Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1199.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-21
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; prace-prace remontowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia kosztów pośrednika nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu, oraz jest prawidłowe w pozostałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 8 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości zaliczenia kosztów pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu. Uzupełniła go Pani pismem złożonym 22 lutego 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

I stan faktyczny

Wnioskodawczyni od 1982 r. jest zamężna, posiada z mężem wspólność majątkową od dnia ślubu. Małżonkowie nigdy nie korzystali z ulgi odsetkowej.

26 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem kredyt hipoteczny na zakup mieszkania w A. Akt notarialny kupna mieszkania wystawiono na oboje małżonków, został podpisany 10 czerwca 2016 r. W mieszkaniu tym małżonkowie mieszkają do dzisiaj.

21 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym kupiła wspólnie z siostrą działkę o powierzchni 0,5611 ha, położoną w B. w województwie ….

11 maja 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrą zniosły współwłasność działki, każda otrzymała połowę z 0,5611 ha.

19 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy B. zatwierdził podział działki Wnioskodawczyni na trzy mniejsze działki z warunkami zabudowy. Siostra Wnioskodawczyni również otrzymała taką decyzję odnośnie swojej części działki.

17 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni zamieniła się z siostrą działkami zawierając aktem notarialnym umowę darowizn. Od 2019 r. Wnioskodawczyni została właścicielką trzech działek z warunkami zabudowy o powierzchniach x m2, y m2, z m2.

23 kwietnia 2021 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży aktem notarialnym działki o powierzchni y m2 , za kwotę 129 000 zł.

22 października 2021 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży aktem notarialnym działki o powierzchni x m2, za kwotę 130 000 zł.

Uzyskane z tego tytułu pieniądze weszły do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Ze względu na sprzedaż działek przed upływem 5 lat od uzyskania własności, nastąpił obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży.

11 maja 2021 r., zgodnie z wolą Wnioskodawczyni, pieniądze uzyskane ze sprzedaży pierwszej działki zostały przeznaczone na spłatę części kredytu hipotecznego zaciągniętego wraz z mężem.

3 listopada 2021 r., zgodnie z wolą Wnioskodawczyni, środki uzyskane ze sprzedaży drugiej działki zostały przeznaczone na spłatę pozostałej części kredytu hipotecznego w wysokości 85 238 zł 65 gr.

W związku z tym pieniądze ze sprzedaży obu działek zostały włączone do wspólnego majątku Wnioskodawczyni i Jej męża. Środki na spłatę kredytu hipotecznego zostały przekazane ze wspólnego małżeńskiego konta bankowego … .

II stan faktyczny

6 października 2016 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem (wspólność majątkowa od dnia ślubu w 1982 r.) kupili mieszkanie o powierzchni … m2 w B. w województwie …. Małżonkowie korzystają z tego mieszkania latem i podczas weekendów. B. jest rodzinną miejscowością Wnioskodawczyni.

W listopadzie 2021 r. małżonkowie zaczęli remont tego mieszkania. Pozostałe ze sprzedaży drugiej działki środki pieniężne w wysokości 44 761 zł 35 gr (130 000 zł - kwota, za jaką Wnioskodawczyni sprzedała działkę minus 85 238 zł 65 gr – kwota spłaty kredytu hipotecznego), Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na zakup materiałów i remont tego mieszkania (nowe instalacje elektryczne, wodno-kanalizacyjne, drzwi wejściowe i wewnętrzne, zakup paneli i płytek ceramicznych, położenie płytek ceramicznych, montaż umywalki prysznica, malowanie mieszkania).

Środki za zapłatę prac remontowych tego mieszkania będą pochodziły ze wspólnego konta Wnioskodawczyni i Jej męża, na które wpłynęły pieniądze ze sprzedaży działki Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że adres zakupionego 10 czerwca 2016 r. lokalu mieszkalnego to : …, tytuł prawny: prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Numer działki zakupionej w B. jako współwłasność z siostrą…, powierzchnia działki 0,5611 ha, rodzaj użytków w ewidencji gruntów: ….

Grunt ten nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr … została przez Wnioskodawczynię nabyta jako inwestycja mająca powiększyć kapitał. Zakupiona działka nr … nie była przeznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod budowę budynku mieszkalnego. W dniu nabycia, tj. 21 kwietnia 2017 r., działka nr … nie posiadała decyzji o warunkach zabudowy.

11 maja 2018 r., aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z siostrą zniosły współwłasność działki nr …; siostrze przypadła działka o powierzchni 0,2826 ha o nowym nr …, Wnioskodawczyni natomiast przypadła działka o powierzchni 0,2785 ha o nowym numerze ….

Wnioskodawczyni i siostra, każda dla swojej działki, wystąpiły do Wójta Gminy B. o ustalenie na działkach nr … i nr … warunków zabudowy. 19 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy B. wydał pozytywną decyzję o warunkach zabudowy dla działek nr … (działka Wnioskodawczyni) i nr … (działka siostry) polegającą na budowie na każdej z tych działek, trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą; decyzje Wójta Gminy B. stały się ostateczne w dniu 23 maja 2019 r.

17 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni zamieniła się z siostrą działkami zawierając aktem notarialnym umowę darowizn, w dniu tym stała się właścicielką działki nr … .

13 sierpnia 2019 r. Wójt Gminy B. wydał decyzję , na mocy której przenosi swoją decyzję o warunkach zabudowy działki nr … na … (czyli na Wnioskodawczynię), decyzja ta stała się ostateczna w dniu 4 września 2019 r.

5 marca 2020 r. Wójt Gminy B. zatwierdził projekt podziału nieruchomości niezabudowanej, położonej w obrębie miejscowości … oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr …, o powierzchni 0,2826 ha na następujące działki:

\- nr … - o powierzchni 0,0399 ha (droga wewnętrzna),

\- nr … - o powierzchni 0,0815 ha,

\- nr … - o powierzchni 0,0809 ha,

\- nr … - o powierzchni 0,0803 ha,

zgodnie z mapą przedstawiającą projekt podziału przyjętą do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w … pod numerem ewidencyjnym ….

Wnioskodawczyni prostuje pomyłkę z wniosku ORD-IN z dnia 8 grudnia 2021 r. punkt G. Jest tak „Tak więc od 2019 zostałam właścicielką trzech działek z warunkami zabudowy o powierzchniach x m2, y m2 i z m2”.

Powinno być „ Od marca 2020 roku zostałam właścicielką trzech działek o warunkach zabudowy o powierzchniach x m2, y m2 i z m2 oraz działki o powierzchni a m2, która stanowi drogę wewnętrzną.”

Wraz z przygotowaniem działek do sprzedaży Wnioskodawczyni poniosła dodatkowe nakłady zwiększające wartość nieruchomości; nakłady te związane były z wydzieleniem czterech mniejszych działek z działki nr … (faktura na kwotę 2701 zł 08 gr) oraz z wyznaczeniem punktów granicznych (faktura na kwotę 738 zł).

Działkę w B. Wnioskodawczyni zakupiła z własnych funduszy (oszczędności).

W związku ze sprzedażą działek Wnioskodawczyni poniosła koszty związane z usługą pośrednictwa biura nieruchomości:

\- usługa pośrednictwa przy sprzedaży działki nr … – 3966 zł 75 gr,

\- usługa pośrednictwa przy sprzedaży działki nr … – 3997 zł 50 gr.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami.

Sprzedaże działki nr … w dniu 23 kwietnia 2021 r. i działki nr … w dniu 22 października 2021 r. nie nastąpiły w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

25 kwietnia 2019 r. postanowieniem Sądu Rejonowego … Wnioskodawczyni razem z siostrą odziedziczyły po zmarłej Mamie (Mama zmarła w 2018 r.) nieruchomość gruntową o powierzchni 0,3012 ha z warunkami zabudowy (wydane prze Wójta Gminy \`(...)\` 11 lutego 2017 r.).

21 października 2020 r. Wnioskodawczyni otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w … zaświadczenie stwierdzające, że podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Nią majątku mocą dziedziczenia po zmarłej Mamie, nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku.

W 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała do spółki z siostrą trzy działki odziedziczone po zmarłej Mamie. Każda z sióstr otrzymała po 1/2 ceny sprzedaży działek. Były zwolnione z podatku dochodowego, gdyż Mama Wnioskodawczyni była właścicielką tego gruntu od 1961 r. Pieniądze ze zbycia tych działek Wnioskodawczyni chce przeznaczyć jako darowiznę dla swoich dwóch córek.

Wnioskodawczyni posiada jeszcze jedną działkę nr … o powierzchni z m2, ale ona nie jest przeznaczona do sprzedaży; w przyszłości Wnioskodawczyni chce tę działkę podarować swoim dwóm córkom.

Umowa kredytu zabezpieczonego na nieruchomości „…” została zawarta w dniu 26 stycznia 2016 r. przez Wnioskodawczynię i Jej męża …; celem zaciągnięcia kredytu był zakup lokalu mieszkalnego w A. przy ul. …. Zgodnie z umową kredyt został wykorzystany na zakup ww. mieszkania; w tym lokalu Wnioskodawczyni realizuje obecnie własne cele mieszkaniowe.

Kredyt został zaciągnięty w …, który ma siedzibę w Polsce (państwie członkowskim Unii Europejskiej) w mieście ….

Umowa na ww. kredyt hipoteczny zaciągnięty przez Wnioskodawczynię i Jej męża na zakup mieszkania została zawarta na okres do 26 stycznia 2016 r. do 21 sierpnia 2028 r.; kredyt hipoteczny został udzielony w polskich złotych.

Całościowa spłata kredytu hipotecznego w dniach 11 maja 2021 r. i 3 listopada 2021 r. obejmowała tylko kwotę kredytu.

Wcześniejsza spłata kredytu hipotecznego nie spowodowała zapłaty prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu ani innych kosztów okołokredytowych.

Adres zakupionego lokalu mieszkalnego w B.: …, tytuł prawny: prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Całość dochodu z odpłatnego zbycia działek nr … i nr … Wnioskodawczyni wydatkuje w ciągu 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym została dokonana sprzedaż, tj. do końca 2024 r.

Na zakup mieszkania w B. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem otrzymali w 2006 r. kredyt mieszkaniowy „…” w banku … z siedzibą w …, ul. …; kredyt ten małżonkowie spłacili całkowicie we wrześniu 2021 r.

Na remont mieszkania w B. Wnioskodawczyni wydatkuje wyłącznie środki uzyskane ze sprzedaży działki nr … dokonanej 22 października 2021 r.

Wnioskodawczyni posiada imienne faktury VAT potwierdzające poniesienie wydatków na wykonanie remontu lokalu mieszkalnego w B. W mieszkaniu w B. Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe w okresie letnim od czerwca do września każdego roku oraz okazjonalnie w weekendy w pozostałych miesiącach roku.

**Pytania**

1) Czy przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży obu działek, które podlegają opodatkowaniu z uwagi na sprzedaż przed upływem 5 lat od nabycia, będących majątkiem odrębnym Wnioskodawczyni, na spłatę zaciągniętego wcześniej wraz z mężem kredytu hipotecznego na zakup wspólnego mieszkania objętego wspólnością majątkową małżeńską, będzie podlegało zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku dochodowego?

2) Czy do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni może zaliczyć koszty pośrednika (biuro nieruchomości), który uczestniczył w poszukiwaniu klientów i sprzedaży działek?

3) Czy dochód w wysokości 44 761 zł 35 gr pochodzący ze sprzedaży drugiej działki, który podlega opodatkowaniu z uwagi na sprzedaż przed upływem 5 lat, będący odrębnym majątkiem Wnioskodawczyni, który chce Ona przeznaczyć na remont drugiego zakupionego wspólnie z mężem mieszkania, będzie podlegał zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku dochodowego?

**Pani stanowisko w sprawie**

Stanowisko dotyczące stanu faktycznego I.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości (działek nr \`(...)\` i nr \`(...)\`, które zostały przez Wnioskodawczynię nabyte jako inwestycja mająca powiększyć kapitał, a nie w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami), przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wraz z mężem \`(...)\` w \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` w dniu 26 stycznia 2016 r. (na okres 26 stycznia 2016 r. do 21 sierpnia 2028 r.)., na zakup nowego wspólnego mieszkania w A., położonego przy ul. \`(...)\`, z tytułem prawnym odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Kredyt małżonkowie otrzymali przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. działki nr \`(...)\` w dniu 23 kwietnia 2021 r. i działki nr \`(...)\` w dniu 22 października 2021 r. Mieszkanie w A. przy ul. \`(...)\` spełnia wymóg własnego celu mieszkaniowego (Wnioskodawczyni wraz z mężem aktualnie w tym mieszkaniu mieszka).

Ponadto zgodnie z art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, współwłasność majątkowa małżonków jest bezudziałowa i w trakcie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, i także w zaciągniętym wspólnie kredycie.

W związku z tym, spłata wspólnego kredytu hipotecznego środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości jednego z małżonków, nie jest przeszkodą w uzyskaniu ww. zwolnienia podatkowego. Wnioskodawczyni uważa również, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działek nr \`(...)\` i nr \`(...)\` może również zaliczyć koszty pośrednika (biura nieruchomości), który znalazł nabywców i uczestniczył w przygotowaniu dokumentów związanych ze zbyciem tych nieruchomości. Wnioskodawczyni posiada faktury VAT za usługi pośrednictwa w zbyciu działek nr \`(...)\` i nr \`(...)\`. Wnioskodawczyni uważa również, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. działek może również zaliczyć nakłady związane z wydzieleniem działek przez geodetę i wyznaczenie punktów granicznych, na co również posiada faktury VAT.

Stanowisko dotyczące stanu faktycznego II.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od liczby posiadanych mieszkań (nieruchomości) oraz nie uzależnia od tego, przez jaki okres będzie ono zamieszkane.

Wnioskodawczyni uważa, że zwolnienie z podatku dochodowego należy się Jej zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dochód ze sprzedaży działki nr \`(...)\` dokonanej w dniu 22 października 2021 r., zostanie przeznaczony na remont drugiego mieszkania położonego w B. przy ul. \`(...)\` (współwłasność majątkowa z mężem). Mieszkanie to małżonkowie kupili w 2006 r. otrzymując kredyt mieszkaniowy „\`(...)\`” w banku \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`. Kredyt ten spłacili całkowicie we wrześniu 2021 r. W mieszkaniu w B. Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe w okresie od czerwca do września każdego roku, oraz okazjonalnie w weekendy w pozostałych miesiącach roku. Na remont mieszkania w B. Wnioskodawczyni wydatkuje wyłącznie środki uzyskane ze sprzedaży działki nr \`(...)\` dokonanej w dniu 22 października 2021 r. Wydatków tych dokona w ciągu 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym została dokonana sprzedaż. Wnioskodawczyni posiada imienne faktury VAT potwierdzające poniesienie wydatków na wykonanie remontu lokalu mieszkalnego w \`(...)\` .

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia kosztów pośrednika nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu, oraz jest prawidłowe w pozostałej części.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość (udział w nieruchomości).

W myśl natomiast art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności powinna mieć formę aktu notarialnego.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Stosownie do art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 212 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

\- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

\- wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Zatem, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Jeżeli zatem, w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio posiadał, to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej posiadany udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

O tym zaś, czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Zaznaczyć należy, że podział nieruchomości, nie będzie stanowił dla Wnioskodawczyni nowego nabycia nieruchomości. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia wydzielonej działki należy utożsamiać z datą nabycia prawa do tej nieruchomości przez Wnioskodawczynię, tj. 2019 r.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 21 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z siostrą nieruchomość o powierzchni 0,5611 ha. W dniu 11 maja 2018 r. siostry zniosły współwłasność i każda otrzymała ½ części nieruchomości. Działki zostały podzielone na 3 mniejsze decyzją Wójta Gminy w dniu 19 kwietnia 2019 r.

W dniu 17 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała z siostrą zamiany posiadanych działek poprzez zawarcie umów darowizny. Sprzedaż nastąpiła w 2021 r. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nabytej w 2019 r. została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Tym samym, do kosztów odpłatnego zbycia (a nie do kosztów uzyskania przychodu, jak twierdzi Wnioskodawczyni), może Ona zaliczyć udokumentowane fakturami VAT koszty pośrednika sprzedaży nieruchomości.

Zapłacona przez Wnioskodawczynię prowizja dla pośrednika z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowi koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatek konieczny, by transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Zatem powyższa prowizja dla pośrednika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie gruntu i budowę budynku mieszkalnego w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup gruntu i budowę budynku). Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Należy też podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej. Przy czym wyjaśnić również należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe”. Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego.

Z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Należy zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez Wnioskodawczynię tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zatem, podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości mieszkalnej lub prawa, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Ponadto, wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, uzyskany dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni w styczniu 2016 r. kupiła wraz mężem lokal mieszkalny stanowiący odrębna nieruchomość, położony w A. (w ramach współwłasności małżeńskiej), na którego zakup małżonkowie otrzymali kredyt hipoteczny na cele mieszkaniowe. Kredyt został zaciągnięty przez oboje małżonków.

Uzyskany dochód ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć w (w okresie 3 lat od daty uzyskania przychodu) zarówno na remont zakupionego wcześniej do wspólności majątkowej mieszkania w B., jak również na poczet spłaty rat kredytu zaciągniętego na kupno i wykończenie lokalu mieszkalnego w A.

Planowane prace remontowe w lokalu mieszkalnym w B. będą dotyczyć wymiany instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, drzwi wejściowych i wewnętrznych, zakup i położenie płytek ceramicznych i paneli, montaż umywali, prysznica, malowanie mieszkania.

Wnioskodawczyni zarówno w mieszkaniu w B., jak i w mieszkaniu w A. realizuje własne cele mieszkaniowe. Mieszkanie w B. służy Jej do pobytu w okresie wakacyjnym oraz w weekendy w pozostałej części roku.

W celu ustalenia, czy wydatki – ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek odrębny Wnioskodawczyni – na remont lokalu mieszkalnego w B. stanowiącego majątek wspólny małżonków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w A., stanowiącego majątek wspólny małżonków, będą wydatkami uprawniającymi do ulgi, należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U z 2020 r., poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego należą również, zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2021 r. nieruchomości nabytej w drodze zamiany dniu 17 czerwca 2019 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Do kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć udokumentowany fakturą VAT wydatek na usługę pośrednika sprzedaży nieruchomości.

Zapłacona przez Wnioskodawczynię prowizja dla pośrednika z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowi koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatek konieczny, by transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Zatem powyższa prowizja dla pośrednika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano w tej części za nieprawidłowe, ponieważ stwierdziła Ona, że koszt pośrednictwa sprzedaży nieruchomości może być kosztem uzyskania przychodu.

Przeznaczenie i wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego nieruchomości w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego przez Nią na zakup lokalu mieszkalnego oraz remont innego lokalu mieszkalnego, w których Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe, umożliwi zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) oraz pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadać udziałowi poniesionych wydatków na spłatę kredytu nabycie lokalu mieszkalnego oraz remont innego lokalu mieszkalnego w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku– nie prowadzi postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).