Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-192/16/19-S/AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: instytucja-instytucja finansowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności nieściągalne; pożyczka; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1544/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 października 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2344/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-192/16-4/AO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-192/16-4/AO wniósł pismem z 10 sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 31 sierpnia 2016 r. nr ILPB3/4510-2-3/16-2/AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-192/16-4/AO złożył skargę z 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1544/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-192/16-4/AO.

W ocenie Sądu stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie Sąd powołał art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 1 ustawy o kredycie konsumenckim.

Zdaniem Sądu – dla oceny prawnej przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych istotne jest, że stan faktyczny opisany we wniosku dotyczy pożyczek udzielonych po 11 października 2015 r., tj. po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Ustawa nowelizująca rozszerzyła zakres definicji ustawowych o pojęcie „instytucji pożyczkowej”, mianowicie w art. 5 ustawy o kredycie konsumenckim dodano punkt 2a, który zdefiniował instytucję pożyczkową.

Sąd przypomniał, że według art. 5 pkt 2 ustawy o kredycie konsumenckim kredytodawca to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Następnie Sąd zauważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wprowadzona ustawą nowelizującą nowa regulacja prawna zawarta w Rozdziale 5a – „Działalność instytucji pożyczkowych”.

Sąd zacytował art. 59a ust. 1-5 ustawy o kredycie konsumenckim, a następnie wskazał, że w dodanym przez ustawę nowelizującą art. 59b uregulowano kwestie związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 tej ustawy nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 ustawy Prawo bankowe. Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2).

Brak spełnienia warunków wymienionych w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim, ujawnienie informacji niezgodnie z upoważnieniem, czy brak wypełnienia obowiązków informacyjnych obwarowane zostały sankcją karną w postaci kar grzywny (w wysokości odpowiednio: 500.000 zł i 1.000.000 zł) oraz kary pozbawienia wolności (art. 59e, art. 59f, art. 59g ustawy o kredycie konsumenckim).

Zdaniem Sądu – Skarżąca zasadnie zwróciła uwagę na motywy zawarte w projekcie ustawy nowelizującej, które także powinny być brane pod uwagę przy wykładni spornego przepisu. W uzasadnieniu projektu (Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460) stwierdza się na wstępie, że potrzeba wprowadzenia pojęcia „instytucji pożyczkowej” wynika z intencji projektodawcy uporządkowania pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacji. W tym celu dodaje się do ustawy o kredycie konsumenckim nowy rozdział 5a zawierający przepisy dotyczące działalności instytucji pożyczkowych, określające m.in. wymogi w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe.

W uzasadnieniu projektu zaznaczono, że wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej, jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji. Dlatego w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową. W projekcie zwrócono uwagę, że obecnie brak jest jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o formę organizacyjno-prawną czy wysokość kapitału zakładowego, w podejmowaniu działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu pożyczek za środków własnych. Oznacza to, że działalność ta może być prowadzona zarówno przez osoby fizyczne, jak i spółki osobowe czy spółki kapitałowe.

Zdaniem ustawodawcy – określenie ustawowych wymogów dla wykonywania działalności pożyczkowej powinno przyczynić się do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na tym rynku, a w konsekwencji do ograniczenia skali negatywnych zjawisk na rynku kredytów konsumenckich oraz nielegalnych praktyk godzących w interesy konsumentów i obniżających zaufanie klientów do instytucji finansowych. Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej. W projekcie przyjęto, że forma spółki kapitałowej wydaje się najbardziej adekwatna, uwzględniając przede wszystkim kryterium transparentności działania – istniejący w spółkach kapitałowych system organów cechujący się rozdzieleniem funkcji zarządzających, stanowiących i kontrolnych oraz funkcjonowanie mechanizmów odpowiedzialności korporacyjnej. Istotne są również nałożone na spółki kapitałowe obowiązki informacyjne, w szczególności dotyczące obligatoryjnej publikacji sprawozdań finansowych.

W uzasadnieniu projektu podkreślono ponadto, że obowiązek posiadania minimalnego kapitału zakładowego w wysokości 200.000 zł wynika z potrzeby wprowadzenia swego rodzaju bariery wejścia na ten rynek, tak aby podmiot, który zamierza podjąć działalność pożyczkową, posiadał określone środki pieniężne. Zauważono jednocześnie, że wprowadzenie ustawowo wskazanego wymogu kapitałowego nie powinno uniemożliwiać świadczenia usług pożyczkowych przez podmioty działające na niewielką skalę, na lokalnym rynku i których koszty działania organizacyjne, operacyjne czy kadrowe mogą kształtować się na niższym poziomie. Celem projektu jest przede wszystkim zapewnienie rzetelności w działalności firm pożyczkowych, a minimalny kapitał zakładowy stanowi jedną z ustawowych przesłanek, jakie powinny spełniać instytucje pożyczkowe.

W kontekście wprowadzonych nowelizacją przepisów karnych stwierdzono m.in., że podstawowym celem nowej regulacji jest zwiększenie ochrony konsumentów, m.in. przez zapewnienie profesjonalizacji działalności w zakresie udzielania kredytów konsumenckich oraz przeciwdziałanie zjawiskom, nierzadkim aktualnie na tym rynku, powstawania podmiotów, które bez jakiegokolwiek wyposażenia kapitałowego rejestrują działalność ukierunkowaną na pobieranie od konsumentów wysokich opłat przygotowawczych, a następnie odmawiają udzielenia kredytu, zatrzymując opłaty.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie kontroli prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd wyjaśnił, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 tej ustawy, w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Sąd podkreślił także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14 i powołane tam piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Sąd także zwrócił uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę Organ interpretacyjny, przepisy art. 16, stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich przez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na ustaleniu statusu Skarżącej spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ – odwołując się do reguł wykładni językowej – skoncentrował się na rozumieniu pojęcia „odrębny”. Na tej podstawie Organ uzyskał – jego zdaniem – jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym wskazany w tym przepisie przypadek – „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania” obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek). Analizując zakres przedmiotowy określony w art. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, Organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zdaniem Organu – ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m.in. ustawa – Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, ponieważ opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). Sąd w tym kontekście zauważył, że ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 Prawa bankowego), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną.

Zgodnie z art. 12 Prawa bankowego banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Przepis art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Podobnie jest w przypadku powołanej przez Organ jako „odrębnej” ustawy o s.k.o.k., która w art. 2 stanowi, że kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 21, 996 i 1250).

Zdaniem Sądu – gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Organu, konsekwentnie należałoby stwierdzić, że uprawnienie ww. dwóch podmiotów do udzielenia kredytu (pożyczki), do których sporny przepis ma zastosowanie, powinno wynikać z przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy Prawo spółdzielcze. Ustawy te nie dają jednak tym podmiotom tego rodzaju uprawnień, podobnie jak nie dają uprawnień do udzielania kredytów (pożyczek) na rynku pozabankowym, spółkom o których mowa w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim.

W ocenie Sądu – dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia „jednostki organizacyjne uprawnione” oraz „zasady ich funkcjonowania”. W świetle omówionej wyżej nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów (pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim. Skarżąca podała we wniosku, że spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu – powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zauważył, że w przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących „zasady funkcjonowania” tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego „zasada” to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej: sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia „zasada” jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu – wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych.

Zdaniem Sądu – powyższej oceny nie może zmienić powołane przez Organ w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. (II FSK 670/12), ponieważ orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 11 października 2015 r.

W ocenie Sądu przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu – profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd stwierdził ponadto, że wątpliwości interpretacyjne powstałe podczas wykładni spornego przepisu, w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach, rozstrzygnąć należy na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej. Pogląd ten wzmacnia stanowisko Organu zajęte w powołanej przez Skarżącą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PK1.8201.1.2016, w której Organ ten jednoznacznie stwierdził, że w ustawie o kredycie konsumenckim szczegółowo określono formę i zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że Organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14c § 2 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się głównie na nieuwzględnieniu przez Organ interpretacyjny powołanej we wniosku interpretacji ogólnej z 3 marca 2016 r. Odnosząc się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą Organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny Organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez Organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że – wydając interpretację indywidualną – organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

Sąd wskazał, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego Sąd za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy Organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1544/16 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 27 czerwca 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.19.2017.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2344/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie NSA wskazał, że spór między Skarżącą a Organem koncentruje się na ustaleniu, czy posiada ona status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd powołał art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., i wskazał, że do 31 grudnia 2017 r. możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które:

*   uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw oraz
*   odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania.

Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraz „odrębne” oznacza, że nie powinno się ograniczać w tym zakresie tylko do ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności gospodarczej, takich jak przepisy:

*   ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829),
*   ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „Kodeks spółek handlowych”), czy też
*   ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459)

– gdyż tworzą one ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności.

Powyższy zwrot oznacza, że „odrębną” ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu, jak na przykład:

*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: „ustawa Prawo bankowe”),
*   ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też
*   ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359),

– których przepisy wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 967/11, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12).

W ocenie Sądu – zwrot „odrębna” ustawa, o której mówił art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, ponieważ również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

Zdaniem Sądu – przykładem „odrębnej” ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa o kredycie konsumenckim. Od 11 października 2015 r., w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm.), działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że Skarżąca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim. Ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie której Skarżąca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim). Tym samym nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian, jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej.

W dodanym przez ustawę nowelizującą art. 59b uregulowano kwestie związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 ustawy Prawo bankowe. Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2).

Powyższe potwierdzają również argumenty zawarte w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, w których ustawodawca wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu, że jego celem było wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe, które przyczynią się do uporządkowania pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacji (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Powyższe uzasadnienie zawarte w projekcie ustawy nowelizującej wraz z opisanymi wyżej szczegółowymi wymogami, jakie należy spełnić, aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Dla porównania, jako „odrębnej” ustawy w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można wskazać przykładowo ustawę – Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w ustawie o kredycie konsumenckim), do których należy m.in.:

*   utworzenie i działalność banku może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe),
*   minimalny kapitał założycielski banku (niebędącego bankiem spółdzielczym) nie może być niższy od równowartości w złotych 5 000 000 euro (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo bankowe),
*   kapitał założycielski banku wnoszony w formie pieniężnej musi być wpłacony przez założycieli w walucie polskiej na rachunek bankowy w banku krajowym (art. 32 ustawy Prawo bankowe),
*   członkiem zarządu może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo umyślne lub przestępstwo skarbowe, z wyłączeniem przestępstw ściganych z oskarżenia prywatnego, a także w przypadku niedopełnienia przez niego obowiązków (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).

Powyższe wyliczenie wyraźnie wskazuje, że ustawa o kredycie konsumenckim w analogiczny sposób reguluje formę i sposób działania instytucji pożyczkowych, jak ustawa – Prawo bankowe reguluje działalność banków.

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Sądu – należy uznać, że obowiązujący kształt ustawy o kredycie konsumenckim jednoznacznie wskazuje, że jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.

Skoro Skarżąca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim, to w ocenie Sądu został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Powyższe stanowisko co do sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) jednolicie zostało zaakceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: m.in. WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16; WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 238/17; WSA w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16 oraz z dnia 13 lutego 2018 r., III SA/Wa 952/17.

Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza także nowelizacja art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona począwszy od 1 stycznia 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2175). Od 1 stycznia 2018 r. przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania (pierwsza część przepisu w brzmieniu identycznym jak do 31 grudnia 2017 r.), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (nowy dodatkowy warunek, podkr. Sądu). Zmiana ma niewątpliwie charakter merytoryczny, ponieważ ustawodawca zawęził możliwość zaliczenia

w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim. Wykluczenie instytucji pożyczkowych z grona podmiotów objętych nadzorem bankowym Komisji Nadzoru Finansowego wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 621, ze zm.) w powiązaniu z art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim.

Reasumując – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1497), tj. kredytodawcą innym niż:

*   bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),
*   spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,
*   podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Pożyczki udzielane są przez Wnioskodawcę wyłącznie osobom fizycznym (konsumentom), w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. Udzielane pożyczki mają charakter pożyczek krótkoterminowych (do 92 tygodni), ich kwoty wahają się od 300 do 6.000 zł. Pożyczki udzielane są w formie gotówkowej lub bezgotówkowej (wypłaty dokonywane są na podstawie kart pree paid’owych).

Część udzielanych przez Spółkę pożyczek nie jest zwracana w terminie lub nie jest zwracana w ogóle przez pożyczkobiorców. W stosunku do nierzetelnych pożyczkobiorców wszczynana jest procedura egzekucyjna, która w niektórych przypadkach okazuje się bezskuteczna. Wnioskodawca każdy przypadek nieściągalnej wierzytelności dokumentuje postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji lub protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Wnioskodawca w stosunku do takich wierzytelności dokonuje zapisu w ewidencji księgowej, odpisując te wierzytelności trwale w koszty jako nieściągalne.

W piśmie z 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku ,Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

1.  Czy Wnioskodawca spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową wskazane w art. 59a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1497, z późn. zm.)? Wnioskodawca jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową wskazane w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim.
2.  Czy stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę dotyczy umów pożyczek udzielonych przez nią przed dniem 11.10.2015 r., czy po tym dniu? Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku dotyczy umów pożyczek udzielonych przez nią po dacie 11 października 2015 r.
3.  Czy przedmiotowe wierzytelności są wymagalne? Przedmiotowe wierzytelności są wymagalne.
4.  Czy z treści wskazanego przez Spółkę postanowienia komornika o bezskuteczności egzekucji wynika, że dłużnik nie ma majątku? Postanowienia o nieściągalności, o których mowa w stanie faktycznym, wydawane są w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 101). Oznacza to, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Każde z postanowień komornika o bezskuteczności egzekucji zawiera więc treści, z których wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Przykładowo postanowienia komorników umarzające postępowania zawierają następujące zapisy: „Egzekucja prowadzona w trybie art. 801 kpc nie doprowadziła do wskazania przez dłużnika mienia, z którego mogę prowadzić egzekucję”, „W toku czynności egzekucyjnych stwierdzono, iż egzekucja z ruchomości, wynagrodzenia i wierzytelności jest bezskuteczna”, „Egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna”, „Postępowanie prowadzone było zgodnie z wnioskiem wierzyciela, egzekucja z wierzytelności, wynagrodzenia za pracę (renty, emerytury), rachunków bankowych okazała się bezskuteczna”. Z tak sformułowanych zapisów postanowień oraz podobnych wynika zatem, że dłużnik nie posiada mienia, z którego można by prowadzić egzekucję.
5.  Doprecyzowanie, co oznacza stwierdzenie zawarte w pytaniu oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę nieściągalnych należności „w momencie spisania”, w szczególności czy stwierdzenie to odnosi się do dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Wnioskodawca, posługując się tym pojęciem, miał na myśli trwałe usunięcie z ksiąg rachunkowych wierzytelności poprzez zmniejszenie wartości należności od pożyczkodawcy i drugostronne ujęcie w kosztach księgowych. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów podatkowych, przy spełnieniu określonych warunków, można zaliczyć spisane wierzytelności. Tak więc jeżeli w momencie spisania wierzytelności, w rozumieniu wyżej wskazanym przez Wnioskodawcę, spełnione byłyby przesłanki do uznania spisanej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów, wówczas wartość nominalna pożyczki (kapitał niespłacony) stanowiłaby koszt uzyskania przychodu. Gdyby na moment spisania wierzytelności nie były spełnione przesłanki do uznania spisanej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, wówczas Wnioskodawca nie zaliczyłby spisanych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero spełnienie przesłanek w okresie późniejszym, po spisaniu wierzytelności, uprawniających zaliczenie spisanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu spowoduje, że Wnioskodawca zaliczy wartość spisanej wierzytelności (niespłacony kapitał) do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie mogła uznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te pożyczki, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, za koszty uzyskania przychodu w momencie ich spisania?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą spisane wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelność nieściągalną, o której mowa wyżej, uważa się wierzytelność, których nieściągalność została udokumentowana:

*   postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
*   postanowieniem sądu o:
    *   oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    *   umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    *   zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
*   protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Literalna wykładnia przepisu wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie podmiotów kwalifikowanych, których zasady funkcjonowania zostały określone na podstawie odrębnych ustaw. Należy więc uznać, że zakres podmiotowy, warunkujący możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje także instytucje pożyczkowe, o których mowa w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim.

Zasady funkcjonowania działalności pożyczkowej Spółki zostały uregulowane przepisami ustawy o kredycie konsumenckim. Ustawa ta określa m.in.

*   zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
*   obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki,
*   obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
*   skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Ponadto w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim ustawodawca wyróżnił podmiot, jakim jest instytucja pożyczkowa. Zgodnie z definicją zawartą w powyższym artykule instytucją pożyczkową jest kredytobiorca inny niż:

*   bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),
*   spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,
*   podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych reguluje rozdział 5a ustawy o kredycie konsumenckim zatytułowany „Działalność instytucji pożyczkowych”. Przedmiotowy rozdział określa dopuszczalną formę organizacyjno-prawną instytucji pożyczkowych, minimalny kapitał zakładowy, sposób pokrycia kapitału zakładowego oraz wymagania co do osób będących członkami zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentów. Ponadto art. 59a ust. 5 ustawy o kredycie konsumenckim zawiera przepisy szczególne dotyczące rejestracji instytucji pożyczkowych w Krajowym Rejestrze Sądowym. I tak do wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego dołącza się:

*   zaświadczenie z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności za przestępstwo skarbowe dotyczące członków zarządu, rady nadzorczej i komisji rewizyjnej lub ich oświadczenia następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r – Kodeks karny oświadczam, że nie byłem skazany za przestępstwo skarbowe.”; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
*   zaświadczenie z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności za przestępstwa określone w ust. 4 dotyczące prokurenta lub jego oświadczenie następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny oświadczam, że nie byłem skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 59a ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim”.; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
*   oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

W stosunku do instytucji pożyczkowych zostały wprowadzone także szczególne przepisy dotyczące udostępniania informacji oraz tajemnicy bankowej.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że zasady funkcjonowania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczają regulacje w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji podmiotów, gospodarki finansowej, nadzoru nad działalnością podmiotów (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3939/06).

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o kredycie konsumenckim, należy uznać, że ustawa określa zasady funkcjonowania podmiotów pożyczkowych. W sposób bezpośredni wskazują na to m.in.

*   wyróżnienie na poziomie ustawowym kwalifikowanego podmiotu, tj. instytucji pożyczkowej,
*   wskazanie formy organizacyjno-prawnej, w jakiej instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność pożyczkową, a także określenie minimalnego kapitału zakładowego oraz sposobu jego pokrycia,
*   ustalenie szerszego zakresu kontroli nad działalnością instytucji pożyczkowych poprzez wprowadzenie dodatkowych obowiązków rejestracyjnych i wymogu niekaralności wobec osób piastujących funkcje w organach instytucji pożyczkowych oraz prokurentów instytucji pożyczkowych.

Również w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym, ustawy – Prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3460) wprowadzającego zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych ustawodawca podkreślił, że jego celem jest wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe. W treści uzasadnienia wskazano, że:

W art. 7 pkt 6 projektu dodaje się do ustawy o kredycie konsumenckim nowy rozdział 5a zawierający przepisy dotyczące działalności instytucji pożyczkowych, określające m.in. wymogi w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe. Wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji.

Charakter przepisów ustawy o kredycie konsumenckim określił również Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej Nr PK1.8201.1.2016 z dnia 3 marca 2016 r., w której wskazał m.in. że „W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ww. ustawy o kredycie konsumenckim, w której szczegółowo określono formę i zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych. Podkreślić należy sformułowany w ww. ustawie wymóg zachowania odpowiedniej formy prawnej (sp. z o.o., spółka akcyjna – art. 59a ust. 1) i złożenie oświadczenia, że podmiot zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa”.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, przepisy ustawy o kredycie konsumenckim należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nowelizacja ustawy o kredycie konsumenckim określająca instytucje pożyczkowe oraz regulująca zasady ich działania wyznacza warunki, jakie muszą być spełnione przez podmioty prowadzące działalność pożyczkową. Przedsiębiorcy są zobowiązani spełniać wymogi dotyczące formy organizacyjno-prawnej, wysokości kapitału i sposobu jego pokrycia. Zwiększony został także zakres kontroli i zawężony krąg osób, które mogą być członkami organów zarządzających, nadzorczych czy prokurentami instytucji pożyczkowych, podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych jednostek organizacyjnych, których zasady funkcjonowania określone są w odrębnych wyżej wskazanych ustawach. Przyjęcie, że ustawa o kredycie konsumenckim nie stanowi odrębnych przepisów regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów, stanowiłoby naruszenie Konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez spowodowanie niczym nieuzasadnionej nierówności podmiotów gospodarczych wobec prawa. Taka wykładnia uprawniałaby do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty prowadzące działalność bankową, a wyłączała z możliwości zastosowania tego przepisu inne jednostki organizacyjne, których zasady funkcjonowania zostały określone odrębnymi przepisami.

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów należy uznać, że Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te pożyczki zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w momencie spisania pożyczek w koszty i przy spełnieniu warunków, określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Pożyczki udzielane są przez Wnioskodawcę wyłącznie osobom fizycznym (konsumentom) na podstawie przepisów ustawy o kredycie konsumenckim. Część udzielanych przez Spółkę pożyczek nie jest zwracana w terminie lub nie jest zwracana w ogóle przez pożyczkobiorców. Wnioskodawca wskazał, że jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową określone w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady – wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraz „odrębne” oznacza, że nie powinno się ograniczać w tym zakresie tylko do ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności gospodarczej, takich jak przepisy:

*   ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.),
*   ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”), czy też
*   ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145),

– gdyż tworzą one ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności.

Powyższy zwrot oznacza, że „odrębną” ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu, jak na przykład:

*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 2357, dalej: „ustawa – Prawo bankowe”),
*   ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1355 ze zm.), czy też
*   ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2019 r. poz. 310 ze zm.),

– których przepisy wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane.

Zwrot „odrębna” ustawa, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, ponieważ również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

Przykładem „odrębnej” ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa z dnia 12 maja z 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1083).

Niniejsza ustawa w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. 1:

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki;
3.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Z treści art. 5 pkt 2 tej ustawy wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2a ww. ustawy: instytucjami pożyczkowymi są również podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Zgodnie z art. 59a ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim – instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200 000 zł. Kapitał zakładowy, o którym mowa w ust. 2, może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3). Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowi, że członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.

W myśl art. 59a ust. 5 ustawy o kredycie konsumenckim: do wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego dołącza się:

1.  zaświadczenie z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności za przestępstwo skarbowe dotyczące członków zarządu, rady nadzorczej i komisji rewizyjnej lub ich oświadczenia następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny oświadczam, że nie byłem skazany za przestępstwo skarbowe.”; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
2.  zaświadczenie z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności za przestępstwa określone w ust. 4 dotyczące prokurenta lub jego oświadczenie następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny oświadczam, że nie byłem skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 59a ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.”; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
3.  oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

W dodanym przez ustawę nowelizującą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1357 ze zm.) art. 59b uregulowano kwestie związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 ustawy Prawo bankowe. Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2).

Należy zauważyć, że dla wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia „jednostki organizacyjne uprawnione” oraz „zasady ich funkcjonowania”. W świetle omówionej wyżej nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów (pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca podał we wniosku, że spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy.

W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących „zasady funkcjonowania” tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego „zasada” to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej: sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia „zasada” jako normy postępowania lub sposobu postępowania. Wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych.

Powyższe uzasadnia pogląd, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną uprawnioną do udzielania pożyczek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wymagalnych, a nieściągalnych pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te pożyczki, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – Spółka będzie mogła uznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te pożyczki, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, za koszty uzyskania przychodu w momencie ich spisania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.