Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-606/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-20
Teza: Czy Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych równowartości otrzymanego wsparcia, w sytuacji gdy żaden z wydatków poniesionych na utworzenie nowych miejsc pracy nie został bezpośrednio sfinansowany, jak również bezpośrednio zrefundowany z otrzymanego wsparcia?
Słowa kluczowe: dochód; dochód-dochody wolne od podatku; dofinansowanie; dotacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wydatek; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 2 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka podpisała umowę z Ministrem Gospodarki (dalej: „Umowa”) o udzielenie wsparcia w formie dotacji celowej na utworzenie Centrum Usług (dalej: „Inwestycja”) w ramach „Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2020” w całości finansowanego ze środków budżetu państwa. Wsparcie określone Umową stanowi pomoc regionalną w rozumieniu Wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007-2013 (Dz. Urz. UE C 54 z dnia 4.03.2006, str. 13).

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązała się m.in. do utworzenia co najmniej 400 nowych miejsc pracy do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz ich utrzymania przez co najmniej 5 lat od daty ich utworzenia, a także do poniesienia najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r. nakładów inwestycyjnych w określonej w Umowie kwocie. Spółka zobowiązana jest również do utrzymania Inwestycji, zgodnie z Wytycznymi regionalnymi przez okres 5 lat od 31 grudnia roku w którym Spółka zakończyła realizację Inwestycji.

W związku ze spełnieniem warunków dotyczących utworzenia nowych miejsc pracy (oraz przy planowanym utrzymaniu ich poziomu również w latach 2014 i 2015) Spółka uprawniona jest do otrzymania środków pieniężnych, wypłacanych transzami (odpowiednie transze są wypłacane od 2013 r. aż do 2015, kiedy to dojdzie do wypłaty ostatniej z transz).

Przyznane środki pieniężne są przelewane na konto Spółki, wskazane w Umowie i następnie, wraz z pozostałymi środkami pieniężnymi znajdującymi się na kontach Spółki są przeznaczane na szeroki zakres wydatków związanych z bieżącym jej funkcjonowaniem. Powyższe oznacza, że środki te są przeznaczane zarówno na koszty związane z utworzeniem nowych miejsc pracy, jak i różne inne cele np. zakupy towarów, usług, spłatę zobowiązań publiczno-prawnych, wydatki reprezentacyjne i inne. Podpisana Umowa z Ministrem Gospodarki nie zobowiązuje Wnioskodawcy do przeznaczenia otrzymanych środków bezpośrednio na określony cel. Z tego względu Spółka nie jest zobowiązana do finansowania i nie finansuje z otrzymanych środków bezpośrednio kosztów, w tym w postaci nakładów inwestycyjnych. Nie dochodzi również do bezpośredniej refundacji (zwrotu) tychże kosztów z otrzymanego wsparcia.

Taki sposób wydatkowania otrzymanych środków jest zgodny z Umową, która nie wprowadza bezpośrednich wskazań, bądź ograniczeń w zakresie rodzaju kosztów, jakie muszą być sfinansowane z otrzymanej dotacji, w związku z tworzeniem nowych miejsc pracy.

Spółka nie wyklucza zawarcia w przyszłości utworzenia więcej nowych miejsc pracy i w związku z tym zawarcia kolejnych podobnych umów o dofinansowanie.

Dodatkowo w piśmie z 2 lutego 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, że otrzymane/otrzymywane wsparcie w formie dotacji celowej na utworzenie Globalnego Centrum Usług w ramach „Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2020” stanowi/stanowić będzie przychód podatkowy, który podlega/podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 – j.t., ze zm.). Przedmiotowe wsparcie w formie dotacji celowej jest w całości finansowane ze środków budżetu państwa. Zgodnie natomiast z przytoczonym art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, zwolnieniu podlegają dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych równowartości otrzymanego wsparcia, w sytuacji gdy żaden z wydatków poniesionych na utworzenie nowych miejsc pracy nie został bezpośrednio sfinansowany, jak również bezpośrednio zrefundowany z otrzymanego wsparcia?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki należy traktować jako rodzaj gratyfikacji pieniężnej za wywiązanie się z określonego celu, tj. z utworzenia do określonego momentu wskazanej ilości miejsc pracy – środki te nie finansują natomiast w sposób bezpośredni, jak również bezpośrednio nie refundują jakichkolwiek wydatków i kosztów poniesionych na utworzenie nowych miejsc pracy, co jest zgodne z Umową o dofinansowanie. Środki są przeznaczane na szeroki zakres wydatków związanych z bieżącym jej funkcjonowaniem.

W konsekwencji, Spółka nie będzie zatem zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych równowartości otrzymanego wsparcia z ogólnej puli kosztów.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Przytoczony przepis w swojej treści formułuje dwie podstawowe przesłanki, które muszą być spełnione, aby wystąpiła konieczność wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   dany wydatek musi być sfinansowany ze środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4;
*   sfinansowanie to musi odbywać się w sposób bezpośredni.

1.  Znaczenie określenia „wydatki bezpośrednio sfinansowane”.

Pojęcie bezpośredniego sfinansowania nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, do odkodowania znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się jego literalnym rozumieniem. Odnosząc się do znaczenia ww. pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy wskazać, że „bezpośrednio” oznacza „wprost, bez pośrednictwa”, natomiast „sfinansować” to „pokryć koszty, dostarczyć środków pieniężnych na coś” (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Pojęcie „bezpośredni” z kolei to „nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Bazując zatem na wykładni literalnej analizowanego pojęcia wskazać należy, iż określenie „wydatki bezpośrednio sfinansowane” oznacza, iż wydatki/koszty zostały pokryte wprost – bez jakiegokolwiek pośrednictwa.

Należy zatem uznać, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowanie z określonych środków, gdy zostały one przeznaczone wprost na pokrycie tych wydatków. W związku z powyższym, aby można było mówić o wystąpieniu bezpośredniego sfinansowania musi istnieć możliwość rzeczywistego, konkretnego, jednoznacznego i opartego na jasnych regułach przyporządkowania konkretnych wydatków do źródła pokrycia tych wydatków.

W interpretacji indywidualnej wydanej 8 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-350/10/AK) stwierdzono: „Należy wskazać, że „bezpośrednio” oznacza „wprost, bez pośrednictwa”, natomiast „sfinansować” to pokryć koszty, dostarczyć środków” pieniężnych na coś (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl). Można zatem stwierdzić, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z określonych środków, gdy zostaną one przeznaczone wprost na pokrycie tych wydatków”.

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że: „Określenie „wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego” oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. – przyznanej pomocy”. Nie chodzi tu zatem o wzajemną relacje w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego” – tak WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1322/12.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie zachodzi forma „bezpośredniego sfinansowania wydatków” w formie dotacji, bowiem Umowa nie wskazuje konkretnych wydatków, które są objęte dofinansowaniem – w konsekwencji nie można uznać, iż jakiekolwiek wydatki w wysokości odpowiadającej przyznanej dotacji będą podlegały wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych na zasadzie generalnej.

W ocenie Wnioskodawcy, również sam sposób przekazywania środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy wskazuje, że nie zachodzi tutaj sytuacja bezpośredniego sfinansowania żadnego z ponoszonych przez niego wydatków. W szczególności należy zwrócić uwagę na mechanizm udzielenia Wnioskodawcy dotacji. Jej celem nie jest zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy, czy też ich bezpośrednie sfinansowanie, lecz zachęcenie Spółki do utworzenia określonej liczby stanowisk poprzez zaoferowanie jej w zamian swego rodzaju nagrody (gratyfikacji pieniężnej) w postaci dotacji. Gdyby jej celem było sfinansowanie (w całości lub w części) wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy na wysokość dotacji wpływ miałaby nie ilość utworzonych stanowisk (jak określone to zostało w Umowie), lecz wszelkie koszty, które ponoszone są w celu ich utworzenia. Oznacza to, że aby można było mówić o bezpośrednim sfinansowaniu takich kosztów dotacją Spółka musiałaby każdorazowo wskazywać wysokość kosztów, które podlegać będą sfinansowaniu. Umowa natomiast nie wprowadza takiego wymogu, uzależniając wypłatę dotacji wyłącznie od osiągnięcia i utrzymania przez Spółkę określonych wskaźników (w tym wypadku wskaźnika utworzonych nowych miejsc pracy). Wskazuje to wyraźnie, że w omawianej sytuacji nie zachodzi bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją a ponoszonymi przez Spółkę kosztami.

Wskazać należy również, że w przypadku części programów pomocy publicznej dotyczących zarówno dofinansowania na środki trwałe jak i na utworzenie miejsc pracy faktycznie istnieje możliwość przyporządkowania kosztów bezpośrednio sfinansowanych dochodami otrzymanymi z takich programów. Ich rozliczenie wiąże się wówczas z obowiązkiem każdorazowego przedłożenia stosownemu podmiotowi przyznającemu dofinansowanie faktur lub innych dokumentów księgowych (np. listy płac – w przypadku zwrotu wydatków poniesionych na wynagrodzenie), w celu bezpośredniego sfinansowania (bądź częściowego sfinansowania) otrzymaną dotacją konkretnych wydatków/kosztów. Jak już wskazano powyżej, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja realizowana jest na zasadach, które nie wiążą się z dokonywaniem zwrotu konkretnych wydatków/kosztów przez podmiot przyznający dofinansowanie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, żaden z wydatków poniesionych przez niego w latach, w których otrzymywał/będzie otrzymywał środki z dotacji nie został sfinansowany w sposób bezpośredni z tych środków (przy czym pod terminem tym należałoby również rozumieć bezpośrednie zrefundowanie wydatków) – z tego względu nie ma on obowiązku wyłączania jakichkolwiek wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej obecnej treści został nadany ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179, dalej: „Ustawa Zmieniająca”). W poprzednim brzmieniu przepis ten stanowił, iż nie uważa się koszty podatkowe wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23-25 i 27. Zmiana dotyczyła więc dodania słowa „bezpośrednio”, zawężając tym samym zakres stosowania analizowanego przepisu do tych wydatków i kosztów, które zostały sfinansowane w sposób bezpośredni z przychodów, o których mowa w stosownych punktach art. 17 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, od momentu wejścia w życie Ustawy Zmieniającej, tj. od 1 stycznia 2003 r., wszelkie wydatki i koszty sfinansowane w sposób inny niż bezpośredni z dochodów (przychodów), o których mowa w stosownych punktach art. 17 ust. 1 wskazanej ustawy, nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy.

Dla wyłączenia jakiegokolwiek wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest więc wykazanie, że dany wydatek został sfinansowany z dotacji w sposób bezpośredni i w określonej wysokości.

Znajduje to potwierdzenie w piśmiennictwie – zgodnie z komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie będą stanowić kosztów podatkowych wyłącznie wydatki jednoznacznie sfinansowane z przychodów zwolnionych z podatku dochodowego” – P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2014.

W piśmiennictwie wskazuje się również, iż „Gdyby uznać, że nie ma znaczenia dla wyłączenia danych kosztów lub wydatków z kosztów uzyskania przychodu na podstawie omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, czy wydatek ten lub koszt został sfinansowany przy spełnieniu opisanych powyżej przesłanek (a zatem został sfinansowany wprost, bezpośrednio) i uznalibyśmy, że każdy sposób sfinansowania tych wydatków lub kosztów przychodami (dochodami) określonymi w tym przepisie skutkuje wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów, to oznaczałoby to, że użycie przez ustawodawcę słowa „bezpośrednio” byłoby nieracjonalne. Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT tego pojęcia użył, to należy uznać, że przyświecał temu określony cel, a celem tym było rozróżnienie wydatków i kosztów sfinansowanych bezpośrednio od wydatków i kosztów sfinansowanych pośrednio. Rozumowanie odmienne prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca użył pojęcia „bezpośrednio” bez żadnego celu, nieracjonalnie, co przeczyłoby jednemu z założeń wykładni prawa, mianowicie iż ustawodawca jest racjonalny, nie tworzy on norm zbędnych” – W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2013.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, iż odmienna wykładnia aniżeli tu przedstawiona prowadziłaby do wniosków, iż słowo „bezpośrednio” oznacza „pośrednio” – co w rezultacie prowadziłoby do nieuprawnionych i absurdalnych wniosków.

1.  Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 sierpnia 2010 r. wydał interpretacje indywidualne (ILPB4/423-4/10-2/ŁM oraz ILPB4/423-4/10-3/ŁM) potwierdzające powyżej wskazaną argumentację. W interpretacjach tych organ wskazał: „Otrzymana dotacja ma więc stanowić dla Spółki swego rodzaju wynagrodzenie (premię) za utworzenie i utrzymanie nowych miejsc pracy, a nie służyć bezpośredniemu sfinansowaniu kosztów utworzenia nowych miejsc pracy. W konsekwencji, to nie poniesione przez Spółkę koszty, a liczba utworzonych nowych miejsc pracy ma wpływ na otrzymaną przez Spółkę dotację na utworzenie nowych miejsc pracy. W świetle powyższego, gdy żaden z wydatków poniesionych w związku z tworzeniem nowych miejsc pracy nie będzie sfinansowany bezpośrednio z otrzymanych dotacji Spółka będzie mogła zaliczyć powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów”.

W podobnym tonie wypowiedział się wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 lutego 2004 r. (III SA 1844/02), stwierdzając iż: „ Art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważnia organów podatkowych, w przypadku braku lub niemożności ustalenia kosztów i wydatków, o których mowa w tym przepisie do przyjęcia, że na sfinansowanie tych kosztów przeznaczone zostały w całości przychody wolne od podatku dochodowego”.

1.  Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki należy traktować jako rodzaj gratyfikacji pieniężnej za wywiązanie się z określonego celu, tj. z utworzenia do określonego momentu wskazanej ilości miejsc pracy – środki te nie finansują natomiast w sposób bezpośredni, jak również nie refundują jakichkolwiek wydatków i kosztów poniesionych na utworzenie nowych miejsc pracy, co jest zgodne z Umową o dofinansowanie.

Spółka nie będzie zatem zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych równowartości otrzymanego wsparcia z ogólnej puli kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem kosztu w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego czy rachunkowego. Z tego też względu, wydatek będący kosztem w sensie ekonomicznym, poniesiony przez podatnika w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa nie musi wcale stanowić kosztu w znaczeniu podatkowym i w konsekwencji, nie każdy poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przy czym podkreślenia wymaga, że pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (…). Z przytoczonej definicji wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z istoty dochodu wynika, że przychód łączy się z określonymi kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka podpisała umowę z Ministrem Gospodarki o udzielenie wsparcia w formie dotacji celowej na utworzenie Globalnego Centrum Usług w ramach „Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2020” w całości finansowanego ze środków budżetu państwa.

Zgodnie z umową, Spółka zobowiązała się m.in. do utworzenia co najmniej 400 nowych miejsc pracy do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz ich utrzymania przez co najmniej 5 lat od daty ich utworzenia, a także do poniesienia najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r. nakładów inwestycyjnych w określonej w umowie kwocie. Spółka zobowiązana jest również do utrzymania inwestycji, zgodnie z Wytycznymi regionalnymi przez okres 5 lat od 31 grudnia roku, w którym Spółka zakończyła realizację inwestycji.

W związku ze spełnieniem warunków dotyczących utworzenia nowych miejsc pracy (oraz przy planowanym utrzymaniu ich poziomu również w latach 2014 i 2015) Spółka uprawniona jest do otrzymania środków pieniężnych, wypłacanych transzami (odpowiednie transze są wypłacane od 2013 r. aż do 2015, kiedy to dojdzie do wypłaty ostatniej z transz).

Ponadto, jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Wnioskodawcę, otrzymane/otrzymywane wsparcie w formie dotacji celowej stanowi/stanowić będzie przychód podatkowy, który podlega/podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wsparcie w formie dotacji celowej jest w całości finansowane ze środków budżetu państwa.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że okoliczność zwolnienia tego rodzaju przychodu z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma wielorakie znaczenie normatywne – poczynając od tego, że składające się na ten przychód środki pieniężne – stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ww. ustawy nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania (straty), po kwestie związane z rozpoznaniem kosztów podatkowych. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 ust. 3 art. 7. Oznacza to, że nie można środkami zwolnionymi z opodatkowania kreować kosztów podatkowych.

Dodatkowo odnosząc się do relacji zwolnienia z opodatkowania (przychodu objętego zwolnieniem podatkowym) do ogólnej zasady zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której stanowi art. 15 ust. 1, należy podkreślić, że spełnienie przez określony wydatek przesłanek o jakich mowa w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie stanowi bezwarunkowo o kosztowym charakterze tego wydatku, ponieważ normę z art. 15 ust. 1 dopełnia treść art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co wprost wynika z odesłania z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe oznacza, że dokonując oceny kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi badać nie tylko to, czy określony wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale również i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choćby nawet spełniał kryteria wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W analizowanej sytuacji należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Użyte w treści ww. przepisu pojęcie „wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych” oznacza wszelkie wydatki, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika, przy czym nie ma tu znaczenia czy podatnik otrzyma przychód objęty zwolnieniem przed czy po poniesieniu wydatku. Istotnym jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika.

Jak już wcześniej wyjaśniono, przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika (poza warunkami z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy łączyć z faktem poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru określonego wydatku. Wydatek musi być pokryty z zasobów podatnika w sposób ostateczny.

W niniejszej sprawie różnego rodzaju wydatki (jak wskazuje sama Spółka – szeroki zakres wydatków związanych z bieżącym jej funkcjonowaniem) zostaną pokryte z dotowanych środków, a zatem finalnie Spółka nie poniesie ich ekonomicznego ciężaru.

Przy czym okoliczność, że przyznane środki pieniężne są przelewane na konto Spółki i następnie wraz z pozostałymi środkami pieniężnymi znajdującymi się na kontach Spółki są przeznaczane na szeroki zakres wydatków związanych z bieżącym jej funkcjonowaniem (przykładowo: koszty związane z utworzeniem nowych miejsc pracy, zakup towarów, usług, spłata zobowiązań publiczno-prawnych, wydatki reprezentacyjne) nie zmienia faktu, że określone wydatki w ostatecznym rozrachunku nie są/nie będą pokrywane z zasobów majątkowych Spółki. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że kwalifikację podatkową określonych wydatków determinuje możliwość swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi tytułem wsparcia w formie dotacji celowej.

Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest związane z tym, że podatnik nie finansuje wydatków własnymi środkami finansowymi, lecz z wolnych od podatku środków przyznanych mu ze źródeł zewnętrznych. Umożliwienie zaliczenia sfinansowanych w ten sposób wydatków w ciężar kosztów podatkowych prowadziłoby zatem do podwójnego uprzywilejowania podatnika: z jednej strony korzystałby on ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, z drugiej – posiadałby prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatkowanie pozyskanych w sposób preferencyjny kwot pieniężnych. Przy czym podkreślić należy, że w takiej sytuacji kwestią drugorzędną jest następstwo czasowe przeprowadzanych operacji, istotne jest bowiem to, że Spółka uzyskała zwolnione z podatku dofinansowanie na konkretnie określony cel, tym samym uzyskała bezpośrednie finansowanie określonej inwestycji (programu).

Dodatkowo nadmienić należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W świetle powyższych wyjaśnień, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów równowartości otrzymanego wsparcia, stanowiącego dla niego dochód wolny od podatku.

Końcowo – odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego – należy wskazać, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Warto przy tym zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano stanowisko odmienne aniżeli przedstawione przez Wnioskodawcę.

Niemniej funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W praktyce jednak sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tut. Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie osoby, która się o nie ubiegała i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo, zatem nie stanowią podstawy do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.