Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1062/13-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, okresu korekty oraz sposobu i terminu dokonania korekty.
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odpłatność; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć; udostępnienie; usługi; wodociągi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury i okresu korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, okresu korekty oraz sposobu i terminu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 i 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na obszarach Gminy. W skład infrastruktury wchodzą m.in. sieci kanalizacyjne (sanitarne i deszczowe) oraz sieci wodociągowe, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody (dalej: „Infrastruktura”).

W latach 2008-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury na terenie Gminy, polegającą na:

*   budowie kanalizacji w miejscowościach B, C I, II i III Etap; budowie kanalizacji w miejscowościach D; rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości E; budowie kanalizacji w miejscowości F - Etap I - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2009 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi);
*   budowie kanalizacji w miejscowości G; budowie kanalizacji w miejscowości A - ul. (…) i przyległe; budowie kanalizacji w miejscowościach H; budowie kanalizacji w miejscowości F - Etap II - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2011 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi);
*   budowie kanalizacji w miejscowości F - Etap III - oddana do użytkowania w roku 2012 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi)

– dalej łącznie jako: „Infrastruktura”.

Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15.000 PLN netto.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji została nieodpłatnie udostępniona samorządowemu zakładowi budżetowemu: Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: „Zakład”), niezwłocznie po oddaniu kolejnych odcinków Infrastruktury do użytkowania.

W grudniu 2013 r. lub w pierwszym kwartale 2014 r. Gmina zamierza zmienić koncepcję zagospodarowania Infrastruktury, a mianowicie zawrzeć porozumienie o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury Zakładowi, na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od Zakładu określone w porozumieniu wynagrodzenie (dalej: „Porozumienie”). Porozumienie zostanie zawarte w grudniu 2013 r. lub w pierwszym kwartale 2014 r.

Zakład będąc samorządowym zakładem budżetowym Gminy, świadczy na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Świadczenie wskazanych wyżej usług będzie realizowane przez Gminę zarówno w oparciu o Infrastrukturę już oddaną do użytkowania i uruchomioną, jak i w oparciu o Infrastrukturę, którą Gmina aktualnie buduje lub zamierza wybudować w przyszłości. Niniejszy wniosek dotyczy jednak jedynie Infrastruktury już oddanej. Gmina podkreśla, że od samego początku, tj. od rozpoczęcia budowy Infrastruktury, prawo własności do tej Infrastruktury przysługiwało i przysługuje Gminie, niezależnie od faktu czasowego przekazania Infrastruktury do Zakładu.

Urząd Skarbowy w dniu 26 października 1998 r. potwierdził zarejestrowanie dla potrzeb VAT Urzędu Miejskiego Gminy. Natomiast, w momencie gdy ugruntowane zostało podejście, zgodnie z którym to Gmina powinna być podatnikiem VAT, dnia 13 kwietnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w I potwierdził rejestrację Gminy A jako podatnika VAT czynnego.

Większość faktur dokumentujących VAT naliczony z tytułu inwestycji wystawionych jest już zatem prawidłowo, z uwzględnieniem Gminy i jej NIP. Jednakże, w związku z faktem, że jeszcze do niedawna funkcjonowała ugruntowana praktyka (potwierdzana stanowiskami organów podatkowych), że podatnikiem VAT jest Urząd Miejski Gminy, nie Gmina, część starych faktur zawiera jako nabywcę Urząd Gminy nie Gminę. Obecnie organy podatkowe zajmują jasne stanowiska, zgodnie z którymi podatnikiem podatku VAT w stosunku do całej działalności (Gminy i Urzędu Gminy) jest Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zawarciem Porozumienia z Zakładem, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej Infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) - (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy przedmiotowa korekta podatku powinna mieć charakter jednorazowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
4.  W rozliczeniu za jaki okres powinna zostać dokonana przedmiotowa korekta podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z zawarciem Porozumienia z Zakładem, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej Infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Ad. 3

Przedmiotowa korekta podatku powinna mieć charakter jednorazowy.

Ad. 4

Przedmiotowa korekta podatku powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zostało zawarte Porozumienie, a Gmina rozpoczęła świadczenie usług na rzecz mieszkańców bezpośrednio, tj. w grudniu 2013 r. lub w odpowiednim miesiącu 2014 r.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, że odliczenie to przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, uległa jednak zmianie z chwilą zawarcia Porozumienia z Zakładem i rozpoczęcia samodzielnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, jako że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać świadczone przez siebie usługi (ta kwestia jest przedmiotem oddzielnego wniosku o interpretację).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygnaturze ILPP5/443-53/13-4/KG. Dyrektor stwierdził tam (w odniesieniu do identycznego jak wskazany w niniejszym wniosku stanu faktycznego): „odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury, pierwotnie Zakładowi, a następnie ZGK stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury doszło do zmiany jej przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy”.

Stanowisko Gminy nie budzi zatem wątpliwości i wpisuje się w spójną oraz bezsporną praktykę organów podatkowych.

Ad. 2

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczenie usług. Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest w Prawie budowlanym jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów VAT.

Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieci wodociągowe i kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Podkreślenia wymaga również fakt, że Infrastruktura może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia Infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, że Infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Gmina wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN, odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, że: „sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Identyczne stanowisko zaprezentował ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD, jak również z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. ILPP5/443-53/13-4/KG.

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odliczenie:

1.  zakładając zawarcie Porozumienia z Zakładem o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w grudniu 2013 r.:
    *   6/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowościach B, C I, II i III Etap; budowę kanalizacji w miejscowościach D; rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości E; budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap I - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2009;
    *   8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości G; budowę kanalizacji w miejscowości A - ul. (…) i przyległe; budowę kanalizacji w miejscowościach H; budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap II - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2011 r.;
    *   9/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap III - oddana do użytkowania w roku 2012.
2.  zakładając zawarcie Porozumienia z Zakładem o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w pierwszym kwartale 2014 r.:
    *   5/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowościach B, C I, II i III Etap; budowę kanalizacji w miejscowościach D; rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości E; budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap I - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2009;
    *   7/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości G; budowę kanalizacji w miejscowości A - ul. (…) i przyległe; budowę kanalizacji w miejscowościach H; budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap II - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2011 r.;
    *   8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap III - oddana do użytkowania w roku 2012.

Ad. 3 i ad. 4

Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że korekta odliczenia powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiło zawarcie Porozumienia i rozpoczęcie świadczenia usług dla mieszkańców bezpośrednio przez Gminę na podstawie przedmiotowej Infrastruktury. Wynika to z faktu, że skoro Gmina wykorzystywać będzie infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług to należy przyjąć, że Infrastruktura będzie wykorzystywana jedynie do celów działalności gospodarczej, dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Gmina zakłada na moment zawarcia Porozumienia z Zakładem, że ma mieć ono charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT.

Gmina wskazuje, że za stanowiskiem, zgodnie z którym korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury, przemawia wykładnia art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do wskazanych przepisów, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT). W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 22 cytowanego aktu, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Gmina zaznaczyła, że definicja pojęcia sprzedaży, zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest wiążąca w ramach całej ustawy o VAT. Należy przyjąć zatem, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem „sprzedaży” w innym znaczeniu niż to, które zostało nadane przez ustawodawcę. W szczególności nie można znaczenia tego pojęcia zawężać, przyjmując znaczenie cywilistyczne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 174/09, w którym NSA uznał, że „istotnie pewne pojęcia i instytucje prawne występują w wielu gałęziach prawa. W sytuacji jednak, gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć. W art. 2 ustawy o VAT zawarto katalog definicji legalnych. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania definicja sprzedaży zawarta w kodeksie cywilnym. Analizowane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy”.

Co więcej, w stanie sprawy objętym niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja, w której Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem Infrastruktury w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem dopiero do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej „modyfikacji” stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszej sprawie - należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy nadmienić, że przepisy ustawy o VAT należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża jedną z zasad podatku VAT, tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą konstrukcja przepisów o VAT nie powinna również powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), między innymi w sprawie: C 37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Trybunał wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, że wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Gmina wskazuje również na wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. (C-25/07), zgodnie z którym „o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ten ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika”.

Ponadto, w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust. 10) ustawy o VAT wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT. Regulacje te, co do zasady, realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (tj. odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności podatku VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.

W związku z powyższym Gmina zwraca uwagę, że budżet państwa powinien „dysponować” kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez Gminę już od momentu, w którym świadczący usługi/dostawcy Gminy rozliczyli się z kwot podatku należnego. Odmowa bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji wydłużenie terminu jego efektywnego odzyskania niewątpliwie przerzuca na Gminę ciężar finansowania podatku VAT.

Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych przez Gminę - która dokonując ich nabycia posiadała status podatnika VAT w związku z realizacją inwestycji wchodzących w zakres jego działalności określonej w ustawie - podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie Gmina zmieniła przeznaczenie tych towarów i usług, wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, która wiąże się z działalnością opodatkowaną (tj. części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika. Jest to tym bardziej uzasadnione, że w okresie korekty nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT. Podejście takie dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym odpowiedniej korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Stosownie więc do powyższego przepisu, w przypadku gdyby w okresie korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego jednak zmieniło się (np. gdyby Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu Infrastruktury w celach niedających prawa do odliczenia), Gmina byłaby zobowiązana do ponownej korekty odliczenia w odpowiednim zakresie. Według Gminy ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalność opodatkowanej VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy, wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2-3 tego przepisu, zakładająca rozłożenie w czasie odliczenia podatku na kolejne lata pozostałe do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w ust. 2 art. 91, oznaczałaby niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, a także sprzeczność z przywołaną już wcześniej zasadą neutralności VAT oraz zasad niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Powyższe można porównać do sytuacji osoby fizycznej, która początkowo nabyła towary (środki trwałe, np. samochód) dla celów prywatnych, przy czym po roku rozpoczęła wykorzystywać je jedynie w ramach prowadzonej działalności - powyższe podejście powodowałoby, że przez długi okres czasu (w tym wypadku 5 lat, tj. okres korekty) osoba ta zmuszona byłaby finansować podatek VAT z własnych, prywatnych zasobów, co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.

Reasumując, w opinii Gminy, ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika, a także naruszenia art. 86 ustawy o VAT. Takie ograniczenie w realizacji zasady neutralności podatku naliczonego jest w analizowanym przypadku tym bardziej nieuzasadnione ze względu na fakt, że Gmina nie zakłada, aby w okresie korekty nastąpiła zmiana prawa do odliczenia VAT. Przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy i powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zawarto Porozumienie z Zakładem i przeznaczono Infrastrukturę do czynności opodatkowanych, tj. w grudniu 2013 r. lub odpowiednim miesiącu 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury i okresu korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 10c ustawy),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Ponadto podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Abstrahując od faktu, że formalnie gmina i jej jednostki organizacyjne takie, jak np. samorządowe zakłady budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów usług, z uwagi na fakt, że zarówno gmina jak również zakład budżetowy mogą być podatnikami VAT i mogą wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na obszarach Gminy. W skład infrastruktury wchodzą m.in. sieci kanalizacyjne (sanitarne i deszczowe) oraz sieci wodociągowe, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody. W latach 2008-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury na terenie Gminy, polegającą na:

*   budowie kanalizacji w miejscowościach B, C I, II i III Etap; budowie kanalizacji w miejscowościach D; rozbudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości E; budowie kanalizacji w miejscowości F - Etap I - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2009 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi);
*   budowie kanalizacji w miejscowości G; budowie kanalizacji w miejscowości A - ul. (…) i przyległe; budowie kanalizacji w miejscowościach H; budowie kanalizacji w miejscowości F - Etap II - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2011 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi);
*   budowie kanalizacji w miejscowości F - Etap III - oddana do użytkowania w roku 2012 (poprzez udostępnienie samorządowemu Zakładowi)

– dalej łącznie jako: „Infrastruktura”.

Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15.000 PLN netto. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji została nieodpłatnie udostępniona samorządowemu zakładowi budżetowemu, niezwłocznie po oddaniu kolejnych odcinków Infrastruktury do użytkowania. W grudniu 2013 r. lub w pierwszym kwartale 2014 r. Gmina zamierza zmienić koncepcję zagospodarowania Infrastruktury, a mianowicie zawrzeć porozumienie o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury Zakładowi, na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od Zakładu określone w porozumieniu wynagrodzenie. Porozumienie zostanie zawarte w grudniu 2013 r. lub w pierwszym kwartale 2014 r. Zakład będąc samorządowym zakładem budżetowym Gminy, świadczy na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Od samego początku, tj. od rozpoczęcia budowy Infrastruktury, prawo własności do tej Infrastruktury przysługiwało i przysługuje Gminie, niezależnie od faktu czasowego przekazania Infrastruktury do Zakładu.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na podstawie Porozumienia zawartego z Zakładem, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r. - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (…), należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie wskazanej Infrastruktury w poprzednich latach, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanych we wniosku inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i rozbudowę Infrastruktury, która niezwłocznie po jej oddaniu do użytkowania została nieodpłatnie udostępniona Zakładowi.

Jednakże - jak wynika z opisu sprawy - w grudniu 2013 r. lub w pierwszym kwartale 2014 r. Gmina zamierza zmienić koncepcję zagospodarowania Infrastruktury, a mianowicie zawrzeć Porozumienie o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury Zakładowi, na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od Zakładu określone w Porozumieniu wynagrodzenie.

Należy zauważyć, że wskazana wyżej czynność będzie realizowana przez Zainteresowanego na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Zakładu). Ponadto czynność ta będzie wykonywana odpłatnie i będzie mieściła się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Zakładu będzie miało charakter czynności cywilnoprawnej, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f”.

Tym samym termin obowiązywania ww. stawki został przedłużony do dnia 31 grudnia 2016 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Należy podkreślić, że świadczenie usług polegających na odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Zakładowi będzie stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania ww. Infrastruktury dojdzie do zmiany jej przeznaczenia, a to spowoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej Infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku wskazanej Infrastruktury (sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oczyszczalni ścieków) należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 - „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 - Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków są budowlami i tym samym stanowią nieruchomości, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do sposobu korekty, należy wskazać, iż korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, a nie - jak twierdzi Wnioskodawca - jednorazowy, w rozliczeniu za okres, w którym zostało zawarte Porozumienie, a Gmina rozpoczęła świadczenie usług na rzecz mieszkańców bezpośrednio, tj. w grudniu 2013 r. lub w odpowiednim miesiącu 2014 r.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4-6 ustawy, a więc jednorazowej, dokonuje się w sytuacji, gdy towar będzie podlegał sprzedaży. Tym samym ww. przepisy nie mają zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem wybudowana Infrastruktura nie zostanie zbyta, lecz tylko nastąpi zmiana jej wykorzystywania przez Wnioskodawcę.

Przy czym należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 4 ustawy mówi o sprzedaży towarów lub usług, o których mowa w ust. 2. Zaś w art. 91 ust. 2 ustawy, jest mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntach i prawie wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy.

Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, których właścicielem będzie nadal Gmina (z wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT), w związku z zawartą umową odpłatnego udostępnienia.

Zatem dokonując ww. świadczenia usług (odpłatnego udostępnienia) Wnioskodawca nie dokona czynności, o której mowa w art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Usługa odpłatnego udostępnienia nie jest objęta zakresem art. 91 ust. 2 ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Gminę Infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie przez Zakład), a następnie wykorzystywanie ww. nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie na rzecz Zakładu), spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty - w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł - na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta - w opisanej sprawie - dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (Infrastruktura) i dokonuje się jej - w myśl art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową opisanej Infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy w odpowiedzi na zadane pytania tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1 i ad. 2

W związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, zaliczonej do środków trwałych Wnioskodawcy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy Infrastruktury - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomości wymienione w opisie zdarzenia przyszłego zostały oddane do użytkowania, natomiast sama korekta roczna dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. W sprawie będącej przedmiotem zapytania Gmina jest zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowej Infrastruktury w wysokości:

1.  zakładając zawarcie Porozumienia z Zakładem o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w grudniu 2013 r.:
    *   6/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowościach B, C I, II i III Etap; budowę kanalizacji w miejscowościach D; rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości E; budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap I - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2009;
    *   8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości G; budowę kanalizacji w miejscowości A - ul. (…) i przyległe; budowę kanalizacji w miejscowościach H; budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap II - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2011 r.;
    *   9/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap III - oddana do użytkowania w roku 2012;
2.  zakładając zawarcie Porozumienia z Zakładem o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury w pierwszym kwartale 2014 r.:
    *   5/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowościach B, C I, II i III Etap; budowę kanalizacji w miejscowościach D; rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości E; budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap I - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2009;
    *   7/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości G; budowę kanalizacji w miejscowości A - ul. (…) i przyległe; budowę kanalizacji w miejscowościach H; budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap II - wszystkie oddane do użytkowania w roku 2011 r.;
    *   8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji w miejscowości F - Etap III - oddana do użytkowania w roku 2012.

Ad. 3 i ad. 4

Jak wynika z analizy powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 91 ust. 4-6 ustawy, w analizowanej sprawie korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury nie może być dokonana - jak to wskazał Wnioskodawca - jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym zostało zawarte Porozumienie z Zakładem, tj. w grudniu 2013 r. lub w odpowiednim miesiącu 2014 r. W sprawie będącej przedmiotem wniosku bowiem korekta nie jest dokonywana w związku ze sprzedażą Infrastruktury ale z uwagi na fakt zmiany przeznaczenia związanego z odpłatnym jej udostępnieniem. A zatem winna być dokonywana corocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego, do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W analizowanym stanie sprawy pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia ww. Infrastruktury, czyli za rok 2013 lub 2014, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2014 r. lub za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową Infrastrukturą.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy i powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zostało zawarte Porozumienie, należało w tym zakresie uznać je za nieprawidłowe.

Tut. Organ nadmienia, że rozwiązania wynikające z art. 91 ustawy dotyczące korekty podatku naliczonego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie naruszają przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Odpowiednikiem wskazanych powyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, są przepisy art. 184 i następne (Tytuł X, Rozdział 5 Korekta odliczeń) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Jak stanowi art. 184 ww. Dyrektywy, wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. W myśl art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (ust. 1). Stosownie zaś do ust. 2 ww. art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wynika, że przepis ten przewiduje jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych). Zgodnie z art. 187 ust. 1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat.

Nie budzi zatem wątpliwości, że polskim odpowiednikiem przepisu art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7a ustawy. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji pozostaje również w zgodzie z przepisami wspólnotowymi.

Na marginesie można również dodać, że stanowisko tut. Organu w zakresie sposobu dokonania korekty jest zgodne ze stanowiskiem judykatury w analogicznych sprawach, np. wyrok z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 760/10.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, okresu korekty oraz sposobu i terminu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 i 4). Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (w tym numeru NIP) na fakturze (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-1062/13-3/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.