Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.638.2020.3.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-26
Teza: Obowiązki Spółki jako płatnika w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; płatnik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data nadania 23 grudnia 2020 r., data wpływu 30 grudnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 15 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.638.2020.2.MG (data doręczenia 17 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data nadania 15 grudnia 2020 r., data doręczenia 17 grudnia 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.638.2020.2.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data nadania 23 grudnia 2020 r., data wpływu 30 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Definicje:

Ilekroć mowa o Spółce to jest to: Wnioskodawca

Ilekroć mowa o Wspólniku to jest to: A

Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 1 500 000 zł.

Jedynym wspólnikiem spółki jest A.

Spółka jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w X (…), który nabyła w 2008 roku (Lokal). Lokal został kupiony od dewelopera. Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Lokal jest wykorzystywany na biuro spółki - jego zasiedlenie nastąpiło w 2009 roku (pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług). Wartość lokalu to 2 000 000 zł, która to kwota została ustalona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym.

1.  Spółka powstała w dniu 08.12.1989 r. i została wpisana do rejestru (…). Wspólnik pierwotnie pozostawał udziałowcem Spółki lecz wszystkie stanowiące jego własność udziały w Spółce zostały zbyte na rzecz innych wspólników Spółki.
2.  W dniu 21.02.2000 r. Wspólnik nabył wszystkie udziały w kapitale zakładowym tj. 10 udziałów po 400 zł za cenę nominalną od jedynego wówczas wspólnika tej spółki za cenę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów tj. 4 000 zł.
3.  W dniu 01.06.2005 r. podjęta została uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 4 000 zł do kwoty 100 000 zł to jest o kwotę 96 000 zł poprzez podwyższenie wartości nominalnej wszystkich dotychczasowych 10 udziałów z kwoty 400 zł do kwoty 1 000 zł tj. o 600 zł oraz ustanowienie 90 nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy o łącznej wartości 90 000 zł. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez Wspólnika i zostały pokryte wkładem pieniężnym wg wartości nominalnej.
4.  W dniu 26.04.2006 r. podjęta została uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 100 000 zł do kwoty 501 000 zł to jest o kwotę 401 000 zł poprzez utworzenie 401 nowych udziałów o wartości nominalnej po 1000 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem pieniężnym wg wartości nominalnej i objęte zostały:
    1.  Wspólnik objął 67 nowoutworzonych udziałów o łącznej wartości 67000 zł
    2.  Pan B objął 167 nowoutworzonych udziałów o łącznej wartości 167 000 zł
    3.  Pan C objął 167 nowoutworzonych udziałów o łącznej wartości 167 000 zł.
5.  W dniu 27.02.2007 r. Pan C sprzedał wszystkie przysługujące mu 167 udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej 167 000 złotych na rzecz Wspólnika za cenę 167 000 złotych odpowiadającą wartości nominalnej zbywanych udziałów.
6.  W dniu 15.03.2007 r. Pan B sprzedał wszystkie przysługujące mu 167 udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej 167 000 złotych na rzecz Pana D za cenę 167 000 złotych odpowiadającą wartości nominalnej zbywanych udziałów.
7.  W dniu 31.07.2007 r. Pan D sprzedał wszystkie przysługujące mu 167 udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej 167 000 złotych na rzecz Wspólnika za cenę 167 000 złotych odpowiadającą wartości nominalnej zbywanych udziałów
8.  W dniu 16.01.2008 r. podjęta została uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 501 000 złotych do kwoty 2 000 000 złotych to jest o kwotę 1 499 000 złotych poprzez utworzenie 1499 nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1 000 złotych każdy. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez Wspólnika i zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wspólnika jako jednoosobowego przedsiębiorcę pod firmą (…), stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55.1 KC. Wartość ww. przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do Spółki wynosiła 1 499 000 złotych, na co składało się:
    1.  wartość nieruchomości lokalowej 1 048 000 zł
    2.  środki transportu 217 000 zł
    3.  sprzęt biurowy, elektromechaniczy, łączności 55 000 zł
    4.  wyposażenie meblarskie i użytkowe 145 000 zł
    5.  oprogramowanie 34 000 zł.
9.  W dniu 05.10.2015 r. podjęto uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki o jej podziale polegającym na wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obniżeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 500 000 zł poprzez umorzenie 500 udziałów o wartości nominalnej po 1000 zł każdy oraz pokrycie udziałów w kapitale zakładowym nowozawiązanej spółki Y o wartości nominalnej 1 000 000 zł wkładem niepieniężnym w postaci wydzielonej uprzednio ze spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wspólnik zatem w zamian za umorzone udziały o wartości nominalnej 500 000 zł otrzymał udziały w nowozawiązanej spółce o wartości nominalnej 1 000 000 zł. Obecnie wobec faktu, że Spółka ogranicza swą działalność i zamierza zmniejszyć wartość i ilość swych aktywów trwałych Wspólnik zamierza podjąć decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego z kwoty 1 500 000 do kwoty 5000 zł a więc o kwotę 1 495 000 zł. Obniżenie kapitału Spółki następuje przez obniżenie wartości nominalnej każdego udziału z kwoty 1000 zł do kwoty 50 zł i następnie przez umorzenie 1400 udziałów. Finalnie Wspólnik będzie posiadał 100 udziałów po 50 zł każdy udział. Obniżenie kapitału jest finansowane ze środków własnych Spółki, a więc w zamian za obniżoną wartość udziałów i ich umorzenie wspólnik otrzymuje Lokal. Zatem finalnie Wspólnik w zamian za umorzone udziały o wartości nominalnej 1 495 000 zł otrzyma Lokal o wartości przekraczającej tę wartość.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że na dzień obniżenia kapitału oraz umorzenia udziałów jedynym wspólnikiem będzie Pan A w każdym czasie będzie on posiadał 100% udziałów spółki. Nadto Wnioskodawca wyjaśnia, że po nabyciu lokalu spółka nie ponosiła na ów lokal nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Obniżenie kapitału zakładowego spółki nastąpi przez podjęcie zawartej w akcie notarialnym uchwały o następującej treści: „ Uchwała numer \`(...)\`/2020

Na podstawie art. 263 kodeksu spółek handlowych Wspólnik postanawia co następuje

1.  Niniejszym obniża się kapitał zakładowy Spółki z kwoty 1 500 000 zł do kwoty 5 000 zł.
2.  Obniża się wartość nominalną każdego udziału z kwoty 1000 zł do kwoty 50 zł.
3.  Umarza się 1400 udziałów należących do A PESEL \`(...)\`.
4.  A wyraża zgodę na umorzenie jego udziałów.”

Zatem, umorzenie nastąpi dobrowolnie na podstawie art. 263 ksh.

W zamian za obniżoną wartość udziałów oraz umorzoną wartość udziałów Wspólnik otrzyma Lokal. Lokal ów zostanie przekazany Wspólnikowi do majątku osobistego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.638.2020.2.MG

Wnioskodawca wskazał

_Czy w dniu 31 lipca 2007 r. udziały w Spółce Wspólnik kupił od Pana D, tak jak wskazano w poz. 7 opisu zdarzenia przyszłego, czy też od Pana E?_

_

Wnioskodawca doprecyzowuje jednoznacznie że w dniu 31.07.2007 r. udziały w spółce Wspólnik kupił od D.

Czy w niniejszej sprawie, w związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, nastąpi obniżenie wartości nominalnej udziałów z kwoty 1.000 zł do 50 zł, a następnie będzie miało miejsce umorzenie części udziałów Spółki należących do Wspólnika, jako odrębna czynność prawna?

Wyjaśnienie sformułowania zawartego we wniosku o mającym nastąpić umorzeniu dobrowolnym na podstawie art. 263 Kodeksu spółek handlowych?

Czy chodzi o umorzenie dobrowolne udziałów należących do Wspólnika, które będzie dokonane po uprzednim obniżeniu wartości nominalnej udziałów, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o odwołanie się do konkretnych przepisów Kodeksu spółek handlowych, na podstawie których umorzenie zostanie dokonane.

Czy też Spółka odwołując się do art. 263 Kodeksu spółek handlowych ma na myśli tylko czynność obniżenia wartości nominalnej udziałów? Organ prosi o wyjaśnienie tej nieścisłości.

_

_W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała również, że: „(\`(...)\`) W zamian za obniżoną wartość udziałów oraz umorzoną wartość udziałów Wspólnik otrzyma Lokal”. W związku z tym tut. organ prosi o jednoznaczne wskazanie, z tytułu jakiej czynności prawnej Wspólnik otrzyma przedmiotowy lokal, tj. obniżenia wartości nominalnej, czy też umorzenia udziałów dokonane po obniżeniu wartości nominalnej udziałów?_

Wnioskodawca doprecyzowuje jednoznacznie, że w niniejszej sprawie obniżenie kapitału zakładowego oraz umorzenie udziałów stanowić będzie w istocie jedno zdarzenie prawne, dokonywane poprzez podjęcie uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz zawarcie umowy pomiędzy spółką a Wspólnikiem; w pierwszej kolejności podjęta zostanie uchwała Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego Spółki i umorzenia udziałów a następnie, bezpośrednio po podjęciu ww. uchwały, zawarta zostanie umowa nabycia udziałów celem ich umorzenia pomiędzy spółką a Wspólnikiem.

Wnioskodawca precyzuje, iż wskazując na dobrowolne umorzenie udziałów o którym mowa we wniosku, chodzi o umorzenie dobrowolne o którym mowa w art. 199 § 1, 2 i 7 ksh w zw. z art. 263 § 1 ksh. Przepisy Kodeksu Spółek Handlowych nie wykluczają jednoczesnego obniżenia wartości udziałów oraz ich umorzenia i takie zdarzenie może być jednoczesne. Jak wskazuje się w doktrynie: „Obniżenie kapitału zakładowego może się odbyć poprzez umorzenie niektórych udziałów bądź poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich lub niektórych udziałów albo przez połączenie tych sposobów, polegające na umorzeniu niektórych udziałów w całości oraz obniżenie wartości nominalnej innych (\`(...)\`) Wyróżnić należy tzw. nominalne obniżenie kapitału zakładowego, które nie wiąże się z wypłatą kwot dla wspólników, ale z odpowiednią zmianą zapisów w bilansie, oraz obniżenie realne polegające na wypłacie kwot uzyskanych z obniżenia kapitału zakładowego.) (por. komentarz do ksh, art. 263, Bieniak 2020, wyd. 7/Pabis).

Wspólnik otrzyma Lokal jako wynagrodzenie należne w związku z obniżeniem wartości udziałów oraz ich umorzeniem co w sumie prowadzi do obniżenia kapitału zakładowego Spółki. W uproszczeniu chodzi o to, że Lokal stanowi wynagrodzenia jednocześnie za obniżenie wartości udziałów jak i ich umorzenie.

Ponadto Wnioskodawca ponownie przeformułował pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: „Czy powstanie - w wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów oraz ich dobrowolnego umorzenia udziałów - po stronie Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada na Wspólnika obowiązek odprowadzenia podatku, czy też obowiązek ten ciąży na Spółce jako płatniku?”

i doprecyzował stanowisko Spółki w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie własności Lokalu w zamian za umorzone udziały jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustęp 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy powstanie - w wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów oraz ich dobrowolnego umorzenia udziałów - po stronie Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada na Wspólnika obowiązek odprowadzenia podatku, czy też obowiązek ten ciąży na Spółce jako płatniku?
3.  Czy w przypadku gdy wartość rynkowa Lokalu (świadczenia niepieniężnego) przekazywanego Wspólnikowi będzie tożsama z wysokością zobowiązania regulowanego poprzez przekazanie Wspólnikowi tego świadczenia niepieniężnego (odpowiadać będzie wartości o jaką zmniejszeniu ulegnie wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce w następstwie obniżenia ich wartości i umorzenia udziałów) przychodem Spółki będzie wartość tego Lokalu ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 1 i 3 dotyczącego podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2. Zdaniem Spółki obowiązek ten ciąży na samej Spółce, zaś Wspólnik nie musi wykazywać w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę, tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika, tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem (art. 199 § 2 ustawy k.s.h.). Jednakże, zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o PIT.

Przepis art. 41 ust. 4 ustawy stanowi jednocześnie, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1, obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21. Przepis ust. 1 wskazuje zaś, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W ocenie Spółki powyższe przepisy przesądzają, iż w przypadku gdy nabywcą udziałów jest Spółka - skupująca własne udziały w celu ich umorzenia - wówczas to na Spółce ciąży obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów, co wynika z treści powołanego art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacona udziałowcowi kwota wynagrodzenia winna być kwotą "netto", ponieważ pobranie i odprowadzenie podatku pozostaje w tym wypadku obowiązkiem Spółki jako płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zasady obniżenia kapitału w Spółce uregulowane zostały w art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.). I tak zgodnie z § 1 ww. artykułu, uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia.

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, że przepisy niniejszego działu dotyczące najniższej wysokości kapitału zakładowego oraz udziału stosuje się do obniżenia kapitału zakładowego.

Obniżenie kapitału zakładowego może zatem być dokonane poprzez umorzenie udziałów, zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, bądź poprzez połączenie udziałów. W rozpatrywanej sprawie jednak będzie dokonane poprzez nabycie przez Spółkę posiadanych przez Wspólnika udziałów w celu ich umorzenia. Zatem należność z tytułu obniżenia kapitału zakładowego będzie należnością z tytułu zbycia przez niego udziałów w celu ich umorzenia (z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów).

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy).

Zatem umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowca. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca − w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia − w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) należy wskazać, że zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Treść art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednak przytoczony powyżej przepis nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl natomiast art. 30b ust. 1 tej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Natomiast w myśl art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym należy zauważyć, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (do których kwalifikuje się umorzenie przymusowe i automatyczne). W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą (sformułowaną wprost w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wobec faktu, że Spółka ogranicza swą działalność i zamierza zmniejszyć wartość i ilość swych aktywów trwałych Wspólnik zamierza podjąć decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego z kwoty 1 500 000 do kwoty 5000 zł. Obniżenie kapitału Spółki następuje przez obniżenie wartości nominalnej każdego udziału z kwoty 1000 zł do kwoty 50 zł i następnie przez umorzenie 1400 udziałów. Finalnie Wspólnik będzie posiadał 100 udziałów po 50 zł każdy udział. Obniżenie kapitału jest finansowane ze środków własnych Spółki, a więc w zamian za obniżoną wartość udziałów i ich umorzenie wspólnik otrzymuje Lokal.

Umorzenie nastąpi dobrowolnie na podstawie art. 263 Kodeksu spółek handlowych. W niniejszej sprawie obniżenie kapitału zakładowego oraz umorzenie udziałów stanowić będzie w istocie jedno zdarzenie prawne, dokonywane poprzez podjęcie uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz zawarcie umowy pomiędzy spółką a Wspólnikiem; w pierwszej kolejności podjęta zostanie uchwała Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego Spółki i umorzenia udziałów a następnie, bezpośrednio po podjęciu ww. uchwały, zawarta zostanie umowa nabycia udziałów celem ich umorzenia pomiędzy spółką a Wspólnikiem.

Wskazując na dobrowolne umorzenie udziałów o którym mowa we wniosku, chodzi o umorzenie dobrowolne o którym mowa w art. 199 § 1, 2 i 7 ksh w zw. z art. 263 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnik otrzyma Lokal jako wynagrodzenie należne w związku z obniżeniem wartości udziałów oraz ich umorzeniem co w sumie prowadzi do obniżenia kapitału zakładowego Spółki. W uproszczeniu chodzi o to, że Lokal stanowi wynagrodzenie jednocześnie za obniżenie wartości udziałów jak i ich umorzenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów przez Wspólnika na rzecz Spółki celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód taki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu. Ciążą na niej jedynie obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a zatem obowiązek przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu PIT-8C).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.