Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.87.2017.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt; prawa-prawa autorskie; twórcy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 27 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.87.2017.1.AC, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano za pomocą platformy e-PUAP w dniu 27 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczono w dniu 28 czerwca 2017 r.), zaś w dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 28 czerwca 2017 r.).

W dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 28 czerwca 2017 r.), w którym Wnioskodawca oświadczył, że rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 1 czerwca 2017 r. Wnioskodawca będzie zatrudniony na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy (40 godzin) na stanowisku informatyk-programista. W ramach swoich obowiązków Wnioskodawca będzie między innymi tworzył oprogramowanie komputerowe w środowisku …., używane następnie przez pracodawcę i w przyszłości być może także sprzedawane innym firmom.

Program będzie miał budowę modularną, moduły będą tworzone kolejno, testowane a następnie wdrażane w firmie. W umowie określone będzie, że wynagrodzenie z tytułu tworzenia oprogramowania będzie stanowiło 80% kwoty wynagrodzenia, pozostałe 20% będzie związane z wykonywaniem pozostałych obowiązków osoby zatrudnionej na stanowisku informatyka (bieżącemu utrzymaniu systemów komputerowych używanych w firmie, wsparciu użytkowników, itp.), czas poświęcony poszczególnym obowiązkom będzie analogiczny do wynagrodzenia. Umowa o pracę ma regulować także kwestię zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do dzieł stworzonych przez pracownika.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Tworzone przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków ze stosunku pracy prace będą miały indywidualny i niepowtarzalny charakter i stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r„ poz. 666, z późn. zm.; dalej: ustawa), gdyż spełnią definicję utworu określoną w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy – będą programami komputerowymi stworzonymi w wyniku pracy twórczej.

Na koniec każdego miesiąca sporządzany będzie protokół (dokumentacja wewnętrzna) określający jakie utwory (lub jego fragment(y)) powstały przez dany miesiąc oraz ile czasu (godzin) zajęło ich stworzenie. Protokół będzie podpisany zarówno przez Wnioskodawcę jak i jego bezpośredniego przełożonego. Protokoły będą archiwizowane. W umowie o pracę wyodrębnione będzie honorarium autorskie z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych utworów w ramach stosunku pracy ustalane miesięcznie na podstawie protokołów, o których mowa powyżej. Umożliwi to określenie jaki % wynagrodzenia za dany miesiąc stanowi honorarium autorskie, a jaki wynagrodzenie za pozostałą pracę Wnioskodawcy niemającą przymiotu pracy twórczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca, w rocznym rozliczeniu podatkowym, do przychodów stanowiących honorarium autorskie będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu od części przychodu z tworzenia oprogramowania, gdyż :

*   w umowie o pracę będzie określone, że częścią obowiązków pracownika będzie praca twórcza (tworzenie oprogramowania komputerowego),

*   umowa o pracę będzie określać wymiar czasu pracy oraz wymiar wynagrodzenia związany z działalnością twórczą,

*   umowa o pracę regulować będzie kwestię zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do dzieł stworzonych przez pracownika.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że Jego zdaniem będzie możliwe zastosowanie do części wynagrodzenia stanowiącej honorarium autorskie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

*   Wnioskodawca w ramach swoich obowiązków będzie tworzył utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   w umowie o pracę zostaną zawarte zapisy określające rozróżnienie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy niemającej przymiotu pracy twórczej, od wynagrodzenia będącego honorarium z tytułu przekazania pracodawcy praw autorskich do wykonanych – w ramach stosunku pracy – utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   będzie dokumentowany czas poświęcony na tworzenie utworów, co pozwoli określić jaki procent wynagrodzenia za dany miesiąc stanowi honorarium autorskie, do którego będzie możliwe zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko znajduje o również odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB1/415-865/09-3/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB4/415-42/08-02/PJ, nr IPPB4/415-884/10-2/JK, nr IPPB2/415-416/09-2/AS2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, w sytuacji korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu ww. stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany wcześniej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.). Zgodnie z jej uregulowaniami, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 tej ustawy, prawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jeżeli zatem umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaakcentowania wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Wskazać również należy, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana, tj. dotyczy również wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do powstałych w tym czasie utworów. Tym samym ww. podwyższone koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2017 r. będzie zatrudniony na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku informatyk-programista. W ramach swoich obowiązków Wnioskodawca będzie między innymi tworzył oprogramowanie komputerowe w środowisku …., używane następnie przez pracodawcę i w przyszłości być może także sprzedawane innym firmom. Tworzone przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków ze stosunku pracy prace będą miały indywidualny i niepowtarzalny charakter i stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż spełnią definicję utworu określoną w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – będą programami komputerowymi stworzonymi w wyniku pracy twórczej. Na koniec każdego miesiąca sporządzany będzie protokół (dokumentacja wewnętrzna) określający jakie utwory (lub jego fragment(y)) powstały przez dany miesiąc oraz ile czasu (godzin) zajęło ich stworzenie. Protokół będzie podpisany zarówno przez Wnioskodawcę jak i jego bezpośredniego przełożonego. Protokoły będą archiwizowane. W umowie o pracę wyodrębnione będzie honorarium autorskie z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych utworów w ramach stosunku pracy ustalane miesięcznie na podstawie protokołów, o których mowa powyżej. Umożliwi to określenie jaki % wynagrodzenia za dany miesiąc stanowi honorarium autorskie, a jaki wynagrodzenie za pozostałą pracę Wnioskodawcy nie mającą przymiotu pracy twórczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca praca wykonywana przez Niego ma walor twórczy, a więc jest niepowtarzalna i jej rezultat spełnia przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca jest twórcą i istotnie otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę, które przekazuje w trybie art. 12 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zapisy umowy o pracę, jak i analiza protokołów (dokumentacji wewnętrznej) podpisanych przez Wnioskodawcę i bezpośredniego przełożonego, pozwala określić w sposób nie budzący wątpliwości jaka część wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności, możliwym jest, aby Wnioskodawca w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, zastosował podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym – jak wskazano powyżej – koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Jednakże należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium w związku ze stworzeniem utworu i przeniesieniem praw autorskich do niego, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów. Wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia (honorarium), która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą. Natomiast nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów podział wynagrodzenia pracownika jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, w którym płatnik określi je procentowo.

Do pozostałego przychodu, a więc za pracę niemającą charakteru pracy twórczej obejmującą inne czynności pracownicze, zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Równocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy Wnioskodawcy stanowi prawo przysługujące autorowi utworu, w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.