Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.845.2022.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; lokal-bezumowne korzystanie z lokalu; media; świadczenie-świadczenie bezumowne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia:

\- czy po rozwiązaniu umowy najmu z dniem 30 kwietnia 2021 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, prawidłowo wystawiali Państwo faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie (eksploatacja, zimna woda, centralne ogrzewanie opłata stała, centralne ogrzewanie opłata zmienna) traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest **prawidłowe**,

\- czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13 września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie (eksploatacja) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest **prawidłowe**,

\- czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13 września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy po rozwiązaniu umowy najmu z dniem 30 kwietnia 2021 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, prawidłowo wystawiali Państwo faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie (eksploatacja, zimna woda, centralne ogrzewanie opłata stała, centralne ogrzewanie opłata zmienna) traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- czy dopiero z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13 września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie (eksploatacja) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13 września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 grudnia 2022 r. (data wpływu 4 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi wynajmowania lokali użytkowych, których jest właścicielem. Spółdzielnia zawarła umowę najmu lokalu użytkowego w dniu 02.08.1995 r. Spółdzielnia, zgodnie z umową, obciążała najemcę za: eksploatację oraz za tzw. media: zimną wodę, centralne ogrzewanie (opłata stała) i centralne ogrzewanie (opłata zmienna). Najemca ma wpływ na ilość i wartość zużycia mediów z wyjątkiem centralnego ogrzewania (opłata stała). Spółdzielnia do wszystkich czterech wymienionych pozycji dolicza VAT wg stawki podstawowej tj. 23%, w tym do opłaty za zużycie wody zimnej ponieważ posiada interpretację indywidualną ITPP1/443-1126/DM, z której wynika: „Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali jest zatem należnością, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu- odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. A zatem czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów, stanowią integralną część świadczonych usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem lokali. Nie stanowią odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy ww. usługi.”

Najemca nie regulował czynszu i innych opłat umownych. W związku z zaległościami, Spółdzielnia rozwiązała najem ze skutkiem na dzień (\`(...)\`).04.2021 r. wzywając jednocześnie najemcę do wydania lokalu w tym samym terminie i informując, że w przypadku nieprzekazania lokalu w wyznaczonym terminie Spółdzielnia będzie obciążała byłego najemcę począwszy od 01.05.2021 r. odszkodowaniem (karą umowną) za bezumowne korzystanie z lokalu. Korespondencja została nadana za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i wróciła się do Spółdzielni z adnotacją poczty: „Nie podjęto w terminie”. Najemca nie wydał lokalu, więc od 01.05.2021 r. Spółdzielnia zaczęła obciążać najemcę z tytułu bezumownego użytkowania lokalu oraz zużycia mediów doliczając nadal podatek VAT w wysokości 23%. Na każdej fakturze znajdowała się adnotacja „Z uwagi, że korzysta Pani z lokalu bez zgody właściciela tj. Spółdzielni wzywamy Panią do zdania lokalu do dyspozycji właściciela zgodnie z dotychczasowa korespondencją”. W maju 2021 r. między najemcą, a Spółdzielnią miała miejsce korespondencja, z której wynika, że w przypadku, gdy najemca ureguluje zadłużenie, będzie mógł złożyć wniosek o zawarcie nowej umowy. Tę korespondencję najemca odebrał. Kolejnej korespondencji, z lipca 2021 r., o treści jak wyżej najemca nie odebrał.

Ponieważ najemca nie regulował swoich zobowiązań, Spółdzielnia wystąpiła z pozwem o wydanie nakazu zapłaty. Pozew został wniesiony 02.07.2021 r. i obejmował faktury za okres od marca 2020 r. do maja 2021 r. Jak wynika z powyższych informacji, faktura za maj 2021 r. dotyczyła opłat po rozwiązaniu umowy, na fakturze w pozycji towar/usługa widniał tytuł odszkodowanie za bezumowne korzystanie i do opłat doliczono podatek VAT. W dniu 15.09.2022 r. Spółdzielnia otrzymała wyrok Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 12.09.2022 r., w którym sąd zasądził na rzecz Spółdzielni kwoty wynikające z faktur z wyjątkiem podatku VAT widniejącego na fakturze za maj 2021 r.

We wrześniu 2021 r. Spółdzielnia wniosła pozew o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego, postępowanie zostało umorzone ze względu na brak możliwości doręczenia pozwu. W lipcu 2022 r. Spółdzielnia wniosła po raz drugi pozew o opróżnienie i wydanie lokalu. Sprawa w toku.

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 30 grudnia 2022 r. (data wpływu 4 stycznia 2023 r.) wskazali Państwo, że:

1/ Umowa zawarta w dniu (\`(...)\`).08.1995r. między Spółdzielnią, a najemcą nie przewidywała możliwości obciążania najemcy opłatami za bezumowne korzystanie z lokalu, po rozwiązaniu umowy i nieopuszczeniu lokalu w wyznaczonym terminie.

Jednakże, zgodnie z § 18 umowy w sprawach nieuregulowanych umową obowiązuje kodeks cywilny.

Ponadto, najemca w wypowiedzeniu mu umowy na w/w lokal został poinformowany o naliczaniu odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu - po rozwiązaniu umowy i niezdaniu go w wyznaczonym terminie do Spółdzielni.

2/ Spółdzielnia nie ma możliwości „zablokowania" najemcy dostępu do lokalu (jedynie odzyskanie lokalu w drodze eksmisji).

3/ Czynnością podjętą w celu odzyskania lokalu, do momentu wniesienia pozwu o opróżnienie i wydanie lokalu, było sprawdzenie przez Administrację osiedlową czy w lokalu użytkownik nadal prowadzi działalność. W ślad za notatką Administracji z tej czynności terenowej Zarząd Spółdzielni podjął w dniu (\`(...)\`). 08.2021 r. decyzję o wystąpieniu o eksmisję z lokalu.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 grudnia 2022 r.)

1\. Czy po rozwiązaniu umowy najmu z dniem 30.04.2021 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, prawidłowo wystawiali Państwo faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie: eksploatacja, zimna woda, centralne ogrzewanie opłata stała, centralne ogrzewanie opłata zmienna traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy dopiero z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13.09.2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie eksploatacja ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3\. Czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13.09.2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko**

Zdaniem Spółdzielni:

1\. Po rozwiązaniu umowy najmu z dniem 30.04.2021 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, Spółdzielnia prawidłowo wystawiała faktury traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13.09.2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu eksploatacja ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. Z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13.09.2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wątpliwości Spółdzielni powstały na gruncie braku definicji pojęcia „bezumowne korzystanie" w ustawie o podatku VAT i w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn zm.).”

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2020 r., 0115- KDIT1-1.4012.659.2018.6.AGW, „na gruncie problematyki opodatkowania tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości, w doktrynie rozróżniono dwie sytuacje. Pierwsza zachodzi w przypadku, gdy po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony dalej wykonywane są te same świadczenia, tyle że już bez formalnie istniejącego stosunku prawnego między stronami, w istocie dalej zachodzi świadczenie tych samych usług. Tutaj bowiem podmiot uprawniony - chociaż stosunek prawny łączący strony został formalnie zakończony - nadal toleruje (nie przeciwstawia się) określony stan rzeczy, jaki zachodzi na jego nieruchomości. Jest to świadczenie z jego strony, a to pozwala na uznanie, że zachodzi świadczenie przez niego usług. W takich przypadkach odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy może być uznane za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną.

Inaczej jest w drugiej sytuacji, kiedy właściciel rzeczy (czy też podmiot uprawniony) nie ma wiedzy o tym, że jego rzecz jest używana przez inny podmiot, bądź też nie ma woli tolerowania tej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony. Wówczas z pewnością nie ma on woli świadczenia czegokolwiek. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał), powoduje, że nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu. Otrzymane pieniądze stanowią tylko i wyłącznie odszkodowanie, nie są zaś wynagrodzeniem za świadczenie”.

„W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel podejmuje niezbędne kroki mające na celu wyegzekwowanie zajętego lokalu oraz dochodzi roszczeń z tytułu bezumownego z niego korzystania przez kontrahenta, jak np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.”

Ponadto zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2011 r., IPPP1/443-1202/10-4/AP:

„O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności. Kluczowym elementem jest fakt istnienia zgody na dalsze użytkowanie przez nierzetelnego najemcę przedmiotu umowy cywilnoprawnej bądź wystąpienie przez wynajmującego na drogę sądową.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący, dążąc do tego, wytoczy przeciwko niemu powództwo mające na celu odzyskanie przedmiotu umowy najmu, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym a korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody."

Do zagadnień związanych z opodatkowaniem tzw. „bezumownego korzystania” odnosi się również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2016 r. 3063-ILPP2-2.4512.130.2016.2.MŁ. Wynajmujący wypowiedział umowę najmu i nie wnosił sprawy o eksmisję lokalu. Najemcy przez cały okres trwania umowy najmu, jak również w czasie bezumownego korzystaniu z lokalu były wystawiane faktury VAT ze stawką właściwą dla usług najmu na cele niemieszkalne (zarówno za bezumowne korzystanie z lokalu jak i za wodę i odprowadzanie ścieków). Zdaniem organu w opisanej sytuacji w zakresie wysokości opodatkowania opłaty z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego opodatkowanie było prawidłowe, natomiast opłaty za wodę i odprowadzenie ścieków, jako że nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za świadczenie ww. usługi, należy potraktować jako wynagrodzenie za odsprzedaż mediów i również opodatkować lecz według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług.

Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe różnie traktują sprawę opodatkowania mediów w przypadku bezumownego korzystania.. Wg interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2011 r. IPPP1/443-1202/10-4/AP „Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. (\`(...)\`) przedmiotowe opłaty za media (energia, woda, ścieki) podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej usługi i należy je dokumentować fakturą VAT.” Natomiast wg interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r. 0115-KDIT1-1.4012.659.2018.6.AGW opłaty za media podlegają takim samym regulacjom w zakresie podatku VAT jak np. czynsz.

Jak wynika z przytoczonych powyżej interpretacji kluczowym momentem dla uznania czy dochodzi do tolerowania bądź nie stanu, iż po formalnym rozwiązaniu umowy najmu najemca nadal użytkuje lokal, jest moment wystąpienia z pozwem o wydanie rzeczy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w kwestii ustalenia:

\- czy po rozwiązaniu umowy najmu z dniem 30 kwietnia 2021 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, prawidłowo wystawiali Państwo faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie (eksploatacja, zimna woda, centralne ogrzewanie opłata stała, centralne ogrzewanie opłata zmienna) traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest **prawidłowe**,

\- czy dopiero z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13 września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie (eksploatacja) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest **prawidłowe**,

\- czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13 września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT,

czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg dalszej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

W świetle art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego,

świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. Kodeksu cywilnego:

Obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego:

Przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

W myśl powołanego wyżej art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu „bezumownego” korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne.

Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy po rozwiązaniu umowy najmu z dniem 30 kwietnia 2021 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, prawidłowo wystawiali Państwo faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie (eksploatacja, zimna woda, centralne ogrzewanie opłata stała, centralne ogrzewanie opłata zmienna) traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 659 § 1 cytowanego powyżej Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak stanowi art. 672 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu co najmniej za dwa pełne okresy płatności, wynajmujący może najem wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia.

Zgodnie art. 672 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

W sprawie będącej przedmiotem Państwa zapytania, najemca nie regulował czynszu i innych opłat umownych. W związku z zaległościami, rozwiązali Państwo najem ze skutkiem na dzień 30 kwietnia 2021 r., wzywając jednocześnie najemcę do wydania lokalu w tym samym terminie i informując, że w przypadku nieprzekazania lokalu w wyznaczonym terminie będą Państwo obciążali byłego najemcę począwszy od 1 maja 2021r. opłatą za bezumowne korzystanie z lokalu. Korespondencja została nadana za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i wróciła do Państwa z adnotacją poczty: „Nie podjęto w terminie”. Najemca nie wydał lokalu, więc od 1 maja 2021 r. zaczęli Państwo obciążać najemcę z tytułu bezumownego użytkowania lokalu oraz zużycia mediów doliczając nadal podatek VAT w wysokości 23%. Na każdej fakturze znajdowała się adnotacja „Z uwagi, że korzysta Pani z lokalu bez zgody właściciela tj. Spółdzielni wzywamy Panią do zdania lokalu do dyspozycji właściciela zgodnie z dotychczasowa korespondencją”. W maju 2021 r. między najemcą, a Państwem miała miejsce korespondencja, z której wynikało, że w przypadku, gdy najemca ureguluje zadłużenie, będzie mógł złożyć wniosek o zawarcie nowej umowy. Tę korespondencję najemca odebrał. Kolejnej korespondencji, z lipca 2021 r., o treści jak wyżej najemca nie odebrał.

Powyższy opis wskazuje, że co prawda zmierzali Państwo do odzyskania lokalu kierując do najemcy pisma wzywające do zwrotu lokalu, jednakże pisma te okazały się na tyle nieskuteczne, że najemca nie opuścił i nie zwrócił do dnia złożenia wniosku lokalu. Do momentu skierowania sprawy do sądu o opróżnienie i wydanie lokalu, poza wskazanymi pismami, nie podjęli Państwo żadnych innych czynności w celu odzyskania lokalu. Jednocześnie zaakceptowali Państwo taki stan rzeczy obciążając najemcę co miesiąc kwotą czynszu za najem lokalu wraz z kosztami za media, naliczając podatek VAT. Ponadto, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wysyłali Państwo do najemcy korespondencję, z której wynikało, że w przypadku, gdy najemca ureguluje zadłużenie, będzie mógł złożyć wniosek o zawarcie nowej umowy. Tym samym uznać należy, że w analizowanej sytuacji, do momentu skierowania sprawy do sądu o opróżnienie i wydanie lokalu, użytkowanie nieruchomości odbywało się za Państwa domniemaną, dorozumianą zgodą na korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego najemcę. Tym samym, świadczyli Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Świadczenie pieniężne za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego, naliczone po wypowiedzeniu umowy najmu, jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust 1 ustawy o VAT :

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Ponieważ jak stwierdzono powyżej, kwota należna z tytułu bezumownego korzystania z lokalu do momentu skierowania sprawy do sądu o wydanie i opróżnienie lokalu, była w istocie wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z lokalu przez najemcę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym byli Państwo obowiązani wystawić faktury VAT bowiem – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym „po rozwiązaniu umowy najmu z dniem 30.04.2021 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, Spółdzielnia prawidłowo wystawiała faktury traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT” należało uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13.09.2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie (eksploatacja) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że we wrześniu 2021 r. wnieśli Państwo pozew o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego, postępowanie zostało umorzone ze względu na brak możliwości doręczenia pozwu. W lipcu 2022 r. wnieśli Państwo po raz drugi pozew o opróżnienie i wydanie lokalu. Na moment złożenia przez Państwa wniosku sprawa jest jeszcze w toku.

Wobec powyższego, od momentu skierowania sprawy do sądu o opróżnienie i wydanie lokalu tj. od 13 września 2021 r., bezumowna czynność (w części dotyczącej czynszu) nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. Nie wyrażają Państwo bowiem zgody (nawet dorozumianej) na dalsze korzystanie przez najemcę z lokalu i w celu odzyskania nieruchomości wytoczyli Państwo przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym „z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13.09.2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu eksploatacja ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii ustalenia, czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13.09.2021 r. opłata za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczegółowych wskazówek odnośnie okoliczności, jakie powinny towarzyszyć danemu zdarzeniu, aby zakwalifikować je jako dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Jak wskazano na wstępie dla dostawy towarów istotne jest, aby doszło do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (wskazane wprost w art. 7 ust. 1 ustawy), świadczenie usług definiowane jest z kolei jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (tzw. szeroka koncepcja świadczenia usług na gruncie VAT).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał (m.in. w wyrokach Town & Country factors Ltd., C-498/99, Tolsma, C-16/93, C-102/86, Apple and Pear Development Council), że aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT, powinno spełniać łącznie następujące kryteria:

\- istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne;

\- usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę;

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Z kolei dla dostawy towarów istotne jest, aby wolą obu stron było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie organu wymienione powyżej przesłanki są spełnione w przypadku świadczenia usług/dostawy towarów, za które Spółka pobiera koszty dodatkowe podczas bezumownego korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę w postaci opłat za korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) dotyczące lokalu użytkowego.

Jak wynika z wniosku opłaty za media stanowią osobne i odrębne świadczenia od czynszu najmu. Pobierane opłaty stanowią zatem w istocie dostawę towarów oraz świadczenie usług przez Spółkę na rzecz byłego najemcy, których wysokość uzależniona jest od faktycznego zużycia przez najemcę wskazanych we wniosku towarów i usług dostarczanych przez Państwa. Podkreślić należy, że ww. koszty nie stanowią Państwa wynagrodzenia z tytułu korzystania z nieruchomości lokalowej przez byłego najemcę, ale jest to wynagrodzenie pobierane w związku z dostawą towarów/świadczeniem usług związanych z korzystaniem przez byłego najemcę z tej nieruchomości. Ponadto z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy nie wynika aby, w części dotyczącej dostawy zimnej wody oraz centralnego ogrzewania, podejmowali Państwo działania zmierzające do zaprzestania ich dokonywania.

Wobec powyższego wskazać należy, iż są spełnione wszystkie przesłanki uznania Państwa działania za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mianowicie, istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne (w tym wypadku dorozumiana zgoda pomiędzy stronami umowy, aby mimo zakończenia umowy najmu nadal świadczyć usługi dostawy zimnej wody oraz centralnego ogrzewania); niewątpliwie były najemca jako usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez Państwa i dostarczonych towarów; wynagrodzenie otrzymane przez Państwa stanowi wartość otrzymaną w zamian za czynności świadczone na rzecz byłego najemcy.

W tak przedstawionych okolicznościach istnieje dorozumiany stosunek prawny (z własnej woli godzą się Państwo na dostawy ww. mediów), w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekują Państwo od byłego najemcy korzystającego nadal z tych świadczeń. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług określanych wspólnym mianem jako media a określonym, żądanym przez Państwa za tą czynność wynagrodzeniem, stanowiącym wyraźną, bezpośrednią korzyść na rzecz Państwa – dostawcy towarów/świadczącego usługę.

Ponadto w tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, uznać należy, że w sytuacji obciążania najemcy należnością za zużyte media (które w okresie bezumownego korzystania z lokalu Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz byłego najemcy) wystąpi sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, zatem wystąpi po stronie Spółki czynność podlegająca opodatkowaniu.

W związku z powyższym, oceniając Państwa stanowisko, zgodnie z którym „z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 13.09.2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” należy uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji nr ITPP1/443-1126/11/DM z 3 listopada 2011 r. należy wskazać, że od 2015 r., wyniku m.in. analizy orzecznictwa TSUE, nastąpiła zmiana linii interpretacyjnej dot. przedmiotowego zagadnienia. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji zgodne jest z aktualną linią interpretacyjną.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.659.2018.6.AGW, IPPP1/443-1202/10-4/AP, 3063-ILPP2-2.4512.130.2016.2.MŁ oraz IPPP1/443-1202/10-4/AP, wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.