Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-312/13-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania nabytych składników za przedsiębiorstwo oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: darowizna; definicja; gmina; likwidacja; majątek; majątek-składniki majątku; otrzymanie; przedsiębiorstwa; przeniesienie; przychód; spółki; spółki-likwidacja spółki; zadania-zadania własne; zobowiązanie; związki; związki-związki komunalne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wodociągów, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania nabytych składników za przedsiębiorstwo (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu i jego zwolnienia z opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   uznania nabytych składników za przedsiębiorstwo oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 5),
*   skutków podatkowych spłaty zobowiązań (pytania oznaczone we wniosku nr 6 i nr 7).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka pod nazwą „W(…)” (dalej jako „Spółka” lub „PWiK”) powstała w 2001 r. na mocy aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego repertorium z dnia 7 grudnia 2001 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

*   pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z);
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);
*   pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B);
*   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z);
*   wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);
*   roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
*   roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z);
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);
*   wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z).

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez Związek Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako „Związek” lub „ZWiK”). Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców.

Majątek Spółki składa się ze:

*   składników majątku nabytych przez Spółkę w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego pn. „Zakład Wodociągów i Kanalizacji” w Spółkę;
*   składników majątku wniesionego do Spółki przez Związek jako udziałowca, w tym w szczególności na pokrycie kapitału zakładowego;
*   składników majątku nabytych oraz wytworzonych w wyniku działalności Spółki.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Związek. Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gmin – członków Związku w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń.

Majątek Związku został utworzony z:

*   mienia niepodzielnego – w rozumieniu art. 6 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) –Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji;
*   mienia wniesionego przez Gminy – członków Związku;
*   mienia nabytego przez Związek w wyniku własnej działalności gospodarczej w zakresie użyteczności publicznej, w tym w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń, w tym także mienia nabytego przy dofinansowaniu ze środków z funduszy Unii Europejskiej;
*   dochodów Związku.

Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku PWiK i ZWiK). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje, że Spółka, w formie darowizny, przekaże całe swoje przedsiębiorstwo na rzecz Związku.

Przedsiębiorstwo przekazane przez Spółkę do Związku będzie obejmować aktywa Spółki, w tym w szczególności:

1.  prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą;
2.  prawa i obowiązki wynikających z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu itp.;
3.  prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami;
4.  środki pieniężne (w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu zaspokojenia wierzycieli Spółki – wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte w dalszej części wniosku);
5.  wierzytelności Spółki.

Do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatności nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku. Na wypadek gdy Spółka nie mogła zapłacić wszystkich zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa, a jednocześnie nie byłoby również możliwe przejęcie ich przez Związek w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako „k.c.”), Spółka pozostawi (wyłączy z majątku przedsiębiorstwa) środki pieniężne potrzebne na zaspokojenie wierzycieli, a następnie zapłaci te zobowiązania.

W związku z powyższym, zobowiązania które będą uwzględniane przy obliczaniu wartości przedsiębiorstwa obejmować będą:

*   zobowiązania (wierzytelności) Spółki związane ze świadczeniami o charakterze jednorazowym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a których Spółka nie będzie mogła zapłacić przed dniem przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku (gdy wcześniejsza spłata zobowiązań będzie niemożliwa);
*   zobowiązania związane ze świadczeniami o charakterze ciągłym (takimi jak np. dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych, najem, dzierżawa, leasing), których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa.

Teoretycznie możliwe są następujące warianty regulowania zobowiązań. Związek za zobowiązania Spółki o charakterze ciągłym będzie odpowiedzialny jako:

1.  Dłużnik, po przejęciu długu w trybie art. 519 k.c. – Związek będzie dokonywał zapłaty za zobowiązania bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku, w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.
2.  Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55 \[4\] k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT), Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, ZWiK obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania – o ile będzie to możliwe na podstawie u.p.t.u.) lub na podstawie innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.
3.  Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55 \[4\] k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT), Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania – o ile będzie to możliwe na podstawie u.p.t.u.) lub na podstawie innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Spółka wykorzystuje przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w odniesieniu do składników majątku, które nabywała w toku prowadzonej działalności odliczała podatek naliczony od zakupu tych składników majątku (zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i następne u.p.t.u.).

Po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Związek jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa będzie za jego pomocą wykonywał czynności podlegające wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem uzupełniającym z 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i wyjaśnił co następuje.

Status przedsiębiorstwa.

Jak zostało to wskazane w treści wniosku o interpretację, wyłącznym przedmiotem transakcji ma być prawie cały majątek spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej zwanej „Spółką”), w tym w szczególności:

1.  prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą;
2.  stosunki prawne wynikające z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu itp.;
3.  stosunki prawne wynikające z umów zawartych z pracownikami (stosunki pracownicze);
4.  środki pieniężne;
5.  wierzytelności Spółki.

Przedmiot transakcji opisanej we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikować należy jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako „k.c.”).

Zgodnie z treścią tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będzie niewątpliwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto:

*   aktywa będące przedmiotem transakcji stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   Związek nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Związek będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;
*   Związek, w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzaną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku (szczegółowy opis zasad i warunków przejmowania zobowiązań został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);
*   Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 554 k.c. (szczegółowy opis zasad i warunków ponoszenia przez Związek odpowiedzialności za zobowiązania Spółki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);
*   Związek, na podstawie art. 231 k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla pracowników Spółki.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż przedmiotem transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a także w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej „u.p.t.u.”) oraz art. 4a pkt 3 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Niemniej jednak – w ocenie Wnioskodawcy – kwestia zakwalifikowania przez niego przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego, a jedynie element stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, a także treść wezwania, Wnioskodawca – na wypadek gdyby tutejszy Organ nie podzielał poglądu Wnioskodawcy, co do możliwości zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5511 k.c., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 4a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, informuje, iż majątek będący przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyodrębniony (w tym sensie, iż obejmuje on praktycznie całość majątku Spółki) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W szczególności, wskazać należy, iż za pomocą przedmiotu transakcji opisanego w zdarzeniu przyszłym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozliczenie zobowiązań oraz wycena przedsiębiorstwa.

Rozliczenia zobowiązań zostaną oparte na przedstawionych poniżej zasadach.

Po pierwsze, do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania istniejące i skonkretyzowane przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku.

Po drugie, jeżeli nie będzie możliwe wykonanie zobowiązań w trybie opisanym powyżej, to Związek na podstawie art. 519 k.c. przejmie zobowiązania, na których przejęcie zgodzą się wierzyciele. W ten sposób Związek po przejęciu tych zobowiązań będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku, w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.

Po trzecie, jeżeli nie będzie możliwa zapłata zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa oraz nie będzie możliwe przejęcie zobowiązań przez Związek w trybie art. 519 k.c., to podstawą rozliczeń zobowiązań stanie się odpowiedzialność solidarna Spółki i Związku powstała na podstawie art. 551 k.c. (Związek będzie podmiotem odpowiedzialnym solidarnie ze Spółką). W tym przypadku możliwe są dwie sytuacje: (i) wierzyciel wystawia fakturę na Spółkę i żąda od niej zapłaty; (ii) wierzyciel wystawia fakturę na Związek żąda od niego zapłaty. W przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT), Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Natomiast w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT), Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.

Wszelkie rozliczenia pomiędzy Związkiem i Spółką, o których mowa powyżej, będą oparte albo o postanowienia umowy o przejęciu długu w trybie art. 519 k.c., albo na podstawie odrębnych porozumień regulujących kwestię ponoszenia ciężarów ekonomicznych wykonania zobowiązań. W każdym jednak wypadku, zapłata zobowiązań polegać będzie na tym, iż Związek będzie ponosił ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części, w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa po jego przekazaniu do Związku. Natomiast Spółka będzie ponosiła ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części, w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania do Związku.

Przedstawione powyżej sposoby dokonania rozliczeń zobowiązań będą w całości neutralne dla wyceny przedsiębiorstwa, w której zostanie ujęty stan na dzień przekazania przedsiębiorstwa.

Rozliczenie zobowiązań nie będzie miało żadnego wpływu na prowadzenie działalności przez Związek przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa.

Pozostałe kwestie.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w wezwaniu, Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

*   w skład przekazanego przedsiębiorstwa nie będzie wchodzić oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo ponieważ takie oznaczenie nie istnieje;
*   w skład przekazanego przedsiębiorstwa będą wchodzić księgi i dokumentacja związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z wyłączeniem ksiąg i dokumentacji, która musi pozostać w Spółce ze względu na obowiązujące przepisy prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, darowizna na rzecz Związku przedsiębiorstwa stanowić będzie przychód po stronie Związku zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  W jaki sposób, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Związek w ramach darowizny przedsiębiorstwa, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Związek będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 55 \[4\] k.c., a które dotyczyć będą działalności przedsiębiorstwa po jego przekazaniu na rzecz Związku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Związku powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z obciążeniem Spółki wydatkami na spłatę zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 55 \[4\] k.c., a które dotyczyć będą działalności sprzed przekazania Związkowi przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   przedmiotem pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 7) jest kwestia obciążania Spółki przez Związek, tą częścią zapłaconych przez Związek zobowiązań (za które na podstawie art. 554 k.c. ponosić będzie odpowiedzialność solidarną), które dotyczyć będą działalności przedsiębiorstwa sprzed przekazania go na rzecz Związku;
*   przedmiotem pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 6) jest kwestia regulowania zobowiązań w ramach wariantu 2 i 3, a więc wariantów odnoszących się do zobowiązań, za które Związek będzie ponosił odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c.;
*   przedmiotem pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 7) jest kwestia otrzymania od Spółki zwrotu wydatków na spłatę zobowiązań.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1 i 3. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 oraz 4 i 5 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami z 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-312/13-4/DS i nr ILPB4/423-312/13-6/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, przy czym przyjąć należy, iż w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c.

Natomiast art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła w tym zakresie wprost do przepisów k.c. (art. 551 k.c.). W myśl Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za uznaniem, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, w rozumieniu ww. przepisów, świadczą następujące okoliczności:

*   nabyte przez Związek aktywa i zobowiązania Spółki stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   Związek nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej; przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Związek będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;
*   Związek, w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzaną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku;
*   Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 55 \[4 \] k.c.
*   Związek, na podstawie art. 23 \[1\] k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla dotychczasowych pracowników Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 5).

Wartość początkową wchodzących w skład otrzymanego przez Związek od Spółki przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od której Związek będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią tej regulacji za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Na podstawie wskazanej wyżej regulacji Związek uprawniony będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej w oparciu o wartość rynkową tych składników majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania nabytych składników za przedsiębiorstwo (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – uznaje się **za prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.): przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu również wskazać art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na względzie powyższe unormowania, przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Ustawodawca w art. 551 ustawy – Kodeks cywilny wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Katalog tych elementów zawarty w powołanej definicji przedsiębiorstwa jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Dlatego przy ocenie, czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zorganizowanie zespołu określonych składników jako całości. Dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przypadku wniesienia aportem do innego podmiotu przedsiębiorstwa, aport ten winien obejmować również wszystkie zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem. Nie jest dopuszczalne – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uznanie dla celów podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu tylko niektórych zobowiązań związanych z majątkiem tego przedsiębiorstwa.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (dalej „Związek”) wskazał, że jako Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców. Świadczeniem usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez Związek zajmuje się Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako „Spółka”). Jedynym udziałowcem Spółki jest Związek. Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gmin – członków Związku w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń. Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku Spółki i Związku). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje, że Spółka – w formie darowizny – przekaże całe swoje przedsiębiorstwo na rzecz Związku. Przedsiębiorstwo przekazane przez Spółkę do Związku będzie obejmować aktywa Spółki, w tym w szczególności:

*   prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą,
*   stosunki prawne wynikające z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu itp.;
*   stosunki prawne wynikające z umów zawartych z pracownikami (stosunki pracownicze);
*   środki pieniężne;
*   wierzytelności Spółki.

Do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania, które staną się wymagalne przez tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania, których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku. W sytuacji, gdy Spółka nie będzie mogła zapłacić wszystkich zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa, to Związek przejmie zobowiązania na mocy art. 519 Kodeksu cywilnego. W przypadku, gdy będzie to niemożliwe, Związek – na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego – będzie solidarnie odpowiadał za zobowiązania Spółki. Ponadto, zaprezentowane przez Związek sposoby dokonania rozliczeń zobowiązań będą w całości neutralne dla wyceny przedsiębiorstwa, w której zostanie ujęty stan na dzień przekazania przedsiębiorstwa. Rozliczenie zobowiązań nie będzie miało również żadnego wpływu na prowadzenie działalności przez Związek przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa. W skład przekazanego przedsiębiorstwa będą wchodzić księgi i dokumentacja związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z wyłączeniem ksiąg i dokumentacji, która musi pozostać w Spółce ze względu na obowiązujące przepisy prawa. Natomiast w skład przekazanego przedsiębiorstwa nie będzie wchodzić oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, ponieważ takie oznaczenie nie istnieje. Za pomocą przekazanego w formie darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie i charakterze co Spółka.

Wobec powyższego opisu, należy stwierdzić, że przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo Spółki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do przekazania przez Spółkę na rzecz Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do drugiej części niniejszej interpretacji należy wskazać, że szczegółowe regulacje dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierają przepisy art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć treść art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Niezależnie od ww. zasady ogólnej, ustawodawca wprowadził szczególne zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w formie darowizny, gdy jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo.

I tak, w myśl art. 16g ust. 11 omawianej ustawy: w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi sumę ich wartości rynkowej, nie wyższą jednak od różnicy pomiędzy wartością przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 5, uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym nabyto to przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a wartością składników zwiększających aktywa spadkobiercy lub obdarowanego, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, łączną wartość początkową nabytych przez Związek – w ramach darowizny przedsiębiorstwa – środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa niż różnica między wartością przychodów, uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym Związek nabędzie to przedsiębiorstwo, a wartością składników zwiększających jego aktywa, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy ponadto podkreślić, że – na mocy art. 16g ust. 12 omawianej ustawy – przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Reasumując, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Związek w ramach darowizny przedsiębiorstwa, należy ustalić w oparciu o art. 16g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.