Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.51.2017.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: Opodatkowanie nabycia w spadku udziału w gospodarstwie rolnym (brak zwolnienia – Wnioskodawczyni nie posiadała uprzednio gruntów rolnych), skutki podatkowe zniesienia współwłasności tego gospodarstwa rolnego oraz skutki podatkowe wypłaty zachowku w ramach datio in solutum (wydanie części odziedziczonego gruntu jako zadośćuczynienie roszczeniu o zachowek)
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; wartość-wartość czysta; zachowek; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu – 24 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym 26 i 28 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych dziedziczenia gospodarstwa rolnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych dziedziczenia gospodarstwa rolnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 12 czerwca 2017 r., znak: 0111-KDIB4.4015.51.2017.1.MD, 0111-KDIB4.4014.122.2017.1.MD, 0111-KDIB2-2.4011.107.2017.2.MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 26 czerwca 2017 r. (poprzez wniesienie opłaty) oraz 28 czerwca 2017 r. (data pływu pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z 7 lutego 2017 r., prawomocnego z dniem 1 marca 2017 r., w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, Wnioskodawczyni nabyła cały spadek po M. J. R.

W skład spadku wchodzi ½ gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 74 ha wraz z wszelkimi zabudowaniami, tj. budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi służącymi do prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz 12 ha ziemi rolnej.

Obecnie Wnioskodawczyni porozumiała się z mężem spadkodawczyni, który jest współwłaścicielem tej części gospodarstwa rolnego, która wchodziła w skład współwłasności jego i zmarłej żony. Na tej części, która zgodnie z wolą spadkodawczyni miała przypaść Wnioskodawczyni, prowadzone jest gospodarstwo rolne.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni zamierza notarialnie znieść współwłasność. Według porozumienia, Wnioskodawczyni ma przypaść 38,52 ha gospodarstwa oraz ½ wszelkich budynków, w tym budynków gospodarczych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni utworzy gospodarstwo rolne o powierzchni większej niż 11 ha a mniej niż 300 ha. Nowo utworzone gospodarstwo rolne Wnioskodawczyni chce prowadzić przez co najmniej 5 lat. Aktualnie Wnioskodawczyni już prowadzi gospodarstwo rolne i z tego tytułu uprawia 38,52 ha ziemi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż w drodze dziedziczenia testamentowego nabyła cały spadek po ciotce M. J. R. (zmarłej 16 marca 2016 r.), co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z 7 lutego 2017 r. (prawomocny 1 marca 2017 r.). W skład spadku wchodzi ½ gospodarstwa rolnego o powierzchni 74 ha (stąd udział Wnioskodawczyni wynosi 37 ha) wraz z wszelkimi zabudowaniami, tj. budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi służącymi do prowadzenia działalności rolniczej oraz 12 ha ziemi rolnej, również stanowiącej gospodarstwo rolne.

Małżonek spadkodawczyni oraz jego córka (pasierbica zmarłej) nie zostali uwzględnieni w testamencie. Połowa gospodarstwa rolnego o obszarze 74 ha wraz z połową budynków należy do męża spadkodawczyni, ponieważ wcześniej cały majątek wchodził do współwłasności majątkowej małżeńskiej zmarłej i jej męża. Ziemia rolna o powierzchni 12 ha należała do majątku odrębnego zmarłej.

Zmarła była siostrą mamy Wnioskodawczyni, wobec tego Wnioskodawczyni zalicza się do II grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei względem małżonka zmarłej ciotki, Wnioskodawczyni zalicza się do grupy III. Formalno-podatkowe kwestie związane z nabytym spadkiem nie zostały przez Wnioskodawczynię do końca załatwione. Z uwagi bowiem na braki w dokumentacji niezbędnej do prawidłowego wypełnienia oraz do załączenia ich do zeznania SD-3, po konsultacji tej kwestii z pracownikiem Urzędu Skarbowego, Wnioskodawczyni odłożyła w czasie złożenie stosownego formularza, składając jednak w ww. Urzędzie oświadczenie, iż kompletuje właściwe dokumenty i dokona wkrótce odpowiedniego zgłoszenia.

Przed nabyciem spadku Wnioskodawczyni nie posiadała ani nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Natomiast zamierza przez okres 5 lat prowadzić samodzielnie odziedziczone gospodarstwo. Jednocześnie Wnioskodawczyni potwierdza, że odziedziczona nieruchomość rolna stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, ponieważ łączny obszar gruntów przekracza powierzchnię 1 ha, a ponadto grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie są one zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. W wyniku nabycia spadku utworzone gospodarstwo rolne jest większe niż 11 ha i mniejsze niż 300 ha, jego obszar wynosi bowiem łącznie 49 ha (37 ha + 12 ha). Nie jest znana Wnioskodawczyni kwota podatku od spadków i darowizn, ponieważ z uwagi na niedokończenie formalności w Urzędzie Skarbowym nie został on naliczony. Wnioskodawczyni nie wie również, czy naliczony podatek będzie się mieścił w limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że nie korzystała dotąd z pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., ani w roku bieżącym, ani w poprzednich dwóch latach podatkowych.

W przyszłości (przed upływem 5 lat od nabycia spadku) Wnioskodawczyni planuje dokonać z mężem spadkodawczyni nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej i budynkowej. Najprawdopodobniej zostanie zastosowany jeden z dwóch niżej wskazanych sposobów zniesienia współwłasności.

Pierwszy – zniesienie ma polegać na fizycznym podziale gruntów w ten sposób, że Wnioskodawczyni przypadnie 38,52 ha ziemi, a więc o 1,52 ha ponad udział spadkowy (połowa z 74 ha współwłasności, czyli 37 ha). Przy czym nabyta ponad udział nieruchomość będzie stanowiła gospodarstwo rolne (powyżej 1 ha, grunty rolne, niewykorzystywane do działalności innej niż rolnicza), a Wnioskodawczyni będzie je prowadziła przez okres co najmniej 5 lat od dnia ich nabycia (od dnia zniesienia współwłasności).

Drugi sposób – zniesienie współwłasności z jednoczesnym spełnieniem roszczenia o zachowek, co polegałoby na takim podziale nieruchomości, że udział Wnioskodawczyni byłby pomniejszony o 10 ha nieruchomości, a uprawnieni do zachowku uznaliby tę czynność jako spełnienie ich roszczenia o zachowek. Grunt o obszarze 10 ha wydany jako spełnienie roszczenia pochodziłby z nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W związku z powyższym opisem, po przeformułowaniu w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

1.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż z tytułu nabycia spadku w postaci gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia gospodarstwa rolnego do wysokości limitu pomocy de minimis w rolnictwie (15.000 euro), a opodatkowaniu podlegać będzie jedynie nabycie budynku mieszkalnego oraz budynków gospodarczych?
2.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż nieodpłatne zniesienie współwłasności w taki sposób, że nie zostanie uszczuplony jej udział spadkowy, nie będzie miało wpływu na zastosowane zwolnienie w podatku od spadków i darowizn, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
3.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż zaspokojenie roszczenia uprawnionych do zachowku w ten sposób, że przed upływem 5 lat od dnia nabycia spadku zostanie im wydzielona część gospodarstwa rolnego z udziału spadkowego przysługującego Wnioskodawczyni, spowoduje co prawda utratę zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wartość zachowku obliczona zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stanowić będzie dług spadkowy, który zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** stosownie do przeformułowanych pytań, względem spadkodawczyni Wnioskodawczyni zalicza się do II grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego w jej przypadku nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednakże z uwagi na to, iż na spadek składa się m.in. nieruchomość rolna stanowiąca gospodarstwo rolne, Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Aby skorzystać z powyższego zwolnienia, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym – zgodnie z art. 2 tejże ustawy: za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 \[grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne\], o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej;
2.  w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia nie będzie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha;
3.  gospodarstwo będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Powyższe zwolnienie nie jest uzależnione ani do przynależności do konkretnej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ani od spełnienia dodatkowych wymogów formalnych. Wnioskodawczyni uważa, iż w jej przypadku są spełnione wszystkie przesłanki ww. zwolnienia przedmiotowego, ponieważ nabyta w drodze dziedziczenia nieruchomość rolna stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, powierzchnia jej wynosi łącznie 49 ha (½ z 74 ha oraz 12 ha), a więc mieści się w przedziale pomiędzy 11 ha a 300 ha. Ponadto Wnioskodawczyni już prowadzi i planuje nadal prowadzić nabyte gospodarstwo przez okres 5 lat od nabycia spadku (a więc od dnia śmierci spadkodawczyni 16 marca 2016 r. – art. 925 w zw. z art. 924 Kodeksu cywilnego: spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy).

Do chwili nabycia spadku Wnioskodawczyni nie posiadała ani nie prowadziła gospodarstwa rolnego, tak więc w jej przypadku nie dojdzie do powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, ale do jego utworzenia w ramach jej majątku. Nadal bowiem będą spełnione przesłanki z art. 2 ustawy o podatku rolnym dotyczące powierzchni, sklasyfikowania gruntów oraz ich przeznaczenia do działalności rolniczej.

Wobec tego Wnioskodawczyni uważa, iż w zakresie nabycia gospodarstwa rolnego przysługuje jej zwolnienie na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegać będzie jedynie nabycie budynku mieszkalnego oraz budynków gospodarczych.

W przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności gospodarstwa rolnego, gdy zniesienie to nastąpi poprzez taki podział gruntów, że nie dojdzie do uszczuplenia udziału spadkowego Wnioskodawczyni (ale do jego zwiększenia), nie nastąpi zdaniem Wnioskodawczyni utrata zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ nie dojdzie do zbycia/utraty nabytego w drodze spadku gospodarstwa rolnego. Nadal w majątku Wnioskodawczyni będzie się znajdował taki sam obszar gospodarstwa rolnego, jaki otrzymała w spadku (będzie to ta sama nieruchomość rolna) i jaki prowadzi od dnia śmierci spadkodawczyni i jaki nadal będzie prowadzić przez okres wymagany w ww. przepisie, a dojdzie jedynie do formalnego zniesienia współwłasności. Twierdzenie przeciwne nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przypadku, gdy zniesienie współwłasności nastąpi w taki sposób, że dojdzie do uszczuplenia nabytego spadku, poprzez przekazanie części gospodarstwa mężowi zmarłej i jego córce, jako spełnienie roszczenia o zachowek, Wnioskodawczyni utraci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednakże wartość zachowku, do którego zapłaty/spełnienia Wnioskodawczyni jest zobowiązana, pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, wypłacony zachowek należy do tzw. długów i ciężarów, o które należy pomniejszyć podstawę opodatkowania. Co do zasady zachowek jest roszczeniem pieniężnym, co wynika z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże nie ma przeszkód, aby spadkobierca zobowiązany do wypłaty zachowku spełnił swój obowiązek spadkowy w innej formie, np. rzeczowej, oczywiście za zgodą uprawnionego. Wynika to z instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia) określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego. W literaturze i orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się szeroki zakres zastosowania instytucji datio in solutum. Mając na względzie orzecznictwo sądowe i doktrynę należy stwierdzić, że porozumieniem przewidzianym w art. 453 Kodeksu cywilnego można objąć w zasadzie każde świadczenie, w tym wierzytelność. Z punktu widzenia prawa cywilnego zawarta w tym zakresie ugoda jest dopuszczalna, zgodna z prawem i doprowadza do wygaśnięcia wierzytelności z tytułu zachowku.

Skoro więc na mocy ugody strony postanowiłyby, że dojdzie do zniesienia współwłasności w taki sposób, że udział spadkowy spadkobiercy zostanie w wyniku tego zniesienia uszczuplony, bowiem dojdzie do jednoczesnego spełnienia obowiązku spadkobiercy odnośnie zachowku wobec uprawnionych, spełniony zostanie obowiązek wynikający z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczący zachowku, pomimo że nie będzie to forma pieniężna. Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnienie roszczenia w innej formie niż pieniężna powinno pomniejszać podstawę opodatkowania, ponieważ faktycznie doszło do realizacji obowiązku spadkowego, a poza tym spadkobierczyni poniosła uszczerbek na swoim majątku, w takim samym stopniu, jak by to było spełnione w formie pieniężnej. Nie ma więc powodu, aby brzmienie literalne art. 7 ust. 3 („wypłacony zachowek”, co by sugerowało jedynie formę pieniężną) uniemożliwiło odliczenia wartości zachowku od podstawy opodatkowania, skoro doszło do faktycznego zadośćuczynienia obowiązkowi spadkowemu.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1906/11 – Wyrok NSA), który orzekł: „sama możliwość żądania zachowku przez uprawnioną osobę, wynikająca z art. 991 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli istnienie roszczenia o wypłatę zachowku, przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.) powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku, stanowi bowiem tzw. dług spadku.” (podobne stanowisko w innych wyrokach NSA: z dnia 16 października 2003 r., III SA 3519/01; z dnia 29 listopada 2004 r., III SA 306/04).

Wobec tego Wnioskodawczyni uważa, iż zaspokojenie roszczenia uprawnionych do zachowku w ten sposób, że zostanie im wydzielona część gospodarstwa rolnego z udziału spadkowego Wnioskodawczyni, spowoduje co prawda utratę zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wysokość zachowku obliczona zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, stanowić będzie dług spadkowy, który zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż zakres niniejszej interpretacji obejmuje wyłącznie podatek od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie – zgodnie z wolą Wnioskodawczyni – wydano postanowienie o umorzeniu postępowania.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Art. 1a ww. ustawy stanowi, że przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego:

1.  nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność;
2.  wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli.

W myśl art. 5 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności (art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy wynika, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (art. 7 ust. 6 cyt. ustawy).

Art. 9 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 7.276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do II grupy podatkowej zalicza się – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej:

*   do 10.278 zł – 7%,
*   od 10.278 zł do 20.556 zł – 719 zł 50 gr i 9% od nadwyżki ponad 10.278 zł,
*   powyżej 20.556 zł – 1644 zł 50 gr i 12% od nadwyżki ponad 20.556 zł.

Natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Definicja gospodarstwa rolnego, dla celów prawa podatkowego, została zamieszczona w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 617, ze zm.). Zgodnie z jej brzmieniem, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy – tj. sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W świetle analizowanej powyżej definicji art. 1 ustawy o podatku rolnym, gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z 7 lutego 2017 r., prawomocnego z dniem 1 marca 2017 r., w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, Wnioskodawczyni nabyła cały spadek po M. J. R (zmarłej 16 marca 2016 r.). W skład spadku wchodzi ½ gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 74 ha wraz z wszelkimi zabudowaniami, tj. budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi służącymi do prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz 12 ha ziemi rolnej. Małżonek spadkodawczyni oraz jego córka (pasierbica zmarłej) nie zostali uwzględnieni w testamencie. Połowa gospodarstwa rolnego o obszarze 74 ha wraz z połową budynków należy do męża spadkodawczyni, ponieważ wcześniej cały majątek wchodził do współwłasności majątkowej małżeńskiej zmarłej i jej męża. Ziemia rolna o powierzchni 12 ha należała do majątku odrębnego zmarłej. Przed nabyciem spadku Wnioskodawczyni nie posiadała ani nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Natomiast zamierza przez okres 5 lat prowadzić samodzielnie odziedziczone gospodarstwo. Jednocześnie Wnioskodawczyni potwierdza, że odziedziczona nieruchomość rolna stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, ponieważ łączny obszar gruntów przekracza powierzchnię 1 ha, a ponadto grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie są one zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. W wyniku nabycia spadku utworzone gospodarstwo rolne jest większe niż 11 ha i mniejsze niż 300 ha, jego obszar wynosi bowiem łącznie 49 ha (37 ha + 12 ha). Nie jest znana Wnioskodawczyni kwota podatku od spadków i darowizn, ponieważ z uwagi na niedokończenie formalności w Urzędzie Skarbowym nie został on naliczony. Wnioskodawczyni nie wie również, czy naliczony podatek będzie się mieścił w limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że nie korzystała dotąd z pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., ani w roku bieżącym, ani w poprzednich dwóch latach podatkowych.

Z analizy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że warunkiem do zastosowania zwolnienia jest m.in., aby:

*   przedmiotem nabycia była własność (współwłasność) gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym,
*   w wyniku tego nabycia zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne,
*   w wyniku nabycia powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,
*   gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, a ponadto
*   kwota zobowiązania (podatku) mieściła się w limicie indywidualnym i krajowym pomocy de minimis w rolnictwie; kwota tego limitu, to stosownie do treści art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, nabywca (tu: spadkobierca), aby skorzystać ze zwolnienia musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego, albo muszą być one w jego posiadaniu, żeby mógł zostać spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. przepisów nie jest uzależnione od posiadania określonego tytułu prawnego do gruntów, do których są przyłączane grunty nabywane.

Stosownie do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Wnioskodawczyni we wniosku wskazała, iż przed nabyciem spadku nie posiadała ani nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Nie można zatem uznać, że został spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Aby bowiem można było mówić o utworzeniu gospodarstwa rolnego, nabywane grunty stanowiące gospodarstwo rolne muszą wraz z posiadanymi uprzednio przez nabywającego użytkami rolnymi niestanowiącymi gospodarstwa rolnego (niespełniającymi warunku powierzchni przewidzianego przez ustawę o podatku rolnym) razem spełnić warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Nie może być mowy o utworzeniu gospodarstwa rolnego w przypadku nabycia gospodarstwa rolnego przez osobę nieposiadającą żadnych gruntów rolnych, ponieważ nabywane gospodarstwo rolne już istnieje, zmienia się tylko stosunek prawnorzeczowy (gospodarstwo to zmienia właściciela, posiadacza, etc.). Nabycie takie nie powoduje zmiany w dotychczasowym stanie posiadania danego nabywającego w taki sposób, aby uprzednio posiadane przez niego grunty rolne wraz z nowo nabytymi gruntami stanowiącymi gospodarstwo rolne stały się jednym, nowo utworzonym gospodarstwem rolnym.

Podsumowując, Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie spełnia warunku utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. W rezultacie zatem analizowanie pozostałych przesłanek określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest bezprzedmiotowe. Aby bowiem mogło znaleźć zastosowanie analizowane zwolnienie wszystkie warunki wymienione w tym przepisie muszą być spełnione łącznie. W związku z tym do opisanego we wniosku nabycia nie można zastosować zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dalszej części opisu, Wnioskodawczyni wskazała, iż zamierza znieść współwłasność na nabytych w spadku gruntach rolnych ze współwłaścicielem, M. R. Najprawdopodobniej zostanie zastosowany jeden z dwóch wskazanych sposobów zniesienia współwłasności. Według pierwszego wariantu, zniesienie ma polegać na fizycznym podziale gruntów w ten sposób, że Wnioskodawczyni przypadnie 38,52 ha ziemi, a więc o 1,52 ha ponad udział spadkowy (połowa z 74 ha współwłasności, czyli 37 ha). Przy czym nabyta ponad udział nieruchomość będzie stanowiła gospodarstwo rolne (powyżej 1 ha, grunty rolne, nie wykorzystywane do działalności innej niż rolnicza), a Wnioskodawczyni będzie je prowadziła przez okres co najmniej 5 lat od dnia ich nabycia (od dnia zniesienia współwłasności).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni były skutki podatkowe ww. zniesienia współwłasności dla zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak już Organ wyjaśnił powyżej, ze względu na niespełnienie wszystkich warunków wymaganych w omawianym przepisie, Wnioskodawczyni nie przysługuje możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z nabyciem gospodarstwa rolnego w drodze spadku. W związku ze zniesieniem współwłasności nie może zatem nastąpić utrata tegoż zwolnienia.

Podkreślić jednak należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. We wskazanym powyżej sposobie zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni wskazała, iż nabędzie 1,52 ha ponad udział spadkowy. Wnioskodawczyni wskazała także, że nabyta ponad udział nieruchomość będzie stanowiła gospodarstwo rolne, które Wnioskodawczyni będzie prowadziła przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Na dzień zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni będzie już właścicielką gospodarstwa rolnego – uprzednio nabytego w spadku. W związku z powyższym, przy zniesieniu współwłasności Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (przy założeniu, że spełniony jest warunek dotyczący limitu pomocy de minimis) w stosunku do tej części gruntu, którą nabędzie w drodze zniesienia współwłasności (ponad posiadany wcześniej w wyniku dziedziczenia udział).

Wnioskodawczyni opisała również drugi sposób zniesienia współwłasności – z jednoczesnym spełnieniem roszczenia o zachowek, co polegałoby na takim podziale nieruchomości, że udział Wnioskodawczyni byłby pomniejszony o 10 ha nieruchomości, a uprawnieni do zachowku uznaliby tę czynność jako spełnienie ich roszczenia o zachowek. Grunt o obszarze 10 ha wydany jako spełnienie roszczenia pochodziłby z nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Do tego opisu Wnioskodawczyni również sformułowała pytanie w odniesieniu do zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak już Organ dwukrotnie wyjaśnił, ze względu na niespełnienie wszystkich warunków wymaganych w omawianym przepisie, Wnioskodawczyni nie przysługuje możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z nabyciem gospodarstwa rolnego w drodze spadku. W związku ze zniesieniem współwłasności z jednoczesnym spełnieniem roszczenia o zachowek nie może zatem nastąpić utrata tegoż zwolnienia.

W myśl przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków. Zatem skoro ustawodawca określił, iż do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku to nie ma podstaw aby przepis ten traktować rozszerzająco. Wprawdzie analizowany przepis wskazuje, iż do długów i ciężarów spadku można zaliczyć także inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego dotyczące spadków, ale wskazanie przez ustawodawcę literalnie wypłat z tytułu zachowku zawęża pod tym względem możliwość zaliczenia do długów i ciężarów także roszczenia o zachowek.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tylko wypłacony zachowek może stanowić dług spadkowy.

Art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do treści powołanego wyżej art. 17a ustawy, na złożenie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku (formularz SD-3) ustawodawca wyznaczył miesięczny termin biegnący od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w przedmiotowej sprawie od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, tj. od 1 marca 2017 r. Wykazanie w zeznaniu podatkowym (w części G.2. formularza SD-3 – długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe) wartości zachowku, który nie został jeszcze wypłacony w świetle art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni postąpiłaby właściwie, tj. zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyby w ustawowym terminie złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazałaby nabyty w spadku po ciotce majątek, bez wykazywania w nim (część G.2. formularza SD-3) jako długi i ciężary spadku kwoty niewypłaconego jeszcze zachowku (informację o konieczności wypłacenia zachowku można zawrzeć w części I, poz. 100 formularza SD-3). Po wypłacie zachowku mężowi i pasierbicy spadkodawczyni, Wnioskodawczyni ma prawo złożyć korektę do złożonego zeznania podatkowego, w którym wykaże faktycznie wypłaconą kwotę zachowku oraz dołączy dowód dokonania jego wypłaty lub też złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zachowek zostanie wypłacony po wydaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Jako, że roszczenie o zachowek jest roszczeniem o zapłatę określonej kwoty pieniężnej, spadkobierca nie może zwolnić się z obowiązku, wydając uprawnionemu część spadku (np. część nieruchomości). Może jednak doprowadzić do wygaśnięcia wierzytelności z tytułu zachowku poprzez instytucję datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia) określoną w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 453 Kodeksu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni dojdzie do konsensusu z osobami uprawnionymi do zachowku tak, że obie strony wyrażą zgodę na świadczenie w miejsce wykonania w sposób opisany we wniosku, tj. przeniesienie własności części (10 ha) gruntu nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze spadku, winno wówczas zostać jednoznacznie oznaczone, że celem umowy jest zwolnienie Wnioskodawczyni z obowiązku wypłaty zachowku w postaci pieniężnej.

Wartość gruntu przeniesionego na męża spadkodawczyni oraz jej pasierbicę, będzie stanowić – jako ekwiwalent wypłaty zachowku – dług spadkowy. Wnioskodawczyni (z chwilą faktycznego spełnienia świadczenia) będzie mogła zaliczyć tę wartość do długów i ciężarów spadkowych oraz potrącić od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.