Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.94.2016.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-06
Teza: Czy koszty dotyczące Inwestycji, które powinny być zaliczane do wartości początkowej środków trwałych i które zostały poniesione przez Spółkę przed dniem podziału, będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Przejmującą przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji? Czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych uwzględniającej koszt wytworzenia tych środków trwałych, w zakresie, w jakim koszty te zostały poniesione przez Spółkę przed dniem podziału? (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6)
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-podział spółki; sukcesja; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1958 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty dotyczące Inwestycji, które powinny być zaliczane do wartości początkowej środków trwałych i zostały poniesione przez Spółkę przed dniem podziału, będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Przejmującą przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji,
*   Spółka Przejmująca będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych uwzględniającej koszt wytworzenia tych środków trwałych, w zakresie, w jakim koszty te zostały poniesione przez Spółkę przed dniem podziału

(pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty dotyczące Inwestycji, które powinny być zaliczane do wartości początkowej środków trwałych i które poniesione przez Spółkę przed dniem podziału, będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Przejmującą przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji,
*   Spółka Przejmująca będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych uwzględniającej koszt wytworzenia tych środków trwałych, w zakresie, w jakim koszty te zostały poniesione przez Spółkę przed dniem podziału.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług związanych z motoryzacją, tj. sprzedaż, serwis, usługi blacharsko-lakiernicze, przeglądy rejestracyjne i przedzakupowe, komis, kredyty, ubezpieczenia, leasingi, sprzedaż części i akcesoriów. Do działalności Spółki zaliczana jest również działalność korporacyjna, związana z posiadaniem przez Spółkę udziałów w innych spółkach prawa handlowego.

Oprócz tego Spółka jest również właścicielem kilku nieruchomości. Spółka jest m.in. właścicielem oraz wieczystym użytkownikiem nieruchomości, na których zostanie zrealizowana inwestycja pod nazwą „PP”, polegająca na budowie kompleksu budynków biurowo-usługowych. W ramach projektu planowana jest budowa trzech budynków biurowych oraz otaczającej infrastruktury, m.in. garaży podziemnych, wjazdów, wewnętrznych układów komunikacyjnych, miejsc postojowych, instalacji sanitarnych (wentylacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, cieplnej). W planach jest także dokonanie przebudowy sieci i przyłączy wody, kanalizacji, linii kablowej oraz wykonanie wielu innych prac niezbędnych do oddania obiektów do użytku. Przedsięwzięcie „PP” w dalszej części wniosku określane będzie całościowo jako „Inwestycja”.

Aktualnie przeprowadzeniem Inwestycji zajmuje się funkcjonujący w ramach Spółki Departament Nieruchomości. Należy wskazać, że w 2015 r. na mocy Uchwały Zarządu Spółki wyodrębniono w Spółce dwa osobne departamenty - Departament Nieruchomości oraz Departament Dealerski (zwane dalej łącznie: „Departamentami”). Każdy z Departamentów jest samodzielny organizacyjnie. Celem utworzenia Departamentów było stworzenie wyspecjalizowanych struktur realizujących zadania gospodarcze odpowiadające dwóm polom działalności Spółki. Wraz z utworzeniem Departamentów formalnie rozdzielono dwie sfery działalności Spółki. Departament Dealerski obejmuje działalność podstawową Spółki (działalność dealerską oraz korporacyjną). Departament Nieruchomości obejmuje sferę działalności związaną z administrowaniem, zarządzaniem oraz inwestycjami przeprowadzanymi na nieruchomościach Spółki. Departament ten obejmuje w szczególności składniki materialne i niematerialne związane z Inwestycją, jak również inne składniki związane z zarządzaniem pozostałymi nieruchomościami Spółki.

W przyszłości planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Podział nastąpi przez przeniesienie na istniejącą spółkę X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) wszystkich składników związanych z prowadzeniem działalności przez Departament Nieruchomości, w tym w szczególności wszelkich składników związanych z Inwestycją. W Spółce pozostanie natomiast zespół składników związanych z prowadzeniem działalności podstawowej Spółki.

W dniu 9 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla Spółki interpretację indywidualną Znak: IBPB-1-2/4510-194/15/MM, w której uznano za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym zarówno wydzielany majątek Departamentu Nieruchomości, jak i zespół składników, który ma pozostać w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT (dalej: „ZCP”) oraz że planowana czynność podziału Spółki przez wydzielenie składników majątkowych związanych z Departamentem Nieruchomości do Spółki Przejmującej nie będzie się wiązała z powstaniem przychodu po stronie Spółki. Należy podkreślić, że podział przez wydzielenie nastąpi zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jaki został zaprezentowany we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2015 r.

Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawców, po dokonaniu podziału Spółki, Spółka Przejmująca będzie finalnym inwestorem przedsięwzięcia. Natomiast Spółka będzie kontynuować, w oparciu o pozostałą część majątku - także stanowiącą ZCP - działalność prowadzoną dotychczas w ramach Departamentu Dealerskiego Spółki oraz działalność korporacyjną, związaną z posiadaniem przez Spółkę udziałów w innych spółkach prawa handlowego.

Przeprowadzenie postępowania obejmującego podział Spółki zostało już zainicjowane przez organy Wnioskodawców, jednakże nie zostało jeszcze zakończone. Do podziału Spółki z pewnością nie dojdzie do 31 grudnia 2016 r., ale po 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy pragną przy tym dodać, że zarówno Spółka, jak i Spółka Przejmująca rozliczają podatek dochodowy za rok podatkowy, który odpowiada kalendarzowemu.

W celu ustalenia zasad wzajemnej współpracy przy realizacji Inwestycji strony zawarły stosowne porozumienie (dalej: „Porozumienie”).

Zgodnie z Porozumieniem, na Spółkę Przejmującą mają zostać przeniesione między innymi:

*   prawo własności nieruchomości,
*   prawo użytkowania wieczystego,
*   prawa i zobowiązania wynikające z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy oraz decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   prawa i zobowiązania wynikające z decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego,
*   prawa i zobowiązania wynikające ze statusu strony w postępowaniu przed organami nadzoru budowlanego oraz prawa i obowiązki wynikające ze statusu strony we wszelkich postępowaniach przed innymi organami, urzędami i instytucjami związanymi z robotami budowlanymi,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów o roboty budowlane, prawa i zobowiązania wynikające z umów dotyczących budowy sieci kanalizacyjnych i wodociągowych.

Listę składników majątkowych, jakie mają zostać przeniesione na Spółkę Przejmującą określono w planie podziału Spółki.

Spółka w przeszłości ponosiła (i do dnia podziału będzie ponosić) różnego rodzaju wydatki związane z Inwestycją. Wydatki, które Spółka ponosi w związku z Inwestycją można podzielić na kilka kategorii. Oprócz wydatków związanych z przeprowadzaniem prac budowlanych, Spółka zakupuje różnego rodzaju usługi, m.in. usługi doradcze, marketingowe, konsultingowe, usługi pośrednictwa, czy usługi prawne.

Obecnie wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji są księgowane (ewidencjonowane) na odrębnych kontach księgowych Departamentu Nieruchomości. Należy wyjaśnić, że w związku z wyodrębnieniem w Spółce dwóch Departamentów, w systemie księgowym Spółki dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością każdego z Departamentów. Oznacza to, że Spółka odrębnie ewidencjonuje wydatki związane z działalnością Departamentu Dealerskiego oraz odrębnie wydatki związane z Działalnością Departamentu Nieruchomości.

Po dokonaniu podziału i po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej, wszelkie wydatki związane z Inwestycją ponosić będzie Spółka Przejmująca.

Wydatki związane z Inwestycją, które do dnia podziału ponosi Spółka, (a po dniu wydzielenia ponosić będzie Spółka Przejmująca) mogą mieć charakter zarówno kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów pośrednio związanych z przychodami. Mogą też być ponoszone wydatki, które powinny zostać uznane za wydatki zwiększające wartość środka trwałego (koszt wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT). Nowo wybudowane budynki i budowle zostaną bowiem wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero u Spółki Przejmującej, gdyż wtedy staną się kompletne i zdatne do używania. Spółka Przejmująca będzie dokonywać ich amortyzacji.

Należy wyjaśnić, że wybudowane w ramach realizacji Inwestycji budynki lub budowle będą przez Spółkę Przejmującą wynajmowane lub zostaną sprzedane (nie podjęto jeszcze decyzji w tym przedmiocie). Przychody z najmu lub ewentualnej sprzedaży wykazane będą przez Spółkę Przejmującą. Innymi słowy, Inwestycja przyniesie pierwsze przychody dopiero po przeprowadzeniu podziału Spółki. W konsekwencji, Spółka nie będzie wykazywać przed dniem podziału przychodów z tytułu wynajmu budynków lub budowli, które mają powstać w związku z realizacją Inwestycji.

Spółka i Spółka Przejmująca mają wątpliwości co do tego, który z Wnioskodawców powinien uwzględnić w swoich rozliczeniach podatkowych koszty uzyskania przychodów związane z realizacją Inwestycji w sytuacji, gdy koszty ponoszone są przed dniem dokonania podziału Spółki.

Należy również wyjaśnić, że Wnioskodawcy wystąpili z odrębnym wnioskiem dotyczącym poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji, celem potwierdzenia prawidłowości sposobu ich kwalifikowania jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz wydatków zwiększających wartość środków trwałych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy koszty dotyczące Inwestycji, które powinny być zaliczane do wartości początkowej środków trwałych i które zostały poniesione przez Spółkę przed dniem podziału, będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Przejmującą przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji?
2.  Czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych uwzględniającej koszt wytworzenia tych środków trwałych, w zakresie, w jakim koszty te zostały poniesione przez Spółkę przed dniem podziału? (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6)

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Koszty dotyczące Inwestycji, które powinny być zaliczane do wartości początkowej środków trwałych i które zostaną poniesione przez Spółkę przed dniem podziału, będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Przejmującą przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji.

Ad. 2

Spółka Przejmująca będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych uwzględniającej koszt wytworzenia tych środków trwałych, w zakresie, w jakim koszty te zostały poniesione przez Spółkę przed dniem podziału.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 16g Ustawy CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak natomiast wynika z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16g ust. 9 Ustawy CIT znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 Ustawy CIT).

Natomiast przepisu art. 16g ust. 9 Ustawy CIT nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio (art. 16g ust. 19 Ustawy CIT).

Zdaniem Wnioskodawców, z przytoczonych regulacji Ustawy CIT wynika, że amortyzacji mogą podlegać wyłącznie takie środki trwałe, które są kompletne, zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Odpisów amortyzacyjnych podatnik dokonuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek wprowadzono do ewidencji. W niniejszej sprawie przyjęcie do używania środków trwałych, które powstaną w wyniku przeprowadzenia Inwestycji nastąpi dopiero u Spółki Przejmującej. Wtedy bowiem dopiero środki trwałe będą kompletne i zdatne do użytku. Zatem, to Spółka Przejmująca ustali wartość wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawców, koszty wytworzenia środka trwałego (związane z realizacją Inwestycji) poniesione przed dniem podziału przez Spółkę, powinny zostać uwzględnione przez Spółkę Przejmującą przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji. Możliwość uwzględnienia kosztów wytworzenia środka trwałego, poniesionych przed dniem podziału stanie się bowiem „stanem otwartym”, który będzie mógł stać się „stanem zamkniętym” dopiero w przypadku wytworzenia kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego, który zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, prawo do uwzględnienia poniesionych w przeszłości kosztów wytworzenia środka trwałego w wartości początkowej ulegnie swoistej konkretyzacji dopiero u Spółki Przejmującej.

Podsumowując należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku przeprowadzenia Inwestycji, przy jednoczesnym uwzględnieniu w ramach tej wartości kosztów wytworzenia, które zostały ekonomicznie poniesione przez Spółkę przed dniem podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez Spółkę mogą również stanowić koszt wytworzenia środka trwałego i poprzez odpisy amortyzacyjne być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 16g Ustawy CIT.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na podstawie art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 Ustawy CIT, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Co istotne – przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio (art. 16g ust. 19 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 16h ust. 3 Ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. Ponadto dotyczy ona środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji poprzednika.

Na podstawie art. 16h ust. 5 Ustawy CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątkowych dokonuje się na zasadach określonych w art. 16i-16m.

Treść powołanych powyżej przepisów statuuje zasadę kontynuacji amortyzacji, z której wynika obowiązek podmiotu nabywającego część innego podmiotu na skutek m.in. podziału przez wydzielenie, ale tylko wówczas, gdy majątek pozostający w podmiocie dzielonym oraz majątek przejmowany na skutek podziału, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa do:

*   uwzględnienia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji podmiotu dzielonego,
*   uwzględnienia dotychczasowej wysokości dokonanych przez podmiot dzielony odpisów amortyzacyjnych,
*   stosowania tej samej metody amortyzacji.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że planowany jest podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na istniejącą spółkę. Skutkiem przedmiotowego podziału będzie przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej. Zarówno majątek Wnioskodawcy przeniesiony na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia, jak i majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wątpliwości Wnioskodawców budzi natomiast możliwość uwzględnienia kosztów poniesionych przez Spółkę Dzieloną (przed dniem podziału) przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa stwierdzić należy, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji na zasadach przewidzianych w ustawie CIT. Odpisy amortyzacyjne – stosowanie do powołanych wcześniej przepisów – winny być dokonywane od wartości początkowej oddanej do użytkowania Inwestycji, ustalonej na podstawie art. 16g ust. 4 Ustawy CIT. Do wartości początkowej tak ustalonej należy zaliczyć także te koszty poniesione na wytworzenie środka trwałego, które zostały poniesione przed dniem podziału przez Spółkę Dzieloną.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawców należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.