Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-481/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami dokonywanymi przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług (w tym paliwa) dokonanych przy użyciu kart w odniesieniu do samochodów spełniających warunki określone w art. 86a ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług (w tym paliwa) dokonanych przy użyciu kart w odniesieniu do samochodów osobowych niespełniających warunków określonych w art. 86a ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami dokonywanymi przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką) jest działalność w zakresie usług marketingowych i promocyjnych produktów farmaceutycznych świadczonych na zlecenie firm farmaceutycznych. Usługi te polegają na odwiedzaniu przez personel Spółki aptek, hurtowni farmaceutycznych czy lekarzy i prezentowaniu wyrobów dystrybuowanych przez kontrahentów Spółki.
2.  W celu prawidłowego świadczenia usług Spółka wynajmuje, lub leasinguje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Spółka posiada także własne samochody osobowe stanowiące jej środki trwałe. Wykorzystywane przez Spółkę samochody służą jej pracownikom do wykonywania obowiązków służbowych i świadczenia z ramienia Spółki usług, których odbiorcami są kontrahenci Spółki.
3.  Cała działalność Spółki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółka odlicza podatek od towarów i usług w pełnej wysokości, niestosując struktury sprzedaży.
4.  Część samochodów użytkowanych przez Spółkę spełnia warunki do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług związanych z używaniem tych samochodów (tj. spełnia warunki z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT), część zaś samochodów nie spełnia tych warunków (w związku z czym Spółce przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego związanego z używaniem tych samochodów).
5.  Spółka zawarła trójstronną umowę, której stronami - oprócz Spółki - są B. (dalej B.) oraz I. (dalej I.). Na podstawie umowy B. oraz I. zobowiązały się do wydania Spółce kart umożliwiających bezgotówkowe nabywanie towarów i usług wymienionych w załączniku do umowy od Operatorów (czyli podmiotów współpracujących z B. lub I.).
6.  Umowa reguluje w szczególności zasady zawierania umów sprzedaży w oparciu o Karty. Zgodnie z postanowienia umowy:
    1.  Karty dostarczone Spółce przez B. i I. upoważniają Spółkę, po przedstawieniu Karty Operatorowi, do nabycia na zasadach określonych w umowie towarów i usług dostępnych u Operatora lub za jego pośrednictwem,
    2.  na podstawie umowy sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki będzie:
        *   w przypadku towarów wydawanych w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez B. bądź też wydawanych przez Operatora za granicą - I.,
        *   w przypadku towarów wydawanych w Polsce przez Operatora firmowanego przez B. – B.,
        *   w przypadku usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez B., bądź też podlegających wykonaniu przez Operatora za granicą - I.,
        *   w przypadku usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora firmowanego przez B. – B.
    3.  nabycie przez Spółkę towarów od B. lub I. poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy B. lub I. (w zależności od sytuacji wskazanej w lit. b) powyżej) reprezentowanym przez Spółkę a Operatorem działającym samodzielnie lub przez pełnomocnika. Zawarcie tej umowy sprzedaży nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę (jej pracownika) o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę (działającą przez swego pracownika) a dostępnych u Operatora towarów. Na podstawie umowy, B. i I. upoważniły Spółkę (i działających w imieniu Spółki pracowników), do zawierania powyższych umów w imieniu i na rzecz B. i I.,
    4.  w celu nabycia dla siebie towarów Spółka zobowiązana i uprawniona będzie w następstwie zawartej pomiędzy B. (lub I.) a Operatorem umowy do dokonania następujących czynności:
        *   w przypadku towarów wydawanych Spółce w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez B. bądź też wydawanych przez Operatora za granicą, Spółka uprawniona jest do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym będzie I.. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, I. zobowiązuje się przenieść własność tych towarów na Spółkę za cenę określoną w umowie. Jednocześnie z chwilą objęcia przez Spółkę towarów w posiadanie zależne I. i Spółka wyrażają wolę objęcia przez Spółkę tych towarów w posiadanie samoistne. Poza odebraniem towarów Spółka zobowiązuje się jednocześnie do zapłaty za nie ceny,
        *   w przypadku towarów wydawanych Spółce w Polsce przez Operatora firmowanego przez B., Spółka uprawniona jest do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym będzie B.. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, B. zobowiązuje się przenieść własność tych towarów na Spółkę za cenę określoną w umowie. Jednocześnie z chwilą objęcia przez Spółkę towarów w posiadanie zależne B. i Spółka wyrażają wolę objęcia przez Spółkę tych towarów w posiadanie samoistne. Poza odebraniem towarów Spółka zobowiązuje się jednocześnie do zapłaty za nie ceny,
    5.  wykonanie na rzecz Spółki usługi nastąpi w następstwie zawarcia umowy o świadczenie usługi. Zawarcie umowy o świadczenie usługi nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę usług świadczonych przez Operatora. W zależności od statusu Operatora stroną umowy o świadczenie usług będą odpowiednio Spółka i I. lub Spółka i B., a Operator będzie tylko upoważnionym przez I. lub B. wykonawcą.
7.  Ponadto, umowa reguluje zakres odpowiedzialności stron. Spółka odpowiada w stosunku do I. oraz B. za nieprawdziwość złożonych w związku z podpisaniem umowy oświadczeń, nieuczciwego lub sprzecznego z umową posługiwania się przez kogokolwiek kartą, oraz za wszelkie działania lub zaniechania skutkujące niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy.
8.  Z kolei w zakresie odpowiedzialności za wady towarów odpowiedzialność B. i I. zachodzi wyłącznie w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady w sytuacjach, gdy:
    *   ujawni się wada fizyczna towaru nie znana Spółce w chwili nabycia, przy czym
    *   odpowiedzialność obejmie szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem że
    *   podmiot odpowiedzialny został zawiadomiony o wskazanej wadzie w terminie 14 dni od dnia jej wykrycia (w rozumieniu tych zapisów umownych podmiotem odpowiedzialnym będzie w zależności od sytuacji B. lub I.).
9.  Wystawcy Kart (B. i I.) mają wpływ na to gdzie nabywane będą towary lub usługi przez Spółkę reprezentującą odpowiednio od sytuacji opisanej powyżej w punkcie działającą w imieniu B. (I.), które następnie będą odsprzedane Spółce. Zgodnie bowiem z warunkami umowy towary i usług mogą być nabywane przez pracowników Spółki jedynie na stacjach wskazanych przez wystawców Karty.
10.  Zarówno Spółka jak B. (I.) mają wpływ na asortyment nabywany przez B. lub I. i następnie odsprzedawany Spółce. B. oraz I. wprowadziły bowiem różne rodzaje kart, z których każdy rodzaj służy do nabywania innego rodzaju asortymentu, tj.:
    1.  jeden rodzaj kart daje uprawnienie do nabywania tylko oleju napędowego,
    2.  inny rodzaj kart daje uprawnienie do nabywania oleju napędowego, benzyny oraz LPG
    3.  kolejny rodzaj kart uprawnia do nabywania wszystkich paliw (olej napędowy, benzyna, LPG) oraz korzystania z myjni i zakupu spryskiwaczy do szyb
    4.  jeszcze inny rodzaj kart daje uprawnienie do nabywania wszystkich paliw (olej napędowy, benzyna, LPG) oraz korzystania z myjni i zakupu spryskiwaczy do szyb oraz pozostałych akcesoriów samochodowych,
    5.  ostatni inny rodzaj kart daje uprawnienie do nabywania wszystkich paliw (olej napędowy, benzyna, LPG), korzystania z myjni i zakupu spryskiwaczy do szyb, pozostałych akcesoriów samochodowych oraz pozostałych produktów dostępnych na stacji z wyjątkiem alkoholu.
11.  Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a B./I. pracownicy Spółki korzystają z Kart upoważniających ich do nabywania wszystkich paliw (olej napędowy, benzyna, LPG) oraz korzystania z myjni i zakupu spryskiwaczy do szyb oraz pozostałych akcesoriów samochodowych. Karty nie upoważniają pracowników Spółki do nabywania innych rodzajów towarów będących w ofercie Operatora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo odliczyć w całości podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez – odpowiednio – B. lub I. od zakupu towarów i usług, w tym w szczególności, choć nie wyłącznie, od paliwa, (pod warunkiem, że Spółka spełnia warunki określone w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT)?
2.  Czy Spółka ma prawo odliczyć 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych – odpowiednio – przez B. lub I. z tytułu zakupu towarów i usług (w tym w szczególności, choć nie wyłącznie, paliwa) do samochodów osobowych (w sytuacji, gdy Spółka nie spełnia warunków z art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT)?

1.  W ocenie Spółki:
    1.  Spółka ma prawo odliczyć w całości podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez – odpowiednio – B. lub I. (pod warunkiem, że Spółka spełnia warunki określone w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT)
    2.  Spółka ma prawo odliczyć 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych - odpowiednio – przez B. lub I. (w sytuacji, gdy Spółka nie spełnia warunków z art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności.

1.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jest to generalna zasada statuująca prawo podatnika od odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.
2.  W zakresie towarów i usług nabywanych w związku z użytkowaniem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych ustawodawca wprowadził w art. 86a ustawy o VAT odrębne przepisy uszczegóławiające zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z tego typu wydatkami. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktur otrzymanych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, powyższego przepisu nie stosuje się - co oznacza, że podatnik może odliczyć 100% podatku naliczonego - w przypadku wykorzystywania samochodów wyłącznie do działalności opodatkowanej. Oznacza to, że w zależności od tego, czy Spółka spełnia warunki do uznania, że użytkuje samochody wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie spełnia tych warunków - przysługuje jej odpowiednio prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z używaniem samochodów, lub prawo do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
3.  Co więcej, związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z używanymi przez Spółkę samochodami z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. Jak wskazano powyżej Spółka świadczy usługi polegające na promocji i marketingu wyrobów farmaceutycznych. Usługi te polegają na odwiedzaniu przez personel Spółki aptek, hurtowni farmaceutycznych czy lekarzy i prezentowaniu wyrobów dystrybuowanych przez kontrahentów Spółki. Pracownicy Spółki muszą więc przemieszczać się pomiędzy poszczególnymi placówkami, które danego dnia mają odwiedzić, a często jest tak że w ciągu dnia muszą przemieszczać się nie tylko w obrębie jednego miasta, lecz także po większym terenie. Tak więc związek podatku naliczonego z działalnością Spółki nie powinien budzić w tym miejscu żadnych wątpliwości.
4.  Na przeszkodzie do odliczenia podatku naliczonego (czy to w całości czy tylko w wysokości 50%) nie stoi również fakt, iż nabycie towarów i usług odbywa się w ramach transakcji, w których udział bierze kilka podmiotów, uregulowanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (jeżeli chodzi o nabycie towarów), czy też w art. 8 ust. 2 tej ustawy (jeżeli chodzi o usługi).
5.  Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach Przekładając powyższy przepis na opisane w stanie faktycznym transakcje nabycia towarów, należy wskazać, że transakcje te odbywają się w ten sposób, że B. (lub I.) nabywa towar od Operatora, a następnie odsprzedaje ten towar Spółce - przy czym wydanie towaru następuje bezpośrednio przez Operatora do Spółki. O tym zaś, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową uregulowaną w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT świadczą nie tylko przytoczone powyżej zapisy umowy, lecz także warunki ekonomiczne realizowanej transakcji.
6.  Jeżeli chodzi o postanowienia umowne, to z nich wprost wynika, że nabycie przez Spółkę towarów od B. lub I. poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy B. lub I. reprezentowanym przez Spółkę a Operatorem. Zawarcie tej umowy sprzedaży nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę (jej pracownika) o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę (działającą przez swego pracownika) a dostępnych u Operatora towarów (B. i I. upoważniły Spółkę i działających w imieniu Spółki pracowników do zawierania powyższych umów w imieniu i na rzecz B. i I.). Ponadto, Spółka uprawniona jest do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym będzie B. (lub I.). Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, B. (I.) przenosi własność tych towarów na Spółkę za cenę określoną w umowie. Tak więc z zapisów umownych jednoznacznie wynika, że Spółka nabywa towary od B. (I.) po uprzednim nabyciu tych towarów przez B. (I.) od Operatora, przy czym wydanie tych towarów następuje bezpośrednio pomiędzy Operatorem a Spółką. Oznacza to również, że Spółce przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części) z faktur wystawionych przez B. (I.) w związku nabywaniem towarów przez Spółkę za pomocą Kart.
7.  Zapisy umowne znajdują odzwierciedlenie w praktyce — tj. w sposobie realizacji transakcji przez wszystkie strony. Mianowicie B. (I.) mają istotny wpływ na warunki realizacji transakcji.
8.  Po pierwsze, podmioty te decydują na których stacjach paliwowych pracownicy Spółki mogą nabywać towary - Karty paliwowe wydawane przez B./I. uprawniają do realizacji zakupów - na warunkach opisanych powyżej - jedynie na stacjach wskazanych przez wystawców Kart (B./I.) a nie na wszystkich stacjach paliwowych.
9.  Po drugie, wystawcy Kart mają wpływ na zakres towarów, które będzie można nabywać za pomocą Kart. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, B./I. wydają Karty, które różnią się zakresem towarów i usług, które można nabywać przy ich pomocy. Zakres każdej z Kart określają B./I., zaś Spółka jedynie dokonuje wyboru z jakiego rodzaju Kart (o jakim zakresie) chciałaby korzystać.
10.  Po trzecie, B. (I.) ponoszą odpowiedzialność za wady towarów nabywanych od Operatorów i odsprzedawanych następnie Spółce. W zakresie odpowiedzialności za wady towarów odpowiedzialność B. i I. zachodzi w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady w sytuacjach, gdy ujawni się wada fizyczna towarów nie znana Spółce w chwili nabycia, przy czym odpowiedzialność obejmie szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem że podmiot odpowiedzialny został zawiadomiony o wskazanej wadzie w terminie 14 dni od dnia jej wykrycia (w rozumieniu tych zapisów umownych podmiotem odpowiedzialnym będzie w zależności od sytuacji B. lub I.).
11.  Tak więc również okoliczności faktyczne realizowanych transakcji wskazują, że Spółka nabywa towary od B. (I.) po uprzednim nabyciu tych towarów przez B. (I. od Operatora, przy czym wydanie tych towarów następuje bezpośrednio pomiędzy Operatorem a Spółką.
12.  Jeżeli chodzi o świadczenie usług, to transakcje te odbywają się według tego samego modelu, co dostawa towarów. Oznacza to, że B. (I.) nabywa usługę od Operatora i następnie odsprzedaje ją Spółce, przy czym usługa ta jest świadczona bezpośrednio przez Operatora na rzecz Spółki. Mechanizm ten jest zgodny z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
13.  Powyższe wynika z opisanych w stanie faktycznym postanowień umowy oraz z okoliczności faktycznych, które w przypadku usług są analogiczne jak w przypadku dostawy towarów. Tak więc Spółce przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części) z faktur wystawionych przez B. (I.) w związku ze świadczeniem przez ten podmiot usług nabywanych przez Spółkę za pomocą Kart paliwowych.
14.  Stanowisko prezentowane w przez Spółkę prezentują także organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2014 roku (nr IB.P2/443-811/14/KO).

Spółka uprzejmie prosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług (w tym paliwa) dokonanych przy użyciu kart w odniesieniu do samochodów spełniających warunki określone w art. 86a ust. 3 ustawy;
*   **nieprawidłowe**w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług (w tym paliwa) dokonanych przy użyciu kart w odniesieniu do samochodów osobowych niespełniających warunków określonych w art. 86a ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zawarła trójstronną umowę, na podstawie której strony zobowiązały się do wydania Spółce kart umożliwiających bezgotówkowe nabywanie towarów i usług w załączniku do umowy od Operatorów (czyli podmiotów współpracujących). Ww. karty upoważniają Spółkę do nabycia, na zasadach określonych w umowie, towarów i usług dostępnych u Operatora lub za jego pośrednictwem. Na podstawie umowy sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki w przypadku zakupu towarów i usług wydawanych przez Operatora będą każdorazowo strony umowy – odpowiednio B. bądź I.. Nabycie przez Spółkę towarów od B. lub I. poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy B. lub I. reprezentowanym przez Spółkę a Operatorem działającym samodzielnie lub przez pełnomocnika. Zawarcie umowy sprzedaży nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę, a dostępnych u Operatora towarów. Na podstawie umowy, B. i I. upoważniły Spółkę (i działających w imieniu Spółki pracowników) do zawierania powyższych umów w imieniu i na rzecz B. i I.. Wykonanie na rzecz Spółki usługi nastąpi w następstwie zawarcia umowy o świadczenie usługi. Zawarcie umowy o świadczenie usługi nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę usług świadczonych u Operatora. Stroną umowy o świadczenie usług będą odpowiednio Spółka i I. lub Spółka i B., a Operator będzie tylko upoważnionym przez I. lub B. wykonawcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. i I., dokumentujących zakupy towarów i usług w tym w szczególności paliwa, dokonane u Operatorów przy użyciu Kart.

Co do zasady, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z uwagi na powyższe przepisy, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy B. i I. a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie Kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii tut. Organu zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem Kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy wynika, że pośrednicy – odpowiednio B. lub I. posiadają uprawnienia, co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, w tym paliwa na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności podmioty te decydują, na których stacjach paliwowych pracownicy Spółki mogą nabywać towary, mają wpływ na zakres towarów, które będzie można nabywać za pomocą Kart, a także ponoszą odpowiedzialność za wady towarów nabywanych od Operatorów i odsprzedawanych następnie Spółce. Zatem udział B. i I. w zakresie ustalenia warunków zakupu towarów, w tym paliwa i obsługi tych transakcji jest istotny i ma wpływ na warunki realizacji transakcji.

Oznacza to, że B. i I. posiadają prawo do faktycznego rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. W rezultacie więc świadczenie realizowane przez te podmioty na rzecz Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, których zakup dokonywany jest przez Spółkę za pomocą Kart u Operatorów, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Z opisu sprawy wynika, że B. i I. nabywają przedmiotowe usługi od Operatorów, a następnie odsprzedają je Spółce – finalnemu nabywcy. Zatem na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy świadczenia te stanowią odpłatne świadczenia usług.

Tym samym więc należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy B. i I. a Spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy Kart u Operatorów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w myśl art . 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem ograniczenia określone w art . 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) nie znajdą zastosowania w sprawie.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że cała działalność Spółki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wykorzystywane przez Spółkę samochody służą jej pracownikom do wykonywania obowiązków służbowych. Część samochodów użytkowanych przez Spółkę spełnia warunki do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług związanych z używaniem tych samochodów (tj. spełnia warunki z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT), część zaś samochodów nie spełnia tych warunków (w związku z czym Spółce przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego związanego z używaniem tych samochodów).

Zatem, w odpowiedzi na pytanie pierwsze należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka ma prawo odliczyć w całości podatek naliczony z faktur wystawionych odpowiednio przez B. lub I. z tytułu zakupu towarów i usług u Operatorów, w tym paliwa do samochodów, w stosunku do których są spełnione warunki określone w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem w ww. zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie drugie, należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 1 ustawy, Spółka ma prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych odpowiednio przez B. lub I. z tytułu zakupu towarów i usług do samochodów osobowych u Operatorów jednakże z wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego paliwa do samochodów osobowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.