Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.107.2021.13.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: Skutki podatkowe częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: wkład-wkłady niepieniężne; zwrot-zwrot wydatków
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
========================================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 2 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 922/21

i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest:

*   w części dotyczącej pytania nr 1:

− prawidłowe – co do braku powstania przychodu,

− nieprawidłowe – co do neutralności podatkowej częściowego zwrotu wkładu do spółki komandytowej,

*   w części dotyczącej pytania nr 2 – nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 2 lutego 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 2 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest jednym z dwóch komandytariuszy spółki komandytowej (dalej: Spółka), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa została zawiązana w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm., dalej jako: k.s.h.) w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z wcześniejszego przekształcenia prowadzonej jednoosobowo przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z tym, że Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wkłady wspólników tej spółki.

Wkładem poszczególnych wspólników do spółki komandytowej był udział każdego wspólnika w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyznaczony procentowym udziałem każdego wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształcanej. Wnioskodawca wniósł do spółki wkład niepieniężny, wynoszący 98% majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Na tamtą chwilę Wnioskodawca był jedynym komandytariuszem w Spółce, a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jedynym komplementariuszem. Jakiś czas temu do Spółki dołączył nowy wspólnik, który stał się drugim komandytariuszem w Spółce.

Obecnie Wnioskodawca postanowił wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w Spółce, z uwagi na rosnące ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji, dnia (…) 2020 r. wspólnicy Spółki w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Wnioskodawcę zostanie mu zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości wkładu do Spółki. Zwrot wkładu nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w sposób uzgodniony pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, w szczególności może zostać dokonana poprzez wypłatę pieniężną.

W związku z powyższym, dnia (…) 2020 r. w drodze aktu notarialnego zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki – niższa o kwotę wkładu podlegającego zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładu, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładu do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki ani też likwidacją Spółki.

Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca). Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zwrotu części wkładu dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

### Pytania

1\. Czy zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie Wnioskodawcy części wkładu uprzednio przez niego wniesionego, dokonane dnia (…) 2020 r., skutkowały powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem na rzecz Wnioskodawcy, części wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – zmiana umowy spółki komandytowej oraz podjęcie uchwały o zwrocie Wnioskodawcy części wkładu uprzednio przez niego wniesionego, dokonane dnia (…) 2020 r., nie skutkowały powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy wskazać, że żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje, aby zdarzenie takie, jakie opisane zostało w ramach zaistniałego stanu faktycznego, tj. zmiana umowy spółki oraz podjęcie uchwały o zwrocie Wnioskodawcy części wkładu, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to po pierwsze z faktu, że częściowy zwrot wkładu wspólnikowi jako taki jest neutralny podatkowo (co uzasadnione szczegółowo zostanie w części dotyczącej pytania nr 2).

Po drugie zaś, pomimo że ustawodawca nie opodatkował częściowego zwrotu wkładu, to nawet uwzględniając przez analogię przepisy regulujące spłatę wspólnika występującego ze spółki (w ramach czego jest mu zwracany m.in. cały jego wkład do spółki), przepisy wiążą powstanie przychodu nie z samymi czynnościami w ramach stosunku spółki, nawet nie z datą wystąpienia ze spółki, lecz dopiero z datą otrzymania środków z tytułu spłaty występującego wspólnika (przychód powstaje kasowo). Zatem nawet gdyby przyjąć, że do częściowego zwrotu wkładu powinny być stosowane przepisy o otrzymaniu środków pieniężnych w związku z całkowitym wystąpieniem ze spółki osobowej (choć to analogia, której stosowanie jest niedopuszczalne w prawie podatkowym), to wciąż momentem uzyskania przychodu byłoby faktyczne otrzymanie tych środków, a nie powstanie zobowiązania po stronie Spółki do wypłaty takich środków (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej jako: ustawa o PIT).

Reasumując, opisane czynności z dnia (…) 2020 r. spowodowały jedynie powstanie po stronie Spółki zobowiązania w stosunku do Wnioskodawcy, lecz same w sobie nie skutkowały powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w związku ze zwrotem na jego rzecz części wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że na gruncie przepisów obowiązujących w dniu (…) 2020 r. częściowy zwrot wkładu wspólnikowi spółki komandytowej nie był przedmiotem opodatkowania, w odróżnieniu od przychodu z likwidacji spółki lub wystąpienia z niej.

Dodatkowo też, w ocenie Wnioskodawcy, zmiana przepisów jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2021 r., nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację prawną środków, które Wnioskodawca otrzyma w ramach spłaty.

Wnioskodawca wskazuje również na to, że ustawa nowelizująca, w odniesieniu do zasad opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki lub środków uzyskanych z jej likwidacji, w art. 13 ust. 2 wprowadza regulację, skutkującą zachowaniem dotychczasowych zasad opodatkowania przychodu z tego tytułu, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa nowelizująca nadto nie wprowadziła opodatkowania z tytułu częściowego zwrotu wkładu na rzecz wspólnika – katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu nie zmienił się.

Reasumując, zmiana przepisów z dniem 1 stycznia 2021 r. nie wpływa na opodatkowanie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie zachowuje w pełni swoją aktualność.

Od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe, na równi ze spółkami kapitałowymi oraz spółkami komandytowo-akcyjnymi, objęte są opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Artykuł 12 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadza możliwość rozpoczęcia stosowania przepisów w nowym brzmieniu od 1 maja 2021 r. Z kolei Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej.

Art. 103 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale III k.s.h. (dotyczącym spółki komandytowej) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Artykuł 54 § 1 k.s.h. stanowi, że zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Zgodnie z § 2 tego artykułu wspólnik nie może potrącać wierzytelności przysługującej mu wobec spółki z wierzytelnością spółki, która przysługuje spółce wobec wspólnika z tytułu wyrządzenia szkody.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Zgodnie zaś z art. 65 § 3 k.s.h. tego artykułu tak obliczony udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu; rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Na podstawie art. 65 § 4 k.s.h., jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego albo spadkobiercy wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość.

Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 ustawy o PIT, w którym jako źródło przychodów wymieniono przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Natomiast w art. 14 ustawy o PIT, w którym doprecyzowano pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazano jednocześnie rodzaj przychodów niezaliczanych do tego źródła.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zaś na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT do tego rodzaju źródła nie zalicza się również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca świadomie nie zawarł dodatkowego przepisu, który odnosiłby się do zwrotu części wnoszonych przez wspólników wkładów, skoro wkłady te nie podlegają opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika (z tym, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przychodu nie stanowi ta część, która odpowiada wydatkom na objęcie praw udziałowych). Oczywistym jest bowiem, że jeżeli ustawodawca wyłączył uzyskane przez wspólników środki z opodatkowania w następstwie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika, to miał również zamiar wyłączyć z opodatkowania zwrot części wniesionych przez wspólnika wkładów. W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, tak samo jak w przypadku, gdy otrzymuje zwrot wkładu w całości – dopiero ewentualne nadwyżki ponad wniesione wkłady mogą być opodatkowane. Zwrot dokonywany jedynie w obrębie części wkładu nie może siłą rzeczy obejmować żadnej nadwyżki, stąd też racjonalny ustawodawca nie przewidział, by takie zdarzenie podlegało opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dnia 25 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 175/18, w którym Sąd wskazał, że:

Zdaniem Sądu, można przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo), gdyż:

wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),

żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f., jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji,

zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania.

Podobne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził również w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 791/18, w którym stwierdził, że:

można przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo), gdyż:

− wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),

− żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f., jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji,

− zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

− generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania.

Do tych samych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1042/18, w którym Sąd stwierdził:

zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego.

Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy, należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się w powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię _legis_ (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126).

Analogia _legis_ polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii _legis_ wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, (\`(...)\`), skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Warto także zacytować treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2396/16, który potwierdza stanowisko wyżej wyrażone, a w którym czytamy, że:

w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (\`(...)\`) uznaje się za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f”.

Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, w związku z jego obniżeniem w trybie art. 54 k.s.h ma swoje źródło w udziale wspólnika w tej spółce niebędącej osobą prawną. Już z tego zatem wynika, że skoro wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej, przychód ten winien być przypisany do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko takie prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1072/13; z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12, wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12, z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 816/13. Także w doktrynie wskazano, że „zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z jego obniżeniem do pierwotnego poziomu – tj. poziomu sprzed podwyższenia – ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce (art. 105 pkt 4, art. 108 § 1 k.s.h. oraz art. 43 w związku z ar. 103 k.s.h.; vide R. Lewandowski, Podwyższenie, obniżenie i przekształcenie kapitału w spółce komandytowo akcyjnej, Prawo Spółek 2005, nr 10, str. 27). Powyższej zasady ogólnej nie wyłącza przepis szczególny jakim jest art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f.

Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że: „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”.

Przepis ten wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej – powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim – wierzytelnością (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97, wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Po 328/97). Nie zmienia więc on zasady z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego można jednak wyprowadzić zasadę ogólniejszą, że wszystkie przypadki, w których powstaje przychód z działalności gospodarczej to przychody należne.

Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że „przychodem z działalności gospodarczej są również (\`(...)\`)”. Wśród nich – w pkt 16 – wymieniono: „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Są to bez wątpienia środki pieniężne będące przychodem należnym ze źródła, którym jest udział wspólnika w takiej spółce, a tym samym przepis ten potwierdza regułę art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji.

W art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10,11 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. Zatem tylko w tych przypadkach przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie zatem z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu części wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższy pogląd znalazł nadto potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3624/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wspólnik spółki komandytowej w wyniku częściowego zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Wynika z niego, że przychodem są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej, bowiem zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika nie oznacza jego wystąpienia z tej spółki.

Problematyka dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu części wkładu uprzednio wniesionego do spółki osobowej była także przedmiotem niedawno zakończonych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. Po rozpatrzeniu skarg podatników WSA w Krakowie przychylił się do argumentacji skarżących i uchylił niekorzystne dla nich interpretacje (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 września 2020 r., I SA/Kr 744/20; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2020 r., I SA/Kr 745/20). Wyroki niniejsze nie są jeszcze prawomocne.

W pierwszym z wymienionych wyżej orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie argumentuje:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on – pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.(…) Poza tym byłoby to jednak rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika, co zasadniczo jest niedopuszczalne.

Konkludując, NSA stanął na stanowisku, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo. Dalej zaś Sąd wyraźnie podkreślił, że orzecznictwo w tej materii jest już ugruntowane:

Umknęło uwadze organu, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje ugruntowana i jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą środki uzyskane przez komandytariusza na skutek obniżenia wkładów nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie podatnika przychodu do opodatkowania, a która to została przedstawiona przez Skarżącą we wniosku.

Zgodzić się również należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2634/10, zgodnie z którym:

ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 ustawy – ordynacja podatkowa należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1572/13, zgodnie z którym:

istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż organ w sposób wadliwy, wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wydał indywidualną interpretację podatkową sprzeczną z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pomimo iż linia ta jest powszechnie akceptowana i w pełni znajdowała zastawanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Jak wskazano już powyżej, zmian w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładów uprzednio wniesionych w całości do spółki komandytowej nie wprowadzają również przepisy ustawy nowelizującej.

Przepisy przejściowe ustawy nowelizującej (art. 12 i art. 13) nie stanowią nic na temat sytuacji częściowego zwrotu wkładu uprzednio wniesionego w całości do spółki komandytowej przez wspólnika. Ponownie mowa jest jedynie o całkowitym wystąpieniu ze spółki i powstałym w ten sposób przychodzie (art. 13 ust. 2 pkt 1).

Przepis taki nie może jednak zostać zastosowany _per analogiam_ w przedmiotowej sprawie, co zostało już wyraźnie stwierdzone wyżej, choć jednocześnie wskazuje on na stosowanie reguł analogicznych do dotychczas obowiązujących wspólników spółek komandytowych. Na marginesie warto wspomnieć o regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem przychody z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w części w jakiej stanowią koszt uzyskania przychodu obliczony zgodnie z art. 15 ust. 1l albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie są zaliczane do przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem racjonalny ustawodawca przewidział, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej może w określonym zakresie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewidział, by zdarzenie takie mogło skutkować powstaniem przychodu, to znaczy, że na gruncie PIT przychód w takim przypadku nie powstaje.

Zatem wprowadzona od 1 stycznia 2021 r. zmiana ustaw podatkowych nie tylko nie doprowadziła do opodatkowania na gruncie PIT częściowego zwrotu wkładów ze spółki komandytowej, co dostarczyła dodatkowych argumentów, że zdarzenie takie było i pozostanie neutralne podatkowo. Reasumując, zwrot wspólnikowi spółki osobowej (a zatem także komandytariuszowi spółki komandytowej) części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki osobowej oznacza, że w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych odpowiadających części wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. W związku z powyższym zwrot wkładu dokonany w sposób uzgodniony pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, nie więcej jednak niż do wysokości wniesionego przez Wnioskodawcę uprzednio wkładu, nie będzie skutkował opodatkowaniem środków wypłaconych z tytułu obniżenia wkładu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania środków wypłacanych Wnioskodawcy i sprzeczne byłoby z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której część stanowią wyżej cytowane orzeczenia.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wnosi o uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

**Postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wypełniając dyspozycję art. 14b § 5c ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z 27 kwietnia 2021 r. znak 0110-KNF.501.55.2021.1.MJ wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 4 czerwca 2021 r. znak DKP2.8083.8.2021 stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych w Pana wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie z 14 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.107.2021.2.AG o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dnia 18 czerwca 2021 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 13 lipca 2021 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.107.2021.3.AG Organ II instancji utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

**Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia**

Dnia 10 sierpnia 2021 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wniósł Pan o uchylenie postanowienia z 13 lipca 2021 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.107.2021.3.AG utrzymującego w mocy postanowienie z 14 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.107.2021.2.AG o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżone postanowienie wyrokiem z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 922/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 412/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił postanowienie z 13 lipca 2021 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.107.2021.3.AG, stał się prawomocny od 30 sierpnia 2023 r. (data wpływu 15 listopada 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

· w części dotyczącej pytania nr 1:

− prawidłowe – co do braku powstania przychodu,

− nieprawidłowe – co do neutralności podatkowej częściowego zwrotu wkładu do spółki komandytowej,

· w części dotyczącej pytania nr 2 – nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie informuję, że w pierwszej kolejności udzielam odpowiedzi na pytanie nr 1, a zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo˗akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast zgodnie z art. 103 Kodeksu spółek handlowych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Na podstawie art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo˗akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy, w pierwszej kolejności wyjaśniam, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego – Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150 – opublikowany w: WKP 2017:

Na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że pojęcie „udział kapitałowy” występuje jednocześnie w dwóch zasadniczych znaczeniach. W znaczeniu formalnym stanowi on wartość księgową (liczbową) wyrażoną w złotych, stanowiącą podstawę określenia zakresu praw i obowiązków majątkowych wspólnika wobec spółki w przypadkach wskazanych w ustawie oraz w umowie spółki (zob. W. Pyzioł (w:) Prawo spółek\`(...)\`, 2016, s. 56; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński i in., Kodeks\`(...)\`, t. 1, 2012, s. 517; J.A. Strzępka, E. Zielińska (w:) Kodeks\`(...)\`, red. J. A. Strzępka, 2015, s. 139). W tym znaczeniu udział kapitałowy jest kategorią obrachunkową. Stanowi pewną kwotę przypisaną wspólnikowi, która – co do zasady – odpowiada wartości wniesionego rzeczywiście wkładu. Jego znaczenie wyraża się w tym, że jest miernikiem majątkowego zaangażowania wspólnika w spółce (zob. też M. Litwińska-Werner (w:) System prawa handlowego, t. 2A, 2007, s. 526). W znaczeniu materialnym natomiast oznacza tę wartość części majątku spółki, w którą wyposażył ją wspólnik. Wnosząc wkład do majątku spółki, wspólnik w konsekwencji – traci dotychczasowe prawo lub uszczupla zakres przysługujących mu uprawnień. Z tytułu członkostwa w spółce uzyskuje natomiast inne prawa majątkowe, które realizowane są w postaci świadczeń z majątku spółki, w szczególności prawo do udziału w zyskach, do odsetek czy też do zwrotu części majątku spółki w razie wystąpienia z niej lub likwidacji spółki (zob. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (w:) Kodeks, t. 1, red. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, 2011, s. 347, według których jest on odzwierciedleniem (cyfrowym) wartości czystego majątku spółki, do którego wspólnik ma (zysk, odsetki) lub może mieć (kwota likwidacyjna) prawo).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych).

Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny, należy stwierdzić, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, zauważam, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną; stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te, co prawda, nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak tego typu zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w Pana sprawie na zasadzie analogii. Zastosowanie omawianych przepisów pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii następuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego.

W kontekście powyższego – częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach. Podkreślam, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego (\`(...)\`), przez „wydatek”: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” .

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy wskazane prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym już art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W miejscu tym nadmieniam też, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed zwrotem części wkładu wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan jednym z dwóch komandytariuszy spółki komandytowej (dalej: Spółka), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postanowił Pan wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. Dnia (…) 2020 r. wspólnicy Spółki w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Pana zostanie Panu zwrócona, co nastąpi przez obniżenie wartości wkładu do Spółki. Zwrot wkładu nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Dnia (…) 2020 r. w drodze aktu notarialnego zmieniona została umowa Spółki i określona została nowa wartość Pana wkładu do Spółki – niższa o kwotę wkładu podlegającego zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładu, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładu do Spółki, nie będzie skutkować wystąpieniem Pana ze Spółki ani też likwidacją Spółki.

**Reasumując – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. częściowy zwrot wkładu nie był neutralny podatkowo, jednak skoro w 2020 r. nie otrzymał Pan jeszcze zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki, nie powstał u Pana przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sama zmiana umowy Spółki i uchwała o zwrocie Panu części wkładu uprzednio wniesionego przez Pana do Spółki, bez faktycznego zwrotu tego wkładu, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.**

W odniesieniu natomiast do pytania nr 2 stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

− przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);

− dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);

− dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b);

− wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);

− wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy więc rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Pana wątpliwość dotyczy kwestii, czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem na rzecz Pana, części wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki, po Pana stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan, że wypłaty dokonywane przez Spółkę na Pana rzecz z tytułu zwrotu części wkładu dokonywane będą po 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Podkreślam, że otrzyma Pan częściowy zwrot wkładu w Spółce, która obecnie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem – według definicji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest spółką, a nie spółką niebędącą osobą prawną.

W przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a tej ustawy.

Opisane we wniosku przedsięwzięcie (zmniejszenie udziału kapitałowego) skutkuje więc, co do zasady, powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rezultacie wskazuję, że planowany zwrot części wkładu związany z wypłatą środków pieniężnych odpowiadających wartości pomniejszonego wkładu będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – zwrot Panu części wkładu dokonany po 1 maja 2021 r., a wniesiony do Spółki przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia I instancji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).