Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-713/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Obowiązujące kursy do przeliczania waluty obcej na PLN przy ustalaniu różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; należność; przewalutowanie; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; waluta-stosowanie kursu walut; waluta-waluta obca; wycena; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2013 r. (data wpływu 12.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów do przeliczania waluty obcej na PLN przy ustalaniu różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.:

*   w części dotyczącej obowiązku stosowania kursu średniego NBP, gdy nie dochodzi do operacji przewalutowania – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości stosowania tzw. kursu historycznego do wyceny rozchodu waluty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów do przeliczania waluty obcej na PLN przy ustalaniu różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka -- Wnioskodawca (dalej zwana Spółką) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych, świadczy usługi naprawy pojazdów.

Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje oraz kupuje towary/usługi na terenie Polski i Unii Europejskiej.

Za ww. zrealizowane dostawy Spółka wystawia faktury w walucie obcej, otrzymuje także faktury w walucie obcej dokumentujące dokonane zakupy.

Płatności z tytułu dostaw lub nabyć realizowane są w walucie faktury.

Spółka posiada rachunek walutowy (euro), na który wpływają środki od odbiorców oraz z którego są regulowane zobowiązania wobec dostawców.

Do księgowania wpływu i wypływu środków dotyczących operacji z partnerami handlowymi stosowany jest kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków z rachunku walutowego.

Do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego Spółka stosuje kurs historyczny (Metoda FIFO).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2012 r. w zakresie ustalania różnic kursowych w wyżej opisanej sytuacji Spółka powinna używać do wyceny operacji na rachunku walutowym oraz ustalania dotyczących tych operacji różnic kursowych (poza operacjami zakupu/sprzedaży waluty, dla których stosowane są kursy ustalone z bankiem) średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków z rachunku walutowego?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, jeżeli Spółka nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne zastosowanie kursu walut, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania - wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 15a ust. 4 updop.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, oznaczają różnice wynikające w wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych ogłaszanych przez NBP a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe mogą stanowić podatkową kategorię przychodów. Natomiast ust. 2 artykułu stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z kolei, na podstawie art. l5 ust. 1 updop koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Spółka, zgodnie z art. 9b ust. l updop wybrała metodę podatkową ustalania różnic kursowych, tj. na podstawie art. 15a.

Z brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 i 3 updop wynika, że wycena operacji wyrażonych w walutach obcych, tj. ich przeliczenia na złote dla ustalenia podatkowych różnic kursowych winna być co do zasady dokonywana według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni.

Jednocześnie art. 15a ust. 4 updop - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. doprecyzowuje, że przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W konsekwencji, jeżeli Spółka nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne zastosowanie kursu, tj. nie dochodzi przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania, wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Spółki, faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza kurs faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie pełni kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dochodzi do rzeczywistej wymiany pieniężnej - przewalutowania należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie. Zdaniem Spółki, jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływy/wypływu środków w walucie obcej na rachunek walutowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej obowiązku stosowania kursu średniego NBP, gdy nie dochodzi do operacji przewalutowania – **uznaje się za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości stosowania tzw. kursu historycznego do wyceny rozchodu waluty – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Z wniosku wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustala co do zasady wg kursu faktycznie zastosowanego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Wskazane brzmienie tego przepisu wprowadzono nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059). Wyjaśnić przy ty warto, że nowelizacja art. 15a ust. 4 updop ma na celu ujednolicenie podatkowych i rachunkowych zasad realizowania różnic kursowych. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia wyraźnie wynika, żę celem dokonanej zmiany było ujednolicenie podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zastosowano rozwiązanie, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasadniczo oznacza to uproszczenie dla podatników - obowiązuje ta sama zasada dla celów podatku dochodowego i na gruncie rachunkowości.

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy, w którym zaakcentowano cel dokonywanej zmiany przepisu wskazano m.in., że:

„Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na który powołano się w wyżej powołanym uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy:

„Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (\`(...)\`) odpowiednio po kursie:

faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Zauważyć tez należy, że porównanie znowelizowanej treści przepisu art. 15a ust. 4 updop z jego brzmieniem, które obowiązywało do 31 grudnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że omawiana nowelizacja wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Stwierdzić zatem należy, że po wejściu w życie nowelizacji updop, faktycznie zastosowany kurs walut jest kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie pełni już kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dochodzi do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Wobec powyższego, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie - jak słusznie uważa Spółka - Wnioskodawca:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej na ten rachunek walutowy;

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej z tego rachunku walutowego.

Powyższe oznacza tym samym, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko Spółki co do tego, że „(…) jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływy/wypływu środków w walucie obcej na rachunek walutowy” – jest prawidłowe.

Niezależnie od powyższego komentarza wymaga kwestia możliwości stosowania przez Spółkę dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych tzw. kursu historycznego, do czego Spółka nawiązała w opisie stanu faktycznego. Spółka przedstawiła bowiem we wniosku, że:

„Do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego Spółka stosuje kurs historyczny (Metoda FIFO)”.

Jak już wyżej wskazano - zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Analogicznie, na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że dla ustalenia różnic kursowych należy uwzględniać kursy walut z dwóch dni: dnia wpływu i dnia wypływu. Przepisy zatem nie pozwalają, w przypadku wypływu (rozchodu) waluty z rachunku walutowego, na stosowanie kursu waluty z dnia jej wpływu. Taka bowiem konstrukcja podważałaby sens obliczania różnic kursowych od środków własnych na rachunku, gdyż różnice te, ze względu na stosowanie jednego kursu waluty, zawsze byłyby neutralne podatkowo. Warunkiem koniecznym wystąpienia różnic kursowych jest występowanie co najmniej dwóch różnych kursów walut przy rozliczaniu jednej transakcji.

W związku z tym, za kurs faktycznie zastosowany w dniu wypływu (rozchodu) waluty nie można uznać kursu, po jakim ta waluta wpłynęła na rachunek walutowy lub po jakim została nabyta. Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 updop). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy: FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 updop, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

A zatem kolejność wyceny odbywa się za pomocą jednej ze wskazanych metod, lecz sama wycena na dzień wypływu waluty winna być co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia lub w uzasadnionej sytuacji po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop.

Podsumowując powyższy wątek stwierdzić należy, że niewłaściwym jest posługiwanie się przez Spółkę do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego, a zatem i do ustalenia różnic kursowych - tzw. kursem historycznym. „Kurs historyczny” jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednak nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym, czy też kursem średnim NBP w rozumieniu art. 15a ust. 4 updop. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) – stąd wypływa jednoznaczny wniosek, że kurs faktycznie zastosowany (ewentualnie kurs średni NBP wg art. 15a ust. 4 updop) nie jest kursem historycznym, czyli kursem pozyskania waluty.

Stosowanie do wyceny rozchody waluty - tak, jak ma to miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy - kursu historycznego jest błędnym rozwiązaniem z perspektywy przepisów ustawy podatkowej i prowadzi w określonej sytuacji do zniekształcenia wyniku podatkowego, np. ewidentnie w sytuacji, gdy w związku z użyciem kursu historycznego nie wystąpią różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop z tytułu zapłaty kosztów będących jedynie kategorią finansową (przykładowo zapłata dywidendy). Tymczasem istotą różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych jest wykazanie faktycznych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu walutą w danym przedziale czasowym, gdy zmieniają się kursy waluty, przy czym żaden przepis updop nie zwalnia podatnika z ustalania tego rodzaju różnic kursowych.

Z powodów przedstawionych powyżej stanowisko Spółki co do możliwości stosowania kursu historycznego do wyceny rozchodu waluty i tym samym dla ustalania podatkowych różnic kursowych - uznaje się za nieprawidłowe.

A zatem, na pytanie postawione we wniosku wprost odpowiedzieć należy, że w związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2012 r. w zakresie ustalania różnic kursowych stanowisko Spółki:

*   co do tego, że Spółka w opisanym stanie faktycznym powinna używać do wyceny operacji na rachunku walutowym oraz ustalania dotyczących tych operacji różnic kursowych (poza operacjami zakupu/sprzedaży waluty, dla których stosowane są kursy ustalone z bankiem) - średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków z rachunku walutowego – uznaje się za prawidłowe;

*   w zakresie możliwości stosowania tzw. kursu historycznego do wyceny rozchodu waluty – uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.