Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.316.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania świadczeń medycznych współfinansowanych przez pracodawcę na rzecz członków rodziny pracownika oraz związanych z tym obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; członkowie-członkowie rodzin; pakiet
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania świadczeń medycznych współfinansowanych przez pracodawcę na rzecz członków rodziny pracownika oraz związanych z tym obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania świadczeń medycznych współfinansowanych przez pracodawcę na rzecz członków rodziny pracownika oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. działa w branży zajmującej się dystrybucją artykułów piśmiennych oraz artykułów szkolnych i biurowych. Spółka objęła opieką medyczną pracowników i ich rodziny. Wartość oraz zakres abonamentów różni się zależnie od tego, dla kogo taki abonament jest dedykowany. Różne są także usługi medyczne objęte tymi pakietami. Spółka umożliwiła skorzystanie z dwóch pakietów medycznych:

1.  Pakiet dla pracowników Spółka zdecydowała o zapewnieniu pracownikom nieodpłatnego korzystania z prywatnych usług medycznych, mając na uwadze stan zdrowia, chęć pozyskiwania najlepszych fachowców, ale także lepsze zmotywowanie pracowników do pracy.
2.  Pakiet dla rodzin pracowników Spółka zapewniła rodzinom pracowników korzystanie z częściowo odpłatnych pakietów medycznych. Koszty pakietu są w połowie współfinansowane przez Spółkę, a pracownik jest zobowiązany zwrócić w połowie wartość abonamentu zdrowotnego dla członka rodziny.

Abonament dla pracownika i rodzin jest opłacany niezależnie od tego, czy pracownik skorzysta z usług zawartych w umowie, czy też nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy abonament medyczny wykupiony przez Spółkę dla członków rodziny pracownika („pakiet dla rodziny pracownika”) stanowi opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 updof czy też przychód członka rodziny pracownika z tytułu „innych źródeł” zgodnie z art. 20 ust. 1 updof?
2.  Czy Spółka w przedstawionej sytuacji będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i czy będzie zobowiązana w rozliczeniu przychodów pracownika odprowadzać zaliczki na podatek PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1.

Z ustawy o PIT wynika, że przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ustawy o PIT). Taki przychód stanowią nieodpłatnie przekazane pracownikom pakiety medyczne.

Wątpliwości budzi kwestia, jak prawidłowo klasyfikować świadczenia przekazywane członkom rodzin pracowników: czy są to „przychody pracownika ze stosunku pracy” (art. 12 ust. 1 updof), czy też „przychody członków rodziny pracownika z innych źródeł” (art. 20 ust. 1 updof).

W decyzji z dnia 14 listopada 2005 r., sygn. BI/4117-0058/05, Dyrektor IS w Gdańsku odpowiadał na pytanie podatnika dotyczące opodatkowania świadczeń wypłacanych przez spółkę na rzecz pracowników, emerytów i rencistów oraz członków ich rodzin w postaci uprawnień do ulgowych przejazdów środkami transportu kolejowego. Organ uznał, że „świadczenia przysługujące członkom rodzin stanowią przychody z innych źródeł wymienione w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Spółka, dokonując wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 – ma na podstawie art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. obowiązek jako płatnik sporządzić odrębnie dla każdego podatnika informację o wysokości przychodów (PIT-8C) oraz przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu”.

Zdaniem Wnioskodawcy abonamenty medyczne w połowie finansowane przez Spółkę na rzecz rodziny pracownika nie powinny stanowić opodatkowanego przychodu pracowników, ze względu na fakt, że nie ma możliwości określenia realnej korzyści uzyskanej przez pracownika. Brak jest zatem spełnienia przesłanki wskazanej expressis verbis jako „otrzymania świadczenia”. Członkowie rodzin nie są pracownikami Spółki, a zatem przedmiotowych wydatków nie można traktować jako kosztów pracowniczych.

W ocenie Wnioskodawcy pakiet medyczny wykupiony przez Spółkę dla członków rodziny pracownika stanowi przychód członków rodziny pracownika, w myśl art. 20 ust. 1 updof.

Pytanie 2.

Wnioskodawca jest zdania, że w opisanym stanie faktycznym nie należy doliczać do przychodu pracownika świadczeń związanych z opieką medyczną, uzyskiwanych przez członka rodziny pracownika.

Tym samym według Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym orzecznictwem, Spółka ma na podstawie art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. obowiązek jako płatnik sporządzić odrębnie dla każdego członka rodziny pracownika informację o wysokości przychodów (PIT-8C) oraz przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się − jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione − według cen zakupu.

W myśl art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka objęła opieką medyczną pracowników i ich rodziny. Wartość oraz zakres abonamentów różni się zależnie od tego, dla kogo taki abonament jest dedykowany. Różne są także usługi medyczne objęte tymi pakietami. Spółka umożliwiła skorzystanie z dwóch pakietów medycznych:

1.  Pakiet dla pracowników Spółka zdecydowała o zapewnieniu pracownikom nieodpłatnego korzystania z prywatnych usług medycznych, mając na uwadze stan zdrowia, chęć pozyskiwania najlepszych fachowców, ale także lepsze zmotywowanie pracowników do pracy.
2.  Pakiet dla rodzin pracowników Spółka zapewniła rodzinom pracowników korzystanie z częściowo odpłatnych pakietów medycznych. Koszty pakietu są w połowie współfinansowane przez Spółkę, a pracownik jest zobowiązany zwrócić w połowie wartość abonamentu zdrowotnego dla członka rodziny.

Abonament dla pracownika i rodzin jest opłacany niezależnie od tego, czy pracownik skorzysta z usług zawartych w umowie, czy też nie.

Wątpliwości Spółki wzbudziła kwestia opodatkowania abonamentu medycznego współfinansowanego przez Spółkę dla członków rodziny pracownika oraz związanych z tym obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego.

Należy wyjaśnić, że opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.) – wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako pracodawca ponosi koszty abonamentu za świadczenia medyczne z zakresu medycyny pracy i profilaktyki opieki zdrowotnej ze względu na warunki pracy, ponoszone przez pracodawcę koszty nie stanowią podstawy do naliczania podatku dochodowego pracowników.

Natomiast wartość wszelkich innych świadczeń medycznych niż te, które wynikają z Kodeksu pracy, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych (niezwiązanych z medycyną pracy i profilaktyczną opieką zdrowotną niezwiązaną z warunkami pracy) przekazanych pracownikom nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie,stanowi w części finansowanej przez pracodawcę przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy Spółka zapewnia rodzinom pracowników korzystanie z częściowo odpłatnych pakietów medycznych, należy zauważyć, że podstawą świadczenia współfinansowanego przez Wnioskodawcę w postaci opieki medycznej przeznaczonej dla członków jego rodziny jest łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy. Oznacza to, że gdyby nie ów stosunek prawny członkowie jego rodziny nie byliby objęci opieką medyczną w granicach wyznaczonych abonamentem i współfinansowanych przez Spółkę. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w takim przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej, zamiast pracownikowi – w tym przypadku nieodpłatne świadczenie, w części finansowanej przez Spółkę, otrzymuje pracownik. Przychodem pracownika będzie świadczenie rzeczywiście poniesione przez pracodawcę na rzecz członków jego rodziny, czyli takie, które spowodowało „ubytek” w majątku pracodawcy, czy też dokonane zostało kosztem majątku pracodawcy.

Spółka jako pracodawca nie świadczy swoim pracownikom ani członkom ich rodzin usług medycznych. Świadczeniem Spółki jest przekazanie członkom rodzin pracowników prawa do korzystania z usług medycznych finansowanych lub współfinansowanych przez nią abonamentem. W konsekwencji, pracownicy na rzecz których Spółka wykupiła abonament medyczny uzyskują korzyść majątkową, ponieważ nie ponosząc wydatków na abonament medyczny, mogą korzystać z usług, które spółka medyczna świadczy odpłatnie. Analogicznie pracownicy uzyskują również korzyść majątkową z uwagi na opłacenie abonamentu medycznego na rzecz członków ich rodzin.

Podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika czy członka rodziny abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, oraz uchwała poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nich jednoznacznie, że nieodpłatne świadczenie to już samo zagwarantowanie pracownikowi, jak również innym uprawnionym osobom możliwości skorzystania z uprawnienia. Ponadto w powołanej uchwale z dnia 24 października 2011 r. wyjaśniono, że zagwarantowane wykupionym pakietem medycznym prawo do skorzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest już uprawniona zakupem pakietu możliwość skorzystania z tych usług. O powstaniu przychodu nie decyduje natomiast okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczenia.

Zatem, jeżeli Spółka współfinansuje w połowie pakiet medyczny na rzecz członków rodziny pracownika, to świadczenie to należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy pracownika, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego wysokość ustalić na podstawie art. 11 ust. 2b tej ustawy, tj. jako różnicę pomiędzy wartością tego świadczenia ustaloną według ceny zakupu, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W konsekwencji, na Spółce jako płatniku – w odniesieniu do świadczeń poniesionych przez Spółkę na rzecz członków rodziny pracownika – ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.