Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1805/11/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-21
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: kształcenie; oświata-system oświaty; systemy-system oświaty; szkolenie; usługi; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011r. (data wpływu 15 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2012r. (data wpływu 13 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2011r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2012r. (data wpływu 13 marca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 marca 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Niepubliczna Placówka Doskonalenia Nauczycieli (dalej NPDN) wpisana do ewidencji Kuratora Oświaty pod numerem X, jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

NPDN w 2011r. zawarła umowę o współpracy z Wyższą Szkołą (dalej WS). W zakres tej umowy zgodnie z jej par. 1 wchodzi utworzenie przez WS w kolejnych latach akademickich studiów podyplomowych dla absolwentów uczelni wyższych. Studia obejmować będą specjalności:

1.  edukacja elementarna – kształcenie zintegrowane i wychowanie przedszkolne,
2.  kwalifikacyjne studia pedagogiczne,
3.  logopedia przedszkolna i szkolna,
4.  wczesne wspomaganie rozwoju dziecka,
5.  edukacja dla bezpieczeństwa,
6.  oligofrenopedagogika z terapią pedagogiczną,
7.  logopedia przedszkolna i szkolna.

Celem zawartej umowy było określenie zasad procesu kształcenia i stopnia zaangażowania w ten proces stron umowy.

Aby zapewnić niezbędne warunki dla właściwego procesu kształcenia i funkcjonowania studiów podyplomowych należy (tak wygląda ogólny zakres czynności wynikających z procesu kształcenia w ramach uczelni):

1.  przeprowadzić nabór kandydatów oraz przygotować dokumentację związaną z rekrutacją,
2.  stale współpracować z dziekanatem w prowadzeniu obowiązującej dokumentacji studiów,
3.  zapewnić odpowiednią bazę dydaktyczną, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędne dla słuchaczy,
4.  dokonać zawarcia umów z odpowiednią kadrą dydaktyczną i administracyjną,
5.  dokonać opłacenia kadry dydaktycznej i administracyjnej zatrudnionej przy realizacji toku studiów,
6.  powołać komisję rekrutacyjną dla zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy,
7.  dokonywać nadzoru naukowo-dydaktycznego i organizacyjnego nad przebiegiem procesu kształcenia,
8.  wydać absolwentom zaświadczenia ukończenia studiów podyplomowych.

Strony zgodnie ustaliły podział obowiązków;

*   za zadania wymienione w pkt 2 lit. a-e), odpowiada NPDN,
*   za zadania wymienione w pkt 2 lit. f-h), odpowiada WS,

ponadto strony zgodnie postanawiają współpracować między sobą w prowadzeniu bieżącej dokumentacji studiów i zapewnieniu obsługi słuchaczy.

NPDN zajmuje się głównie szkoleniami nauczycieli w formach kursów, seminariów i szkoleń rad pedagogicznych. Prowadzone w ramach współpracy studia podyplomowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o szkolnictwie wyższym są formą szkolenia na którą przyjmowani są kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia.

Uczestnikiem świadczonych przez NPDN usług są osoby posiadające wykształcenie wyższe pierwszego lub drugiego stopnia, posiadające przygotowanie pedagogiczne, pragnące podnieść lub uzyskać dodatkowe kwalifikacje zawodowe. NPDN podpisuje umowy ze studentami, w których zapewnia przeprowadzenie wymaganej liczby godzin wykładowych określonych planem studiów. Student zobowiązuje się do opłaty za studia. Świadczone w ramach umowy usługi w ramach prowadzonych studiów niewątpliwie są usługami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ale jednocześnie spełniają także przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 (ukończenie studiów podyplomowych daje kwalifikacje do wykonywania zawodu) prowadzone jest w oparciu o formy i zasady przewidziane w Ustawie o szkolnictwie wyższym. Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzonych przez uczelnię. Studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry. Program kształcenia powinien umożliwić uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia ich efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane z procesem kształcenia wykonywanym w pozostałej części przez uczelnię i niezbędne do wykonania usługi wykonywanej w mniejszej części przez uczelnię. W zakresie współpracy NPDN nie posiada akredytacji. Studia podyplomowe są finansowane przez studentów lub przez szkoły delegujące i obligujące nauczyciela do odbycia studiów na danym kierunku. Świadczone usługi pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników. Studia podyplomowe w zawodzie nauczyciela stanowią uaktualnienie i rozszerzenie wiedzy i kwalifikacji zawodowych. W myśl umowy o współpracy i obowiązujących przepisów organem wydającym dyplom studiów podyplomowych w myśl ustawy o szkolnictwie wyższym, jest uczelnia – w tym przypadku WS, która jest odpowiedzialna za właściwą organizację procesu dydaktycznego oraz realizację programów studiów. Programy studiów zatwierdzane w WS przez ministra Szkolnictwa Wyższego są przekazywane do realizacji prowadzącym zajęcia, którym NPDN zapewnia bazę dydaktyczną, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędne dla słuchaczy i z którymi NPDN w ramach umowy współpracy zawarła umowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że system oświaty obejmuje zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy o systemie oświaty zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli.

Art. 5 ust. 2 stanowi że szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  inne osobę prawną,
3.  osobę fizyczną.

Jeśli przyjąć, że rodzaj wnioskodawcy to pytanie o organ prowadzący to w poz. 9 wniosku ORD-IN z dnia 9 grudnia 2011 roku należy przyjąć za właściwe zaznaczenie kwadratu 3. Organem prowadzącym jest osoba fizyczna.

Jeśli przyjąć rodzaj wnioskodawcy w rozumieniu definicji REGON, że szkoły i placówki oświatowe są jednostkami niemającymi osobowości prawnej poz. 9 ww. wniosku została oznaczona poprawnie, a w poz. 10. wskazano na organ prowadzący jako osobę fizyczną, podając w poz. 11. PESEL.

Jednak w przedmiotowej sprawie ma to niewielkie znaczenie bowiem rolę podatnika i tak pełni organ prowadzący.

Wnioskodawca obecnie skupia w swoim działaniu:

1.  jako organ prowadzący: niepubliczne szkoły i placówki (objęte systemem oświaty),
2.  inne formy działalności edukacyjnej np.: kursy językowe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od początku swojej działalności, chociaż zdecydowana większość działalności to usługi edukacyjne zwolnione z podatku VAT. Sporadycznie występowały usługi wynajmu podlegające opodatkowaniu.

Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie:

Placówki Doskonalenia Nauczycieli na mocy art. 2, pkt 9 Ustawy o systemie oświaty.

Placówka zgodnie z Ustawą działa na podstawie Statutu.

Cele i zadania Placówki Doskonalenia Nauczycieli określa § 2 Statutu stanowiąc:

1.  Celem działalności placówki jest kształcenie i dokształcanie metodyczne i przedmiotowe nauczycieli oraz utworzenie płaszczyzny współpracy i wymiany doświadczeń.
2.  Placówka dba o wysoką jakość prowadzonej przez siebie działalności, w tym:
    *   zapewnia plany i programy nauczania,
    *   dba o właściwy dobór kadry dydaktycznej, która posiada kwalifikacje zawodowe odpowiednie do prowadzonych zajęć,
    *   opracowuje i upowszechnia innowacyjne rozwiązania programowo-metodyczne,
    *   zapewnia odpowiednie warunki lokalowe, wyposaża w niezbędne pomoce dydaktyczne.

Wskazany przez Wnioskodawcę zakres usług obejmujący zadania wymienione w pkt 2 lit. a-e Umowy o współpracy, zawiera:

1.  przeprowadzić nabór kandydatów oraz przygotować dokumentację związaną z rekrutacją,
2.  stale współpracować z dziekanatem w prowadzeniu obowiązującej dokumentacji studiów,
3.  zapewnić odpowiednią bazę dydaktyczną, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędne dla słuchaczy,
4.  dokonać zawarcia umów z odpowiednią kadrą dydaktyczną i administracyjną,
5.  dokonać opłacenia kadry dydaktycznej i administracyjnej zatrudnionej przy realizacji toku studiów.

Według Wnioskodawcy zakres usług wymienionych w Umowie o współpracy pokrywa się z zakresem działania Placówki wskazanym w Statucie. Ww. usługi Wnioskodawca musi wykonywać zawsze (nie tylko w kontekście studiów podyplomowych), każdorazowo dla każdego cyklu szkoleń, kursów, warsztatów, seminariów, staży, konferencji, samokształcenia kierowanego itd. Jedyna różnica polega na tym, że zakończenie usługi edukacyjnej w przedmiotowej sprawie wieńczy zaświadczenie WS. Stąd zatwierdzenie rekrutacji, nadzór naukowo-dydaktyczny i współpraca z dziekanatem WS.

Aby świadectwo ukończenia studiów podyplomowych mogło być formalnie uznawalnym dokumentem, dany kierunek studiów musi zostać zatwierdzony przez Ministra Szkolnictwa Wyższego. Stąd zapis, że WS tworzy w kolejnych latach akademickich studia podyplomowe czyli ma zgodę na wydawanie zaświadczeń o ukończeniu kierunków wymienionych w Umowie o współpracy. Po tej informacji dopiero Wnioskodawca może samodzielnie świadczyć usługi edukacyjne, nadzorowane przez WS, na podstawie których WS może wydawać absolwentom zaświadczenia o ukończeniu studiów podyplomowych.

Ze słuchaczami podpisywana jest umowa, której fragmenty treści Wnioskodawca cytuje poniżej:

Umowa o świadczeniu usług edukacyjnych i warunkach płatności zawarta w dniu……………………………………między:

Niepubliczna Placówka Doskonalenia Nauczycieli z siedzibą (\`(...)\`.) reprezentowana przez (\`(...)\`) zwaną dalej Organizatorem a:

Panem/Panią…………………………………………..zam………………….……………………………………, ul…………………………………………, nr…………………………………………, legitymującym/ą się dowodem osobistym seria i nr…………………………………………zwanym/ą dalej Słuchaczem.

§ 1.

1.  Przedmiotem umowy jest określenie warunków świadczenia usługi edukacyjnej i odpłatności za zajęcia wchodzące w ramowy program trzysemestralnych studiów podyplomowych z zakresu: ………………………..nazwa specjalności…………………………zwanych dalej Studiami.
2.  Po zrealizowaniu zajęć i zaliczeniu przez Słuchacza wymaganych zaliczeń i egzaminów, Słuchacz otrzymuje zaświadczenie o ukończeniu studiów podyplomowych wydane przez Wyższą Szkołę, sprawującą opiekę naukowo-dydaktyczną.
3.  Umowa zostaje zawarta na czas trwania studiów podyplomowych.

§ 2.

Organizator zobowiązuje się do:

1.  świadczenia usługi kształcenia zawodowego w szczególności poprzez zatrudnienie kadry dydaktycznej posiadającej kwalifikacje odpowiadające rodzajowi prowadzonych zajęć, zgodnie ze szczegółowymi zasadami organizowania i prowadzenia studiów, przyjętymi na podstawie Regulaminu Studiów Podyplomowych w Wyższej Szkole,
2.  zapewnienia sal dydaktycznych i wyposażenia niezbędnego do prawidłowej realizacji programu studiów zgodnie ze szczegółowymi zasadami organizowania i prowadzenia studiów,

W treści ww. umowy nie ma zobowiązań ze strony WS.

Usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę obejmują realizację zajęć zawartych w planach studiów zatwierdzonych przez Ministerstwo Szkolnictwa Wyższego dla WS. Zatwierdzony plan studiów stanowi podstawę do utworzenia studiów podyplomowych. Studia podyplomowe są usługami edukacyjnymi prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w Ustawie o szkolnictwie wyższym.

Art. 2, ust. l, pkt 11 Ustawy o szkolnictwie wyższym: studia podyplomowe są formą kształcenia na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych.

Art. 8 ust. 7 ww. Ustawy: Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia, z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzony przez uczelnię.

Art. 8a ww. Ustawy: Studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry. Program kształcenia powinien umożliwiać uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia ich efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji.

Art. 160 ust. 1 ww. Ustawy: Organizację i tok studiów oraz związane z nimi prawa i obowiązki studenta określa regulamin studiów.

Art. 31a. 1. Uczelnia może, na podstawie porozumienia z innymi uczelniami tworzyć jednostki międzyuczelniane i jednostki wspólne.

2\. Uczelnia może tworzyć, w trybie określonym w ust. l, jednostki wspólne także z innymi podmiotami, w szczególności z instytucjami naukowymi, w tym również zagranicznymi. 3. Porozumienie, o którym mowa w ust. 1 określa organizację, sposób funkcjonowania i finansowania jednostki międzyuczelnianej lub jednostki wspólnej, zasady prowadzenia studiów i kształcenia w innych formach, określonych w art. 13 ust. 1 pkt 6, oraz zasady wydawania dyplomów ukończenia studiów i świadectw ukończenia kształcenia.

Faktury za studia podyplomowe wystawia słuchaczom Wnioskodawca we własnym imieniu i na własną rzecz. Natomiast WS za świadczone usługi wystawia rachunek Wnioskodawcy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Finansowane są albo ze środków własnych słuchaczy albo ze środków budżetowych, w przypadku:

1.  dofinansowania z PEFRONu,
2.  dofinansowania od pracodawcy (w przypadku nauczycieli szkół samorządowych są to jednostki samorządów terytorialnych).

Wielkość dofinansowania jest częściowa lub całkowita. Wnioskodawca wystawia faktury imienne, dlatego nie dysponuje dokładnymi informacjami o ilości i wysokości dofinansowania dla słuchaczy studiów podyplomowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tak opisana usługa wykonywana przez NPDN korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 czy też pkt 26?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 wchodzi spełnienie następujących przesłanek:

1.  Przedmiotem czynności wykonywanych przez podatnika muszą być sługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. W przypadku Wnioskodawcy w ramach kompleksowych zadań wykonywanych w ramach umowy współpracy jako zespół NPDN i WS niewątpliwie z takimi usługami mamy do czynienia.
2.  Usługi muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – ten warunek też jest spełniony.
3.  Usługi mają być świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją – ten warunek nie jest spełniony, więc nie będzie miało do Wnioskodawcy zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. l pkt 29 lit. b.
4.  Usługi mają być finansowane w całości ze środków publicznych – ten warunek też nie jest spełniony więc nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. l pkt 29 lit. c.

Zwolnione są także usługi i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane, a na podstawie ust. 17 i 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18. 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe – które de facto rozszerza zakres tego zwolnienia nie tylko do podmiotów "towarzyszących" lecz także do podmiotów podstawowych.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że jest w zakresie zawartej umowy z tytułu wykonywania czynności ściśle związanych z usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29.

Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 26 zwolnione są usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

NPDN jest jednostką kształcenia ustawicznego co oznacza, że jest jednostką objętą systemem oświaty.

Zakres czynności wymienionych w § 2 pkt 2 umowy współpracy wskazuje na wszystkie czynności jakie musiałaby wykonać szkoła WS w celu prowadzenia działalności zwolnionej przy prowadzeniu studiów podyplomowych. Z tego pełnego wachlarza czynności, 6 punktów składających się na proces edukacji wykonywać będzie NPDN a czynności o charakterze technicznym jak powołanie komisji rekrutacyjnej oraz czynność rzeczywistego nadzoru naukowo dydaktycznego wykonywać będzie uczelnia. Każda z wymienionych w § 2 umowy czynności będą czynnościami ściśle związanymi z usługą zwolnioną jaką niewątpliwie wykonywałaby uczelnia gdyby wykonywała te wszystkie czynności sama, ale także w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje ją w ramach umowy współpracy (gdyż chodzi tu jedynie o fizyczny podział ról na podmiot podstawowy – WS i podmiot współdziałający jakim jest Wnioskodawca). Powstaje pytanie czy współpracując z Wnioskodawcą uczelnia nadal wykonuje czynności zwolnione w ramach organizacji studiów podyplomowych zwolnione na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 czy też pkt 29. Jednak odpowiedź na to pytanie nie ma znaczenia wobec niewątpliwego faktu iż uczelnia z tytułu wykonania czynności nauczania na studiach podyplomowych na pewno wykonuje usługi zwolnione (jak nie z jednego to z drugiego tytułu). Powstaje w takim razie pytanie jaka jest rola NPDN jako podatnika w ramach współpracy wykonującego czynności wymienione w wspomnianym § 2 umowy. Są to zdaniem Wnioskodawcy wykonywane w ramach współpracy elementy usługi będącymi procesem nauczania, a jeżeli nawet uznamy, że ze względu na nadzór dydaktyczny uczelni i fakt że to jej dyplom uzyskują studenci uznać należy, iż wykonując czynności związane z naborem kandydatów – bez której ten kierunek studiów by nie powstał, zapewniając bazę dydaktyczną, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędne dla słuchaczy – bez których to czynności kierunek studiów by nie mógł działać i zawierając umowy z kadrą dydaktyczną i administracyjną – bez której to kadry nie miałby kto wykładać i kierunek studiów by nie powstał – Wnioskodawca wykonuje czynności inne niż podstawowe, to są to na pewno czynności ściśle związane z wykonywanymi przez uczelnię. Innymi słowy Wnioskodawca w ramach podziału zadań w umowie współpracy wykonuje czynności ściśle związane z czynnościami zwolnionymi wykonywanymi przez uczelnię, a co więcej są to czynności ściśle związane i niezbędne (jak wykazano wyżej) do wykonywania usług zwolnionych przez WS. Potwierdzeniem takiej interpretacji przepisu jest wprowadzenie w art. 43 ustępu 17a, w ramach którego ustawodawca objął zwolnieniem z VAT usługi nie tylko wymienione w ust. 17 i dotyczące na ogół podmiotów innych niż podmioty wykonujące usługi podstawowe. Ust. 17a rozszerza zwolnienie o czynności ściśle związane wykonywane przez podmioty wykonujące także usługi podstawowe. Zawężająca interpretacja tego ustępu jest wykluczona, gdyż w ustępie 17 ustawodawca nie zastosował stwierdzenia "z zastrzeżeniem ust. 17a". Oznacza to że ust. 17 i ust. 17a stosuje się niezależnie w zależności od podmiotu który świadczy usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi. Nadmienić także należy iż świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy usługi dotyczą niewątpliwie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego także w rozumieniu rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. a konkretnie art. 14 tego rozporządzenia. Oznacza to, że czy to w ramach planowanego wykonywania wymienionych w umowie czynności uznane zostaną jako podstawowe czy jako pomocnicze, jako jednostka objęta systemem oświaty Wnioskodawca będzie podlegał zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 26.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a (dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 28 lutego 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ww. ustawy koniecznym jest pełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem edukacji jako Niepubliczna Placówka Doskonalenia Nauczycieli na mocy art. 2, pkt 9 Ustawy o systemie oświaty.

Jednocześnie z wniosku wynika, że w myśl podpisanej w 2011r. umowy o współpracy z Wyższą Szkołą (dalej WS) Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy. W zakres tej umowy zgodnie z jej § 1 wchodzi utworzenie przez WS w kolejnych latach akademickim studiów podyplomowych dla absolwentów uczelni wyższych.

Studia obejmują specjalności:

1.  edukacja elementarna – kształcenie zintegrowane i wychowanie przedszkolne,
2.  kwalifikacyjne studia pedagogiczne,
3.  logopedia przedszkolna i szkolna,
4.  wczesne wspomaganie rozwoju dziecka,
5.  edukacja dla bezpieczeństwa,
6.  oligofrenopedagogika z terapią pedagogiczną,

Celem zawartej umowy było określenie zasad procesu kształcenia i stopnia zaangażowania w ten proces stron umowy.

Aby zapewnić niezbędne warunki dla właściwego procesu kształcenia i funkcjonowania studiów podyplomowych należy (tak wygląda ogólny zakres czynności wynikających z procesu kształcenia w ramach uczelni):

1.  przeprowadzić nabór kandydatów oraz przygotować dokumentację związaną z rekrutacją,
2.  stale współpracować z dziekanatem w prowadzeniu obowiązującej dokumentacji studiów,
3.  zapewnić odpowiednią bazę dydaktyczną, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędne dla słuchaczy,
4.  dokonać zawarcia umów z odpowiednią kadrą dydaktyczną i administracyjną,
5.  dokonać opłacenia kadry dydaktycznej i administracyjnej zatrudnionej przy realizacji toku studiów,
6.  powołać komisję rekrutacyjną dla zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy,
7.  dokonywać nadzoru naukowo-dydaktycznego i organizacyjnego nad przebiegiem procesu kształcenia,
8.  wydać absolwentom zaświadczenia ukończenia studiów podyplomowych.

Strony zgodnie ustalały podział obowiązków:

*   za zadania wymienione w pkt 2 lit. a-e, odpowiada Wnioskodawca,
*   za zadania wymienione w pkt 2 lit. f-h, odpowiada WS,

ponadto strony zgodnie postanawiają współpracować między sobą w prowadzeniu bieżącej dokumentacji studiów i zapewnieniu obsługi słuchaczy.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że aby świadectwo ukończenia studiów podyplomowych mogło być formalnie uznawalnym dokumentem, dany kierunek studiów musi zostać zatwierdzony przez Ministra Szkolnictwa Wyższego. Stąd zapis, że WS tworzy w kolejnych latach akademickich studia podyplomowe czyli ma zgodę na wydawanie zaświadczeń o ukończeniu kierunków wymienionych w Umowie o współpracy. Po tej informacji dopiero Wnioskodawca może świadczyć usługi edukacyjne, nadzorowane przez WS, na podstawie których WS może wydawać absolwentom zaświadczenia o ukończeniu studiów podyplomowych.

Usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę obejmują realizację zajęć zawartych w planach studiów zatwierdzonych przez Ministerstwo Szkolnictwa Wyższego dla WS. Zatwierdzony plan studiów stanowi podstawę do utworzenia studiów podyplomowych. Studia podyplomowe są usługami edukacyjnymi prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w Ustawie o szkolnictwie wyższym.

Ponadto z wniosku wynika, że faktury za studia podyplomowe wystawia słuchaczom Wnioskodawca we własnym imieniu i na własną rzecz. Natomiast WS za świadczone usługi wystawia rachunek Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wskazać należy, że dla uznania czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w pierwszej kolejności koniecznym jest stwierdzenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami o których mowa w tych przepisach i czy to Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają: uczelnia – szkołę prowadzącą studia wyższe, utworzoną w sposób określony w ustawie.

Studia podyplomowe są formą kształcenia na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia, z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzony przez uczelnię (art. 8 ust. 7 ww. ustawy).

Studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry. Program kształcenia powinien umożliwiać uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia ich efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji (art. 8a ww. ustawy).

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy jako współorganizatora studiów podyplomowych w sytuacji gdy faktury za studia podyplomowe wystawia słuchaczom Wnioskodawca we własnym imieniu i na własną rzecz a Wnioskodawcy za świadczone usługi wystawia rachunek WS wskazuje, że Wnioskodawca świadczy wskazane we wniosku usługi kształcenia.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą kształcenia na poziomie wyższym, którą to usługę świadczy Wnioskodawca uprzednio nabywając ją od uczelni wyższej w tym przypadku WS (jako podmiotu uprawnionego w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do prowadzenia przedmiotowego kształcenia), która odpowiada za powołanie komisji rekrutacyjnej dla zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy, nadzór naukowo-dydaktyczny i organizacyjny nad przebiegiem procesu kształcenia oraz wydawanie absolwentom zaświadczeń ukończenia studiów podyplomowych.

Wnioskodawca jako podmiot nie będący uczelnią może świadczyć usługi studiów podyplomowych nabywając je uprzednio od podmiotu uprawnionego tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca stwierdzając: „(…) NPDN w 2011r. zawarła umowę współpracy z Wyższą Szkołą (dalej WS). W zakres tej umowy zgodnie z jej § 1 wchodzi utworzenie przez WS w kolejnych latach akademickich studiów podyplomowych dla absolwentów uczelni wyższych. (…) Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane z procesem kształcenia wykonywanym w pozostałej części przez uczelnię. (…) W myśl umowy o współpracy i obowiązujących przepisów organem wydającym dyplom studiów podyplomowych w myśl ustawy o szkolnictwie wyższym, jest uczelnia – w tym przypadku WS, która jest odpowiedzialna za właściwą organizację procesu dydaktycznego oraz realizację programów studiów. (…) WS (…) ma zgodę na wydawanie zaświadczeń o ukończeniu kierunków wymienionych w Umowie o współpracy. Po tej informacji dopiero Wnioskodawca może samodzielnie świadczyć usługi edukacyjne, nadzorowane przez WS, na podstawie których WS mogła wydawać absolwentom zaświadczenia o ukończeniu studiów podyplomowych. (…) Faktury za studia podyplomowe wystawia słuchaczom Wnioskodawca we własnym imieniu i na własną rzecz. Natomiast WS za świadczone usługi wystawia rachunek Wnioskodawcy”.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług kształcenia na poziomie wyższym, które to usługi świadczy Wnioskodawca. Jednocześnie z wniosku nie wynika by Wnioskodawca był uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. W konsekwencji w sprawie w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Ponadto z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Na pytanie zawarte w wezwaniu tut. organu z dnia 6 marca 2012r. odnośnie wskazania czy Wnioskodawca w zakresie współorganizacji wskazanych we wniosku studiów podyplomowych dla absolwentów uczelni wyższych z Wyższą Szkołą (WS), jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i czy Wnioskodawca wskazany przez siebie zakres usług obejmujący zadania wymienione w pkt 2 lit. a-e umowy o współpracy, świadczy jako taka jednostka, Wnioskodawca stwierdził, że według Wnioskodawcy zakres usług wymienionych w Umowie o współpracy pokrywa się z zakresem działania Placówki wskazanym w Statucie. Jednakże w ocenie tut. organu w żadnym wypadku nie można uznać, że przedmiotowe usługi Wnioskodawca świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jeśli bowiem prowadzenie studiów podyplomowych zastrzeżone jest ustawowo wyłącznie dla uczelni, i to uczelnia odpowiada za realizację programów studiów, które zatwierdzane są przez Ministra Szkolnictwa Wyższego, to nie można przyjąć, że Wnioskodawca działa w tym zakresie jako jednostka objęta systemem oświaty.

Zatem w przedmiotowej sprawie w ocenie tut. organu w zakresie wskazanych studiów podyplomowych Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usług tych nie świadczy jako taka jednostka.

Zatem w sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług określone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Jak już stwierdzono, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą kształcenia na poziomie wyższym, którą to usługę świadczy Wnioskodawca uprzednio nabywając ją od uczelni wyższej w tym przypadku WS (jako podmiotu uprawnionego w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do prowadzenia przedmiotowego kształcenia), która odpowiada za powołanie komisji rekrutacyjnej dla zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy, nadzór naukowo-dydaktyczny i organizacyjny nad przebiegiem procesu kształcenia oraz wydawanie absolwentom zaświadczeń ukończenia studiów podyplomowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, od podatku od towarów i usług zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. Skoro zaś w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT mowa jest o usługach świadczonych przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a zajęcia dydaktyczne w ramach studiów podyplomowych niewątpliwie do takich należą, nie można zatem ich obejmować zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z uwagi na to, że nie są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez niego usług na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując powyższą regulację należy wziąć pod uwagę również treść art. 43 ust. 17a ustawy, który doprecyzowuje ww. przepis wskazując, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi podstawowe w zakresie studiów podyplomowych. Zatem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z usługami podstawowymi związaną, gdyż jak to już zostało stwierdzone Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe w zakresie wskazanego we wniosku kształcenia, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26.

Ponadto Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z usługami podstawowymi związaną, gdyż Wnioskodawca nie świadczy, jak to już zostało stwierdzone, usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym nie obejmuje go zwolnienie z pkt 29 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tą regulacją zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa i orzecznictwa należy uznać za nieuzasadnioną argumentację Wnioskodawcy, iż ust. 17a rozszerza zwolnienie o czynności ściśle związane wykonywane przez podmioty wykonujące także usługi podstawowe, natomiast zawężająca interpretacja tego ustępu jest wykluczona, gdyż w ustępie 17 ustawodawca nie zastosował stwierdzenia „z zastrzeżeniem ust. 17a", a to oznacza, że ust. 17 i ust. 17a stosuje się niezależnie w zależności od podmiotu który świadczy usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie od podatku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma zastosowanie jedynie do podmiotu świadczącego usługi podstawowe. Zatem każdy podmiot korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT musi indywidualnie spełniać wskazane w tym przepisie wymagania. Wnioskodawca natomiast, jak już wskazano powyżej, świadczy usługi podstawowe w zakresie wskazanego we wniosku kształcenia, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.