Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.863.2025.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-05
Teza: Proporcjonalne odliczenie podatku VAT naliczonego od
wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
proporcja
towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego
(TBS)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 9
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 9a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
    poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 3 grudnia 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

... sp. z o. o. w ... NIP ... zostało powołane przez Gminę Miejską w ... w roku .... Działalność
    gospodarczą prowadzi na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych
    formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 790,
    1114, 1463; 1693 ), kodeksu spółek handlowych oraz innych przepisów obowiązujących w
    zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Spółka została wpisana do
    Krajowego Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS ..., prowadzonego przez Sąd
    Rejonowy dla ..., ... Wydział Gospodarczy KRS. Przedmiotem działania Spółki jest rozwój
    zasobu mieszkaniowego przez:
    1. budowanie, nabywanie i remontowanie domów i lokali mieszkalnych, a także ich
      eksploatacja na zasadach najmu;
    2. wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w budynkach towarzystwa;
    3. sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami;
    4. prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym, a w
      szczególności:
    a) świadczenie usług budowlanych i remontowych oraz pełnienie funkcji inwestora
      zastępczego,
    b) budowanie obiektów i lokali użyteczności publicznej oraz infrastruktury, związanej z
      funkcjonowaniem zasobu mieszkaniowego,

    c) budowanie bez udziału środków z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego budynków
      oraz lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż,
    d) produkcja i obrót materiałami budowlanymi.
    Przedmiotem działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności, w zakresie
    wynikającym z ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego są:
    a) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i
      niemieszkalnych (41.20.Z),
    b) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z),
    c) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z).
    Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wartość proporcji obliczona na podstawie art. 90
    ust. 3 ustawy o VAT na rok 2025 wynosi ...%. Spółka zamierza rozpocząć budowę budynku
    mieszkalnego zlokalizowanego w ... przy ul. ..., na działkach ewidencyjnych nr 1 i 2 – będzie
    to wolnostojący, podpiwniczony budynek wielorodzinny. Dane techniczne budynku:
    1. ...;
    2. ...;
    3. ...;
    4. ....
    Wykaz pomieszczeń w piwnicy budynku:
    a. ...,
    b. ...,
    c. ...,
    d. ...,
    e. ...,
    f. ...,
    g. ...,
    h. ...,
    i. ....
    Na wszystkich kondygnacjach nadziemnych zlokalizowano ogółem ... mieszkania (na
    etapie realizacji/wynajmu dwa mieszkania – z możliwością adaptacji na parterze i piętrze
    dla osób niepełnosprawnych z likwidacją barier architektonicznych dla ich dostępu).
    Struktura mieszkań:....
    Głównym celem inwestycji jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przyszłych
    najemców. Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne, w związku z czym
    wpłacane przez najemców czynsze będą zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1
    pkt 36 ustawy o VAT. Przyszli najemcy będą również ponosić opłaty niezależne od czynszu
    jak:
    · opłata za zużytą wodę i odprowadzenia ścieków opodatkowane stawką VAT 8%;
    · opłata za centralne ogrzewanie opodatkowane stawką VAT 23%;
    · opłata za odpady komunalne nie podlegające ustawie o VAT;

    · z najemcami, którzy wyrażą zainteresowanie zostanie podpisana umowa najmu na
      miejsce postojowe w garażu opodatkowane stawką VAT 23%.
    W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego poprzez
    udzielenie odpowiedzi na pytania:
    1) Czy posiadają/będą posiadali Państwo możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego
      związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Państwu prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z
      czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje w ramach realizacji
      Inwestycji.
    Odpowiedź: ... sp. z o.o. zamierza wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z
    infrastrukturą towarzyszącą w .... Będzie otrzymywać od Generalnego Wykonawcy faktury
    za wykonaną usługę na roboty budowlane opodatkowane stawką VAT 8% wraz z
    protokołem robót budowlanych. Wydatki będą ponoszone na poszczególne roboty
    budowlane jak stan zerowy, stan surowy, roboty wykończeniowe wewnętrzne, roboty
    wykończeniowe zewnętrzne, roboty instalacyjne, uzbrojenie terenu, urządzenie tereny.
    Z wydatków na poszczególne roboty budowlane Spółka nie będzie miała możliwości
    wyodrębnić wydatków związanych z budową mieszkań jak i wydatków poniesionych na
    budowę miejsc garażowych.
    W związku z powyższym Spółka nie będzie miała możliwości wyodrębnienia podatku
    naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje w ramach realizacji
    Inwestycji.
    2) Czy posiadają/będą posiadali Państwo możliwość wyodrębnienia kwot podatku
    naliczonego przypadających na:
    • część mieszkalną budynku;
    • część piwniczną budynku;
    • garaż podziemny;
    Proszę o udzielenie odpowiedzi oddzielnie dla każdej ww. części budynku.
    Odpowiedź na pkt 2a: Spółka nie będzie miała możliwości wyodrębnienia kwot podatku
    naliczonego dotyczącego części mieszkalnej.
    Odpowiedź na pkt 2b: Spółka nie będzie miała możliwości wyodrębnienia kwot podatku
    naliczonego związanego z budową części piwnicznej budynku.
    Odpowiedź na pkt 2c: Spółka nie będzie miała możliwości wyodrębnienia kwot podatku
    naliczonego przypadającego na budowę garażu podziemnego.
    3) Na kogo są/będą wystawione faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją
    Inwestycji, o której mowa we wniosku?
    Odpowiedź: Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji będą
    wystawiane przez Generalnego Wykonawcę na rzecz ... sp. z o.o. w ..., NIP ..., który jest
    Inwestorem i Zamawiającym roboty budowlane.
    4) Do jakich konkretnie czynności opodatkowanych – poza opłatami za media – są/będą
    wykorzystywane efekty realizowanej Inwestycji dotyczące części mieszkalnej budynku?
    Odpowiedź: Po realizacji Inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego z
    garażem podziemnym, część mieszkalna budynku będzie wykorzystywana do czynności
    opodatkowanych związanych z usługami:

    · dostarczania energii cieplnej (stawka 23%), której wartość zostanie wyliczona na
      podstawie indywidualnego zużycia określanego na podstawie urządzeń pomiarowych i
      wynajmowanej powierzchni,
    · dostarczania wody i odprowadzania ścieków (stawka 8%), której wartość zostanie
      wyliczona na podstawie indywidualnego zużycia określonego na podstawie odczytu
      urządzeń pomiarowych,
    · nie przewiduje się innych czynności opodatkowanych związanych z częścią mieszkalną.

## Pytanie

Czy w związku z przyszłą realizacją inwestycji, która po zakończeniu będzie budynkiem
    mieszkalnym, który służy do czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT, Spółka może
    odliczać podatek VAT naliczony od wydatków na tą inwestycję stosując współczynnik
    proporcji wg. art. 90 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Spółka uważa, iż w przypadku zakupu towarów i usług dotyczących inwestycji budowy
    budynku mieszkalnego, w których wykonywana będzie zarówno działalność gospodarcza
    zwolniona – najem mieszkań, jak i działalność opodatkowana – najem miejsc garażowych,
    rozliczanie zużycia wody, rozliczanie energii cieplnej, Spółka ma prawo dokonać odliczenia
    podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego stosując współczynnik proporcji wg
    art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka nie ma możliwości odliczyć podatku naliczonego na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od nabytych w trakcie realizacji Inwestycji towarów i
    usług. Otwarty jednoprzestrzenny garaż podziemny nie będzie stanowił samodzielnego
    obiektu budowlanego, a będzie stanowić nierozerwalną część budowanego budynku
    mieszkalnego. Przyszła inwestycja – budynek mieszkalny będzie służył działalności
    gospodarczej związanej ze sprzedażą zwolnioną (czynsz art. 43 ust. 36 ustawy o VAT) i ze
    sprzedażą opodatkowaną (najem usługowy garaży, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie
    ścieków, rozliczanie energii cieplnej). Przy poniesionych wydatkach związanych z budową
    budynku, który będzie służył do czynności związanych ze sprzedażą zwolnioną i sprzedażą
    opodatkowaną zgodnie z art. 90 ust. 1 podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub takie prawo nie przysługuje. W
    stosunku do nabywanych towarów i usług w trakcie realizacji części piwnicznej inwestycji
    Spółka ... nie będzie miała możliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego,
    wynikającego z czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną w stosunku do których
    Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Również Spółka nie będzie
    mogła odrębnie określić kwot podatku naliczonego z czynności związanych w stosunku do
    których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Również z wydatków
    poniesionych na budowę naziemnej części budynku nie jest możliwe wyodrębnienie kwot
    podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi w
    stosunku do których przysługuje prawo obniżenia podatku należnego lub takie prawo nie
    przysługuje. W przypadku części piwnicznej Spółka oszacowała, że 25% wydatków ogółem
    będzie związanych z czynnościami związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Taki szacunek
    nie wynika jednoznacznie z treści i rodzaju ponoszonych wydatków. W przypadku
    kondygnacji nadziemnych nie ma możliwości takiego szacunku określić.
    Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli jest brak wyodrębnienia całości lub części kwot
    podatku naliczonego o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku
    należnego o taką część kwoty podatku naliczonego którą może proporcjonalnie przypisać
    czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego. Z przywołanego art. 90 ust. 2 ustawodawca nie dał możliwości wyboru
    sposobu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w

    stosunku do których przysługuje obniżenie podatku należnego lub brak takiego prawa.
    Jednoznacznie określił, że w przypadku gdy dokonany wydatek będzie związany ze
    sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku
    naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do
    odliczenia. W art. 90 ust. 3 jest określone w jaki sposób Spółka ma ustalić proporcję,
    według której następnie należy dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego
    pozwalającego na obniżenie podatku należnego. Proporcja ta opiera się wyłącznie na
    kwotach udziału obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym, z tytułu czynności
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z
    przywołanych powyżej przepisów Spółka uważa, że ma prawo do proporcjonalnego
    odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur zakupowych dotyczących realizacji
    Inwestycji budowy budynku mieszkalnego związanego z działalnością gospodarczą
    zwolnioną i opodatkowaną podatkiem VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W przepisie tym wskazano, że:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy:
      kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88

    ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Treść powołanych przepisów wskazuje, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko
    taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do
    określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym
    warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że:

      Proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu
      transakcji dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Z kolei na mocy art. 90 ust. 8 ustawy:
      Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym
      mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy
      niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od
      kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są
      obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w
      terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja
      została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT:
      Przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego
      kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
    Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
      wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł –
      podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
      2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o
    VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności
    zwolnione od podatku.
    A zatem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez

    zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć
    można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi
    podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do
    wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz
    następne ustawy.
    Z powyższego wynika, że ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium,
    według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy
    jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie
    należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów
    osiągniętych, bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które
    będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności
    zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej
    możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z
    poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku
    naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że ... sp. z o.o. w ... jest czynnym podatnikiem podatku od towarów
    i usług. Przedmiotem działania Spółki jest rozwój zasobu mieszkaniowego. Wartość
    proporcji obliczona na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na rok 2025 wynosi ...%.
    Spółka zamierza rozpocząć budowę budynku mieszkalnego zlokalizowanego w ... przy ul.
    ..., na działkach ewidencyjnych nr 1 i 2 – będzie to wolnostojący, podpiwniczony budynek
    wielorodzinny. Głównym celem Inwestycji jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych
    przyszłych najemców. Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne, w związku
    z czym wpłacane przez najemców czynsze będą zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43
    ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W ramach inwestycji zostanie wybudowany otwarty
    jednoprzestrzenny garaż podziemny, który nie będzie stanowił samodzielnego obiektu
    budowlanego, a będzie stanowić nierozerwalną część wznoszonego budynku
    mieszkalnego. Garaż będzie związany z częścią piwniczną ww. budynku, a więc de facto
    garaż podziemny również będzie stanowić część piwniczną. Wynajem miejsc postojowych
    w garażu podziemnym odbywać się będzie na podstawie zawartych umów najmu danego
    miejsca postojowego i opodatkowany stawką 23% VAT.

    Efekt Inwestycji, tj. wolnostojący, podpiwniczony budynek wielorodzinny będzie
    wykorzystywany przez Spółkę zarówno do czynności zwolnionych z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług jak i czynności opodatkowanych. W związku z realizowaną
    Inwestycją będą Państwo otrzymywać od Generalnego Wykonawcy faktury za wykonaną
    usługę na roboty budowlane opodatkowane stawką VAT. Wydatki będą ponoszone na
    poszczególne roboty budowlane jak stan zerowy, stan surowy, roboty wykończeniowe
    wewnętrzne, roboty wykończeniowe zewnętrzne, roboty instalacyjne, uzbrojenie terenu,
    urządzenie terenu. Z wydatków na poszczególne roboty budowlane Spółka nie będzie
    miała możliwości wyodrębnić wydatków związanych z budową mieszkań jak i wydatków
    poniesionych na budowę miejsc garażowych. Spółka nie będzie miała możliwości
    wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego
    związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje w ramach
    realizacji Inwestycji.
    Państwa wątpliwości dotyczą odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem
    towarów i usług dotyczących Inwestycji, polegającej na budowie budynku mieszkalnego,
    który po zakończeniu budowy będzie służył do czynności opodatkowanych i zwolnionych z
    VAT, stosując współczynnik proporcji wg art. 90 ustawy o VAT.
    Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić
    należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności mają Państwo
    obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany
    będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Bowiem, jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, będzie
    Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną – tj. dotyczących budowy garażu
    podziemnego służącego do opodatkowanego podatkiem VAT wynajmu miejsc
    postojowych. Natomiast brak będzie takiego prawa w stosunku do towarów i usług
    wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, tj. dotyczących
    budowy części mieszkalnej budynku oraz części piwnicznej budynku wykorzystywanych na
    cele wynajmu lokali wyłącznie na cele mieszkalne, podlegającego zwolnieniu z podatku
    VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
    Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany
    wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, będą mogli Państwo odliczyć tylko tę
    część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym
    prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do
    tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego
    rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że z wydatków na poszczególne roboty budowlane
    Spółka nie będzie miała możliwości wyodrębnić wydatków związanych z budową mieszkań
    jak i wydatków poniesionych na budowę miejsc garażowych. Spółka nie będzie miała
    możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku
    do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku
    naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje
    w ramach realizacji Inwestycji.
    Zatem, w odniesieniu do wydatków, których nie mają Państwo możliwości odrębnego
    określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – będą Państwo zobowiązani
    do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy na
    podstawie wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni. Prawo do odliczenia
    podatku naliczonego będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek
    negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    Wobec tego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.