Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.325.2019.3.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: Określenie momentu zaewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej dokonywanych transakcji oraz prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniach 31 maja, 2 i 23 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu zaewidencjonowania dokonywanych transakcji dostawy przy zastosowaniu kasy rejestrującej,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 31 maja, 2 i 23 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu zaewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej dokonywanych transakcji oraz prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy zajmujący się sprzedażą mebli od producenta. Klienci składają zamówienie drogą elektroniczną (mailem). W 95% są to osoby indywidualne, nie przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wysyła zamówienie do producenta (lub hurtownika) i zamówienie dostarczane jest bezpośrednio od producenta do klienta, bez fizycznego udziału Wnioskodawcy. Część produktów (meble tapicerowane) wykonywane są na indywidualne zamówienie klientów, przez co czas oczekiwania na towar wynosi od 2 do 8 tygodni. U Wnioskodawcy występują dwa sposoby płatności za towar:

1.  w większości przypadków klienci wpłacają całą kwotę przelewem na konto bankowe Wnioskodawcy,
2.  są i tacy, którzy wpłacają zadatek 20% przelewem na konto Wnioskodawcy, a pozostałą kwotę płacą za pobraniem przy odbiorze towaru od kuriera czy producenta.

Obrotem Wnioskodawcy jest wartość sprzedaży mebli, nie prowizja od producenta. Wnioskodawca prowadzi ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej – powstał u niego obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Faktury sprzedaży wystawiane są bardzo rzadko, tylko na życzenie klienta indywidualnego do paragonu bądź dla firm, zakupujących meble.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że z prowadzonej ewidencji i dowodów zapłaty jednoznacznie wynika, jakiej transakcji dotyczy zapłata za zamówienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy w obu przypadkach powstaje moment zaewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej (kiedy powinien zostać wydrukowany paragon fiskalny)?

Czy przysługuje prawo do korzystania z wyżej wskazanego zwolnienia (zapłaty na konto bankowe, pobranie przez kuriera, który przelewa pieniądze na konto bankowe)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszym przypadku powinien wystawić paragon fiskalny dla klienta w dniu otrzymania pieniędzy na konto bankowe na całą wartość przelewu, a następnie przekazuje wydrukowany paragon do producenta żeby przekazał klientowi wraz z towarem (za 2-8 tygodni), natomiast w drugim przypadku – należy wystawić paragon fiskalny dla klienta w dniu otrzymania zadatku 20% na konto bankowe, a drugi paragon należy wystawić w dniu dostarczenia towaru do klienta do domu. Jednak Wnioskodawca wystawia paragon na całą wartość towaru (nie na wartość zadatku) gdyż nie ma możliwości dostarczenia klientowi dwóch paragonów (zadatek i reszta towaru) za meble, bo fizycznie jedzie z towarem kurier bądź kierowca od producenta. Producenci znajdują się w dużej odległości od siedziby firmy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma także wiedzy, kiedy rzeczywiście klient towar otrzyma, gdyż czas oczekiwania jest od 2 do 8 tygodni.

W ocenie Wnioskodawcy, może korzystać ze zwolnienia wskazanego w pytaniu w związku z opisanym stanem faktycznym.

W większości właściciele e-sklepów są zwolnieni z konieczności używania kasy rejestrującej. Przyczyny zwolnień znaleźć można w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu zaewidencjonowania dokonywanych transakcji dostawy przy zastosowaniu kasy rejestrującej,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2019 r.), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na podstawie art. 111 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

1.  dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy;
2.  dokonywać niezwłocznego zgłoszenia właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących każdej nieprawidłowości w pracy kasy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, w obecnym stanie prawnym regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816).

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję:

1.  wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12;
2.  w przypadku otrzymania przed dokonaniem sprzedaży całości albo części należności (zapłaty):
    1.  w gotówce – wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny z chwilą jej otrzymania,
    2.  za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem – wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny niezwłocznie po jej uznaniu na rachunku podatnika, nie później niż z końcem miesiąca, w którym została uznana na rachunku podatnika, a jeżeli przed końcem tego miesiąca dokonano sprzedaży, nie później niż z chwilą jej dokonania.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli, głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Obrotem Wnioskodawcy jest wartość sprzedaży mebli, nie prowizja od producenta. Wnioskodawca ma obowiązek i prowadzi ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej. Klienci składają zamówienie drogą elektroniczną (mailem). Wnioskodawca wysyła zamówienie do producenta (lub hurtownika) i zamówienie dostarczane jest bezpośrednio od producenta do klienta, bez fizycznego udziału Wnioskodawcy. Część produktów wykonywanych jest na indywidualne zamówienie klientów, wobec czego czas oczekiwania na towar wynosi od 2 do 8 tygodni. U Wnioskodawcy występują dwa sposoby płatności za towar:

1.  wpłata całej kwoty przelewem na konto bankowe Wnioskodawcy,
2.  wpłata zadatku 20% przelewem na konto Wnioskodawcy, a pozostałej kwoty za pobraniem przy odbiorze towaru od kuriera czy producenta.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, odnosząc się do kwestii momentu, w jakim Wnioskodawca ma obowiązek zaewidencjonować dokonywane transakcje, a tym samym wydrukować dokumentujące te transakcje paragony fiskalne należy stwierdzić, że skoro – jako podatnik zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – Wnioskodawca ewidencjonuje transakcje sprzedaży wysyłkowej dokonywane na rzecz osób fizycznych, o których mowa w powołanym art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to winien postępować zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami.

W kontekście powyższego należy zatem wskazać, że w przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje zapłatę całej kwoty na rachunek bankowy (za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej), to stosownie do zapisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, winien wystawić i wydać nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny niezwłocznie po uznaniu tej kwoty na rachunku bankowym, nie później niż z końcem miesiąca, w którym została uznana na rachunku podatnika, a jeżeli przed końcem tego miesiąca dokonano sprzedaży, nie później niż z chwilą jej dokonania.

W świetle powyższego, z uwagi na nieprecyzyjne stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii momentu zaewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a tym samym wydrukowania paragonu fiskalnego z transakcji sprzedaży, za którą Wnioskodawca otrzymuje zapłatę w całości na rachunek bankowy, wobec brzmienia przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) powołanego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, stanowisko to uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje zadatek 20% przelewem na rachunek bankowy, a pozostałą kwotę klienci płacą za pobraniem przy odbiorze towaru od kuriera czy producenta, to stosownie do treści ww. przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, Wnioskodawca winien wystawić i wydać nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny niezwłocznie po uznaniu kwoty zadatku na rachunku bankowym – nie później niż z końcem miesiąca, w którym kwota ta została uznana. Natomiast pozostałą część należności za sprzedaż Wnioskodawca winien zaewidencjonować, a tym samym wydrukować i wydać klientowi paragon fiskalny z chwilą dokonania sprzedaży towaru, nie później jednak, niż z chwilą przyjęcia należności, lub z chwilą uznania pozostałej części kwoty na rachunku bankowym w przypadku wpłaty należności przez kuriera lub producenta na rachunek Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać wystawienie paragonu na całą wartość towaru (nie na wartość zadatku).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaewidencjonowania dokonywanych transakcji, całościowo uznano za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519).

Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2).

W poz. 36 tego załącznika wymieniono dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Natomiast stosownie do zapisu § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w określonych w tym przepisie przypadkach.

Wskazać w tym miejscu należy, że aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   dostawa towarów nastąpi w systemie wysyłkowym za pośrednictwem poczty lub przesyłkami kurierskimi;
*   zapłata za towar musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem);
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
*   przedmiotem świadczenia nie są czynności wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem sprzedaży nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r., wobec czego regulacja tego przepisu nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Wnioskodawca – jak wynika z wniosku – otrzymuje w całości zapłatę za dostawę towarów na rachunek bankowy. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że z prowadzonej ewidencji i dowodów zapłaty jednoznacznie wynika, jakiej transakcji dotyczy zapłata za zamówienie.

W świetle powyższego, mając na uwadze brzmienie § 2 ust. 1 i 2 w powiązaniu z poz. 36 załącznika rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – z prowadzonej ewidencji sprzedaży wynika, jakiej konkretnie transakcji dana zapłata dotyczy, to Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do tych transakcji sprzedaży towarów realizowanych w systemie wysyłkowym, za które zapłatę otrzymuje w całości na rachunek bankowy. Skoro bowiem Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za dostawę towaru na rachunek bankowy (płatność dotycząca całej należności, zadatek oraz kwota pobrana przez kuriera) to spełnia określone przepisami prawa warunki, uprawniające do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe, przy czym podkreślić należy, że prawidłowość tego stanowiska wynika z przepisów aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r., a nie jak wskazano we wniosku – przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2014 r., które obowiązywało do dnia 1 stycznia 2017 r.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie będące przedmiotem zapytania, tj. określenia momentu, w którym Wnioskodawca jest obowiązany do zaewidencjonowania dokonanej sprzedaży a tym samym wydrukowania paragonu fiskalnego oraz prawa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonywanych w systemie wysyłkowym. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast innych kwestii poruszonych we wniosku, a w szczególności terminu i sposobu dostarczenia wydrukowanego paragonu klientowi, bowiem ocena tych kwestii nie mieści się w ramach regulacji art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena taka będzie mogła zostać przeprowadzona przez właściwy organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.