Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.161.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-10
Teza: Skutki podatkowe zapłaty podatku od spadku w Niemczech.
Słowa kluczowe: ciężar-ciężar spadkowy; dziedziczenie; dług; Niemcy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; spadek
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Czysta wartość
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych zapłaty w Niemczech podatku od spadku. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2022 r. (data wpływu 20 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan jedynym spadkobiercą wujka, który zmarł w Niemczech 10 stycznia 2022 r. Jedynym spadkiem było jego konto bankowe, gdyż swoje nieruchomości przekazał uprzednio jednemu z domów zakonnych w Niemczech.

Niemiecki Urząd Skarbowy po zbadaniu stanu konta przesłał Panu informację o konieczności zapłacenia podatku od spadku, co zrobił Pan przelewem z Pana konta bankowego w Polsce.

W październiku 2022 r. w siedzibie banku zlecił Pan zamknięcie wszystkich rachunków. Bank w Niemczech, po uzyskaniu potwierdzenia wpłaty podatku i sądowym potwierdzeniu prawa do spadku, przelał na Pana konto pozostałą kwotę.

W Urzędzie Skarbowym uznano, że jest to niecodzienny sposób działania, bo zazwyczaj kwota podatku potrącana jest z sumy końcowej. W Pana przypadku postąpiono inaczej, zapewne dlatego, że nie korzystał Pan z usług pełnomocnika z Niemiec. Zapłacił Pan należny podatek i ma na to potwierdzenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że chciał Pan złożyć w (…) Urzędzie Skarbowym w (…) zeznanie podatkowe w tej sprawie, wpisując kwotę zapłaconego podatku jako dług i ciężar spadkowy obciążający prawa majątkowe. Pana zeznania nie przyjęto, polecając Panu zwrócenie się w tej sprawie do Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej.

**Pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy zapłacony w Niemczech podatek z tytułu nabytego tam spadku podlega odliczeniu od wartości nabytej masy spadkowej jako dług i ciężar spadkowy?

**Pana stanowisko w sprawie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Pana zdaniem, podatek zapłacony w Niemczech podlega odliczeniu od wartości nabytej masy spadkowej jako dług i ciężar spadkowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy:

Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarciu spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 ww. Kodeksu cywilnego:

Przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 925 w zw. z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pan jedynym spadkobiercą wujka, który zmarł w Niemczech. Jedynym przedmiotem spadku było jego konto bankowe. Niemiecki Urząd Skarbowy po zbadaniu stanu konta przesłał Panu informację o konieczności zapłacenia podatku od spadku, co zrobił Pan przelewem z Pana konta bankowego w Polsce. W październiku 2022 r. w siedzibie banku zlecił Pan zamknięcie wszystkich rachunków. Bank w Niemczech, po uzyskaniu potwierdzenia wpłaty podatku i sądowym potwierdzenie prawa do spadku, przelał na Pana konto pozostałą kwotę.

Pana zdaniem, podatek zapłacony w Niemczech powinien być odliczony od wartości nabytej masy spadkowej jako dług i ciężar spadkowy.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje zatem, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tego artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców.

Można przyjąć, że takie długi obejmuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Do długów i ciężarów zalicza się również:

\- koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku,

\- koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz

\- koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

Do zbioru pomniejszającego podstawę opodatkowania wydatków nie można jednak zaliczyć podatku zapłaconego za granicą. W tym względzie Organ opowiada się za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, gdzie wskazano, że z przepisów art. 7 ust. 1-3 wynika, „że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony (w Niemczech) w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń – nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.”

Przenosząc treść powołanych wyżej przepisów na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że podatek jaki zapłacił Pan w Niemczech w związku z nabyciem spadku nie należy do kategorii obciążeń, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie wynika z prawa cywilnego; nie ciążył na spadkodawcy, a jego poniesienie nie było konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.

Rzeczpospolita Polska nie zawarła z Niemcami stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn. Nie zostały także sformułowane takie regulacje unijne, które stanowiłyby w tym zakresie prawo powszechnie obowiązujące, tj. rozporządzenia lub dyrektywy, z których wynikałyby zasady unikania podwójnego opodatkowania tzw. spadków transgranicznych.

Tym samym całą otrzymaną kwotę należy wykazać w zeznaniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3), którego obowiązek złożenia wynika z art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.