Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-40/12-5/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-11
Teza: Zwolnienie od podatku badań profilaktycznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szczepień profilaktycznych dziewcząt – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szczepień profilaktycznych dziewcząt. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność medyczną jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Celem jego działania jest świadczenie usług medycznych (zdrowotnych) w zakresie:

*   podstawowej opieki zdrowotnej lekarza rodzinnego,
*   specjalistycznej ambulatoryjnej opieki zdrowotnej w pełnym zakresie we wszystkich dziedzinach medycyny,
*   specjalistycznej opieki stomatologicznej oraz protetyki,
*   diagnostyki medycznej obrazowej i laboratoryjnej,
*   rehabilitacji medycznej,
*   szczepień ochronnych i profilaktycznych,
*   medycyny pracy chorób zawodowych, badań profilaktycznych wstępnych, okresowych, kontrolnych,
*   leczenia stacjonarnego planowanego w ramach chirurgii jednego dnia.

Zainteresowany będzie realizował ofertę na rzecz Urzędu Gminy z zakresu promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej, obejmującego profilaktyką raka szyjki macicy, raka sromu, raka pochwy i brodawek płciowych wśród dziewcząt rocznika 1998 zameldowanych na pobyt stały na terenie Gminy.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, iż jako Y jest wpisany w Rejestrze Wojewody jako podmiot wykonujący działalność leczniczą Nr X-xxxx-xxxxxxxx na podstawie art. 104 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), pod numerem księgi rejestrowej yyyyyyyyyyyyy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT wykonywanie badań profilaktycznych w przypadku wykonania w ramach usług medycznych z zakresu promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej szczepień ochronnych raka szyjki macicy wśród dziewcząt?

Kalkulacja ceny szczepienia zawiera cenę szczepionki, badanie lekarskie, podanie szczepionki, drobne materiały medyczne, działania promocyjne i edukacyjne. Szczepienie zapobiega zakażeniu HPV i pozwala uniknąć śmiertelnego zagrożenia jakim jest rak szyjki macicy, drugi co do częstości występowania nowotwór złośliwy kobiet. Zapobieganie HPV stanowi profilaktykę pierwotną rozwoju raka szyjki macicy.

Badanie jest przeprowadzane na terenie podmiotu leczniczego Zainteresowanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia medyczne wykonywane dla młodzieży w ramach profilaktyki raka szyjki macicy, raka sromu, raka pochwy i brodawek płciowych obejmuje w swym zakresie art. 43 pkt 18, usługi w zakresie przywracania i poprawy zdrowia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż usługi zdrowotne wykonywane w ramach tych świadczeń realizują cel zawarty w ustawie i ma tu zastosowanie zwolnienie z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w jej treści, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W tym miejscu wskazać należy, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność medyczną jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Celem jego działania jest świadczenie usług medycznych (zdrowotnych).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.), podmiotami leczniczymi są:

*   przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
*   samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej

\- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zainteresowany poinformował, iż jest wpisany w Rejestrze Wojewody jako podmiot wykonujący działalność leczniczą, na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W związku z tym stwierdzić należy, że spełnia on przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie, „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego, ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, iż w ramach świadczonych usług medycznych z zakresu promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej, Zainteresowany wykonuje profilaktyczne szczepienia ochronne raka szyjki macicy wśród dziewcząt.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem pytania ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Zaznaczyć należy, że szczepienie ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570 ze zm.), to podanie szczepionki przeciw chorobie zakaźnej w celu sztucznego uodpornienia przeciwko tej chorobie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, osoby przebywające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są obowiązane, na zasadach określonych w ustawie, do poddawania się obowiązkowym szczepieniom ochronnym w ramach Narodowego Programu Szczepień Ochronnych.

Przepisy tej ustawy wskazują osoby lub grupy osób obowiązane do poddawania się obowiązkowym szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym, jak również określają choroby zakaźne dla których szczepienia są obowiązkowe, tzw. „obowiązkowe szczepienia ochronne”.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy, wykonanie obowiązkowego szczepienia ochronnego jest poprzedzone lekarskim badaniem kwalifikacyjnym w celu wykluczenia przeciwwskazań do wykonania obowiązkowego szczepienia ochronnego.

Obowiązkowego szczepienia ochronnego nie można przeprowadzić, jeżeli między lekarskim badaniem kwalifikacyjnym przeprowadzonym w celu wykluczenia przeciwwskazań do szczepienia a tym szczepieniem upłynęło 24 godziny od daty i godziny wskazanej w zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 4 (art. 17 ust. 3 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 17 ust. 4 tej ustawy, po przeprowadzonym lekarskim badaniu kwalifikacyjnym lekarz wydaje zaświadczenie ze wskazaniem daty i godziny przeprowadzonego badania.

W przypadku gdy lekarskie badanie kwalifikacyjne daje podstawy do długotrwałego odroczenia obowiązkowego szczepienia ochronnego, lekarz kieruje osobę objętą obowiązkiem szczepienia ochronnego do konsultacji specjalistycznej (art. 17 ust. 5 powyższej ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 8 ww. ustawy, osoby przeprowadzające szczepienia ochronne:

1.  prowadzą dokumentację medyczną dotyczącą obowiązkowych szczepień ochronnych, w tym przechowują karty uodpornienia oraz dokonują wpisów potwierdzających wykonanie szczepienia;
2.  sporządzają sprawozdania z przeprowadzonych obowiązkowych szczepień ochronnych oraz sprawozdania ze stanu zaszczepienia osób objętych profilaktyczną opieką zdrowotną, które przekazują państwowemu powiatowemu inspektorowi sanitarnemu.

Ponadto osoby lub grupy osób mogą poddawać się szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym, innym niż szczepienia obowiązkowe, zwanym dalej „zalecanymi szczepieniami ochronnymi” (art. 19 ust. 1 cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy, zalecane szczepienia ochronne i lekarskie badania kwalifikacyjne ubezpieczonych przeprowadzają świadczeniodawcy, z którymi Narodowy Fundusz Zdrowia zawarł umowę o udzielanie tych świadczeń.

Do przeprowadzenia zalecanych szczepień ochronnych stosuje się przepisy, o których mowa w art. 17 ust. 2, 3 i 5 cyt. ustawy. Osoba poddająca się zalecanemu szczepieniu ochronnemu ponosi koszty zakupu szczepionki (art. 19 ust. 6 ww. ustawy).

Osoby przeprowadzające zalecane szczepienie ochronne prowadzą dokumentację medyczną, o której mowa w art. 17 ust. 8, oraz

1.  wydają osobie poddawanej szczepieniu zaświadczenie o wykonaniu zalecanego szczepienia ochronnego;
2.  informują osobę poddawaną szczepieniu o możliwości wydania na jej koszt Międzynarodowej Książeczki Szczepień (art. 19 tej ustawy).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż szczepienia ochronne, których celem jest zapobieganie ewentualnym problemom zdrowotnym ludzi poprzez zwiększenie odporności na określone choroby, stanowią jeden z głównych elementów profilaktyki.

Zainteresowany poinformował, iż wykonywane przez niego szczepienia zapobiegają zakażeniu HPV i pozwalają uniknąć śmiertelnego zagrożenia jakim jest rak szyjki macicy, drugi co do częstości występowania nowotwór złośliwy kobiet. Zapobieganie HPV stanowi profilaktykę pierwotną rozwoju raka szyjki macicy.

Opierając się zatem na przedstawionych przez Wnioskodawcę informacjach, iż przeprowadzane przez niego szczepienia ochronne raka szyjki macicy wśród dziewcząt mają na celu profilaktykę medyczną tych osób, stwierdzić należy, że podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Reasumując, Zainteresowany nie ma obowiązku opodatkować podatkiem od towarów i usług wykonywanych szczepień ochronnych raka szyjki macicy wśród dziewcząt.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stanu faktycznego dotyczącego zwolnienia od podatku szczepień profilaktycznych dziewcząt. Natomiast pozostały stan faktyczny i zdarzenia przyszłe rozpatrzone zostały w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 maja 2012 r. nr ILPP4/443 40/12 4/EWW, nr ILPP4/443 40/12 6/EWW i nr ILPP4/443 40/12 7/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.