Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.581.2023.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia usług opieki domowej oraz zwolnienie tych usług od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: opieka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania   
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług opieki domowej oraz zwolnienia tych usług od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 listopada 2023 r. (wpływ 4 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 18 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność o usługi opieki domowej (dalej jako „Usługi Opieki Domowej”) świadczone na rzecz osób starszych, z niepełnosprawnościami lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”).

Wnioskodawca zamierza świadczyć Usług Opieki Domowej na terytorium Polski oraz transgranicznie — na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w szczególności na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

Usługi Opieki Domowej będą realizowane na podstawie umów zawieranych z Podopiecznymi, ich przedstawicielami (takimi jak rodziny Podopiecznych), ewentualnie ich pełnomocnikami (zarówno Podopieczny, jak i osoby działające na jego rzecz będą dalej zwane łącznie: „Klientami”). Klienci to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (przynajmniej w zakresie świadczeń realizowanych na ich rzecz przez Wnioskodawcę).

Usługi Opieki Domowej będą zwyczajowo wykonywane w wymiarze 160 godzin miesięcznie, przy czym na żądanie Klienta wymiar ten może ulec zmianie.

Wnioskodawca nie posiada (i nie planuje posiadać) na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą miałby wykonywać Usługi Opieki Domowej. Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski, w związku z czym w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W celu wywiązania się z zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Klientem Wnioskodawca podejmie współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako: „Opiekunowie”), które w jego imieniu będą wykonywać Usługi Opieki Domowej. Do umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunami zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia (art. 734 i n. Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano powyżej odbiorcami Usługi Opieki Domowej będą Podopieczni, zaś Opiekunowie - w trakcie ich wykonywania - będą zamieszkiwali wspólnie z Podopiecznymi.

Opiekunowie będą wykonywać Usługi Opieki Domowej w wymiarze ustalonym pomiędzy Spółką a Klientem, przy czym co do zasady wymiar ten będzie wynosił 160 godzin miesięcznie.

Nadrzędnym celem wszystkich czynności realizowanych w ramach Usług Opieki Domowej ma być zachowanie lub poprawa dobrostanu psychicznego i fizycznego Podopiecznego. Ze względu jednak na niedysponowanie przez Opiekunów wykształceniem medycznym ich zakres obowiązków nie będzie obejmował czynności wymagających fachowego przygotowania takich jak np. wykonywanie zastrzyków, zmiana opatrunków, wsparcie przy ćwiczeniach rehabilitacyjnych, wykonywanie masaży etc. (zarówno umowa zawierana z Opiekunami, jak i umowa zawierana z Podopiecznymi będzie zawierała w tym zakresie jednoznaczne postanowienia).

Opiekunowie będą jednak wykonywać szeroki zakres czynności na rzecz Podopiecznych. Upraszczając można wskazać, że czynności realizowane przez Opiekunów wobec Podopiecznych można podzielić na grupy, tj. (1) czynności wymagające bezpośredniego lub bliskiego kontaktu fizycznego z Podopiecznym, których celem będzie aktywizacja Podopiecznego i ustrukturyzowanie jego dnia (dalej jako: „Grupa 1”) oraz (2) czynności wykonywane na rzecz Podopiecznego w jego w gospodarstwie domowym (dalej jako: „Grupa 2”).

W zakres czynności z Grupy 1 wchodzić będą w szczególności następujące czynności: utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), pomoc Podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układanie Podopiecznego do łóżka, ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, udzielanie Podopiecznemu pomocy przy chodzeniu, zmiana u Podopiecznego produktów chłonnych zapewniających ochronę przed inkontynencją, transfer Podopiecznego na wózek inwalidzki, pomoc przy spożywaniu posiłków, wspólne czynności rekreacyjne (takie jak spacery, czytanie prasy i książek, oglądanie telewizji, czy aktywność sportowa).

W zakres czynności z Grupy 2 wchodzić będą w szczególności następujące czynności: zakupy, weryfikacja przydatności i jakości produktów, przygotowanie (gotowanie) i podawanie posiłków, dbanie o estetykę podawanych posiłków, zmiana i pranie pościeli, pranie i prasowanie ubrań Podopiecznego, zmywanie naczyń, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym zwłaszcza utrzymanie czystości i porządku w otoczeniu Podopiecznego.

Opiekunowie - uwzględniając potrzeby Podopiecznego - będą samodzielnie podejmować decyzje, które czynności i z jaką częstotliwością będą wykonywać. Ze względu jednak na niedysponowanie przez Opiekunów wykształceniem ani medycznym, ani pielęgniarskim, co w świetle przepisów niektórych z państw Unii Europejskiej (np. Niemiec) skutkuje koniecznością limitowania czasu poświęcanego przez Opiekunów na wykonywanie czynności z Grupy 1, zarówno umowy zawierane z Klientami, jak i umowy zawierane z Opiekunami będą obejmowały jednoznaczne stwierdzenia, zgodnie z którymi czynności dotyczące bezpośrednio Podopiecznego (a więc czynności z Grupy 1) nie mogą przekroczyć 25% całkowitej aktywności zawodowej Opiekuna.

W odpowiedzi na wezwanie, odpowiedzieli Państwo na zadane pytania w podany niżej sposób:

Na pytanie: „Czy będą Państwo świadczyć wskazane we wniosku usługi wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej tj. podmiotów, które nie spełniają definicji podatnika wskazanej w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Spółka będzie świadczyć wskazane we wniosku usługi wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.”

Na pytanie: „W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1), tj. wskazania, że będą Państwo świadczyć wskazane we wniosku usługi także na rzecz podmiotów będących podatnikami w myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, proszę o wskazanie, czy usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej?”

Odpowiedzieli Państwo: „W związku z udzieleniem odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), pytanie nr 2) pozostawiamy bez odpowiedzi.”

Na pytanie: „Czy przedmiotem świadczenia zgodnie z umowami zawieranymi z Klientami będzie kompleksowa usługa, w ramach której wykonywane będą różne czynności (przyporządkowane do Grupy 1 oraz Grupy 2) zmierzające do zachowania lub poprawy dobrostanu psychicznego i fizycznego Państwa podopiecznych?”

Odpowiedzieli Państwo: „Przedmiotem świadczenia każdej umowy zawartej między Spółką a Klientem będzie zapewnienie kompleksowej usługi, w ramach której wykonywane będą czynności przyporządkowane do Grupy 1 oraz Grupy 2 wyszczególnione kolejno w zakresie usług. Spółka nie będzie zawierać umów, których przedmiotem świadczenia będą jedynie czynności z Grupy 1 albo Grupy 2 (rozłącznie). Opiekunowie samodzielnie podejmują decyzje, które czynności i z jaką częstotliwością będą wykonywać, jednak nie zmienia to faktu, że wśród tych czynności są zarówno wymienione w Grupie 1, jak i w Grupie 2. Niemożliwym jest wskazanie, w jakim stosunku Opiekun będzie świadczył czynności z Grupy 1 oraz Grupy 2, ponieważ to zależy od indywidualnego przypadku. Natomiast Opiekun będzie jednak zobowiązany do ograniczenia czynności z Grupy 1 do 25% jego całkowitej aktywności zawodowej — taki zapis znajdzie się w umowie między Spółką a Klientem. Czynności wykonywane w ramach Grupy 1 i Grupy 2 mają na celu zachowanie lub poprawę dobrostanu psychicznego i fizycznego Podopiecznych. Aby najlepiej zobrazować wykonywane czynności należy wskazać, że Opiekun ma pełnić rolę podobną do członka rodziny i pomagać Podopiecznemu w codziennym funkcjonowaniu przy przyjęciu założeń przedstawionych we wniosku.”

### Pytania

1\. Czy miejscem świadczenia Usług Opieki Domowej na rzecz Klienta będzie terytorium Polski? (pytanie skorygowane pismem z 11 grudnia 2023 r.)

2\. Czy – w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 powyżej – Usługi Opieki Domowej będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, także wówczas jeżeli czynności z Grupy 1 nie będą przekraczać 25% całkowitej aktywności zawodowej Opiekuna?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1\. Miejscem świadczenia Usług Opieki Domowej na rzecz Klienta jest terytorium Polski. (stanowisko skorygowane pismem z 11 grudnia 2023 r.)

2\. W opisanym powyżej stanie faktycznym Usługi Opieki Domowej będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, także wówczas jeżeli czynności z Grupy 1 nie będą przekraczać 25% całkowitej aktywności zawodowej Opiekuna.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na okoliczność, że zgodnie z założeniem Spółki nabywcami Usług Opieki Domowej będą Klienci, czyli osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, miejsce świadczenia usługi należy ustalić według reguł wskazanych w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT. Przywołany przepis stanowi natomiast, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Tym samym, art. 28c ust. 1 ustawy o VAT ustanawia regułę, zgodnie z którą usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami opodatkowane są w miejscu, gdzie usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Wskazana powyżej reguła nie jednak charakteru absolutnego.

Jeśli usługodawca świadczy usługi ze stałego miejsca prowadzonej działalności, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia usług jest kraj stałego miejsca prowadzenia działalności (art. 28c ust. 2 ustawy o VAT). Gdyby zaś usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania wykonanej usługi będzie miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3 ustawy o VAT).

Ponadto, reguła podstawowa z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT doznaje innych wyjątków.

Wyjątkami tymi będą: „1) usługi pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich (art. 28 d ustawy o VAT; 2) usługi związane z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT); 3) usługi transportu pasażerów (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT); 4) usługi transportu towarów (art. 28f ust. 2 i 3 ustawy o VAT); 5) usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne usługi, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze do tych usługą w tym świadczenie usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach (art. 28g ust. 2 ustawy o VAT); 6) usługi pomocnicze do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług (art. 28h pkt 1 ustawy o VAT); 7) usługi wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz usługi na rzeczonym majątku ruchomym 529 (art. 28h pkt 2 ustawy o VAT); 8) usługi restauracyjne i cateringowe (art. 28i ustawy o VAT); 9) usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j ustawy o VAT); 10) usługi telekomunikacyjne, nadawcze oraz elektroniczne (art. 28k ustawy o VAT); 11) usługi niematerialne świadczone na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej (art. 28l ustawy o VAT); 12) usługi turystyki opodatkowane na Zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT (art. 28n ustawy o VAT) (cyt. za: J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 28(c)).

Należy jednak zauważyć, że - jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku – żaden z wyjątków wymienionych w Nb 16-18 powyżej nie występuje ani w odniesieniu do Spółki, ani też wobec wykonywanych przez nią Usług Opieki Domowej.

Powoduje to, że miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług jest państwo, na terytorium którego Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu.

Usługi opieki korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji pojęcia „opieka”, co powoduje, że dokonując jej wykładni należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego redagowanym przez Polskie Wydawnictwo Naukowe pod pojęciem „opieka” należy rozumieć „dbanie o kogoś, o coś” (por.: https://sjp.pwn.pl/szukaj/opieka.html).

W literaturze fachowej wyjaśnia się natomiast, że pod pojęciem „opieki” należy rozumieć „dawanie oparcia, wsparcia, zaspokajanie potrzeb (właściwości ludzkich, będących potrzebą), których jednostka nie umie, nie moje lub nie jest w stanie samodzielnie zaspokoić, żeby zachować równowagę biologiczną i psychiczną, przeżyć, zachować zdrowie, jakość życia, zapewnić prawidłowy rozwój (doprowadzić jednostkę do dojrzałości) i ciągłość gatunku” (tak Dorota Talarska, Katarzyna Wieczorowska- Tobis, Elżbieta Szwałkiewicz (red.), Opieka nad osobami przewlekle chorymi, w wieku podeszłym i niesamodzielnymi. Podręcznik dla opiekunów medycznych, Warszawa: Wydawnictwo Lekarskie PZWL, 2014, s. 15, ISBN 978-83-200-3816-3., por. https://pl.wikipedia.org/wiki/Opieka).

Jak wynika z Nb 25 i 26 powyżej, przywołane tam definicje mają podmiotowy wymiar, gdyż wyjaśniają pojęcie opieki poprzez odwołanie się do konieczności zaspokojenia potrzeb odbiorcy usług opiekuńczych, których ten nie jest w stanie samodzielnie zaspokoić.

Inaczej natomiast pojęcie opieki jest definiowane przez Światową Organizację Zdrowia (WHO), czy też Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

Światowa Organizacja Zdrowia wskazuje, że „opieka \[długoterminowa\] obejmuje szeroki zakres usług wsparcia osobistego, społecznego i medycznego, które zapewniają osobom zagrożonym utratą samodzielności (z powodu choroby psychicznej, fizycznej lub niepełnosprawności) utrzymanie właściwego poziomu funkcjonowania, zgodnego z przysługującymi im prawami i godnością osobistą” (zob. https: www.who.int/europe/news-room/questions-andanswers/item/long-term-care) \[tłum. własne\].

Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wyjaśnia natomiast, że „opieka \[długoterminowa\] \[\`(...)\`\] składa się z szeregu usług medycznych, osobistych i wspomagających, których nadrzędnym celem jest łagodzenie bólu i przeciwdziałanie pogorszenia się stanu zdrowia osób o określonym stopniu niesamodzielności, wspomaganie ich w czynnościach osobistych (takich jak jedzenie, mycie się i ubieranie się) oraz wspieranie ich w życiu codziennym (poprzez pomoc w czynnościach takich jak gotowanie, zakupy, zarządzanie finansami)” (zob. https://stats.oecd.org/ (\`(...)\`) \[tłum, własne\].

Analiza definicji przywołanych w Nb 29 i 50 powyżej wskazuje tym samym, że pojęcie usług opieki może być również definiowane przedmiotowo, tj. poprzez odwołanie się do zakresu czynności wchodzących w ich skład.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi Opieki Domowej spełniają definicję „opieki” zarówno pod kątem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Dodatkowo, w przekonaniu Wnioskodawcy świadczenia wykonywane przez Opiekunów na rzecz Podopiecznych powinny być kwalifikowane jako „opieka”, bez względu na okoliczność czy Opiekun wykonuje czynności z Grupy 1, czy też z Grupy 2, ewentualnie w jakiej częstotliwości wykonuje te czynności. Wynika to z faktu, że wszystkie zadania Opiekuna wykonywane są w celu realizacji potrzeb życia codziennego Podopiecznego, których on nie jest w stanie samodzielnie zaspokoić. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy w ramach realizacji potrzeb Podopiecznego podejmowane są przede wszystkim czynności z Grupy 1, a więc dotyczące bezpośrednio Podopiecznego (takie jak mycie, czy pomoc przy poruszaniu się), czy też z Grupy 2, czyli wspierające go w codziennym funkcjonowaniu (takie jak robienie zakupów, gotowanie, pranie, czy sprzątanie miejsca zamieszkania Podopiecznego).

W kontekście powyższych rozważań uzasadnione wydaje się również przypomnienie, że orzecznictwo wskazuje, iż potrzeby życia codziennego, czyli takie które zabezpieczają samodzielną egzystencję człowieka mają charakter niejednorodny. Tytułem przykładu Sąd Apelacyjny w Katowicach zauważył, że „do czynności zabezpieczających samodzielną egzystencję człowieka nie należą wyłącznie tzw. czynności samoobsługi, jak mycie się, ubieranie, samodzielne jedzenie posiłków, ale również nabywanie żywności, przyniesienie jej do domu, ogrzewanie mieszkania, przynoszenie w tym celu wiader z węglem, podstawowe prace porządkowe niewymagające wysiłku fizycznego i prac na wysokości” (tak Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 roku, sygn. akt III AUa 190/00, Legalis).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione pozostaje twierdzenie, że świadczone przez Spółkę Usługi Opieki Domowej spełniają kryteria usług nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT, a w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, także wówczas jeżeli czynności z Grupy 1 nie będą przekraczać 25% całkowitej aktywności zawodowej Opiekuna.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność o usługi opieki domowej świadczone na rzecz osób starszych, z niepełnosprawnościami lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów.

Usługi te będą świadczone na terytorium Polski oraz na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w szczególności na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Usługi opieki domowej będą realizowane na podstawie umów zawieranych z Podopiecznymi, ich przedstawicielami (takimi jak rodziny Podopiecznych), ewentualnie ich pełnomocnikami. Klienci to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (przynajmniej w zakresie świadczeń realizowanych na ich rzecz przez Państwa).

Nie posiadają Państwo (i nie planują posiadać) na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą mieliby Państwo wykonywać Usługi Opieki Domowej. Posiadają Państwo siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski, w związku z czym w Polsce podlegają Państwo nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W celu wywiązania się z zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Klientem, podejmą Państwo współpracę z osobami fizycznymi (Opiekunami), którzy w Państwa imieniu będą wykonywać usługi opieki domowej. Do umowy zawartej pomiędzy Państwem a Opiekunami zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia (art. 734 i n. Kodeksu cywilnego).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy miejscem świadczenia usług opieki domowej na rzecz Klientów będzie terytorium Polski.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 28c ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu

Z opisu sprawy wynika, że będą Państwo świadczyli wskazane we wniosku usługi wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem, nabywcami usług będą podmioty, które nie spełniają definicji podatnika wprowadzonej art. 28a ustawy.

Należy wskazać, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że do świadczonych przez Państwa usług opieki domowej nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wskazane w art. 28c ust. 1 ustawy. W związku z tym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania wykonywanych przez Państwa usług będzie państwo, na terytorium którego podmiot świadczący usługę posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
---------------------------------------------------------------------------

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy usługi opieki domowej, które zamierzają Państwo świadczyć, będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, także wówczas jeżeli czynności z Grupy 1 nie będą przekraczać 25% całkowitej aktywności zawodowej Opiekuna.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy wskazać, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

‒ domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

‒ placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki domowej świadczonych na rzecz osób starszych, z niepełnosprawnościami lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia, bądź nie, warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, gdyż odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, w związku z tym świadczone przez Państwa usługi opieki domowej nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, należy wskazać, że powyższym zwolnieniem są objęte usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, piecza, kuratela (…)”.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że nadrzędnym celem wszystkich czynności realizowanych w ramach Usług Opieki Domowej ma być zachowanie lub poprawa dobrostanu psychicznego i fizycznego Podopiecznego. Ze względu jednak na niedysponowanie przez Opiekunów wykształceniem medycznym ich zakres obowiązków nie będzie obejmował czynności wymagających fachowego przygotowania takich jak np. wykonywanie zastrzyków, zmiana opatrunków, wsparcie przy ćwiczeniach rehabilitacyjnych, wykonywanie masaży etc.

Opiekunowie będą jednak wykonywać szeroki zakres czynności na rzecz Podopiecznych. Czynności realizowane przez Opiekunów wobec Podopiecznych można podzielić na grupy, tj. czynności wymagające bezpośredniego lub bliskiego kontaktu fizycznego z Podopiecznym, których celem będzie aktywizacja Podopiecznego i ustrukturyzowanie jego dnia (Grupa 1) oraz czynności wykonywane na rzecz Podopiecznego w jego w gospodarstwie domowym (dalej jako: Grupa 2).

W zakres czynności z Grupy 1 wchodzić będą w szczególności następujące czynności: utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), pomoc Podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układanie Podopiecznego do łóżka, ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, udzielanie Podopiecznemu pomocy przy chodzeniu, zmiana u Podopiecznego produktów chłonnych zapewniających ochronę przed inkontynencją, transfer Podopiecznego na wózek inwalidzki, pomoc przy spożywaniu posiłków, wspólne czynności rekreacyjne (takie jak spacery, czytanie prasy i książek, oglądanie telewizji, czy aktywność sportowa).

W zakres czynności z Grupy 2 wchodzić będą w szczególności następujące czynności: zakupy, weryfikacja przydatności i jakości produktów, przygotowanie (gotowanie) i podawanie posiłków, dbanie o estetykę podawanych posiłków, zmiana i pranie pościeli, pranie i prasowanie ubrań Podopiecznego, zmywanie naczyń, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym zwłaszcza utrzymanie czystości i porządku w otoczeniu Podopiecznego.

Opiekunowie - uwzględniając potrzeby Podopiecznego - będą samodzielnie podejmować decyzje, które czynności i z jaką częstotliwością będą wykonywać. Ze względu jednak na niedysponowanie przez Opiekunów wykształceniem ani medycznym, ani pielęgniarskim, co w świetle przepisów niektórych z państw Unii Europejskiej (np. Niemiec) skutkuje koniecznością limitowania czasu poświęcanego przez Opiekunów na wykonywanie czynności z Grupy 1, zarówno umowy zawierane z Klientami, jak i umowy zawierane z Opiekunami będą obejmowały jednoznaczne stwierdzenia, zgodnie z którymi czynności dotyczące bezpośrednio Podopiecznego (a więc czynności z Grupy 1) nie mogą przekroczyć 25% całkowitej aktywności zawodowej Opiekuna.

Przedmiotem świadczenia każdej umowy zawartej między Spółką a Klientem będzie zapewnienie kompleksowej usługi, w ramach której wykonywane będą czynności przyporządkowane do Grupy 1 oraz Grupy 2 wyszczególnione kolejno w zakresie usług. Spółka nie będzie zawierać umów, których przedmiotem świadczenia będą jedynie czynności z Grupy 1 albo Grupy 2 (rozłącznie). Opiekun ma pełnić rolę podobną do członka rodziny i pomagać Podopiecznemu w codziennym funkcjonowaniu przy przyjęciu założeń przedstawionych we wniosku.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że opisane usługi opieki domowej, które będą Państwo świadczyli na rzecz osób starszych, z niepełnosprawnościami lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów, będą wypełniały definicję usług opiekuńczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Zatem ww. usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy także wówczas, jeżeli, wykonywane w ramach świadczenia usługi, czynności z Grupy 1 nie będą przekraczały 25% całkowitej aktywności zawodowej Opiekuna.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
---------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.