Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.495.2021.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-20
Teza: czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie wartość początkowa środka trwałego Nieruchomości (w przypadku Spółki: równa wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wniesienie Aportu), pomniejszona o dokonane już odpisy amortyzacyjne
Słowa kluczowe: wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie wartość początkowa środka trwałego Nieruchomości (w przypadku Spółki: równa wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wniesienie Aportu), pomniejszona o dokonane już odpisy amortyzacyjne.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2021 r. (wpływ 31 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną w likwidacji (dalej również: ,,Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2015 r. Skarb Państwa, zwolniony podmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wniósł do Spółki wkład niepieniężny (dalej również: ,,Aport”) w postaci udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). W zamian za wniesienie Aportu, Skarb Państwa objął akcje, których wartość nominalna była równa wartości Nieruchomości określonej na moment wniesienia Aportu. Nie wystąpiła nadwyżka emisyjna ceny akcji Spółki nad ich wartość nominalną. Opisana wyżej Nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Spółka uwzględniała odpisy amortyzacyjne dokonywane od Nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. W 2021 r. Spółka sprzedała Nieruchomość. W momencie sprzedaży Nieruchomość nie została w pełni zamortyzowana.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży objętej aportem Nieruchomości (środka trwałego).

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie wartość początkowa środka trwałego Nieruchomości (w przypadku Spółki: równa wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wniesienie Aportu), pomniejszona o dokonane już odpisy amortyzacyjne?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wartość odpowiadająca wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wniesienie Aportu, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane już od wartości początkowej Nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa,

c. ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (dostęp ze strony Internetowej sjp.pwn.pl) „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie Ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Ponadto, żaden z przepisów Ustawy o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Takie stanowisko przedstawił Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.513.2018.1.SJ).

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie „wydatki na nabycie środków trwałych” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danego środka trwałego, który jest następnie zbywany, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników majątku nie byłoby możliwe. Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem Aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania własnych akcji. Wydatek ten był określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna akcji jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost ze statutu Spółki, w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Wszystkie akcje przydzielone Skarbowi Państwa w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, zostały nabyte po wartości nominalnej. Wartość wydanych przez Spółkę akcji była równa wartości przedmiotu Aportu. Wkład niepieniężny na pokrycie akcji został w całości wniesiony na kapitał zakładowy Spółki. Nie wystąpiła nadwyżka emisyjna (równa wartości rynkowej) akcji Spółki nad ich wartość nominalną.

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie akcji w zamian za Aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki (tj. zapłatę) na nabycie składnika majątku, w tym przypadku - Nieruchomości. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego doszło do transakcji ekwiwalentnej oraz odpłatnej - po stronie wnoszącego Aport do zbycia przedmiotu Aportu i otrzymania zapłaty w postaci akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a po stronie Spółki do nabycia przedmiotu Aportu i wydania akcji. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości, kosztem uzyskania tego przychodu będzie wydatek poniesiony na nabycie składnika majątku. W związku z tym, iż Spółka nabyła Nieruchomość w drodze Aportu, wydając w zamian akcje o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych akcji będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości. Niewątpliwie bowiem wydatek w postaci wydanych akcji warunkował osiągniecie przychodu ze zbycia Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna akcji uzyskanych w zamian za wniesienie do Spółki Aportu stanowi wydatek na nabycie Nieruchomości w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji że wartość nominalna wydanych akcji, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotu Aportu, czyli Nieruchomości. Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy, znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.270.2018.1.HK) w której organ stwierdził, że: „W związku z tym, iż Spółka nabyła nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów (powiększona o poniesione nakłady) będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.513.2018.1.SJ), w której organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] wydatek na nabycie zbywanych akcji należy wykazać w wartości nominalnej wydanych w zamian za wkład niepieniężny akcji własnych Spółki. To bowiem ta wartość odzwierciedla przyznany wspólnikom zespół praw korporacyjnych i majątkowych”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.575.2020.2.AA), w której organ stwierdził, że: ,,w przypadku \[\`(...)\`\] zbycia Nieruchomości, Wnioskodawca \[\`(...)\`\] powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów \[\`(...)\`\] w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za aport nieruchomości, powiększonej o poniesione przez Spółkę/SPK do dnia zbycia nakłady na te składniki, o ile rzeczywiście zostały poniesione przez Spółkę/SPK i nie zostały niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów oraz pomniejszonej o dokonane przez Spółkę/SPK do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej)”.

Ocena stanowiska
----------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Odnośnie ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przedmiotu aportu, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, były w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – w obecnym brzmieniu:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zmiana ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość nominalną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko koresponduje z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, określającego sposób ustalania wartości środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego, zgodnie z którym:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Spółka otrzymała aport w postaci nieruchomości w 2015 r., zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy w zaktualizowanym brzmieniu, gdzie zbycie w takim przypadku środka trwałego nabytego przez spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego pozwalałoby na rozliczenie analogicznej wysokości kosztów (wartość rynkowa wkładu) pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 ustawy o CIT,

amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Tak więc w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji cytowany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, odnosi się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu Nieruchomości w zamian za określoną wartość nominalną akcji Wnioskodawcy równą wartości Nieruchomości, które to akcje będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport.

Wobec powyższego, za wydatki które Wnioskodawca poniósł na nabycie przedmiotu aportu będzie można uznać - podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia - wartość nominalną wydanych przez Spółkę akcji w zamian za aport.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT, w przypadku sprzedaży Nieruchomości, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji w wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie zbywanych składników majątkowych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ze względu na sposób sformułowania pytania stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Podkreślić także należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia oceny prawidłowości ustalenia wartości początkowej Nieruchomości.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).