Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1043/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-21
Teza: Czy rok podatkowy Spółki rozpoczynający się 1 stycznia 2015 roku będzie trwał do 28 lutego 2015 roku czy też zakończy się dopiero 29 lutego 2016 roku?
Słowa kluczowe: rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółdzielnie; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2013r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku -23 grudnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 8 ustawy — **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 8 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z umową Spółki rokiem obrotowym i podatkowym jest rok kalendarzowy. Wspólnicy Spółki planują jednak zmienić umowę Spółki w ten sposób, aby rok obrotowy i podatkowy rozpoczynał się 1 marca i kończył z ostatnim dniem lutego następnego roku kalendarzowego. Ze względów organizacyjnych podjęcie uchwały w sprawie zmiany umowy Spółki w powyższym zakresie nastąpi w czerwcu 2014 roku, Pierwszy rok obrotowy po zmianie będzie trwał od 1 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2015 r. Spółka powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanej zmianie roku podatkowego w grudniu 2014 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rok podatkowy Spółki rozpoczynający się 1 stycznia 2015 roku będzie trwał do 28 lutego 2015 roku czy też zakończy się dopiero 29 lutego 2016 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, rok podatkowy rozpoczynający się 1 stycznia 2015 roku będzie trwał do 29 lutego 2016 roku.

Bezskuteczność zmiany roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2014 roku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zmianami; dalej - updop), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Z kolei zgodnie z art. 8 ust 4 updop, zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Wyżej wskazany termin na zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego jest terminem materialno-prawnym. Brak zawiadomienia w terminie powoduje, że dokonana zmiana roku podatkowego jest bezskuteczna. Z tego względu, ponieważ zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego nastąpi po upływie 30 dni, licząc od dnia zakończenia roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2013 roku, Spółka nie będzie mogła skutecznie zmienić roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2014 roku, a kończącego się 31 grudnia 2014 roku, na rok zbieżny ze zmienionym rokiem obrotowym, rozpoczynającym się 1 stycznia 2014 roku, a kończącym się 28 lutego 2015 roku.

W związku z powyższym, zmiana roku podatkowego Spółki będzie mogła być dokonana dopiero począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2015 roku. Jak wyjaśniono w zdarzeniu przyszłym, Spółka poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanej zmianie roku podatkowego w grudniu 2014 roku.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 września 2010 roku (ITPB3/423-325/10/PS), w której organ - w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, co przedstawionego w niniejszym wniosku - stwierdził, iż:

„(…)w związku ze złożonym po terminie wynikającym z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie przyjętego wcześniej roku podatkowego, Spółka nie będzie zobligowana do jego ponownego złożenia. Przekroczenie terminu do złożenia przedmiotowego zawiadomienia o zmianie raku podatkowego skutkuje jego nieskutecznością i obowiązywaniem dotychczasowego roku podatkowego, jednak będzie skuteczne dla dokonania zmiany roku podatkowego następującego po roku, w którym je złożono (\`(...)\`)”.

Okres roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2015 roku

Zgodnie z art. 8 ust. 3 updop, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

W świetle powyższego przepisu, za pierwszy po dokonanej przez Spółkę zmianie roku podatkowego powinno się uważać rok podatkowy rozpoczynający się 1 stycznia 2015 roku, trwający do 29 lutego 2016 roku, czyli przez okres czternastu miesięcy. Rok ten nie może zakończyć się razem z rokiem obrotowym kończącym się 28 lutego 2015 roku, gdyż w takim wypadku okres roku podatkowego wynosiłby dwa miesiące, a więc nie mieściłby się w granicach wyznaczonych wskazanym przepisem.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W myśl zacytowanego przepisu, rok podatkowy Spółki rozpoczynający się 1 stycznia 2015 roku powinien zakończyć się już 28 lutego 2015 roku, gdyż jest to dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki. Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki w tym dniu wynika z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), który przewiduje iż, księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy.

W przypadku przyjęcia, iż rok podatkowy Spółki rozpoczynający się 1 stycznia 2015 roku powinien zakończyć się 28 lutego 2015 roku, rok ten trwałby przez okres dwóch kolejnych miesięcy kalendarzowych, a więc nie mieściłby się w granicach określonych zgodnie z art. 8 ust. 3 updop. Jak wyżej wskazano, pierwszy rok podatkowy po zmianie roku podatkowego powinien trwać nie mniej niż dwanaście miesięcy oraz nie więcej niż dwadzieścia trzy miesiące.

Wobec niemożliwości zastosowania obu powyższych przepisów jednocześnie, należy ustalić, który z nich powinien znaleźć pierwszeństwo w zastosowaniu. Zdaniem Spółki należy przyjąć, iż art. 8 ust. 3 updop jest przepisem, który znajduje bezwzględne zastosowanie i pierwszy rok obrotowy po zmianie musi mieścić się w okresie wynikającym z tego przepisu. Z kolei art. 8 ust. 6 ustawy jest przepisem wyjątkowym, który stosuje się wyłącznie w szczególnych przypadkach związanych np. z zakończeniem działalności, likwidacją, upadłością, połączeniem, podziałem, czy zmianą formy prawnej podatnika. W opinii Spółki żaden szczególny przypadek nie występuje w opisanym stanie faktycznym, a art. 8 ust. 3 w pełni reguluje okres roku podatkowego w przypadku jego zmiany.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki jest następujące:

*   art. 8 ust. 6 updop należy interpretować w związku z treścią art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który określa obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, do którego odsyła art. 8 ust. 6 updop;

*   z kolei art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, który przewiduje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień kończący rok obrotowy, należy interpretować w związku z treścią art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który definiuje rok obrotowy;

*   zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający dwanaście kolejnych miesięcy, stosowany również do celów podatkowych. Od zasady zgodnie z którą rokiem obrotowym jest okres dwunastu miesięcy przewidziano dwa wyjątki:
    1.  jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny,
    2.  w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż dwanaście kolejnych miesięcy;

*   z powyższego wynika, że art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości dotyczy jedynie zakończenia roku obrotowego, którego długość została ustalona w zgodzie z art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Długość roku obrotowego ustalonego w ten sposób jest zaś w konieczności zbieżna z długością roku podatkowego określonego na podstawie art. 8 ust. 1 do 3 updop, gdyż przepisy ustawy przewidują ten sam okres zakładanej długości roku podatkowego, a wyjątki pozwalające na przyjęcie innego niż dwunastomiesięczny okres długości roku podatkowego są takie same jak odpowiadające im wyjątki odnoszące się do długości roku obrotowego określonego zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości.W szczególności, nie może mieć miejsce sytuacja, w której rok obrotowy jest krótszy niż rok podatkowy przyjęty przez podatnika w zgodzie z art. 8 ust. 1 do 3 updop. Na zamierzoną przez ustawodawcę zbieżność roku podatkowego i obrotowego wskazuje również sformułowanie zawarte w art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości: „stosowany również do celów podatkowych” odnoszące się do okresu roku obrotowego;

*   mając na względzie powyższe, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przewiduje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień kończący rok obrotowy, który jest zbieżny z przyjętym przez podatnika rokiem podatkowym na podstawie art. 8 ust.1 do 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   z kolei obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień inny niż kończący przyjęty przez podatnika rok obrotowy i podatkowy został wyrażony w pozostałych punktach art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj. w punktach od 2 do 7 tego ustępu. Zdaniem Spółki, to właśnie w stosunku do tych sytuacji znajduje zastosowanie art. 8 ust. 6 updop, który nakazuje zakończenie roku podatkowego przed upływem roku podatkowego przyjętego przez podatnika na podstawie art. 8 ust. 1 do 3 updop;

*   zastosowanie art. 8 ust. 6 updop do sytuacji określonej w art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości nie miałoby sensu, gdyż jak wyżej wskazano, przepis ten reguluje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jedynie w stosunku do zwyczajnego zakończenia roku obrotowego, które nie następuje w wyniku zdarzeń powodujących jego skrócenie określonych w punktach od 2 do 7 art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zakończenie roku obrotowego wskazanego w tym przepisie następuje zaś w tym samym dniu co zakończenie zbieżnego z nim roku podatkowego przyjętego przez podatnika na podstawie art. 8 ust. 1 do 3 updop;

*   ponieważ żadne z nadzwyczajnych zdarzeń powodujących skrócenie roku obrotowego wymienionych w art. 12 ust. 2 pkt 2 do 7 ustawy o rachunkowości nie występuje w stosunku do Spółki, art. 8 ust. 6 updop nie może znaleźć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 8 ust. 6 updop nie znajduje zastosowania przy określaniu długości okresu pierwszego roku podatkowego po zmianie roku podatkowego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy skarbowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2009 roku (sygn. ILPB3/423-106/09-3/EK), organ - w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, co przedstawionego w niniejszym wniosku - stwierdził, że:

„Jednocześnie należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 6 ww. ustawy, który jest przepisem szczególnym, odnoszącym się do incydentalnych przypadków, jak np. zakończenie działalności, postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości, czy zmiana formy prawnej (z pewnymi wyjątkami)”.

Podobnie wypowiedzieli się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2008 roku (sygn, IP-PB3-423-8/08-4/KB).

Reasumując, z uwagi na bezwzględne zastosowanie przepisu art. 8 ust. 3 updop, rok podatkowy, który zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym rozpocznie się 1 stycznia 2015 roku, powinien zdaniem Spółki zakończyć się dopiero 29 lutego 2016 roku, a przepis art. 8 ust. 6 nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe niemniej w świetle innych argumentów niż podnosił Wnioskodawca.

Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej (art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. w art. 8 ust. 1 definiuje rok podatkowy jako rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych miesięcy – w sytuacji, gdy podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawa dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) - dalej u.o.r., używa pojęcia „rok obrotowy", przez które rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy

Tym samym, definicja roku obrotowego zawarta w ustawie o rachunkowości odwołuje się do okresu stosowanego dla celów podatkowych.

Osoby prawne mają prawo wyboru (oraz zmiany) innego niż kalendarzowy okresu trwania roku podatkowego i tym samym – roku obrotowego. W przypadku zmiany roku podatkowego (obrotowego) pierwszy po zmianie rok podatkowy (obrotowy) powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy, przy czym wybór odmiennego roku podatkowego (obrotowego) warunkuje:

1.  zawarcie odpowiedniego zapisu (lub wprowadzenie zmiany) w statucie albo w umowie spółki lub w innym dokumencie, na podstawie którego utworzono osobę prawną. Dopiero wpis zmiany umowy spółki do rejestru sądowego wywołuje skutek prawny, ponieważ ma charakter konstytutywny.
2.  zawiadomienie naczelnika właściwego urzędu skarbowego nie później niż 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności (lub zakończenia ostatniego roku podatkowego).

Dopiero spełnienie tych obowiązków powoduje, że rok podatkowy ulega zmianie.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o rachunkowości zrównują rok obrotowy jednostki z jej rokiem podatkowym i dla roku obrotowego stosują te same zasady, które zawiera u.p.d.o.p. w odniesieniu do roku podatkowego jednostek działających i rozpoczynających działalność oraz zmiany roku podatkowego.

Podkreślić należy, że zarówno zmiana roku obrotowego jak i roku podatkowego jest niemożliwa w trakcie jego trwania. Trwający rok obrotowy (podatkowy) musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że:

1.  pierwotnym rokiem obrotowym i podatkowym spółki jest rok kalendarzowy;
2.  w czerwcu 2014 roku podjęta zostanie decyzja o zmianie roku obrotowego i podatkowego; umowa Spółki w nowym brzmieniu określi rok obrotowy i podatkowy, jako rozpoczynający się 1 marca a kończący się ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego;
3.  zawiadomienie naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie miało miejsce w grudniu 2014r.;
4.  Wnioskodawca przyjął, że pierwszy rok obrotowy po zmianie będzie trwał od 1 stycznia 2014r. do 28 lutego 2015r.

Należy zauważyć, że przedstawione przez Wnioskodawcę jako element opisu zdarzenia przyszłego założenie (pkt 4 powyżej), iż „pierwszy rok obrotowy po zmianie będzie trwał od 1 stycznia 2014r. do 28 lutego 2015r.” jest błędne.

W świetle powołanych powyżej przepisów zmiana umowy Spółki, w części dotyczącej roku obrotowego dokonana w czerwcu 2014r., obowiązywać będzie od pierwszego dnia po zakończeniu bieżącego roku obrotowego i podatkowego - trwającego od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014 roku - czyli od 1 stycznia 2015r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy będzie więc trwał od 1 stycznia 2015 roku do 29 lutego 2016 roku, a nie jak zakłada Wnioskodawca od 1 stycznia 2015 do 29 lutego 2015 r.

Wnioskodawca zawiadamiając w grudniu 2014r. naczelnika właściwego urzędu skarbowego o dokonaniu zmiany umowy Spółki zachowa tym samym ustawowy termin, gdyż winien dokonać zawiadomienia najpóźniej do 30 stycznia 2015 roku.

W konsekwencji — zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy — pierwszy po zmianie rok podatkowy Spółki rozpocznie się 1 stycznia 2015r. a zakończy 29 lutego 2016r.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpi więc „rozbieżność” między rokiem obrotowym i podatkowym, która stanowi podstawę wątpliwości Spółki co do zastosowania art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Rok obrotowy spółki nie zakończy się bowiem 28 lutego 2015r. Tym samym Spółka nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.