Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-969/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-02
Teza: Czy spółka może rozliczać sukcesywnie koszty przygotowania nowej produkcji w momencie uruchomienia produkcji na skałę przemysłową przez okres trwania produkcji (np. 12 miesięcy), czy też powinna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia?
Słowa kluczowe: delegacja; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 2 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozliczenia kosztów przygotowania nowej produkcji takich jak:

*   specjalistyczne szkolenia nowoprzyjętych pracowników,
*   koszty związane z wykonaniem serii próbnej,
*   koszty wytworzenia prototypów,
*   koszty zakupu materiałów związanych z uruchomieniem próbnej produkcji,
*   badań okresowych – **jest prawidłowe,**
*   koszty wynagrodzeń pracowników,
*   koszty delegacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozliczenia kosztów przygotowania nowej produkcji takich jak:

*   specjalistyczne szkolenia nowoprzyjętych pracowników,
*   koszty związane z wykonaniem serii próbnej,
*   koszty wytworzenia prototypów,
*   koszty zakupu materiałów związanych z uruchomieniem próbnej produkcji,
*   badań okresowych,
*   koszty wynagrodzeń pracowników,
*   koszty delegacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zamierza poszerzyć asortyment produkowanych wyrobów, w związku z czym realizuje inwestycję - budowę hali produkcyjnej i uruchomienie nowej linii produkcyjnej. W ramach budowy ponosi koszty spełniające kryteria zaliczenia ich do środków trwałych w budowie (zakup maszyn, budowa hali, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy montażu maszyn ), jak i koszty specjalistycznych szkoleń nowoprzyjętych pracowników, koszty ich wynagrodzeń, delegacji, badań okresowych, koszty związane z wykonaniem serii próbnej, koszty wytworzenia prototypów, zakupu materiałów itp. Generalnie są to koszty przygotowania do produkcji nowych wyrobów, przed rozpoczęciem ich produkcji na skalę przemysłową. Planowany termin rozpoczęcia produkcji to luty 2012 r. Wydział produkcyjny jest w fazie budowy, więc Spółka nie osiąga na razie żadnych przychodów ze sprzedaży nowych wyrobów. Wszystkie koszty nie będące środkami trwałymi w budowie ewidencjonuje na koncie - Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Spółka zamierza rozliczać w/w koszty podatkowo jak i bilansowo w momencie uruchomienia produkcji na skalę przemysłową przez okres trwania produkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka może rozliczać sukcesywnie koszty przygotowania nowej produkcji w momencie uruchomienia produkcji na skałę przemysłową przez okres trwania produkcji (np. 12 miesięcy), czy też powinna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty ponoszone w związku z uruchomieniem nowej produkcji, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4e updop).

Czyli, że jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień ( okres ), do którego dany wydatek został przypisany.

Z powyższego wynika, że Spółka powinna rozliczać koszty uruchomienia nowej produkcji przez okres trwania produkcji (np. 12 miesięcy) od momentu uruchomienia produkcji na skalę przemysłową.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku ORD-IN nie wynika, aby wytworzone w toku uruchomienia nowej produkcji towary podlegały sprzedaży. Z tego też powodu przyjęto, że wyprodukowane na tym etapie towary nie zostały przeznaczone do sprzedaży.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki należy stwierdzić, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), co do zasady, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem z zastrzeżenie art. 10 i 11 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przytoczonym art. 7 ww. ustawy podatnik ma prawo do pomniejszenia osiągniętych przychodów o koszty ich uzyskania. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…). Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu, bądź utrzymania (zabezpieczenia, zachowania) źródła tego przychodu.

Przy czym, zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Tak więc, podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak treść tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 lit. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego, każdy wydatek poniesiony przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie uznany za koszt bezpośrednio zaliczony do kosztów podatkowych, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej inwestycji i zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza poszerzyć asortyment produkowanych wyrobów, w związku z czym realizuje inwestycję – budowę hali produkcyjnej i uruchomienie nowej linii produkcyjnej. W ramach budowy ponosi koszty spełniające kryteria zaliczenia ich do środków trwałych w budowie (zakup maszyn, budowa hali, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy montażu maszyn), jak i koszty specjalistycznych szkoleń nowoprzyjętych pracowników, koszty związane z wykonaniem serii próbnej, koszty wytworzenia prototypów, zakupu materiałów itp.

Zdaniem tut. Organu, kosztów związanych z uruchomieniem próbnej produkcji, nie można uznać za dające się zaliczyć do wartości inwestycji (zwiększające jej wartość), gdyż w rzeczywistości, wartość tych kosztów nie wpływa bezpośrednio na podwyższenie wartości inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym koszty takie jak:

*   specjalistyczne szkolenia nowoprzyjętych pracowników,
*   koszty związane z wykonaniem serii próbnej,
*   koszty wytworzenia prototypów,
*   zakupu materiałów związanych z uruchomieniem próbnej produkcji,

powinny zostać zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami. Jak stanowi art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem stanowisko Spółki, że ww. koszty powinny być kwalifikowane jako „inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" i na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, należy uznać za prawidłowe.

Odmiennie należy ocenić stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji kosztów dotyczących wynagrodzeń nowoprzyjętych pracowników i ich delegacji. Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 15 ust. 4g ww. ustawy zgodnie z którym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.14)), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Zatem momentem zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu jest miesiąc za które są one należne. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.