Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-151/14-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: Jeżeli strony skorzystają z możliwości, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy i złożą przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, dostawa całej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; remonty; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) - uzupełnionym poprzez dokonanie opłaty w dniu 21 marca 2014 r. na wezwanie Organu z dnia 19 marca 2014 r. - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony poprzez dokonanie opłaty w dniu 21 marca 2014 r. na wezwanie Organu z dnia 19 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie szeroko pojmowanego doradztwa oraz wynajmu nieruchomości. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 111 w obrębie ewidencyjnym o obszarze 488 m2 oraz właścicielem budynku o charakterze biurowym, pięciokondygnacyjnego o powierzchni ogólnej 1337 m2, posadowionego na Nieruchomości i stanowiącego przedmiot odrębnej własności, dla których Sąd Rejonowy X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności budynku w drodze wniesienia aportu na pokrycie akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przez spółkę A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Zawarcie umowy obejmującej przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz odrębnej własności budynków nastąpiło w dniu 16 października 2008 r. Ww. umowa korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo odrębnej własności położonego na niej budynku od Banku w W. w drodze umowy sprzedaży zawartej w dniu 6 marca 2008 r. Ww. umowa korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Bank z siedzibą w W. nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo odrębnej własności położonego na niej budynku od spółki Y S.A. w drodze umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i własności budynków w ramach rozliczenia wymagalnego kredytu udzielonego spółce przez Bank z siedzibą w W. ,zawartej w dniu 21 grudnia 2001 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej w dniu zawarcia ww. umowy, dalej zwana: „p.t.u.p.a.”), opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Art. 4 pkt 1) p.t.u.p.a. stanowi natomiast, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 p.t.u.p.a.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a p.t.u.p.a., w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Art. 7 ust. 1 pkt 5) p.t.u.p.a. stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 4 pkt 7) lit. a) p.t.u.p.a. przez towary używane rozumie się budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Budowa przedmiotowego budynku została zakończona przed 1995 r., gdyż w momencie założenia księgi wieczystej dla Nieruchomości, co nastąpiło w roku 1995, budynek już istniał. Ponadto spółce Y S.A . nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do budynku, gdyż nabyła go ona w drodze czynności nieopodatkowanej.

W świetle powyższego, należy wskazać, że transakcja pomiędzy Bankiem a Polskim Y S.A . była zwolniona od podatku od towarów i usług w zakresie dostawy budynku, natomiast w zakresie dostawy użytkowania wieczystego w ogóle nie podlegała opodatkowaniu.

Y S.A. z siedzibą w W. nabyło prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo odrębnej własności położonego na niej budynku na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 21 czerwca 2000 r. zawartej ze Y. SA w W. w. umowa zawarta została w ramach prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego dokonanej na mocy Zarządzenia nr 44 Wojewody z dnia 24 marca 2000 r. w trybie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 116 poz. 561 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1) p.t.u.p.a., przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa, w związku z czym powyższa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od 2009 r. Wnioskodawca wynajmuje całą powierzchnię przedmiotowego budynku. Do czynszu najmu doliczany jest podatek od towarów i usług.

W latach 2009-2010 Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne na przedmiotowy budynek w wysokości: 64.118,90 zł w roku 2009, 78.478,76 zł w roku 2010, 265.109,97 zł w roku 2010. W latach 2008-2013 budynek był też kilkukrotnie remontowany. Koszty remontów przedstawiają się następująco: 77,950,00 zł w roku 2008, 62.556,27 zł w roku 2009, 29.495,39 zł w roku 2010, 167.380,27 zł w roku 2012,71.971,24 zł w roku 2013.

Obszar, na którym znajduje się Nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku będzie zwolnione od podatku od towarów i usług?
2.  Czy jeżeli zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku będzie zwolnione od podatku od towarów i usług to będzie to zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10) p.t.u. czy zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a) p.t.u.?
3.  Czy jeżeli zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10) p.t.u i jeżeli przed zawarciem umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku, strony złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku to zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1-2

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku będzie w całości korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10) p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6) p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 p.t.u. wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zasadniczo dwie grupy zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika przede wszystkim, że zasadą jest, że dostawa budynków i budowli jest zwolniona od podatku. Opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części może wystąpić jednak w przypadku, gdy dostawa ta spełnia wskazane w ww. przepisie warunki. Wyłączenie z przedmiotowego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

W celu ustalenia, czy dostawa konkretnego budynku lub budowli podlega zwolnieniu konieczne staje się prawidłowe ustalenie znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia. Pojęcie to zostało zdefiniowane w części ogólnej ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 14) ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że wydanie obiektu do użytkowania, aby mogło zostać uznane za wydanie spełniające warunki wydania w ramach pierwszego zasiedlenia, powinno nastąpić w ramach wykonania przez oddającego ten obiekt czynności podlegających opodatkowaniu. Za czynność podlegającą opodatkowaniu należy natomiast rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem uznać, że pierwszym zasiedleniem będzie np. moment sprzedaży budynku, budowli lub ich części, ale także moment oddania tych obiektów do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wydanie obiektu nie będzie natomiast spełniało warunków wydania w ramach pierwszego zasiedlenia jeżeli zostało dokonane na podstawie czynności, która w ogóle nie podległa podatkowi od towarów i usług (przykładowo w ramach zbycia przedsiębiorstwa, które zostało wyłączone z zakresu ustawy na podstawie art. 6 pkt 1) p.t.u.).

Druga grupa zwolnień dotycząca dostawy budynków, budowli lub ich części jest niejako uzupełnieniem grupy pierwszej, opisanej powyżej. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a) p.t.u., zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10), pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) lit. b) p.t.u., zgodnie z art. 43 ust. 7a p.t.u. nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również wskazać, że zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług, zabudowane grunty nie są samodzielnym (odrębnym) przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 8 p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ww. przepis reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części), oraz gruntu, z którym jest on trwale związany. W takiej sytuacji grunt przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku (budowli lub ich części) lub też korzysta ze zwolnienia przypisanego dla danego budynku, czyli innymi słowy, podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek (budowla lub ich część) - por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1698/2009.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje, a także przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać co następuje.

Planowane zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności budynku w drodze wniesienia aportu przez spółkę A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Umowa ta korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Oddaniem Nieruchomości do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia nie było też nabycie Nieruchomości przez spółkę A sp. z o.o. od Banku Gospodarstwa Krajowego ani nabycie jej przez Bank Gospodarstwa Krajowego od spółki Y S.A ., gdyż czynności te również nie podlegały opodatkowaniu.

Pierwsze zasiedlenie miało miejsce dopiero w roku 2009, kiedy Wnioskodawca zawarł umowę najmu dotyczącą całej powierzchni przedmiotowego budynku. Oddanie budynku w najem było bowiem pierwszym jego wydaniem do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych po wybudowaniu budynku.

W omawianym przypadku nie ma także zastosowania art. 2 pkt 14) lit b) p.t.u., zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy następuje oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy mamy do czynienia z ulepszeniem budynku oraz czy ponoszone koszty zostały poniesione na ulepszenie budynku konieczne staje się odwołanie do regulacji podatku dochodowego od osób prawnych, na co bezpośrednio wskazuje ustawa. W tym względzie zasadne jest odwołanie się do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, jak również powszechny pogląd orzecznictwa, należy dokonać rozróżnienia pomiędzy wydatkami na remont (wydatki na czynności mające na celu przywrócenie środka trwałego do stanu poprzedniej użyteczności) oraz wydatkami na ulepszenie (tj., przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). W konsekwencji należy przyjąć, że wydatki na remont nie powinny mieć wpływu na kwestie związane z podatkiem od towarów i usług w tym w szczególności ustalenie, czy w związku z przeprowadzonymi pracami remontowymi doszło do ulepszenia budynku w rozumieniu postanowień dotyczących pierwszego zasiedlenia.

Wysokość nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia dzisiejszego na Nieruchomość stanowi ok. 12 % jej wartości początkowej. Nawet gdyby jako ulepszenie potraktowane zostały remonty, co zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, przedstawionym powyżej, nie powinno mieć miejsca, łączna suma nakładów inwestycyjnych oraz kosztów remontu stanowiłaby ok. 24% wartości początkowej budynków. Należy zatem stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie ma podstaw do zastosowania art. 2 pkt 14) lit b) p.t.u.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia wszelkie przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10) p.t.u. wymagane do objęcia opisywanej czynności przyszłej zwolnieniem w podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10), to czynność ta nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a), albowiem zwolnienie z art. 43 ust.1 pkt 10a) może znaleźć zastosowanie jedynie wtedy, gdy czynność nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przed zawarciem umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku strony ww., umowy złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku to zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stwierdzono powyżej, transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej budynku będzie, zdaniem Wnioskodawcy, w całości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10) p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 p.t.u. podatnik może jednak zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Art. 43 ust. 11 p.t.u. stanowi natomiast, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jeżeli zatem nabywca Nieruchomości również będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i jeżeli Wnioskodawca oraz nabywca Nieruchomości złożą, przed zawarciem umowy sprzedaży, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, to transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10) p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Ustawa o VAT nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez „ulepszenie” budynków, budowli lub ich części. W oparciu jednak o przepis art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r. nr 74, poz. 397), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu składnika majątkowego na inny,

*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie składnika majątkowego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z tym orzecznictwem „przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych” (np. NSA w wyroku z 14 stycznia 1998 r. sygn. SA/Sz 119/97, podobnie WSA z 28 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Gd 43/11).

Z wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1741/0l, wynika, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy składnika majątku wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont, natomiast przez ulepszenie należy rozumieć m.in. unowocześnienie (modernizację), które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Z kolei z wyroku NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1508/04, wynika, że cechą wspólną przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji jest niewątpliwie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość użyteczną i w konsekwencji przynosi konkretne, wymierne efekty. Zaliczyć do nich można znaczącą poprawę głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. Natomiast remontem są roboty, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątku, które nie powodują zmian, tzn. nie poprawiają głównych parametrów użytkowych tego środka ani też nie zwiększają jego sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej.

Zatem, zasadnicza różnica między remontem a ulepszeniem polega na tym, że przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środków trwałych lub ich części składowych w trakcie ich eksploatacji. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej (nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii), natomiast ulepszenie ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu.

Tak więc, modernizacja (ulepszenie) to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Wyjaśnienie różnicy jaka istnieje pomiędzy remontem a ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym było niezbędne w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wyraźnie rozróżnia nakłady inwestycyjne (ulepszające) i poniesione na remont budynku. Przy czym istotne znaczenie dla celów podatku VAT mają wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stąd też, jak słusznie zauważa Spółka, wydatki poniesione na remont mają na celu przywrócenie obiektu jedynie do stanu pierwotnego i tym samym nie wpływają na podniesienie wartości użytkowej budynku, nie mogą być traktowane jako ulepszenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Jak wynika z przedstawionych w sprawie okoliczności, Spółka nabyła opisaną nieruchomość zabudowaną w drodze wniesienia aportu na pokrycie akcji w kapitale zakładowym Spółki przez spółkę A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dnia 16 października 2008 roku i transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Spółka Ai natomiast nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo odrębnej własności położonego na niej budynku od Banku w W. w drodze umowy sprzedaży zawartej w dniu 6 marca 2008 r. Ww. umowa korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu stwierdizć, że w analizowanej sprawie oddanie po raz pierwszy budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu miało miejsce już w chwili nabycia nieruchomości przez spółkę Ai - w dniu 6 marca 2008 r. Jak wskazano we wniosku transakcja ta była zwolniona od podatku VAT.

Organ wyjaśnia, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu” oraz „czynności zwolnione od podatku” to dwa odrębne pojęcia, które należy rozróżniać. Generalnie zwolnienia od podatku VAT przewidziane w przepisach podatkowych dotyczących VAT (przykładowo art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) mają zastosowanie do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem – mieszczących się w zakresie opodatkowania VAT, do których przepisy te mają zastosowanie. Zatem czynności zwolnione od podatku VAT to czynności, do których przepisy z zakresu VAT mają zastosowanie – są to czynności z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast „czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT” to zdarzenia nie wywołujące żadnych skutków w podatku VAT. Można zatem stwierdzić, że czynność zwolniona od podatku VAT to czynność opodatkowana podatkiem VAT (i korzystająca ze zwolnienia).

Zatem, skoro czynność zwolniona od podatku VAT jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to należy stwierdzić, że zbycie budynku, które korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, stanowi oddanie go do użytkowania, „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, o którym mowa w definicji pierwszego zasiedlenia.

Ze względu na to, w analizowanej sprawie to zbycie budynku na rzecz spółki Ai w dniu 6 marca 2008 r. należy utożsamiać z jego „pierwszym zasiedleniem”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Powyższe okoliczności faktyczne świadczą o tym, że omawiany budynek jest zasiedlony w rozumieniu ww. definicji, a od momentu jego pierwszego zasiedlenia (6 marca 2008) minął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem w przypadku opisanego budynku spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla jego sprzedaży.

W odniesieniu do opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady sprzedaż gruntu zabudowanego podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Tym samym z uwagi na cyt. art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, sprzedaż opisanej nieruchomości korzysta w całości ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem jeżeli strony skorzystają z możliwości, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy i złożą przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, dostawa całej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.