Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.350.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: Brak opodatkowania przez Gminę otrzymanej dotacji na demontaż, zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przez Gminę otrzymanej dotacji z (…) i (…) na demontaż, zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przez Gminę otrzymanej dotacji z (…) i (…) na demontaż, zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest. Pismem z dnia 6 lipca 2020 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis osoby upoważnionej pod wnioskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorczych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Gmina realizuje zadania polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, na posesjach mieszkańców zamieszkujących na terenie Gminy. Aby prace zostały przeprowadzone, mieszkańcy muszą złożyć do Burmistrza wniosek o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Realizacja zadania polegać będzie na udzieleniu przez Gminę właścicielom nieruchomości, na których znajdują się odpady zawierające azbest i położonych na terenie Gminy, dotacji celowej na ich unieszkodliwianie. Udzielenie dotacji nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w Uchwale Rady Miejskiej z dnia (…) r. w sprawie określenia zasad udzielania dotacji celowych na usuwanie wyrobów azbestowych z terenu Gminy (Dz. U. Województwa z dnia 22 marca 2013 r.) oraz uchwałami zmieniającymi ww. Uchwałę, tj.: Gmina zawiera z nimi stosowne umowy. Na proces usuwania azbestu składa się demontaż, zbieranie, transport i utylizacja płyt azbestowo- cementowych oraz transport i utylizacja odpadów zawierających azbest. Usługi każdorazowo świadczy wyspecjalizowana firma posiadająca odpowiednie uprawnienia, wyłoniona w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych. Faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem są wystawiane na Gminę. Część wydatków związanych ze świadczeniem usługi jest pokrywana z dotacji pochodzących z (…), a część ze środków własnych gminy. Mieszkańcy nie partycypują finansowo w kosztach usuwania azbestu.

Gmina chcąc dokonać usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, powzięła przy tym wątpliwości, czy dotację w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał warunków formalnych, pismem z dnia 1 lipca 2020 r. wezwano Wnioskodawcę o następujące informacje:

1.  Czy wnioski złożone przez mieszkańców, przewidują możliwość odstąpienia od zadania zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od realizacji ww. zadania przez ww. strony?
2.  Czy warunki realizowanego zadania są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?
3.  Czy otrzymane dofinansowanie ze środków (…) ma/będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, tzn. czy dzięki ww. dofinansowaniu mieszkańcy nie dokonują żadnych opłat?
4.  Czy realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania to realizowałaby zadanie?
5.  Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości uczestników biorących udział w zadaniu, od kilogramów usuniętego azbestu czy też od innych policzalnych czynników, jakich? – należy wskazać.
6.  Czy w trakcie realizacji zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?
7.  Czy w przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?
8.  Czy Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel?

Pismem z dnia 6 lipca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na ww. wezwanie:

Ad l.

„Tak”, w przypadku niepodpisania umowy przez mieszkańca.

Wnioski będą rozpatrywane według kolejności ich wpływu oraz stopnia ich pilności usunięcia wyrobu zawierającego azbest do wyczerpania limitu środków przeznaczonych na realizacje tego przedsięwzięcia. O pozytywnym rozpatrzeniu złożonego wniosku Wnioskodawca zostanie powiadomiony pisemnie i zaproszony do podpisania umowy w terminie nie później niż 14 dni od dnia otrzymania zaproszenia do podpisania umowy. Niepodpisanie umowy w wymaganym terminie będzie równoznaczne z rezygnacją z wnioskowanej dotacji.

Ad 2.

„Tak”, warunki realizowanego zadania będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Ad 3.

Dzięki dofinansowaniu mieszkańcy nie dokonują żadnych opłat. Kwota dofinansowania przedsięwzięcia wynosi 100% kosztów kwalifikowanych (w tym 15% z budżetu Gminy). Dofinansowanie kosztów usuwania wyrobów azbestowych będzie udzielane ze środków własnych Gminy oraz ze środków (…) i (…). Informację o ostatecznej wielkości dofinansowania ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych pozyskanych na realizację zadania Burmistrz powiadomi zainteresowane strony po podpisaniu umowy z (…).

Ad 4.

„Tak”, realizacja zadania jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Z uwagi na wysoki koszt realizacji zadania Gmina nie jest w stanie pokryć 100% kosztów ze środków własnych.

Ad 5.

Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości usuniętego azbestu.

Ad 6.

„Nie”. Gmina w imieniu Wnioskodawcy występuje o dofinansowanie i rozlicza się z otrzymanych środków finansowych. Rozliczenie dotacji stanowić będzie faktura VAT wystawiona na Gminę przez Wykonawcę wraz z protokołem odbioru wykonanych prac oraz kartą przekazania odpadu na składowisko.

Ad 7.

Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych, na posesji mieszkańca będą dokonywane roboty budowlane polegające na usuwaniu materiałów budowlanych zawierających azbest z budynków mieszkalnych, gospodarczych i innych.

Ad 8.

„Nie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dotacje uzyskane z (…) i (…) na demontaż, zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest powinny być opodatkowane VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymane z (…) i (…) na realizacje czynności w zakresie usuwania azbestu nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina realizując zadanie usuwania azbestu działa jako organ władzy publicznej, a zadanie to uznać należy za zadanie o charakterze publicznym. W związku z czym Gmina nie występuje w roli podatnika VAT, gdyż dotacje otrzymywane na pokrycie kosztów realizowanego programu nie będą stanowiły dopłaty do ceny, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przyznane dofinansowanie nie będzie wiec stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków.

Dotacja będzie miała charakter zakupowy, a Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundacje poniesionych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje zadania polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, na posesjach mieszkańców zamieszkujących na terenie Gminy. Aby prace zostały przeprowadzone, mieszkańcy muszą złożyć do Burmistrza wniosek o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Realizacja zadania polegać będzie na udzieleniu przez Gminę właścicielom nieruchomości, na których znajdują się odpady zawierające azbest i położonych na terenie Gminy, dotacji celowej na ich unieszkodliwianie. Udzielenie dotacji nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w uchwale Rady Miejskiej z dnia (…) r. w sprawie określenia zasad udzielania dotacji celowych na usuwanie wyrobów azbestowych z terenu Gminy oraz uchwałami zmieniającymi ww. Uchwałę, tj.: Gmina zawiera z nimi stosowne umowy. Na proces usuwania azbestu składa się demontaż, zbieranie, transport i utylizacja płyt azbestowo-cementowych oraz transport i utylizacja odpadów zawierających azbest. Usługi każdorazowo świadczy wyspecjalizowana firma posiadająca odpowiednie uprawnienia, wyłoniona w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych. Faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem są wystawiane na Gminę. Część wydatków związanych ze świadczeniem usługi jest pokrywana z dotacji pochodzących z (…), a część ze środków własnych gminy. Mieszkańcy nie partycypują finansowo w kosztach usuwania azbestu. Wnioski złożone przez mieszkańców przewidują możliwość odstąpienia od zadania, w przypadku niepodpisania umowy przez mieszkańca. Wnioski będą rozpatrywane według kolejności ich wpływu oraz stopnia ich pilności usunięcia wyrobu zawierającego azbest do wyczerpania limitu środków przeznaczonych na realizacje tego przedsięwzięcia. O pozytywnym rozpatrzeniu złożonego wniosku Wnioskodawca zostanie powiadomiony pisemnie i zaproszony do podpisania umowy w terminie nie później niż 14 dni od dnia otrzymania zaproszenia do podpisania umowy. Niepodpisanie umowy w wymaganym terminie będzie równoznaczne z rezygnacją z wnioskowanej dotacji. Warunki realizowanego zadania będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Dzięki dofinansowaniu mieszkańcy nie dokonują żadnych opłat. Kwota dofinansowania przedsięwzięcia wynosi 100% kosztów kwalifikowanych (w tym 15% z budżetu Gminy). Dofinansowanie kosztów usuwania wyrobów azbestowych będzie udzielane ze środków własnych Gminy oraz ze środków (…) i (…). Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Z uwagi na wysoki koszt realizacji zadania Gmina nie jest w stanie pokryć 100% kosztów ze środków własnych. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości usuniętego azbestu. W trakcie realizacji zadania Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków. Gmina w imieniu Wnioskodawcy występuje o dofinansowanie i rozlicza się z otrzymanych środków finansowych. Rozliczenie dotacji stanowić będzie faktura VAT wystawiona na Gminę przez Wykonawcę wraz z protokołem odbioru wykonanych prac oraz kartą przekazania odpadu na składowisko. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych, na posesji mieszkańca będą dokonywane roboty budowlane polegające na usuwaniu materiałów budowlanych zawierających azbest z budynków mieszkalnych, gospodarczych i innych. Wnioskodawca nie będzie mógł przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia braku opodatkowania przez Gminę otrzymanej dotacji z (…) i (….) na demontaż, zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu zajmującemu się usuwaniem tego typu odpadów na rzecz Mieszkańców), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina nabędzie bowiem przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego odpowiednie uprawnienia, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (Mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z tym podmiotem na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego te usługi. Trzeba też zauważyć, że to Gmina (nie Mieszkańcy) zleca realizację opisanych czynności wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu, a ponadto wydatki ponoszone na zakup usługi demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest wykonywanych przez Wykonawcę, będą udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (Dotacja z (…) i (…) w tym przypadku przeznaczone będą na realizację konkretnego zadania (Projektu) związanego z demontażem, zebraniem, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadania.

W konsekwencji środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz Właścicieli uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dotacji – (…) i (…)). Przedmiotowa Dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Potwierdza to okoliczność, że Dotacja uzyskana z (…) i (…) może być przeznaczone wyłącznie na demontaż, zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadania z terenu posesji Mieszkańców Gminy oraz fakt, że realizacja zadania będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

W przedsięwzięciu wezmą udział Mieszkańcy, którzy złożą stosowne wnioski, a Gmina je pozytywnie rozpatrzy. Wydatki związane z usuwaniem azbestu poniesie Gmina. Skoro więc ostateczny odbiorca usług (Mieszkaniec) nie będzie musiał za te usługi uiszczać na rzecz Gminy ani Wykonawcy usług żadnych opłat z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonych usług, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z nich nieodpłatnie.

Tym samym przyznana Dotacja na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowić ona będzie pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz Mieszkańców, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie demontażu, zbieraniu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania z posesji Mieszkańców Gminy.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiąże się w ramach wniosków złożonych przez Mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Podsumowując, dotacja z (…) i (…) na demontaż, zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.