Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1375/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-07
Teza: a) Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego nie w całości przed upływem 5 lat od jego nabycia jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21. ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym? b) Czy istnieje możliwość skorzystania przez wnioskodawczynię z ulgi meldunkowej, gdy w budynku tegoż gospodarstwa była zameldowana od 1955 r. do 1969 r. lecz w księgach ewidencyjnych ludności nie ma daty jej wymeldowania?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieużytki; spadek; ulga-ulga meldunkowa; zameldowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 05 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 06 i 14 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym przypadającym na sprzedane użytki rolne – **jest prawidłowe**,
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym przypadającym na sprzedane nieużytki rolne – **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym oraz możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 01 lutego 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1375/11/NG wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 06 i 14 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 07 maja 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po rodzicach wnioskodawczyni wraz z siostrą i bratem nabyła prawo własności gospodarstwa rolnego. Ojciec wnioskodawczyni zmarł w dniu 30 czerwca 1992 r., matka wnioskodawczyni zmarła 11 sierpnia 2008 r. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego podatek od nabycia praw do spadku nie należał się.

W skład gospodarstwa rolnego wchodziły działki o nr: 993, 994, 995, 996, 1012, 1341/1, 1344/2, 1346, 1350,1390, 1405 a także działki leśne o nr: 1450/2 oraz 1457/2. Według Nakazu Płatniczego Zobowiązań Podatkowych Urzędu Miejskiego łączna liczba hektarów fizycznych użytków rolnych to 2,064 ha, liczba hektarów fizycznych lasu to 0,6800 ha oraz budynek mieszkalny.

W dniu 02 listopada 2011 r. na podstawie aktu notarialnego wnioskodawczyni wraz z siostrą oraz bratem dokonała częściowej sprzedaży gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 1,4585 ha, tj. działek o nr: 993, 994, 995, 996, 1012 wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem mieszkalnym. Kupująca oświadczyła w akcie notarialnym, że nabyta nieruchomość stanowić będzie jej gospodarstwo rolne. Działki leśne o nr 1450/2 oraz 1457/2 nie podlegały sprzedaży i są w dalszym ciągu własnością wnioskodawczyni oraz jej rodzeństwa.

Sprzedane działki o nr 993, 994, 995, 996, 1012 są użytkami rolnymi. Jedynie część działki nr 1012 o pow. 0,2470 ha stanowi nieużytki rolne, na których występują zakrzaczenie i zadrzewienie, lecz nie jest to las w rozumieniu dokumentu o opłacie za tę działkę podatku leśnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat od jego nabycia jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym?

Czy istnieje możliwość skorzystania przez wnioskodawczynię z ulgi meldunkowej, gdy w budynku tegoż gospodarstwa była zameldowana od urodzenia, tj. od 1955 r. do 1969 r., lecz w księgach ewidencyjnych ludności nie ma daty jej wymeldowania?

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedana część gospodarstwa rolnego w dalszym ciągu pozostaje gospodarstwem rolnym, jednak o mniejszej powierzchni tj. 1,45685 ha. Ponadto kupujący przed notariuszem (co jest odnotowane w akcie notarialnym) oświadczył że nabyta nieruchomość stanowić będzie dla niego gospodarstwo rolne, dlatego też wnioskodawczyni uważa, że przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, ma ona również prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej pomimo braku informacji o wymeldowaniu w księgach ewidencyjnych urzędu miejskiego, ponieważ jako dziecko zameldowana była w domu rodziców od urodzenia tj. od 1955 r. do 1969 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części, lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części, lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z dwojgiem rodzeństwa nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu 30 czerwca 1992 r. ojcu oraz zmarłej w dniu 11 sierpnia 2008 r. matce gospodarstwo rolne. W dniu 02 listopada 2011 r. wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem dokonała sprzedaży części tego gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,4585 ha, w skład której weszły użytki rolne oraz budynek mieszkalny. Jedynie część jednej ze sprzedanych działek stanowiła nieużytki rolne, na których występuje zakrzaczenie i zadrzewienie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl natomiast art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę gospodarstwa rolnego w drodze spadku jest data śmierci każdego ze spadkodawców. Samo postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie to nabycie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem udział w nieruchomości w postaci gospodarstwa rolnego nabyła w dwóch datach:

*   w 1992 r. w drodze spadku po ojcu,
*   w 2008 r. w drodze spadku po matce.

Tym samym, przychód ze sprzedaży w 2011 r. części tego gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,4585 ha odpowiadający udziałowi nabytemu w spadku po zmarłym w 1992 r. ojcu w ogólne nie stanowi dla wnioskodawczyni źródła przychodu. Stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przedmiotowego udziału w gospodarstwie rolnym nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w momencie sprzedaży części gospodarstwa rolnego odpowiadający udziałowi nabytemu w spadku po ojcu już upłynął. Zatem sprzedaż przedmiotowej części gospodarstwa rolnego, w udziale nabytym w spadku po ojcu nie jest dla wnioskodawczyni źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Tym samym nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego odpowiadającej udziałowi w gospodarstwie rolnym, który został przez wnioskodawczynię nabyty w drodze spadku po zmarłym w 1992 r. ojcu.

Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży części gospodarstwa rolnego odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 2008 r. w drodze spadku po matce należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział jednak w niektórych sytuacjach zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jedno z takich zwolnień zostało uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - obejmuje wyłącznie przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Ponieważ nieużytki w wyżej cytowanym przepisie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, to przychód z ich sprzedaży nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodać przy tym należy, że zwolnieniu podlega sprzedaż wyłącznie całości lub części gospodarstwa rolnego. To oznacza, że zwolnieniu nie będzie podlegała sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym. O sprzedaży całości gospodarstwa mówić można wówczas, gdy sprzedaży swoich udziałów w gospodarstwie rolnym dokonują wszyscy współwłaściciele. Analogicznie sprzedaż części gospodarstwa, to sprzedaż dokonana wspólnie przez wszystkich współwłaścicieli tej części.

Jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego zbywanego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni sprzedała wraz z rodzeństwem część gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,4585 ha wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem mieszkalnym. Działki wchodzące w skład sprzedanego gospodarstwa stanowiły użytki rolne. Jednak część jednej ze sprzedanych działek stanowiła nieużytki rolne. Wnioskodawczyni wskazała, iż kupująca złożyła oświadczenie, że nabyta przez nią nieruchomość stanowić będzie jej gospodarstwo rolne. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego w udziale nabytym w 2008 r. w drodze spadku po matce korzysta ze zwolnienia określonego w ww. art. 28 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie w części odpowiadającej użytkom rolnym. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym o powierzchni 1,4585 ha nabytego w spadku po matce w wysokości przypadającej na nieużytki rolne podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieużytki rolne nie zostały bowiem wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

Reasumując stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,4585 ha, który przypada na udział nabyty w drodze spadku po zmarłym w 1992 r. ojcu w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego, który przypada na udział nabyty w 2008 r. w drodze spadku po matce podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie w całości albowiem z przedmiotowego zwolnienia nie korzysta część przychodu ze sprzedaży działki nr 1012 o powierzchni 0,2470 ha, bowiem nieużytki rolne nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Dlatego też stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego w części należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast możliwości skorzystania przez wnioskodawczynię z tzw. ulgi meldunkowej stwierdzić należy, że rozpatrywanie przedmiotowego zwolnienia będzie zasadne wyłącznie w przypadku, gdy budynek mieszkalny zbyty przez wnioskodawczynię i rodzeństwo wraz z częścią gospodarstwa rolnego znajdował się przynajmniej w części na niepodlegajacych zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy gruntach stanowiących nieużytki rolne. Jeżeli bowiem budynek mieszkalny znajdował się w całości na gruntach rolnych, ze sprzedaży których przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, to również przychód w części przypadającej na ten budynek będzie korzystał z powołanego zwolnienia. Zatem jeżeli budynek mieszkalny wchodzący w skład sprzedanej części gospodarstwa rolnego mieścił się również na gruntach stanowiących nieużytki rolne, zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2012 r.

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni wskazała, że była zameldowana w budynku mieszkalnym wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego od 1955 r. do 1969 r., lecz w księgach ewidencji ludności urzędu miejskiego jest tylko data zameldowania na stałe, brak jest natomiast informacji o wymeldowaniu w tych księgach.

Natomiast z przedstawionego zwolnienia w sposób jasny wynika, że jednym z warunków ulgi jest zameldowanie minimum przez okres 12 miesięcy w budynku mieszkalnym przed jego sprzedażą na pobyt stały, a fakt ten podatnik potwierdza składając stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w urzędzie skarbowym. Tym samym to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia okoliczności decydujących o istnieniu prawa do ulgi. Ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nie może w sposób wiarygodny potwierdzić, że była zameldowana w sprzedanym wraz z rodzeństwem budynku mieszkalnym przez okres co najmniej 12 miesięcy. Wnioskodawczyni co najwyżej może potwierdzić od kiedy była zameldowana, bez możliwości udowodnienia, że okres tego zameldowania wynosił co najmniej 12 miesięcy, bowiem w księgach ewidencyjnych ludności urzędu miejskiego brak jest informacji o wymeldowaniu. Natomiast - co niezwykle istotne - okresu zameldowania nie można domniemywać, ale trzeba go posiadać i być w stanie to potwierdzić. Jeżeli podatnik nie może w sposób wiarygodny udowodnić okresu zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku, to nie ma prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej. Ustawodawca nie przewiduje, a tym samym nie zezwala na zastąpienie okresu zameldowania na pobyt stały dowodami, z których można jedynie domniemywać (nie mając daty wymeldowania) tę okoliczność. Wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego prawa do tychże ulg i zwolnień nie można domniemywać. Ulga wprawdzie nie jest uzależniona od faktu posiadania zaświadczenia z urzędu miasta o zameldowaniu. Jednakże o tym czy wnioskodawczyni przysługuje ulga meldunkowa decyduje fakt zameldowania na pobyt stały. Skoro jednak wnioskodawczyni nie może w sposób wiarygodny tego udowodnić, a w konsekwencji organ podatkowy nie będzie mógł tego potwierdzić, to nie sposób zgodzić się z wnioskodawczynią, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi. Korzystanie z ulg i zwolnień jest przywilejem podatnika a nie jego obowiązkiem. Skoro zameldowanie na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy jest jednym z warunków do zwolnienia uzyskanego ze sprzedaży przychodu, a niedopuszczalnym jest wywodzenie okresu tego zameldowania jedynie z możliwości udowodnienia daty zameldowania w zbywanym budynku (udziale w budynku) bez wskazania daty wymeldowania, a zatem okresu od kiedy do kiedy podatnik był zameldowany i czy było to co najmniej 12 miesięcy, to nie sposób zgodzić się, że w takim przypadku podatnikowi przysługuje prawo do tzw. ulgi meldunkowej. Należy zatem stwierdzić, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, a uzyskany ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego przychód w wysokości odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po matce ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym mieszczącym się na nieużytkach rolnych podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że stanowisko wnioskodawczyni, iż ma ona prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej albowiem była w przedmiotowym budynku mieszkalnym wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego zameldowana na pobyt stały pomimo braku informacji o wymeldowaniu w księgach ewidencyjnych urzędu miejskiego - należy uznać za nieprawidłowe, jeżeli sprzedany budynek znajdował się na gruntach stanowiących nieużytki rolne, a więc nie korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem zbyty budynek mieszkalny mieścił się na użytkach rolnych, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy – tzw. ulga meldunkowa jest bezzasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała