Wykonawcy; usunięcie wszelkich instalacji znajdujących się w hałdzie odpadów w tym ich załadunek, transport oraz utylizacja/zagospodarowanie w instalacji Wykonawcy, a także demontaż i utylizacja ogrodzenia oddzielającego hałdę odpadów. Świadczenie będące przedmiotem wniosku związane jest w odpadami innymi niż niebezpieczne nienadającymi się do recyklingu. Wykonawca świadczenia jest zobowiązany posiadać wpis do rejestru BDO w zakresie wytwarzania ww. odpadów, a także przedłożyć Wnioskodawcy wszelką dokumentacją związaną z zagospodarowaniu odpadów. Wynagrodzenie za wykonanie świadczenie zostanie ustalone jako ryczałt za realizację przedmiotowego świadczenia. Wnioskodawca przewiduje możliwość skorzystania z prawa opcji poprzez zwiększenie w okresie obowiązywania umowy szacunkowych ilości odpadów, które zostaną odseparowane w skutek mechanicznej likwidacji hałdy odpadów (…), a następnie po załadowaniu na środki transportu Wykonawcy, przetransportowane i zagospodarowane przez Wykonawcę. Wnioskodawca skorzysta z prawa opcji w przypadku zwiększonej ilości odpadów znajdujących się w hałdzie będącej przedmiotem zamówienia. Wynagrodzenie za korzystanie z prawa opcji będzie określone jako iloczyn faktycznie zagospodarowanych ilości odpadów w ramach prawa opcji i ceny jednostkowej. Świadczenie polegające na rozbiórce hałdy odpadów komunalnych uznane zostanie za wykonane, gdy zostaną zrealizowane wszystkie jego elementy, w szczególności, gdy odpady z określonego terenu zostaną usunięte oraz zagospodarowane we wskazanych przez Wykonawcę instalacjach, a także gdy zostanie odsłonięty grunt rodzimy po rozebraniu hałdy. Wykonanie prac rozbiórkowych będzie potwierdzone protokołem.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.21.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 12 czerwca 2024 r. (data wpływu 12 czerwca 2024 r.), 11 lipca 2024 r. (data wpływu 11 lipca 2024 r.) oraz z dnia 26 lipca 2024 r. (data wpływu 26 lipca 2024 r.), m.in. o określenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje wszcząć postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego prowadzone w trybie przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem ma być m.in. rozbiórka hałdy odpadów komunalnych.

Wspomniana hałda powstała w (…) i nie posiada statusu składowiska. Usunięcie składających się na nią odpadów (oczyszczenie terenu) jest niezbędne z racji na planowaną w tym miejscu budowę (…) (niewchodzącą w zakres niniejszego wniosku).

Na zamówienie składać się będzie w szczególności:

\- likwidacja hałdy odpadów;

\- rozdrobnienie i przesianie materiału odpadowego na terenie hałdy;

\- transport odpadów do instalacji Wykonawcy oraz ich zagospodarowanie zgodnie z umową z Wnioskodawcą/transport odpadów w miejsca wskazane przez Wnioskodawcę (składowisko Wnioskodawcy);

\- usunięcie wszelkich instalacji znajdujących się w hałdzie odpadów (m.in. drenaż, folie ochronne);

\- demontaż i utylizacja ogrodzenia oddzielającego hałdę odpadów.

Wybór technologii rozbiórki hałdy należeć będzie do wykonawcy, lecz musi być ona zgodna między innymi z (…). Wskazuje ona m.in., że (…).

Niezależnie od powyższego, wykonawca będzie zobowiązany m.in. do przygotowania zaplecza socjalnego dla pracowników, oświetlenia, utrzymania czystości dróg dojazdowych czy też zapewnienia siatek ochronnych zabezpieczających przed rozdmuchiwaniem odpadów. Wszystkie te działania będą miały jednak charakter poboczny i pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu zamówienia (jakim będzie usunięcie hałdy odpadów).

Wykonawca będzie także zobowiązany do opracowania i przedstawienia Wnioskodawcy (…) uwzględniającej m.in. planowaną technologię rozbiórki, rodzaje sprzętu wykorzystywanego do rozbiórki oraz liczbę i charakter personelu.

Zamówienie będzie uznawane za wykonane m.in. gdy odpady z określonego w zamówieniu terenu zostaną usunięte oraz zagospodarowane w instalacjach Wykonawcy/przewiezione na Składowisko Wnioskodawcy, a także gdy zostanie odsłonięty grunt rodzimy po rozebraniu ww. hałdy. Przedmiotem zamówienia nie będzie remediacja gruntu.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę na hałdę składają się odpady o kodach 191212, 191209, 170504 oraz 200202. W przypadku pojawienia się odpadów o innych kodach, wykonawca będzie zobowiązany do przekazania informacji o takich odpadach Wnioskodawcy oraz będzie zobowiązany do przekazania tych odpadów do wskazanego przez Wnioskodawcę miejsca magazynowania.

Wynagrodzenie wykonawcy będzie wynagrodzeniem ryczałtowym, opartym m.in. o założenia w zakresie ilości niezbędnych do zagospodarowania odpadów.

W piśmie z dnia 7 marca 2024 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

Postępowanie przetargowe w sprawie udzielenia zamówienia publicznego w przedmiocie dotyczącym opisanego we wniosku świadczenia nie zostało jeszcze wszczęte.

W związku z brakiem wszczęcia postępowania umowa nie została zawarta.

Wraz z ww. pismem przesłano (…).

Z przesłanego (…) wynika m.in., że: (…).

W piśmie z dnia 11 lipca 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem złożonego wniosku jedno świadczenie kompleksowe, na które składają się czynności wymienione w (…).

Świadczenie będące przedmiotem wniosku związane jest z odpadami o kodach:

· 191212 – inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu,

· 191209 – inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu,

· 170504 – inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu,

· 200202 – inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, wszystkie czynności składające się na przedmiot zamówienia, stanowią jedną całość. Celem zamówienia jest bowiem uporządkowanie wyznaczonego terenu (co wynika m.in. z (…)). W celu osiągnięcia tego stanu w sposób zgodny z przepisami, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności będących przedmiotem zamówienia (rozbiórka hałdy, załadunek, transport i zagospodarowanie odpadów, usunięcie wszystkich instalacji, demontaż ogrodzenia). Brak któregokolwiek z tych elementów sprawi, że cel zadania nie zostanie osiągnięty.

Wszystkie ww. elementy prowadzą do celu, jakim jest uporządkowanie wyznaczonego terenu.

Poszczególne elementy w zakresie opisanego świadczenia, są ze sobą ściśle powiązane. Ścisły związek wszystkich zadań wynika zarówno zdążenia do osiągnięcia ww. celu, jak i z kwestii związanych z kolejnością prowadzenia prac. Niemożliwe jest np. usunięcie instalacji znajdujących się pod hałdą, bez usunięcia samej hałdy.

Niewątpliwie pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, występuje zależność, powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie. Jak wskazano wyżej – wynika to zarówno z celu zamówienia wyznaczonego przez Wnioskodawcę (celem zamówienia jest uporządkowanie terenu, rozumiane jako usunięcie odpadów z wskazanego terenu, zagospodarowanie ich we wskazanych przez Wykonawcę instalacjach oraz odsłonięcie gruntu rodzimego po rozebraniu hałdy), jak i z kolejności wykonywanych prac (zarówno tych wymuszanych przez sam charakter zamówienia, jak i z preferencji Wnioskodawcy w tym zakresie). Dodatkowo – zakres zadań oraz ich ścisły wzajemny związek sprawia, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny oraz, jako takie, wiązałoby się z koniecznością poniesienia dużo wyższych kosztów.

Z kolei w piśmie z dnia 26 lipca 2024 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

Zgodnie z (…), Wykonawca usługi będzie odpowiedzialny za: (…).

Zamawiający nie posiada wiedzy pozwalającej na udzielenie pełnej odpowiedzi na powyższe pytanie. Zamawiający zakłada, że odpady z „wszelkich instalacji” oraz z „ogrodzenia” to odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu.

Szacuje się, że odpady wskazane w (…) stanowią niespełna (…)% masy wszystkich odpadów wymienionych w (…), tj. do (…) Mg.

W zakresie demontażu ogrodzenia Zamawiający wymaga, aby Wykonawca usunął ogrodzenie. Zamawiający nie precyzuje w jaki sposób Wykonawca ma wykonać zadanie zdemontować i co z nim zrobić. Zamawiający zakłada, że Wykonawca dokona fizycznej rozbiórki ogrodzenia składającego się z płyt betonowych, załaduje płyty – elementy płyt na środki transportu oraz przekaże do zagospodarowania przez uprawniony podmiot.

Utylizacja ogrodzenia zostanie wykonana przez Wykonawcę. Wyboru samej technologii dokona Wykonawca. Najprawdopodobniej, Wykonawca przekaże ogrodzenie jako gruz betonowy z rozbiórek i remontu (odpad o kodzie 170101).

Główne prace kosztotwórcze wynikające z powyższego zadania to mechaniczna rozbiórka hałdy, odbiór, transport oraz zagospodarowanie odpadów (…).

Udział pozostałych prac w zakresie usuwania wszelkich pozostałych instalacji, w tym ogrodzenia w zakresie głównego zadania jest znikomy.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na likwidacji hałdy odpadów komunalnych i zagospodarowaniu tych odpadów według wskazań Zamawiającego i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, świadczenie będące przedmiotem wniosku związane jest w odpadami innymi niż niebezpieczne nienadającymi się do recyklingu.

Zgodnie z (…) na przedmiot zamówienia składa się: (\`(...)\`).

Wnioskodawca daje Wykonawcy możliwość wybrania dowolnej technologii rozbiórki hałdy, z zastrzeżeniem, że działania podjęte przez Wykonawcę muszą być zgodne z (…) oraz na podstawie projektu rozbiórki hałdy.

Wykonawca świadczenia – zgodnie z przesłanymi dokumentami – jest zobowiązany posiadać wpis do rejestru BDO w zakresie wytwarzania ww. odpadów, a także przedłożyć Wnioskodawcy wszelką dokumentacją związaną z zagospodarowaniu odpadów, np. oświadczenie o poddaniu procesowi przetwarzania odpadów wraz ze wskazaniem końcowego procesu zagospodarowania i instalacji, w której odpady zostały ostatecznie zagospodarowane, czy potwierdzenie wykonania usługi transportu i zagospodarowania odpadów na karcie BDO.

Wynagrodzenie za wykonanie świadczenie zostanie ustalone jako ryczałt za realizację przedmiotowego świadczenia, tj. za usunięcie maksymalnie (…) mg odpadów pochodzących z hałdy oraz za wykonanie innych zadań określonych w (…). Wnioskodawca przewiduje możliwość skorzystania z prawa opcji poprzez zwiększenie w okresie obowiązywania umowy szacunkowych ilości odpadów, które zostaną odseparowane w skutek mechanicznej likwidacji hałdy odpadów (…) (o nie więcej niż (…) mg), a następnie po załadowaniu na środki transportu Wykonawcy, przetransportowane i zagospodarowane przez Wykonawcę. Wnioskodawca skorzysta z prawa opcji w przypadku zwiększonej ilości odpadów znajdujących się w hałdzie będącej przedmiotem zamówienia (gdy ilość odpadów pochodzących z hałdy przekroczy (…) mg). Wynagrodzenie za korzystanie z prawa opcji będzie określone jako iloczyn faktycznie zagospodarowanych ilości odpadów (w tym robót rozbiórkowych) w ramach prawa opcji i ceny jednostkowej (obliczonej jako iloraz ceny wykonania zamówienia podstawowego dzielonego przez (…)).

Zgodnie z zapisami (…), teren uważa się za uporządkowany, a zamówienie za wykonane, gdy zostaną zrealizowane wszystkie elementy składające się na przedmiotowe świadczenie, tj. w szczególności, gdy odpady z określonego terenu zostaną usunięte oraz zagospodarowane we wskazanych przez Wykonawcę instalacjach, a także gdy zostanie odsłonięty grunt rodzimy po rozebraniu hałdy. Wykonanie prac rozbiórkowych będzie potwierdzone protokołem.

Jak wynika z dokonanej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie (w tym zapisów (…) hałdy odpadów (…) odpowiednimi maszynami oraz rozdrobnienie i przesianie materiału odpadowego na terenie hałdy; załadunek, transport i zagospodarowanie odpadów o kodach: 191212, 191209, 170504 i 200202 w instalacji Wykonawcy; usunięcie wszelkich instalacji znajdujących się w hałdzie odpadów w tym ich załadunek, transport oraz utylizacja/zagospodarowanie w instalacji Wykonawcy, a także demontaż i utylizacja ogrodzenia oddzielającego hałdę odpadów – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wykonawcę czynności są niezbędne i prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest likwidacja hałdy odpadów poprzez ich zagospodarowanie we wskazanych przez Wykonawcę instalacjach. Brak któregokolwiek z elementów sprawi, że cel świadczenia nie zostanie osiągnięty.

Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia przez Wykonawcę różnych czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego.

Co ważne, w przedmiotowej sprawie, ze względu na specyfikę likwidowanego przedmiotu – hałda odpadów komunalnych – głównym celem świadczenia nie jest uporządkowanie terenu, ale usunięcie i zagospodarowanie odpadów znajdujących się w hałdzie oraz odpadów powstałych w toku prac związanych z jej likwidacją (urządzenia, ogrodzenie) w odpowiedni – zgodny z przepisami szczególnymi dotyczącymi gospodarki odpadów i ochrony środowiska – sposób.

Z uwagi zatem na charakter i efekt końcowy wykonywanych w ramach świadczenia czynności w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa zagospodarowania odpadów stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 znajduje się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Natomiast grupowanie 38.21.2 obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W skład tego grupowania wchodzą:

\- usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,

\- usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,

\- usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

\- pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).