Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.146.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Umowa dożywocia.
Słowa kluczowe: dożywocie; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 07 sierpnia 2014 r. Nr ITPB2/415-521/14/BK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 08 maja 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe;**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tego udziału do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 07 sierpnia 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Z. z dnia 08 maja 2014 r.

**Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że** Wnioskodawczyni wraz z mężem dnia 19 kwietnia 1978 r. zakupiła lokal mieszkalny nr … położony w S. przy ul. S.. W 1991 r. zmarł mąż Zainteresowanej. Spadek po nim nabyła w drodze ustawy Wnioskodawczyni i ich córka - każda udział 1/2 spadku, czyli po 1/4 udziału w prawie własności mieszkania. Dnia 18 sierpnia 2013 r. zmarła córka Wnioskodawczyni. Spadek po niej w drodze ustawy odziedziczyła w całości Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni ma 87 lat i jest poważnie chora. Nie ma też nikogo bliskiego, kto mógłby się nią zajmować, poza dziećmi Jej rodzeństwa. W dniu 26 lutego 2014 r. Zainteresowana w całości przekazała ww. mieszkanie D. R. w zamian za dożywocie. W dniach od 18 marca 2014 r. do 19 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni przebywała w szpitalu. Stan był bardzo poważny. Z uwagi na wiek, jak i stan zdrowia Zainteresowana udzieliła pełnomocnictwa ogólnego do zarządu jej majątkiem, jak i prowadzenia wszelkich spraw jej dotyczących D. R.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przeniesienia w dniu 26 lutego 2014 r. udziału jaki nabyła w spadku po córce zmarłej 18 sierpnia 2013 r. (stwierdzenie nabycia spadku aktem poświadczenia dziedziczenia 29 sierpnia 2013 r.) w mieszkaniu położonym w S. w zamian za dożywocie, tj. udziału w wysokości 1/4 prawa własności do tego lokalu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, swój udział (1/2), jak i udział nabyty po mężu (1/4) w ww. mieszkaniu Zainteresowana posiada od ponad 5 lat. Tym samym ta część udziałów przypadających jej w tym mieszkaniu jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wątpliwości Zainteresowanej dotyczą 1/4 udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, który nabyła w drodze dziedziczenia po córce. Udział ten posiadała kilka miesięcy przed przeniesieniem prawa własności na D. R.

Umowa dożywocia obejmuje całe mieszkanie. Świadczenia jakie otrzyma mają charakter alimentacyjny i losowy. W zamian za dożywocie, zgodnie z § 3 umowy D. R. zobowiązuje się zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie, tj. przyjąć ją jako domownika, dostarczać jej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić jej odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić jej własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Tym samym, tak z uwagi na bliżej nieokreślony czas trwania umowy, jak i szeroki zakres i treść uprawnień przysługujących Wnioskodawczyni (w tym przyjęcie jako domownika, opieka i odpowiednie pielęgnowanie, które są niewymierne i nie dają się przeliczyć na zł) powoduje, iż nie sposób ustalić zakresu odpłatności, a co za tym idzie przychodu i ceny, za jaką przeniosła na rzecz D. R. prawo własności do tego mieszkania – w tym udziału po córce.

Z tego też względu uważa, że nie można ustalić podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni przeniesienie 1/4 udziału w prawie własności mieszkania za dożywocie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w konsekwencji czego nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z użyciem w regulacjach prawa podatkowego w art. 10 i art. 19 ww. ustawy pojęć „odpłatności”, „ceny” czy „przychodu” nie sposób odnieść ich do przedmiotowej sprawy z uwagi na treść, zakres, niewymierność i losowość przysługujących wnioskodawczyni świadczeń z tytułu przeniesienia udziału w prawie własności mieszkania, gdyż nie można ich wycenić i przeliczyć na jakieś wymierne wartości pieniężne, w sposób pozwalający na ustalenie podstawy do opodatkowania. Tym bardziej, iż tylko nieznaczna część ma wartość majątkową, jak dostarczenie wyżywienia, ubrań czy mieszkania.

Pozostałe świadczenia, to osobiste starania nabywcy mieszkania, które w każdej indywidualnej sprawie będą inaczej wyglądały, inny będą miały zakres czy wymiar w zakresie przyjęcia dożywotnika jako domownika, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy i opieki. Niemożliwym jest wycena własnego czasu nabywcy poświęcona dożywotnikowi, uczuć, ciepła i dobroci mu okazywanej.

Za stanowiskiem prezentowanym przez Zainteresowaną przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności wyrok wydany w lutym br. Co prawda stany faktyczne będące przedmiotem spraw sądowych nie są takie same, jak w niniejszej sprawie, jednakże z uwagi na bardzo zbliżone sytuacje formalno-prawne przytoczenie tych orzeczeń jest w pełni zasadne:

*   wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 639/2010 i sygn. akt I SA/Wr 640/2010
*   wyrok NSA z dnia z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/2012.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 07 sierpnia 2014 r. Nr ITPB2/415-521/14/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wnioskodawczyni wskazała, że udział w wysokości 1/4 w lokalu mieszkalnym został nabyty w dniu 18 sierpnia 2013 r., tj. w dniu śmierci córki Zainteresowanej, natomiast został zbyty w dniu 26 lutego 2014 r.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności udziału w lokalu mieszkalnym, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.