Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-431/16-1/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Czy w wyniku opisanego objęcia udziałów w Spółce B następującego w wyniku wniesienia do Spółki B wkładu niepieniężnego po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów?
Słowa kluczowe: aport; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka kapitałowa; strata; udział; udział-wartość udziału; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z aportem opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych powstania przychodu w związku z aportem opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”), podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ramach majątku Wnioskodawcy wchodzi nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”). Wnioskodawca rozważa wniesienie Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka B) - w formie wkładu niepieniężnego (dalej: Aport).

Rynkowa wartość Aportu zostanie określona w wartości wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę. Ww. wartość rynkowa zostanie zawarta w umowie Aportu, co oznacza, że nie będzie różnicy pomiędzy wartością rynkową a wartością przedmiotu Aportu określoną w umowie Aportu. W zamian za wniesiony Aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce B o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Aportu.

W konsekwencji przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B wystąpi nadwyżka wartości Aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce B (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki B (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu Aportu).

Powyższe oznacza, że cena emisyjna udziałów w Spółce B (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości Aportu wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Celem takiego wniesienia będzie zasilenie kapitałowe Spółki B. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego / rezerwowego Spółka B posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych niż w przypadku braku takiego kapitału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku opisanego objęcia udziałów w Spółce B następującego w wyniku wniesienia do Spółki B wkładu niepieniężnego po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku opisanego objęcia udziałów w Spółce B następującego w wyniku wniesienia do Spółki B wkładu niepieniężnego po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Na podstawie art. 12 ust. 1b pkt 1-3 ustawy o PDOP, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

(i) zarejestrowania spółki albo

(ii) wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki, albo

(iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce B za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższych przepisów, tzn. z chwilą objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce B w zamian za aport w postaci Nieruchomości Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce B, który będzie podlegał opodatkowaniu PDOP

Z kolei art. 4a ustawy o PDOP zawiera definicje legalne pojęć i zwrotów użytych w ustawie o PDOP. Ustawodawca nie zawarł jednak w ustawie o PDOP definicji legalnej wyrażenia „nominalna wartość". W konsekwencji w celu określenia zakresu znaczeniowego „nominalnej wartości" dla potrzeb określenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, odwołać się należy do wykładni systemowej zewnętrznej i uregulowań prawa handlowego.

Zgodnie bowiem z art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.( dalej: „KSH") umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Natomiast stosownie do art. 304 § 1 pkt 5 KSH statut spółki akcyjnej powinien określać wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela. Zdaniem Wnioskodawcy należy więc uznać, że wartość nominalna udziału/akcji to wartość wynikająca z umowy lub statutu spółki.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wielkość nominalna jest - co do zasady -wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym.

Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów lub akcji jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów w części dotyczącej nadwyżki przeznaczonej na kapitału zapasowy Spółki B jest zgodne z przepisami polskimi.

Pewne ograniczenia nakładają art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 KSH. Zgodnie z art. 154 § 3 KSH udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Z kolei zgodnie z art. 309 § 1 KSH akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Oznacza to, że wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) nie może być niższa niż wartość nominalna udziałów/akcji. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym sytuacja taka nie będzie jednak miała miejsca.

Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest natomiast emitowanie udziałów/akcji z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów/akcji. Określenie wartości nominalnej udziałów/akcji otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów/akcji dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów/akcji (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu) a łączną wartością nominalną tych udziałów/akcji (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Należy dodać, że gdy wartość przedmiotu wkładu, czyli świadczenia ekwiwalentnego w zamian za uzyskane udziały/akcje, jest większa od łącznej wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji i ta nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport, to nie oznacza to uzyskania przez podmiot obejmujący udziały/akcje w tej spółce jakiegokolwiek przysporzenia w tym zakresie. Wartość alokowana na kapitał zapasowy stanie się bowiem własnością spółki otrzymującej aport i będzie pozostawiona do jej wyłącznej dyspozycji.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie PDOP nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy / rezerwowy).

Podsumowując powyższe - Wnioskodawca wnosząc aport do Spółki B w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów w Spółce B również w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej / wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Na marginesie należy zaznaczyć, że przypisanie wartości Aportu częściowo do kapitału zakładowego Spółki B, a częściowo do jej kapitału zapasowego / rezerwowego najczęściej motywowane jest zamiarem zachowania zasad rynkowych rozliczania tego rodzaju transakcji (przystępowania do spółek poprzez nabywanie udziałów zapewniających w przyszłości prawo do zysku). Rynkowe rozliczenie transakcji aportu musi bowiem przebiegać w taki sposób, aby objęcie nowych udziałów odbywało się przy zachowaniu dotychczasowego parytetu.

Oznacza to, że relacja (1) wartości nominalnej udziałów (tj. kapitału zakładowego spółki otrzymującej wkład niepieniężny; tu: Spółki B) do (2) wartości rynkowej udziałów tej spółki, powinna pozostać po aporcie na tym samym poziomie co przed aportem. Zastosowanie mechanizmu agio (przypisanie części wartości Aportu) jest więc mechanizmem, który przeciwdziała tzw. rozwodnieniu kapitału lub zjawisku przeciwnemu, tj. zjawisku przypisania nieproporcjonalnej ilości udziałów (wyższej lub niższej wartości nominalnej nowych udziałów) wspólnikowi wnoszącemu wkład niż wynikałoby to z ekonomicznej wartości jego wkładu. Ponieważ wartość nominalna obejmowanych udziałów decyduje o udziale danego wspólnika w przyszłych zyskach spółki, nie może się ona równać wartości rynkowej przedmiotu aportu (o ile wartość nominalna udziałów przed aportem jest niższa niż ich wartość rynkowa).

Mając na uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOP wykazać jako przychód z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) łączną wartość nominalną objętych udziałów/akcji. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały/akcje byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej.

Przedstawiona interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP pozostaje w zgodzie nie tylko z uregulowaniami KSH, ale również jest zgodna z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy o PDOP, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również zgodne z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP, na podstawie którego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Z zestawienia art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. lk pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP, wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów/akcji (tj. wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych.

Wnioskodawca pragnie również przywołać kilka przykładowych z wielu wydanych przez Naczelny Sad Administracyjny orzeczeń potwierdzających prawidłowość zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1772/13), wydany w poszerzonym składzie 7 sędziów, w którego Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.”.
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 480/12), w którym Sąd stwierdził, iż: „W przypadku objęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny różnica pomiędzy nominalną wartością udziału a jego wartością rynkową jest cechą immanentną, przewidzianą w przepisach prawa regulujących tę instytucję. Skoro bowiem w art. 154 § 3 K.s.h. usankcjonowano możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki. Zauważyć też trzeba, że różnica ta (odmiennie, niż w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych) jest neutralna podatkowo, bowiem zgodnie z art. 15 ust. lk pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - czyli także w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów; zachodzi więc pełna, nie zaburzająca rachunku podatkowego, korelacja przychodu i kosztu jego uzyskania. Okoliczności te skłaniają do akceptacji poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do określania rynkowej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 307/12), w którym Sąd stwierdził, iż „Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. W ocenie NSA, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w K.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji”;

Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2016 r., znak IBPB-1-3/4510-595/16/TS, w której organ stwierdził, że „z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2016 r. znak ITPB3/4510-426/15/16-S/MJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Zależnej, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Powiązanej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu, a organy podatkowe nie będą miały prawa do określania przychodu należnego Spółki w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Powiązanej.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. znak IPPB3/4510-1087/15-2/AG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) przychodem podatkowym z tytułu planowanej transakcji, będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Zarządzającej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitała zapasowy Spółki Zarządzającej”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2014 r. znak IBPBI/2/423-865/14/MO, w której organ na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że „odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 ustawy o pdop nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w wyniku opisanego objęcia udziałów w Spółce B następującego w wyniku wniesienia do Spółki B wkładu niepieniężnego po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 334/12 zwrócił uwagę na charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął.

W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek”.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami organy administracji zobowiązane są do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Istotnym jest fakt, że na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Końcowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma:

1.  za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub
2.  za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 – art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wskazany w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 5 maja 2016 r. adres elektroniczny „….” nie pozwala na doręczenie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, gdyż zgodnie z informacją z Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej, ePUAP - podmiot o podanym identyfikatorze nie istnieje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.