Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.464.2018.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Czy kwota 1.027.000 zł, którą Wnioskodawczyni przekazała na konto … tytułem spłaty długu wobec wierzyciela hipotecznego celem zaspokojenia jego wierzytelności stanowi w całości koszt odpłatnego zbycia nieruchomości?
Słowa kluczowe: darowizna; dług; kredyt-kredyt hipoteczny; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 maja 2008 r. aktem notarialnym nr …. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem nieruchomość stanowiącą działkę zabudowaną domem jednorodzinnym położoną w G. przy ul. S.

W dacie nabycia nieruchomości pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej wprowadzony umową majątkową małżeńską z dnia 16 lipca 1999 r., który obowiązuje do dnia dzisiejszego.

W związku z powyższym, nieruchomość została nabyta do majątku osobistego Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 8/100 części nieruchomości, a do majątku osobistego męża w udziale 92/100. Zakup udziału 8/100 nieruchomości został sfinansowany przez Wnioskodawczynię ze środków własnych w wysokości 113.600 zł, co stanowi 8/100 ceny nabycia nieruchomości. Mąż Wnioskodawczyni zakup nieruchomości w udziale wynoszącym 92/100 sfinansował częściowo ze środków własnych, a na część zaciągnął kredyt hipoteczny w wysokości 1.000.000 zł. Jednocześnie, zgodnie z oświadczeniem jako współwłaścicieli nieruchomości wniesiono o dokonanie wpisu w dziale IV ksiąg wieczystych hipoteki kaucyjnej do kwoty 1.604.972,714 zł na rzecz ….. (obecnie …..).

W dniu 25 lipca 2014 r. umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego mąż Wnioskodawczyni przekazał jej swój udział wynoszący 92/100 części w prawie własności nieruchomości. Mąż Wnioskodawczyni J.Ł. oświadczył ponadto, że wpisana w dziale IV księgi wieczystej KW nr … hipoteka na rzecz … Odział w G…zabezpiecza wierzytelności banku z kredytu, którego stroną jest on wyłącznie, a który to kredyt został udzielony jemu na zakup nieruchomości oraz że wpisane hipoteki przymusowe zabezpieczające roszczenia o zapłatę związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stanowią jego osobiste zobowiązania oraz że Wnioskodawczyni (T.Ł.) jako obdarowana nie przejmuje jego zobowiązań. Mąż Wnioskodawczyni utracił płynność finansową i nie był w stanie spłacać w terminie rat kredytu. Wystąpił do banku o prolongatę spłat kredytu. Po okresie udzielonej przez bank prolongaty na spłatę rat kredytowych jego sytuacja finansowa nie uległa poprawie i nadal nie był w stanie spłacać rat kredytowych W związku z trudną sytuacją finansową męża i brakiem możliwości spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości Wnioskodawczyni zmuszona została do sprzedaży nieruchomości.

Bank wydał zgodę na wcześniejszą spłatę kredytu, którego kredytobiorcą był mąż Wnioskodawczyni J.Ł. Na dzień podpisania przez Wnioskodawczynię umowy sprzedaży nieruchomości zadłużenie wynosiło 1.027.000 zł.

Dnia 29 maja 2018 r. aktem notarialnym ww. nieruchomość została sprzedana. Kupujący został zobowiązany do zapłaty należnej ceny w następujący sposób: „kwota 1.027.000 zł zostanie zapłacona do dnia 30 maja na rachunek techniczny obsługi kredytu w walucie PLN prowadzony dla … z siedzibą w W., przeznaczony do spłaty długu wobec wierzyciela hipotecznego celem zaspokojenia jego wierzytelności w całości, przy czym kupujący jest zobowiązany złożyć polecenie przelewu tej kwoty dzisiaj”, a pozostałą kwotę wynikającą z ceny sprzedaży nieruchomości kupujący miał przekazać na rachunek osobisty Wnioskodawczyni po pomniejszeniu ewentualnej różnicy, gdyby wierzytelność banku wynosiła więcej niż 1.027.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota 1.027.000 zł, którą Wnioskodawczyni przekazała na konto … tytułem spłaty długu wobec wierzyciela hipotecznego celem zaspokojenia jego wierzytelności stanowi w całości koszt odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt spłaty długu wobec wierzyciela hipotecznego celem zaspokojenia jego wierzytelności stanowi w całości koszt odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej ustawą) źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Niewątpliwie udział w nieruchomości stanowiący 92/100 otrzymany na podstawie umowy darowizny został zbyty przed upływem okresu, o którym mowa w powyższym przepisie. W związku z tym odpłatne zbycie tej nieruchomości jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy, tj. podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ustawy powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przez przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości należy rozumieć jej wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie „kosztów odpłatnego zbycia” nie zostało w ustawie zdefiniowane. Należy zatem wyjść od definicji ogólnej kosztów zawartej w art. 22 ustawy, tj. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem przez koszty odpłatnego zbycia należy rozumieć koszty poniesione w celu zbycia, ale też ściśle związane ze zbyciem, będące jego przyczyną lub następstwem.

Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy przez koszty uzyskania przychodu należy rozumieć koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni nie mogła czekać ze sprzedażą nieruchomości do momentu spłaty, ponieważ wiązałoby się to ze zmniejszeniem przychodów ze zbycia nieruchomości w związku z ewentualnym toczącym się postępowaniem egzekucyjnym spowodowanym brakiem spłat rat kredytu. Wartość nieruchomości obciążonej tytułami egzekucyjnymi traci na wartości. Warunkiem, aby bank zwolnił hipotekę i wystąpiła możliwość sprzedaży wiązała się ze spłatą wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. W związku z tym, kwota spłaty długu wobec banku wiąże się ściśle i bezpośrednio z otrzymanym przychodem, czyli jest kosztem odpłatnego zbycia. Bezpośredniość polega na tym, że spłata zadłużenia wobec wierzyciela hipotecznego wprost obciąża nieruchomość.

W związku z powyższym wobec tego, że kwota przekazana do banku według Wnioskodawczyni spełnia definicję kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni uważa, że ustalając dochód z odpłatnego zbycia udziału 92/100 stanowiącą kwotę 1.435.200 zł (92/100 kwoty sprzedaży nieruchomości 1.560.000 zł) należy pomniejszyć o kwotę 1.027.000 zł tytułem kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2 ustawy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż opodatkowaniu w niniejszej sprawie podlega jedynie udział w wysokości 92/100 części nieruchomości, który został nabyty przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie - w drodze darowizny od męża.

W myśl przywołanego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Wskazać przy tym należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11 wskazał, że: (…) podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążającej ją hipoteki. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007, z późn. zm.) oraz przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka. Hipoteka z kolei to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż spłata zobowiązań finansowych czy też długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań wobec banku, które musiałyby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, spłata przez Wnioskodawczynię kredytu zaciągniętego przez jej męża nie stanowi w myśl obowiązujących przepisów podstawy do pomniejszenia przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia o kwotę przeznaczoną na ten cel.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.