Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.976.2020.4.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za udostępnienie wizerunku
Słowa kluczowe: film; fotografia; materiały-materiały reklamowe; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; reklama
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), uzupełnionego w dniu 2 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie B nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”),
*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie B nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”),
*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 22 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.596.2020.3.JKT, 0112-KDIL2-1.4011.976.2020.3.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 22 lutego 2021 r., skutecznie doręczono 24 lutego 2021 r., natomiast 2 marca 2021 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do Grupy (…), wiodącego w skali światowej producenta kosmetyków. Flagową marką Grupy (…) jest marka (…), należąca do największych marek produktów do pielęgnacji skóry i urody na świecie. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż kosmetyków oraz innych towarów, jak np. produkty przeznaczone do pielęgnacji dzieci i niemowląt.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje reklamy swoich towarów. Dla celów reklamy Spółka nabywa utwory - zdjęcia oraz filmy reklamowe (dalej: „Utwory”). W Utworach występują (uwidocznieni są) modele oraz modelki. Utwory nabywane są przez Spółkę w formie cyfrowej. Utwory tworzone są (filmy nagrywane, a zdjęcia tworzone) poza terytorium Polski, z reguły w kraju zamieszkania modela/modelki.

Wykorzystanie Utworów dla celów reklamy następuje w szczególności w ten sposób, że Spółka:

*   wykorzystuje Utwory w reklamach prasowych;
*   wykorzystuje Utwory na etykietach produktów;
*   wykorzystuje Utwory na materiałach takich jak: plakaty, ulotki, bilbordy, katalogi, czy do produkcji roll-up’ów;
*   wykorzystuje Utwory w reklamach telewizyjnych;
*   publikuje Utwory na swoich stronach internetowych oraz na związanych ze Spółką kanałach w mediach społecznościowych.

W ramach nabycia praw do Utworów:

*   nie dochodzi do przeniesienia majątkowych praw autorskich na Spółkę;
*   Spółka otrzymuje prawo do wykorzystania Utworów (licencję) przez określony czas, w określonych mediach i określonym kraju;
*   Spółka nie posiada prawa do udzielania dalszych licencji (sublicencji).

Nabycie Utworów następuje za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej, która prowadzona jest przez (…), niemieckiego rezydenta podatkowego i udziałowca Spółki. W praktyce, Utwory znajdują się na platformie. Określeni pracownicy Spółki uprawnienia są do logowania się na platformę, zamawiania i pobierania wybranych Utworów.

Wynagrodzenie z tytułu licencji jest elementem wynagrodzenia płaconego przez Spółkę na rzecz (…).

Jednocześnie, oprócz wynagrodzenia z tytułu licencji Spółka zobowiązana jest uiszczać: wynagrodzenie na rzecz danej modelki/danego modela (dalej: „B”).

Wynagrodzenie B jest wynagrodzeniem za prawo do wykorzystania wizerunku osoby fizycznej, tj. modelki/modela.

Występują także sytuacje, w których agencja modelek/modeli, która reprezentuje daną osobę (dalej: „Agencja”) również otrzymuje wynagrodzenie za to, że do komercjalizacji wykorzystano Utwór, zawierający wizerunek jej „podopiecznego” (dalej: „Prowizja”).

Z praktycznego punktu widzenia, rozliczenie B oraz Prowizji może przyjąć jedną z dwóch następujących postaci:

*   jeśli prawo do B przysługuje modelce/modelowi, wówczas agencja wystawia fakturę VAT specyfikującą osobno płatność na rzecz B (należne modelce/modelowi) oraz Prowizji;
*   jeśli prawo do B przeniesiono na Agencję, to wówczas Agencja wystawia fakturę VAT na wynagrodzenie B oraz Prowizję, lecz podmiotem w całości uprawnionym jest Agencja.

Modelki oraz modele są, z punktu widzenia polskich przepisów prawa podatkowego, nierezydentami. Osoby te posiadają rezydencje podatkowe różnych państw, w szczególności zaś Niemiec czy państw skandynawskich.

Także i Agencje są, z punktu widzenia polskich przepisów prawa podatkowego, nierezydentami. Agencje te posiadają rezydencje podatkowe różnych państw, w szczególności zaś Niemiec czy państw skandynawskich.

Niniejszy wniosek dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie rozliczeń przed datą złożenia niniejszego wniosku;
*   zdarzenia przyszłego - w zakresie rozliczeń przyszłych.

W zakresie B należnego Agencjom oraz Prowizji Spółka pragnie wskazać, że chociaż niniejszy wniosek dotyczy jedynie Polsko-Niemieckiej UPO, to jednocześnie Spółka dokonuje wypłat z ww. tytułów także na rzecz Agencji, posiadających rezydencję podatkową w innych państwach (w szczególności państwa skandynawskie). W relacjach z tymi państwami obowiązują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w brzmieniu zbieżnym do Polsko-Niemieckiej UPO.

Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem jej zapytania nie jest kwestia rozliczeń z (…) z tytułu udzielonych licencji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku Agencje są częściowo prowadzone przez osoby fizyczne, częściowo zaś przez osoby prawne. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka współpracować będzie z Agencjami, prowadzonymi przez spółki niebędące osobami prawnymi, w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie B nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie B nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).
2.  Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).

1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT:

„Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.”

Wynagrodzenie B - jak wskazano - stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania z wizerunku. Tego typu tytuł nie mieści się w katalogu, wskazanym w art. 29 ust. 1 Ustawy PIT.

2.

W szczególności wskazać należy, że wypłata wynagrodzenia za prawo do korzystania z wizerunku nie stanowi przychodu z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych. Prawo do wizerunku jest bowiem kategorią odrębną od praw autorskich i pokrewnych. Prawa autorskie dotyczą utworu, a nie wizerunku danej osoby. Prawo do wizerunku nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2019, poz. 1231, ze zm., dalej: „Prawo Autorskie ), gdyż nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej.

Stanowisko to podziela Ministerstwo Kultury w swoim piśmie z dnia 14 listopada 2002 r. W ocenie Ministerstwa, wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku jest kategorią odrębną i niezależną od praw pokrewnych. Nie może być ono także traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z artystycznego wykonania, albowiem osoba, której wizerunek jest wykorzystywany, nie jest traktowana jak artysta wykonawca (pismo Ministerstwa Kultury z dnia 14 listopada 2002 r., znak DP/WPA.024/409/02).

Jak wskazuje się w doktrynie prawa, wizerunek to utrwalony m.in. jako fotografia lub rysunek niematerialny wytwór, przedstawiający podobiznę danej osoby za pomocą środków plastycznych, niezależnie od sposobu jej ukazania (K. Drozdowicz, K. Zygmunt „Użycie wizerunku osoby powszechnie znanej w reklamie prasowej - glosa - I CSK 739/12”, Monitor Prawniczy 2015 Nr 15). Co ważne, bezsprzecznie uznaje się, że wizerunek należy zaliczyć do kategorii dóbr osobistych osób fizycznych (art. 23 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 81 ust. 1 Prawa Autorskiego, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Za przedmiot ochrony uważa się tu autonomię każdej osoby w zakresie swobodnego decydowania, czy i w jakich okolicznościach jej wizerunek może być rozpowszechniany (tak też Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2001 r., sygn. akt I ACa 957/01).

Należy także uznać, że wynagrodzenie za prawo do korzystania z wizerunku nie stanowi też wynagrodzenia za usługi reklamowe, czy też świadczenia do nich podobne. Model/modelka czy też Agencja nie świadczą bowiem tutaj Spółce usługi o charakterze reklamy.

Dalej, nie mamy tu do czynienia z żadnym innym tytułem w zakresie powstania przychodu, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w podatku „u źródła”.

Warto również podkreślić, iż brak tu elementu „powstania przychodu” na terytorium Polski - jak bowiem wskazano, Utwory nie powstają w Polsce, modelki/modele nie wykonują swoich aktywności w Polsce.

Spółka pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego podejścia została zaprezentowana w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB4/423-7/13/MT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.173.2018.3.JC.

3.

Należy wskazać, że sytuacja będzie identyczna, gdy podmiotem uprawionym do wynagrodzenia B będzie Agencja.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT:

„Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).”

Przedmiotowy katalog również nie zawiera w swoim zakresie przekazania praw do wizerunku, zatem tego typu świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce w myśl analizowanego przepisu.

Dalej, wynagrodzenia B nie można również odnosić do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT Spółka nie uiszcza tu opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie mamy tu także do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Podobne stanowisko zaprezentowano w powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB4/423-7/13/MT.

4.

Przepisy art. 42 Ustawy PIT i art. 26 Ustawy CIT statuują określone obowiązki dla polskich podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w: art. 29 Ustawy PIT, czy art. 21 ust. 1 Ustawy CIT. Podmioty takie pełnią funkcje płatnika, tj. zobowiązane są m.in. do poboru podatku czy wypełnienia określonych obowiązków instrumentalnych, w szczególności zaś do poboru i wpłaty podatku, czy wypełnienia i złożenia zeznań czy informacji podatkowych.

Jako że - jak wskazano - nie wystąpi to obowiązek podatkowy w zakresie podatku „u źródła”, na podstawie przepisów Ustawy PIT i Ustawy CIT, to w efekcie, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w zakresie wynagrodzenia B.

5.

W zakresie Prowizji wskazać należy, że:

*   brak tu elementu „powstania przychodu” na terytorium Polski - jak bowiem wskazano, Utwory nie powstają w Polsce, modelki/modele nie wykonują swoich aktywności w Polsce, niezależnie zaś od tego
*   wynagrodzenie nie mieści się w żadnym z tytułów, które powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku „u źródła” (art. 21 Ustawy CIT czy art. 29 Ustawy PIT). W szczególności, nie sposób uznać prowizji za wynagrodzenie za usługi reklamowe, bowiem Agencja nie świadczy Spółce usług reklamowych. Prowizja jest pochodną przeniesienia na Spółkę praw do wizerunku modelki/modela.

Niezależnie od powyższego tego typu świadczenia nie podlegałyby i tak opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podatek byłby wówczas rozliczony jedynie w państwie siedziby Agencji. W wypadku Agencji - rezydentów podatkowych Niemiec zastosowanie znalazłby art. 7 Polsko-Niemieckiej UPO (zyski przedsiębiorstw).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

*   6a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

1.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
2.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak stanowi art. 5a pkt 22 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

˗ chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 16, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że spółka dla celów reklamy nabywa utwory – zdjęcia i filmy reklamowe (dalej: Utwory), w których występują (uwidocznieni są modele oraz modelki. Utworu tworzone są poza terytorium Polski. W ramach nabycia Utworów nie dochodzi do przeniesienia majątkowych praw autorskich na spółkę, spółka otrzymuje prawo do wykorzystania Utworów (licencję) przez określony czas, w określonych mediach i określonym kraju oraz nie posiada prawa do udzielania dalszych licencji (sublicencji). Nabycie Utworów następuje za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej, która prowadzona jest przez (…), niemieckiego rezydenta podatkowego i udziałowca Spółki. Wynagrodzenie z tytułu licencji jest elementem wynagrodzenia płaconego przez Spółkę na rzecz (…).

Rozliczenie B oraz Prowizji może przyjąć następujące postaci:

*   jeśli prawo do B przysługuje modelce/modelowi, wówczas agencja wystawia fakturę VAT specyfikującą osobno płatność na rzecz B (należne modelce/modelowi) oraz Prowizji;
*   jeśli prawo do B przeniesiono na Agencję, to wówczas Agencja wystawia fakturę VAT na wynagrodzenie B oraz Prowizję, lecz podmiotem w całości uprawnionym jest Agencja.

Modelki oraz modele są, z punktu widzenia polskich przepisów prawa podatkowego, nierezydentami. Osoby te posiadają rezydencje podatkowe różnych państw, w szczególności zaś Niemiec czy państw skandynawskich. Również Agencje są, z punktu widzenia polskich przepisów prawa podatkowego, nierezydentami. Agencje te posiadają rezydencje podatkowe różnych państw, w szczególności zaś Niemiec czy państw skandynawskich. Niniejszy wniosek w zakresie B należnego Agencjom oraz Prowizji dotyczy Polsko-Niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Opisane we wniosku Agencje są częściowo prowadzone przez osoby fizyczne, częściowo zaś przez osoby prawne. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka współpracować będzie z Agencjami, prowadzonymi przez spółki niebędące osobami prawnymi, w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wynagrodzenie B oraz Prowizja będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. osoby posiadające na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy), z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

W celu ustalenia czy wynagrodzenie B oraz Prowizja będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) należy odnieść się do wyżej zacytowanych przepisów art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 aby określić czy wynagrodzenie za prawo do wykorzystania wizerunku osoby fizycznej (modelki/modela) można uznać za dochód w nich wymieniony.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), wizerunek należy do dóbr osobistych człowieka i pozostaje pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 Kodeksu cywilnego, w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie.

Ochronę wizerunku przewidują również regulacje ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231). W myśl bowiem art. 81 tej ustawy, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia nie wymaga natomiast rozpowszechnianie wizerunku:

1.  osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności politycznych, społecznych, zawodowych;
2.  osoby stanowiącej jedynie szczegół całości takiej jak zgromadzenie, krajobraz, publiczna impreza.

Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego.” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/GL 866/11).

Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jest przychodem związanym z dysponowaniem dobrem osobistym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że prawa osobiste nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z praw osobistych. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, może być jednak przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Bez względu jednak na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy.

Ponadto zaznaczyć należy, że wizerunek nie może być rezultatem pracy czy działalności twórczej i nie może być traktowany jako utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

Zatem wynagrodzenie za prawo do wykorzystania wizerunku modelki/modela nie będzie stanowiło przychodu z praw autorskich lub z praw pokrewnych (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz nie będzie miało podstaw w świadczeniach usług wymienionych art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zatem, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako dokonujący wypłaty wynagrodzenia za prawo do wykorzystania wizerunku osoby fizycznej, tj. modelki/modela oraz wypłaty prowizji na rzecz Agencji za to, że do komercjalizacji wykorzystano Utwór, zawierający wizerunek modelki/modela nie jest/nie będzie zobowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 29 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie B nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)
*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)

–jest prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.