Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-77/11-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-08-08
Teza: w przypadku świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika znajdującego się w Polsce, miejscem opodatkowania usług wykonywanych przez Zainteresowanego jest terytorium kraju. Tym samym usługi te podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi szkoleniowe wykonywane przez Zainteresowanego, dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. W sytuacji natomiast, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika położonego na terytorium Unii Europejskiej, miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest terytorium państwa, na którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 27 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą informatyczno-komputerową. Zajmuje się sprzedażą artykułów komputerowych i wykonywaniem usług dla innych podmiotów gospodarczych, tj.:

*   przeprowadzaniem szkoleń dla firm w Polsce i poza granicami (UE);

*   organizacją szkoleń (wynajęcie sali, sprzętu, obsługa).

W 2010 r. Zainteresowany stosował następujące stawki podatku VAT:

*   22% - handel art. komputerowymi,

*   „zw” - szkolenia informatyczno-komputerowe na terenie Polski,

*   „np” - szkolenia i organizacja szkoleń poza granicami Polski (UE).

W związku ze zmianą przepisów od dnia 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca zastosował stawki podatku VAT:

*   23% - handel art. komputerowymi,

*   23% - szkolenie informatyczno-komputerowe na terenie Polski,

*   „np” - szkolenia i organizacja szkoleń poza granicami Polski (UE).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada żadnej akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczenia nie są finansowane zarówno w całości, jak i w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zainteresowany świadczy usługi na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Usługi są świadczone na rzecz podatnika posiadającego swoje siedziby w większości krajów Unii Europejskiej, w tym także w Polsce, jak również na rzecz podatnika nie posiadającego swojej siedziby w Polsce, a w innym kraju Unii Europejskiej. Usługi są świadczone zarówno dla stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy, jak również w innym miejscu nie będącym jego stałą siedzibą prowadzenia działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo Zainteresowany zastosował w 2011 r. stawki podatku VAT:

*   23% - dla szkoleń na terenie Polski,

*   „np” - dla szkoleń i organizacji szkoleń poza granicami Polski (UE)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi nie mieszczą się w katalogu usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego zastosował stawki:

*   23% - dla szkoleń na terenie Polski,

*   „np” - dla szkoleń i organizacji szkoleń poza granicami Polski (tj. UE).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się przeprowadzaniem szkoleń dla firm w Polsce i poza granicami (UE).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą stawki podatku dla przeprowadzanych przez niego szkoleń na terenie Polski oraz opodatkowania szkoleń i organizacji szkoleń poza granicami Polski (UE).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

1.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany świadczy usługi będące przedmiotem zapytania na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy, posiadających siedziby zarówno w Polsce, jak i na terytorium innych państw Unii Europejskiej.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Na pytanie tut. Organu, „Czy usługi te świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania?”, Zainteresowany wyjaśnił, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy (bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, gdzie usługi są wykonywane).

W świetle powyższego, dla ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, przeanalizować należy przepis art. 28b ust. 2 ustawy.

W myśl tego przepisu, w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika znajdującego się w Polsce, miejscem opodatkowania usług wykonywanych przez Zainteresowanego jest terytorium kraju. Tym samym usługi te podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika położonego na terytorium Unii Europejskiej, miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest terytorium państwa, na którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności. W związku z czym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Dodatkowo wskazać należy, iż w przypadku gdy usługi wykonywane przez Zainteresowanego świadczone są dla miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, zastosowanie znajdzie zasada ogólna, określona w przepisie art. 28b ustawy.

Jeszcze raz podkreślić należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu.

Z cyt. wcześniej art. 5 ustawy wynika zatem, iż ustawa o podatku od towarów i usług reguluje wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej), w żaden sposób nie odnosi się ona do czynności, dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium innych państw.

W związku z powyższym, tut. Organ w dalszej części niniejszej interpretacji dokonał analizy przepisów ustawy odnoszących się wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, czyli wykonywanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia lub wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
*   czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
*   czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zainteresowany wyjaśnił, iż nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi będące przedmiotem pytania nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto Wnioskodawca nie posiada żadnej akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a świadczenia nie są finansowane zarówno w całości, jak i w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie usługi szkoleniowe wykonywane przez Zainteresowanego, dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem jak wykazano powyżej, nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające objęcie tych usług zwolnieniem od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez niego usługi nie mieszczą się w katalogu usług zwolnionych na podstawie art. 43 ustawy, czyli usługi dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, a usługi dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wykonywanych usług. W części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju wydana została interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-77/11-6/BM. Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem towarów i usług w 2010 r. została rozpatrzona w postanowieniu nr IPTPP2-443-77/11-5/BM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.