Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.60.2019.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do działalności rolniczej przychodów ze sprzedaży mrożonych truskawek oraz w zakresie zastosowania przepisów art. 20 ust. 1c i art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; płody rolne; sprzedaż; uprawa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do działalności rolniczej przychodów ze sprzedaży mrożonych truskawek – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów art. 20 ust. 1c i art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do działalności rolniczej przychodów ze sprzedaży mrożonych truskawek,
*   zastosowania przepisów art. 20 ust. 1c i art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca powadzi gospodarstwo rolne, uprawia m.in. truskawki i dotychczas sprzedawał truskawki jako produkt rolny, nieprzetworzony. W relacji do kontrahentów nabywających owoce Wnioskodawca występował jako rolnik ryczałtowy.

Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatnikiem VAT. W minionym sezonie część zebranych owoców Wnioskodawca przekazał do profesjonalnej chłodni celem zamrożenia owoców i w 2019 r. zamierza dokonać sprzedaży zamrożonej truskawki głównie przedsiębiorcom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż zamrożonej w profesjonalnej chłodni na zlecenie rolnika truskawki jest nadal sprzedażą produktu rolnego, nieprzetworzonego, pochodzącego z produkcji rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jak rozumieć użyte przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1c i art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia: „przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych”, „przerobionych sposobem przemysłowym”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa opdof), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu.

Sprzedaż zatem wytworzonych we własnym gospodarstwie owoców w ich stanie naturalnym, nieprzetworzonym jest działalnością niepodlegającą podatkowi dochodowemu.

Przetworzenie produktu rolnego przez rolnika może spowodować, że jego sprzedaż nie będzie już dokonywano w ramach działalności rolniczej i może rodzić skutek w postaci opodatkowania takiej sprzedaży podatkiem dochodowym. W art. 20 ust. 1c ustawy opdof ustawodawca poszerzył źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy opdof jako „inne” o przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych/zwierzęcych. Uzasadnieniem wprowadzenia tych zmian było unormalizowanie sytuacji rolników, którzy dokonują sprzedaży swoich produktów w postaci przetworzonej i po wprowadzeniu zmian rolnicy ci mają do ustalonej kwoty przychodów (w roku 2019 – 40 000,00 zł) prawo do zwolnienia tych przychodów z podatku oraz mogą wybrać ryczał 2% dla opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów.

Problemem jest jednak to, że ustawodawca, operując pojęciami: „sprzedaż produktów rolnych nieprzetworzonych” (art. 2 ust. 2), „sprzedaż produktów rolnych przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy”(art. 20 ust. 1c), czy dochody ze sprzedaży produktów roślinnych „przerobionych sposobem przemysłowym” (art. 21 ust. 1 pkt 71), nigdzie (ani ustawie opdof, ani w innych ustawach podatkowych) nie zdefiniował, co w istocie te pojęcia oznaczają.

Skutek jest taki, że na bazie istniejących przepisów prawnych Wnioskodawca nie jest w stanie rozstrzygnąć, czy sprzedaż przez rolnika truskawki z własnych zbiorów, przekazanej do profesjonalnej chłodni do zamrożenia i sprzedawanej w roku 2019, jako produkt zamrożony, jest nadal sprzedażą produktu rolnego nieprzetworzonego, czy jest to sprzedaż produktu rolnego przetworzonego – a jeśli tak, to czy mrożenie przez firmę zewnętrzną na zlecenie rolnika, jest przetwarzaniem tej truskawki w sposób inny niż przemysłowy, czy też jest to przerabianie sposobem przemysłowym?

Brak prawidłowej klasyfikacji posiadanego przez Wnioskodawcę produktu – zamrożonej truskawki – uniemożliwia wybranie Wnioskodawcy właściwej formy opodatkowania przy sprzedaży tego produktu i może narazić mnie na konsekwencje podatkowe i karno-skarbowe.

W ocenie Wnioskodawcy mrożenie owoców nie jest ich przetwarzaniem, zamrożony owoc nie traci swoich właściwości, a po rozmrożeniu jest takim samym owocem, jakim był przed zamrożeniem, może być spożywany w stanie naturalnym bądź przetworzonym w każdy sposób właściwy dla przetwarzania danego rodzaju owoców. Mrożenie jest tylko formą przechowywania owoców łatwopsujących się bez zmiany ich fizycznej postaci i właściwości odżywczych. Sprzedaż zatem przez rolnika zamrożonych owoców pochodzących z jego plantacji winna być sprzedażą produktów rolnych nieprzetworzonych i dochody osiągane z tego tytułu winny być dochodami z działalności rolniczej niepodlegającej podatkowi dochodowemu.

Takie samo stanowisko prezentowała urzędniczka Krajowej Informacji Podatkowej, udzielająca Wnioskodawcy w dniu 18.02.2019 r. odpowiedzi na jego pytania, m.in. o zakwalifikowanie mrożonej truskawki do produktów rolnych nieprzetworzonych.

Wyrażenie natomiast własnej opinii Wnioskodawcy o użytych przez ustawodawcę zwrotach „przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy”, „przerobionych sposobem przemysłowym” przekracza możliwości Wnioskodawcy. Nigdzie w dostępnych mu materiałach nie znalazł on wyjaśnień na ten temat, nie uzyskał również wyjaśnień na ten temat ani w Ministerstwie Rolnictwa (rozmowa telefoniczna z pracownikiem Ministerstwa z początku lutego 2019 r. i odpowiedź e-mailowa z dnia 18.02.2019 r.) ani dzwoniąc w dniu 18.02.2019 r. do Krajowej Informacji Podatkowej. Osoby, z którymi Wnioskodawca rozmawiał, powiedziały wprost, że „nikt nie wie co ustawodawca miał na myśli redagując w ten sposób przepisy”. Tym bardziej pojęcia o tym nie ma Wnioskodawca – zwykły rolnik ryczałtowy, który musi stosować tak zredagowane przepisy!

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do działalności rolniczej przychodów ze sprzedaży mrożonych truskawek – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów art. 20 ust. 1c i art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona – dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 – definicja działów specjalnych produkcji rolnej, z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z pierwszą ze wskazanych w zdaniu poprzednim regulacją: działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w omawianej regulacji ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). Co oznacza, że wszelkie produkty działalności rolniczej powstają wyłącznie na skutek działania normalnych biologicznych procesów wzrostu. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się w sposób istotny od stanu, w jakim produkt ten znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. A zatem zastosowanie wobec produktu określonych procesów technologicznych, na skutek czego nabrał on nowych cech, czy właściwości, wyklucza uznanie produktu za nieprzetworzony.

Działalnością rolniczą jest również działalność polegająca na przetrzymywaniu zakupionych produktów roślinnych lub zwierzęcych przez co najmniej wskazany w przepisie okres czasu, podczas którego następuje ich biologiczny wzrost. Przetrzymywanie tychże produktów przez krótszy okres czasu, po którym następuje ich odsprzedaż, należy uznać za działalność o charakterze handlowym. Przychody z takiej działalności są kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei działami specjalnymi produkcji rolnej – w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust 3a ww. ustawy: nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej;
*   pkt 9 – inne źródła.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 tej ustawy: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 20 ust. 1c ww. ustawy: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów, jeżeli:

1.  (uchylony);
2.  przetwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych i ich sprzedaż nie odbywa się przy zatrudnieniu osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyłączeniem uboju zwierząt rzeźnych i obróbki poubojowej tych zwierząt, w tym również rozbioru, podziału i klasyfikacji mięsa, przemiału zbóż, wytłoczenia oleju lub soku oraz sprzedaży podczas wystaw, festynów, targów i kiermaszy;
3.  (uchylony);
4.  jest prowadzona ewidencja sprzedaży, o której mowa w ust. 1e;
5.  ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu, z wyłączeniem wody.

Ponadto stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa.

Należy mieć na uwadze, że określenie „przerób sposobem przemysłowym” użyte w ww. przepisie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie brak też definicji wyrażenia „przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych” występującego w art. 20 ust. 1c omawianej ustawy. Zatem przy interpretacji wskazanych przepisów należy posłużyć się wykładnią językową.

Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN (Warszawa 1996):

*   przetwórstwo – to przerabianie surowców na gotowe produkty (tom lit. L-P str. 970),
*   przerób – to przerabianie surowca na produkt lub półprodukt (tom lit. L-P str. 954),
*   przemysłowy – to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, mający zastosowanie w przemyśle,
*   sposób – to określona metoda, forma wykonania (Mały Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r., str. 870).

Zatem z przetwarzaniem, czy przerabianiem mamy do czynienia wówczas, gdy z surowców (np. z produktów roślinnych), przy zastosowaniu określonych metod lub form wykonania, powstają gotowe produkty lub półprodukty, posiadające inne cechy bądź właściwości do zastosowanych w tym przetwarzaniu/przerobie surowców. Natomiast z przemysłowym sposobem przerobu mamy do czynienia w sytuacji, gdy przetwarzanie/przerób ma związek z przemysłem, następuje przy użyciu urządzeń przemysłowych itp.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca powadzi gospodarstwo rolne. W relacji do kontrahentów nabywających owoce Wnioskodawca występował jako rolnik ryczałtowy. Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatnikiem VAT. Wnioskodawca uprawia m.in. truskawki i dotychczas sprzedawał je jako produkt rolny, nieprzetworzony. W minionym sezonie część zebranych owoców Wnioskodawca przekazał do profesjonalnej chłodni w celu ich zamrożenia i w 2019 r. zamierza dokonać sprzedaży zamrożonej truskawki głównie przedsiębiorcom.

Zatem skoro uprawa truskawek prowadzona jest w gospodarstwie rolnym, to – mając na uwadze wskazane uprzednio przepisy – należy stwierdzić, że przychody uzyskane z tego tytułu nie stanowią przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Uprawa truskawek oraz ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nie stanowi również pozarolniczej działalności gospodarczej. Także działania polegające na mrożeniu produktów, jako że produkty te nie zmieniają swoich cech i właściwości, nie wykraczają poza zakres działalności rolniczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne – w zakresie uprawy i sprzedaży zamrożonych truskawek, czyli w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnej uprawy spełniają przesłanki pozwalające uznać je za działalność rolniczą zdefiniowaną w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji do przychodów z tej działalności (działalności rolniczej) nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychody z tego tytułu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – sprzedaż zamrożonej w profesjonalnej chłodni na zlecenie rolnika truskawki jest nadal sprzedażą produktu rolnego, nieprzetworzonego, pochodzącego z produkcji rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność mrożenia nie stanowi przerobu sposobem przemysłowym, nie jest też przetwarzaniem w sposób inny niż przemysłowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.