Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-251/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Interpretacja w zakresie sposobu udokumentowania ulgi podlegającej zwrotowi.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; ulga; ulga-zwrot ulgi; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania ulgi podlegającej zwrotowi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania ulgi podlegającej zwrotowi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości B. (dalej jako: „Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, jest ujęta w rejestrze przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonym przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zgodnie z którymi świadczone są usługi telekomunikacyjne. Wyżej wskazane umowy są zawierane zarówno na czas oznaczony, jak i na czas nieoznaczony. Przy umowach zawartych na czas oznaczony Wnioskodawca udziela abonentom ulgi z różnych tytułów, w szczególności w opłatach abonamentowych lub innych opłatach związanych z obsługą łącza (m. in. instalacja, aktywacja). Każdorazowo kwota udzielonej ulgi zostaje określona w zawartej umowie. W sytuacji, gdy umowa zawarta na czas określony zostaje rozwiązana przed upływem okresu na jaki została zawarta, to zgodnie z brzmieniem art. 57 ust. 6 ustawy prawo telekomunikacyjne: „wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe." Na podstawie powyższego przepisu, który został implementowany zarówno do wzorców umownych jak i Regulaminu Świadczenia Usług Telekomunikacyjnych Wnioskodawcy przysługuje specyficzne roszczenie dotyczące umów telekomunikacyjnych w swej treści najbardziej zbliżone do kary umownej, a polegające na uprawnieniu do żądania zwrotu kwoty udzielonej ulgi, jednakże zmniejszonej proporcjonalnie do rzeczywistego czasu trwania umowy. Wnioskodawca przy zaistnieniu wyżej wskazanych przesłanek obciąża abonentów należnościami obliczonymi zgodnie z powyżej opisanymi podstawami prawnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym roszczenie przysługujące Wnioskodawcy objęte jest podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy przy naliczeniu abonentom kwoty ulgi podlegającej zwrotowi powinien wystawiać fakturę VAT, czy też roszczenie te nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a naliczona kwota ulgi może zostać ujęta w wystawianej nocie obciążającej?

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczenie kwoty ulgi podlegającej zwrotowi z tytułu rozwiązania umowy, przed upływem okresu na który została zawarta, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca powinien wystawiać abonentom noty obciążeniowe, będące podstawą do zapłaty przez nich kwoty odpowiadającej stosunkowo pomniejszonej uldze.

Ze względu na odszkodowawczy charakter roszczenia określonego przez Ustawodawcę w art. 57 ust. 6 ustawy prawo telekomunikacyjne nie można go włączyć do przedmiotowego zakresu podatku od towarów i usług. Zakres ten wynika z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa VAT"), zgodnie z którym obowiązek podatkowy obejmuje: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Poprzez świadczenie usług, zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 ustawy VAT, należy rozumieć: „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika."

Zdaniem Wnioskodawcy, żądanie przez niego zwrotu kwoty ulgi nie może być uznane za odpłatne świadczenie usługi. W szczególności przemawia za tym brak świadczenia po stronie Wnioskodawcy, zobowiązanie do zapłaty równowartości kwoty ulgi nie wynika z zasady ekwiwalentności. Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę takie jak m. in.: rozwiązanie umowy czy też naliczenie kwoty ulgi nie znajdują się w zakresie definicji przedstawionej powyżej. Należy wspomnieć, że również czynności te znajdują się poza ustawowym rozumieniem dostawy towarów wynikającym z art. 7 ustawy VAT. Roszczenie określone w art. 57 ust. 6 ustawy prawo telekomunikacyjne ma charakter odszkodowawczy związany z utraconymi korzyściami, jakie uzyskałby Wnioskodawca, gdyby kontrakt łączący go z abonentem był realizowany zgodnie z jego treścią. W związku z powyższym należy wskazać, że rekompensata dokonywana przez abonentów nie jest wynagrodzeniem przysługującym Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi telekomunikacyjnej. W konsekwencji kwota ta nie jest objęta obowiązkiem podatkowym na gruncie ustawy VAT oraz nie powinna być potwierdzana dokumentem w postaci faktury VAT. Należy wskazać, że przemawia za tym także fakt, że Abonent nie uzyskuje w zamian za uiszczoną kwotę żadnych korzyści lub jakiegokolwiek świadczenia. Podkreślenia także wymaga, że usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz abonentów są objęte fakturami VAT wystawionymi za każdy miesiąc świadczeń wynikających z umowy telekomunikacyjnej. Natomiast roszczenie dotyczące zwrotu kwoty ulgi obejmuje przyszłe okresy, w których usługi miały być świadczone, jednakże ze względu na przedterminowe rozwiązanie umowy nie były.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pozwala wysnuć wniosek, że żądanie zwrotu kwoty ulgi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m. in. w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/443-672/11/DM oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/4512-373/15/BW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. Nr 380, z późn. zm.) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikała. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243, z późn. zm.), w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z przepisem tym koresponduje art. 385³ pkt 17 ustawy Kodeks cywilny, który ogranicza możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że planowane przez Spółkę naliczenie abonentowi zwrotu kwoty udzielonej ulgi z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz będzie swoistą rodzaju karą umowną naliczaną zgodnie z zawartą umową i ustawą Prawo telekomunikacyjne. W tym przypadku istotą i celem tej kary będzie rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymanie kary (zwrot ulgi) nie będzie wiązać się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynikać będzie z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy i nie dotrzymania terminu rozwiązania umowy. Zapłata przez abonenta powyższej kary będzie miała zatem charakter swoistej rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych abonamentowi ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Zatem naliczenie kar umownych przez Spółkę w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie ww. usług z winy abonenta, nakładane na podstawie art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne, nie będzie stanowić odpłatności za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.