Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-66/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-24
Teza: brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb rozliczenia dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; montaż; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb rozliczenia dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb rozliczenia dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

G. (dalej: Spółka) jest holenderską spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) zajmującej się dostawą urządzeń przemysłowych i procesów technologicznych dla przemysłów spożywczego i energetycznego i w ramach niej jest producentem i dostawcą wież chłodniczych (ang. cooling towers) oraz urządzeń towarzyszących.

Spółka zawarła i rozpoczęła realizację umowy z klientem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: Klient), na podstawie której zobowiązała się zaprojektować, dostarczyć, zainstalować i uruchomić sześć wież chłodniczych wraz z przemysłowym zbiornikiem wodnym (dalej: Umowa).

Zgodnie z Umową Spółka zaprojektuje i dostarczy z Holandii na plac budowy (do Klienta) w Polsce wspomniane wieże chłodnicze, natomiast w pozostałym zakresie zamówienie nie zostanie zrealizowane bezpośrednio przez Nią, lecz poprzez zaangażowanych przez nią podwykonawców (dalej: Podwykonawcy), którzy w ramach zawartych ze Spółką umów w szczególności: 1) zaprojektują, dostarczą, a także zainstalują/wybudują u Klienta wspomniany zbiornik wodny, 2) zainstalują/wybudują u Klienta dostarczone przez Spółkę wieże chłodnicze, 3) dostarczą wypełnienie wież chłodniczych (dokona tego polska spółka należąca do tej samej grupy co Spółka). Należy przy tym nadmienić, że w Umowie z Klientem Spółka zobowiązała się, każdorazowo w przypadku podpisania umowy z nowym Podwykonawcą, do przedstawienia jej w celu informacyjnym Klientowi wraz ze wskazaniem uzgodnień w odniesieniu do ceny, zakresu prac oraz warunków płatności. W przyjętym modelu współpracy, przedstawiciele Spółki w Holandii będą więc podejmować wszelkie decyzje strategiczne związane z realizacją zlecenia na rzecz Klienta. W szczególności, Podwykonawcy nie będą mieli prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki.

Prace zostaną zrealizowane przez Podwykonawców w trzech następujących etapach, przy czym łączny czas ich realizacji nie przekroczy 10 miesięcy:

*   etap projektowania zbiornika wodnego (czas realizacji - 2 tygodnie);

*   etap dostarczenia na plac budowy i zainstalowania/wybudowania zbiornika wodnego (czas realizacji - 3 miesiące);

*   etap zainstalowania/wybudowania wież chłodniczych na placu budowy (czas realizacji - 6 miesięcy).

Wartość kontraktu na podstawie Umowy dzieli się między innymi na następujące elementy zlecenia:

*   wieże chłodnicze,

*   betonowy zbiornik wodny i instalacja rurowa dla wieży chłodniczej.

*   silnik dwubiegowy,

*   oświetlenie i uziemienie,

*   dodatkowe wynagrodzenie ze transport na plac budowy w Polsce i usługi budowlano-montażowe.

Dodatkowo Spółka realizowała w przeszłości, realizuje obecnie i będzie realizować w przyszłości na terenie Polski również mniejsze zamówienia o podobnym zakresie jak to na podstawie Umowy i według podobnego modelu biznesowego (ale na przykład bez zbiornika wodnego / z pracami budowlano-montażowymi bądź bez takich prac) na rzecz innych klientów. W każdym jednak przypadku czas wykonania danego zlecenia, w tym, o ile występują, czas trwania prac budowlano-montażowych, wynosi mniej niż 12 miesięcy (a zazwyczaj około 3 tygodni) i dane zamówienie dotyczy innego podmiotu. Jednocześnie w przypadku każdego z projektów, w przyjętym modelu współpracy to przedstawiciele Spółki w Holandii będą podejmować wszelkie decyzje strategiczne związane z realizacją zlecenia na rzecz danego kontrahenta.

W związku z wykonywanymi przez Podwykonawców na rzecz Spółki czynnościami instalacji/budowy wież chłodniczych i urządzeń towarzyszących, Spółka współpracuje na terenie Polski z polskim podmiotem, który świadczy na jej rzecz usługi nadzoru w tym zakresie w Polsce i w państwach sąsiednich.

W związku z działalnością prowadzoną na terytorium kraju, Spółka nie posiadała, nie posiada ani nie będzie posiadać jako właściciel, ani też wynajmować jakichkolwiek nieruchomości na terytorium Polski (w tym w szczególności magazynów).

W świetle powyższego Spółka pragnie wskazać, że nie posiadała, nie posiada ani nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej służącej do realizacji zleceń (co wynika z tego, że przy realizacji zleceń faktycznie korzysta ona każdorazowo z Podwykonawców).

Na terytorium Polski działa wyłącznie pracownik zatrudniony przez polski podmiot z Grupy, który jest osobą kontaktową w zakresie produktów oferowanych przez Spółkę w regionie Europy Wschodniej, w tym w Polsce (dalej: Przedstawiciel).

Spółka pokrywa koszty bezpośrednie działalności Przedstawiciela (m.in. ewentualne koszty związane z zakwaterowaniem w przypadku podróży) w zakresie, w jakim osoba ta wykonuje swoje obowiązki na rzecz Spółki. Spółka pośrednio uczestniczy również w kosztach funkcjonowania biura Przedstawiciela. Przedstawiciel nie posiada pełnomocnictwa do podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami Spółki, dystrybutorami, dostawcami, podwykonawcami i innymi podmiotami na rzecz i w imieniu Spółki. W konsekwencji to pracownicy/współpracownicy Spółki, którzy nie będą zlokalizowani na terenie Polski lecz w Holandii, podejmują wszelkie decyzje strategiczne związane z zawieraniem kontraktów oraz ustaleniem cen i warunków dostaw z klientami. Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, ani też nie będzie oddelegowywała jakichkolwiek pracowników do pracy w Polsce (tj. nie będzie posiadała zasobów ludzkich na terenie Polski). Tylko menedżer projektu zatrudniony przez Spółkę odbędzie podróż(e) do Polski w celu odbycia dyskusji z Klientem.

W związku z realizacją Umowy oraz innych zleceń Spółka będzie dokonywała/dokonuje na rzecz Klienta/klientów sprzedaży na terytorium kraju w ramach transakcji stanowiących dla niej dla celów polskiego VAT bądź świadczenie tzw. usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT bądź też tzw. dostawę towarów z montażem w rozumieniu art. 22 ust 1 punkt 2 ustawy o VAT (przy czym Spółka może też dokonywać czynności będących poza zakresem polskiego VAT, co może mieć na przykład miejsce, jeśli przedmiotem danej transakcji jest tylko dostawa materiałów dokonywana przez Spółkę z Holandii do klienta w Polsce).

Klienci Spółki są każdorazowo podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT posiadającymi siedzibę w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym świadcząc od 1 kwietnia 2013 roku usługi bądź dokonując dostawy towarów w ramach realizacji Umowy i innych mniejszych zamówień w zakresie przedstawionym w opisie zaistniałego stanu faktycznego, nie będąc zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny i jako podatnik VAT-UE, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT nie powinna rozliczać podatku należnego ?
2.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym świadcząc w przyszłości usługi bądź dokonując dostawy towarów w ramach realizacji Umowy i innych mniejszych zamówień w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego i nie będąc zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny i jako podatnik VAT-UE, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT nie powinna rozliczać podatku należnego?
3.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona rejestracji dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE, to zgodnie z przepisami art. 17 ustawy o VAT, niezależnie od faktu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu świadczenia usługą bądź dokonywania dostaw towarów w ramach realizacji Umowy i innych mniejszych zamówień w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w związku z dokonywaną sprzedażą na rzecz Klienta/klientów w ramach Umowy i innych mniejszych zamówień realizowanych w Polsce, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie będąc zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, jako podatnik VAT czynny ani jako podatnik VAT-UE, zgodnie z art. 17 ust 2 ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT\] od 1 kwietnia 2013 r. nie powinna rozliczać podatku należnego z tytułu świadczenia tzw. usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT ani z tytułu dokonywania tzw. dostawy towarów z montażem w rozumieniu art. 22 ust 1 punkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka dokona rejestracji dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE, to zgodnie z przepisami art. 17 ustawy o VAT, niezależnie od faktu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu świadczenia usług bądź dokonywania dostaw towarów na terenie Polski w ramach realizacji Umowy i innych mniejszych zamówień w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, generalnie podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

\[\`(...)\`\]

1.  nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2.  usługobiorcą jest:
        *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
        *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;
2.  nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2.  nabywcą jest:
        *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
        *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
    3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

\[\`(...)\`\]

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1a, powyższe przepisy stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku Spółka pragnie wskazać, że Jej zdaniem w odniesieniu do transakcji z Klientem/klientami, niezależnie od uznania ich za świadczenie tzw. usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT czy też za tzw. dostawę z montażem w rozumieniu art. 21 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT, tak długo jak długo Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE, spełnione są przesłanki określone odpowiednio w art. 17 ust 1 pkt 4 lub pkt 5, a w konsekwencji na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT Spółka będąca usługodawcą/dokonującym dostawy towarów nie powinna rozliczać podatku należnego.

Jeśli bowiem Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce ani nie jest zarejestrowania dla celów VAT w Polsce, a Klient/klienci Spółki posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i są podatnikami VAT w Polsce, to w zakresie transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do innej konkluzji można by dojść wyłącznie wtedy, gdyby Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

W opinii Spółki, w przedstawionym opisie stanu faktycznego, Spółka nie posiada i nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ani przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. nr 347, str. 1, z późn. zm, dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U. UE. L z 1977 r. nr 145 str. 1, dalej: VI Dyrektywa).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności" wprowadziło dopiero Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U, UE. L z 2011 r. nr 77, str. 1 dalej: Rozporządzanie Rady), obowiązujące od 1 lipca 2011 r. Zgodnie z art. 53 Rozporządzenia Rady na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Tym samym, dla celów polskiego VAT (w tym dla celów określenia spełnienia przesłanek art. 17 ust. 1 punkt 4 i 5 ustawy o VAT) stosuje się definicję stałego miejsca prowadzenia działalności zawartą w art. 11 Rozporządzenia Rady. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, w świetle powyższych przepisów, prowadzona przez Spółkę w Polsce działalność nie spełnia przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności. Jest to konsekwencją przede wszystkim tego, że Spółka nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, tzn. nie zatrudniała, nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników. Ponadto, Spółka nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego dokonywanie przedmiotowej dostawy towarów i świadczenia usług. Celem działalności Spółki w Polsce jest realizacja Umowy i innych mniejszych zamówień wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przy czym Spółka bezpośrednio dokonuje wyłącznie dostawy wież chłodniczych wyprodukowanych przez nią w Holandii, a inne usługi/dostawy w ramach wskazanych kontraktów każdorazowo zlecane są podwykonawcom (z którymi w tym celu zawiera, zawarła bądź zawrze odpowiednie umowy), którzy z kolei wykonają je przy wykorzystaniu własnych zasobów osobowych i technicznych. Tym samym, wszelkie usługi i dostawy towarów innych niż wieże chłodnicze dotyczące przedmiotowych kontraktów zlecane są podmiotom zewnętrznym - Podwykonawcom, a do Spółki należy podejmowanie strategicznych decyzji w zakresie zawartych umów. Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka korzysta z usług polskiego podmiotu nadzorującego wykonanie powierzonych Podwykonawcom czynności. W szczególności, Spółka samodzielnie nie oddelegowuje swoich pracowników do Polski w celu przeprowadzenia kontroli postępów prac. W odniesieniu do zasobów osobowych Spółka posiada jedynie Przedstawiciela, który podejmuje czynności związane ze wsparciem sprzedaży produktów Spółki w Europie Wschodniej. Przedstawiciel nie posiada umocowania do zawierania wiążących umów w imieniu i na rzecz Spółki, a ponadto zatrudniony jest przez inną spółkę z Grupy.

W celu szczegółowego określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Spółki, kluczowe jest odwołanie się do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości - ETS). Orzecznictwo TSUE pozwala odnieść się do praktyki i było podstawą do opublikowania regulacji zawartych w Rozporządzeniu Rady odnoszących się do stałego miejsca prowadzenia działalności.

Na gruncie polskiej doktryny prawa podatkowego sformułowane na przestrzeni lat przez TSUE tezy w tym zakresie znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Zgodnie z powyższym, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika. W szczególności powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie dwóch elementów działalności gospodarczej, tj.:

*   ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników, oraz

*   ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności.

Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający, pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przykładu, zasobami ludzkimi w świetle powyższej wykładni mogą być np. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsiębiorstwem). Natomiast zasobami technicznymi mogą być w szczególności budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika, bądź potencjalnie przez niego wynajmowane.

Zaprezentowane powyżej tezy zostały sformułowane przez TSUE w licznych orzeczeniach zapadłych na gruncie różnych stanów faktycznych w czasie obowiązywania VI Dyrektywy. Tak na przykład w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że „\[\`(...)\`\] obiekt działalności gospodarczej, \[\`(...)\`\] tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług."

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (sygn. akt C-73/06), że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług \[\`(...)\`\] Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że „W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.”

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło również wyraz w wyroku TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn, akt C-260/95), w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że „Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług."

A także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Pian Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że „jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie."

Jak to już zostało stwierdzone powyżej, stanowisko wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach znalazło także swój wyraz w polskiej doktrynie prawa podatkowego. Tak na przykład w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że „Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu - „stale miejsce prowadzenia działalności". Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. \[…\] ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny."

Do sformułowanego przez TSUE pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności odwoływały się także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 września 2011 r. (sygn, IPPP3/443-842/11-4/MPe) stwierdził, że „Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze podejmowane są w Austrii."

W podobny sposób Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w interpretacji z 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe) wskazując, że „\[\`(...)\`\] Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski."

W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził również brak stałego miejsca prowadzenia działalności w interpretacji z 5 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-789/11-4/JF).

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na stanowisku, że wynajem magazynów i zapewnienie przez lokalnego kontrahenta pracowników nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności - przykładowo w interpretacji z 18 listopada 2011 r. (sygn. IBPP3/443-915/11/KO), stwierdził, że „ Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsce prowadzenia działalności, gdyż nie posiada w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wynajmuje tylko od kontrahenta magazyn. Ponadto Wnioskodawca nie zatrudnia sam bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem nie występuje u Wnioskodawcy na terytorium kraju wykorzystanie infrastruktury oraz personelu (ponieważ Wnioskodawca nie posiada infrastruktury oraz personelu), w sposób zorganizowany oraz ciągły.”

Dodatkowo, w kontekście potencjalnego zarejestrowania Spółki dla celów VAT w Polsce, Spółka pragnie również wskazać, że zgodnie z ugruntowanym podejściem, sam fakt zarejestrowania dla celów VAT na terytorium kraju podatnika, nie przesądza o tym, że podatnik ten będzie posiadał w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, W tym miejscu Spółka pragnie powołać fragment interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1207/11-4/KB), w której organ potwierdził, że „\[\`(...)\`\] sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stale ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju.”

Tym samym w opinii Spółki, fakt ewentualnej rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce pozostanie bez wpływu na kwestię ewentualnego posiadania przez Nią stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów na gruncie VAT (choć niewątpliwie będzie miał wpływ na konsekwencje powstające dla Spółki na gruncie VAT w związku z przedstawionymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcjami realizowanymi przez Nią w Polsce).

Reasumując, biorąc pod uwagę specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę oraz fakt, że:

*   nie będzie Ona posiadać żadnej infrastruktury technicznej służącej do prowadzenia działalności na terytorium Polski (w tym również nieruchomości) i umożliwiającej dokonywanie dostaw towarów/świadczenie usług (czy też nabywanie towarów/usług),

*   Spółka nie będzie również w praktyce wykorzystywać jakichkolwiek własnych zasobów ludzkich na terenie Polski w sposób ciągły i zorganizowany,

*   wszelkie decyzje strategiczne dotyczące zawierania kontraktów oraz ustalenia cen i warunków dostaw będą podejmowane przez przedstawicieli Spółki w Holandii,

*   zarówno Przedstawiciel, jak i Podwykonawcy nie będą podpisywać żadnych umów w imieniu Spółki,

zdaniem Spółki, nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadać Ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 punkt 4 i 5 ustawy o VAT. W konsekwencji, w opinii Spółki, w zaprezentowanym stanie faktycznym, w odniesieniu do transakcji świadczenia usług/dostaw towarów realizowanych na rzecz Klienta/klientów od 1 kwietnia 2013 roku, tak długo jak długo Spółka nie będzie zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jak podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT nie powinna Ona rozliczać podatku należnego (w takiej sytuacji podatek należny powinien zostać obligatoryjnie rozliczony przez Klienta i klientów w ramach mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia).

Reasumując, zdaniem Spółki, niezależnie od traktowania dokonywanej przez Nią na terytorium kraju sprzedaży na rzecz Klienta/klientów, w związku z realizacją Umowy oraz innych mniejszych zamówień, jako świadczenia tzw. usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT bądź też tzw. dostaw towarów z montażem w rozumieniu art. 22 ust 1 punkt 2 ustawy o VAT, każdorazowo spełnione są/będą warunki wskazane odpowiednio w art. 17 ust. 1 punkt 4 lub punkt 5 ustawy o VAT w formie obowiązującej od 1 kwietnia 2013 roku, w tym w szczególności, w związku z tym, że Spółka nie posiada, nie posiadała i nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce.

W konsekwencji, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka nie powinna rozliczać podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz Klienta/klientów dokonywanej na terenie Polski w związku z realizacją Umowy oraz innych zleceń zaprezentowanych w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka dokona rejestracji dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE, to zgodnie z przepisami art. 17 ustawy o VAT, niezależnie od faktu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu świadczenia usług bądź dokonywania dostaw towarów na terenie Polski w ramach realizacji Umowy i innych mniejszych zamówień w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.