Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1449/12/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Opodatkowanie usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej m. in. w zakresie - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B). Jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej i jednostki badawczo rozwojowej, nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W ramach działalności gospodarczej przeprowadziła wykłady i ćwiczenia na szkoleniach z zakresu kadr i płac, zarządzania przedsiębiorstwem, przywództwa, marketingu.

Proces nauczania przebiegał zgodnie z umowami zlecenia zawartymi przez Panią z firmą, która realizowała ww. szkolenia na podstawie umów zawartych z Wojewódzkim Urzędem Pracy, w ramach projektów współfinansowanych przez Unię Europejską, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

Po wykonaniu usługi i otrzymaniu pisemnego oświadczenia od firmy zlecającej przeprowadzenie zajęć, że ww. usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane są w całości ze środków publicznych, z nazwami projektów i numerami umów zawartych z Wojewódzkim Urzędem Pracy, wystawiała Pani tej firmie fakturę VAT ze stawką zwolnioną od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej, wykłady i ćwiczenia na szkoleniach z zakresu kadr i płac, zarządzania przedsiębiorstwem, przywództwa, marketingu na rzecz firmy, która je realizowała na podstawie umów zawartych z Wojewódzkim Urzędem Pracy, w ramach projektów współfinansowanych przez Unię Europejską, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, które finansowane są w całości ze środków publicznych, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy ma zastosowanie dla przeprowadzonych wykładów i ćwiczeń dotyczących szkoleń z ww. zakresów na rzecz firmy, która realizowała te szkolenia na podstawie umów zawartych z Wojewódzkim Urzędem Pracy, w ramach projektów współfinansowanych przez Unię Europejską, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, które finansowane są w całości ze środków publicznych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalania się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, określa że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis ten umiejscowiony jest w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Oznacza to, że usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Środki publiczne, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, to:

1.  dochody publiczne; .
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5\. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Celem prowadzonych wykładów i ćwiczeń na szkoleniach z ww. zakresów było uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych przez osoby przez Panią nauczane, są to więc usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

Finansowanie projektu dokonywane jest w całości ze środków publicznych, zatem spełnione są obie przesłanki, wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące zwolnienie usług wykonawcy od podatku od towarów i usług.

Wskazała Pani, że wykłady i ćwiczenia były elementem składowym całości szkoleń. Sale, wyposażenie, obsługę administracyjną, wyżywienie i inne niezbędne rzeczy do przeprowadzenia poszczególnych szkoleń zapewniła firma, z którą Pani współpracowała. Sposób finansowania Pani pracy odzwierciedlony jest w rozliczeniach projektów przez firmę, z którą współpracuje w rubryce: wykładowcy - faktury.

Stwierdziła Pani, że powyższe stanowisko znajduje także swoje uzasadnienie w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacjach indywidualnych, m. in.: z dnia 2 maja 2012 r. Nr ILPP1/443-103/12-2/HW oraz z dnia 2 sierpnia 2012 r. Nr ILPP2/443-494/12-4/MN, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2012 r. Nr ITPP2/443-1799/11/EB. W przypadku pierwszym świadczenie usług szkoleniowych współfinansowanych powyżej 70% ze środków UE jest zwolnione od podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku drugim wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT z 23% stawką podatku, ponieważ nie jest w stanie określić, czy wynagrodzenie za usługę szkoleniową, którą świadczy, jako podwykonawca, zostało wypłacone ze środków własnych lub publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto przepisy rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5\. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej i jednostki badawczo rozwojowej, nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W ramach działalności gospodarczej przeprowadziła szkolenia z zakresu kadr i płac, zarządzania przedsiębiorstwem, przywództwa, marketingu. Proces nauczania przebiegał zgodnie z umowami zlecenia zawartymi przez Panią z firmą, która realizowała ww. szkolenia na podstawie umów zawartych z Wojewódzkim Urzędem Pracy, w ramach projektów współfinansowanych przez Unię Europejską. Po wykonaniu usługi i otrzymaniu pisemnego oświadczenia od firmy zlecającej przeprowadzenie zajęć, że ww. usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane są w całości ze środków publicznych, wystawiała Pani jej fakturę, w której wykazała, iż usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do ww. usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Pomimo, że przedmiotowe szkolenia – jak wskazała Pani we wniosku – stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie korzystają również ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a firma Pani nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia nie korzystają także ze zwolnienia na podstawie wskazanego przez Panią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, ponieważ to zleceniodawca, jako wykonawca ww. szkoleń, otrzymał środki publiczne od Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Oznacza to, że - o ile dla niego otrzymane dofinansowanie pochodzi ze środków publicznych - dalsze dystrybuowanie tychże środków powoduje, iż tracą one przymiot „publiczności”, a stają się środkami prywatnymi. Wobec powyższego szkolenia te podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-900 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.