Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.126.2024.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z planowaną inwestycją pn. „(…)” oraz w zakresie realizacji zadań bieżących, mających na celu utrzymanie Jednostki i posiadanych przez nią obiektów, w wysokości odpowiadającej udziałowi dochodów netto uzyskanych przez Jednostkę z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitych dochodach uzyskanych przez Jednostkę zarówno z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i działalności wewnętrznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: basen; dochód-ustalanie dochodu; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z planowaną inwestycją pn. „(…)” oraz w zakresie realizacji zadań bieżących, mających na celu utrzymanie Jednostki i posiadanych przez nią obiektów, w wysokości odpowiadającej udziałowi dochodów netto uzyskanych przez Jednostkę z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitych dochodach uzyskanych przez Jednostkę zarówno z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i działalności wewnętrznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2024 r. (wpływ 29 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Miasto (…) jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r., na mocy § 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń \`(...)\` (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Miasto (…) rozlicza się wspólnie ze (…) jednostkami budżetowymi, w tym (…) (zwanym dalej: „Jednostka”).

Miasto (…) realizuje swoje zadania w oparciu o dwa podstawowe akty prawne: ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., zwana dalej: „u.s.g.”) oraz ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1526), które to działania, co do zasady, mają zarówno charakter publiczno-prawny (niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT), jak również charakter gospodarczy (podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolniony z podatku VAT).

W zakresie objętym działalnością Jednostki, Miasto (…) wykonuje zadania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 (sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych) oraz pkt 15 (sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych) u.s.g.

Celem działalności Jednostki jest realizacja zadań własnych Miasta w zakresie świadczenia usług komunalnych (…).

Ww. zadania są realizowanie poprzez odpłatne udostępnianie osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym miejskich obiektów: basenów (…) oraz innych posiadanych pomieszczeń.

Miasto (…) w zakresie objętym działalnością Jednostki realizuje zadania:

\- w zakresie działalności gospodarczej (rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. - zwana dalej: „u.p.t.u.”) - opodatkowane stawkami VAT w wys. 8% i 23% - są to m.in. wejściówki na udostępniane obiekty, opłata za szkółkę pływacką, wypożyczenie akcesoriów do pływania, wynajem i udostępnianie pomieszczeń,

\- poza działalnością gospodarczą - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, realizowane jako sprzedaż wewnętrzna na rzecz miejskich jednostek budżetowych, zwłaszcza placówek oświatowych, realizujących zajęcia sportowe dla dzieci i młodzieży, domów pomocy społecznej, placówek opiekuńczo-wychowawczych czy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie - gdzie z obiektów korzystają podopieczni tychże jednostek.

Zarówno czynności na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych są odpłatne. Jednostka, poza działalnością wewnętrzną, nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić innej działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednostka dokonuje zakupów towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT związanych z działalnością bieżącą Jednostki, w tym związanych z utrzymaniem posiadanych obiektów w dwóch lokalizacjach: przy (…) oraz przy (…), przy czym zakupy są dokonywane, co do zasady, łącznie dla obydwu obiektów.

Ponadto Miasto, w przypadku pozyskania funduszy z OZE, planuje realizację inwestycji pn. „(…)” w ramach projektu finansowanego częściowo ze źródeł zewnętrznych w ramach Programu Funduszy Europejskich dla (…) 2021-2027 nr (…): Priorytet X Fundusze europejskie na transformację, Działanie 10.06 Rozwój energetyki rozproszonej opartej o odnawialne źródła energii, zadanie pn. „(…)”.

Celem projektu jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych w obiekcie przy (…), w skład których wchodzić będzie m.in.: (…).

Wyżej przedstawiona inwestycja będzie służyła działalności mieszanej Jednostki, tzn.

\- działalności gospodarczej, opodatkowanej wg stawek VAT oraz

\- działalności poza systemem VAT - działalności wewnętrznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W stosunku do zakupów bieżących (pozostałych) służących utrzymaniu posiadanych przez Jednostkę nieruchomości zabudowanych, jak również zakupów inwestycyjnych (tzn. zakupów towarów, usług, robót budowlano-montażowych) w związku z planowaną inwestycją, Jednostka nie ma możliwości jednoznacznego przypisania zakupów tylko do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dla których miałaby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Rokrocznie wyliczany udział uzyskanych dochodów od odbiorców wewnętrznych z tytułu świadczenia usług na rzecz podopiecznych innych miejskich jednostek budżetowych w całości uzyskanych dochodów (bez podatku VAT) z całej działalności Jednostki (zarówno świadczonych na rzecz kontrahentów zewnętrznych i wewnętrznych) nie przekracza 6%.

A zatem rozważany sposób wyliczenia proporcji polegałby na wyliczeniu udziału uzyskanych dochodów (netto) od odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w całości uzyskanych dochodów (bez podatku VAT) z całej działalności Jednostki (zarówno świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych - podopiecznych miejskich jednostek budżetowych).

Jednostka identyfikuje ten sposób wyliczenia proporcji dla odliczenia podatku VAT jako jedyny najbardziej odpowiadający jej specyfice działalności, spełniający jednocześnie wymogi określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Pomimo ww. sytuacji faktycznej, Jednostka (wg powszechnej pragmatyki) aktualnie stosuje sposób określenia proporcji na zasadach określonych w § 3 ust. 1 oraz wg wzoru dla jednostki budżetowej określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 - zwane dalej: „Rozporządzenie”), wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Jednakże zastosowanie tego wzoru powoduje, iż Miasto nie może w pełni skorzystać z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skorzystanie z ww. wzoru powoduje bowiem utratę prawa do odliczenia ok. 70% wartości podatku VAT naliczonego z dokonywanych przez Jednostkę zakupów towarów i usług - jakoby związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (publikacja na stronie Rządowego Centrum Legislacji: (…) czytamy:

„Całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej JB odpowiada wysokości zrealizowanych przez daną samorządową JB dochodów JST, (\`(...)\`) z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku samorządowych JB. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez JB w imieniu JST zadań mieszczących się poza systemem VAT. JB tworząc bowiem plan dochodów i wydatków może poruszać się wyłącznie w tych ramach, zatem dochody (w ujęciu kwotowym), które determinują dokonywane wydatki (w ujęciu kwotowym), są wyznacznikiem ile „kosztuje” (jaka jest cena) wykonywanych „nieodpłatnych” usług publicznych a uzyskiwane dochody z tytułu danin publicznych, których obowiązek ponoszenia na rzecz JST wynika z odrębnych ustaw są niejako „ceną” działania JST w charakterze organu władzy.”

Wątpliwość Miasta polega na tym, iż wzór zastosowany do działalności Jednostki nie odpowiada w pełni jej specyfice, a mianowicie Jednostka nie prowadzi nieodpłatnych usług publicznych, zatem kwota, która zostaje po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiada cenie świadczonych przez nią zadań poza systemem VAT, mało tego kwota zasilenia tej Jednostki w środki na wydatki (która powiększa wartość mianownika we wzorze) w ok. 94% dotyczy działalności gospodarczej, a zatem dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części. Na udokumentowanie świadczeń na rzecz podmiotów wewnętrznych Jednostka wystawia noty księgowe, a poszczególne jednostki budżetowe dokonują zapłaty wartości świadczeń w nich określonych. Jednostka działalności nieodpłatnej nie prowadzi w ogóle.

Wartość przekazanych Jednostce środków na wydatki przez budżet Miasta przekracza wysokość uzyskanych przez Jednostkę dochodów, zarówno z działalności gospodarczej (ok. 94%), jak i nie stanowiącej działalności gospodarczej (ok. 6%), jednakże nie są to środki, które stanowią dopłatę do cen stosowanych w działalności przez Jednostkę. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, iż ceny usług stosowane przez Jednostkę są oparte o analizę lokalnego rynku i są porównywalne z cenami stosowanymi dla danych usług przez podobne podmioty, podniesienie cen wg wartości ponoszonych kosztów na działalność Jednostki, spowodowałoby utratę klientów i w dalszej kolejności zamknięcia obiektów. „Stratę” na działalności pokrywa budżet Miasta, z którego są finansowane również pozostałe (…) jednostek budżetowych i inne podmioty, jednakże w przypadku wystąpienia deficytu na budżecie Miasta, musi ono skorzystać (podobnie jak przedsiębiorca) z zewnętrznych źródeł finansowania, np. kredytu, pożyczki, emisji obligacji, itp.

Rozpatrując skorzystanie przez Jednostkę, na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. z innego sposobu określenia proporcji, zaproponowanego w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. – np. „powierzchniowego’’ czy „godzinowego” jest utrudnione ze względu na szeroką i różnorodną ofertę Jednostki, świadczonej równocześnie w obiektach w dwóch lokalizacjach, przy (…) i przy (…).

Obiekt przy (…) oferuje (…).

Basen przy (…).

Z basenu mogą korzystać osoby indywidualne oraz grupy zorganizowane za zakupem biletów jednorazowego wstępu, bądź karnetów - podczas godzin ogólnodostępnych wg obowiązującego harmonogramu w miarę dostępności miejsc. Maksymalna liczba osób korzystających z basenu jednocześnie wynosi (…).

Jednostka oferuje również wynajem całości lub części basenu (płytkiej lub głębokiej) na potrzeby (…). W trakcie wynajmu - basen/część basenu pozostaje wyłączona z użytkowania dla klientów indywidualnych.

W Grocie Solnej są realizowane (…). Z Groty Solnej mogą korzystać osoby indywidualne oraz grupy zorganizowane za zakupem biletów jednorazowego wstępu, bądź karnetów w miarę dostępności miejsc. Maksymalna liczba miejsc do wypoczynku podczas jednego seansu wynosi (…).

Ww. działalność służy obydwu rodzajom działalności - opodatkowanej podatkiem VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu (w zakresie świadczonym na rzecz podmiotów wewnętrznych).

Ponadto w obiekcie znajduje się 10 pomieszczeń/lokali użytkowych wynajmowanych przez podmioty gospodarcze, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej oraz gabinety lekarskie - działalność Jednostki jest w tym zakresie opodatkowana podatkiem VAT.

W ofercie obiektu przy (…) znajduje się (…).

Ze wszystkich atrakcji w strefie basenów mogą korzystać osoby indywidualne, jak również grupy zorganizowane za zakupem biletów jednorazowego wstępu bądź karnetów, w miarę dostępności miejsc. Podstawową jednostką rozliczeń jest bilet 1 osoba/1 godzinę.

Pojedyncze tory basenu (zarówno sportowego, jak i tor basenu rekreacyjnego) oferowane są na wynajem na potrzeby (…). W trakcie wynajmu torów basenu, pozostają one wyłączone z użytkowania dla pozostałych klientów.

W ramach obiektu znajduje się strefa SPA, obejmująca (…). Ze strefy SPA mogą korzystać osoby indywidualne, jak również grupy zorganizowane za zakupem biletów jednorazowego wstępu bądź karnetów, w miarę dostępności miejsc. Podstawową jednostką rozliczeń jest bilet 1 osoba/1 godzina.

Ww. działalność służy obydwu rodzajom działalności – opodatkowanej podatkiem VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu (w zakresie świadczonym na rzecz podmiotów wewnętrznych).

Ponadto w obiekcie są wynajmowane 3 pomieszczenia na rzecz podmiotów gospodarczych, miejsca pod automaty vendingowe, na terenie przy obiekcie jest wydzierżawione miejsce na tablicę reklamową oraz miejsce na Foodtrack przed budynkiem - działalność Jednostki jest w tym zakresie opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe oznacza, że w jednym czasie na różnych obiektach (basenach, grocie solnej) mogą być świadczone usługi w zakresie działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą, w przypadku wynajmu poszczególnych pomieszczeń, miejsca pod reklamę - zawsze jest to związane tylko z działalnością gospodarczą.

Zatem przyjęcie innej metodologii, np. wg proporcji „powierzchniowej”, czy „godzinowej” doprowadziłoby do konieczności przeprowadzenia bardzo skomplikowanych wyliczeń matematycznych, jednocześnie nie gwarantowałoby najbardziej adekwatnego przypisania dokonywanych zakupów do działalności gospodarczej, w celu prawidłowego określenia podatku naliczonego.

Rozpatrując natomiast metodę „obrotową”, wymienioną w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., należy stwierdzić, że jest ona najbardziej zbliżona do specyfiki działalności Jednostki, jednak z tą uwagą, iż Jednostka jako jednostka budżetowa nie otrzymuje subwencji, dotacji i dopłat o podobnym charakterze, a przychód z innej działalności niż gospodarcza stanowi wartość usług świadczonych na rzecz podmiotów wewnętrznych, udokumentowanych notami księgowymi.

Zdaniem Miasta jedynym możliwym sposobem ustalenia proporcji (spełniającym wymogi art. 86 ust. 2b u.p.t.u.), ale też najbardziej odpowiadający specyfice działalności Jednostki, który zostałby zastosowany do określenia wysokości podatku naliczonego (związanego tylko z działalności opodatkowaną Jednostki) zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług na cele bieżącej działalności Jednostki, jak również dotyczących planowanej inwestycji jest udział uzyskanych dochodów (netto) od odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w całości uzyskanych dochodów (bez podatku VAT) z całej działalności Jednostki (zarówno świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych - podopiecznych miejskich jednostek budżetowych).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Czy w związku z nabywaniem towarów i usług będących przedmiotem Państwa pytania otrzymują/będą otrzymywali Państwo faktury, w których Miasto (…) figuruje/będzie figurowało jako nabywca towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo, że „Tak, w związku z nabywaniem towarów i usług, będących przedmiotem pytania otrzymujemy/będziemy otrzymywać faktury, w których Miasto (…) figuruje/będzie figurować jako nabywca towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Czy mają Państwo możliwość przypisania towarów i usług nabywanych w związku z planowaną inwestycją oraz towarów i usług związanych z utrzymaniem Jednostki i posiadanych przez nią obiektów odrębnie do każdego obiektu?”, podali Państwo, że „Jednostka budżetowa (…) (dalej: Jednostka) prowadzi jednolitą działalność na dwóch obiektach i nie posiada wyodrębnionej ewidencji księgowej dla każdego z obiektów, niemniej w przypadku planowanej inwestycji, która dotyczy tylko obiektu przy (…), nabywane towary i usługi będą dotyczyły tylko tego obiektu, również otrzymywane faktury za media zachowują rozróżnienie na każdy z obiektów, w przypadku innych wydatków (np. zakupów środków czystości, materiałów eksploatacyjnych, usługi serwisowe, inne) dotyczą obydwu obiektów.”

Na pytanie Organu „Jaki dokładnie wzór obliczenia proporcji zamierzają Państwo stosować? Prosimy wskazać elementy składowe (sposób wyliczenia) oraz dokładne dane, jakie będą Państwo brali pod uwagę przy obliczaniu zaproponowanego przez Państwa prewspółczynnika.”, wskazali Państwo, że „Wnioskodawca (w stosunku do działalności prowadzonej przez Jednostkę) zamierza stosować następujący wzór wyliczenia prewspółczynnika VAT oparty o udział wykonanych przez Jednostkę dochodów (netto) uzyskanych od odbiorców zewnętrznych w całości uzyskanych przez Jednostkę dochodów (netto) – tzn. od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (podopiecznych miejskich jednostek budżetowych). Jednostka nie ma działalności nieodpłatnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na dochody (netto) uzyskane od odbiorców zewnętrznych składają się:

\- kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów wstępu na poszczególne obiekty (baseny, grota solna),

\- wynajem całości lub części basenu,

\- wynajem pomieszczeń/lokali użytkowych przez podmioty gospodarcze,

\- wynajem miejsca pod automaty vendingowe,

\- dzierżawa miejsca pod tablice reklamowe,

\- dzierżawa miejsca na foodtruck przed budynkiem.

Na dochody (netto) uzyskane od odbiorców wewnętrznych (miejskie jednostki budżetowe):

\- kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów wstępu na baseny i do groty solnej.”

Na pytanie Organu „Czy brane pod uwagę dane uwzględnią ewentualne zmienne?”, odpowiedzieli Państwo, że „Wnioskodawca ma zamiar na dany rok wyliczać prewspółczynnik VAT (wstępny) w oparciu o dane za rok ubiegły, a po zakończeniu bieżącego roku ponownie przeliczyć proporcję wg rzeczywistych danych i dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyliczenie prewspółczynnika VAT będzie oparte o dane faktyczne, zatem uwzględni również ewentualne zmienne. Jeśli wystąpiłyby inne zmienne, wówczas Miasto wystąpi z nowym wnioskiem.”

Na pytanie Organu „Czy w zaproponowanym przez Państwa sposobie określenia proporcji będą Państwo ujmować dochody uzyskiwane w obydwu posiadanych przez Państwa obiektach (tj. zarówno w obiekcie przy (…) jak i w obiekcie przy (…))?”, wskazali Państwo, że „Wnioskodawca, w zakresie działalności Jednostki zamierza ujmować do wyliczenia prewspółczynnika VAT całość dochodów uzyskiwanych w obydwu posiadanych obiektach, obecnie Jednostka nie dysponuje ewidencją, która wyodrębniałaby dochody uzyskiwane z każdego obiektu oddzielnie.”

Na pytanie Organu „Czy dzieci i młodzież z placówek oświatowych oraz podopieczni domów pomocy społecznej, placówek opiekuńczo-wychowawczych i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie korzystają z obu ww. obiektów (tj. zarówno z obiektu przy (…) jak i z obiektu przy (…))?”, podali Państwo, że „Dzieci i młodzież z placówek oświatowych oraz podopieczni domów pomocy społecznej, placówek opiekuńczo-wychowawczych i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie korzystają z obu obiektów. Nie istnieje żadna przesłanka, ani ograniczenie ze strony Jednostki w wyborze obiektu dla ww. odbiorców wewnętrznych. Jedynym kryterium wyboru dla odbiorców jest dostępność obiektu/usługi w interesującym terminie.”

Na pytanie Organu „Czy opłata za korzystanie z wymienionych we wniosku obiektów jest taka sama dla wszystkich odbiorców czy też opłata ta jest uzależniona np. od tego jaki podmiot korzysta z wymienionych we wniosku obiektów, tj. odbiorca zewnętrzny czy odbiorca wewnętrzny lub od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.”, wskazali Państwo, że „Opłata za korzystanie z wymienionych we wniosku obiektów nie jest uzależniona od rodzaju podmiotu korzystającego (odbiorca zewnętrzny czy wewnętrzny), natomiast jest uzależniona od dnia tygodnia, pory dnia, wybranej strefy, wieku, posiadania prawa do określonych uprawnień, tj. prawa do ulgi dla uczniów, studentów, prawa do ulgi z tytułu pobierania świadczeń emerytalno-rentowych, przyznanego stopnia niepełnosprawności, udokumentowanej przynależności do określonej społeczności lokalnej.

Zgodnie z obowiązującym cennikiem, stosowane są poniższe zasady korzystania z ulg:

1) (…)

2) (…)

3) (…)

Podopieczni placówek opiekuńczo-wychowawczych, uczniowie korzystający z usług w ramach biletów zakupionych na zajęcia organizowane przez placówki oświatowe (półkolonie, itp.), korzystają ze zniżek wg zasad opisanych powyżej, z tym że opłata za bilety wstępu uiszczana jest na podstawie not księgowych w kwotach netto. Opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Na pytanie Organu „Proszę przedstawić wyliczenia porównawcze (analizę) zastosowania proporcji wyliczonej zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) i przedstawionej przez Państwa proporcji. Proszę wskazać, z których dokładnie okresów i dlaczego przyjmują Państwo dane do wyliczeń.”, odpowiedzieli Państwo, że „Aktualnie Jednostka, w stosunku do faktur zakupowych zawierających podatek VAT stosuje prewspółczynnik VAT dla samorządowej jednostki budżetowej wg wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na podstawie § 8 ww. rozporządzenia, Jednostka stosuje dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Prewspółczynnik VAT ostateczny dla roku 2023 (na podstawie danych z 2022 r.) wyliczony na podstawie wzoru:

(roczny obrót z działalności gospodarczej: (…) zł)/(dochody wykonane Jednostki: (…) zł) = 23,02% = 24%

Proponowany prewspółczynnik VAT ostateczny dla roku 2023 (na podstawie danych z 2023 r.) wyliczony na podstawie wzoru:

(dochody (obrót) z działalności gospodarczej: (…) zł )/(dochody (obrót) z działalności gospodarczej i z działalności wewnętrznej: (…) zł) = 95,41% = 96%

W 2023 r. podatek VAT zawarty w fakturach zakupowych dotyczących Jednostki wyniósł (…) zł. Ostateczny prewspółczynnik VAT dla zakupów z 2023 r. wyniósł 24%, zatem Miasto odliczyło ostatecznie VAT w wysokości (…) zł.

Jeżeli w stosunku do roku 2023 moglibyśmy zastosować proponowany prewspółczynnik VAT – czyli 96%, odliczenie za 2023 r. wyniosłoby (…) zł.”

Na pytanie Organu „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?”, wskazali Państwo, że „Stosowany przez Miasto, w zakresie działalności Jednostki, wzór określony w ww. rozporządzeniu oparty jest o udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej rozumianych jako zrealizowane dochody wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Kwota środków przeznaczonych na wydatki jednostki ma na celu wycenę świadczonych przez nią zadań JST mieszczących się poza systemem VAT. W przekonaniu Wnioskodawcy, ww. opisany wzór stosowany do działalności Jednostki nie odpowiada w pełni jej specyfice, gdyż nie prowadzi ona nieodpłatnych usług publicznych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwota zasilenia tej Jednostki w środki na wydatki w ok. 94% dotyczy działalności gospodarczej, a zatem dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w tej części.”

Na pytanie Organu „Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, podali Państwo, że „Proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie Organu „Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?”, wskazali Państwo, że „Proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).”

Na pytanie Organu „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”, odpowiedzieli Państwo, że „Stosowany przez Miasto, w zakresie działalności Jednostki, wzór określony w ww. rozporządzeniu dla jednostek budżetowych dotyczy typowej ich działalności, które obok działalności gospodarczej prowadzonej w niewielkim zakresie, realizują dużo większą część nieodpłatną – zwykle związaną z realizacją zadań publicznych (wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) lub czynności nie spełniających definicji działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność Jednostki jest stricte związana z działalnością gospodarczą, a jedynie co nie pozwala na zastosowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest niewielka odpłatna działalność wewnętrzna realizowana na rzecz innych jednostek budżetowych rozliczanych wspólnie z Miastem z tytułu podatku VAT, zatem uznajemy, iż przyjęcie proponowanego wzoru do określenia prewspółczynnika VAT wyczerpie przesłanki do określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.)?”, wskazali Państwo, że „Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm. - dalej: „ustawa”) jako mikroinstalację definiuje się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW. Ponieważ zainstalowana moc elektryczna przekracza 50 kWp instalacja nie będzie traktowana jako mikroinstalacja i zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27a ustawy, Wnioskodawca nie będzie prosumentem energii odnawialnej.”

Na pytanie Organu „Czy instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?”, odpowiedzieli Państwo, że „Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii jako mikroinstalację definiuje się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW. Ponieważ zainstalowana moc elektryczna przekracza 50 kWp instalacja nie będzie traktowana jako mikroinstalacja.”

Na pytanie Organu „Czy została zawarta/będzie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a) jakie zostały/zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?

b) czy ww. umowa przewiduje wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?”,

wskazali Państwo, że „Zostanie zawarta umowa z przedsiębiorstwem energetycznym zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Nie przewiduje się oddawania nadwyżek energii do sieci elektroenergetycznej. Na chwilę obecną nie są znane zasady rozliczeń z (…).”

Na pytanie Organu „Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o:

a) art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii

b) art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?”,

odpowiedzieli Państwo, że „Nie przewiduje się oddawania nadwyżek energii do sieci elektroenergetycznej.”

Pytanie
-------

Czy w związku z planowaną inwestycją pn. „(…)” oraz w zakresie realizacji zadań bieżących, mających na celu utrzymanie Jednostki i posiadanych przez nią obiektów, Miastu (…) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług oraz robót budowlano-montażowych w wysokości odpowiadającej udziałowi dochodów netto uzyskanych przez Jednostkę z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT wg właściwych stawek VAT w całkowitych dochodach (bez podatku VAT) uzyskanych przez Jednostkę zarówno z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT wg właściwych stawek, jak i działalności wewnętrznej (świadczonej na rzecz innych miejskich jednostek budżetowych), niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W związku z planowaną inwestycją pn. „(…)” oraz w zakresie realizacji zadań bieżących, mających na celu utrzymanie Jednostki i posiadanych przez nią obiektów, Miastu (…) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług oraz robót budowlano-montażowych w wysokości odpowiadającej udziałowi dochodów netto uzyskanych przez Jednostkę z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT wg właściwych stawek VAT w całkowitych dochodach (bez podatku VAT) uzyskanych przez Jednostkę zarówno z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT wg właściwych stawek, jak i działalności wewnętrznej (świadczonej na rzecz innych miejskich jednostek budżetowych), niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto (…) jako jednostka samorządu terytorialnego może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeśli zostaną spełnione dwa warunki:

\- jednostka musi zostać uznana za podatnika VAT,

\- towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek jest naliczony, muszą być wykorzystywane przez jednostkę do czynności opodatkowanych.

Miasto, za pomocą Jednostki, z punktu widzenia podatku VAT, realizuje dwa rodzaje działalności, a mianowicie:

\- odpłatną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaną podatkiem VAT wg stawek VAT - są to m.in. wejściówki na udostępniane obiekty, opłata za szkółkę pływacką, wypożyczenie akcesoriów do pływania, wynajem i udostępnianie pomieszczeń,

\- odpłatną działalność inną niż działalność gospodarcza - niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, realizowaną jako sprzedaż wewnętrzna na rzecz miejskich jednostek budżetowych, zwłaszcza placówek oświatowych, prowadzących zajęcia sportowe dla dzieci i młodzieży, domów pomocy społecznej, placówek opiekuńczo-wychowawczych czy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie - gdzie z obiektów korzystają podopieczni tychże jednostek.

Poza tymi rodzajami działalności, Jednostka nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić żadnej innej działalności - w tym działalności nieodpłatnej.

Rokrocznie wyliczany udział uzyskanych dochodów uzyskiwany od odbiorców wewnętrznych z tytułu świadczenia usług na rzecz podopiecznych innych miejskich jednostek budżetowych w całości uzyskanych dochodów (bez podatku VAT) z całej działalności Jednostki (zarówno świadczonych na rzecz kontrahentów zewnętrznych i wewnętrznych) nie przekracza 6%.

Biorąc pod uwagę powyższe, rozważany sposób wyliczenia proporcji polegający na wyliczeniu udziału uzyskanych dochodów (netto) od odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w całości uzyskanych dochodów (bez podatku VAT) z całej działalności Jednostki (zarówno świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych - podopiecznych miejskich jednostek budżetowych) byłby najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia wysokości podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u, a przysługującego Miastu (…) w związku z działalnością prowadzoną przez Jednostkę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednostka budżetowa Miasta (…) realizuje Państwa zadania własne w zakresie świadczenia usług komunalnych (…). Ww. zadania są realizowane poprzez odpłatne udostępnianie osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym miejskich obiektów: basenów (…) oraz innych posiadanych pomieszczeń. W zakresie objętym działalnością Jednostki realizują Państwo zadania w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT w wys. 8% i 23% - są to m.in. wejściówki na udostępniane obiekty, opłata za szkółkę pływacką, wypożyczenie akcesoriów do pływania, wynajem i udostępnianie pomieszczeń, oraz poza działalnością gospodarczą - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, realizowane jako sprzedaż wewnętrzna na rzecz miejskich jednostek budżetowych, zwłaszcza placówek oświatowych, realizujących zajęcia sportowe dla dzieci i młodzieży, domów pomocy społecznej, placówek opiekuńczo-wychowawczych czy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie – gdzie z obiektów korzystają podopieczni tychże jednostek. Jednostka dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością bieżącą Jednostki, w tym związanych z utrzymaniem posiadanych obiektów w dwóch lokalizacjach: przy (…) oraz przy (…), przy czym zakupy są dokonywane, co do zasady, łącznie dla obydwu obiektów. Ponadto, w przypadku pozyskania funduszy z OZE, planują Państwo realizację inwestycji pn. „(…)”. Celem projektu jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych w obiekcie przy (…). Inwestycja będzie służyła działalności mieszanej Jednostki, tzn. działalności gospodarczej opodatkowanej wg stawek VAT oraz działalności poza systemem VAT - działalności wewnętrznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W stosunku do zakupów bieżących (pozostałych) służących utrzymaniu posiadanych przez Jednostkę nieruchomości zabudowanych, jak również zakupów inwestycyjnych w związku z planowaną inwestycją, Jednostka nie ma możliwości jednoznacznego przypisania zakupów tylko do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z planowaną inwestycją pn. „(….)” oraz w zakresie realizacji zadań bieżących, mających na celu utrzymanie Jednostki i posiadanych przez nią obiektów, w wysokości odpowiadającej udziałowi dochodów netto uzyskanych przez Jednostkę z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitych dochodach uzyskanych przez Jednostkę zarówno z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i działalności wewnętrznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez jednostkę budżetową Miasta zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT), należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z planowaną inwestycją pn. „…” oraz w zakresie realizacji zadań bieżących, mających na celu utrzymanie Jednostki i posiadanych przez nią obiektów, jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie mają Państwo możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego winni Państwo obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

W związku powyższym są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. dla jednostki budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Państwa zdaniem, jedynym możliwym sposobem ustalenia proporcji (spełniającym wymogi art. 86 ust. 2b ustawy), ale też najbardziej odpowiadającym specyfice działalności Jednostki, który zostałby zastosowany do określenia wysokości podatku naliczonego (związanego tylko z działalności opodatkowaną Jednostki) zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług na cele bieżącej działalności Jednostki, jak również dotyczących planowanej inwestycji jest udział uzyskanych dochodów (netto) od odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w całości uzyskanych dochodów (bez podatku VAT) z całej działalności Jednostki (zarówno świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych – podopiecznych miejskich jednostek budżetowych). Jednostka identyfikuje ten sposób wyliczenia proporcji dla odliczenia podatku VAT jako jedyny najbardziej odpowiadający jej specyfice działalności, spełniający jednocześnie wymogi określone w art. 86 ust. 2b ustawy.

W ocenie Organu, zaproponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji obliczonego według udziału uzyskanych dochodów (netto) od odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w całości uzyskanych dochodów (bez podatku VAT) z całej działalności Jednostki (zarówno świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych), nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. sposobu określenia proporcji przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Miasta mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Miasta polegająca na prowadzeniu (za pośrednictwem Jednostki) obiektów sportowo-rekreacyjnych wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Miasta określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Jednostkę działalności.

Uznanie, że w mianowniku proporcji należy wykazać dochody (bez podatku VAT) z całej działalności Jednostki (zarówno świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych), bez uwzględniania otrzymywanych środków na sfinansowanie tej działalności, jest nieobiektywne i zaburza przyjętą proporcję w odniesieniu do rzeczywistości, to jest charakteru działalności jednostki budżetowej, a w szczególności sposobu jej finansowania. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Miasta, które jednostka może wykorzystać w działalności, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Miasta w zakresie prowadzenia opisanych obiektów sportowo-rekreacyjnych odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Miasta środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

W tym miejscu należy również odnieść się do § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia proponowanej przez Państwa metody, środki te, które stanowią znaczną część przychodów jednostek budżetowych, nie zostałyby w ogóle uwzględnione w proporcji obliczanej przez jednostki budżetowe, ani w proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto należy zauważyć, że - jak Państwo wskazali - w przypadku planowanej inwestycji, która dotyczy tylko obiektu przy (…), nabywane towary i usługi będą dotyczyły tylko tego obiektu. Również otrzymywane faktury za media zachowują rozróżnienie na każdy z obiektów.

Tymczasem należy zwrócić uwagę, że w proponowanym przez Państwa sposobie określenia proporcji ujmują Państwo dochody uzyskane łącznie w obu obiektach.

W świetle ww. okoliczności sprawy należy stwierdzić, że proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków inwestycyjnych i bieżących przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z planowaną inwestycją oraz w zakresie realizacji zadań bieżących, mających na celu utrzymanie Jednostki i posiadanych przez nią obiektów, również z tego powodu, że Państwa argumentacja nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności ww. jednostki budżetowej.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazali Państwo tylko, że „rozważany sposób wyliczenia proporcji polegający na wyliczeniu udziału uzyskanych dochodów (netto) od odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w całości uzyskanych dochodów (bez podatku VAT) z całej działalności Jednostki (zarówno świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych - podopiecznych miejskich jednostek budżetowych) byłby najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia wysokości podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.”

Natomiast nie przedstawili Państwo żadnych wiarygodnych argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez Państwa metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Zdaniem Organu sam fakt, że sposób określenia proporcji obliczony dla jednostki budżetowej w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Sposób określenia proporcji wybrany przez Państwa nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Państwa. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody.

Jak wykazano powyżej, zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Podsumowując, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z planowaną inwestycją pn. „…” oraz w zakresie realizacji zadań bieżących, mających na celu utrzymanie Jednostki i posiadanych przez nią obiektów z wykorzystaniem wskazanego w opisie sprawy sposobu określenia proporcji wyliczonego według udziału uzyskanych dochodów (netto) od odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w całości uzyskanych dochodów (bez podatku VAT) z całej działalności Jednostki (zarówno świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych).

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.