Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-240/16-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty narzutu zysku „w dół”, czyli skutkujące powstaniem zobowiązania Spółki wobec spółki holdingowej, dokonywane na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty narzutu zysku „w dół”, czyli skutkujące powstaniem zobowiązania Spółki wobec spółki holdingowej, dokonywane na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 12 sierpnia 2016 (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu rozliczeń korekty narzutu zysku „w górę”, czyli powodujące powstanie należności po stronie Spółki od spółki holdingowej, dokonywane na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych (pytanie nr 1);
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty narzutu zysku „w dół”, czyli skutkujące powstaniem zobowiązania Spółki wobec spółki holdingowej, dokonywane na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Spółka jest producentem boków kurtynowych, plandek, dachów, pasów zabezpieczających ładunek oraz ścianek termicznych do pojazdów użytkowych. Spółka jest częścią grupy kapitałowej obejmującej podmioty prowadzące działalność na obszarze innych krajów. Zgodnie z polityką cen transferowych przyjętą przez grupę kapitałową, Spółka w związku z prowadzoną działalnością powinna osiągać określony poziom narzutu zysku na poziomie wyniku brutto, który odzwierciedla ponoszone przez Spółkę ryzyko, zaangażowane aktywa i wykonywane funkcje. Narzut zysku należny Spółce został ustalony na podstawie analiz porównawczych, których przedmiotem była weryfikacja stóp zysku osiąganych przez podmioty prowadzące na rynku polskim działalność o porównywalnym profilu. Z przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych wynika, że wszelkie korekty narzutu zysku (wyrównanie „w górę” lub – „w dół”) są dokonywane ze spółką holdingową, z którą Spółka nie dokonuje transakcji kupna/sprzedaży towarów/wyrobów. Ewentualne rozliczenia w zakresie wyrównania zyskowności następują po zakończeniu roku podatkowego, kiedy ustalony jest już ostatecznie zysk Spółki, co umożliwia przeprowadzenie korekty. Wspomniane rozliczenie ze spółką holdingową dokumentowane jest notą księgową.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że niniejszy wniosek w zakresie korekty narzutu zysku „w górę” dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, natomiast w zakresie korekty narzutu zysku „w dół” dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego o poniższe informacje:

Mechanizm wyrównania cen transferowych wiąże się z przepływem pieniężnym.

Prawidłowość sposobu ustalania cen transakcyjnych nie była przedmiotem porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych zgodnie z Działem IIa Ordynacji podatkowej, a więc tym samym Minister Finansów nie potwierdził prawidłowości dokonanej korekty kosztów lub przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego rozliczenie z tytułu korekty narzutu zysku „w górę” czyli powodujące powstanie należności po stronie Spółki od spółki holdingowej, dokonywane na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych, skutkować będzie uzyskaniem przychodu w momencie otrzymania zapłaty od spółki holdingowej? – pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
2.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego rozliczenie z tytułu korekty narzutu zysku „w dół”, czyli skutkujące powstaniem zobowiązania Spółki wobec spółki holdingowej, dokonywane na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych, będzie stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów, do którego zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? – pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 25 sierpnia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-240/16-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie z tytułu wyrównania narzutu zysku „w dół”, czyli skutkujące powstaniem zobowiązania Spółki wobec spółki holdingowej, dokonywane na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z dochodem (przychodami) za rok, którego rozliczenie dotyczy, stosownie do brzmienia przepisu art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że kwota wydatków, związana z normalizacją wyniku za danych rok w związku z przyjętą w ramach Grupy polityką cen transferowych, stanowi koszt uzyskania przychodów. W ramach Grupy, do której należy Spółka, na bazie analiz porównawczych, dla każdego podmiotu z Grupy, przypisano określony poziom stóp zysku, jakie dany podmiot powinien osiągać, pełniąc określone funkcje. Korekta ta nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy wyniku z całej działalności obejmującej transakcje wewnątrzgrupowe.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostały ujęte w art. 15 ust. 4-4h ustawy. Data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym, czy jest to koszt bezpośrednio związany z przychodami czy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W ocenie Wnioskodawcy, koszt ponoszony z tytułu wyrównania narzutu zysku stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami. Podstawą dokonania rozliczeń są zawsze dane historyczne, dotyczące konkretnego roku obrotowego (podatkowego). Uzgodniony poziom zyskowności odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej jest odnoszony do danych konkretnego roku podatkowego. Podmiotem wyznaczonym do rozliczenia narzutu zysku poszczególnych spółek z Grupy jest spółka holdingowa, choć to nie z tym podmiotem Spółka i inne podmioty z grupy kapitałowej dokonuje transakcji handlowych (zakup/sprzedaż). Pomimo tego, Spółka stoi na stanowisku, że skoro bazą dla kalkulacji rozliczenia z tytułu wyrównania narzutu zysku są dane dotyczące zyskowności zrealizowanej w konkretnym roku podatkowym, to ponoszony wydatek stanowi koszt bezpośrednio związany z tym rokiem. Rozliczenie z tytułu wyrównania globalnego narzutu zysku osiąganego na transakcjach wewnątrzgrupowych odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Wobec powyższego, Spółka prosi o potwierdzenie, że wydatki z tytułu wyrównania narzutu zysku w ramach grupy kapitałowej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny zostać ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w okresie, którego to rozliczenie dotyczy, przy uwzględnieniu przepisów art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością powinna osiągać określony poziom narzutu zysku na poziomie wyniku brutto, który odzwierciedla ponoszone przez Spółkę ryzyko, zaangażowane aktywa i wykonywane funkcje. Powyższe wynika ze stosowanej przez grupę kapitałową polityki cen transferowych. Narzut zysku należny Spółce został ustalony na podstawie analiz porównawczych, których przedmiotem była weryfikacja stóp zysku osiąganych przez podmioty prowadzące na rynku polskim działalność o porównywalnym profilu. Z przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych wynika, że wszelkie korekty narzutu zysku (wyrównanie „w górę” lub – „w dół”) są dokonywane ze spółką holdingową, z którą Spółka nie dokonuje transakcji kupna/sprzedaży towarów/wyrobów. Ewentualne rozliczenia w zakresie wyrównania zyskowności następują po zakończeniu roku podatkowego, kiedy ustalony jest już ostatecznie zysk Spółki, co umożliwia przeprowadzenie korekty. Wspomniane rozliczenie ze spółką holdingową dokumentowane jest notą księgową. Mechanizm wyrównania cen transferowych wiąże się z przepływem pieniężnym.

Uzupełniając powyższy opis Spółka doprecyzowała, że prawidłowość sposobu ustalania cen transakcyjnych nie była przedmiotem porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych zgodnie z Działem IIa Ordynacji podatkowej, a więc tym samym Minister Finansów nie potwierdził prawidłowości dokonanej korekty kosztów lub przychodów.

Na tle powyższego, Spółka zadała pytanie, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego rozliczenie z tytułu korekty narzutu zysku „w dół”, czyli skutkujące powstaniem zobowiązania Spółki wobec spółki holdingowej, dokonywane na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych, będzie stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów, do którego zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy oraz własnego stanowiska, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiotowy wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe, przytoczenia wymaga przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że kwestię zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozważać w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Odnosząc się do opisu sprawy należy wskazać, że wydatek poniesiony przez Spółkę wynikający z rozliczenia z tytułu wyrównania narzutu zysku „w dół” czyli skutkujący powstaniem zobowiązania Spółki wobec spółki holdingowej, dokonywanej na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w oparciu o analizowany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z pisma uzupełniającego opis sprawy wynika, że prawidłowość dokonywanej korekty kosztów nie była przedmiotem porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych zgodnie z Działem IIa Ordynacji podatkowej, a więc tym samym Minister Finansów nie potwierdził prawidłowości dokonanej korekty kosztów. Nie można zatem doszukać się jakiegokolwiek uzasadnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatkowego uznania w kosztach podatkowych korekty z transakcji dokonywanej przez podmiot, który stroną tej transakcji nie jest.

Należy stwierdzić, że zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz spółki holdingowej, nie będzie kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź z ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. W analizowanej sprawie Spółka będzie regulować zobowiązanie z tyt. korekty narzutu zysku „w dół”, na rzecz podmiotu (spółki holdingowej) z którym nie prowadzi transakcji handlowych.

W analizowanej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) poprzez konieczność uregulowania zobowiązania Spółki wobec spółki holdingowej na podstawie otrzymanej noty księgowej nie zostanie uzyskany.

Nie zostaną zatem wypełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie można uznać, że omawiany wydatek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Spółka nie wykazała, aby wydatek związany z opisanym rozliczeniem wygenerował jakikolwiek przychód.

Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie uregulowanie przez Spółkę przedmiotowej kwoty mającej za zadanie wyrównanie określonego poziomu narzutu zysku ma na celu rozliczenie ustalonych zasad przyjętych przez grupę kapitałową a nie uzyskanie przychodów. Z opisu sprawy nie można wywieść związku między ewentualnie zapłaconym zobowiązaniem a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podsumowując, rozliczenie z tytułu korekty narzutu zysku „w dół”, czyli skutkujące powstaniem zobowiązania Spółki wobec spółki holdingowej, dokonywane na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek poniesiony z tego tytułu nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe.

Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że fakt dokonanych opisanych rozliczeń pomiędzy uczestniczącymi podmiotami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****