Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-120/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-26
Teza: W jaki sposób dokonać podziału przychodów i kosztów podatkowych występujących w miesiącu lutym 2012 r. pomiędzy spółkę Y sp. z o.o. (podatnika podatku dochodowego do dnia 27.02.2012 r. włącznie) i X sp. z o.o. - wspólnika spółki Y Sp. z o.o. sp.k. (podatnika podatku dochodowego od 28.02.2012 r. włącznie)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; podział; przekształcanie; przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 02 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania podziału przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących miesiąca przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania podziału przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących miesiąca przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub X) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są szeroko pojęte usługi w zakresie ochrony.

Spółka posiada udział w innej spółce (posiadała do czasu przekształcenia) - jest nią spółka Y sp. z o.o. (dalej: Y).

W wyniku restrukturyzacji nastąpiła zmiana formy organizacyjnej spółki Y ze spółki kapitałowej (sp. z o.o.) na spółkę osobową (sp. komandytową).

Transformacja (przekształcenie) odbyło się na podstawie postanowienia sądu z dnia 28 lutego 2012 r.

W konsekwencji, X stała się wspólnikiem (komplementariuszem) spółki Y sp. z o.o. sp. k. w miejsce statusu udziałowca spółki kapitałowej.

W związku z tym, iż spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, czyli podatnikami podatków dochodowych są wspólnicy spółki osobowej, spółka X stała się od dnia 28 lutego 2012 r. podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, iż przekształcenie nastąpiło w trakcie miesiąca kalendarzowego (czyli okresu, za który ustalane jest wstępnie zobowiązanie podatkowe - zaliczka - dla celów podatku dochodowego) powstaje wątpliwość, co do sposobu podziału przychodów i kosztów podatkowych spółki X sp. z o.o. i Y sp. z o.o., a odnoszących się do miesiąca lutego, tj. miesiąca, w którym nastąpiło przekształcenie spółki Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób dokonać podziału przychodów i kosztów podatkowych występujących w miesiącu lutym 2012 r. pomiędzy spółkę Y sp. z o.o. (podatnika podatku dochodowego do dnia 27.02.2012 r. włącznie) i X sp. z o.o. - wspólnika spółki Y Sp. z o.o. sp.k. (podatnika podatku dochodowego od 28.02.2012 r. włącznie).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w zakresie przychodów podatkowych:
    1.  w zakresie przychodów uzyskiwanych w okresach rozliczeniowych - art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tzw. przychody osiągane z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego - przychody te winny być przypisane do poszczególnych podatników proporcjonalnie do ilości dni miesiąca, w którym nastąpiło przekształcenie (tj. w proporcji: Y sp. z o.o. - 27/29; X sp. z o.o. - 2/29),
    2.  w zakresie przychodów uzyskiwanych w dniu wykonania usługi / zbycia towaru - art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód wystąpi w tym podmiocie, w którym wystąpiło zbycie usługi lub towaru, wystawienie faktury lub uregulowanie należności (w zależności jakie zdarzenie było pierwsze),
2.  w zakresie kosztów podatkowych:
    1.  w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami koszty te winny być potrącone analogicznie do metody ustalania przychodów - czyli proporcjonalnie do czasu trwania miesiąca uzyskania przychodu (jeżeli dotyczą przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub w momencie osiągnięcia przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy,
    2.  w zakresie kosztów pośrednich (kosztów stałych, dotyczących okresów miesięcznych i rozliczanych na koniec okresu rozliczeniowego, kosztów związanych ze zużyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), z uwagi na to, iż nie ma możliwości wskazania, jaka ich część dotyczy roku podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), a jaka część dotyczy spółki komandytowej (spółki przekształconej), koszty te należy podzielić proporcjonalnie, czyli w wysokości 27/29 ująć w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a 2/29 ująć w księgach spółki komandytowej - w konsekwencji w spółce X.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno koszty podatkowe, jak i przychody należy podzielić w stosunku 27/29 po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i 2/29 ująć w księgach spółki komandytowej.

Oczywiście proporcja dotycząca spółki komandytowej ulegnie podziałowi na wszystkich wspólników spółki komandytowej (nie tylko na wspólnika X) zgodnie z regułą wyrażoną w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl natomiast art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W analizowanym przypadku przekształcenie nastąpiło na dzień 28.02.2012 r.

Należy również zwrócić uwagę na art. 553 Kodeksu spółek handlowych, który reguluje zasadę sukcesji generalnej (sukcesji uniwersalnej), zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Na gruncie prawa podatkowego skutki omawianej transformacji reguluje przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym, do przekształcenia osobowej spółki handlowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a § 1, zgodnie z którym spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Sytuację spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a także wspólników tej spółki - w odniesieniu do praw i obowiązków o charakterze podatkowym spółki kapitałowej - określić można jako następstwo prawne. Nie można zatem mówić o likwidacji spółki kapitałowej, ale raczej o jej kontynuacji, z tą jednak różnicą, że spółka występuje w zmienionej formie prawnej.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, nowo powstała spółka wstępuje we wszelkie wynikające z prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie można jednak mówić o sukcesji uniwersalnej, ze wszystkimi jej skutkami podatkowymi. Na moment przekształcenia dla celów podatkowych straci swój byt spółka z o.o., która była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast od momentu przekształcenia, wspólnicy spółki stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z powyższym, określenie wysokości przychodu i kosztów, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników odrębnie.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

O obowiązku zamknięcia ksiąg stanowi art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W myśl tego przepisu, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli w omawianym przypadku - w dniu poprzedzającym wpis spółki przekształconej do rejestru (28.02.2012 r.), tj. na dzień 27.02.2012 r.

Przekształcenie spółki kapitałowej jest zatem zdarzeniem prowadzącym do zamknięcia ksiąg rachunkowych, sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku podatkowego. Zakończenie roku podatkowego wiązać się będzie z obowiązkiem złożenia zeznania rocznego i wpłacenia wynikającego z niego podatku dochodowego od osób prawnych - do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast wspólnicy spółki. Osoby prawne będące wspólnikiem spółki osobowej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz konieczności rozliczenia przychodów oraz kosztów dla celów podatkowych, należy dokonać odpowiedniego przyporządkowania przychodów oraz kosztów albo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo do spółki komandytowej.

W zakresie przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Spółka stoi na stanowisku, iż przychody, dla których okresem rozliczeniowym jest ostatni dzień miesiąca należy rozliczyć proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej, tj. w proporcji 27/29 po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i 2/29 po stronie wspólników spółki komandytowej.

Skoro ostatni dzień okresu dla rozliczenia przychodów z tytułu zawartych umów najmu przypada na dzień 29 lutego, a więc dzień, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest już podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych, należałoby uznać, iż przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług ochrony w miesiącu lutym 2012 r. dotyczy tej spółki tylko w proporcji 27/29 w stosunku do liczby dni kalendarzowych miesiąca lutego.

Natomiast przychód ten powinien być rozpoznany w księgach nowo powstałej spółki przekształconej - spółki komandytowej - w proporcji 2/29.

Zasadniczo przepisy Kodeksu spółek handlowych zakładają ciągłość i kontynuację działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez podmiot powstały z przekształcenia. Niemniej jednak ciągłość ta nie wystąpi w pełni w sferze praw i obowiązków podatkowych.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, do przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosuje się odpowiednio przepisy § 1, które przewidują sukcesję podatkową.

Zgodnie z zasadami wykładni prawa przez zwrot „odpowiednio” należy rozumieć stosowanie przepisów wprost, z pewnymi modyfikacjami dotyczącymi określonej sytuacji. W ocenie Spółki, w tym przypadku nie można stosować przepisów podatkowych wprost z uwagi na istotne odmienności spółek osobowych oraz kapitałowych w zakresie przepisów podatkowych.

W szczególności należy mieć na uwadze, że spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast spółka osobowa takiego statusu nie ma i podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki.

Nie występuje zatem sukcesja generalna w ujęciu podatkowym w zakresie przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, nie byłoby zasadne przypisanie całego przychodu wspólnikom spółki komandytowej, a tym samym uzasadnione jest podzielenie przychodów za usługi o charakterze ciągłym, rozliczanych w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do czasu funkcjonowania spółki przekształcanej w miesiącu przekształcenia.

Jednocześnie w zakresie przychodów z tytułu zbycia towaru / usługi / prawa zastosowanie znajdzie wprost art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód wystąpi w tym podmiocie, w którym wystąpiło zbycie usługi lub towaru, wystawienie faktury lub uregulowanie należności (w zależności jakie zdarzenie było pierwsze).

Powyższe potwierdzają interpretacje MF, w tym interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 02 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-211/09-3/DS.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W związku z tym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w roku, w którym doszło do przekształcenia formy prawnej spółki oraz w roku podatkowym, kiedy miało miejsce przekształcenie, są potrącalne odpowiednio w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody spółki przekształcanej, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, jeżeli przychody rozliczone zostaną proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej w miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej spółki, wówczas koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozliczone również proporcjonalnie, bowiem zasady dotyczące przychodów mają zastosowanie przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich. Zatem metoda, jaką zostaną rozliczone przychody, powinna mieć bezpośrednie odzwierciedlenie przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane są w dacie ich poniesienia (przy czym za datę poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uznaje się dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych). Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, koszty pośrednie należałoby rozbić na lata podatkowe - rok podatkowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który się kończy z dniem 27 lutego 2012 r. oraz rok podatkowy spółki komandytowej. Koszty te powinny być rozliczone proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej w ostatnim miesiącu, kiedy nastąpiło przekształcenie.

W odniesieniu zatem do kosztów stałych, dotyczących okresów miesięcznych i rozliczanych na koniec okresu rozliczeniowego, jak również kosztów amortyzacji, z uwagi na to, iż nie ma możliwości wskazania, jaka ich część dotyczy roku podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), a jaka część dotyczy spółki komandytowej (spółki przekształconej), koszty te należy podzielić proporcjonalnie, czyli w wysokości 27/29 ująć w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a 2/29 ująć w księgach spółki komandytowej, tj. w wyniku podatkowym wspólników tej spółki.

Na prawidłowość dokonanej klasyfikacji w oparciu o proporcjonalny podział przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej, poza wymienioną powyżej interpretacją z dnia 02 czerwca 2009 r., wskazują również inne interpretacje indywidualne, w tym m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1289/08-2/AJ; z dnia 23 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1288/08-2/AJ; z dnia 17 października 2008 r. sygn. IPPB1/415-879/08-2/JB; z dnia 17 października 2008 r. sygn. IPPB1/415-884/08-2/JK; z dnia 17 października 2008 r. sygn. IPPB1/415-889/08-2/EC.

Dodatkowym argumentem wspierającym zasadność proporcjonalnego rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest to, że powyżej przedstawiony podział przychodów i kosztów jest zgodny z zasadą współmierności, która jest jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów powinny pozostawać w symetrii, tzn. jeżeli dokonany będzie podział kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej, to tym samym takie same zasady należy zastosować w stosunku do podziału przychodów.

Zgodnie z tą zasadą, na wynik finansowy wpływają zrealizowane w danym roku obrotowym przychody oraz pozostające w korelacji do nich koszty. Przy czym, w przypadku dokonania przekształcenia w trakcie roku podatkowego, trudno mówić o zrealizowaniu w całości przychodu rozliczanego na koniec miesiąca, bądź kosztu dotyczącego całego miesiąca w całości tylko u jednej spółki, takie działanie bowiem wydaje się sprzeczne z zasadą współmierności.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno koszty podatkowe, jak i przychody należy podzielić w stosunku 27/29 po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i 2/29 ująć w księgach spółki komandytowej (w konsekwencji w wynikach podatkowych wspólników zgodnie z ustaloną zasadą podziału zysku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.