Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-200/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-13
Teza: Czy sprzedaż klientom Bonów i otrzymanie za nie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: bony; bony-bony towarowe; handel-handel detaliczny; przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2011 r. (data wpływu 14.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej zegarków i wyrobów jubilerskich i w ramach działalności emituje i sprzedaje podmiotom instytucjonalnym oraz klientom detalicznym bony towarowe (zwane dalej „Bonami”), będące dokumentami na okaziciela o określonej wartości nominalnej, uprawniające do bezgotówkowego zakupu towarów w sklepach Spółki. Płatność za Bony sprzedane klientom detalicznym następuje w chwili wydania Bonu, natomiast w przypadku sprzedaży korporacyjnej zgodnie z terminem płatności określonym w nocie obciążeniowej. Występują także sytuacje, w których cena sprzedaży Bonu jest niższa od jego wartości nominalnej w związku z udzielonym rabatem. Każdy Bon posiada numer identyfikacyjny oraz termin ważności, po upływie którego bon nie może być realizowany. Bony nie podlegają także wymianie na gotówkę, a w przypadku gdy cena zakupu jest niższa od wartości nominalnej Bonu, klient nie otrzymuje różnicy. Spółka sprzedając towary, za które następuje zapłata bonami, ewidencjonuje ją za pomocą kasy fiskalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż klientom Bonów i otrzymanie za nie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w momencie wydania (sprzedaży) towaru, za który następuje zapłata Bonem. Natomiast otrzymaną zapłatę za Bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru. Przysporzenia, o których mowa są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, Bon nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą. W efekcie, w przedmiotowym zdarzeniu przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży towarów, za które klient płaci Bonami. Jeżeli klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z Bonu towarowego, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przypadku, gdy łączna wartość brutto zakupionych towarów będzie niższa od wartości nominalnej Bonu, nadwyżka wartości bonu ponad wartość zakupionych towarów będzie stanowiła przychód podatkowy w momencie wymiany Bonu na towar.

Podobne stanowisko w powyższej sprawie wyrazili także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 3 czerwca 2008 r. znak IPPB3/423-414/08-2/DG, decyzji z 17 marca 2010 r. znak IPPB3/423-1000/09-2/KK oraz decyzji z 28 lutego 2011 r. znak IPPB5/423-77/11-2/RS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w decyzji z 8 lutego 2010 r. znak IPPBI/2/423-1419/09/JS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w decyzji z 15 lipca 2010 r. znak ITPB3/423-224/10/AW.

Powyższa kwestia była już przedmiotem zapytania skierowanego przez Spółkę do Naczelnika Urzędu Skarbowego z 05-04-2006 r. W odpowiedzi udzielonej 04-07-2006 r. Organ podatkowy uznał, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym:

1.  wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe,
2.  wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3.  otrzymano zapłatę za wykonane świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W opinii Organu podatkowego, nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a, jednak z uwagi na fakt, iż podatnik sprzedając bon otrzymuje określoną kwotę pieniędzy, Spółka uzyskuje przychód. Stosownie bowiem do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Zdaniem Organu podatkowego, powyższy przepis jest podstawą do zwiększenia przychodów Spółki, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w momencie otrzymania zapłaty za sprzedane Bony towarowe. Skoro sprzedaż Bonów jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - to przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest kwota otrzymanych pieniędzy w całości.

Powyższe zasady, są przez Spółkę konsekwentnie stosowane do dnia dzisiejszego, jednak w kontekście przytoczonych interpretacji Izb Skarbowych, linia orzecznictwa jest obecnie odmienna. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, właściwym momentem rozpoznania przychodu jest moment realizacji Bonu lub moment upływu terminu jego ważności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3). Natomiast art. 12 ust. 3a, 3c - 3e powołanej ustawy określają datę, w której przychód należny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być rozpoznany.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności emituje i sprzedaje podmiotom instytucjonalnym oraz klientom detalicznym bony towarowe (zwane dalej „Bonami”), będące dokumentami na okaziciela o określonej wartości nominalnej, uprawniające do bezgotówkowego zakupu towarów w sklepach Spółki. Płatność za Bony sprzedane klientom detalicznym następuje w chwili wydania Bonu, natomiast w przypadku sprzedaży korporacyjnej zgodnie z terminem płatności określonym w nocie obciążeniowej. Występują także sytuacje, w których cena sprzedaży Bonu jest niższa od jego wartości nominalnej w związku z udzielonym rabatem. Każdy Bon posiada numer identyfikacyjny oraz termin ważności, po upływie którego bon nie może być realizowany. Bony nie podlegają także wymianie na gotówkę, a w przypadku gdy cena zakupu jest niższa od wartości nominalnej Bonu, klient nie otrzymuje różnicy.

W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bon bowiem nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest on substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) Bonów nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, iż przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup Bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za Bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje Bonu, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdy łączna wartość brutto zakupionych towarów będzie niższa od wartości nominalnej Bonu, nadwyżka wartości bonu ponad wartość zakupionych towarów będzie stanowiła przychód podatkowy w momencie wymiany Bonu na towar (w momencie sprzedaży towarów).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****