Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-123/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-13
Teza: Czy Spółka przekształcona mogła zaliczyć w całości do kosztów podatkowych wypłacone wynagrodzenia dotyczące również okresu przed przekształceniem?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia możliwości zaliczenia w całości wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc luty 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów Spółki przekształconej -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia w całości wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc luty 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów Spółki przekształconej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca funkcjonował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Na mocy aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2015 r. nastąpiło przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (jednoosobową spółkę kapitałową). Data rejestracji w KRS 11 maja 2015 r., data dokonania wpisu w KRS 11 luty 2015 r. Od tej pory w obrocie prawnym wnioskodawca funkcjonuje jako spółka z ograniczoną-odpowiedzialnością.

Z dniem przekształcenia Spółka przekształcona przejęła pracowników przedsiębiorcy przekształcanego. Wynagrodzenia za miesiąc luty 2015 r. zostały wypłacone w terminie do 10 marca 2015 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z prowadzoną działalnością w postaci wynagrodzeń dla pracowników za miesiąc luty 2015 r. wypłacone już przez Spółkę przekształconą w terminie do 10 marca 2015 r. mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki przekształconej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenia dla pracowników poniesione przez Spółkę przekształconą w miesiącu marcu tytułem wykonanej pracy w miesiącu lutym stanowią w całości dla Spółki przekształconej koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego kwestię następstwa prawnego w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową reguluje art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Drugim artykułem, który reguluje kwestię następstwa prawnego w tego rodzaju sprawach jest art. 112b ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W rezultacie powstała spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy. Aktualnie więc mamy do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 ww. ustawy, nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki przekształconej. Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (R. Dowgier, Komentarz do art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 112b ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2015).

W niniejszej sprawie przedmiotem zapytania jest zakwalifikowanie wydatków pracowniczych przedsiębiorcy do kosztów uzyskania przychodów spółki przekształconej w marcu za okres, w którym przekształcenie miało miejsce (luty). Należy na wstępie w ocenie Wnioskodawcy zaznaczyć, że kwestią bezdyskusyjną jest uznanie wydatków na wynagrodzenia dla pracowników jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez żadnych wątpliwości należy stwierdzić, że wydatki były definitywnie dokonane, miały one na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, miały one związek z działalnością gospodarczą podatnika, a także były one właściwie udokumentowane. Wydatki tego rodzaju nie podlegały również wyłączeniu na mocy art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli chodzi o swoisty problem intertemporalny powiązany z następstwem prawnym (zakwalifikowanie kosztów przedsiębiorcy jako koszty spółki przekształconej), to zdaniem Wnioskodawcy należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej (IBPBI/2/423-169/13/SD), że „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących który podmiot (przekształcany, czy spółka powstała w wyniku przekształcenia) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników dotyczących pracy świadczonej przed przekształceniem, a wypłaconych po przekształcaniu. Zawierają jednakże przepisy zawierające szczególne unormowania dotyczące momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów". Zgodnie z tym, w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że pracodawcy którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając więc powyższe, na podstawie art. 15 ust. 1 i 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93a i 112b Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała po przekształceniu może zakwalifikować ww. wydatki pracownicze za „swoje” koszty uzyskania przychodów.

Tezę tę potwierdza stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji

indywidualnej nr IBPBI/2/423-169/13/SD wydanej w identycznej kwestii: cyt. „Należy zauważyć, że wynagrodzenia pracowników, należne za miesiąc lipiec 2012 r. wypłacone przez Spółkę w terminie do 10 sierpnia 2012 r. dotyczą zarówno pracowników przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jak i Spółki przekształconej. Jednakże wypłacone w terminach wskazanych

w powołanym powyżej art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie pracownicze za miesiąc lipiec 2012 r. może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenie jest należne, tj. w miesiącu lipcu 2012 r. (czyli po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w Spółkę). W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż koszty prowadzonej działalności z tytułu wynagrodzeń pracowniczych za miesiąc lipiec mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki przekształconej. Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe”.

Dodać jedynie należy, że przedstawione wyżej stanowisko dotyczyło stanu faktycznego z 2012 r. gdzie nie obowiązywał jeszcze art. 93a Ordynacji podatkowej. Przepis ten doprecyzował i uporządkował kwestię następstwa prawnego w tego rodzaju sytuacjach w prawie podatkowym (jednocześnie wykreślono art. 5842 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Mając więc na względzie powyższe stwierdzić należy, że stanowisko wyrażone w ww. interpretacji jest w obecnym stanie prawnym tym bardziej aktualne, jeśli aktualne było w nie do końca jasnej sytuacji prawnej w 2012 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych reguluje art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Ponadto zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 poz 1030 z późn. zm), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983 z póź. zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 58411 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ponadto art. 58422 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną

w jednoosobową spółkę kapitałową. Przekształcenie nastąpiło 11 lutego 2015 r., to jest z datą wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka przekształcona przejęła pracowników przekształcanego przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.,) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

W myśl art. 15 ust. 4g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy.

Pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedotrzymania ustalonego terminu wypłaty wynagrodzeń ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, który stanowi że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wynagrodzenia przejętych pracowników za miesiąc luty 2015 r. zostały wypłacone do marca 2015 r. przez Spółkę przekształconą.

Wynagrodzenia pracownicze wypłacone za miesiąc luty 2015 r., zgodnie z terminami wskazanymi w powołanym powyżej art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenie jest należne, tj. w miesiącu lutym 2015 r.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że koszty prowadzonej działalności z tytułu wynagrodzeń pracowniczych za miesiąc luty 2015 r. mogą zastać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki przekształconej.

Reasumując, stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.