Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1418/11-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy , przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wykazywania dla najemcy w fakturze VAT nazwy każdej usługi i mediów z osobna ze stawką „zw” dla każdej pozycji.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych. Wniosek uzupełniono w dniu 16 stycznia 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną gminy, działającą w formie zakładu budżetowego. Zakład nie posiada osobowości prawnej i jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie ze statutem (uchwalonym na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 26 października 2010 r.) przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja zadań gminy odnoszących się do bieżącego i nieprzerwalnego zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności m. in.:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi przez dział - Administracja Domów Mieszkalnych, w szczególności:

1.  zawieranie i rozwiązywanie umów najmu na lokale mieszkalne, użytkowe, garaże, komórki,
2.  bieżąca eksploatacja, naprawa i konserwacja budynków i lokali mieszkalnych.

3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku przez dział - Oddział Usług Wodociągowych i Komunalnych, w szczególności:

1.  ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody,
2.  bieżąca eksploatacja, naprawa i konserwacja sieci i urządzeń wodociągowych,
3.  remonty i modernizacja sieci i urządzeń wodociągowych,
4.  odbiór ścieków i ich odprowadzanie do sieci kanalizacyjnej,
5.  opróżnianie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych.

Przedmiotem działania Zakładu jest m. in. zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi. Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach będących w 100% własnością gminy oraz budynkach mieszkaniowych, w których gmina jest jednym ze współwłaścicieli.

Ze wszystkimi najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne. Zgodnie z nimi, najemcy zobowiązani są uiszczać czynsz (wg stawek określonych w zarządzeniu burmistrza) oraz opłaty za inne świadczenia, tzw. media (centralne ogrzewanie, ciepła woda, zimna woda, ścieki, nieczystości stałe, nieczystości płynne, dzierżawa pojemnika) z góry do 25-go każdego miesiąca. Umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania opłat za media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu. Z dniem zawarcia umowy najemca zobowiązuje się do uiszczania zaliczek na wodę i odprowadzenie ścieków oraz centralne ogrzewanie w sposób następujący:

1\. WODA i ŚCIEKI

Opłaty dodatkowe za media z tytułu wody i ścieków pobierane są przez Zakład, który jest jednocześnie (zgodnie ze statutem) ich dostawcą. W przypadku wyposażenia lokalu w wodomierze, zaliczka jest ustalana w wysokości zużycia wody za poprzedni okres rozliczeniowy, a w przypadku braku wodomierzy najemcy są obciążani ryczałtem za zużytą wodę i odprowadzenie ścieków. Ryczałt jest ustalany jako iloczyn m³/osobę, ilości osób zamieszkujących w lokalu oraz ceny 1m³ wody i ścieków. Rozliczenie zaliczek za wodę i ścieki dokonuje się na koniec roku kalendarzowego.

2\. CENTRALNE OGRZEWANIE i CIEPŁA WODA

Zakład nie jest dostawcą ciepłej wody i centralnego ogrzewania. Ma zawarte umowy z dostawcami ciepłej wody i centralnego ogrzewania. Na podstawie otrzymanych od dostawców obciążeniowych faktur VAT Zakład odlicza wykazany w nich podatek VAT naliczony.

Na centralne ogrzewanie najemcy uiszczają zaliczkę. Zaliczka ta jest ustalana na podstawie iloczynu powierzchni mieszkania wyrażonej w m2 i stawki za 1 m2 c.o. W przypadku ciepłej wody wszystkie lokale mieszkalne wyposażone są w liczniki i najemcy uiszczają zaliczki. Zaliczka ta jest ustalana w wysokości zużycia wody za poprzedni okres oraz ceny za 1 m3 wody. Rozliczenie zaliczki następuje na koniec roku.

W budynkach będących w 100% własnością gminy umowy są zawarte bezpośrednio przez Zakład z najemcami. Dostawa mediów do lokali mieszkalnych położonych w tych budynkach dokumentowana jest na podstawie faktur wewnętrznych wystawianych co miesiąc przez Zakład w kwocie netto. Najemcy lokali gminnych w tych budynkach obciążani są za czynsz i media zgodnie z umową, a rozliczenie następuje na koniec roku do wysokości poniesionych kosztów wykazanych w fakturach wewnętrznych.

W budynkach wspólnot mieszkaniowych umowy na dostawę mediów są zawarte pomiędzy Zakładem a wspólnotami mieszkaniowymi. Faktury za dostarczane media Zakład wystawia dla wspólnot mieszkaniowych. Wspólnoty mieszkaniowe rozliczają media na poszczególnych właścicieli i na tej podstawie obciążają zakład notami księgowymi w wartości brutto. Najemcy lokali gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych podobnie jak w budynkach będących w 100% własnością gminy obciążani są za czynsz i media zgodnie z umową, a rozliczenie następuje na koniec roku do wysokości poniesionych kosztów wykazanych w fakturach sprzedaży.

Z uwagi na fakt, iż media rozliczane są z każdym najemcą indywidualnie, nie ma możliwości włączenia opłat dodatkowych jako elementu kalkulacyjnego stawki czynszowej. Dlatego Zakład realizując zawarte umowy, w każdym okresie rozliczeniowym wystawia dla najemców (zarówno lokali w budynkach będących w 100% własnością Gminy jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych) jedną fakturę VAT za czynsz i opłaty dodatkowe wyszczególnione w dwóch pozycjach:

1.  W przypadku lokali mieszkalnych:

*   poz. 1. czynsz = kwota netto + stawka zwolniona
*   poz. 2. poszczególne pozycje mediów = kwota netto + odpowiednie stawki podatku.

3.  W przypadku lokali użytkowych:

*   poz. 1. czynsz = kwota netto + 23% stawka podatku
*   poz. 2. poszczególne pozycje mediów = kwota netto + odpowiednie stawki podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty za media, będące składnikiem kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla usługi najmu, tj. zwolnienie („zw”) w przypadku lokali mieszkalnych oraz 23% w przypadku lokali użytkowych?
2.  Czy stosując stawkę „zw”, prawidłowe będzie wykazanie dla najemcy w fakturze VAT nazwy każdej usługi i mediów z osobna ze stawką „zw” dla każdej pozycji?
3.  Jaką należałoby podać podstawę prawną, na podstawie której zastosowano zwolnienie od podatku VAT w przypadku usług dodatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za media będące składnikiem kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla usługi najmu, tj. „zw” w przypadku lokali mieszkalnych oraz 23% w przypadku lokali użytkowych. Opłaty te pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Opłaty dodatkowe są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter uzupełniający. Dostawa mediów do lokali komunalnych nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym, usługa najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć te świadczenia oraz jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu) i prawidłowe będzie wykazanie dla najemcy w fakturze VAT nazwy każdej usługi i mediów z osobna ze stawką „zw” dla każdej pozycji, a jako podstawę prawną należy wpisać § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wykazywania dla najemcy w fakturze VAT nazwy każdej usługi i mediów z osobna ze stawką „zw” dla każdej pozycji.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, iż zarówno w treści powołanej wyżej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zagadnienie dotyczące zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie natomiast do treści § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych. Ponadto, ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną gminy, działającą w formie zakładu budżetowego. Zakład jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja zadań Gminy odnoszących się do bieżącego i nieprzerwalnego zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności m. in.: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi w szczególności (zawieranie i rozwiązywanie umów najmu na lokale mieszkalne, użytkowe, garaże, komórki), bieżąca eksploatacja, naprawa i konserwacja budynków i lokali mieszkalnych oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku. Zakład zarządza gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi. Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach będących w 100% własnością gminy oraz budynkach mieszkaniowych, w których gmina jest jednym ze współwłaścicieli. Ze wszystkimi najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne. Zgodnie z nimi, najemcy zobowiązani są uiszczać czynsz oraz opłaty za inne świadczenia, tzw. media (centralne ogrzewanie, ciepła woda, zimna woda, ścieki, nieczystości stałe, nieczystości płynne, dzierżawa pojemnika) z góry do 25-go każdego miesiąca. Umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania opłat za media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu.

W budynkach będących w 100% własnością gminy umowy są zawarte bezpośrednio przez Zakład z najemcami. Dostawa mediów do lokali mieszkalnych położonych w tych budynkach dokumentowana jest na podstawie faktur wewnętrznych wystawianych co miesiąc przez Zakład w kwocie netto. Najemcy lokali gminnych w tych budynkach obciążani są za czynsz i media zgodnie z umową, a rozliczenie następuje na koniec roku do wysokości poniesionych kosztów wykazanych w fakturach wewnętrznych. Natomiast w budynkach wspólnot mieszkaniowych umowy na dostawę mediów są zawarte pomiędzy Zakładem a wspólnotami mieszkaniowymi. Faktury za dostarczane media Zakład wystawia dla wspólnot mieszkaniowych. Wspólnoty mieszkaniowe rozliczają media na poszczególnych właścicieli i na tej podstawie obciążają zakład notami księgowymi w wartości brutto. Najemcy lokali gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych podobnie jak w budynkach będących w 100% własnością gminy obciążani są za czynsz i media zgodnie z umową, a rozliczenie następuje na koniec roku do wysokości poniesionych kosztów wykazanych w fakturach sprzedaży.

Należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (wodę, ścieki, energię i gaz, ogrzewanie), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. energia elektryczna, cieplna, woda, odprowadzanie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie m. in. dostępu do wody, energii, gazu bądź wywóz nieczystości stałych nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Wskazać przy tym należy na treść art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), zgodnie z którym, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Oznacza to, że właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów (…). Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem zarówno lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia energii, gazu, wody i odprowadzenia ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę np. na dostawę wody, gazu, energii oraz odprowadzanie ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Tym samym wydatki ponoszone przez wynajmującego (który ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych.

Zatem stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów, opłaty ponoszone za nie w związku z zawartymi umowami najmu, stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu ww. nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, natomiast opłaty za media należne Wnioskodawcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług.

Reasumując, opłaty za media, będące składnikiem kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla usługi najmu. Pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za zużytą wodę, energię elektryczną, czy odprowadzanie ścieków stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu tych lokali, tj. w przypadku lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast w sytuacji lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 5 ust. 7 rozporządzenia, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

1.  symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub
2.  przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub
3.  przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.

Cyt. powyżej przepisy rozporządzenia wskazują, jakie elementy, co najmniej, powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym należy wskazać, iż wystawiona faktura winna zawierać między innymi: nazwę sprzedawanej usługi, wartość tej usługi, kwotę podatku. Zasada włączenia poszczególnych składników wchodzących w skład usługi najmu do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu składników, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje się jako element świadczenia zasadniczego.

Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy związane z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą usługi najmu oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. Jednakże nie ma przeszkód, by oprócz wymienionych wyżej elementów, umieszczone były na fakturze dodatkowe informacje, takie jak informacja o wysokości wliczonych do końcowej ceny zapłaty poszczególnych składników wchodzących w skład czynszu.

Zatem, brak jest możliwości wykazania dla najemcy w fakturze VAT nazwy każdej usługi i mediów z osobna ze stawką „zw” dla każdej pozycji, bowiem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy wchodzące w skład usługi głównej – usługi najmu i winny one wchodzić w podstawę opodatkowania. Nie powinny one być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. Tym samym podstawę prawną zwolnienia dla czynności najmu lokali mieszkalnych stanowi powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. I na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzystają usługi pomocnicze dla usługi zasadniczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**