Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-596/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-30
Teza: stawka podatku VAT dla napojów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; napoje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013r. (data wpływu 28 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług :

*   **jest nieprawidłowe** \- w zakresie stawki podatku VAT dla napojów zawierających ekstrakt z herbaty
*   **jest prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla napojów i zup sprzedawanych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi sprzedaż ciepłych napojów z wykorzystaniem automatów vendingowych (samosprzedających). Kupujący samodzielnie obsługuje automat wrzucając odpowiednią kwotę i wybierając napój. Automat sprzedający automatycznie miesza gotowe składniki z gorącą wodą oraz dostarcza gotowy napój w odpowiednim kubku. Taka forma sprzedaży nie wymaga jakichkolwiek dodatkowych usług wspomagających sprzedaż czy też infrastruktury ułatwiającej konsumpcję.

Miedzy innymi w ofercie Wnioskodawcy znajdują się następujące napoje i zupy:

1.R. Tea - Herbata malinowa.

Napój uzyskuje się poprzez sporządzenie roztworu, czyli zalanie gotowego produktu instant gorącą wodą. Do sporządzenia:

*   150 ml herbaty zużywa się 12 gramów produktu instant,
*   300 ml herbaty zużywa się 24 gramów produktu instant.

Produkt jest nabywany przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego, jego zakup jest każdorazowo potwierdzony fakturą VAT, na której dostawca podaje symbol PKWiU 10.89.19.0.

Pomimo nazwy "herbata" napój nie zawiera ekstraktu z herbaty.

2.Napój V..

Napój uzyskuje się poprzez sporządzenie roztworu, czyli zalanie gotowego produktu instant gorącą wodą. Do sporządzenia:

*   150 ml napoju zużywa się 12 gramów produktu instant,
*   300 ml napoju zużywa się 24 gramów produktu instant.

Produkt jest nabywany przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego, jego zakup jest każdorazowo potwierdzony fakturą VAT, na której dostawca podaje symbol PKWiU 10.89.19.0.

Napój nie zawiera ekstraktu z herbaty.

3.Napój herbaciany L..

Napój uzyskuje się poprzez sporządzenie roztworu, czyli zalanie gotowego produktu instant gorącą wodą. Do sporządzenia:

*   150 ml napoju zużywa się 2,2 gramów produktu instant,
*   300 ml napoju zużywa się 4,4 gramów produktu instant.

Produkt jest nabywany przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego, jego zakup jest każdorazowo potwierdzony fakturą VAT, na której dostawca podaje symbol PKWiU 10.89.19.0.

Produkt zawiera ekstrakt z czarnej herbaty.

4.Herbata E..

Napój uzyskuje się poprzez sporządzenie roztworu, czyli zalanie gotowego produktu instant gorącą wodą. Do sporządzenia:

*   150 ml herbaty zużywa się 12 gramów produktu instant,
*   300 ml herbaty zużywa się 24 gramów produktu instant.

Produkt jest nabywany przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego, jego zakup jest każdorazowo potwierdzony fakturą VAT, na której dostawca podaje symbol PKWiU 10.89.19.0.

Produkt zawiera ekstrakt z czarnej herbaty.

5.Napój herbaciany o smaku cytrynowym L..

Napój jest dostępny w kubkach o dwóch rozmiarach. Napój uzyskuje się poprzez sporządzenie roztworu, czyli zalanie gotowego produktu instant gorącą wodą. Do sporządzenia:

*   150 ml napoju zużywa się 7,5 gramów produktu instant,
*   300 ml napoju zużywa się 15 gramów produktu instant.

Produkt jest nabywany przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego, jego zakup jest każdorazowo potwierdzony fakturą VAT, na której dostawca podaje symbol PKWiU 10.89.19.0.

6.Barszcz

Zupę uzyskuje się poprzez sporządzenie roztworu, czyli zalanie gotowego produktu instant gorącą wodą. Do sporządzenia:

*   150 ml zupy zużywa się 13 gramów produktu instant,
*   300 ml zupy zużywa się 26 gramów produktu instant.

Produkt nabywany jest od dwóch producentów, ich zakup jest każdorazowo potwierdzony fakturą VAT, na której dostawcy podają symbol PKWiU 10.89.11.0

7.Zupa pieczarkowa

Zupę uzyskuje się poprzez sporządzenie roztworu, czyli zalanie gotowego produktu instant gorącą wodą. Do sporządzenia:

*   150 ml zupy zużywa się 13 gramów produktu instant,
*   300 ml zupy zużywa się 26 gramów produktu instant.

Produkt nabywany jest w oparciu o fakturę VAT, jego zakup jest każdorazowo potwierdzony fakturą VAT, na której dostawca podaje symbol PKWiU 10.89.11.0

8\`(...)\`. Shake Karmel.

Napój uzyskuje się poprzez sporządzenie roztworu, czyli zalanie gotowego produktu instant gorącą wodą. Do sporządzenia:

*   150 ml napoju zużywa się 20 gramów produktu instant,
*   300 ml napoju zużywa się 40 gramów produktu instant.

Wg informacji producenta produkt zawiera mleko pełnotłuste a w 100 ml napoju zawiera się 2,8g tłuszczów. Produkt nie zawiera ekstraktów z kawy ani herbaty.

Produkt nabywany jest w oparciu o fakturę VAT, na której dostawca podaje symbol PKWiU 10.51.56.

9\`(...)\` Shake Wanilia.

Napój uzyskuje się poprzez sporządzenie roztworu, czyli zalanie gotowego produktu instant gorącą wodą. Do sporządzenia:

*   150 ml napoju zużywa się 7,5 gramów produktu instant,
*   300 ml napoju zużywa się 15 gramów produktu instant.

Wg informacji producenta produkt zawiera mleko w proszku a w 100 ml napoju zawiera się 1,0g tłuszczów. Produkt nie zawiera ekstraktów z kawy ani herbaty.

Produkt nabywany jest w oparciu o fakturę VAT, na której dostawca podaje symbol PKWiU 10.51.56.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży poszczególnych napojów i zup Spółka może stosować następujące stawki podatku VAT:

1.  R. Tea - Herbata malinowa - 8%.
2.  Napój V. - 8%.
3.  Napój herbaciany L. - 8%.
4.  Herbata E. - 8%.
5.  Napój herbaciany o smaku cytrynowym L. - 8%.
6.  Barszcz - 8%.
7.  Zupa pieczarkowa - 8%.
8.  \`(...)\` Shake Karmel - 5%.
9.  \`(...)\` Shake Wanilia - 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka do sprzedaży wymienionych towarów ma prawo stosować poniżej wskazane stawki:

1.  R. Tea - Herbata malinowa - 8%.
2.  Napój V. - 8%.
3.  Napój herbaciany L. - 8%.
4.  Herbata E. - 8%.
5.  Napój herbaciany o smaku cytrynowym L. - 8%.
6.  Barszcz - 8%.
7.  Zupa pieczarkowa - 8%.
8.  \`(...)\` Shake Karmel - 5%.
9.  \`(...)\` Shake Wanilia - 5%.

Podstawowym problemem, który należy naświetlić w tej sprawie jest kwestia kwalifikacji czynności, których dokonuje Wnioskodawca sprzedając napoje i zupy za pośrednictwem automatów vendingowych (samosprzedających). Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Należy przy tym wskazać, że w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej doprecyzowano, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub i żywności, i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".

Zgodnie z art. 6 ust. 2 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych i znacznie ułatwiają przyporządkowanie niektórych czynności wykonywanych przez podatników. Kwalifikacja takich czynności zawsze sprawiała trudności, co znalazło wyraz w orzecznictwie krajowym oraz ETS. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem ETS sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania i wiąże się zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi oraz meble i nakrycia. Według ETS, przygotowanie ciepłego produktu gotowego, ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i sformalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu. Nie stanowi to więc przeważającego elementu transakcji i nie może samo w sobie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usług. Rozstrzygnięcia w tym zakresie zawarte są w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Niewątpliwie na gruncie podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez Spółkę nie można kwalifikować do usług gastronomicznych ani cateringowych. Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 44 wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 10.89.11.0 - „Zupy i buliony oraz przetwory z nich". Natomiast w pozycji 48 tego załącznika wymieniono - sklasyfikowane pod symbolem 10.89.19.0 - "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

Z powyższego wynika możliwość stosowania 8% stawki podatku VAT dla następujących towarów: R. Tea - Herbata malinowa, Napój V., Napój herbaciany L., Herbata E., Napój herbaciany o smaku cytrynowym L., Barszcz, Zupa pieczarkowa.

Również w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 28 wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 10.5 - „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)".

Z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% - stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

W załączniku nr 5 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 21 wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 10.5 - „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)".

Na tej podstawie do sprzedaży \`(...)\` Shake Karmel oraz \`(...)\` Shake Wanilia można stosować 5% stawkę podatku VAT.

Odnośnie podanej klasyfikacji Wnioskodawca wyjaśnił, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Dlatego też Wnioskodawca odniósł się do grupowania przyjętego przez dostawcę, uznając że poprzez rozpuszczenie produktu w wodzie nie ulega on żadnemu przetworzeniu a jedynie sporządzany jest jego roztwór.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla napojów zawierających ekstrakt z herbaty,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do przepisu art. 5a ww. ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową przewidzianą w art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 44 wymieniono – sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 10.89.11.0 – „Zupy i buliony oraz przetwory z nich”.

Natomiast w poz. 48 tego załącznika wymieniono - sklasyfikowane symbolem 10.89.19.0 - "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

Z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% – stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, pod pozycją 28 zostały wymienione towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.5 – Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W przywołanym załączniku w poz. 21 wymienione są pod symbolem ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż ciepłych napojów z wykorzystaniem automatów vendingowych (samosprzedających). Kupujący samodzielnie obsługuje automat wrzucając odpowiednią kwotę i wybierając napój. Automat sprzedający automatycznie miesza gotowe składniki z gorącą wodą oraz dostarcza gotowy napój w odpowiednim kubku. Taka forma sprzedaży nie wymaga jakichkolwiek dodatkowych usług wspomagających sprzedaż czy też infrastruktury ułatwiającej konsumpcję. Miedzy innymi w ofercie Wnioskodawcy znajdują się napoje i zupy: R. Tea - Herbata malinowa, Napój V., Napój herbaciany L., Herbata E., Napój herbaciany o smaku cytrynowym L., \`(...)\` Shake Karmel, \`(...)\` Shake Wanilia oraz Barszcz i Zupa pieczarkowa.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzą stawki podatku VAT dla ww. napojów i zup.

Wnioskodawca dokonał klasyfikacji sprzedawanych napojów i zup odnosząc się do grupowania przyjętego przez dostawcę i przyjął symbol:

*   PKWiU 10.89.19.0 - dla Herbaty malinowej R. Tea, Napoju V., Napoju herbacianego L., Herbaty E., Napoju herbacianego o smaku cytrynowym L.,
*   PKWiU 10.51.56 – dla \`(...)\` Shake Karmel oraz \`(...)\` Shake Wanilia,
*   PKWiU 10.89.11.0 – dla Barszczu i Zupy pieczarkowej.

W celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Stwierdzić należy, iż ustawa o VAT nie definiuje usług gastronomicznych.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp.” oraz „sztukę przyrządzania potraw”.

Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku TSUE orzekł, że „transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. Zatem należy je klasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu artykułu 6(1) VI Dyrektywy. Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków "na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy.”

W przedstawionym staniu faktycznym kupujący samodzielnie obsługuje automat wrzucając odpowiednią kwotę i wybierając napój. Automat sprzedający automatycznie miesza gotowe składniki z gorącą wodą oraz dostarcza gotowy napój w odpowiednim kubku. Zatem, jak wskazał Wnioskodawca, taka forma sprzedaży nie wymaga jakichkolwiek dodatkowych usług wspomagających sprzedaż czy też infrastruktury ułatwiającej konsumpcję.

Mając powyższe na uwadze, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r. TSUE w pkt 63 wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż sprzedaż z automatów vendingowych opisanych produktów należy traktować jako dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu właściwymi dla tych produktów stawkami podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację towarów wg PKWiU stwierdzić należy, że dostawa napojów nie zawierających ekstraktu z herbaty i zup błyskawicznych sprzedawanych za pomocą automatów vendingowych sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu odpowiednio 10.89.19.0 i 10.89.11.0 – opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 44 oraz 48 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast dostawa \`(...)\` Shake Karmel oraz \`(...)\` Shake Wanilia sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.51.53.0 opodatkowana jest obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Natomiast w sprawie stawki podatki dla dostawy napojów zawierających ekstrakt z herbaty należy stwierdzić, co następuje.

Herbata podlega, co do zasady, opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Usługi gastronomiczne (PKWiU 56), zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 247 ze zm.), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak obniżona stawka nie ma zastosowania m.in. do sprzedaży herbaty (wraz z dodatkami).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży herbaty (wraz z dodatkami). Rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami. Bez znaczenia pozostaje rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając na uwadze fakt, że Minister Finansów zarówno, nie określił które produkty należy uznać za dodatki podawane do herbaty, jak również nie określił procentowego udziału herbaty w przygotowanym napoju, zdaniem tut. organu – herbata, jak również napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia herbaty, powinny być wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką. Dlatego – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży są napoje, takie jak herbata preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, sprzedaż z automatów herbaty oraz napojów, w skład których wchodzi ekstrakt z herbaty, opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Również ocena prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za:

*   nieprawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla napojów zawierających ekstrakt z herbaty,
*   prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.