Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.267.2019.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez ich Nabywcę.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 czerwca 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.267.2019.2.AM (skutecznie doręczone 19 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez ich Nabywcę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez ich Nabywcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Korzystający”) był właścicielem zabudowanej nieruchomość gruntowej składającej się z działek gruntu nr:

1.  149/8. 764/25, 764/26, 764/27, 764/28 (dalej: „Nieruchomość 1”),
2.  149/9, 149/15 (dalej: „Nieruchomość 2”)

– oraz posadowionych na tych nieruchomościach gruntowych obiektów opisanych szczegółowo poniżej, dla których Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego prowadzi księgi wieczyste.

W dalszej części wniosku Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będą zwane łącznie „Nieruchomością”.

Korzystający zbył Nieruchomość na rzecz dwóch podmiotów – „B.” sp. z o. o. oraz „L.”sp. z o.o. (dalej: „Leasingodawcy”) w celu zawarcia umowy leasingu operacyjnego nieruchomości. Korzystający w ramach zawartych z Leasingodawcami umów leasingu operacyjnego korzystał z Nieruchomości oraz pobierał pożytki z jej użytkowania w zamian za zapłatę rat leasingowych. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Leasingodawców od Korzystającego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W wyniku przekształceń kapitałowych P. S.A. stał się następcą prawnym Leasingodawców.

Na moment składania wniosku w księgach wieczystych widnieją niezgodne z rzeczywistością wpisy w zakresie prawa własności Nieruchomości. W zapisach ksiąg wieczystych prawo własności należy do dwóch podmiotów, które pierwotnie nabyły Nieruchomość – Leasingodawców. Obecnie, co nie zostało ujawnione w księgach wieczystych, jedynym właścicielem Nieruchomości jest P. S.A.

Obecnie I. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”, ,,Wnioskodawca”) zamierza nabyć Nieruchomość od P. S.A. (dalej: „Sprzedający”).

Nieruchomość pozostaje w posiadaniu Korzystającego i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej, w szczególności, na wynajmie powierzchni usługowych, biurowych, magazynowych, jak również na własne potrzeby. Sprzedający w ramach zawartej umowy leasingu nieruchomości pobiera od Korzystającego opłaty leasingowe i inne płatności związane z finansowaniem Nieruchomości.

Na Nieruchomości znajdują się wyszczególnione obiekty:


| nrdziałkigruntu | obiekty znajdujące się na Nieruchomości 
| 149/8 | budynek produkcyjny 
| 764/25 | budynek produkcyjny 
| 764/26 | budynek produkcyjny 
| 764/27 | instalacje kanalizacyjne 
| 764/28 | plac utwardzony 
| 149/9 | parking betonowy (niecka basenu, podziemny zbiornik wody deszczowej) 
| 149/15 | budynek biurowy 

Obiekty znajdujące się na Nieruchomości nie zostały sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych.

Wszystkie budynki, budowle oraz inne obiekty znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane i oddane do użytku w latach 70-tych. W latach 2006-2012 budynek produkcyjny został zmodernizowany i dostosowany do nowego sposobu użytkowania. Wydatki na modernizację ponosił Korzystający. Wysokość nakładów poniesionych przez Korzystającego w okresie od dnia nabycia Nieruchomości przez Leasingodawców nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku produkcyjnego. Leasingodawcy oraz Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie ponosili wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z planami inwestycyjnym, oprócz Nieruchomości, Kupujący zamierza nabyć również inne nieruchomości gruntowe znajdujące się w pobliżu Nieruchomości, których właścicielem jest Korzystający. Sposób opodatkowania nabycia nieruchomości od Korzystającego stanowi przedmiot odrębnego wniosku.

Na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów leasingu operacyjnego dotyczące Nieruchomości. Umowy leasingu zostaną rozwiązane i rozliczone najpóźniej w momencie sprzedaży Nieruchomości. Na Kupującego nie zostaną przeniesione również żadne inne prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę Nieruchomości.

Zasadniczo na Kupującego nie będzie przenoszone wyposażenie budynków znajdujących się na Nieruchomości. W ramach planowanej transakcji na rzecz Kupującego zostaną jednak przeniesione drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z budynków. W szczególności na Kupującego mogą zostać przeniesione przynależności, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 Kodeksu cywilnego).

Sprzedający lub Korzystający nie przeniosą na Kupującego umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności umowy o zarządzenie nieruchomością oraz umowy zarządzania aktywami.

W ramach transakcji umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy dotyczące mediów czy umów serwisowych, takich jak np. ochrony czy utrzymania czystości), których stroną jest Sprzedający lub Korzystający mogą zostać przeniesione na Kupującego. Może jednak zdarzyć się również, że umowy takie zostaną rozwiązane, a Kupujący we własnym imieniu, według własnego wyboru zawrze umowy z wybranymi dostawcami mediów czy usług serwisowych.

Sprzedający ani Korzystający nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości (za wyjątkiem instrukcji przeciwpożarowej), czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział czy zakład. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg, nie sporządza osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Kupujący wskazuje, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo),

*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku),

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe (z zastrzeżeniem ewentualnych kaucji złożonych przez najemców, o którym mowa poniżej),

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how),

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku),

*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku),

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku),

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości.

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione umowy najmu, jak również prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców. Stroną umów wynajmu powierzchni znajdujących się na Nieruchomości jest Korzystający, zatem ustalenia w tej sprawie będą przedmiotem negocjacji między Korzystającym, Kupującym a najemcami. Może okazać się, iż umowy z niektórymi najemcami nie zostaną rozwiązane oraz zostaną podpisane dodatkowe porozumienia czy aneksy do umów najmu.

W celu uniknięcia wątpliwości na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością.

W ramach przygotowania transakcji, Kupujący może zapoznać się również z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach przygotowania transakcji mogą zostać przekazane Kupującemu lub jego doradcom.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych.

W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108).

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego czy Korzystającego i związane z działalnością. W ramach planowanej transakcji na Kupującego zostaną przeniesione jednak wszelkie decyzje administracyjne uzyskane przez Korzystającego, które są niezbędne dla realizacji przez Kupującego zamierzonego przedsięwzięcia inwestycyjnego (o którym mowa poniżej). Po przeprowadzeniu transakcji Korzystający lub Sprzedający mogą przekazać Kupującemu kopie lub oryginały zezwoleń, dokumentacji technicznej, planów, decyzji administracyjnych, książki obiektów budowlanych, świadectwa charakterystyki energetycznej budynków, dokumentacji powykonawczej dla budynków i budowli lub innych dokumentów wydanych dla Nieruchomości, które zostaną uznane za istotne. Korzystający przeniesie dodatkowo na Kupującego majątkowe prawa autorskie dotyczące obiektów znajdujących się na Nieruchomości oraz projektów budowalnych i architektonicznych. Przekazane dokumenty oraz prawa autorskie będą miały na celu zapewnienie Kupującemu możliwości prawidłowego korzystania z Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Kupujący zamierza dokonać rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości a następnie zrealizować zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie hal magazynowych. Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji, Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W celu realizacji zamierzonej inwestycji, Kupujący zlecił lub planuje zlecić, m.in:

*   opracowanie koncepcji nowego zagospodarowania Nieruchomości,

*   opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia inwestycji,

*   opracowanie projektu rozbiórki,

*   wykonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (tj. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych),

*   wystąpienie z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (wydana decyzja zostanie przeniesiona na Kupującego),

*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowalnego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę (wydane pozwolenie zostanie przeniesiona na Kupującego).

Co do zasady, żadna ze stron transakcji nie planuje dokonać rozbiórki obiektów znajdujących się na Nieruchomości czy rozpoczynać prac budowlanych przed planowaną transakcją nabycia Nieruchomości przez Kupującego. Na dzień składania wniosku, został opracowany odpowiedni projekt w tym zakresie oraz zostały wydane stosowne decyzje administracyjne (które zostaną przeniesione na Kupującego).

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W piśmie z dnia 19 czerwca 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że znajdujące się na działkach gruntu nr:

*   764/27 – instalacje kanalizacyjne,

*   764/28 – plac utwardzony,

*   149/9 – parking betonowy (niecka basenu, podziemny zbiornik wody deszczowej)

powinny być uznane za budowle w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT?
3.  Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

W zakresie pytania 1

Planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania 2

Transakcja zbycia Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23%.

W zakresie pytania 3

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie czy może ona stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostający w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

*   zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zdaniem Kupującego w przypadku planowanej transakcji nie mamy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Co więcej zespół ten mógłby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu go przez Kupującego o niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 551 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. z dnia 29 maja 2018 roku Dz.U. 2018. 1025 z późn. zm., dalej: „KC”) przedsiębiorstwa jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Nie oznacza to, zdaniem Spółki, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 551 KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości komercyjnej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. W ocenie TSUE, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10), TSUE wskazał, że: „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy”. Zdaniem TSUE istotna jest więc, nie tylko potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych. Równie istotny jest zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę.

W świetle przedstawionych orzeczeń TSUE, jeżeli nabywca w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmuszony jest uzupełnić nabyty zespół aktywów o inne składniki majątku lub podjąć dodatkowe działania (np. zawrzeć umowy) niezbędne do korzystania z nieruchomości, to w żadnym wypadku nie można mówić o istnieniu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi specyficzny rodzaj transakcji, w których nie jest możliwe zbycie samego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego. Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu.

Dodatkowo, dla ustalenia skutków podatkowych transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na kupującego integralnych dla samej nieruchomości elementów takich jak:

*   ruchomości stanowiących wyposażenie budynku;

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, weksle);

*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości, itp.;

*   praw autorskich na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i praw ochronnych na zastrzeżone znaki towarowe;

*   praw z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   praw do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacji technicznej dotyczącej budynku, w szczególności książki obiektu, projektów budowlanych, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

*   dokumentacji prawnej dotyczącej budynku - np. kopie umów, decyzje administracyjne.

Zdaniem Kupującego, powyższe elementy nie mają znaczenia przy określaniu czy mamy do czynienia z dostawą ZCP lub przedsiębiorstwa. Jak słusznie podkreślił Minister Finansów w Objaśnieniach, elementy te stanowią typowe składniki transakcji dostawy nieruchomości komercyjnej. Elementy te nie powinny być brane pod uwagę przy analizie tego, czy dana transakcja dotycząca nieruchomości komercyjnej podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP, istotne jest badania następujących okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnej ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment transakcji. W celu stwierdzenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę konieczne jest istnienie faktycznych okoliczności potwierdzających istnienie tego zamiaru.

*   faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Faktyczna możliwość kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji istnieje wówczas, gdy w celu kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej nabywca nie musi angażować innych składników majątkowych, które nie zostały przeniesione w ramach transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Oznacza to, że oprócz standardowych składników, typowych dla transakcji nieruchomościowych konieczne jest przeniesienie dodatkowych elementów ściśle związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Kupującego, Nieruchomość nie spełnia powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania za ZCP czy przedsiębiorstwo. Kupujący nie zamierza kontynuować na Nieruchomości działalności w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Sprzedający czy Korzystający. Kupujący zamierza dokonać rozbiórki wszystkich obiektów znajdujących się na Nieruchomości a następnie zrealizować nową inwestycję polegającą na budowie budynków magazynowo-biurowych. W celu realizacji zamierzonej inwestycji, Kupujący zlecił lub planuje zlecić, m.in:

*   zlecenie opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości;

*   zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji;

*   zlecenie opracowania projektu rozbiórki.

*   zlecenie wykonania analizy dotyczące planowanej inwestycji (prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych. geologicznych, środowiskowych);

*   wystąpienie z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,

*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Dodatkowo, w ocenie Kupującego, przedmiot transakcji nie stanowi zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który faktycznie umożliwiałby kontynuowanie działalności zbywcy. W ramach transakcji na Kupującego zostanie przeniesiona przede wszystkim własność Nieruchomości. Dodatkowo może się zdarzyć, że Kupujący przejmie od Korzystającego umowy najmu łącznie z prawem z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z tych umów. Fakt, że Kupujący nie przejmie umów najmu bezpośrednio od Sprzedającego - jak ma to zazwyczaj miejsce w przypadku transakcji dotyczących nieruchomości komercyjnych - nie ma wpływu na konkluzję co do podlegania transakcji VAT. Przejęcie umów najmu od Korzystającego jest wynikiem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Leasingodawców i zwrotnego wyleasingowania Nieruchomości Korzystającemu.

Na Kupującego zostaną przeniesione wszelkie decyzje administracyjne uzyskane przez Korzystającego, które są niezbędne dla realizacji przez Kupującego zamierzonego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Przeniesienie tych decyzji na Kupującego ma jednak na celu usprawnienie i przyspieszenie realizacji zamiarów inwestycyjnych Kupującego. Należy podkreślić, że Kupujący nie będzie przejmował decyzji administracyjnych związanych z działalnością prowadzoną przez Korzystającego ani Sprzedającego gdyż nie planuje on kontynuowania prowadzonej przez Korzystającego ani Sprzedającego działalności gospodarczej. Kupujący może otrzymać również od Sprzedającego lub Korzystającego wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości oraz niektóre prawa autorskie opisane powyżej. Zdaniem Kupującego, przeniesienie powyższych elementów stanowi standardowy element typowy dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wobec czego nie stanowią one okoliczności wpływających na ocenę czy zbycie Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa czy ZCP. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w Objaśnieniach.

Co niezwykle istotne, wyłączeniu z transakcji będzie podlegało wiele składników materialnych i niematerialnych, tj. zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego, należności, finansowanie, środki pieniężne i rachunki bankowe. Kupujący będzie musiał podjąć w związku z tym dodatkowe działania faktyczne i prawne umożliwiające wykorzystywanie Nieruchomości do własnej działalności gospodarczej. W szczególności konieczne będzie pozyskanie środków finansowych na prowadzenie działalności, podpisanie umów, które zostaną rozwiązane przez Sprzedającego czy Korzystającego przed dniem transakcji, zapewnienie rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, zorganizowanie obsługi prawnej, administracyjnej czy księgowej. Mając na uwadze powyższą argumentację. Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwa lub ZCP. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Nieruchomość mogłaby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie są przedmiotem transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. Warto również podkreślić, że Kupujący podjął działania, które jednoznacznie wskazują, że nie ma on zamiaru kontynuowania działalności Sprzedającego.

Reasumując, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowana do kategorii XXII obiektów budowlanych. Urządzeniem budowlanym na gruncie prawa budowlanego jest natomiast urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie opodatkowana podatkiem VAT, istotne jest ustalenie, czy Nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Odnosząc się do powyższych przepisów oraz opisu zdarzenia przyszłego, na wszystkich działkach gruntu wchodzących w skład Nieruchomości znajdują się obiekty, które zgodnie z Prawem budowlanym powinny być zakwalifikowane jako budynki i budowle. Obiekty takie jak: instalacje kanalizacyjne, plac utwardzony, parking betonowy (niecka basenu, podziemny zbiornik wody deszczowej) stanowią zdaniem Kupującego budowle. Budynek produkcyjny oraz budynek biurowy na podstawie Prawa budowlanego powinny być traktowane jako budynki. Mając powyższe na uwadze, cała Nieruchomość ma dla celów opodatkowania VAT status nieruchomości zabudowanej.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection TSUE wskazał szczególności, że: Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16 NSA uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE wskazał, że art. 2 pkt 14 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek ,,w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Mając to na uwadze, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy ten warunek pominąć. Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku czy budowli do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że oddanie budynku w najem czy sprzedaż również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego, w naszej ocenie, do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 1 doszło najpóźniej 7 kwietnia 2011 r., a budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 2-29 czerwca 2012 r., tj. w momencie zawarcia umów sprzedaży Nieruchomości, na podstawie których nastąpiło zbycie Nieruchomości na rzecz poprzedników prawnych (Leasingodawców) Sprzedającego w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

Mając na uwadze, że Leasingodawcy i Sprzedawca nie ponosili wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wynoszącej co najmniej 30% ich wartości początkowej, powyższa konkluzja, co do momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości pozostaje na dzień złożenia wniosku aktualna.

W odniesieniu do Nieruchomości doszło już zatem do pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia minęło już ponad 2 lata. Wobec tego, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości. Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z pkt 10 art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Kupującego Nieruchomości charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania.

Konkludując, Kupujący stoi na stanowisku, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23% zakładając, że Kupujący oraz Sprzedający złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT.

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie przez Kupującego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na wynajmie powierzchni magazynowych, które podlegają opodatkowaniu VAT w stawce 23%, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że I. sp. z o.o. (Kupujący) zamierza nabyć Nieruchomość gruntową zabudowaną od P. S.A (Sprzedający).

Nieruchomość pozostaje w posiadaniu Korzystającego i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej, w szczególności, na wynajmie powierzchni usługowych, biurowych, magazynowych, jak również na własne potrzeby. Sprzedający w ramach zawartej umowy leasingu nieruchomości pobiera od Korzystającego opłaty leasingowe i inne płatności związane z finansowaniem Nieruchomości.

Na Nieruchomości znajdują się obiekty wyszczególnione w poniższej tabelce.


| nrdziałkigruntu | obiekty znajdujące się na Nieruchomości 
| 149/8 | budynek produkcyjny 
| 764/25 | budynek produkcyjny 
| 764/26 | budynek produkcyjny 
| 764/27 | instalacje kanalizacyjne 
| 764/28 | plac utwardzony 
| 149/9 | parking betonowy (niecka basenu, podziemny zbiornik wody deszczowej) 
| 149/15 | budynek biurowy 

Obiekty znajdujące się na Nieruchomości nie zostały sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych.

Wszystkie budynki, budowle oraz inne obiekty znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane i oddane do użytku w latach 70-tych. W latach 2006-2012 budynek produkcyjny został zmodernizowany i dostosowany do nowego sposobu użytkowania. Wydatki na modernizację ponosił Korzystający. Wysokość nakładów poniesionych przez Korzystającego w okresie od dnia nabycia Nieruchomości przez Leasingodawców nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku produkcyjnego. Leasingodawcy oraz Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie ponosili wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów leasingu operacyjnego dotyczące Nieruchomości. Umowy leasingu zostaną rozwiązane i rozliczone najpóźniej w momencie sprzedaży Nieruchomości. Na Kupującego nie zostaną przeniesione również żadne inne prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę Nieruchomości.

Zasadniczo na Kupującego nie będzie przenoszone wyposażenie budynków znajdujących się na Nieruchomości. W ramach planowanej transakcji na rzecz Kupującego zostaną jednak przeniesione drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z budynków. W szczególności na Kupującego mogą zostać przeniesione przynależności tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 KC).

Sprzedający lub Korzystający nie przeniosą na Kupującego umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności umowy o zarządzenie nieruchomością oraz umowy zarządzania aktywami.

W ramach transakcji umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy dotyczące mediów czy umów serwisowych, takich jak np. ochrony czy utrzymania czystości), których stroną jest Sprzedający lub Korzystający mogą zostać przeniesione na Kupującego. Może jednak zdarzyć się również, że umowy takie zostaną rozwiązane a Kupujący we własnym imieniu, według własnego wyboru zawrze umowy z wybranymi dostawcami mediów czy usług serwisowych.

Sprzedający ani Korzystający nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości (za wyjątkiem instrukcji przeciwpożarowej), czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg, nie sporządza osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmujących całą działalność Sprzedającego.

Kupujący wskazuje, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);

*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe (z zastrzeżeniem ewentualnych kaucji złożonych przez najemców, o którym mowa poniżej);

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości.

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione umowy najmu, jak również prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców. Stroną umów wynajmu powierzchni znajdujących się na Nieruchomości jest Korzystający, zatem ustalenia w tej sprawie będą przedmiotem negocjacji między Korzystającym, Kupującym a najemcami. Może okazać się, iż umowy z niektórymi najemcami nie zostaną rozwiązane oraz zostaną podpisane dodatkowe porozumienia czy aneksy do umów najmu.

W celu uniknięcia wątpliwości na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością.

W ramach przygotowania transakcji, Kupujący może zapoznać się również z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach przygotowania transakcji mogą zostać przekazane Kupującemu lub jego doradcom.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych.

W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego czy Korzystającego i związane z działalnością. W ramach planowanej transakcji na Kupującego zostaną przeniesione jednak wszelkie decyzje administracyjne uzyskane przez Korzystającego, które są niezbędne dla realizacji przez Kupującego zamierzonego przedsięwzięcia inwestycyjnego (o którym mowa poniżej). Po przeprowadzeniu transakcji Korzystający lub Sprzedający mogą przekazać Kupującemu kopie lub oryginały zezwoleń, dokumentacji technicznej, planów, decyzji administracyjnych, książki obiektów budowlanych, świadectwa charakterystyki energetycznej budynków, dokumentacji powykonawczej dla budynków i budowli lub innych dokumentów wydanych dla Nieruchomości, które zostaną uznane za istotne. Korzystający przeniesie dodatkowo na Kupującego majątkowe prawa autorskie dotyczące obiektów znajdujących się na Nieruchomości oraz projektów budowalnych i architektonicznych. Przekazane dokumenty oraz prawa autorskie będą miały na celu zapewnienie Kupującemu możliwości prawidłowego korzystania z Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Kupujący zamierza dokonać rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości a następnie zrealizować zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie hal magazynowych. Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji, Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

W celu realizacji zamierzonej inwestycji, Kupujący zlecił lub planuje zlecić, m.in:

*   opracowanie koncepcji nowego zagospodarowania Nieruchomości,

*   opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia inwestycji,

*   opracowanie projektu rozbiórki.

*   wykonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (tj. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych),

*   wystąpienie z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (wydana decyzja zostanie przeniesiona na Kupującego),

*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowalnego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę (wydane pozwolenie zostanie przeniesiona na Kupującego).

Co do zasady, żadna ze stron transakcji nie planuje dokonać rozbiórki obiektów znajdujących się na Nieruchomości czy rozpoczynać prac budowlanych przed planowaną transakcją nabycia Nieruchomości przez Kupującego. Na dzień składania wniosku, został opracowany odpowiedni projekt w tym zakresie oraz zostały wydane stosowne decyzje administracyjne (które zostaną przeniesione na Kupującego).

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia pracowników, a także wielu składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający.

Sprzedający ani Korzystający nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg, nie sporządza osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmujących całą działalność Sprzedającego.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Kupujący zamierza dokonać rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości a następnie zrealizować zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie hal magazynowych.

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Wnioskodawca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy dostawa nieruchomości, które nabędzie będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika zatem, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą działki gruntowe zabudowane, na których posadowione zostały budynki i budowle. Zatem, w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona zbycia poniżej wymienionych działek gruntowych z następującymi naniesieniami:

*   149/8, 764/25, 764/26, na których posadowiony jest budynek produkcyjny,

*   149/15, na której posadowiony jest budynek biurowy,

*   764/27, na której znajdują się instalacje kanalizacyjne,

*   764/28, na której znajduje się plac utwardzony,

*   149/9, na której znajduje się parking betonowy (niecka basenu, podziemny zbiornik wody deszczowej).

Wszystkie budynki oraz budowle znajdujące się na działkach przeznaczonych do sprzedaży zostały wybudowane i oddane do użytku w latach 70-tych.

W latach 2006-2012 budynek produkcyjny został zmodernizowany i dostosowany do nowego sposobu użytkowania. Wydatki na modernizację ponosił Korzystający. Wysokości nakładów poniesionych przez Korzystającego w okresie od dnia nabycia Nieruchomości przez Leasingodawców nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku produkcyjnego. Leasingodawcy oraz Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie ponosili wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Zatem wszystkie budynki i budowle posadowione na działkach przeznaczonych do sprzedaży były użytkowane przez wiele lat przed planowaną datą ich sprzedaży.

Tym samym, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli znajdujących się na działkach przeznaczonych do sprzedaży doszło już do pierwszego zasiedlenia i od daty tego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży minie okres przekraczający ponad dwa lata.

Zatem, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo, należy stwierdzić, że do dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach przeznaczonych do sprzedaży w ramach planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również do dostawy gruntu, tj. działek na których budynki oraz budowle przeznaczone do sprzedaży zostały posadowione, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem do dostawy działek gruntowych zabudowanych z posadowionymi na nich naniesieniami zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl powołanego art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT dla planowanej transakcji istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wyboru opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem, w przypadku skorzystania dla planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości z rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania należy uznać, że dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący (Wnioskodawca) nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Kupujący zamierza dokonać rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości a następnie zrealizować zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie hal magazynowych. Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji, Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

Pomimo, że jak wykazano powyżej transakcja sprzedaży nieruchomości spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT istnieje możliwość wyboru opodatkowania tej dostawy z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT

W konsekwencji biorąc pod uwagę, że sprzedaż na rzecz Kupującego przedmiotowych nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy Strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych (najem), będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur przez Sprzedającego. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.