Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-412/16-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi najmu oraz z tytułu refakturowania kosztów eksploatacyjnych, określenie terminów wystawienia faktur oraz terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Słowa kluczowe: faktura; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie; termin; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi najmu (pyt. nr 1) - **jest nieprawidłowe;**
*   uznania czy wpłacenie kwoty należności czynszowych do depozytu sądowego pozwala uznać, że doszło do otrzymania zapłaty oraz czy zawarcie w umowie najmu postanowień, wedle których termin płatności należności czynszowych uzależniony jest od otrzymania faktury pozwala uznać, że pomimo niewystawienia faktury mógł nastąpić upływ terminu płatności (pyt. nr 2) - **jest nieprawidłowe;**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania kosztów eksploatacyjnych (pyt. nr 3) - **jest nieprawidłowe;**
*   określenia jakie przepisy powinny znaleźć zastosowanie do określenia terminów wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku (pyt. nr 4) - **jest prawidłowe;**
*   określenia czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn zm.), a także czy aktualnie obowiązująca ustawa o VAT nakładają na podatnika obowiązek wystawienia faktury w ściśle określonym terminie i czy obowiązek podatnika do wystawienia faktury ma charakter ograniczony czasowo (pyt. nr 5) - **jest nieprawidłowe;**
*   określenia kiedy wygasa obowiązek podatnika do wystawienia faktury (pyt. nr 6) - **jest prawidłowe;**
*   określenia czy wskutek przekroczenia terminów wystawienia faktury, Wnioskodawca utracił uprawnienie do wystawienia faktury (pyt. nr 7) - **jest nieprawidłowe;**
*   określenia czy wystawienie przez Wnioskodawcę faktury po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, spowoduje, że będzie on obowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanej na tej fakturze na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (pyt. nr 8) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi najmu oraz z tytułu refakturowania kosztów eksploatacyjnych, określenia terminów wystawienia faktur oraz terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w okresie od marca 2009 r. do marca 2011 r. wynajmował Spółce D Sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu, Spółka D Sp. z o.o. obowiązana była do zapłaty czynszu oraz ponoszenia kosztów eksploatacyjnych (opłat za media). Wnioskodawca miał wystawiać Spółce D Sp. z o.o. faktury obejmujące należności czynszowe oraz re-faktury dotyczące kosztów eksploatacyjnych. W umowie najmu wskazano, że faktury obejmujące należności czynszowe powinny być wystawiane z góry w terminie do trzeciego dnia roboczego każdego miesiąca.

Spółka D Sp. z o.o. zobowiązana była do zapłaty należności czynszowych oraz kosztów eksploatacyjnych w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury lub re-faktury. Pomimo tego, że Spółka D Sp. z o.o. korzystała z przedmiotu najmu, w tym generowała koszty eksploatacyjne, Wnioskodawca nie wystawiał żadnych faktur oraz re-faktur.

Spółka D Sp. z o.o. nie dokonywała zapłaty czynszu do rąk Wnioskodawcy, ale składała kwoty należności czynszowych do depozytu sądowego. Spółka D Sp. z o.o. dokonała następujących wpłat do depozytu sądowego:

*   w dniu 3 lipca 2009 r. tytułem czynszu najmu należnego za okres marzec – maj 2009,
*   w dniu 18 marca 2010 r. tytułem czynszu najmu należnego za okres czerwiec 2009 - marzec 2010 r.,
*   w dniu 17 stycznia 2011 r. tytułem czynszu najmu należnego za okres kwiecień 2010 - wrzesień 2010 r.,
*   w dniu 24 marca 2011 r. tytułem czynszu najmu należnego za okres październik 2010 - listopad 2010 oraz styczeń 2011 - marzec 2011 r.

Wnioskodawca otrzymał kwoty zgromadzone w depozycie sądowym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Miasta z dnia 21 stycznia 2016 r.

W okresie od marca 2009 r. nie wystąpiły żadne okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego.

W związku z otrzymaniem kwot z depozytu sądowego, Wnioskodawca zamierza wystawić faktury dokumentujące wykonanie usługi najmu i obejmujące należności czynszowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakim momencie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi najmu w niniejszej sprawie? Odpowiedź na to pytanie będzie wymagała w szczególności interpretacji przepisu art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) oraz przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
2.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego odnośnie zagadnienia przedstawionego w pkt 1 za nieprawidłowe:
    *   czy wpłacenie kwoty należności czynszowych do depozytu sądowego pozwala uznać, że doszło do otrzymania zapłaty w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.?
    *   czy zawarcie w umowie najmu postanowień, wedle których termin płatności należności czynszowych uzależniony jest od otrzymania faktury pozwala uznać, że pomimo niewystawienia faktury mógł nastąpić upływ terminu płatności w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.?
3.  Czy obowiązek podatkowy związany z przeniesieniem kosztów eksploatacyjnych poprzez re-faktury powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi przez usługodawcę? Z uwagi na wątpliwości dotyczące powstania obowiązku podatkowego, Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące wystawienia faktur, a w szczególności czy w przypadku uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy obowiązek wystawienia faktury istnieje nadal.
4.  Jakie przepisy powinny znaleźć zastosowanie do określenia terminów wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, tj. wykonanie usługi najmu oraz odsprzedaż usług, a także do określenia skutków wystawienia tych faktur po upływie w/w terminów?
5.  Czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn zm.), a także czy aktualnie obowiązująca ustawa o VAT nakładają na podatnika obowiązek wystawienia faktury w ściśle określonym terminie i czy obowiązek podatnika do wystawienia faktury ma charakter ograniczony czasowo?
6.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zagadnienia przedstawionego w pkt 5 za nieprawidłowe - kiedy wygasa obowiązek podatnika do wystawienia faktury?
7.  Czy wskutek przekroczenia terminów wystawienia faktury, Wnioskodawca utracił uprawnienie do wystawienia faktury?
8.  Czy wystawienie przez Wnioskodawcę faktury po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, spowoduje, że będzie on obowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanej na tej fakturze na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko wnioskodawcy przyporządkowane do pytań:

1.  W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi najmu powstał w niniejszej sprawie w momencie wydania Wnioskodawcy kwot zgromadzonych w depozycie sądowym.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT, która zmieniła zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Kwestie intertemporalne rozstrzyga w tym zakresie przepis art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 tej ustawy, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

W niniejszej sprawie usługi najmu zostały wyświadczone Spółce D Sp. z o.o. w latach 2009-2011, a zatem można uznać, że spełniona jest wymieniona w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przesłanka wykonania czynności przed dniem 1 stycznia 2014 r., a tym samym ocena momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usługi najmu powinna następować wg przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu regulował przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W niniejszej sprawie faktury nie były wystawiane. Zawarcie w umowie najmu postanowień, wedle których termin płatności należności czynszowych uzależniony był od otrzymania faktury spowodowało, że wskutek niewystawiania faktur nie doszło do upływu terminu płatności w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Termin ten nie mógł upłynąć, gdyż nie rozpoczął biegu wskutek niezaistnienia zdarzenia, z którym umowa wiązała początek biegu terminu płatności, tj. otrzymania faktury.

Obowiązek podatkowy powstał zatem w niniejszej sprawie w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty. Momentem tym było wydanie Wnioskodawcy kwot zgromadzonych w depozycie sądowym, gdyż wówczas Wnioskodawca uzyskał możliwość dysponowania kwotą wpłaconą, tytułem należności czynszowych. przez Spółkę D Sp. z o.o. Wpłacenie przez Spółkę D Sp. z o.o. kwot należności czynszowych do depozytu sądowego nie powinno być traktowane jako otrzymanie zapłaty przez Wnioskodawcę, gdyż w istocie Wnioskodawca nie miał możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi w depozycie sądowym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 747/09, „Pieniądze, które wpłynęły do depozytu notarialnego nie mogą być uznane za otrzymane przez sprzedawcę w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Zaliczka musi bowiem wpłynąć w formie gotówkowej albo pojawić się na rachunku podatnika, by mogła zostać uznana za otrzymaną”.

1.  Wpłacenie kwoty należności czynszowych do depozytu sądowego nie jest równoznaczne z otrzymaniem zapłaty w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zawarcie w umowie najmu postanowień, wedle których termin płatności należności czynszowych uzależniony jest od otrzymania faktury powoduje, że w przypadku niewystawienia faktury nie mogło dojść do upływu terminu płatności w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „otrzymać” oznacza „zostać odbiorcą czegoś”, „dostać coś”, „uzyskać coś”. Trudno mówić o otrzymaniu czegoś przez podatnika, jeżeli w istocie nie uzyskuje on faktycznej możliwości dysponowania danym przedmiotem czy prawem, a uzależniona jest ona od przeprowadzenia postępowania w przedmiocie wydania depozytu.

Inną kwestią jest natomiast wprowadzenie przez Kodeks cywilny fikcji prawnej, że poprzez złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, dłużnik zwalnia się ze zobowiązania (art. 470). Funkcją tej instytucji jest bowiem umożliwienie dłużnikowi uniknięcia negatywnych konsekwencji zwłoki lub opóźnienia w spełnieniu świadczenia z przyczyn nie leżących po jego stronie, a nie zaspokojenie wierzyciela.

Wskutek złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego władztwa nad przedmiotem świadczenia, a uzyskuje je dopiero po wydaniu ma tego przedmiotu z depozytu sądowego.

Zawarcie w umowie najmu postanowień, wedle których termin płatności należności czynszowych to 14 dni od dnia otrzymania faktury oznacza, że termin ten powinien być liczony od dnia otrzymania faktury. Niewystawienie faktury oznacza, że termin ten nie rozpoczyna biegu, a tym samym nie mogło dojść do upływu terminu płatności w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Uzależnienie płatności należności czynszowych od otrzymania faktury powodowało, że wskutek niewystawienia faktury, termin płatności nie mógł upłynąć, gdyż nie rozpoczął się bieg tego terminu uzależniony od otrzymania faktury.

1.  Obowiązek podatkowy związany z przeniesieniem kosztów eksploatacyjnych poprzez re-faktury powstaje, w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi przez usługodawcę.

W przypadku, gdy nabywcą danej, usługi jest inny podmiot, aniżeli beneficjent danej usługi, przeniesienie przez nabywcę na beneficjenta kosztów tej usługi następuje poprzez tzw. re-fakturę. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. instytucja ta znajduje oparcie w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jednak wcześniej możliwość takiego przenoszenia kosztów również była możliwa i stosowana. Zarówno przed dniem 1 kwietnia 2011 r., jak i tym bardziej od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku tzw. refakturowania przyjmowano fikcję, że w przypadku wystawienia przez nabywcę usługi re-faktury na podmiot, który bezpośrednio korzystał z usługi wyświadczonej przez usługodawcę, nabywcę usługi należało traktować jako podmiot, który sam taką usługę wyświadczył na rzecz podmiotu, na którego wystawiona została re-faktura. Z uwagi na przyjmowaną fikcję, refakturowanie określa się również jako odsprzedaż usług.

Zagadnieniem wywołującym wątpliwości jest natomiast ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usług.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje tylko raz, zgodnie z regułami określonymi w przepisach dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 i 19a ustawy o VAT), przy czym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, brać należy pod uwagę moment wykonania usługi przez usługodawcę, chyba że powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od wystawienia faktury, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług powstanie w momencie wystawienia re-faktury, a nie w momencie wystawienia faktury przez usługodawcę.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12, zgodnie z którym „Obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstaje na zasadach określonych w art. 19 u.p.tu., z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstaje on z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawianą przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta”.

W niniejszej sprawie, w świetle przepisu art. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług eksploatacyjnych nie był związany z wystawieniem faktury, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług powstawał w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy z tytułu wyświadczenia usługi przez usługodawcę.

1.  Do określenia terminów wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, tj. wykonania usługi najmu oraz odsprzedaży usług, a także do określenia skutków wystawienia tych faktur po upływie w/w terminów powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu wykonania danej usługi.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące wystawiania faktur zostały przeniesione z rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie.

W niniejszej sprawie, zarówno usługi najmu, jak i dostawa mediów były wykonywane w okresie od marca 2009 r. do marca 2011 r.

W tym okresie kwestię terminów wystawiania faktur regulowały:

*   do dnia 30 marca 2011 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.),
*   od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn zm.)

i te właśnie przepisy powinny znaleźć zastosowanie do określenia terminów wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, tj. wykonania usługi najmu oraz odsprzedaży usług, a także do określenia skutków wystawienia tych faktur po upływie w/w terminów.

1.  Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn zm.), a także aktualnie obowiązująca ustawa o VAT nakładają na podatnika obowiązek wystawienia faktury w ściśle określonym terminie, a obowiązek podatnika do wystawienia faktury jest ograniczony czasowo.

W/w rozporządzenia (§ 9-12, 16), a także aktualnie obowiązująca ustawa o VAT (art. 106i) szczegółowo określają końcowy termin wystawienia faktury.

Użycie sformułowania „fakturę wystawia się nie później niż\`(...)\`” oznacza, że po upływie wskazanego terminu, wystawienie faktury nie jest już obowiązkowe.

Obowiązek podatnika do wystawienia faktury nie jest nieograniczony czasowo. Nie można twierdzić, że podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury po upływie wyznaczonych terminów, jeżeli z przepisów wprost wynika, że fakturę wystawia się nie później niż we wskazanych terminach.

1.  Jeżeli uznać, że w przypadku niedochowania terminu wystawienia faktury podatnik nadal obowiązany jest do jej wystawienia, to obowiązek wystawienia faktury nie może mieć charakteru nieograniczonego czasowo i w ocenie Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury wygasa wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Faktura jest dokumentem szczególnego rodzaju, który odgrywa istotną rolę w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r., sygn. akt V KKN 249/01, „faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych”. Jak natomiast stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1095/06, „obowiązek wystawienia faktury nie ma bowiem charakteru samoistnego i nie można go rozpatrywać w oderwaniu od podstawowego obowiązku podatkowego”. Wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystawienie faktury traci swoje uzasadnienie, a tym samym uznać należałoby, że wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wygasa obowiązek podatnika do wystawienia faktury. Wystawienie faktury po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie miałoby żadnego znaczenia z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z transakcji, której dokonanie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje bowiem, że zobowiązanie to wygasa, co wynika z przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podatnik przestaje być zobowiązany do zapłaty podatku, jak i do wykonania czynności ewidencyjnych i dokumentacyjnych związanych z tym podatkiem. Z kolei przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2011 wyznacza końcowy termin skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym jest to termin krótszy aniżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynosi on bowiem 5 lat liczonych od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Innymi słowy, w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie będzie już możliwe skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wystawienie faktury po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie będzie miało zatem żadnego znaczenia ani dla rozliczenia podatku należnego związanego z daną transakcją, ani do odliczenia podatku naliczonego. Nie zmienia tego również przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 618/15, „omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego”. Ewentualna konieczność zapłaty podatku z powodu wystawienia faktury po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikałaby zatem nie z faktu dokonania transakcji, która powinna być udokumentowana wystawioną z opóźnieniem fakturą, ale z samego faktu wystawienia faktury.

Analiza przepisów dotyczących przechowywania faktur również dostarcza argumentów przemawiających za tym, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 112 ustawy o VAT, Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście za pozbawione logicznego uzasadnienia uznać należałoby wystawienie faktury po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z tego względu, że podmiot, na który faktura byłaby wystawiona nie tylko nie miałby prawa rozliczenia wykazanego na tej fakturze podatku naliczonego, ale nie miałby również obowiązku przechowywania tej faktury. Mógłby zatem odmówić jej przyjęcia albo niezwłocznie po odebraniu zniszczyć ją. Podobnie mógłby uczynić podatnik wystawiający taką fakturę.

Ponadto, w orzecznictwie przyjmuje się, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wprawdzie możliwe byłoby wystawienie faktury korygującej, ale nie miałby to żadnego znaczenia dla wygasłego już zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1897/11, dotyczącego faktur wewnętrznych, „Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu określonego okresu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy), wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego (a w przypadku podatku od towarów i usług również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Jednocześnie jednak z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. \[\`(...)\`\] mimo formalnego prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej, z uwagi na przedawnienie nie jest możliwe uwzględnienie korekty faktury wewnętrznej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę wewnętrzną, jak również w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.”. Tych samych argumentów można użyć również w odniesieniu do kwestii wystawiania faktur pierwotnych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uznanie, że obowiązek wystawienia przez podatnika faktury jest nieograniczony czasowo powodowałby, że przestępstwo skarbowe stypizowane w przepisie art. 62 § 1 Kodeksu karnego skarbowego a polegające na niewystawieniu faktury wbrew obowiązkowi byłoby przestępstwem o charakterze trwałym. Tymczasem byłoby to nie do pogodzenia z literalną wykładnią tego przepisu, która powinna być stosowana przy interpretacji przepisów przewidujących sankcję kamą. Z przepisu art. 62 § 1 Kodeksu karnego skarbowego wynika bowiem, że czynem zabronionym jest zaniechanie wystawienia faktury wbrew obowiązkowi. Obowiązek wystawienia faktury wynika z przepisów ustawy o VAT, a termin, w jakim powinno nastąpić jej wystawienie wynika z ustawy o VAT, a wcześniej wynikał z przepisów wykonawczych wydanych do tej ustawy. Zarówno aktualnie, jak i wcześniej obowiązek wystawienia faktury był ograniczony terminem końcowym. Obowiązek wystawienia faktury istnieje zatem w ścisłym przedziale czasowym. Zachowanie polegające na zaniechaniu wystawienia faktury wbrew obowiązkowi może mieć miejsce tylko wtedy, gdy istnieje obowiązek wystawienia faktury. Natomiast po upływie terminu wystawienia faktury nie można twierdzić, że niewystawienie faktury nastąpiło wbrew obowiązkowi.

1.  Pomimo przekroczenia terminów wystawienia faktury, Wnioskodawca nie utracił uprawnienia do wystawienia faktury.

Przekroczenie terminów wystawienia faktury nie oznacza, że faktura nie może być wystawiona z opóźnieniem, nawet jeżeli doszło już do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury jest czynnością o charakterze technicznym. Faktura może być fikcyjna, tj. niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jeżeli jednak posiada wszystkie cechy pozwalające uznać ją za fakturę, wystawienie jej po upływie terminu jej wystawienia, a w szczególności po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bez znaczenia dla kwalifikacji takiego dokumentu jako faktury. Wśród warunków pozwalających uznać dany dokument za fakturę, ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy dotyczące faktur obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. nie wymieniają wystawienia faktury w ściśle określonym terminie. W/w przepisy nie zawierały żadnego czasowego ograniczenia w wystawianiu faktur, w szczególności nie zabraniały wystawiania faktur po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktualnie obowiązującym przepisie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT wprost przewiduje się przypadek wystawienia faktury z opóźnieniem.

Inną kwestią jest natomiast możliwość wykorzystania faktury wystawionej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Wykluczenie możliwości wystawienia faktury z opóźnieniem pozbawiałoby kontrahenta podatnika podstawowego prawa jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie wiąże możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zachowaniem terminu do wystawienia faktury. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, a do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego powstawała dopiero po otrzymaniu faktury. Z kolei termin końcowy odliczenia podatku naliczonego wskazany był w przepisie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i wynosił on 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że warunkiem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego było otrzymanie przez podatnika faktury oraz zachowanie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, co pozwala twierdzić, że otrzymanie przez podatnika faktury wystawionej z opóźnieniem nie ma wpływu na możliwość skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście, jeżeli opóźnienie w wystawieniu faktury nie skutkowało jednocześnie przekroczeniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

1.  Jeżeli Wnioskodawca wystawi fakturę po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie będzie obowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanej na tej fakturze na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1337/06, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania w przypadkach, w których faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, została wystawiona przez podatnika a podatek od towarów i usług podlegał rozliczeniu przez podatnika i uwzględnieniu w składanej przez niego deklaracji. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego przepisu prowadziłoby bowiem do wniosku, że po wystawieniu faktury, podatnik obowiązany jest do zapłaty wykazanego na niej podatku a bez znaczenia byłoby to, czy podatnik ten dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług i czy uwzględnia wystawioną fakturę w składanej przez siebie deklaracji, co oznaczałoby w istocie konieczność dwukrotnego uregulowania kwoty podatku wykazanej na fakturze - raz poprzez zapłatę w trybie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1189/14, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w sposób samoistny, w związku z wystawieniem faktury i w oderwaniu od zdarzenia gospodarczego będącego źródłem obowiązku podatkowego), a po raz kolejny poprzez zapłatę (lub zbilansowanie kwoty podatku należnego z kwotą podatku naliczonego) kwoty wykazanej w deklaracji, w której uwzględniono podatek od towarów i usług z wystawionej przez podatnika faktury. Słusznie zatem w w/w wyroku wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy faktura jest wystawiona przez podmiot niebędący podatnikiem, faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, czynność udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność udokumentowana fakturą podlega zwolnieniu od podatku, a na fakturze wykazuje się kwotę podatku naliczonego. Z tego też względu w w/w wyroku oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 233/09, wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT me powinien mieć zastosowania w przypadku, gdy dana czynność podlega opodatkowaniu, podmiot wystawiający fakturę jest podatnikiem lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma chronić przed wystąpieniem takiej sytuacji, w której podmiot wystawiający fakturę nie byłby obowiązany do zapłaty podatku należnego (gdyby nie obowiązywał omawiany przepis) a podmiot, na którego faktura byłaby wystawiona uzyskiwałby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten chroni zatem neutralność podatku od towarów i usług rozumianą w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być uzależnione od obowiązku rozliczenia podatku należnego. Jak wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie wystawienie faktury po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowoduje, że podmiot, na który została wystawiona faktura uzyska możliwość odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie będzie na to pozwalał przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wzgląd na zachowanie symetrii pomiędzy prawem do odliczenia podatku naliczonego a obowiązkiem rozliczenia podatku należnego uzasadniałby twierdzenie, że wystawienie przez podatnika po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego faktury, która nie dawałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie skutkowałoby powstaniem obowiązku zapłaty podatku przez tego podatnika w trybie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, wystawienie takiej faktury następowałoby w warunkach określonych. w cytowanych wcześniej orzeczeniach jako wyłączających zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura wystawiona byłaby bowiem przez podatnika, faktura dokumentowałaby rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czynność udokumentowana fakturą podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie była od tego podatku zwolniona, a zobowiązanie podatkowe wynikające ze zdarzenia udokumentowanego fakturą podlegało rozliczeniu przez podatnika, aczkolwiek wygasło w sposób nieefektywny, tj. w wyniku przedawnienia. Uznanie, że wystawienie faktury w takich warunkach skutkuje koniecznością zapłaty podatku wykazanego na fakturze oznaczałoby w istocie swoiste odnowienie przedawnionego zobowiązania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi najmu (pyt. nr 1), uznania czy wpłacenie kwoty należności czynszowych do depozytu sądowego pozwala uznać, że doszło do otrzymania zapłaty oraz czy zawarcie w umowie najmu postanowień, wedle których termin płatności należności czynszowych uzależniony jest od otrzymania faktury pozwala uznać, że pomimo niewystawienia faktury mógł nastąpić upływ terminu płatności (pyt. nr 2), określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania kosztów eksploatacyjnych (pyt. nr 3), określenia czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn zm.), a także czy aktualnie obowiązująca ustawa o VAT nakładają na podatnika obowiązek wystawienia faktury w ściśle określonym terminie i czy obowiązek podatnika do wystawienia faktury ma charakter ograniczony czasowo (pyt. nr 5), określenia czy wskutek przekroczenia terminów wystawienia faktury, Wnioskodawca utracił uprawnienie do wystawienia faktury (pyt. nr 7), określenia czy wystawienie przez Wnioskodawcę faktury po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, spowoduje, że będzie on obowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanej na tej fakturze na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (pyt. nr 8) oraz prawidłowe w części dotyczącej określenia jakie przepisy powinny znaleźć zastosowanie do określenia terminów wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku (pyt. nr 4) oraz określenia kiedy wygasa obowiązek podatnika do wystawienia faktury (pyt. nr 6).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w okresie od marca 2009 r. do marca 2011 r. wynajmował Spółce lokal biurowy. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu, Spółka obowiązana była do zapłaty czynszu oraz ponoszenia kosztów eksploatacyjnych (opłat za media). Wnioskodawca miał wystawiać Spółce faktury obejmujące należności czynszowe oraz re-faktury dotyczące kosztów eksploatacyjnych. W umowie najmu wskazano, że faktury obejmujące należności czynszowe powinny być wystawiane z góry w terminie do trzeciego dnia roboczego każdego miesiąca. Spółka zobowiązana była do zapłaty należności czynszowych oraz kosztów eksploatacyjnych w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury lub re-faktury.

Pomimo tego, że Spółka korzystała z przedmiotu najmu, w tym generowała koszty eksploatacyjne, Wnioskodawca nie wystawiał żadnych faktur oraz re-faktur. Spółka nie dokonywała zapłaty czynszu do rąk Wnioskodawcy, ale składała kwoty należności czynszowych do depozytu sądowego.

Spółka D Sp. z o.o. dokonała następujących wpłat do depozytu sądowego:

*   w dniu 3 lipca 2009 r. tytułem czynszu najmu należnego za okres marzec – maj 2009,
*   w dniu 18 marca 2010 r. tytułem czynszu najmu należnego za okres czerwiec 2009 – marzec 2010 r.,
*   w dniu 17 stycznia 2011 r. tytułem czynszu najmu należnego za okres kwiecień 2010 - wrzesień 2010 r.,
*   w dniu 24 marca 2011 r. tytułem czynszu najmu należnego za okres październik 2010 - listopad 2010 oraz styczeń 2011 - marzec 2011 r.

Wnioskodawca otrzymał kwoty zgromadzone w depozycie sądowym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. W okresie od marca 2009 r. nie wystąpiły żadne okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego. W związku z otrzymaniem kwot z depozytu sądowego, Wnioskodawca zamierza wystawić faktury dokumentujące wykonanie usługi najmu i obejmujące należności czynszowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi najmu w niniejszej sprawie, czy wpłacenie kwoty należności czynszowych do depozytu sądowego pozwala uznać, że doszło do otrzymania zapłaty, czy zawarcie w umowie najmu postanowień, wedle których termin płatności należności czynszowych uzależniony jest od otrzymania faktury pozwala uznać, że pomimo niewystawienia faktury mógł nastąpić upływ terminu płatności w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Kwestie dotyczące najmu normują przepisy Kodeksu cywilnego. W myśl art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. A zatem umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Najem wpisuje się w definicję usługi, zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt, że Wnioskodawca – z uwagi na przekazywanie pieniędzy przez najemcę do depozytu sądowego, nie dostawał faktycznie należności z tytułu usługi najmu nie zmienia charakteru tej usługi.

Ponadto, wskazać należy, że termin „należność uregulowana” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”.

Mając na uwadze opisane okoliczności sprawy należy zauważyć, że celem każdego zobowiązania cywilnoprawnego jest dążenie obu jego stron do zaspokojenia interesów wierzyciela. Zaspokojenie to wbrew pozorom może nastąpić na wiele sposobów, a nie tylko poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią stosunku prawnego. Jednym z nich jest złożenie przedmiotu zobowiązania do depozytu sądowego.

Zgodnie z art. 467 ustawy Kodeks Cywilny, poza wypadkami przewidzianymi w innych przepisach dłużnik może złożyć przedmiot świadczenia do depozytu sądowego:

1.  jeżeli wskutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, nie wie, kto jest wierzycielem, albo nie zna miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela;
2.  jeżeli wierzyciel nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych ani przedstawiciela uprawnionego do przyjęcia świadczenia;
3.  jeżeli powstał spór, kto jest wierzycielem;
4.  jeżeli z powodu innych okoliczności dotyczących osoby wierzyciela świadczenie nie może być spełnione.

W myśl art. 468 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny o złożeniu przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego dłużnik powinien niezwłocznie zawiadomić wierzyciela, chyba że zawiadomienie napotyka trudne do przezwyciężenia przeszkody. Zawiadomienie powinno nastąpić na piśmie.

W razie niewykonania powyższego obowiązku dłużnik jest odpowiedzialny za wynikłą stąd szkodę (§ 2 ww. artykułu).

Stosownie do treści art. 469 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dopóki wierzyciel nie zażądał wydania przedmiotu świadczenia z depozytu sądowego, dłużnik może przedmiot złożony odebrać.

Jeżeli dłużnik odbierze przedmiot świadczenia z depozytu sądowego, złożenie do depozytu uważa się za niebyłe (art. 469 § 2 cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 470 ustawy Kodeks cywilny, ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia i zobowiązuje wierzyciela do zwrotu dłużnikowi kosztów złożenia.

W myśl wyżej cytowanych przepisów złożenie do depozytu sądowego uważa się za ważne jeżeli przedmiot złożony odpowiada treści zobowiązania („dłużnik świadczy to co miał świadczyć”) oraz jeżeli zostanie spełniony przynajmniej jeden z warunków wymienionych w art. 467 k.c. np. jeżeli z powodu innych okoliczności dotyczących osoby wierzyciela świadczenie nie może być spełnione.

Zgodnie z art. 6932 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 z późn. zm.), złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego może być dokonane dopiero po uzyskaniu zezwolenia sądu. Jeżeli jednak przedmiotem świadczenia są pieniądze polskie, złożenie do depozytu może być dokonane również przed uzyskaniem zezwolenia sądu. W takim wypadku dłużnik powinien równocześnie ze złożeniem pieniędzy zgłosić wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu. W razie uwzględnienia tego wniosku złożenie do depozytu uważa się za dokonane w chwili, w której rzeczywiście nastąpiło.

Jak stanowi art. 69311 § 1 i § 2 kodeksu postępowania cywilnego na żądanie dłużnika sąd zwróci mu depozyt, jeżeli wierzyciel nie zażądał wydania depozytu. Jeżeli wniosek dłużnika o zwrot depozytu i wniosek wierzyciela o wydanie zostały zgłoszone równocześnie, sąd postanowi wydać depozyt wierzycielowi.

W razie złożenia depozytu na skutek orzeczenia sądu lub innego organu, depozyt nie może być zwrócony dłużnikowi bez zezwolenia sądu lub innego organu, który wydał to orzeczenie, chyba że z orzeczenia wynika co innego (art. 69312 kodeksu postępowania cywilnego).

Zatem, wskazać należy, że uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W rezultacie, za jedną z takich form uznać złożenie kwoty należności do depozytu, w tym sądowego. W tym przypadku, pomimo że kwota należności nie trafia bezpośrednio do rąk wierzyciela, dochodzi niewątpliwie do spełnienia świadczenia przez nabywcę.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT, która zmieniła zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

W niniejszej sprawie usługi najmu zostały wyświadczone Spółce w latach 2009-2011, a zatem można uznać, że spełniona jest wymieniona w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przesłanka wykonania czynności przed dniem 1 stycznia 2014 r., a tym samym ocena momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usługi najmu powinna następować wg przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W wyżej powołanym przepisie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawodawca uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego nie tylko od faktu otrzymania całości bądź części należności za świadczoną usługę najmu. Wskazał bowiem również, że obowiązek ten powstaje nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Z przepisu tego wynika zatem, że nawet w przypadku niewystawienia faktury jak i nieotrzymania przez podatnika świadczącego usługę najmu należności z tego tytułu, obowiązek ten powstaje z upływem terminu płatności za usługę, którą strony ustaliły w zawartej umowie.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w umowie najmu wskazano, że faktury obejmujące należności czynszowe powinny być wystawiane z góry w terminie do trzeciego dnia roboczego każdego miesiąca. Spółka zobowiązana była do zapłaty należności czynszowych oraz kosztów eksploatacyjnych w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury lub re-faktury.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo że Wnioskodawca nie wystawił faktury VAT oraz nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi najmu, to płatności były przez najemcę regulowane (depozyt sądowy). W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Zainteresowany nie dysponował faktycznie kwotami wpłacanymi przez najemcę. W szczególności okoliczność ta nie zwalniała Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu świadczonej usługi najmu, gdyż faktycznie to Wnioskodawca był podmiotem świadczącym usługi najmu, za które obowiązany był wystawić faktury VAT.

Uwzględniając zatem okoliczności przedstawione w złożonym wniosku oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie przepisu szczególnego regulującego termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi najmu, tj. na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Tym samym, skoro w umowie najmu precyzyjnie określono zarówno termin wystawienia faktury jak i termin jej płatności, a przed tym terminem Wnioskodawca nie uzyskał należnych kwot, należy uznać, że Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usługi najmu nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy obowiązek podatkowy związany z przeniesieniem kosztów eksploatacyjnych poprzez re-faktury powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi przez usługodawcę.

Stosownie do brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przez refakturowanie rozumie się przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. W świetle powyższego, wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ustawy.

Jak już wskazano, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto dla różnego rodzaju usług ustawodawca określił obowiązek podatkowy w sposób szczególny (art. 19 ust. 13 ustawy).

Według obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur (za analizowane w sprawie okresy rozliczeniowe) regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 Nr 212 poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z przedmiotowych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stroną umowy najmu lokalu przewidującej jako jeden z elementów rozliczeń z kontrahentem możliwość refakturowania przez Wnioskodawcę na kontrahenta kosztów eksploatacyjnych.

Wskazać należy, że moment wykonania „refakturowanej” usługi będzie taki sam, jak moment wykonania tej usługi przez usługodawcę pierwotnego. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi będzie dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku „refakturowania” uznaje się, że podmiot „refakturujący” usługę traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz osoby trzeciej, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – a nie jak wskazuje Wnioskodawca dzień wystawienia refaktury, gdyż jak powyżej wskazano w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

W świetle powyższego, w przypadku refakturowania usług, za datę wykonania usługi przez Wnioskodawcę, należy uznać dzień, kiedy usługa została faktycznie wykonana i od niej w zależności od refakturowanej usługi powinien być określony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy, wskazać należy, że w przypadku usług eksploatacyjnych, dla których ustawa nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy, w momencie wystawienia refaktury, nie później jednak niż 7 dnia od wykonania usługi (dniem wykonania usługi będzie odpowiednio dzień, w którym została wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu).

W przypadku zaś świadczenia usług, dla których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń tych mediów.

Tym samym, skoro w umowie najmu precyzyjnie określono, zarówno termin wystawienia refaktury jak i termin jej płatności, należy uznać, że Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania kosztów eksploatacyjnych nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, jakie przepisy powinny znaleźć zastosowanie do określenia terminów wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, tj. wykonanie usługi najmu oraz odsprzedaż usług, a także do określenia skutków wystawienia tych faktur po upływie w/w terminów oraz czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn zm.), a także czy aktualnie obowiązująca ustawa o VAT nakładają na podatnika obowiązek wystawienia faktury w ściśle określonym terminie i czy obowiązek podatnika do wystawienia faktury ma charakter ograniczony czasowo. Jak również wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, kiedy wygasa obowiązek podatnika do wystawienia faktury.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) - obwiązujące do dnia 30 marca 2011 r. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn zm.) - od dnia 1 kwietnia 2011 r.

I tak do dnia 30 marca 2011 r., zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r., w myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Zatem należy wskazać, że do określenia terminów wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, tj. wykonania usługi najmu oraz odsprzedaży usług w okresie od marca 2009 roku do marca 2011 roku, powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu wykonania danej usługi. Zgodnie z treścią tych przepisów Wnioskodawca obowiązany był wystawić fakturę VAT nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi.

Ponadto, szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które faktury powinny zawierać reguluje obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 106a-106q ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Tym samym należy wskazać, że zarówno przepisy wskazanych rozporządzeń jak i aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT dotyczące kwestii wystawiania faktur określają precyzyjnie terminy na wystawienie faktur VAT. Niemniej jednak nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że użycie sformułowania „fakturę wystawia się nie później niż” oznacza, że po upływie wskazanego terminu, wystawienie faktury nie jest już obowiązkowe.

Stosownie bowiem do art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Ponadto według art. 70 § 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego, np. obowiązek wystawienia faktury.

Reasumując należy stwierdzić, że pomimo faktu, że wskazane wyżej przepisy rozporządzeń oraz ustawy, które notabene Wnioskodawca wskazał prawidłowo, precyzyjnie określają terminy wystawiania faktur VAT, to pomimo upływu takiego terminu, jeśli Strona nie wystawi faktury VAT, nie jest zwolniona z takiego obowiązku wraz z upływem terminu określonego tymi przepisami. Obowiązek Strony do wystawienia faktury VAT, prawidłowo dokumentującej określone transakcje, spoczywa na nim aż do momentu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, z którym jest związane wystawienie takiej faktury, a wygasa wraz z chwilą przedawnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe, zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy wskutek przekroczenia terminów wystawienia faktury, Wnioskodawca utracił uprawnienie do wystawienia faktury.

W omawianej sprawie jak już wcześniej wyjaśniono obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstał w 2009 roku, 2010 roku i 2011 roku. W rezultacie, w omawianej sprawie nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego tylko w stosunku do zobowiązania za 2011 rok, natomiast obowiązek podatkowy, który powstał w 2009 roku przedawnił się z końcem roku 2014, zaś powstały w 2010 roku przedawnił się z końcem 2015 roku.

Wnioskodawca może wystawić faktury za usługę najmu dokonaną w styczniu 2011 roku, w lutym 2011 roku oraz w marcu 2011 roku, gdyż tylko do tych transakcji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Tym samym, podsumowując całokształt okoliczności należy wskazać, że co do transakcji (usług najmu) obejmujących okres od marca 2009 roku do grudnia 2010 roku Wnioskodawca utracił wszelkie uprawnienia, gdyż wraz z przedawnieniem się zobowiązania podatkowego co do tych zdarzeń, wraz z nim przedawnieniu uległy także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego, np. obowiązek wystawienia faktury. Zatem w stosunku do zobowiązań za 2009 rok i 2010 rok Wnioskodawca utracił uprawnienie do wystawienia faktury.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy wystawienie przez Wnioskodawcę faktury po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, spowoduje, że będzie on obowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanej na tej fakturze na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że jak już wyżej wskazano, wraz z przedawnieniem się zobowiązania podatkowego wraz z nim przedawnieniu uległy wszystkie inne elementy stosunku prawno-podatkowego. Zatem Wnioskodawca w chwili obecnej nie ma uprawnień ani do wystawienia faktur VAT ani jakichkolwiek innych obowiązków wynikających z ustawy o VAT w stosunku do przedawnionych zobowiązań podatkowych, tj. transakcji powstałych u Wnioskodawcy w okresie od marca 2009 roku do grudnia 2010 roku.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.