Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.409.2020.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: Ulga B+R
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie uznania za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenia chorobowego i innych wynagrodzeń wypłacanych na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą, itp.) **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 2 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.409.2020.1.AC (doręczonym dnia 12 czerwca 2020 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 15 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozliczającym dochód na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). Wnioskodawczyni jest wspólnikiem – komandytariuszem – w \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w … (dalej: Spółka).

Spółka specjalizuje się w rozwoju i sprzedaży wyrobów medycznych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetyków oraz suplementów diety. Spółka działa na rynku od 2009 r. i zajmuje się projektowaniem, opracowywaniem formulacji, wdrażaniem do produkcji oraz rozwojem:

1.  wyrobów medycznych;
2.  dermokosmetyków;
3.  suplementów diety.

Do katalogu produktów opracowywanych od podstaw i oferowanych przez Spółkę zaliczyć można szerokie spektrum produktów do stosowania na skórę i błony śluzowe, takich jak kremy, maści, żele, płyny i pianki, oraz produkty doustne: tabletki, pastylki miękkie, proszki do rozpuszczania, syropy, spraye, krople, kapsułki twarde i miękkie, a także produkty dopochwowe.

Działalność Spółki w głównej mierze skupiona jest na obszarze opracowania i rozwoju wyrobów medycznych, dermokosmetyków i suplementów diety. Są to zarówno nowe składy produktów niewystępujących w jej dotychczasowej ofercie, jak również Spółka podejmuje prace zmierzające do poszerzenia zastosowania w obecnych produktach, co pociąga za sobą zmianę klasyfikacji danych produktów – wyrobów medycznych.

Ciągły postęp i rozwój jest priorytetem w działalności Spółki. Spółka od lat uważnie obserwuje i analizuje sytuację zarówno na krajowym, jak i europejskim rynku, stale rozszerzając pulę oferowanych produktów oraz prowadząc prace nad produktami już wdrożonymi do produkcji. Mając na względzie powyższe Spółka nieustannie prowadzi prace związane z projektowaniem oraz opracowywaniem formulacji produktów wprowadzanych do jej portfolio.

W celu wzbogacenia gamy produktów Spółka realizuje szereg prac, których wyniki są wykorzystywane przez Spółkę samodzielnie w celu opracowywania nowych produktów lub rozwoju produktów już wchodzących w skład portfolio Spółki, które to prace Spółka kwalifikuje jako prace badawczo-rozwojowe.

W ramach segmentu kwalifikowanego przez Spółkę do segmentu prac badawczo-rozwojowych, Spółka realizuje prace zmierzające do:

1.  opracowania nowego produktu (przygotowanie pożądanej formulacji wyrobu medycznego, przeprowadzenie badań i testów, walidacja skuteczności działania opracowanego produktu, przeprowadzenie procesu rejestracji wyrobu medycznego);
2.  rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu (m.in. rozszerzenie wskazań, rozszerzenie grupy odbiorców).

Ad 1 Opracowania nowego produktu

Prace Spółki w tym zakresie skupiają się na opracowywaniu nowego produktu, który Spółka zamierza wdrożyć do produkcji. Model biznesowy Spółki zakłada nieustanny rozwój w następstwie monitorowania zarówno krajowych, jak i międzynarodowych trendów w zakresie przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego oraz suplementów diety. Spółka opracowuje według własnej autorskiej koncepcji nowe i skuteczne produkty, które przynoszą ulgę w codziennych dolegliwościach. W ramach swojej działalności Spółka skupia się na rozwoju linii produktowych złożonych z uzupełniających się specyfików. W ramach tego segmentu Spółka przeprowadza prace zmierzające do opracowania zupełnie nowego rozwiązania. Prace wchodzące w skład tego segmentu obejmują w szczególności przygotowanie pożądanej formulacji, przeprowadzenie badań, ekspertyz oraz walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu, a także przeprowadzenie procesu rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz finalnie wdrożenie do produkcji u podwykonawców. Efektem prac Spółki jest stworzenie produktu niewystępującego w praktyce gospodarczej Spółki lub znacznie odróżniającego się od produktu już oferowanego przez Spółkę.

Ad 2 Rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu

Prace Spółki w tym zakresie zmierzają do rozszerzenia zakresu stosowania produktu opracowanego przez Spółkę wynikającego z posiadanego zgłoszenia wyrobu medycznego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, co pozwala na jego wprowadzenie do obrotu. Rozszerzenie zakresu możliwości stosowania produktu Spółki jest możliwe dzięki poszerzeniu oceny klinicznej wyrobu o kolejne doniesienia naukowe w zastosowaniu wyrobu lub jego składników, co w konsekwencji skutkuje zmianą klasy produktu. Zmiana klasy wyrobu wymaga prowadzenia szeregu dodatkowych specjalistycznych analiz i badań oraz przeprowadzenia oceny zgodności przy udziale jednostki notyfikowanej (w przypadku Spółki jest to Polskie Centrum Badań i Certyfikacji). Pozytywne przejście oceny zgodności skutkuje wydaniem przez jednostkę notyfikowaną certyfikatu CE dla danego wyrobu, co umożliwia zgłoszenie wyrobu do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w wyższej klasie.

W praktyce chodzi o m.in.:

*   rozszerzenie wskazań (np. nie tylko jamy nosowe ale i zatoki, lub nie tylko gardło ale i krtań);

*   rozszerzenie grupy odbiorców (np. szczególne wskazania dla pacjentów onkologicznych).

W następstwie przeprowadzenia prac z tego zakresu, produkt będący już w ofercie Spółki w istotny sposób zmienia swoją dotychczasową specyfikację. Prace prowadzą do zmiany jego zastosowania w następstwie przeprowadzenia szeregu ekspertyz, analiz oraz badań oceny klinicznej.

Spółka prowadzi prace odnoszące się zarówno do opracowania nowego produktu, jak i zakresu możliwości stosowania produktu już będącego w ofercie Spółki w oparciu o metodologiczną i systematyczną procedurę projektowania i rozwoju (wewnętrzna procedura, dalej: Procedura).

W świetle Procedury, cały cykl opracowania nowego produktu i jego rozwoju jest uporządkowany w ramach etapów, które tworzą poniższy schemat:

ETAP 1 – Opracowanie danych wejściowych do projektowania. Etap obejmuje opracowanie danych, które uwzględniają:

1.  wymagania funkcjonalne oraz dotyczące parametrów i bezpieczeństwa;
2.  mające zastosowanie do projektowanego wyrobu wymagania ustawowe i przepisy;
3.  ewentualne informacje wynikające z poprzednich, podobnych projektów;
4.  procesy realizowane na zewnątrz;
5.  dane wyjściowe z zarządzania ryzykiem (wynikające z wewnętrznej procedury „Zarządzanie ryzykiem w trakcie realizacji wyrobu” (formularz F).

ETAP 2 – Tworzenie dokumentacji. Etap obejmuje stworzenie dokumentacji obejmującej:

1.  dane z wcześniejszych podobnych projektów;
2.  projekt instrukcji użycia;
3.  projekt kartonika i etykiety;
4.  zarys projektowanego wyrobu – schemat wytwarzania;
5.  wykonanie dokumentacji technologicznej;
6.  specyfikację wyrobu;
7.  specyfikację materiałów opakowaniowych;
8.  ocenę kliniczną i/lub badania kliniczne (dotyczy wyrobów medycznych).

ETAP 3 – Wykonanie serii wdrożeniowej (dotyczy wyrobów medycznych lub innych wyrobów jeśli zajdzie taka konieczność). Etap obejmuje:

1.  zakup niezbędnych materiałów wyjściowych;
2.  wykonanie serii próbnej;
3.  badania serii próbnej;
4.  zmiany w projektowaniu i rozwoju;
5.  rozpoczęcie badań stabilności (jeśli dotyczy);
6.  ocenę biokompatybilności (dotyczy wyrobów medycznych).

ETAP 4 – Przegląd i weryfikacja projektowania i rozwoju. Etap obejmuje prace weryfikacyjne:

1.  dokumentacji;
2.  projektu instrukcji użycia;
3.  projektu etykiety;
4.  projektu opakowania;
5.  raportów z badań;
6.  analizy ryzyka (jeśli dotyczy).

ETAP 5 – Walidacja projektowania i rozwoju:

W ramach tego etapu dokonywana jest szczegółowa weryfikacja czy produkt jest w stanie spełnić wymagania dla zamierzonego użycia wyrobu.

Jako część walidacji projektowania i rozwoju przeprowadzana jest także ocena kliniczna. Dla rodziny wyrobów medycznych, walidacja wykonywana jest na reprezentatywnym produkcie. Uzasadnienie wyboru jest dokumentowane.

W ramach etapu dokonuje się przeglądu dokumentacji projektowej w celu potwierdzenia, że przy projektowaniu uwzględniono wymagania użytkownika oraz wymagania norm i standardów zgodnie z obowiązującymi wytycznymi krajowymi i europejskimi.

ETAP 6 – Dane wyjściowe z projektowania i rozwoju. Etap obejmuje:

1.  weryfikację spełnienia wymagań danych wejściowych;
2.  opracowanie dokumentacji technicznej;
3.  przegląd kompletności dokumentacji technicznej.

ETAP 7 – Przeniesienie projektowania i rozwoju.

Przeniesienie danych wyjściowych z projektowania i rozwoju do produkcji jest realizowane przez podwykonawców Spółki. W ramach tego procesu zapewnia się aby dane wyjściowe z projektowania i rozwoju zostały przeglądnięte jako nadające się do produkcji oraz aby zdolność produkcyjna mogła spełnić wymagania dotyczące wyrobu, zanim staną się ostatecznymi specyfikacjami produkcyjnymi.

ETAP 8 – Informacje poprodukcyjne o wyrobie na rynku. Etap obejmuje:

1.  aktualizację oceny klinicznej (dotyczy wyrobów medycznych);
2.  aktualizację analizy ryzyka produktu pozostającego w obrocie (dotyczy wyrobów medycznych lub dla każdego innego wyrobu jeśli tego wymaga);
3.  inne informacje niezbędne dla utrzymania produktu w obrocie.

Proces związany z pracami w zakresie powstawania nowych formuł produktów, czy pracami nad trzema głównymi atrybutami produktów, tj. (i) jakością, (ii) skutecznością, (iii) bezpieczeństwem produktów, (iv) zakresem zastosowania – jest złożony oraz obwarowany wieloma regulacjami prawnymi. Mowa tu o szeregu wymogów prawnych i administracyjnych takich jak chociażby uzyskanie certyfikatów CE dla wyrobów medycznych w klasie wyższej niż I, zapewnienie zgodności działania z wymaganiami wynikającymi z właściwych przepisów oraz dobrych praktyk (ustawa o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r., Dyrektywa 93/42/EEC oraz Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2017/745; normy ISO 13485 oraz współtowarzyszące, ISO 22716 i 9001. Cały cykl rozwoju oraz produkcji produktów oferowanych przez Spółkę zgodny jest z przepisami regulacyjnymi.

W celu zapewnienia najwyższej jakości usług, Spółka ściśle kontroluje cały cykl rozwoju nowego produktu oraz cykl produkcyjny każdego produktu. Spółka jest posiadaczem certyfikatu ISO-13485 (potwierdzenie spełnienia wymagań PN-EN ISO 13485:2016-04 w zakresie projektowania, produkcji i sprzedaży wyrobów medycznych nieaktywnych, nieimplantowanych do podawania na błony śluzowe lub skórę) oraz certyfikatu ISO-9001 (potwierdzenie spełnienia wymagań PN-EN ISO 9001:2015-10 w zakresie projektowania, produkcji, sprzedaży i pośrednictwa w produkcji kontraktowej wyrobów medycznych, suplementów diety, kosmetyków, środków spożywczych oraz w zakresie konsultingu farmaceutycznego) a także certyfikatu ISO 22716 – Dobre Praktyki Produkcji Kosmetyków (GMP).

Rezultatem prac Spółki są m.in. stworzona dokumentacja precyzująca charakterystykę działania i wytworzenia danego wyrobu medycznego oraz finalnie uzyskane zgłoszenie wyrobu medycznego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, co pozwala na jego wprowadzenie do obrotu.

W ramach procesu opracowania produktu część prac realizowana jest przez podmioty zewnętrzne. Są to najczęściej wyspecjalizowane podmioty gospodarcze świadczące specjalistyczne usługi m.in. dla branż przemysłu farmaceutycznego oraz kosmetycznego, które realizują na zlecenie Spółki prace wymagające dysponowania odpowiednim zapleczem badawczym, laboratoryjnym bądź znajomością regulacji obowiązujących na danym rynku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że znaczna część nabywanych przez Spółkę usług nie może zostać zakupiona od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Jest to nierozerwalnie związane z faktem, że z uwagi na ograniczone zasoby techniczno-kadrowe, jak również inną specyfikę działalności, nie posiadają one w swej ofercie usług niezbędnych dla Spółki.

Kluczowe usługi związane z opracowywaniem nowych produktów oraz zmianą zastosowania produktów dotyczą m.in.:

1.  wykonania badań mikrobiologicznych;
2.  wykonania badań fizykochemicznych;
3.  wykonania pomiarów zawartości substancji;
4.  wykonania badań stabilności;
5.  innych badań związanych z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury.

Wskazane powyżej badania i analizy stanowią nieodłączny element prac związanych z opracowaniem nowych produktów oraz zmianą zastosowania produktów, bez których zakończenie prac byłoby niemożliwe ze względu m.in. na właściwe regulacje prawne i wymogi związane z rejestracją produktu w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Ze względu na fakt, że Spółka nie posiada własnej infrastruktury naukowo-badawczej niezbędnej do wykonania niektórych prac w ramach projektów, Spółka zleca ich wykonanie na zewnątrz u podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Koszty usług powyższych usług (dalej jako „Koszty badań”) dotyczą kosztów, które związane są z usługami wykonywanymi przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem specjalistycznych maszyn i urządzeń (m.in. komór stabilności, specjalistycznych urządzeń do badania PH/gęstości/lepkości, mikroskopów, komór do inkubacji szczepów, kolumn HPLC, specjalistycznych dermatologicznych aparatur pomiarowych, komór laminarnych, itp.) będących jego własnością, na potrzeby realizacji prac stanowiących, w ocenie Spółki, prace badawczo-rozwojowe.

W praktyce większość badań zlecana jest przez Spółkę do wykonania przez podmioty zewnętrzne. Jednakże to Spółka:

*   definiuje koncepcję nowego produktu;

*   określa przedmiot prac badawczych, precyzuje zakres i warunki prac;

*   odpowiada za analizę i łączenie pozyskanej wiedzy w celu opracowania nowego produktu lub rozszerzenia zakresu możliwego stosowania.

Spółka ponosi przy tym także wydatki na nabycie surowców (substancji chemicznych) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a także koszty wytworzenia produktów zużywanych w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz koszty nabycia próbek oraz wyrobów konkurencyjnych, które podlegają zużyciu w ramach prac opisanych we wniosku (dalej: „Koszty materiałów i surowców”).

Prace zmierzające do opracowania nowego produktu oraz zmiany zastosowania produktów podejmowane są przez pracowników Spółki, którzy w ramach stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych wykonują obowiązki związane z działalnością badawczo-rozwojową w zgodzie z wewnętrzną Procedurą. Spółka prowadzi odrębną ewidencję czasu pracy i wykonywanych przez pracowników/zleceniobiorców zadań, co pozwala na określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności, którą Spółka kwalifikuje jako działalność badawczo-rozwojową, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu.

Pracownicy zaangażowani w prace badawczo-rozwojowe czuwają nad prawidłową realizacją procesów opracowania i rozwoju produktów oraz koordynują procesy na każdym etapie opracowania oraz rozwoju produktu w zgodzie z wewnętrzną Procedurą. Personel zaangażowany w prace badawczo-rozwojowe na bieżąco analizuje założenia i ocenia, czy rezultaty odpowiadają początkowym. Na bieżąco analizują przyjęte założenia oraz to, czy uzyskiwane rezultaty im odpowiadają.

Personel zaangażowany w prace badawczo-rozwojowe jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   opracowanie nowego produktu (wymyślenie nowej formulacji, opracowanie składu, koordynację prac zmierzających do wykonania próbek do badań);

*   analizę literaturową oraz analizę wniosków z dotychczasowych projektów na potrzeby zrealizowania projektu i osiągnięcia zakładanych założeń;

*   opracowywanie dokumentacji wyrobu medycznego w ramach realizowanego projektu zmierzającego do wytworzenia nowego wyrobu medycznego lub rozszerzenia zakresu możliwości stosowania wyrobu medycznego;

*   zlecanie i koordynowanie niezbędnych badań; weryfikację otrzymanych raportów z usług badawczych, ekspertyz;

*   sporządzanie dokumentacji rejestracyjnej wyrobu medycznego na podstawie otrzymanych raportów przeprowadzonych badań w celu rejestracji wyrobu medycznego;

*   opracowywanie dokumentacji w celu rozszerzenia zakresu możliwości stosowania wyrobu medycznego.

W związku z zatrudnieniem pracowników Spółka ponosi związane z tym koszty, w tym:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą, itp.);

*   premie, bonusy i nagrody;

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej;

*   wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, itp.).

Dodatki te w zależności od regulacji u.p.d.o.f. mogą być opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Koszty pracownicze”).

Spółka nabywa także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze oraz usługi równorzędne od jednostek, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Koszty jednostek”).

Koszty realizowanych prac są ewidencjonowane w systemie księgowym na odrębnych kontach. Prowadzona przez Spółkę ewidencja umożliwia zidentyfikowanie pełnej listy wydatków związanych z projektami rozwoju nowych oraz zmian w opracowanych już produktach wraz z kwotami, z podziałem na poszczególne konta projektów oraz na poszczególne okresy/lata.

Reasumując, realizowane prace Spółki w zakresie opisanym we wniosku:

*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu przez dedykowany personel;

*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych wyrobów medycznych lub rozszerzenia zakresu możliwości stosowania wyrobów medycznych;

*   dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach (nowe działanie, rozszerzona grupa odbiorców, itp.);

*   są prowadzone przy wykorzystaniu ogólnodostępnej wiedzy oraz wiedzy nabytej przez Spółkę w efekcie prowadzenia prac zmierzających do opracowania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach.

Dodatkowo, Spółka:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

*   będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;

*   przedkłada do Głównego Urzędu Statystycznego coroczne formularze GUS PNT-01 „Sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R)” raportując wielkość ponoszonych nakładów na działalność B+R;

*   nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową;

*   prowadzi odrębną ewidencję kosztów związanych z realizowanymi pracami.

Pismem z dnia 15 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że Spółka komandytowa nie posiada statusu centrum badawczo rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r., poz. 534, z późn. zm.). Stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka wyodrębniła koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki były przez Wnioskodawczynię zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno Spółka, jak i Wnioskodawczyni nie korzystają z dofinansowań w zakresie prowadzonej działalności, która została opisana we wniosku, zatem koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482), a także nie uzyskała decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162). Działalność innowacyjna opisana we wniosku nie polega na działalności obejmującej zmiany rutynowe i okresowe. Nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej dotyczy wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowane przez Spółkę prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e u.p.d.o.f.?
2.  Czy realizowane przez Spółkę prace dotyczące rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e u.p.d.o.f.?
3.  Czy wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej?
4.  Czy wskazane we wniosku Koszty badań poniesione przez Spółkę stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.?
5.  Czy wskazane we wniosku Koszty jednostek, poniesione na rzecz podmiotów, które są wpisane do zintegrowanego systemu informacji o szkolnictwie wyższym i nauce POL-ON stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad 1

Spółka w zakresie prac dotyczących opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy. W myśl art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z poźn. zm),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawczyni, realizowane przez Spółkę prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e u.p.d.o.f.

Jest to nierozerwalnie związane z faktem, że procedura opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym wpisuje się w definicję prac badawczo-rozwojowych. Podejmowane przez Spółkę prace zmierzają do stworzenia nowego wyrobu medycznego w wyniku nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z zakresu medycyny, farmakologii oraz kosmetologii. Prace Spółki prowadzone są metodycznie i systematycznie, a ich zwieńczeniem jest stworzenie nowego wyrobu medycznego będącego produktem końcowym, gotowym do wykorzystania komercyjnego. Aby możliwe było wdrożenie wyrobu na rynek, finalnie podejmowane są działania warunkujące możliwość wprowadzania danego wyrobu medycznego do obrotu.

Prowadzone przez Spółkę prace:

*   są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych lub znacznie ulepszonych produktów w postaci wyrobów medycznych (innych niż dotychczas występujących w portfolio produktowym Spółki),

*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz zgodnie z Procedurą przez dedykowanych pracowników,

*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych wyrobów medycznych,

*   wiedza pozyskana w toku prowadzonej działalności, którą Spółka kwalifikuje do działalności badawczo-rozwojowej jest utrwalana w ramach opracowanej dokumentacji projektowej i jest wykorzystywana w ramach innych projektów o podobnym charakterze.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że Spółka realizuje metodologiczny proces badawczo-rozwojowy – planuje i nadzoruje cały proces, począwszy od opracowania założeń (idei produktu), aż do zamknięcia procesu, który następuje wraz z opracowaniem docelowego produktu i uzyskaniem zgody na wprowadzenie do obrotu. Cały cykl począwszy od opracowania idei produktu, aż po etap uzyskania możliwości jego komercjalizacji, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych.

Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek – tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji wyrobu medycznego. Stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać wyrób medyczny bez opracowania formulacji, przeprowadzenia szeregu badań i analiz, zwalidowania funkcjonalności produktu oraz finalnego uzyskania zgody na wdrożenie do obrotu. W konsekwencji, między fazami procesu tworzenia wyrobu medycznego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym jest stwierdzenie, że prace Spółki zmierzające do opracowania nowego wyrobu medycznego spełniając definicje prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co uprawnia do skorzystania z ulgi opisanej w art. 26e u.p.d.o.f.

W myśl art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej, odliczeniu po Jej stronie będzie podlegać wskazana ulga w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w zyskach Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej stanowisko w tym zakresie potwierdza także szereg interpretacji indywidualnych wydanych dla podmiotów o zbliżonej charakterystyce działalności, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.155.2019.1.JS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.751.2016.1.PS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-639/16/KP.

Ad 2

Spółka w zakresie prac dotyczących rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e u.p.d.o.f.

W zakresie prac dotyczących rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym Spółka podejmuje czynności wpisujące się zarówno w definicję badań naukowych, jak również prac rozwojowych.

Rozszerzenie zakresu stosowania wyrobu medycznego wymaga przeprowadzenia dodatkowych analiz i badań związanych z nowym przeznaczeniem wyrobu medycznego oraz zmianą pierwotnego zezwolenia wynikającego z dokonanego zgłoszenia do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Rozszerzenie zakresu możliwości stosowania produktu Spółki jest możliwe dzięki poszerzeniu oceny klinicznej wyrobu o kolejne doniesienia naukowe w zastosowaniu wyrobu lub jego składników, co w konsekwencji skutkuje zmianą klasy produktu. Procedura zmiany klasy wyrobu związana jest z czynnościami obejmującymi ocenę działania danego produktu, w tym w szczególności koniecznością przeprowadzenia szeregu specjalistycznych badań, analiz oraz przygotowania ekspertyz i opinii.

Stąd też w ocenie Wnioskodawczyni, realizowane przez Spółkę procesy związane z prowadzeniem prac nad rozszerzeniem zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym, tj. dodatkowych analiz, badań, opinii i ekspertyz można uznać za badania podstawowe i aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jeśli natomiast wymogiem jest podjęcie działań zmierzających do zmodyfikowania i zwalidowania dotychczas stosowanej receptury, zdaniem Spółki, prace z tym związane wpisują się w definicję prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prowadzone przez Spółkę prace w tym zakresie:

*   są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu dokonania zmian w istniejących produktach (rozszerzenie wskazań, rozszerzenie grupy odbiorców itp.);

*   wykorzystują dostępną wiedzę do opracowania rozszerzeń wyrobów medycznych pozwalających na rozszerzenie zastosowań i grup odbiorców;

*   są prowadzone w sposób systematyczny i metodologiczny, według określonego harmonogramu i w zgodzie z Procedurą przez dedykowany personel;

*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do dokonania zmian w istniejących produktach w istotny sposób zmieniających ich pierwotną charakterystykę wynikającą z dokonanego uprzednio zgłoszenia.

Podobnie jak w przypadku prac zmierzających do opracowania nowego produktu, Spółka realizuje metodologiczny proces badawczo-rozwojowy – planuje i nadzoruje cały proces, począwszy od opracowania założeń (dokonania określonego rozszerzenia produktu), aż do zamknięcia procesu, który następuje wraz ze zmianą klasy produktu wynikającej z dokonanego zgłoszenia. Cały cykl prac w tym zakresie stanowi nierozerwalny ciąg prac badawczo-rozwojowych.

Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek – tworzą one spójny proces pozwalający na zdobycie nowej wiedzy w efekcie przeprowadzenia badań, analiz oraz ekspertyz i zmiany klasy wyrobu w następstwie poszerzenia oceny klinicznej. Między fazami prac istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym jest stwierdzenie, że prace Spółki zmierzające do rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym spełniają definicje prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co uprawnia do skorzystania z ulgi opisanej w art. 26e u.p.d.o.f.

W myśl art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej, odliczeniu po Jej stronie będzie podlegać wskazana ulga w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w zyskach Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej stanowisko w tym zakresie potwierdza także szereg interpretacji indywidualnych wydanych dla podmiotów o zbliżonej charakterystyce działalności, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.155.2019.1.JS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.751.2016.1.PS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-639/16/KP.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawczyni, jest Ona uprawniona do odliczenia, w proporcji do posiadanych przez Nią udziałów w zyskach Spółki, od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych przez Spółkę kosztów na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze opisane we wniosku w wysokości określonej w art. 26e ust. 2 pkt l i la u.p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f., analogiczne zasady mają zastosowanie w stosunku do umów zlecenia oraz umów o dzieło.

Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni wskazuje przy tym, że pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową to pracownicy, którzy faktycznie wykonują zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawczyni zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzenie pracowników, którzy rzeczywiście uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych. W przypadku Spółki będą to więc pracownicy, którzy wykonują zadania pozostające w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki, uczestnicząc w projektach przypisanych do grupy projektów badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, będzie Ona uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) w postaci poniesionych przez Spółkę wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze takie jak m.in.:

*   wynagrodzenie oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą, itp.);

*   premie, bonusy i nagrody;

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej;

*   wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, itp.).

Wydatki te podlegać będą odliczeniu do wysokości określonej proporcją wskazaną w art. 26e ust. 2 pkt l i la u.p.d.o.f. oraz do limitu określonego w art. 26e ust. 7 u.p.d.o.f. Ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej, odliczeniu po Jej stronie będzie podlegać wskazana kategoria kosztów w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w zyskach Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, potwierdzeniem prawidłowości Jej stanowiska może być szereg interpretacji indywidualnych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-3.4510.1184.2016.1.TS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.561.2019.1.IZ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.609.2019.1.IZ.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zwraca uwagę w kontekście w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., że o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji. Potwierdza to obecnie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 692/19,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 609/19,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 441/19,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawczyni, poniesione przez Spółkę Koszty badań stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.f. Ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej, odliczeniu po Jej stronie będzie podlegać wskazana kategoria kosztów w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.f., za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawczyni, nabywane od podmiotów niepowiązanych dla celów prowadzonych prac badawczo-naukowych usługi:

1.  wykonania badań mikrobiologicznych;
2.  wykonania badań fizykochemicznych;
3.  wykonania pomiarów zawartości substancji;
4.  wykonania badań stabilności;
5.  innych badań związanych z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury;

należy uznać za wypełniające dyspozycję art. 26e ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.f. Kategoria tych kosztów dotyczy bowiem wydatków na nabycie usług, które polegają na wykonaniu wskazanych prac przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem maszyn i urządzeń (m.in. komór stabilności, specjalistycznych urządzeń do badania PH, gęstości, lepkości, mikroskopów, komór do inkubacji szczepów, kolumn HPLC, specjalistycznych dermatologicznych aparatur pomiarowych, komór laminarnych, itp.), tj. aparatury badawczo-naukowej, będących jego własnością, na potrzeby realizacji prac stanowiących, w ocenie Spółki, prace badawczo-rozwojowe. Z uwagi na fakt, że nabywane usługi służą pracom badawczo-rozwojowym i związane są z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury badawczo-naukowej, spełniona została dyspozycja z art. 26e ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.496.2019.2.JKU.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawczyni, w wyżej opisanym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów, które są wpisane do zintegrowanego systemu informacji o szkolnictwie wyższym i nauce POL-ON stanowią – na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. – koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiej jednostki (takiego podmiotu) wyników prowadzonych przez nią (niego) badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Podmiotami wymienionymi w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są:

*   uczelnie;

*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;

*   instytuty naukowe PAN;

*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 736);

*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   Polska Akademia Umiejętności;

*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2018 r.),

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na specyfikę działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a także obowiązujące regulacje prawne, dla wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu konieczne jest dokonanie zgłoszenia wyrobu medycznego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. W tym celu niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowych ekspertyz oraz sporządzenie opinii, które są warunkiem niezbędnym dla wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu, a także zmiany jego klasy. Efektem tego stanu rzeczy jest ponoszenie wydatków na różnego typu opinie i ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne.

Wyżej wymienione koszty zaliczane są, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, do kosztów kwalifikowanych, co potwierdzają, zdaniem Wnioskodawczyni, niżej wskazane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4011.568.2018.1.APO,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.218.2018.1.JS.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że opisane wyżej koszty Spółki ponoszone na rzecz podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych spełniają definicję zawartą w art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych oraz podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. Ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni jest komandytariuszem spółki komandytowej, odliczeniu po Jej stronie będzie podlegać wskazana kategoria kosztów w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w zyskach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie uznania za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenia chorobowego i innych wynagrodzeń wypłacanych na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą, itp.),

*   **jest prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jest wspólnikiem spółki komandytowej, która specjalizuje się w rozwoju i sprzedaży wyrobów medycznych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetyków oraz suplementów diety. Spółka zajmuje się projektowaniem, opracowywaniem formulacji, wdrażaniem do produkcji oraz rozwojem: wyrobów medycznych, dermokosmetyków, suplementów diety. Są to zarówno nowe składy produktów niewystępujących w jej dotychczasowej ofercie, jak również Spółka podejmuje prace zmierzające do poszerzenia zastosowania w obecnych produktach, co pociąga za sobą zmianę klasyfikacji danych produktów – wyrobów medycznych. Prace Spółki są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu przez dedykowany personel, mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych wyrobów medycznych lub rozszerzenia zakresu możliwości stosowania wyrobów medycznych, dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach (nowe działanie, rozszerzona grupa odbiorców, itp.), są prowadzone przy wykorzystaniu ogólnodostępnej wiedzy oraz wiedzy nabytej przez Spółkę w efekcie prowadzenia prac zmierzających do opracowania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach. Działalność innowacyjna opisana we wniosku nie polega na działalności obejmującej zmiany rutynowe i okresowe.

W związku z tym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy realizowane przez Spółkę prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym oraz czy realizowane przez Spółkę prace dotyczące rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Kluczowe jest również, zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje takie rodzaje aktywności, jak: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę Prace B+R, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, opisane we wniosku realizowane przez Spółkę prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym oraz prace dotyczące rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającą do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26e tej ustawy.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W treści wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że Spółka:

*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402);

*   nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

*   nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe wyroby medyczne lub rozszerza zakres możliwości stosowania wyrobów medycznych;

*   kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki były przez Wnioskodawczynię zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   zarówno Spółka, jak i Wnioskodawczyni nie korzystają z dofinansowań w zakresie prowadzonej działalności, która została opisana we wniosku, zatem koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku;

*   przedkłada do Głównego Urzędu Statystycznego coroczne formularze GUS PNT-01 „Sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R)” raportując wielkość ponoszonych nakładów na działalność B+R;

*   stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. wyodrębniła koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak aby stwierdzić, czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisem art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością badawczo-rozwojową są alokowane:

1.  wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych biorących udział w pracach badawczo-rozwojowych – Koszty pracownicze;
2.  koszty nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej – Koszty badań;
3.  koszty zakupu ekspertyz, opinii oraz usług doradczych – Koszty jednostek.

W kwestii dotyczącej Kosztów pracowniczych Organ stwierdza, co następuje.

Jak wskazano w treści wniosku, prace zmierzające do opracowania nowego produktu oraz zmiany zastosowania produktów podejmowane są przez pracowników Spółki, którzy w ramach stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych wykonują obowiązki związane z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka prowadzi odrębną ewidencję czasu pracy i wykonywanych przez pracowników/zleceniobiorców zadań, co pozwala na określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności, którą Spółka kwalifikuje jako działalność badawczo-rozwojową, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu.

W związku z zatrudnieniem pracowników Spółka ponosi związane z tym koszty, w tym:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą, itp.);

*   premie, bonusy i nagrody;

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej;

*   wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, itp.).

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń z ww. tytułów do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

*   art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);

*   art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;

*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Tym samym, naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy (odpowiednio osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie wykonywała usługi na podstawie tej umowy), a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej (np. zasiłek chorobowy czy świadczenia związane z urlopem).

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że Koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, premie, bonusy i nagrody; diety i inne należności za czas podróży służbowej; wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, itp.), czyli za okres, w którym pracownicy, jak i osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej realizowali prace badawczo-rozwojowe, mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, jak i osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. Koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy Spółki, jak i osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast te Koszty Pracownicze, które obejmują: wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą, itp.) nie mogą być uznawane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, ponieważ dotyczą one wynagrodzenia za okres, w którym pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej nie wykonywali prac na rzecz Spółki (w tym prac badawczo-rozwojowych).

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych prac badawczo-rozwojowych, kosztów związanych z nabyciem usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury naukowo-badawczej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Z wniosku wynika, że Spółka ze względu na fakt, że nie posiada własnej infrastruktury naukowo-badawczej niezbędnej do wykonania niektórych prac w ramach projektów, zleca ich wykonanie na zewnątrz u podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Koszty usług powyższych usług – Koszty badań, dotyczą kosztów, które związane są z usługami wykonywanymi przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem specjalistycznych maszyn i urządzeń (m.in. komór stabilności, specjalistycznych urządzeń do badania PH/gęstości/lepkości, mikroskopów, komór do inkubacji szczepów, kolumn HPLC, specjalistycznych dermatologicznych aparatur pomiarowych, komór laminarnych, itp.) będących jego własnością, na potrzeby realizacji prac stanowiących, w ocenie Spółki, prace badawczo-rozwojowe.

Jak już wskazano powyżej, aby można było dany wydatek związany z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zaliczyć do wydatków kwalifikowanych, musi on znajdować się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej następować będzie wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki z tego tytułu będą stanowiły koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 4a ww. ustawy.

Przechodząc następnie do wydatków związanych z usługami bezpośrednio związanymi z projektowaniem i tworzeniem nowych lub zmodyfikowanych produktów, usług i procesów istotnym jest wskazać, że przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy traktuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wyraz „także”, użyty w tym przepisie, jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii usług doradczych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

*   uczelnie;

*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;

*   Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);

*   instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;

*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);

*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534);

*   instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

*   Polska Akademia Umiejętności;

*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Ponadto ww. usługi muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Z komentarza do art. 7 zawartego w LEX autorstwa Huberta Izdebskiego wynika, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce o wprowadziła pojęcie „system szkolnictwa wyższego i nauki”, którego części składowe (art.7 ust. 1) są bliskie wyliczeniu jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Różnice w stosunku do tego wyliczenia polegają na:

*   zastąpieniu podstawowych jednostek organizacyjnych uczelni przez uczelnie, co jest zgodne z podstawową w tym zakresie ideą ustawy zakładającą odstąpienie od przyznawania uprawnień, a w związku z tym podmiotowości prawnej jednostkom organizacyjnym uczelni, w szczególności wydziałom;

*   wprowadzeniu, dotąd niewystępującej, kategorii federacji;

*   zastąpieniu, jako ostatniego z elementów wyliczenia, „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a–e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 (\`(...)\`)” przez „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.

To ostatnie określenie jest znacznie szersze od zastosowanego w ustawie o zasadach finansowania nauki, obejmując literalnie także osoby fizyczne, w tym artystów, a to ze względu na to, że działalnością naukową w rozumieniu ustawy (art. 4 ust. 1) jest również twórczość artystyczna. Zapewne nie było to zamysłem autorów projektu ustawy, ale także w tym zakresie w uzasadnieniu projektu ustawy nie ma żadnego wyjaśnienia przyjętego sformułowania.

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zgodnie art. 342 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, Minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwany dalej „Systemem POL-on”.

W myśl art. 342 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, system POL-on obejmuje następujące bazy danych:

1.  wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu;
2.  wykaz studentów;
3.  wykaz osób ubiegających się o stopień doktora;
4.  wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
5.  repozytorium pisemnych prac dyplomowych;
6.  bazę dokumentów w postępowaniach awansowych;
7.  bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów;
8.  bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych.

Zgodnie z art. 346 ust. 1 ww. ustawy, wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne dla celów ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być świadczone lub wykonywane przez podmiot o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8, a więc podmiot należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, a podmioty te, jak wynika z przytoczonych przepisów znajdują się w wykazie instytucji systemu szkolnictwa wyższego zamieszczonej w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka nabywa także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze oraz usługi równorzędne od jednostek, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – Koszty jednostek.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych od podmiotów, które – jak wskazała Wnioskodawczyni – są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że definicję podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, spełniają wyłącznie instytucje należące do systemu nauki i szkolnictwa wyższego znajdujące się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.