Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.531.2018.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: uznania świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 za świadczenia kompleksowe, uznania świadczeń kompleksowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 za świadczenie usług, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy usług kompleksowych w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2,
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 za świadczenia kompleksowe,

*   uznania świadczeń kompleksowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 za świadczenie usług,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy usług kompleksowych w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 za świadczenia kompleksowe,

*   uznania świadczeń kompleksowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 za świadczenie usług,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług kompleksowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych świadczeń przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 w przypadku nieuznania ich za świadczenia kompleksowe.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 września 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, przedstawienie własnego stanowiska, uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: …. Spółka Akcyjna,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: ….. Spółka Akcyjna,

następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

… SA, z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowana na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: Wnioskodawca), jako podatnik VAT czynny, realizuje część projektu inwestycyjnego na zlecenie … S.A. z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny (dalej: Wykonawca). Realizowany projekt inwestycyjny przez Wykonawcę na rzecz Inwestora.

Wykonawca realizuje projekt inwestycyjny na zlecenie zewnętrznego inwestora – … S.A. z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanego na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: Inwestor).

Projekt dla Inwestora realizowany jest jako zadanie inwestycyjne pn.: „\`(...)\`” (dalej: Inwestycja) i obejmuje zabudowę nowego węzła pieca obrotowego wraz z linią technologiczną pieca obrotowego oraz rozbudowę i przebudowę układu magazynowania produktu. Projekt realizowany jest w formule zadania „pod klucz”, na terenie zakładu Inwestora. Celem Inwestycji z punktu widzenia Inwestora jest zwiększenie zdolności przerobu odpadów cynkonośnych, ze szczególnym uwzględnieniem szlamów, z możliwością alternatywnego przerobu pyłów stalowniczych. Zadanie inwestycyjne realizowane będzie w oparciu o przekazaną przez Inwestora dokumentację budowlaną oraz pozwolenie na budowę. Natomiast pełna techniczna dokumentacja wykonawcza opracowana przez Wykonawcę w ramach realizacji kontraktu zapewni możliwość niezależnej realizacji poszczególnych jego elementów oraz możliwość uzyskania niezbędnych pozwoleń na oddanie do eksploatacji i użytkowanie poszczególnych, kompletnych węzłów technologicznych. Podczas rozbudowy zostaną również zmodernizowane wybrane instalacje istniejące.

Zadanie inwestycyjne realizowane będzie w trzech głównych obszarach:

1.  Linia technologiczna.
2.  Układ dozowania wapna.
3.  Magazyn produktu.

Ad. 1 Linia technologiczna.

Pierwszy obszar to nowa linia technologiczna, która zostanie wybudowana w miejscu wyeksploatowanego i częściowo zdemontowanego ciągu technologicznego pieca obrotowego do produkcji tlenku cynku. Nowa linia technologiczna zostanie włączona w istniejącą infrastrukturę techniczną i technologiczną zakładu, z wykorzystaniem istniejących obiektów budowlanych. Nowa linia technologiczna składać się będzie z następujących głównych obiektów, wymienionych w kolejności ciągu technologicznego:

1.  Węzeł nadawy wsadu – w istniejącej hali nadawy wsadu zostaną zabudowane dwa nowe stalowe zasobniki wsadowe, będą one posadowione na stropie hali nadawy wsadu po jego modernizacji. Pod zasobnikami znajdować się będzie układ dozowania materiałów wsadowych. Dla potrzeb zabudowy nowego węzła nadawy wsadu wykonana będzie przebudowa fragmentu stropu hali nadawy oraz przynależny ciąg komunikacyjny.
2.  Piec obrotowy – piec obrotowy, po wyremontowaniu i modernizacji, zostanie włączony w nowy ciąg technologiczny. Zakres remontu i modernizacji pieca obrotowego obejmie między innymi: wymianę płaszcza stalowego pieca, wykonanie nowej wymurówki ognioodpornej, dostawę i montaż nowego systemu gazowego i palnika oraz remont mechanizmu obrotowego pieca.
3.  Komora pyłowa – bezpośrednio za wylotem z pieca obrotowego zbudowana będzie nowa komora pyłowa w formie kanału balonowego, posadowiona na stalowej konstrukcji podporowej i nowym fundamencie. Stalowa konstrukcja komory pyłowej będzie od wewnątrz wymurowana ceramiką ognioodporną.
4.  Zespół podmuchu powietrza technologicznego do komory pyłowej – dla wstępnego ochłodzenia gazów procesowych wykonany zostanie nowy zespół podmuchu powietrza chłodzącego technologicznego. Zabudowany na ramie wibroizolacyjnej wentylator zostanie umieszczony na pomoście na sklepieniu komory pyłowej.
5.  Chłodnica – dla końcowego ochłodzenia gazów procesowych wykonana zostanie nowa chłodnica przeponowa, wykorzystująca powietrze atmosferyczne jako czynnik chłodzący, posadowiona na stalowej konstrukcji podporowej i nowym fundamencie.
6.  Filtr tkaninowy – jako końcowe urządzenie odpylające zastosowany zostanie filtr workowy pulsacyjny, pracujący w trybie „off line” zabudowany na stalowej konstrukcji podporowej i nowych fundamentach.
7.  Zespół odbioru i transportu pyłów zwrotnych – do odbioru i transportu pyłów zwrotnych projektuje się kaskadę przenośników śrubowych i przenośnika talerzykowo-rurowego, odprowadzającego pyły do węzła nadawy wsadu.
8.  Zespół odbioru i transportu produktu (koncentratu cynkowo-ołowiowego) – do odbioru produktu spod chłodnicy projektuje się kaskadę dwóch rewersyjnych przenośników śrubowych, zasobnik buforowy i pompę wysokociśnieniowego transportu pneumatycznego.
9.  Zespół transportu gazów – ciąg gazów procesowych łączyć będzie urządzenia technologiczne linii technologicznej, dodatkowo wyposażony będzie w wentylator promieniowy o regulowanej wydajności. Nowy wentylator ciągu gazów procesowych zabudowany będzie na nowym fundamencie.
10.  Instalacja podmuchu do rynny wsadowej – Instalacja zabudowana w hali nadawy wsadu łącząca czerpnię powierza atmosferycznego poprzez wentylator zabudowany na stropie roboczym hali z rynną wsadową do pieca.

Ad. 2 Układ dozowania wapna.

Układ dozowania wapna będzie się składał z następujących zespołów:

1.  Magazynu wapna.
2.  Zespołu transportu mechanicznego wapna do istniejącego węzła granulacji.
3.  Zespołu dozowania wapna do mieszanki wsadowej.
    1.  Magazyn wapna – wykonany zostanie stalowy, walcowy silos magazynowy z dnem stożkowym i własną konstrukcją podporową, posadowiony na poziomie terenu na nowo wykonanym fundamencie.
    2.  Zespół transportu mechanicznego wapna – wapno z projektowanego silosu magazynowego będzie podawane do istniejącego węzła granulacji za pomocą transportu mechanicznego. Projektuje się ciąg transportowy składający się z przenośnika śrubowego i dwóch przenośników cięgnowych, talerzykowo-rurowych, z cięgnami linowymi lub łańcuchowymi.
    3.  Zespół dozowania wapna do mieszanki wsadowej – projektuje się wagę zasobnikową, która będzie odmierzała porcje wapna w zadanych proporcjach w stosunku do porcji mieszanki wsadowej, naważanych w istniejącej wadze głównej.

Ad. 3 Magazyn produktu.

Trzecim obszarem jest rozbudowa istniejącego magazynu produktu o dodatkowy magazyn surowego tlenku cynku. Zbiornik – silos magazynowy zostanie wykonany jako stalowy cylindryczny zbiornik z lejem stożkowo-pryzmatycznym, zamocowanym na stalowej konstrukcji wsporczej osadzonej na nowo wykonanym fundamencie.

System zasilania, sterowania i wizualizacji dla wszystkich obszarów zadania inwestycyjnego.

Wszystkie zabudowane w linii technologicznej urządzenia z napędami zasilane będą z nowych rozdzielni elektrycznych, a dla celu sterowania wyposażone będą w układy pomiarowe podłączone do systemu sterowania. System sterowania spięty zostanie w istniejącą na obiekcie sieć światłowodową i komputerowy system nadzoru. Układ linii, magazynu wapna i magazynowania i dystrybucji produktu z pyłów stalowniczych będzie posiadał instalację odgromową, składającą się głównie z elementów naturalnych oraz instalację połączeń wyrównawczych.

W związku z realizacją części projektu inwestycyjnego opisanego powyżej, Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą następujące dwie umowy:

1.  umowę z dnia 21.05.2018 r. nr …, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Wykonawcy kompleksowego zadania polegającego na wykonaniu i zamontowaniu konstrukcji stalowych, zgodnie z otrzymaną od Wykonawcy dokumentacją techniczną (dalej: Umowa nr 1).
2.  umowę z dnia 21.05.2018 r. nr …, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Wykonawcy zadania polegającego na wykonaniu i montażu materiałów i urządzeń, składających się na Przedmiot umowy, zgodnie z otrzymaną od Wykonawcy dokumentacją techniczną i opisem technicznym (dalej: Umowa nr 2)

Zadania realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1.

Jak wynika z zawartej Umowy nr 1 pomiędzy Wykonawcą a Wnioskodawcą, Wykonawca będzie wykonywał:

*   dostawę i montaż na placu budowy konstrukcji stalowych,

*   montaż niektórych materiałów, elementów i urządzeń dostarczonych przez Wnioskodawcę, jak również

*   dostawę i montaż niektórych elementów stanowiących wyposażenie montowanych podzespołów obiektów technologicznych opisanych powyżej.

Wykonawca jest zobowiązany do realizacji całości powierzonego zadania, a w szczególności do wykonania:

*   prefabrykacji konstrukcji stalowych ze stali w gatunkach zgodnie z dokumentacją projektową, czyszczenia i zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji wg opisu technicznego, dostawy niezbędnych elementów złącznych oraz kratek podestowych zgodnie z przekazaną dokumentacją,

*   dostawy konstrukcji stalowych na plac budowy, montażu całego zakresu zamówienia,

*   wynajmu niezbędnego sprzętu tj. żurawi, rusztowań do montażu ww. konstrukcji stalowej, dostarczenia niezbędnego sprzętu pomocniczego, zaplecza, robociznę ludzi itd., wykonania i dostarczenia dokumentacji powykonawczej,

*   uzupełnienia konstrukcji ze szpilek lub listew w miejscach wymaganych technologicznie ujętych w dokumentacji,

*   dostawy i montażu obudowy z wełny mineralnej oraz blachy powlekanej zgodnie z projektem, wykonania i montażu niezbędnych obróbek blacharskich, wykonania niezbędnych uszczelnień taśmą lub silikonem, wykonania pomontażowych poprawek malarskich na terenie budowy.

Szczegółowy zakres prac realizowanych na podstawie Umowy nr 1 został określony w załączniku nr 1 do Umowy nr 1 i obejmuje prefabrykację, dostawę i montaż konstrukcji stalowej zgodnie z przekazaną dokumentacją techniczną oraz opisem technicznym.

Ww. zakres zgodnie z przekazaną przez Wykonawcę dokumentacją techniczną oraz opisem technicznym obejmuje opisane poniżej elementy.

1.  Komora pyłowa linii technologicznej – w zakresie Wnioskodawcy jest prefabrykacja warsztatowa, dostawa i montaż na budowie w części konstrukcji stalowych z elementów wchodzących w skład komory pyłowej. Poza zakresem Wnioskodawcy jest dostawa i montaż wymurowania ogniotrwałego, wyposażenia technologicznego, oraz instalacji elektrycznych zasilania i aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki (AKPiA).
2.  Konstrukcja wsporcza komory pyłowej – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie w całości stalowej konstrukcji wsporczej komory pyłowej. Konstrukcję wsporczą stanowi stalowa konstrukcja wsparta na nowym fundamencie, którego wykonanie nie wchodzi w zakres Wnioskodawcy. Stateczność podłużną i poprzeczną zapewniają pionowe stężenia pomiędzy słupami ram. Całość konstrukcji zaprojektowano z profili walcowanych na gorąco. Fundament stanowią dwie żelbetowe podłużne ławy. Połączenie słupów konstrukcji stalowej z fundamentami – przegubowe.
3.  Konstrukcja wsporcza chłodnicy – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie w całości stalowej konstrukcji wsporczej chłodnicy. Konstrukcję wsporczą stanowi stalowa konstrukcja wsparta na nowym fundamencie, którego wykonanie nie wchodzi w zakres Wykonawcy. Konstrukcję zaprojektowano z profili walcowanych na gorąco. Główne elementy nośne to układ sześciu stężonych słupów. Stateczność konstrukcji w kierunku podłużnym i poprzecznym zapewniają układy stężeń pionowych. Konstrukcja stalowa wyposażona w pomosty obsługowe usytuowane na czterech poziomach, między podestami schody stalowe. Pokrycie pomostów ażurowymi kratami pomostowymi. Dolną część konstrukcji wsporczej pod chłodnice stanowi fundament ramowy posadowiony na ławach. Mocowanie konstrukcji stalowej wsporczej do fundamentu ramowego przegubowe. Spód stopy słupów wyposażony w trzpienie oporowe.
4.  Konstrukcja wsporcza filtra – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie w całości stalowej konstrukcji wsporczej filtra. Konstrukcję wsporczą stanowi stalowa konstrukcja wsparta na nowym fundamencie, którego wykonanie nie wchodzi w zakres Wykonawcy. Konstrukcja stalowa z profili walcowanych na gorąco. Konstrukcję nośną stanowi układ 16-tu stężonych słupów. Stateczność w kierunku poprzecznym i podłużnym zapewniają układy stężeń pionowych. Konstrukcja stalowa wyposażona w pomosty obsługowe usytuowane na trzech poziomach, między podestami drabiny stalowe. Pokrycie podestu z ażurowych krat pomostowych. Fundament konstrukcji wsporczej filtra stanowią żelbetowe ławy fundamentowe usytuowane w osiach słupów. Połączenie słupów stalowych z fundamentami – przegubowe.
5.  Ciągi gazowe linii technologicznej – w zakresie Wykonawcy jest dostawa i montaż na budowie części konstrukcji stalowych dotyczących przewodów gazów procesowych – składających się rur i kształtek stalowych zwijanych z blach. Poza zakresem Wnioskodawcy są dostawy i montaż wyposażenia technologicznego, instalacji elektrycznych zasilania i AKPiA.
6.  Instalacja podmuchu powietrza do rynny wsadowej – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie części konstrukcji stalowych dotyczących przewodów gazów procesowych – składających się z rur i kształtek stalowych zwijanych z blach. Poza zakresem Wnioskodawcy są dostawy i montaż wyposażenia technologicznego, instalacji elektrycznych zasilania i AKPiA.
7.  Instalacja powietrza technologicznego linii technologicznej – w zakresie Wnioskodawcy jest, dostawa i montaż na budowie w części konstrukcji stalowych dotyczących przewodów gazów procesowych – składających się z rur i kształtek stalowych zwijanych z blach. Poza zakresem Wnioskodawcy są dostawy i montaż wyposażenia technologicznego, instalacji elektrycznych zasilania i AKPiA.
8.  Instalacja powietrza chłodzącego Chłodnicy – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie w części konstrukcji stalowych, dotyczących przewodów gazów procesowych – składających się z rur i kształtek stalowych zwijanych z blach. Poza zakresem Wnioskodawcy są dostawy i montaż wyposażenia technologicznego, instalacji elektrycznych zasilania i AKPiA.
9.  Konstrukcja wsporcza dla przesypów – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie w całości stalowej konstrukcji wsporczej dla przesypów. Konstrukcję wsporczą stanowi stalowa konstrukcja wsparta na nowym fundamencie, którego wykonanie nie leży w zakresie Wykonawcy. Konstrukcja stalowa z profili walcowanych i rur. Konstrukcję nośną stanowi czterogałęziowy słup – gałęzie z profili dwuteowych HEA, skratowanie z rur kwadratowych. Konstrukcja zwieńczona podestem, wejście na podest po drabinie stalowej mocowanej do konstrukcji słupa. Pokrycie podestu z ażurowych krat pomostowych. Połączenie gałęzi słupa z fundamentami – przegubowe.
10.  Zespół odbioru i transportu produktu – zasobnik ważący – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie części konstrukcji stalowych dotyczących zasobnika ważącego. Zasobnik ważący jest to zbiornik stalowy prostokątny z dnem lejowym zabudowany w konstrukcji stalowej wsparty na tensometrach stanowiących układ ważący. Poza zakresem Wnioskodawcy są dostawy i montaż wyposażenia technologicznego, instalacji elektrycznych zasilania i AKPiA.
11.  Dostawa i montaż obudowy i izolacji kanałów spalin - w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie w całości obudowy i izolacji kanałów spalin. Ciąg gazów procesowych od chłodnicy do czopucha komina i na odgałęzieniu do IOG zaizolowany będzie termicznie wełną mineralną i okryty blachą powlekaną.
12.  Układ dozowania wapna dla instalacji granulacji – Silos wapna – w zakresie Wykonawcy jest dostawa i montaż na budowie w części konstrukcji stalowych wraz z izolacją termiczną silosu wapna. Konstrukcja stalowa magazynu wapna składa się z trzech zasadniczych części:
    
    *   silosu wapna,
    *   konstrukcji dachowej silosu,
    *   konstrukcji wsporczej silosu.
    *   lekkiej obudowy silosu - izolacji termicznej.
    
    1.  Silos wapna – zaprojektowano stalowy silos do magazynowania wapna palonego CaO. Część walcową silosu zaprojektowano z blach grubości 6-14 mm. Dodatkowo podporowa część płaszcza została wzmocniona żebrami na całym obwodzie silosu. Część stożkową zaprojektowano z blach grubości 8-10mm. W pobocznicy leja przewiduje się zamocowanie dwóch króćców przyłączeniowych armatek powietrznych. Na całej wysokości silosu przewiduje się pierścienie obwodowe z ceownika do zamocowania obudowy z blachy trapezowej. Dodatkowo na całej wysokości silosu będą zamocowane szpilki (pręty stalowe) do mocowania izolacji termicznej.
    2.  Konstrukcja dachowa silosu – dach silosu stanowi powłoka stożkowa. Powłoka wykonana jest z blachy żeberkowej wzmocniona żebrami z płaskownika. Pokrycie dachu opiera się na stalowym ruszcie składającym się z belek głównych oraz podrzędnych. W powłoce dachu przewiduje się mocowanie króćców przyłączeniowych urządzeń silosu. Wokół dachu przewidziano barierki o podwyższonej wysokości. Dojście na dach zapewnia zespół drabin przymocowanych do konstrukcji silosu. Poza zakresem Wnioskodawcy są dostawy i montaż wyposażenia technologicznego, instalacji elektrycznych zasilania i AKPiA.
    3.  Konstrukcja wsporcza pod Silos wapna – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie w całości stalowej konstrukcji wsporczej silosu wapna. Konstrukcję wsporczą stanowi zespół czterech słupów głównych. Słupy połączone są ze sobą poprzeczkami i stężone są skratowaniami typu „V” w każdej płaszczyźnie. Połączenie słupów z fundamentem zaprojektowano jako przegubowe. Fundament zaprojektowano jako żelbetowy monolityczny plytowo-belkowy, a jego wykonanie nie leży w zakresie Wnioskodawcy.
    4.  Lekka obudowa silosu – izolacja termiczna – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie w całości obudowy silosu wapna. Pobocznica walca i lej silosu wapna zaizolowany będzie termicznie wełną mineralną i okryty blachą powlekaną.
13.  Silos Magazynowy produktu ZnO – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie w części konstrukcji stalowych. Poza zakresem Wnioskodawcy są dostawy i montażu wyposażenia technologicznego, instalacji elektrycznych zasilania i AKPiA.
14.  Konstrukcja wsporcza pod Silos Magazynowy produktu ZnO – w zakresie Wnioskodawcy jest dostawa i montaż na budowie w całości stalowej konstrukcji wsporczej pod silos magazynowy produktu. Konstrukcję wsporczą stanowi zespół czterech słupów głównych. Słupy połączone są ze sobą poprzeczkami i stężone są skratowaniami typu „V” w każdej płaszczyźnie. Połączenie słupów z fundamentem zaprojektowano jako przegubowe. Fundament zaprojektowano jako żelbetowy monolityczny plytowo-belkowy, a jego wykonanie nie leży w zakresie Wnioskodawcy.

Zadania realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 2.

S zczegółowy zakres przedmiotu Umowy nr 2 ustalony został w załączniku nr 1 do Umowy nr 2 i obejmuje zakres prac związanych z wykonaniem prefabrykacji, dostawą i montażem Filtra typu OFF Line oraz Chłodnicy.

Filtr typu OFF Line.

Wnioskodawca jest zobowiązany do realizacji powierzonego zadania w zakresie montażu filtra, a w szczególności do wykonania:

*   prefabrykacji konstrukcji stalowych ze stali w gatunkach zgodnie z dokumentacją projektową, prefabrykacji wyposażenia, jakim są przepustnice i kolektory sprężonego powietrza wraz z wykonaniem dokumentacji do celów UDT i wykonanie odbioru UDT, czyszczenia,

*   zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji – wg opisu technicznego,

*   dostawy niezbędnych elementów złącznych – transport na plac budowy i wyładunek konstrukcji, montażu całości urządzenia, jakim jest filtr pulsacyjny za wyjątkiem pozycji, których montaż jest po stronie Zamawiającego,

*   wynajmu niezbędnego sprzętu tj. żurawi, rusztowań do montażu ww. konstrukcji stalowej, dostarczenia niezbędnego sprzętu pomocniczego, zaplecza, robocizny, ludzi itd., dokumentacji powykonawczej,

*   uzupełnienia konstrukcji ze szpilek lub listew w miejscach wymaganych technologicznie ujętych w dokumentacji,

*   dostawy i montażu lekkiej obudowy filtra z wełny mineralnej i blach trapezowych powlekanych w kolorystyce zgodnie z projektem ( środowisko C5i),

*   wykonania i montażu niezbędnych obróbek blacharskich,

*   wykonania niezbędnych uszczelnień taśmą lub silikonem,

*   wykonania pomontażowych poprawek malarskich na terenie Inwestora.

Z zakresu Wnioskodawcy wyłączona jest dostawa i montaż takich elementów filtra jak: instalacja sprężonego powietrza, instalacja do pomiaru ciśnień, instalacja do ogrzewania lejów.

Ponadto z zakresu dostaw Wnioskodawcy wyłączone są takie elementy filtra jak: wentylator osiowy ścienny, wentylator dachowy, podstawa dachowa do wentylatora dachowego, obijaki pneumatyczne, zawiesina BHP, zawór elektromagnetyczny DN 40, siłownik – Cylinder pneumatyczny, zawór rozdzielający + cewka + wtyczka, tłumik wydmuchu z dławieniem 3/8”, magnetyczny detektor położenia tłoka, końcówka widełkowa, kołnierz wahliwy widełkowy, wspornik kątowy do kołnierza wahliwego, worki filtracyjne, kosz wsporczy.

Dostawa ww. elementów leży po stronie Wykonawcy, natomiast Wnioskodawca zobowiązany jest do ich montażu.

Szczegółowy zakres dostaw i montażu będący w zakresie Wnioskodawcy ujęto w zestawieniu poniżej:

*   lej zsypowy – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   komora filtracyjna – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   kanał wlotowy – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   komora oczyszczonego powietrza – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   kanał wylotowy – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   rama górna (lewa + prawa) – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   zadaszenie filtra – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   pomost z osprzętem – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   zespół blach osłonowych – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   blachy pomostowe – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   drzwi wewnętrzne i zewnętrzne, włazy – dostawa i montaż,

*   zbiorniki sprężonego powietrza (kolektory) z zabezpieczeniem antykorozyjnym – dostawa konstrukcji stalowej i montaż, (przy czym dostawa zaworów elektromagnetycznych stanowiących wyposażenie kolektorów leży po stronie Wykonawcy),

*   przepustnice – dostawa konstrukcji stalowej i montaż, (przy czym dostawa siłowników pneumatycznych stanowiących wyposażenie przepustnic leży po stronie Wykonawcy),

*   elementy złączne – dostawa i montaż,

*   kosze i worki filtracyjne – dostawa Wykonawca, montaż Wnioskodawca,

*   obijaki pneumatyczne – dostawa Wykonawca, montaż Wnioskodawca,

*   wentylatory dachowe i ścienne – dostawa Wykonawca, montaż Wnioskodawca,

*   wciągniki, zawiesi – dostawa Wykonawca, montaż Wnioskodawca,

*   lekka obudowa (izolacja) filtra, orynnowanie - dostawa i montaż.

Poza zakresem Wnioskodawcy są dostawy i montaże wyposażenia technologicznego odbioru mechanicznego pyłów z lejów filtra, instalacji elektrycznych zasilania oraz AKPiA, jak również wykonanie instalacji sprężonego powietrza i instalacji przetwornika różnicy ciśnień.

Chłodnica.

Wnioskodawca jest zobowiązany do realizacji powierzonego zadania w zakresie montażu chłodnicy, a w szczególności do wykonania:

*   prefabrykacji konstrukcji stalowych ze stali w gatunkach zgodnie z dokumentacją projektową, czyszczenia i zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji – wg opisu technicznego, dostawy niezbędnych elementów złącznych, transportu na plac budowy i wyładunku konstrukcji, montażu,

*   dostawy elementów chłodnicy wykonanej ze stali nierdzewnej, kwasoodpornych i żaroodpornych,

*   dostawy urządzeń i części mechanicznych: napędy, sprzęgła, wały, łożyska, itd.,

*   dostawy elementów wyposażenia chłodnicy, takich jak dławnica do zabudowy, kapturek do zabudowy, koło, koło gniazdowe,

*   wynajem niezbędnego sprzętu tj. żurawi, rusztowań do montażu ww. konstrukcji stalowej,

*   dostarczenie niezbędnego sprzętu pomocniczego, zaplecza, robociznę ludzi itd.,

*   dokumentacji powykonawczej,

*   wykonanie i montaż niezbędnych obróbek blacharskich,

*   wykonanie niezbędnych uszczelnień taśmą lub silikonem,

*   wykonanie pomontażowych poprawek malarskich na terenie ZGH Bukowno,

*   przeprowadzenia rozruchu.

Wyłączone z zakresu dostaw Wnioskodawcy są rury owalne, stanowiące element chłodnicy. Dostawa tych elementów leży po stronie Wykonawcy, natomiast Wnioskodawca jest zobowiązany do ich montażu.

Szczegółowy zakres dostaw i montażu będący w zakresie Wnioskodawcy ujęto w zestawieniu poniżej:

*   Leje zsypowe – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   Sekcja chłodząca typ 01 Obudowa – dostawa i montaż,

*   Kołpak typ 01– dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   Obudowy sekcji czyszczącej – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   Komory zwrotne dolna, górna, końcowa – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   Kompensatory – dostawa konstrukcji stalowej i montaż,

*   Sznur uszczelniający AGK-O – dostawa i montaż,

*   Sprzęgło – dostawa i montaż,

*   Łożyska – dostawa i montaż,

*   Śruby – dostawa i montaż,

*   Części mechaniczne toczone – dostawa i montaż,

*   Sprężyny – dostawa i montaż,

*   Łańcuch kalibrowany – dostawa i montaż,

*   Łańcuch gospodarczy – dostawa i montaż,

*   wyposażenie chłodnicy – dostawa i montaż,

*   Rury – dostawa – Wykonawca, montaż – Wnioskodawca.

Poza zakresem Wnioskodawcy jest dostawa i montaż wyposażenia technologicznego odbioru mechanicznego pyłów z lejów chłodnicy ora instalacji elektrycznych zasalania, AKPiA.

Odpowiednie zapisy Umów nr 1 i 2 nie wskazują, aby w procesie realizacji przedmiotowego świadczenia dochodziło do przejścia na Wykonawcę prawa do rozporządzenia jak właściciel (w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT) poszczególnymi towarami będącymi przedmiotem montażu. Zgodnie z tymi zapisami odbiór przedmiotu poszczególnych Umów lub ich części następuje dopiero na podstawie stosownych protokołów zdawczo-odbiorczych i dopiero na ten moment Wykonawca stanie się wyłącznym właścicielem odbieranych elementów konstrukcji. Jednocześnie na żadnym etapie Wykonawca nie odbiera od Wnioskodawcy towaru (poszczególnych elementów konstrukcji w postaci Instalacji Odpadów Cynkonośnych), lecz wyłącznie efekt w postaci usługi wykonanej przy użyciu dostarczonych elementów.

Końcowo należy mieć na uwadze, że usługi będące przedmiotem Umów nr 1 i nr 2 zmieniają ostateczny charakter konstrukcji w postaci Instalacji Odpadów Cynkonośnych, z którą usługi te są związane (w toku realizacji Inwestycji). W szczególności, w wyniku wykonania usługi dojdzie do trwałego połączenia poszczególnych elementów tej konstrukcji ze sobą, a w konsekwencji do trwałego złączenia powstałej konstrukcji z gruntem.

Zgodnie z kosztorysem prac, wartość prefabrykatów w całej wartości realizowanych świadczeń znacząco przekracza wartość usługi montażu poszczególnych elementów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

1.  A.

Skrót \`(...)\` S.A. (tożsamy z \`(...)\` S.A.) odnosi się do podmiotu wskazanego w załączniku do wniosku ORD-WS, jako Zainteresowany niebędący stroną. W konsekwencji, Zainteresowany niebędący stroną jest Wykonawcą projektu inwestycyjnego, o którym mowa w opisie sprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa ma charakter dominujący, gdyż Wykonawca nie jest zainteresowany odbiorem samej konstrukcji, gdyż dla niego wartość stanowi właściwie zamontowana konstrukcja. Tylko wówczas spełnia ona w sposób oczekiwany swoją rolę. Dlatego Wykonawca oczekuje i dla niego Umowy będą zrealizowane dopiero wówczas, gdy konstrukcja zostanie zamontowana zgodnie z jego oczekiwaniami.

W odpowiedzi na pytanie Organu, jaka jest klasyfikacja poszczególnych czynności, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWU 2008), Wnioskodawca wskazuje, że: W odniesieniu do świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 1, poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   prefabrykacja linii technologicznej instalacji odzysku odpadów cynkonośnych,

*   prefabrykacja silosu magazynowego wapnia,

*   prefabrykacja silosu magazynowego tlenku cynku,

PKWiU 42.99.11.0 „Budowle produkcyjne i dla górnictwa”

*   montaż linii technologicznej,

*   montaż urządzeń w ramach linii technologicznej,

*   montaż zbiornika stalowego (silosu magazynowego wapna i cynku),

PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budowlą budowli produkcyjnych i dla górnictwa”. Klasyfikacja PKWiU ustalona przez Urząd Statystyczny stanowi załącznik do niniejszego uzupełnienia wniosku.

W odniesieniu do świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 2, poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   prefabrykacja linii technologicznej instalacji odzysku odpadów cynkonośnych,

*   prefabrykacja silosu magazynowego wapnia,

*   prefabrykacja silosu magazynowego tlenku cynku,

PKWiU 42.99.11.0 „Budowle produkcyjne i dla górnictwa”

*   montaż linii technologicznej,

*   montaż urządzeń w ramach linii technologicznej.

*   montaż zbiornika stalowego (silosu magazynowego wapna i cynku)

PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budowlą budowli produkcyjnych i dla górnictwa”.

W odpowiedzi na pytanie Organu, jaka jest klasyfikacja poszczególnych czynności, wykonywanych przez Wykonawcę na rzecz Inwestora, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWU 2008), Wnioskodawca wskazuje że:

*   w odniesieniu do świadczeń realizowanych przez Wykonawcę na rzecz Inwestora, na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy, poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora mieszczą się w następujących grupowaniach: PKWiU 42.99.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz PKWiU 41.00.40.0 – Roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków niemieszkalnych (wg PKWiU 2015 41.00.46.00 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem zbiorników silosów i budynków magazynowych).

Udzielając odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi odrębnie dla Umowy nr 1 i nr 2, ponieważ świadczenia wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora obejmują większy zakres niż zakres Umowy nr 1 oraz zakresem Umowy nr 2. Umowa nr 1 i 2 obejmuje wyłącznie część prac podwykonawczych, która jest włączona w przedmiot realizacji całego zadania inwestycyjnego realizowanego na rzecz Inwestora.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy mieszczą się w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   w odniesieniu do świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 1, w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie mieszczą się następujące czynności:
    *   prefabrykacja linii technologicznej instalacji odzysku odpadów cynkonośnych,
    *   prefabrykacja silosu magazynowego wapnia,
    *   prefabrykacja silosu magazynowego tlenku cynku,
*   w odniesieniu do świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 1, w załączniku nr 14 do ustawy o VAT mieszczą się następujące czynności
    *   montaż linii technologicznej,
    *   montaż urządzeń w ramach linii technologicznej,
    *   montaż zbiornika stalowego (silosu magazynowego wapna i cynku),
*   w odniesieniu do świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 2, w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie mieszczą się następujące czynności:
    *   prefabrykacja linii technologicznej instalacji odzysku odpadów cynkonośnych,
    *   prefabrykacja silosu magazynowego wapnia,
    *   prefabrykacja silosu magazynowego tlenku cynku,
*   w odniesieniu do świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 2, w załączniku nr 14 do ustawy o VAT mieszczą się następujące czynności
    *   montaż linii technologicznej,
    *   montaż urządzeń w ramach linii technologicznej,
    *   montaż zbiornika stalowego (silosu magazynowego wapna i cynku)

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora mieszczą się w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do świadczeń realizowanych przez Wykonawcę na rzecz Inwestora, w załączniku nr 14 do ustawy o VAT mieszczą się czynności grupowane pod PKWiU 42.99.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz czynności grupowane pod PKWiU 41.00.40.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych.

Udzielając odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi odrębnie dla Umowy nr 1 i nr 2, ponieważ świadczenia wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora obejmują szerszy zakres niż zakres Umowy nr 1 oraz zakres Umowy nr 2. Umowa nr 1 i 2 obejmuje wyłącznie część prac podwykonawczych, która jest włączona w przedmiot realizacji całego zadania inwestycyjnego realizowanego na rzecz Inwestora.

W odpowiedzi na pytanie Organu, co jest głównym celem wykonywanych czynności i jakie są oczekiwania nabywcy, tj. (Wykonawcy wobec Wnioskodawcy), Wnioskodawca wskazuje, że:

*   w odniesieniu do Umowy nr 1 celem wykonywanych czynności (co pokrywa się w całości z oczekiwaniami nabywcy) jest realizacja przedmiotu Umowy nr 1, którym jest wykonanie i zamontowanie konstrukcji stalowych zgodnie z otrzymaną dokumentacją techniczną oraz osiągnięcie efektu oczekiwanego przez Wykonawcę i Inwestora, jakim jest \`(...)\` w formule pod klucz. Wyłącznie zamontowana instalacja wypełnia cel oczekiwany przez Wykonawcę i Inwestora,

*   w odniesieniu do Umowy nr 2 celem wykonywanych czynności (co pokrywa się w całości z oczekiwaniami nabywcy) jest realizacja przedmiotu Umowy nr 2, którym jest wykonanie zadania polegającego na wykonaniu i montażu materiałów i urządzeń składających się na Przedmiot Umowy, zgodnie z otrzymaną od Zamawiającego dokumentacją techniczną i opisem technicznym oraz osiągnięcie efektu oczekiwanego przez Wykonawcę i Inwestora, jakim jest \`(...)\` w formule pod klucz. Wyłącznie zamontowana Instalacja wypełnia cel oczekiwany przez Wykonawcę i Inwestora.

Zarówno w Umowie 1 i w Umowie 2, dla Wykonawcy konstrukcja, bądź urządzenia stanowią wartość i przechodzą na jego własność dopiero wtedy, gdy znajdują się w miejscu przeznaczenia (są odpowiednio zamontowane), czyli stanowią zakończony proces budowy. Końcowy odbiór robót następuje dopiero po zamontowaniu konstrukcji i jest to moment decydujący o zakończeniu realizacji procesu budowy.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny (w Umowach nie chodzi wyłącznie o wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel) oraz treść regulacji prawnych, Wnioskodawca traktuje opisany wyżej przedmiot umów jako świadczenie kompleksowe będące usługą budowlano-montażową.

W odpowiedzi na pytanie Organu, co jest głównym celem wykonywanych czynności i jakie są oczekiwania nabywcy, tj. (Inwestora wobec Wykonawcy), Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do umowy zawartej pomiędzy Wykonawca a Inwestorem, celem wykonywanych czynności (co pokrywa się w całości z oczekiwaniami nabywcy) jest realizacja przedmiotu tej umowy, którym jest realizacja zadania pn. „\`(...)\` w formule pod klucz”. Wyłącznie zamontowana Instalacja wypełnia cel oczekiwany przez Inwestora.

Udzielając odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi odrębnie dla Umowy nr 1 i nr 2, ponieważ świadczenia wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora nie są objęte zakresem Umowy nr 1 oraz zakresem Umowy nr 2. Umowa nr 1 i 2 obejmuje wyłącznie część prac podwykonawczych, która jest włączona w przedmiot realizacji całego zadania inwestycyjnego realizowanego na rzecz Inwestora.

W odpowiedzi na pytanie Organu, która z czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy jest najistotniejsza z punktu widzenia nabywcy, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   w odniesieniu do Umowy nr 1, najistotniejsza z punktu widzenia nabywcy jest zamontowana konstrukcja linii technologicznej, urządzeń w ramach linii technologicznej oraz zbiornika stalowego (silosu magazynowego wapna i cynku). Zdaniem Wnioskodawcy jest to usługa kompleksowa zaklasyfikowana do PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budowlą budowli produkcyjnych i dla górnictwa”,

*   w odniesieniu do Umowy nr 2, najistotniejsza z punktu widzenia nabywcy jest zamontowana konstrukcja (silosu magazynowego wapna i cynku). Klasyfikacja statystyczna tej czynności to PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budowlą budowli produkcyjnych i dla górnictwa”.

W odpowiedzi na pytanie Organu, która z czynności wykonywanych przez Wykonawcę na rzecz Inwestora jest najistotniejsze z punktu widzenia nabywcy, Wnioskodawca wskazuje że w odniesieniu do umowy zawartej pomiędzy Wykonawcą a Inwestorem najistotniejsze z punktu widzenia nabywcy jest kompleksowe wykonanie modernizacji linii technologicznej do produkcji tlenku cynku oraz rozbudowa magazynu tlenku cynku, która w zależności od zakresu prac klasyfikowana jest pod PKWiU 42.99.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane lub pod PKWiU 41.00.46.00 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem zbiorników, silosów i budynków magazynowych.

Udzielając odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi odrębnie dla Umowy nr 1 i nr 2, ponieważ świadczenia wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora nie są objęte zakresem Umowy nr 1 oraz zakresem Umowy nr 2. Umowa nr 1 i 2 obejmuje wyłącznie część prac podwykonawczych, która jest włączona w przedmiot realizacji całego zadania inwestycyjnego realizowanego na rzecz Inwestora.

W odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób są fakturowane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, Wnioskodawca wskazuje, że

*   w ramach Umowy nr 1 fakturowanie odbywa się na podstawie protokołów częściowych odbiorów poszczególnych etapów realizacji Umowy nr 1. Uzgodnione wynagrodzenie za poszczególne etapy realizacji Umowy nr 1 obejmuje zarówno dostawę jak i montaż poszczególnych konstrukcji. Po dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu Umowy nr 1 nastąpi rozliczenie faktura końcową.

*   w ramach Umowy nr 2 rozliczenie następuje na podstawie dwóch faktur, za zakończone i zamontowane zakresy prac, odrębnie dla chłodnicy oraz odrębnie dla filtra bez konstrukcji wsporczej. Uzgodnione wynagrodzenie dla obydwu wyżej wymienionych zakresów prac obejmuje zarówno dostawę jak i montaż poszczególnych maszyn i urządzeń.

W odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób są fakturowane czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Umowy zawartej pomiędzy Wykonawcą a Inwestorem, rozliczenie poszczególnych prac odbywa się fakturami częściowymi, miesięcznymi wystawionymi po podpisaniu przez Inwestora protokołu częściowego odbioru robót bez zastrzeżeń proporcjonalnie do zaawansowania robót w m-cu oraz fakturą końcową wystawioną po podpisaniu przez inwestora protokołu odbioru końcowego zadania inwestycyjnego. Nie następuje odrębne fakturowanie dostarczanych towarów i odrębnie świadczonych usług, ponieważ odbiór obywa się wg stopnia zaawansowania robót w m-cu.

Udzielając odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi odrębnie dla Umowy nr 1 i nr 2, ponieważ świadczenia wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora nie są objęte zakresem Umowy nr 1 oraz zakresem Umowy nr 2 Umowa nr 1 i 2 obejmuje wyłącznie część prac podwykonawczych, która jest włączona w przedmiot realizacji całego zadania inwestycyjnego realizowanego na rzecz Inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku):

1.  Czy opisaną w stanie faktycznym całość świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie podatku od towarów i usług (dalej VAT) jako jedno świadczenie kompleksowe?
2.  W razie uznania, że opisaną w stanie faktycznym całość świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie podatku od towarów i usług, jako jedno świadczenie kompleksowe, to czy świadczenie to należy kwalifikować (osobno w odniesieniu do Umowy nr 1 i osobno w odniesieniu do Umowy nr 2) jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  W razie uznania, że opisaną w stanie faktycznym całość świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie podatku od towarów i usług, jako jedno świadczenie kompleksowe, które to świadczenie należy kwalifikować (osobno w odniesieniu do Umowy nr 1 i osobno w odniesieniu do Umowy nr 2), jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy usługi te należy opodatkować VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i w związku z tym, podatnikiem z tytułu wyżej wymienionych transakcji będzie Wykonawca, jako nabywca usług?
4.  W razie uznania, że opisanym w stanie faktycznym całości świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, nie należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie VAT, jako jednego świadczenia kompleksowego, to czy poszczególne świadczenia opisane w stanie faktycznym należy kwalifikować na gruncie VAT, jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia (gdzie podatnikiem z tytułu wyżej wymienionych transakcji będzie Wykonawca, jako nabywca poszczególnych usług)?

Zdaniem Zainteresowanych (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku):

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1.

W ocenie Zainteresowanych, opisaną w stanie faktycznym całość świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie VAT, jako jedno świadczenie kompleksowe.

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2.

W ocenie Zainteresowanych, w razie uznania, że opisaną w stanie faktycznym całość świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie podatku od towarów i usług, jako jedno świadczenie kompleksowe, które należy kwalifikować (osobno w odniesieniu do Umowy nr 1 i osobno w odniesieniu do Umowy nr 2), jako stanowiące świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania nr 3.

W ocenie Zainteresowanych, w razie uznania, że opisaną w stanie faktycznym całość świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie podatku od towarów i usług, jako jedno świadczenie kompleksowe, które to świadczenie należy kwalifikować (osobno w odniesieniu do Umowy nr 1 i osobno w odniesieniu do Umowy nr 2) jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługi te należy opodatkować VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i w związku z tym, podatnikiem z tytułu wyżej wymienionych transakcji będzie Wykonawca, jako nabywca usług.

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania nr 4.

W ocenie Zainteresowanych, w razie uznania, że opisanym w stanie faktycznym całości świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, nie należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie VAT, jako jednego świadczenia kompleksowego, poszczególne świadczenia opisane w stanie faktycznym należy kwalifikować na gruncie VAT, jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia (gdzie podatnikiem z tytułu wyżej wymienionych transakcji będzie Wykonawca, jako nabywca poszczególnych usług).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017, poz. 1221, ze zm.; dalej jako Ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. zmiany do ustawy o VAT spowodowały, że w przypadku, gdy usługodawca świadczy, jako podwykonawca, jedną z usług (budowlanych) enumeratywnie wymienionych w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ww. ustawy, podatnikiem podatku (przy spełnieniu dalszych przesłanek) jest podmiot nabywający te usługi (tzw. odwrotne obciążenie) (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h w zw. z ust. 2 ustawy o VAT).

Pomimo braku definicji pojęcia „podwykonawcy” na gruncie ustawy VAT, nie ulega w analizowanym przypadku wątpliwości, że Wnioskodawca świadcząc usługi budowlane na rzecz Wykonawcy, która następnie wykorzystuje te usługi do realizacji własnej usługi budowlanej (świadczonej przez Wykonawcę na rzecz Inwestora), jest podwykonawcą danego zakresu robót – w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT (por. Objaśnienia Podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 r., „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”).

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48 wymienia szereg usług, odwołując się do ich klasyfikacji statystycznej, przez przywołanie symboli PKWiU z działów 41-43. O tym, czy dana czynność zaliczana jest do wymienionych w tym załączniku, decyduje zatem jej grupowanie statystyczne.

Zgodnie bowiem z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, jeżeli usługobiorca, jako podwykonawca, świadczy na rzecz usługodawcy usługę (budowlaną), wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, faktura VAT dokumentująca taką transakcję nie powinna zawierać kwoty i stawki podatku VAT należnego. Jednocześnie na takiej fakturze powinna znaleźć się adnotacja: „odwrotne obciążenie”.

Kwestią sporną może pozostawać jednak sytuacja, w której realizowanej przez podatnika usłudze budowlanej równocześnie towarzyszy usługa inna niż budowlana bądź też dostawa towarów.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, stanowią usługę czy też dostawę towarów na gruncie podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, analizowana transakcja zawiera zarówno elementy właściwe dla dostawy towarów jak i elementy właściwe dla świadczenia usług. W związku z powyższym należy ocenić, czy świadczenia te można kwalifikować, jako świadczenia kompleksowe, na gruncie VAT, a jeżeli tak, które z tych świadczeń stanowi świadczenie dominujące, determinujące charakter całej transakcji, na gruncie VAT, a które jest świadczeniem akcesoryjnym – pobocznym względem świadczenia głównego.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczenia kompleksowego. Przedmiotowa kwestia była natomiast przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy mieć na uwadze dwie podstawowe zasady opisane poniżej.

Po pierwsze – zasadę, zgodnie z którą każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie – zasadę, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej, zgodnie z którą każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest, aby te pojedyncze świadczenia były ze sobą ściśle związane, ażeby z gospodarczego punktu widzenia stanowiły jedno świadczenie oraz to, aby świadczenia pomocnicze miały charakter uzupełniający względem świadczenia wiodącego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, opisaną w stanie faktycznym całość świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe.

W ocenie Zainteresowanych, wskazówki jakie należy brać pod uwagę przy kwalifikacji opisanych w stanie faktycznym świadczeń, jako świadczeń złożonych kwalifikowanych bądź jako dostawa towarów bądź jako świadczenie usług, zostały przedstawione m.in. w wyroku TSUE z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05.

W przywołanym orzeczeniu Trybunał uznał m.in., że „Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe rozważania, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta”.

Z powyższego fragmentu sentencji wyroku, można wydobyć trzy elementy, jakie zdaniem Trybunału są istotne przy klasyfikacji danego świadczenia złożonego jako dostawy towarów:

1.  na odbiorcę świadczenia przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  wartość towaru, będącego przedmiotem transakcji złożonej, jest wyraźnie wyższa niż pozostałych jej elementów (usługi) oraz
3.  usługa towarzysząca dostawie towaru nie zmienia jego charakteru oraz nie dostosowuje go do specyficznych potrzeb odbiorcy.

Odnosząc wskazany wyżej stan prawny oraz konkluzje wyroków TSUE do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności koniecznym jest wyodrębnienie z realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy transakcji złożonych tzw. świadczenia głównego, wobec którego pozostałe elementy transakcji pełnić będą rolę akcesoryjną. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, istnieją następujące argumenty, zgodnie z którymi powinno nastąpić uznanie świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie każdej z Umów, za świadczenie kompleksowe, stanowiące świadczenie usług (a więc, gdzie usługa stanowi świadczenie dominujące), na gruncie VAT:

1.  W ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę charakter realizowanych świadczeń, ich przedmiotem jest realizacja przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy prac budowlano-montażowych, a nie dostawa poszczególnych elementów konstrukcji w postaci Instalacji Odpadów Cynkonośnych (bądź dostawa takich elementów, realizowana osobno, niezależnie od usługi ich montażu). Sama dostawa poszczególnych elementów konstrukcji w postaci Instalacji Odpadów Cynkonośnych, bez ich montażu, nie miałaby z punktu widzenia nabywcy tych świadczeń, tj. Wykonawcy, sensu ekonomicznego. Dopiero po montażu poszczególnych elementów konstrukcji realizowany jest cel Umów nr 1 i 2, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą, tj. odbiór gotowej konstrukcji bądź jej poszczególnych, zmontowanych ze sobą elementów.
2.  Zgodnie z kosztorysem, wartość prefabrykatów w całej wartości realizowanych świadczeń znacząco przekracza wartość usługi montażu poszczególnych elementów. Jednakże decydujący dla kwalifikacji przedmiotowego świadczenia na gruncie VAT nie jest w ocenie Wnioskodawcy udział wartości tego świadczenia w wartości transakcji ogółem, lecz cel transakcji. Biorąc pod uwagę charakter transakcji realizowanej na podstawie umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą, celem Wykonawcy nie jest zakup elementów konstrukcji bez ich późniejszego montażu, lecz zakup usługi polegającej na montażu elementów konstrukcji. Dopiero po zamontowaniu wyprodukowanych konstrukcji stalowych bądź zakupionych elementów osiągnięty zostaje, z punktu widzenia Wykonawcy jako nabywcy, założony przez strony umowy finalny efekt (cel transakcji realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą), którym jest realizacja robót budowlanych polegających na przebudowie Instalacji Odpadów Cynkonośnych.
3.  Należy mieć na uwadze, że usługi będące przedmiotem Umów nr 1 i nr 2 zmieniają ostateczny charakter obiektu w postaci Instalacji Odpadów Cynkonośnych, z którą usługi te są związane (w toku realizacji Inwestycji). W szczególności, w wyniku wykonania usługi dojdzie do trwałego połączenia poszczególnych elementów instalacji ze sobą, a w konsekwencji do trwałego złączenia powstałej konstrukcji z gruntem.
4.  Odpowiednie zapisy Umów nr 1 i 2 nie precyzują, aby w procesie realizacji przedmiotowego świadczenia dochodziło do przejścia na nabywcę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odbiór przedmiotu poszczególnych Umów lub ich części następuje dopiero na podstawie stosownych protokołów zdawczo-odbiorczych i dopiero na ten moment Wykonawca stanie się wyłącznym właścicielem odbieranych elementów. Jednocześnie na żadnym etapie Wykonawca nie odbiera od Wnioskodawcy towaru, lecz wyłącznie efekt w postaci usługi wykonanej przy użyciu dostarczonych elementów.
5.  W ocenie Zainteresowanych, dla klasyfikacji poszczególnych świadczeń na gruncie VAT jako dostawy towarów, bądź jako świadczenia usług nie ma również decydującego znaczenia, jak poszczególne świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, kwalifikowane są pod odpowiednim symbolem. Należy bowiem mieć na uwadze, że o kwalifikacji danego świadczenia na gruncie VAT, jako dostawy towarów bądź świadczenia usług, nie decyduje jego klasyfikacja statystyczna. Dopiero po ustaleniu, czy dane świadczenie należy kwalifikować jako dostawę towarów bądź jako świadczenie usług, możliwe jest przyporządkowanie do tego świadczenia właściwego symbolu PKWiU, co może ewentualnie skutkować opodatkowaniem VAT tego świadczenia na innych niż ogólne zasadach (np. przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT bądź przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia itd.). Dodatkowo należy mieć na uwadze, że kluczowe w niniejszej sprawie pojęcie świadczenia kompleksowego jest konstrukcją występującą wyłącznie na gruncie VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w najnowszej praktyce organów podatkowych. Dostawę konstrukcji stalowych wraz z ich montażem, jako kompleksową usługę budowlano-montażową, a nie dwa osobne świadczenia (dostawa i montaż) klasyfikuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12.07.2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.143.2017.1.KM. W ramach tej interpretacji, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym na powyższych zasadach (kompleksowa usługa) klasyfikować należy świadczenie polegające na kompleksowej prefabrykacji, dostawie i montażu oraz projekcie warsztatowym konstrukcji stalowej wiaty.

Analogiczny pogląd prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje T. Krywań w odpowiedzi na pytanie podatnika z dnia 13 lipca 2017 r. („Czy do dostawy konstrukcji stalowej z montażem należy stosować odwrotne obciążenie?”) – „(\`(...)\`) w mojej ocenie w przedstawionej sytuacji nabywcy nie interesuje nabycie towaru (konstrukcji stalowej), lecz efekt w postaci zamontowanej w określonym miejscu konstrukcji stalowej. Uważam zatem, że w przedstawionej sytuacji nie dokonujecie Państwo dostaw konstrukcji stalowej, lecz świadczycie usługi wykonania konstrukcji stalowej z wykorzystaniem materiałów własnych wykonawcy (klasyfikowane na gruncie PKWiU z 2008 r. jako roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych – PKWiU 43.99.50.0). Świadczenie tej usługi może być zatem – jeżeli spełnione są warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z załącznikiem nr 11 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u. (w szczególności, jeżeli działacie Państwo w charakterze podwykonawcy) – objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jest tak pomimo, że wartość montażu stanowi tylko niewielką (3-20%) część wartości realizowanego zamówienia. Jest to stosunkowo częsta sytuacja przy świadczeniu usług stanowiących roboty budowlane z materiałów wykonawcy (np. przy wykonywaniu dachów czy montażu okien i drzwi).”

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3508/14 (orzeczenie prawomocne utrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 2305/15), montaż bram garażowych, gdzie elementem świadczenia jest także dostawa bramy garażowej stanowi na gruncie VAT świadczenie usług.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca, w związku z realizacją projektów o podobnym charakterze jak będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, otrzymał uprzednio interpretacje, potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę były świadczenia kompleksowe, w ramach których świadczeniem dominującym była usługa budowlano-montażowa, opodatkowana zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.910.2017.2.JS oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.517.2017.2.IR).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, opisaną w stanie faktycznym całość świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako jedno świadczenie kompleksowe, to świadczeniem dominującym (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, że Zainteresowany będący stroną zwrócił się o rozstrzygnięcie wyżej wymienionych kwestii do Organu podatkowego składając niniejszy wniosek o interpretację, ponieważ analizowane transakcje zawierają zarówno elementy właściwe dla dostawy towarów jak i elementy właściwe dla świadczenia usług. W związku z powyższym niniejszy wniosek dotyczy także rozstrzygnięcia, czy świadczenia te należy kwalifikować jako świadczenia kompleksowe, na gruncie VAT, a jeżeli tak, które z tych świadczeń stanowi świadczenie dominujące, determinujące charakter całej transakcji, na gruncie VAT, a które jest świadczeniem akcesoryjnym – pobocznym względem świadczenia głównego.

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestie tego rodzaju były rozstrzygane, właśnie jako zagadnienie interpretacyjne z zakresu podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego jest np. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 165/15, który dotyczył rozstrzygnięcia, czy czynności polegające na dokonaniu obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika, rozprowadzenie i wygładzenie betonu stanowią dostawę betonu (towaru) czy też usługę (budowlaną). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zarówno Wnioskodawca jak i Wykonawca posiadają swoje siedziby na terytorium Polski i są zarejestrowani na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje swoje świadczenie na rzecz Wykonawcy, który wykorzystuje je następnie do świadczenia przez siebie usługi budowlanej na rzecz Inwestora. Świadczenia te stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Reasumując, że opisaną w stanie faktycznym całość świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako jedno świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem dominującym (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługi te należy opodatkować VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i w związku z tym, podatnikiem z tytułu wyżej wymienionych transakcji będzie Wykonawca, jako nabywca usług.

Jednocześnie w ocenie Zainteresowanych, w razie uznania, że opisanej w stanie faktycznym całości świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, nie należy kwalifikować (osobno dla świadczeń wykonywanych na podstawie każdej z tych umów) na gruncie VAT jako jednego świadczenia kompleksowego, poszczególne świadczenia opisane w stanie faktycznym należy kwalifikować na gruncie VAT jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia (gdzie podatnikiem z tytułu wyżej wymienionych transakcji będzie Wykonawca, jako nabywca poszczególnych usług). Za taką klasyfikacją poszczególnych świadczeń przemawia w ocenie Zainteresowanych argumentacja przedstawiona powyżej, odpowiednio odniesiona do wszystkich poszczególnych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na podstawie zawartej Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, biorąc pod uwagę charakter realizowanych świadczeń, ich przedmiotem jest realizacja przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy prac budowlano-montażowych, a nie dostawa poszczególnych elementów; decydujący dla kwalifikacji przedmiotowego świadczenia na gruncie VAT nie jest w ocenie Zainteresowanych udział wartości danego świadczenia (tu: poszczególnych elementów) w wartości transakcji ogółem, lecz cel transakcji; usługi będące przedmiotem Umów nr 1 i nr 2 zmieniają ostateczny charakter obiektu w postaci Instalacji Odpadów Cynkonośnych; do nabycia własności poszczególnych elementów obiektu w postaci Instalacji Odpadów Cynkonośnych dochodzi dopiero w momencie odbioru całości lub części zrealizowanych prac, a nie w toku realizacji świadczenia; dla klasyfikacji poszczególnych świadczeń jako dostawy towarów bądź świadczenia usług na gruncie VAT nie ma decydującego znaczenia ich klasyfikacja na gruncie PKWiU).

Jak była również o tym mowa powyżej, zarówno Wnioskodawca jak i Wykonawca posiadają swoje siedziby na terytorium Polski i są zarejestrowani na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje swoje świadczenie na rzecz Wykonawcy, który wykorzystuje je następnie do świadczenia przez siebie usługi budowlanej na rzecz Inwestora. Świadczenia te stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji dla wykonywanych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

1.  podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
2.  wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
3.  inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych objętych zakresem zadanych pytań w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy uznać, że wykonywane czynności przez Zainteresowanego będącego stroną na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 stanowią/będą stanowić odrębnie dla każdej z ww. umów świadczenia kompleksowe. Wskazać bowiem należy, iż z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia te nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, ponieważ szereg czynności wykonywanych przez Zainteresowanego będącego stroną w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 służy do realizacji jednego celu. Przy czym czynnością dominującą dla ww. świadczeń odrębnie w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 – jak wskazał Zainteresowany będący stroną – jest/będzie świadczenie usług, bowiem wszystkie realizowane czynności w ramach każdej z ww. umów zmierzają do wykonania kompleksowej usługi budowlano-montażowej prowadzącej do Rozbudowy Instalacji Odzysku Odpadów Cynkonośnych w formule pod klucz. Jak wynika z okoliczności sprawy w odniesieniu do Umowy nr 1, najistotniejsza z punktu widzenia nabywcy jest zamontowana konstrukcja linii technologicznej, urządzeń w ramach linii technologicznej oraz zbiornika stalowego (silosu magazynowego wapna i cynku), która to czynność zaklasyfikowana jest do PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budowlą budowli produkcyjnych i dla górnictwa”, natomiast w odniesieniu do Umowy nr 2, najistotniejsza z punktu widzenia nabywcy jest zamontowana konstrukcja (silosu magazynowego wapna i cynku), zaklasyfikowana do PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budowlą budowli produkcyjnych i dla górnictwa”. Podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowych umowach nie chodzi o wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, ponieważ celem wykonywanych czynności przez Zainteresowanego będącego stroną odrębnie dla Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 (co pokrywa się w całości z oczekiwaniami nabywcy) jest zamontowanie ww. konstrukcji.

Reasumując stwierdzić należy, iż w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 Zainteresowany będący stroną wykonuje/będzie wykonywać odrębnie dla ww. umów kompleksowe świadczenia usług. Przy czym w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 wykonuje/będzie wykonywać czynności zaklasyfikowane do PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budowlą budowli produkcyjnych i dla górnictwa”, które to czynności mieszczą się w załączniku nr 14 ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro Zainteresowany będący stroną – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT – w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 świadczy kompleksowe usługi budowlano-montażowe, zaklasyfikowane do PKWiU 42.99.21.0 i mieszczące się w załączniku nr 14 ustawy, jako podwykonawca na rzecz Wykonawcy (będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny), to dla ww. usług powinien odrębnie dla każdej z ww. umów zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy i w związku z tym podatnikiem z tytułu wyżej wymienionych transakcji będzie Wykonawca, jako nabywca usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 należało je uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż tut. Organ udzielając odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1-3 uznał czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (Zainteresowanego będącego stroną) na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 za świadczenia kompleksowe, to brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4, które odnosi się do przypadku, jeśli Organ nie uznałby wykonywanych czynności za świadczenia kompleksowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, w szczególności kwestie dotyczące prawidłowości fakturowania przedmiotowych usług, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W kwestii powołanych przez Zainteresowanych wyroków należy zauważyć, iż wyroki są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy Organ nie jest nimi związany.

Wskazać należy, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.