Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-804/15/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-13
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem.

Wniosek został uzupełniony pismem z 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 grudnia 2015 r. nr IBPP1/4512-804/15/MG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. („Wnioskodawca”) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Głównym statutowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność:

1.  prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
2.  rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,
3.  przygotowanie terenu pod budowę,
4.  wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich,
5.  wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,
6.  malowanie i szklenie,
7.  wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,
8.  wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych,
9.  pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,
10.  sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
11.  sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,
12.  pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,
13.  prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania,
14.  pozostałe zakwaterowanie,
15.  prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych,
16.  przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),
17.  pozostała usługowa działalność gastronomiczna,
18.  wydawanie książek,
19.  wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,
20.  pozostała działalność wydawnicza,
21.  działalność związana z oprogramowaniem,
22.  przetwarzanie danych,
23.  działalność agencji informacyjnych,
24.  leasing finansowy,
25.  pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
26.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
27.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
28.  pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
29.  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
30.  doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
31.  działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,
32.  badanie rynku i opinii publicznej,
33.  wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,
34.  wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
35.  działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,
36.  działalność obiektów kulturalnych,
37.  pozostała działalność związana ze sportem,
38.  pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka planuje sprzedaż nieruchomości zlokalizowanej w W.

Nieruchomość będąca Ośrodkiem Szkoleniowo Wypoczynkowym w W. obejmuje prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 3.359 m2 oraz stanowiący odrębną nieruchomość budynek o powierzchni 630 m2 i kubaturze 6.673 m3.

Budynek Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego „…” (dalej: „budynek Ośrodka „…”) to również funkcjonujące w nim urządzenia, systemy i wyposażenie, obejmujące m.in.: kotłownię, piec konwekcyjno-parowy, telewizję przemysłową, system elektronicznych zabezpieczeń, klimatyzatory, grotę solną zlokalizowaną wewnątrz budynku.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości od września 2002 roku. Przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem. W dacie wniesienia nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że czynność wniesienia aportem podlegała zwolnieniu z podatku VAT, stosownie do obowiązujących w dacie dokonania czynności przepisów.

Począwszy od września 2002 roku obiekt pełni rolę ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego, w którym prowadzona jest działalność hotelowo-gastronomiczna.

W szczególności obiekt pełnił rolę ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego dla pracowników grupy kapitałowej, do której należy Spółka, a w latach 2010 - 2015 wykorzystywany był głównie w celach organizowania turnusów edukacyjnych, rehabilitacyjno-terapeutycznych, kolonii

i zimowisk dla dzieci i młodzieży, nad którymi opiekę sprawuje Fundacja … (dalej: „Fundacja”). Wnioskodawca dodatkowo świadczył usługi hotelowe i gastronomiczne na potrzeby organizowanych w budynku Ośrodka „…” szkoleń, pobytów wypoczynkowych

i turnusów, usługi hotelowe i gastronomiczne, przy wykorzystaniu infrastruktury i pomieszczeń budynku.

Od kwietnia 2014 r. Spółka, prowadzi dodatkowo wynajem pomieszczenia biurowego o metrażu 56,5 m2.

W latach 2002-2015 Wnioskodawca uzyskiwał obrót ze sprzedaży usług świadczonych

w budynku Ośrodka „…” obejmujących, m.in.:

*   wynajem miejsc noclegowych,
*   świadczenie usług gastronomicznych na rzecz gości ośrodka,
*   świadczenie usług dodatkowych związanych z działalnością hotelową,
*   wynajem powierzchni biurowej,
*   odpłatne korzystanie z groty solnej.

Całość obrotu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Część budynku o powierzchni około 10 m2 była wykorzystywana na własne potrzeby podatnika tj. pokój pełniący funkcję biura w celu obsługi procesów administracyjno-biurowych Wnioskodawcy wynikających z funkcjonowania Ośrodka.

W okresie prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosił koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem ośrodka, prowadził również w ośrodku prace modernizacyjne i remontowe.

Prace modernizacyjne (traktowane przez Wnioskodawcę, jako ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przeprowadzone w budynku do dnia 30 czerwca 2006 r. przekroczyły 30% wartości początkowej budynku; wartość początkowa budynku z dnia wniesienia aportu wynosiła …., a po uwzględnieniu przedmiotowych ulepszeń wartość początkowa na 30 czerwca 2006 wyniosła …..

W następnych latach funkcjonowania ośrodka (1 lipca 2006-2015), Wnioskodawca poniósł kolejne nakłady na ulepszenia w sumarycznej kwocie …. zł, jednak ich wartość nie przekroczyła kolejnego progu 30% nowej wartości początkowej budynku (ustalonej na dzień 30 czerwca

2006 r.). Aktualnie wartość rozpoczętych modernizacji (prace w toku) kształtuje się na poziomie … zł.

W planowanej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stroną Kupującą jest Fundacja która prowadzi działalność obejmującą:

1.  Nieodpłatną działalność pożytku publicznego.
2.  Działalność gospodarczą wyłącznie jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego.

Cele i zadania postawione przed Fundacją obejmują:

*   naukę, edukację, oświatę i wychowanie,
*   wypoczynek, upowszechnianie kultury fizycznej i sportu,
*   działania na rzecz osób niepełnosprawnych,
*   ochronę i promocję zdrowia,
*   działalność charytatywną,
*   pomoc społeczną,
*   promocję i organizację wolontariatu.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

*   tworzenie równych szans w dostępie do edukacji,
*   udzielanie pomocy finansowej i rzeczowej placówkom oświatowym, wychowawczym, opiekuńczym, służby zdrowia,
*   organizowanie i finansowanie imprez rekreacyjnych i sportowych,
*   organizowanie i finansowanie wypoczynku,
*   organizowanie i finansowanie działań służących ochronie zdrowia i rehabilitacji,
*   udzielanie pomocy społecznej,
*   wspomaganie przedsięwzięć, organizacji i instytucji mających na celu prowadzenie działalności w zakresie zadań określonych w ust. 1,
*   organizowanie pracy wolontariuszy.

Fundacja …, w oparciu o swój Statut, od 2005 roku realizuje autorski program charytatywno-społeczny pn. „…”. Ideą programu jest organizowanie dwutygodniowych pobytów wyjazdowych w Ośrodku Szkoleniowo-Wypoczynkowym „…” w W., na które nieodpłatnie zapraszani są podopieczni szkół podstawowych, świetlic środowiskowych, grup terapeutycznych dzieci z dysfunkcjami intelektualnymi z terenów objętych dużym bezrobociem, zagrożonych patologią społeczną, wymagających wyrównywania szans zarówno w zakresie edukacyjnym, rehabilitacyjnym, jak również i finansowym. W zależności od potrzeb rozwojowych dzieci Fundacja realizuje turnusy edukacyjne, rehabilitacyjno-terapeutyczne, kolonie oraz zimowiska.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.Budynek Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego stanowi budynek w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Budynek mieści się w grupowaniu PKOB dział 12, grupa 121 „Hotele

i budynki zakwaterowania turystycznego”.

2.Budynek położony jest na jednej, wyodrębnionej działce geodezyjnej …, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze ….

3.Cała nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży stanowi jedną działkę zabudowaną budynkiem Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego „…”.

4.Czynność wniesienia aportu OSW „…” była udokumentowana najprawdopodobniej notą księgową ale ze względu na okres czasu, którego aport dotyczył jest ona w spółce S. niedostępna.

Zwolnienie od podatku VAT w tamtym okresie wynikało z art. 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 2002.27.268).

5.Od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego.

6.Po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, które miało miejsce w dniu 30 czerwca 2006 r., budynek w stanie ulepszonym był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat:

w szczególności obiekt pełnił rolę ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego dla pracowników grupy kapitałowej oraz wykorzystywany był w celach organizowania turnusów edukacyjnych, rehabilitacyjno-terapeutycznych, kolonii i zimowisk. Wnioskodawca świadczył na potrzeby organizowanych szkoleń, pobytów wypoczynkowych i turnusów usługi hotelowe

i gastronomiczne. Obrót ze sprzedaży usług świadczonych w budynku Ośrodka „…” obejmujących, m.in.:

*   wynajem miejsc noclegowych,
*   świadczenie usług gastronomicznych na rzecz gości ośrodka,
*   świadczenie usług dodatkowych związanych ze działalnością hotelową,
*   wynajem powierzchni biurowej,
*   odpłatne korzystanie z groty solnej.

Podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Część budynku o powierzchni około 10 m2 była wykorzystywana na własne potrzeby podatnika tj. pokój pełniący funkcję biura w celu obsługi procesów administracyjno-biurowych Wnioskodawcy wynikających z funkcjonowania Ośrodka.

7.Wnioskodawca od kwietnia 2014 roku wynajmuje pomieszczenie biurowe o powierzchni 56,5 m2 innemu podmiotowi gospodarczemu dla celów użytkowych.

8.Pozostała część budynku nigdy nie była przedmiotem najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, planowana sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających, opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: 1) oddania do użytkowania, 2) w wykonaniu czynności opodatkowanej, 3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, zwanej dalej „dyrektywą 112”). Zgodnie z tym ostatnim przepisem Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcji dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

W odniesieniu do warunków pierwszego zasiedlenia przewidzianych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. konfrontacja tych warunków z przepisami dyrektywy może prowadzić do wniosku, że drugi z nich (tj. oddanie w wykonaniu czynności opodatkowanych) jest niezgodny z prawem unijnym. Na podstawie art. 12 dyrektywy 112 „Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”. Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między „datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy”. Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Wątpliwości co do zgodności polskiej regulacji z przepisami unijnymi, nie mają przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ zastosowanie zwolnienia możliwe jest również na podstawie wykładni literalnej zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Termin użytkowania nie został zdefiniowany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., a wykładnia systemowa zewnętrzna nie pozwala na zdefiniowanie przedmiotowego wyrażenia. Instytucja użytkowania została uregulowana przepisami art. 252 do 270 Kodeksu Cywilnego w Księdze Drugiej „Własność i inne prawa rzeczowe”, Tytuł III Ograniczone Prawa Rzeczowe. Zgodnie z art. 252 K.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). W ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnego uzasadnienia dla takiego wąskiego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak rozumiane jest ono przez przepisy Kodeksu cywilnego. Zresztą ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych jest uznanie, że warunki pierwszego zasiedlenia spełnia również oddanie w najem lub w dzierżawę albo sprzedaż. Te ostatnie instytucje są instytucjami stosunków obligacyjnych i w sposób zasadniczy, zwłaszcza najem i sprzedaż, różnią się od ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest użytkowanie. Zgodnie ze słownikiem Słownik Języka Polskiego … użytkować znaczy m.in.:

1.  «korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu»
2.  «korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek» \`(...)\`

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawowy warunek oddania nieruchomości do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, jest spełniony zarówno w przypadku, kiedy budynek był przedmiotem umów najmu czy dzierżawy, jak również, kiedy budynek był w inny sposób wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie powinno budzić wątpliwości, że nie tylko usługa najmu/dzierżawy ale udostępnienie pokoi noclegowych/hotelowych gościom, jest wykorzystywaniem nieruchomości w działalności gospodarczej podatnika świadczącego usługi hotelarskie, stanowiące pierwsze zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Co więcej, w przeciwieństwie do najmu określonej powierzchni przy budynkach komercyjnych, gość hotelowy ma możliwość korzystania z oddanych mu do użytkowania obiektów hotelowych, które hotel udostępnia w wykonaniu usługi hotelarskiej, którą klient nabył, a więc przedmiotem wykorzystania jest nie tylko pokój, ale również części wspólne i w efekcie cały obiekt.

Analiza przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 tej ustawy. Nie ma podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie budynek lub budowlę w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który wykorzystuje taki obiekt do wykonywania działalności gospodarczej w ramach czynności opodatkowanych. Jeżeli chodzi o trzeci, przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., warunek - aby wydanie nastąpiło na rzecz „pierwszego nabywcy lub użytkownika” budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. W tym sensie definicję użytkownika spełnia podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części.

W jednym i drugim przypadku następuje wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej. Stanowisko to potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 oraz z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14.

Zatem na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części w wykonywaniu czynności opodatkowanej, również poprzez prowadzenie tam działalności hotelowo-gastronomicznej, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 tej ustawy konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W świetle powyższego, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku - jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Budynek od momentu, w którym wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres przekraczający 2 lata. Po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, które miało miejsce w dniu 30 czerwca 2006 r., Wnioskodawca wykorzystywał budynek do czynności opodatkowanych i wykorzystuje do chwili obecnej. W szczególności obiekt pełnił rolę ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego dla pracowników grupy kapitałowej oraz w latach 2010 do 2015 wykorzystywany był głównie w celach organizowania turnusów edukacyjnych, rehabilitacyjno-terapeutycznych, kolonii i zimowisk. Wnioskodawca świadczył na potrzeby organizowanych szkoleń, pobytów wypoczynkowych i turnusów usługi hotelowe i gastronomiczne.

Podsumowując, opisane zdarzenie przyszłe w postaci sprzedaży budynku wraz prawem użytkowania wieczystego gruntu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W zakresie pytania nr 2 z ostrożności procesowej Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli uznać, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ma w opisanej sytuacji zastosowania (pogląd ten jest jednak zdaniem Wnioskodawcy nieuprawniony), to zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r., wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy staje się zasadne.

Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia budynku (budynek został wniesiony aportem w okresie, w którym aport był objęty zwolnieniem z podatku VAT). Mając ten fakt na względzie, warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Wnioskodawca dokonał ulepszeń, których suma zwiększyła o ponad 30% wartość początkową budynku w czerwcu 2006 r., natomiast również w okresie późniejszym, aż do chwili obecnej ponosił i ponosi nakłady (ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), których wartość nie przekroczyła jednak 30% „nowej” wartości początkowej - czyli pierwotnej wartości początkowej zwiększonej o ulepszenia z okresu: 2002 - czerwiec 2006 r. W ocenie Wnioskodawcy nakłady należy bowiem za każdym razem odnosić do wartości początkowej powiększonej o poprzednio dokonane ulepszenia przekraczające 30%.

Powyższe oznacza, że skoro wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, w czerwcu 2006 r., to tym samym nie został spełniony drugi z warunków zwolnienia dostawy budynku z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Niemniej jednak w ustawie o VAT został przewidziany jednak art. 43 ust. 7a, który stanowi, że: Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu, od którego należy liczyć 5-letni okres - od ostatniego ulepszenia czy od ulepszenia, które spowodowało przekroczenie wartości początkowej o 30%. W ocenie Spółki, istota tego przepisu dotyczy możliwości wyłączenia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b uniemożliwiającego stosowanie zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a. Ów negatywny warunek, to ponoszenie przez podatnika ulepszeń w wartości przekraczającej 30% wart. początkowej budynku, w stosunku do których podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. To z kolei implikuje, że ust. 7a - który wyłącza stosowanie ust. 1 pkt 10a lit. b - dotyczy tych ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego.

Zatem termin 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy liczyć od ostatniego ulepszenia rozumianego jako poczynienie nakładów w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego, co w przedmiotowej sytuacji oznacza, że upłynął zatem

5-letni od poniesienia wydatków przewyższających 30% wartości początkowej budynku …

(w czerwcu 2006 r.). Tym samym, przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zostały spełnione. W myśl art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W świetle powyższego, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku - jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Przy nabyciu budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek od momentu, w którym wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres przekraczający 5 lat. Po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, które miało miejsce w dniu 30 czerwca 2006 r., Wnioskodawca wykorzystywał budynek do czynności opodatkowanych i wykorzystuje do chwili obecnej. W szczególności obiekt pełnił rolę ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego dla pracowników grupy kapitałowej oraz w latach 2010 do 2015 wykorzystywany był głównie w celach organizowania turnusów edukacyjnych, rehabilitacyjno-terapeutycznych, kolonii i zimowisk. Wnioskodawca świadczył na potrzeby organizowanych szkoleń, pobytów wypoczynkowych i turnusów usługi hotelowe i gastronomiczne.

Podsumowując, opisane zdarzenie przyszłe w postaci sprzedaży budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, przyjmując, że nie korzystałoby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2.wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy

o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3.wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4.wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5.ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6.oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7.zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych wyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć: oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy użytkowana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości spełniających określone

w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży

(w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Należy mieć na uwadze, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych obejmuje obiekty budowlane, przez które rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Z powyższego wynika, że opisany we wniosku budynek mający być przedmiotem sprzedaży stanowi – jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – budynek w rozumieniu wyżej cyt. ustawy Prawo budowlane o symbolu PKOB 121. Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą cyt. przepisy art. 43 i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości. Nieruchomość będąca Ośrodkiem Szkoleniowo-Wypoczynkowym obejmuje prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz stanowiący odrębną nieruchomość budynek o powierzchni 630 m2 i kubaturze 6.673 m3. Budynek Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego stanowi budynek w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Budynek mieści się w grupowaniu PKOB dział 12, grupa 121 „Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego”.

Budynek Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego to również funkcjonujące w nim urządzenia, systemy i wyposażenie, obejmujące m.in.: kotłownię, piec konwekcyjno-parowy, telewizję przemysłową, system elektronicznych zabezpieczeń, klimatyzatory, grotę solną zlokalizowaną wewnątrz budynku. Budynek położony jest na jednej, wyodrębnionej działce geodezyjnej …, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze …. Cała nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży stanowi jedną działkę zabudowaną budynkiem Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości od września 2002 roku. Przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem. Czynność wniesienia aportu Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego była udokumentowana najprawdopodobniej notą księgową ale względu na okres czasu, którego aport dotyczył jest ona Wnioskodawcy niedostępna. Zwolnienie od podatku VAT w tamtym okresie wynikało z art. 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268). W dacie wniesienia nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Począwszy od września 2002 roku obiekt pełni rolę ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego, w którym prowadzona jest działalność hotelowo-gastronomiczna. W szczególności obiekt pełnił rolę ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego dla pracowników grupy kapitałowej, do której należy Spółka, a w latach 2010 - 2015 wykorzystywany był głównie w celach organizowania turnusów edukacyjnych, rehabilitacyjno-terapeutycznych, kolonii i zimowisk dla dzieci i młodzieży, nad którymi opiekę sprawuje Fundacja … (dalej: „Fundacja”). Wnioskodawca dodatkowo świadczył usługi hotelowe i gastronomiczne na potrzeby organizowanych w budynku Ośrodka szkoleń, pobytów wypoczynkowych i turnusów, usługi hotelowe i gastronomiczne, przy wykorzystaniu infrastruktury i pomieszczeń budynku.

Od kwietnia 2014 r. Wnioskodawca prowadzi dodatkowo wynajem pomieszczenia biurowego o metrażu 56,5 m2 innemu podmiotowi gospodarczemu. Pozostała część budynku nigdy nie była przedmiotem najmu.

W latach 2002-2015 Wnioskodawca uzyskiwał obrót ze sprzedaży usług świadczonych w budynku Ośrodka obejmujących, m.in.:

*   wynajem miejsc noclegowych,
*   świadczenie usług gastronomicznych na rzecz gości ośrodka,
*   świadczenie usług dodatkowych związanych z działalnością hotelową,
*   wynajem powierzchni biurowej,
*   odpłatne korzystanie z groty solnej.

Całość obrotu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Część budynku o powierzchni około 10 m2 była wykorzystywana na własne potrzeby podatnika tj. pokój pełniący funkcję biura w celu obsługi procesów administracyjno-biurowych Wnioskodawcy wynikających z funkcjonowania Ośrodka.

W okresie prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosił koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem ośrodka, prowadził również w ośrodku prace modernizacyjne i remontowe. Prace modernizacyjne (traktowane przez Wnioskodawcę, jako ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przeprowadzone w budynku do dnia 30 czerwca 2006 r. przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. W następnych latach funkcjonowania ośrodka (1 lipca 2006-2015), Wnioskodawca poniósł kolejne nakłady na ulepszenia, jednak ich wartość nie przekroczyła kolejnego progu 30% nowej wartości początkowej budynku (ustalonej na dzień 30 czerwca 2006 r.). Od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, które miało miejsce w dniu 30 czerwca 2006 r., budynek w stanie ulepszonym był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat: w szczególności obiekt pełnił rolę ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego dla pracowników grupy kapitałowej oraz wykorzystywany był w celach organizowania turnusów edukacyjnych, rehabilitacyjno-terapeutycznych, kolonii i zimowisk.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej wyłącznie na cele zwolnione od podatku. W świetle powyższego do dostawy przedmiotowego budynku nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym konieczne jest przeanalizowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca po nabyciu budynku poniósł wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczające 30% wartości początkowej.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu to po ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej, obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu.

W celu ustalenia czy planowana dostawa budynku Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Aby dostawa budynku Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku (lub jego części) nie mógł upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania przedmiotowego budynku (lub jego części) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (lub jego część) został sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu najem jest umową dwustronną obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego najmu i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że od kwietnia 2014 r. Wnioskodawca prowadzi dodatkowo wynajem pomieszczenia biurowego o metrażu 56,5 m2 innemu podmiotowi gospodarczemu. Pozostała część budynku nigdy nie była przedmiotem najmu.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że część budynku Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego obejmująca jedno pomieszczenie biurowe o metrażu 56,5 m2 jest przedmiotem najmu od kwietnia 2014 r. zatem czynnością spełniającą definicję pierwszego zasiedlenia przedmiotowego pomieszczenia jest najem.

Wnioskodawca nie wskazał kiedy nastąpi dostawa budynku Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego należy zatem stwierdzić, że w przypadku gdy pomiędzy dostawą wynajmowanej od kwietnia 2014 r. części budynku obejmującej jedno pomieszczenie biurowe o metrażu 56,5 m2, a sprzedażą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata – dostawa tego pomieszczenia biurowego, które jest wynajmowane, objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – bowiem w odniesieniu do wynajmowanego pomieszczenia biurowego doszło do jego pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (czyli oddaniem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) a jego dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu działki …, na której posadowiony jest ww. budynek w części przyporządkowanej do dostawy wynajmowanego pomieszczenia biurowego, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Natomiast w przypadku wcześniejszej dostawy ww. pomieszczenia biurowego, tj. w okresie krótszym niż 2 lata od jego wynajmu, dostawa tego pomieszczenia biurowego będzie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem dostawa jednego pomieszczenia biurowego dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Również dostawa niewynajmowanej części budynku Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego, w odniesieniu do której do tej pory nie doszło do pierwszego zasiedlenia, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przypadku dostawy budynku w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie może korzystać dostawa gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że planowana sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w przypadku przedmiotowego budynku do pierwszego zasiedlenia, czyli do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu doszło tylko w stosunku jednego pomieszczenia biurowego, które jest wynajmowane i tylko dostawa tej części budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o ile pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tej części budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Natomiast dostawa niewynajmowanej części budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy co do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego dotyczą również zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ponieważ planowana dostawa wynajmowanego pomieszczenia biurowego, dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia oraz dostawa niewynajmowanej części budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, koniecznym jest zbadanie dla tej dostawy przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z przywołanego już w niniejszej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości. Nieruchomość będąca Ośrodkiem Szkoleniowo-Wypoczynkowym obejmuje prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości od września 2002 roku. Przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem. Czynność wniesienia aportu Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego była udokumentowana najprawdopodobniej notą księgową.

W dacie wniesienia nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że czynność wniesienia aportem podlegała zwolnieniu z podatku VAT, stosownie do obowiązujących w dacie dokonania czynności przepisów. W okresie prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadził również w ośrodku prace modernizacyjne i remontowe. Prace modernizacyjne (traktowane przez Wnioskodawcę, jako ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przeprowadzone w budynku do dnia 30 czerwca 2006 r. przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. W następnych latach funkcjonowania Ośrodka 1 lipca 2006 -2015 Wnioskodawca poniósł kolejne nakłady na ulepszenia, jednak ich wartość nie przekroczyła kolejnego progu 30% nowej wartości początkowej budynku. Po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, które miało miejsce w dniu 30 czerwca 2006 r., budynek w stanie ulepszonym był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Obrót ze sprzedaży usług świadczonych w budynku Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, które do dnia 30 czerwca 2006 r. przekroczyły 30% jego wartości początkowej a budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Należy również zaznaczyć, że kolejne nakłady na ulepszenie budynku poniesione przez Wnioskodawcę w okresie od 1 lipca 2006 r. do 2015 r. nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej (ustalonej na dzień 30 czerwca 2006 r.).

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynku Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego zostanie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia wynajmowanego pomieszczenia biurowego znajdującego się w tym budynku, to dostawa całego tego budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że sprzedaż budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe, gdyż dostawa całego budynku Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jedynie wtedy, gdy zostanie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia wynajmowanego pomieszczenia biurowego. Jeżeli natomiast dostawa budynku nie nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia wynajmowanego pomieszczenia biurowego, to ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT korzystać będzie jedynie dostawa niewynajmowanej części budynku, natomiast dostawa wynajmowanej części budynku, która nie zostanie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w tej sytuacji również prawo wieczystego użytkowania gruntu w częściach odpowiednio przyporządkowanych do tych dostaw, przyjmie częściowo zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a częściowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1545/13 oraz I FSK 382/14, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto tut. organ zauważa, że praktyka orzecznicza w zakresie będącym przedmiotem interpretacji nie jest jednolita i o ile strona powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, to należy stwierdzić, że zdecydowana większość orzeczeń wskazuje na prawidłowość podejścia tut. organu do pierwszego zasiedlenia, jak np. w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 956/13 w którym NSA stwierdził, że cyt.: „W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zawarto legalną definicję „pierwszego zasiedlenia”. Za pierwsze zasiedlenie uznaje się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeśli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę. Sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.”

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.