Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-822/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-25
Teza: Opodatkowanie odpłatnego wynajmowania świetlic oraz braku opodatkowania nieodpłatnego ich udostępniania na cele gminne, a także prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem, wyposażeniem i modernizacją świetlic.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (daty wpływu 9 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 21 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) świetlic oraz braku opodatkowania nieodpłatnego ich udostępniania na cele gminne - **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem, wyposażeniem oraz modernizacją świetlic - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 4 i 21 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) świetlic oraz braku opodatkowania nieodpłatnego ich udostępniania na cele gminne, a także prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem, wyposażeniem oraz modernizacją świetlic.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na jej terenie znajdują się obiekty pełniące funkcje społeczno-kulturalne takie jak: świetlice wiejskie (dalej: „Świetlice”) położone w miejscowościach P., R., K., G., N.P., T., S. i K. .W latach 2010-2012 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne związane z remontem świetlic w miejscowościach T., S. i K. Wydatki te obejmowały zarówno nabycie towarów jak i usług, w tym koszty robót budowlano-remontowych (np. robót rozbiórkowych, malarskich, tynkarskich, wykonania stolarki, robót związanych z instalacją elektryczną, instalacją wodno-kanalizacyjną oraz koszty zakupu wyposażenia do Świetlic etc). Remonty poszczególnych Świetlic stanowiły ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartość ulepszenia każdej z nich przekroczyła kwotę 15.000 zł netto. W związku z ponoszeniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Ponosiła, ponosi i będzie ponosić również wydatki bieżące na utrzymanie Świetlic takie jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, czy też koszty drobnych napraw. W związku z ponoszeniem wyżej wymienionych wydatków bieżących Gmina otrzymywała, otrzymuje i będzie otrzymywać od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Świetlice w miejscowościach K., G., N.P., T., S. oraz K. były, są i będą udostępniane przez Gminę - co do zasady - w dwojaki sposób:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji prezentacji handlowych, imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne) oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych etc.

W chwili obecnej możliwość odpłatnego udostępniania Świetlic reguluje Zarządzenie Wójta Gminy z dnia 21 listopada 2011 r. (dalej: „Zarządzenie”). Jednocześnie Zarządzenie wprost nie określa, w jakich dniach/godzinach Świetlice przeznaczone są do nieodpłatnego korzystania przez lokalną społeczność, a w jakich do odpłatnego udostępniania. Przed wejściem w życie Zarządzenia Gmina udostępniała Świetlice na mocy obowiązujących wtedy aktów prawnych (tj. Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 13 lutego 2008 r. oraz Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 12 czerwca 2007 r.), które również nie określały, w jakich dniach/godzinach Świetlice przeznaczone mogły być do nieodpłatnego korzystania przez lokalną społeczność, a w jakich do odpłatnego udostępniania. Sposób wykorzystywania Świetlic był/jest/będzie uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. W chwili obecnej brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się takiego podziału przewidzieć. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dana świetlica była/jest/będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie, bądź wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, czy wydatków bieżących na utrzymanie Świetlic, Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to będzie zależeć od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów, czy liczby gminnych przedsięwzięć odbywających się w Świetlicach). Gmina wykazywała/wykazuje odpłatne usługi wynajmu świetlic w miejscowościach K., G., N.P, T., S. oraz K. w rejestrach i deklaracjach VAT i rozliczała/rozlicza z tego tytułu VAT należny. Świetlice w P. oraz R. nie były dotąd przedmiotem odpłatnego wynajmu, jednakże Gmina zamierza rozpocząć ich komercyjne udostępnianie. Gmina nie odliczała dotąd VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na utrzymanie Świetlic. Remonty Świetlic miały charakter modernizacji. Poszczególne elementy wyposażenia świetlic w miejscowościach T., S. i K. stanowią środki trwałe, zaś ich koszt nie przekroczył 15.000 zł netto. Wyposażenie świetlic w miejscowości T. zostało nabyte i przekazane do użytkowania w dniu 15 listopada 2012 r., w miejscowości Ś. -w dniu 19 maja 2011 r., a w miejscowości Ki. - w dniu 17 czerwca 2010 r. Po ukończeniu remontów Świetlice zostały oddane do użytkowania: w miejscowości T. - w dniu 14 listopada 2012 r., w miejscowości S. - w dniu 29 kwietnia 2011 r. i w miejscowości K. - w dniu 17 czerwca 2010 r.

Wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Świetlic były ponoszone: w miejscowości Ki. - od 5 kwietnia 2005 r. do 18 sierpnia 2010 r., w miejscowości Ś. - od 3 lutego 2010 r. do 23 grudnia 2011 r., w miejscowości T. - od 24 września 2008 r. do 12 grudnia 2012 r.

Przedmiotowe obiekty były wynajmowane przez Gminę z reguły kilka razy w ciągu roku, bądź w niektórych przypadkach częściej (w zależności od obiektu), zaś najem trwał przeważnie jeden dzień. W konsekwencji, w ciągu roku bywały miesiące, w których Świetlice były udostępniane odpłatnie kilkukrotnie oraz miesiące, w których były udostępniane wyłącznie nieodpłatnie.

Wynajem Świetlic przedstawiał się następująco:

1.  w miejscowości K. - nie była wynajmowana w latach 2009-2011, a w 2012 r. - 6 razy,
2.  w miejscowości T. - w 2009 r. - 8 razy, w 2010 r. - 13 razy, w 2011 r. - 6 razy, a w 2012 r. - 4 razy,
3.  w miejscowości S. - nie była wynajmowana w latach 2009-2010, natomiast w 2011 r. - 2 razy i w 2012 r. - 10 razy,
4.  w miejscowości K. - w 2009 r. nie była wynajmowana, natomiast w 2010 r. - 2 razy, w 2011 r. - 1 raz, a w 2012 r. - 6 razy.

W 2013 r. Gmina nie pobierała opłat z tytułu wynajmu.

Świetlice w miejscowościach N.P. oraz G. nie były przedmiotem wynajmu.

Przedmiotem najmu w przypadku wszystkich obiektów była cała ich powierzchnia wraz z pełnym wyposażeniem i pełnym dostępem do tego wyposażenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę Świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z remontami świetlic w miejscowościach T., S. oraz K.?
3.  Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących na utrzymanie Świetlic?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 - w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
5.  Czy z tytułu wykorzystania Świetlic (a więc również wydatków na towary i usługi związane z ich remontem i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Ad 1. Odpłatny wynajem Świetlic przez Gminę, jako czynność podlegająca VAT.

Odpłatne wynajmowanie przez Gminę Świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę Świetlic na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika twierdzącego, że odpłatne wynajmowanie świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. i AD 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących.

*   Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z remontami Świetlic w miejscowościach T. i S. oraz K.
*   W odniesieniu do świetlic, które są przez Gminę odpłatnie wynajmowane, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących.

Natomiast w odniesieniu do świetlic, które nie są obecnie przedmiotem odpłatnego wynajmu Gmina to prawo nabędzie w momencie rozpoczęcia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Gmina udostępnia/zamierza udostępniać przedmiotowe Świetlice zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania ich dla poszczególnych celów. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlice miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio - do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Świetlic jest/będzie uzależniony jedynie od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie Świetlic na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Świetlic przez Gminę - czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, Świetlice są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

A. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 dnia czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz sygn. akt I FSK 904/08, a także z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć, jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w przywołanej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził, że „W związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegajacych w ogóle VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „Powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji, przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia.

W ocenie Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

B. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze Świetlicami.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi/będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy, nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA (sygn. akt I FPS 9/10), w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w których NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz sygn. akt I FSK 996/11, w których Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy, wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dotyczącej podobnego stanu faktycznego), w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, że ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwalę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. 1 FPS 9/10, gdzie wskazano, że „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), gdyż ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Reasumując powyższe rozważania, w opinii Gminy, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z remontami Świetlic w miejscowościach T., S. oraz K.

W odniesieniu do Świetlic, które są przez Gminę odpłatnie wynajmowane, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z ich utrzymaniem.

Natomiast w odniesieniu do obiektów, które nie są obecnie przedmiotem odpłatnego wynajmu, Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących na ich utrzymanie w momencie rozpoczęcia wykorzystywania świetlic do czynności opodatkowanych.

AD. 4 Brak możliwości zastosowania przez Gminę klucza podziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W ocenie Gminy, wobec braku możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, ma prawo do pełnego odliczenia podatku.

Świetlice są/będą udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak nie jest w stanie określić, w jakim zakresie Świetlice (a więc również wydatki poniesione na ich remont i utrzymanie) są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. Skoro udostępnia/będzie udostępniać przedmiotowe Świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze - zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, nie jest/nie będzie w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. ITPP2/443-1399/12/RS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

AD 5. Brak obowiązku naliczania przez Gminę VAT należnego od wynajmu Świetlic na cele gminne.

Z tytułu wykorzystania przez Gminę Świetlic (a więc również wydatków na towary i usługi związane z ich remontem i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wskazanych we wniosku Świetlic (a więc de facto wydatków inwestycyjnych na remonty Świetlic w miejscowościach T., Ś. i K., jak i bieżących związanych z ich utrzymaniem na terenie Gminy) w pewnej części także do tego obszaru działalności, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie będzie dochodziło do przekazania towarów lub ich zużycia na cele „osobiste” Gminy, ani jej pracowników, czy też do darowizn.

Dodatkowo wskazała, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Gmina podkreśliła, że analogiczne rozważania można przyjąć również w kontekście brzmienia powyższych przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT, to przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa/będzie działać w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powołany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe nieodpłatne wykorzystanie Świetlic ma/będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji jej zadań, tj. np. organizacji spotkań sołectw, wyborów, aranżacji przez organizacje charytatywne rozmaitych przedsięwzięć. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, że Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Do analogicznego stanu faktycznego odniesiono się także w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności stwierdził, że „świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. ITPPl/443-1096b/l 1/MN, z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR oraz z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPPl/443-1096b/l 1/MN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, których fragmenty Gmina przytoczyła.

Mając na uwadze powyższe argumenty Gmina ponownie podkreśliła, że nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Świetlic do zdarzeń traktowanych przez nią, jako spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele stricte gminne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) Świetlic oraz braku opodatkowania nieodpłatnego ich udostępniania na cele gminne,
*   nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem, wyposażeniem oraz modernizacją Świetlic.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis ten z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Analiza cytowanych przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż w ramach realizacji zadań własnych Gmina nie dokonuje przeniesienie prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, zamiany). Zatem nie mamy tu do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu powyższego przepisu.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z powyższego przepisu wynika, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Tym samym wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.);
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy uzyskał następujące brzmienie „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest: w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. ww. przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że - zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku - odpłatny wynajem świetlic przez Gminę na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, w której występowała/występuje i będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - była/jest i będzie traktowana, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Odnośnie kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania przez Gminę ww. obiektów na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Artykuł 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności, a w szczególności stwierdzenia Gminy „nieodpłatne wykorzystanie świetlic ma/będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. np. organizacji spotkań sołectw, organizacji wyborów, aranżacji przez organizacje charytatywne rozmaitych przedsięwzięć. Nie budzi wątpliwości, że są to faktycznie zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności”, prowadzi do stwierdzenia, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowych obiektów na cele gminne nie stanowiło/nie stanowi/ nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania, a Gmina nie była/nie jest i nie będzie zobowiązana „do naliczania podatku należnego”.

W odniesieniu do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który związany jest wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. przysługuje w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przenosząc jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią tego przepisu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Z regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Obrotem - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy z wykonywanymi czynnościami związana jest podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niezwiązane z obrotem w rozumieniu ww. przepisu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z kolei w myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis stanowi: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Według ust. 7 wskazanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b tego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle ust. 7c powyższego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi remontu wskazanych we wniosku świetlic oraz ich wyposażenia, w pełnej wysokości.

Przyznanie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od tych zakupów, które w rzeczywistości w minimalny sposób służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego związanego głównie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, co następuje:

*   Wydatki związane z remontem i wyposażeniem świetlicy w miejscowości T. ponoszone były przez Gminę w okresie od dnia 24 września 2008 r. do dnia 12 grudnia 2012 r., a od dnia oddania jej do użytkowania po zakończeniu ulepszenia (14 listopada 2012 r.) wynajęta była odpłatnie maksymalnie 4 razy (w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w 2012 r. świetlica wynajęta była 4 razy, w 2013 r. Gmina nie pobierała opłat z tytułu wynajmu). Ponadto, również w okresie ponoszenia ww. wydatków była wynajmowana odpłatnie (w 2009 r. – 8 razy, w 2010 r. – 13 razy, w 2011 r. – 6 razy), co może wskazywać, że wydatki te nie miały związku z tą sprzedażą (wynajmem).
*   Wydatki związane z remontem i wyposażeniem świetlicy w miejscowości Ś. ponoszone były przez Gminę w okresie od dnia 3 lutego 2010 r. do dnia 23 grudnia 2011 r., a od dnia oddania jej do użytkowania po zakończeniu ulepszenia (29 kwietnia 2011 r.) wynajęta była odpłatnie maksymalnie 12 razy (w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w 2011 r. świetlica wynajęta była 2 razy, w 2012 r. – 10 razy, a w 2013 r. Gmina nie pobierała opłat z tytułu wynajmu).
*   Wydatki związane z remontem i wyposażeniem świetlicy w miejscowości Ki. ponoszone były przez Gminę w okresie od dnia 5 kwietnia 2005 r. do dnia 18 sierpnia 2010 r., a od dnia oddania jej do użytkowania po zakończeniu ulepszenia (17 czerwca 2010 r.) wynajęta była odpłatnie maksymalnie 9 razy (w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w 2010 r. świetlica wynajęta była 2 razy, w 2011 – 1 raz, w 2012 r. – 6 razy, a w 2013 r. Gmina nie pobierała opłat z tytułu wynajmu).

Ponadto - co wymaga podkreślenia - Gmina wskazała we wniosku, że wynajem ww. świetlic trwał przeważnie jeden dzień.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było wykonywanie przez Gminę jej zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym, konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych nabyć związanych z realizacją tych zadań.

Wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Bezsprzecznie nie można więc przyjąć, że w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków związanych z remontami świetlic oraz ich wyposażeniem, Gmina wykorzystywała, czy też zamierzała je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym bowiem celem remontów i zakupu wyposażenia była realizacja zadań własnych. Jedynie dodatkowo, tylko okazjonalnie, w latach poprzednich Gmina dokonywała udostępnienia tych świetlic odpłatnie (w 2013 r. nie dokonuje odpłatnego wynajmu), przy czym – jak wykazano powyżej - zakres tego wynajmu był na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Trzeba jeszcze raz podkreślić, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, poz. 1 ze zm.) istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego - w ocenie tutejszego organu - nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze - nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z zakupami dotyczącymi remontu i wyposażenia wskazanych wyżej świetlic. O ile nie można wykluczyć, że w przyszłości wydatki te w istotny sposób mogą posłużyć sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej, na tle przedstawionego stanu faktycznego, związek z tą sprzedażą nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane zakupy.

W konsekwencji, w ocenie tutejszego organu, w tak przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontami świetlic i zakupem wyposażenia do nich, gdyż służą one przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic (kosztów dotyczących drobnych napraw, utrzymania czystości, energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości) należy stwierdzić, że skoro w 2013 r. Gmina – jak wskazała w uzupełnieniu wniosku – nie pobierała opłat z tytułu wynajmu świetlic, a przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują żeby były one wykorzystywane przez nią w jakikolwiek inny komercyjny sposób – nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Natomiast w przyszłości będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w tych okresach (miesiącach), w których świetlice będą wykorzystywane na cele komercyjne, o ile zaistnieje bezpośredni związek tych wydatków dotyczących danej świetlicy ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez tą świetlicę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.