Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.403.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: stawka podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym oraz nieruchomości, na której znajduje się stacja auto-gaz wybudowana przez najemcę gruntu
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 1 lipca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 3 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym oraz nieruchomości, na której znajduje się stacja auto-gaz wybudowana przez najemcę gruntu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym oraz nieruchomości, na której znajduje się stacja auto-gaz wybudowana przez najemcę gruntu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.403.2019.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako Spółdzielnia Mieszkaniowa jest właścicielem działki gruntowej zabudowanej, na której znajduje się budynek po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno- usługowo-technicznym. Do nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej doszło na podstawie nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości urządzeń infrastruktury z dnia 21 kwietnia 1999 roku, nabyta bez podatku VAT. Obiekt o konstrukcji częściowo murowanej i częściowo stalowej. Brak aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren na którym znajduje się wyceniona nieruchomość położona jest na obszarze przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe (symbol MW). Nieruchomość nie jest użytkowana, poza częścią w której znajduje się piec olejowy i zbiornik na olej. Nie były prowadzone żadne inwestycje mające na celu polepszenie stanu budynku, nie były też dokonywane żadne nakłady od początku posiadania w/w nieruchomości. Na dzień dzisiejszy Spółdzielnia korzysta ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku vat na podstawie art. art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o vat. Działki zostały wycenione przez rzeczoznawcę na kwotę, która spowoduje przekroczenie powyższego zwolnienia. Od 1 stycznia 2017 roku na mocy znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku przekroczy kwotę 200 000 zł obrotu (aktualny na 2018 r.), zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Zatem opodatkowaniu podlega cała transakcja, która powoduje przekroczenie limitu.

Wnioskodawca jako Spółdzielnia Mieszkaniowa jest Właścicielem działki gruntowej niezabudowanej pod uprawy połowę w części wykorzystywanej pod stację auto-gaz, do nabycia której doszło na podstawie nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości urządzeń infrastruktury z dnia 21 kwietnia 1999 roku. Działka była nabyta bez podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość nie posiada opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast posiada stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Leży na terenie o przeznaczeniu rolnym (łąki) bezpośrednio przy terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wysoką i częściowo w zakresie „RU”- terenów obsługi produkcji w gospodarstwach rolnych. Na działce jest zlokalizowana stacja auto-gaz, stacja nie jest własnością Spółdzielni, jest posadowiona przez firmę która wynajmuje część działki pod tego typu działalność. Jak wynika ze studium część obszaru nieruchomości znajduje się w korytarzu ekologicznym co determinuje sposób zagospodarowania. Jest częściowo usytuowana pod zabudowaniami stacji auto-gaz - jest to teren ogrodzony. Pozostały teren stanowi nieużytkowaną łąkę. Na dzień dzisiejszy Spółdzielnia korzysta ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku vat na podstawie art. art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o vat. Działki zostały wycenione przez rzeczoznawcę na kwotę, która spowoduje przekroczenie powyższego zwolnienia. Od 1 stycznia 2017 roku na mocy znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku przekroczy kwotę 200 000 zł obrotu (aktualny na 2018 r.), zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Zatem opodatkowaniu podlega cała transakcja, która powoduje przekroczenie limitu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Odnośnie działki zabudowanej budynkiem po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym:

1.  Przy nabyciu budynku po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym nie przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  Pierwsze zajęcie budynku po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo- technicznym nastąpiło 1 stycznia 1999 roku, budynek był wykorzystywany na biuro Spółdzielni.
3.  Budynek po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym był przedmiotem najmu, dzierżawy w okresach:
    *   01.07.2001 rok - 10.03.2003 rok,
    *   06.03.2009 rok - 30.09.2010 rok,
    *   21.05.2012 rok - 30.11.2012 rok.
4.  Budynek po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem, w postaci najmu wyżej wymienionych budynków.

2\. Odnośnie działki niezabudowanej, na której zlokalizowana jest stacja auto-gaz nie będąca własnością Spółdzielni:

1.  Prawo do rozporządzania jak właściciel stacją auto-gaz posiada najemca nieruchomości.
2.  Wyłącznym właścicielem nakładów na stację auto-gaz jest najemca nieruchomości.
3.  Na podstawie umowy najmu została wzniesiona stacja auto-gaz, najemca poniósł wszelkie koszty związane z wzniesieniem stacji, Wnioskodawca wyraził zgodę na jej wzniesienie.
4.  Składnik majątku stanowi własność najemcy.
5.  Wnioskodawca przed dokonaniem sprzedaży nie będzie w żadnym momencie w ekonomicznym posiadaniu stacji auto-gaz.
6.  Pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów na stację auto- gaz.
7.  Wnioskodawca na dzień sprzedaży nieruchomości nie będzie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel do stacji auto-gaz.
8.  Działka niezabudowana będąca przedmiotem sprzedaży nie jest objęta aktualną decyzją o warunkach zabudowy.
9.  Działka niezabudowana była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
10.  Przy nabyciu działki niezabudowanej będącej przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jaką zastosować stawkę podatkową VAT przy dostawie (sprzedaży) prawa własności działki gruntowej zabudowanej?

Jaką zastosować stawkę podatkową VAT przy dostawie (sprzedaży) prawa własności działki gruntowej niezabudowanej?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z 3 września 2019 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wyżej wskazanych można uznać, iż powinien sprzedać nieruchomość gruntową niezabudowaną ze zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Sprzedaż ta też nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien sprzedać nieruchomość gruntową zabudowaną ze zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Sprzedaż ta też nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520), rozumie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntowej zabudowanej, na której znajduje się budynek po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno- usługowo-technicznym. Do nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej doszło na podstawie nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości urządzeń infrastruktury z dnia 21 kwietnia 1999 r., nabyta bez podatku VAT. Przy nabyciu budynku po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze zajęcie budynku po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym nastąpiło 1 stycznia 1999 roku, budynek był wykorzystywany na biuro Wnioskodawcy. Nie były prowadzone żadne inwestycje mające na celu polepszenie stanu budynku, nie były też dokonywane żadne nakłady od początku posiadania w/w nieruchomości. Budynek po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym był przedmiotem najmu, dzierżawy w okresach 01.07.2001 r. - 10.03.2003 r., 06.03.2009 r. - 30.09.2010 r., 21.05.2012 r. - 30.11.2012 r.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynków i budowli posadowionych na nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca pierwsze zasiedlenie (wykorzystywanie na biuro) ww. budynku nastąpiło 1 stycznia 1999 r. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku.

Tym samym spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budynku po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem po byłej kotłowni wraz z segmentem socjalno-usługowo-technicznym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu na którym budynek jest posadowiony (art. 29a ust. 8 ustawy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nieruchomość gruntowa zabudowana korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest nieprawidłowe, bowiem zwolnienie wynika, z innej podstawy prawnej (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10) niż wskazana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży nieruchomości na której znajduje się stacja auto-gaz będąca własnością najemcy nieruchomości należy zauważyć co następuje:

Jak już wyżej wskazano stosownie do art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntowej niezabudowanej pod uprawy połowę w części wykorzystywanej pod stację auto-gaz, do nabycia której doszło na podstawie nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości urządzeń infrastruktury z dnia 21.04.1999 roku. Działka była nabyta bez podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość nie posiada opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka niezabudowana będąca przedmiotem sprzedaży nie jest objęta aktualną decyzją o warunkach zabudowy. Na działce jest zlokalizowana stacja auto-gaz, stacja nie jest własnością Spółdzielni, jest posadowiona przez firmę która wynajmuje część działki pod tego typu działalność. Prawo do rozporządzania jak właściciel stacją auto-gaz posiada najemca nieruchomości. Wyłącznym właścicielem nakładów na stację auto-gaz jest najemca nieruchomości. Na podstawie umowy najmu została wzniesiona stacja auto-gaz, najemca poniósł wszelkie koszty związane z wzniesieniem stacji, Wnioskodawca wyraził zgodę na jej wzniesienie. Składnik majątku stanowi własność najemcy. Wnioskodawca przed dokonaniem sprzedaży nie będzie w żadnym momencie w ekonomicznym posiadaniu stacji auto-gaz. Pomiędzy wnioskodawcą a najemcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów na stację auto-gaz.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia z podatku VAT sprzedaży przedmiotowej działki.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Według art. 231 § 1 k.c., samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności). Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami).

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, to najemca (firma) zabudował grunt należący do Wnioskodawcy stacją auto-gaz.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej stacji auto-gaz, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania stacją jak właściciel. Prawo to jest po stronie najemcy (firmy), który wybudował przedmiotową stację.

Skoro bowiem najemca - firma, która „wytworzyła” towary, jakimi niewątpliwie jest wskazane zabudowanie (stacja auto-gaz) uczyniła to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy stacji auto-gaz.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dojdzie między Wnioskodawcą a najemcą (firmą) do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie stacji auto-gaz, przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1945 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzeda na rzecz najemcy (firmy) nieruchomość gruntową. Przedmiotowa nieruchomość nie posiada opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie jest objęta aktualną decyzją o warunkach zabudowy. Na podstawie umowy najmu została wzniesiona stacja auto-gaz, najemca poniósł wszelkie koszty związane z wzniesieniem stacji, Wnioskodawca wyraził zgodę na jej wzniesienie. Przy nabyciu działki niezabudowanej będącej przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż co prawda grunt nie jest objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, to na gruncie znajdują się zabudowania w postaci stacji auto-gaz, która została wzniesiona przez dzierżawcę gruntu za zgodą Wnioskodawcy. Zatem należy przyjąć, że w związku z posadowieniem na gruncie stacji auto-gaz, dla dzierżawcy została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W konsekwencji nieruchomość ta jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla przedmiotowej nieruchomości, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przy nabyciu działki niezabudowanej będącej przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa działka była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Z powyższym nie można się zgodzić, gdyż z wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem najmu. Tym samym przedmiotowa działka nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku jak wskazał Wnioskodawca.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jego najemcę. Natomiast w zdaniu drugim definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Tak więc najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie najem nieruchomości na cele użytkowe nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu. Zatem nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dostawa ww. nieruchomości, nie będzie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem najmu, tym samym nie służyła ona wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zatem dostawa nieruchomości niezabudowanej na rzecz najemcy będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 1. w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nieruchomość gruntowa niezabudowana korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.