Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-151a/13/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-06
Teza: 1) Czy można zastosować 50%-tową stawkę kosztów uzyskania przychodów za lata 2006-2011, kiedy Wnioskodawca zajmował się modyfikacją, optymalizacją i ulepszaniem istniejącego systemu oprogramowania? 2)Czy można zastosować 50%-tową stawkę kosztów za lata 2011-2012, kiedy stworzył innowacyjny układ sterowania sterem strumieniowym bazującym na nowej platformie sterowników PLC? 3)Czy koszty wynikające z PIT-11 otrzymanego od pracodawcy mogą być różne od kosztów wykazanych w zeznaniu rocznym?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory; wynalazki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów.

Wezwaniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2006 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie zajmującej się produkcją wyposażenia okrętowego. Od początku Jego zatrudnienia wykonuje tę samą pracę polegającą głównie na programowaniu sterowników PLC (są to mini – komputery przemysłowe stosowane do sterowania najróżniejszymi procesami), następnie na projektowaniu schematów elektrycznych oraz na uruchomieniach zaprojektowanych przez siebie systemów. W momencie podpisania umowy o pracę Wnioskodawca nie otrzymał od pracodawcy zakresu obowiązków. Na początku był zatrudniony na stanowisku automatyka, następnie specjalisty ds. konstrukcji, a w chwili obecnej od około połowy 2012 r. - specjalisty ds. serwisu. Od momentu rozpoczęcia pracy w 2006 r. do końca 2012 r. głównym zajęciem Wnioskodawcy było programowanie sterowników PLC – około 50% czasu pracy. Do 2011 r. zajmował się głównie modyfikacją istniejących programów, ich optymalizacją, rozwojem oraz dostosowywaniem do bieżących potrzeb.

Wnioskodawca w 2011 r. i 2012 r. projektował od podstaw nowe oprogramowanie na nową platformę sprzętową. Oprogramowanie to służy do sterowania sterami strumieniowymi na statkach i jest integralną częścią sterów strumieniowych sprzedawanych przez pracodawcę Wnioskodawcy. System został już uruchomiony na 8 sterach i działa prawidłowo. Jest to rozwiązanie jedyne w swoim rodzaju i nie ma odpowiednika na światowym rynku na zastosowanej przez Wnioskodawcę platformie sprzętowej.

W związku z faktem, że stworzony przez Wnioskodawcę system jest wykorzystywany przez pracodawcę celem odsprzedaży oraz przez innych pracowników Wnioskodawca chciałby skorzystać z możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % - za przeniesienie prawa własności wynalazku i praw autorskich.

Pracodawca po konsultacji z prawnikami potwierdza możliwość zastosowania stawki kosztów 50 % jedynie do bieżącego roku, ponieważ za lata ubiegłe nie istnieje dokument (np. zakres obowiązków) potwierdzający, że Wnioskodawca zajmował się programowaniem. Wnioskodawca jest w posiadaniu wszystkich programów przez siebie stworzonych oraz zaświadczenia od pracodawcy o Jego dotychczasowych obowiązkach od kwietnia 2006 r. – pismo z dnia 1 lutego 2013 r.

Do istniejącego systemu wykonał dodatkowe programy narzędziowe ułatwiające obsługę tego oprogramowania.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako twórca oprogramowania, schematów elektrycznych oraz innych prac z tym związanych korzystał z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę otrzymywane przez Wnioskodawcę w latach 2006-2012 stanowiły wynagrodzenie z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku oraz z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z praw autorskich lub dysponowania tymi prawami.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą wykonywanie ww. prac, jednakże pracodawca zadeklarował, że wystawi oświadczenie potwierdzające zadania i obowiązki Wnioskodawcy w latach 2006-2012. Wnioskodawca posiada do wglądu całość oprogramowania schematów dotyczących Jego pracy twórczej u tego pracodawcy.

Z oświadczenia będzie wynikało, że wykonywane przez Wnioskodawcę obowiązki są stricte powiązane z wykorzystywaniem praw autorskich w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy można zastosować 50%-tową stawkę kosztów uzyskania przychodów za lata 2006-2011, kiedy Wnioskodawca zajmował się modyfikacją, optymalizacją i ulepszaniem istniejącego systemu oprogramowania?
2.  Czy można zastosować 50%-tową stawkę kosztów za lata 2011-2012, kiedy stworzył innowacyjny układ sterowania sterem strumieniowym bazującym na nowej platformie sterowników PLC?
3.  Czy koszty wynikające z PIT-11 otrzymanego od pracodawcy mogą być różne od kosztów wykazanych w zeznaniu rocznym?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano możliwość zastosowania 50%-towych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

1.  (uchylony);

5.  z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
6.  z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;
7.  z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych należy natomiast rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 6 tej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych - rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, iż na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:

1.  uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2.  wynagrodzenia;
3.  wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy współtwórcom wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawnienie do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje wspólnie.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ww. ustawy w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.

W umowie pomiędzy przedsiębiorcami może być określony podmiot, któremu przysługiwać będą prawa, o których mowa w ust. 1, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w związku z wykonywaniem tej umowy (art. 11 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 5 ww. ustawy w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorca ten może korzystać z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego we własnym zakresie. W umowie o udzielenie pomocy strony mogą ustalić, że przedsiębiorcy przysługuje w całości lub części prawo, o którym mowa w ust. 1.

Przepis art. 20 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, iż twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

W sytuacji przedstawionej we wniosku i w jego uzupełnieniu Wnioskodawca jako twórca oprogramowania, schematów elektrycznych oraz innych prac związanych z tym związanych korzystał z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę otrzymywane przez Wnioskodawcę w latach 2006-2012 stanowiły wynagrodzenie z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku oraz z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z praw autorskich lub dysponowania tymi prawami.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą wykonywanie ww. prac, jednakże pracodawca zadeklarował, że wystawi oświadczenie potwierdzające zadania i obowiązki Wnioskodawcy w latach 2006-2012. Wnioskodawca posiada do wglądu całość oprogramowania schematów dotyczących Jego pracy twórczej u tego pracodawcy.

Z oświadczenia będzie wynikało, że wykonywane przez Wnioskodawcę obowiązki są stricte powiązane z wykorzystywaniem praw autorskich w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że 50% -towe koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane do przychodów Wnioskodawcy w latach 2006-2012 osiągniętych jednakże wyłącznie tytułem wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności wynalazku oraz z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Zaznaczyć bowiem należy, że stosowanie 50% -towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika może dotyczyć wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym była rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50%- towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Jednocześnie w niniejszej sprawie podkreślić należy, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być sposób ustalania takiego wynagrodzenia, w szczególności zaś taki, który umożliwiałby wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym i zastosowanie w odniesieniu do tego wynagrodzenia 50%-towych kosztów uzyskania przychodów. Wynagrodzenie to natomiast niewątpliwie musi mieć charakter rzeczywisty.

W informacji PIT-11 płatnik wykazuje jako przychód wszystkie wypłacone podatnikowi wynagrodzenia (w tym z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku oraz z tytułu korzystania z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami) oraz koszty uzyskania przychodu faktycznie uwzględnione w trakcie roku, co nie zmienia jednak faktu, że podatnik ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym przysługujących w odniesieniu do przychodu z ww. określonych tytułów 50%-towych kosztów uzyskania. Przy tym, informację o wysokości tego wynagrodzenia podatnik też powinien uzyskać od płatnika.

Poza tym, w niniejszej sprawie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim oraz ustawy Prawo własności przemysłowej nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego lub wynalazkiem w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, komu przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe lub prawo własności wynalazku i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.