Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.295.2023.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rehabilitację i konsultacje ortopedyczne.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; rehabilitacja; usługi-usługi budowlane; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rehabilitację i konsultacje ortopedyczne. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jako osoba fizyczna od 2 lutego 2021 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Prowadząc JDG jako samodzielny instalator systemów fotowoltaicznych, wykonuje Pan szereg związanych z tym czynności - począwszy od doradztwa i podpisania umowy z inwestorem, a skończywszy na sporządzeniu dokumentacji powykonawczej. Do Pana zadań należy m. in. montaż elementów nośnych, przewodów elektrycznych oraz modułów fotowoltaicznych. Ok. 90 procent Pana usług dotyczy dachów budynków mieszkalnych lub przyległych do nich gospodarczych i zazwyczaj wiąże się to z pracą na wysokości wymagającą pełnej sprawności fizycznej. Nie zatrudnia Pan pracowników. Jako certyfikowany instalator UDT ponosi Pan odpowiedzialność za wykonanie instalacji fotowoltaicznej co ma bezpośrednie przełożenie na późniejsze bezpieczne użytkowanie instalacji.

W związku z powyższym bardzo ważne jest profesjonalne wykonanie przez Pana prac elektryczno-dachowych. Utrzymanie odpowiedniej sprawności fizycznej pozwala Panu je wykonać z odpowiednią jakością. Ze względu na charakter powyższych działań jest Pan narażony na kontuzje kończyn, a ręce i nogi są ważnym narzędziem Pana pracy, gdy przebywa Pan na dachu. W związku z tym stosuje Pan odpowiedni sprzęt asekuracyjny, dba o właściwe przygotowanie motoryczne i stan zdrowia. Korzysta Pan z rehabilitacji i pomocy medycznej, gdy sytuacja tego wymaga. Wszystko po to, aby zachować ciągłość pracy. Niestety, w okolicznościach zdrowotnych wykluczających na dłużej możliwość wykonywania swojej pracy, pozbawiony jest Pan przychodu i utrzymanie działalności może stać się niemożliwe.

Aktualnie jest Pan po zabiegu (\`(...)\`), wykonanym (\`(...)\`) 2023 r. w Szpitalu w (\`(...)\`) w ramach NFZ. Zabieg ten był planowany wcześniej i oczekiwał Pan na swój termin. Był on konieczny z uwagi na (\`(...)\`) powstałą w wyniku wcześniejszej kontuzji. Według prowadzącego ortopedy podjęcie kompleksowej rehabilitacji jest absolutnie koniecznym warunkiem do odzyskania odpowiedniego stopnia zgięcia kończyny i w konsekwencji odzyskania sprawności umożliwiającej Panu kontynuowanie pracy na wysokości. Przy spełnieniu tego warunku pełną sprawność odzyska Pan po 6 miesiącach, a częściową po 3 miesiącach.

Aktualnie korzysta Pan odpłatnie z rehabilitacji i okresowych konsultacji ortopedycznych, ponieważ wielomiesięczne kolejki do tych usług uniemożliwiają podjęcie rehabilitacji w odpowiednim czasie w ramach NFZ. Na potwierdzenie ww. usług zbiera Pan faktury. Dodaje Pan, że rozważał możliwość zlecenia całości prac elektryczno-dachowych podwykonawcy, ale ostatecznie Pan uznał, że takie rozwiązanie byłoby dla Pana firmy i wypracowanej marki zbyt ryzykowne. Pana decyzja wynika z faktu, iż tak jak Pan wspomniał wyżej, to Pan jako właściciel firmy wykonawczej ponosi odpowiedzialność za wykonanie instalacji i udziela gwarancji inwestorowi. Niezależnie czy wchodziłoby w grę samodzielne wykonanie prac dachowych, czy monitorowanie i kontrola pracy innych osób - to przez okres kilku miesięcy, do czasu osiągnięcia przynajmniej częściowej sprawności, nie jest Pan w stanie wejść na dach i tych czynności wykonać.

**Pytanie**

Czy może Pan zaliczyć wydatki na rehabilitację i na konsultacje ortopedyczne, jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyżej wymienione koszty są w Pana przypadku racjonalnie uzasadnionymi wydatkami umożliwiającymi Panu powrót do prac instalacyjnych i kwalifikują się one do kosztów uzyskania przychodów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślam, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo- -skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

– pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

– nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– być właściwie udokumentowany.

Opisany przez Pana we wniosku wydatek nie został wprost wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Jednak fakt, że dany wydatek nie został ujęty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 3526/16: „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.

Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także w wyroku z 8 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1859/15, gdzie stwierdził, że: „Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy”.

Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazuje się, że: (\`(...)\`) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 oraz z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3813/14.

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.

Podkreślić również należy, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązałaby się z przywilejem uzyskiwania przez podatnika korzyści w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość poniesionych kosztów. Z oczywistych, więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Zauważam, że do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Odnosząc się do przedstawionego przez Pana opisu stwierdzić należy, że wydatek na rehabilitację i na konsultacje ortopedyczne ma na celu przede wszystkim ochronę Pana zdrowia. Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą należą do wydatków o charakterze osobistym. W sytuacji zaistnienia kontuzji stawu kolanowego, osoba fizyczna - w celu ochrony zdrowia - jest zmuszona do podjęcia stosownych zabiegów rehabilitacyjnych, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Tak więc, bezpośrednim celem, jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków, jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Pana organizmu, a nie osiągnięcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem tutejszego organu, poniesienie wydatków na rehabilitację i konsultacje ortopedyczne nie ma wpływu na wysokość przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też związku z prowadzoną działalnością jako źródłem przychodów. A zatem wydatek poniesiony na rehabilitację i na konsultacje ortopedyczne nie może zostać zakwalifikowany jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).