Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.190.2019.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w Wariancie II, w przypadku świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego Inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w Wariancie III, w przypadku świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego Inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w Wariancie II i III.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Ponadto Wnioskodawca jest też podatnikiem zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż konstrukcji metalowych i ich części. Spółka zajmuje się sprzedażą regałów i konstrukcji stalowych, które służą profesjonalnemu przechowywaniu dokumentów, narzędzi oraz innych przedmiotów. Regały i konstrukcje stalowe sprzedawane przez Spółkę przeznaczone są do użytkowania wewnętrznego. Produkty te wykonane są z ocynkowanej stali – z elementów przygotowanych przez Spółkę. Spółka sprzedaje produkty składające się z komponentów (elementów), których jest właścicielem. Produkty sprzedawane są na zasadzie umowy sprzedaży poprzedzonej np. pisemnym, mailowym, telefonicznym zamówieniem – w zależności od wartości i skomplikowania zamówienia. Paleta produktów oferowanych przez Spółkę obejmuje m.in.: regały półkowe, w tym systemy takie jak: regały skręcane, regały wtykowe, regały o dużej rozpiętości, regały paletowe, wielopoziomowe systemy regałowe, regały dynamiczne, automatycznie obsługiwane systemy regałowe, regały wspornikowe.

Spółka jest stroną umów z różnymi podmiotami – „Klientami” – na podstawie których dokonuje sprzedaży regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych.

Oferowana przez Spółkę sprzedaż regałów metalowych, mających charakter mebli np. warsztatowych, gotowych do samodzielnego składania została sklasyfikowana przez Urząd Statystyczny w … jako PKWiU 31.09.11.0 „Meble metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Natomiast sprzedaż przez Spółkę, z profili stalowych elementów regałów wielkogabarytowych: o dużej rozpiętości, paletowych, wielopoziomowych, wspornikowych, których konstrukcja wymaga osadzenia w budynku za pomocą przykręcanych kotw lub umożliwia ich przesuwanie wzdłuż prowadnic, Urząd Statystyczny sklasyfikował jako PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”.

W ofercie Spółki znajdują się również usługi montażu stalowych regałów wielkogabarytowych na miejscu przeznaczenia wykonywane przez Spółkę lub podwykonawcę, które Urząd Statystyczny w … z kolei sklasyfikował jako PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Proces realizacji zleceń na rzecz Klientów przebiega w różnych wariantach. Dla usystematyzowania i sprecyzowania przedstawianych przez Spółkę wariantów wprowadzono następujące oznaczenia:

*   „Spółka” – X – podmiot oferujący sprzedaż regałów lub konstrukcji stalowych przeznaczonych do magazynowania;

*   „Klient” – podmiot, podatnik (prowadzący działalność gospodarczą) kupujący od Spółki regały lub konstrukcje stalowe przeznaczone do magazynowania, przy czym Klient kupuje regały lub konstrukcje stalowe do samodzielnego montażu / instalacji lub wraz z usługą montażu / instalacji ewentualnie usługę montażu / instalacji wraz z towarem;

*   „Kontrahent” – podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiadający status podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT oraz jego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT, któremu Spółka zleca montaż / instalację regału lub konstrukcji stalowej zamówionej przez Klienta. Usługa montażu stalowych regałów magazynowych mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0. „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Poniżej warianty sprzedaży oferowane przez Spółkę:

Wariant I

Spółka sprzedaje na rzecz Klienta metalowe regały lub konstrukcje stalowe. Regały lub konstrukcje stalowe dostarczane są do Klienta transportem – gotowe do montażu we własnym zakresie. Klient zamawia wyłącznie produkt – dostawę regałów lub konstrukcji stalowych, która została sklasyfikowana jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0. Według Spółki rozliczenie pomiędzy Spółką a Klientem powinno być dokonywane za zasadach ogólnych.

Wariant II

Spółka sprzedaje na rzecz Klienta usługę montażu / instalacji (sklasyfikowaną jako PKWiU 43.99.50.0). Poza usługą montażu / instalacji sprzedawany jest towar tj. regały lub konstrukcje stalowe. Usługa wykonywana jest pod konkretne zlecenie Klientów, a następnie dostarczane są do niej gotowe elementy. Klienci zamawiają usługę montażu / instalacji wraz z towarem. Montaż wykonuje w imieniu Spółki Kontrahent. Dominującym elementem jest usługa montażu / instalacji – czynności montażu czy instalacji tych konstrukcji nie można uznać za proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sprzedaż towaru pełni rolę poboczną w stosunku do wartości usługi montażu / instalacji. Usługa sklasyfikowana została jako PKWiU 43.99.50.0. Ze względu na konieczność zaawansowanych i złożonych prac sam towar (regał lub konstrukcja stalowa) jest elementem dodatkowym. Spółka oferuje taki produkt jako kompleksową usługę wykonania konstrukcji / instalacji do magazynowania.

Wariant III

Spółka sprzedaje konstrukcje stalowe, wykonywane przez Spółkę pod konkretne zlecenie Klientów, a następnie dostarcza je do nich. Klienci zamawiają wraz z towarem montaż lub instalację. Dostawa towarów (konstrukcji metalowych do magazynowania) wraz z jego montażem – jest świadczeniem kompleksowym. Konstrukcje składają się np. z balustrady z poręczami i bortnicą, z podestów, stanowisk przeładunkowych zabezpieczonych bramką obrotową, stanowisk przeładunkowych z łańcuchem, stanowisk przeładunkowych zabezpieczonych bramkami przesuwnymi oraz metalowych schodów. Elementem dominującym przy takiej sprzedaży jest w ocenie Spółki wydanie towaru – sklasyfikowane jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0. Na podstawie umowy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel – montaż jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez Kontrahenta – czyli podmiot zewnętrzny – wykonujący na rzecz Spółki usługę sklasyfikowaną jako PKWiU 43.99.50.0. W ocenie Spółki w takim przypadku Spółka nie odsprzedaje na rzecz Klienta usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy VAT na rzecz innego podmiotu, lecz dokonuje sprzedaży towarów handlowych – regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych. Właścicielem wszystkich elementów, z których składają się regały, systemy magazynowania czy też konstrukcje stalowe, jest do momentu dokonania sprzedaży Spółka. Montaż / instalacja regałów, systemów magazynowania czy też konstrukcji stalowych są w całości zlecane Kontrahentom – Spółka nie dysponuje personelem wykonującym takie czynności.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  (odpowiedź dot. Wariantu II i III) Klient, na rzecz którego działa/będzie działał Wnioskodawca realizując świadczenia objęte zakresem postawionych we wniosku pytań jest/będzie Inwestorem. Jednakże w związku z tym, że przedmiotowy wniosek dot. również zdarzeń przyszłych Wnioskodawca nie wyklucza, że podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca będzie wykonywał czynności objęte zakresem zadanych we wniosku pytań może też być Generalnym Wykonawcą lub Podwykonawcą;
2.  (odpowiedź dot. Wariantu II i III) Klient, tj. podmiot na rzecz którego Wnioskodawca wykonuje czynności objęte zakresem zadanych we wniosku pytań, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast przez to, że wniosek dot. również zdarzeń przyszłych Wnioskodawca nie wyklucza, że podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca będzie wykonywał czynności objęte zakresem zadanych we wniosku pytań, nie będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
3.  (odpowiedź dot. Wariantu II i III) usługi montażu/instalacji nabywane od Kontrahentów Wnioskodawca nabywa w imieniu własnym. Koszty usługi montażu/instalacji stanowią element kalkulacyjny dla realizowanych przez Wnioskodawcę czynności;
4.  (odpowiedź dot. Wariantu II i III) udział procentowy w cenie otrzymanej od Klienta dostawy towarów i świadczenia usług jest następujący: co najmniej 90% stanowi wartość towarów, ok. 6-10% stanowi wartość usług (transport i montaż);
5.  (odpowiedź dot. Wariantu II i III) wynagrodzenie za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności jest/będzie skalkulowane łącznie dla całego świadczenia. Jednakże w związku z tym, że Klienci Wnioskodawcy coraz częściej domagają się wyodrębnienia wartości dostawy towarów i świadczenia usług, Wnioskodawca nie wyklucza, że w kalkulacji cenowej Klient będzie informowany o wartości towarów i usług, wchodzących w skład realizowanych łącznie czynności;
6.  (odpowiedź dot. Wariantu II i III) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są/będą fakturowane jako jedno świadczenie (dostawa towarów). W tym zakresie Wnioskodawca nie planuje żadnych zmian (nawet przy wprowadzeniu zmian, o których mowa w uzupełnieniu pytania ad. 6 – tzn. informowaniu Klienta o wartości towarów i usług);
7.  (odpowiedź dot. Wariantu II i III) Dla Klienta, na rzecz którego Spółka wykonuje świadczenia opisane w Wariancie II i III istotnym jest nabycie konstrukcji stalowej zdatnej do używania, co według Wnioskodawcy tak naprawdę oznacza, że dla Klienta istotnym jest zarówno posiadanie konstrukcji stalowej oraz jej prawidłowe zamontowanie i/lub zainstalowanie w konkretnych obiektach;
8.  tak jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6, w zawieranej przez strony umowie w opisanym Wariancie III cena dostawy towarów nie jest ustalona odrębnie od ceny za montaż/instalację. Jednakże w związku z tym, że Klienci Wnioskodawcy coraz częściej domagają się wyodrębnienia wartości dostawy towarów i świadczenia usług, Wnioskodawca nie wyklucza, że w kalkulacji cenowej Klient będzie informowany o wartości towarów i usług, wchodzących w skład realizowanych łącznie czynności;
9.  w Wariancie III warunki umowy między stronami tak naprawdę nie wyłączają nabycie przez Klienta usługi montażu/instalacji od innego niż Wnioskodawca podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w Wariancie II, Spółka odsprzedając Klientowi usługę montażu / instalacji wraz z dostawą towaru (gdy dominującym przedmiotem jest usługa), korzystając z usług firm zewnętrznych (Kontrahentów) do montażu / instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych u Klienta, taka usługa objęta jest „odwrotnym obciążeniem” w VAT, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT?
2.  Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w Wariancie III, Spółka sprzedając Klientowi regały, systemy magazynowania, konstrukcje stalowe wraz z usługą montażu / instalacji, taką sprzedaż można uznać za dostawę towaru, biorąc pod uwagę fakt, iż jest to świadczenie kompleksowe – elementem dominującym jest wydanie towaru (sklasyfikowane jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0), następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel – montaż jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez firmę zewnętrzną?
3.  Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w Wariancie III, sprzedaż regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych przez Spółkę, korzystającą z usług montażu firm zewnętrznych – Kontrahentów, w sytuacji gdy usługa jest elementem pobocznym – dodatkowym, powinno zostać pomiędzy Spółką a Kontrahentem opodatkowane na zasadach ogólnych czy na zasadach „odwrotnego obciążenia” w VAT, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, na zadane pytanie nr 1 należy odpowiedzieć, iż usługi zlecane przez Spółkę Kontrahentowi podlegają opodatkowaniu zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Taka usługa stanowi usługę z załącznika nr 14 do ustawy VAT. W ocenie Spółki w sytuacji, w której usługa wykonywana przez Kontrahenta na rzecz Spółki jest „odsprzedawana” na rzecz Klienta – gdyż jest de facto elementem dominującym w stosunku do dostawy towaru – Kontrahenta należy uznać za podmiot działający jako podwykonawcę Spółki. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy VAT usługi z załącznika nr 14 podlegają opodatkowaniu zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia „jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”. Tym samym Spółka jako główny wykonawca – nabywa usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, staje się tym samym odpowiedzialna za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Z kolei, świadczenie ww. usługi budowlanej przez głównego wykonawcę – Spółkę – na rzecz Klienta powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. podatek od towarów i usług (VAT) rozliczany jest przez Spółkę, zaś Klient otrzymuje fakturę za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ad. 2

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, na zadane pytanie nr 2 należy odpowiedzieć twierdząco, iż w takich okolicznościach należy przyjąć, że jest to dostawa towaru, biorąc pod uwagę fakt, iż jest to świadczenie kompleksowe – elementem dominującym jest wydanie towaru (sklasyfikowane jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0), następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel – montaż jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez firmę zewnętrzną.

Ad. 3

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, na zadane pytanie nr 3 należy odpowiedzieć, iż sprzedaż przez Spółkę towaru (wraz z usługą montażu / instalacji) – korzystającą z usług firm zewnętrznych – Kontrahentów – na rzecz Klienta powinna być rozliczana na zasadach ogólnych. Między Kontrahentem i Spółką nie występuje opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia, gdyż usługa wymieniona w załączniku nr 14 nie jest odsprzedawana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w Wariancie II, w przypadku świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego Inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w Wariancie III, w przypadku świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego Inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca działa/będzie działał jako Główny Wykonawca, realizując świadczenia objęte zakresem zadanych pytań, na rzecz Klienta będącego Inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane jako samoistne i autonomiczne. Jednak prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach ustawy o VAT czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem). Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi to mimo, że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne).

W umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w przepisie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Zgodnie z ww. przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

Ponadto w przypadku sprzedaży usług budowlano-montażowych nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów, gdyż obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (takie jak np. materiały, robocizna, transport, zużyte narzędzia). Elementy te składające się na całość mają istotne znaczenie informacyjne, jednak nie może to uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim komponentów (dla celów podatkowych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

Analiza całokształtu okoliczności sprawy – zarówno w opisanym Wariancie II jak i Wariancie III – prowadzi do wniosku, że „celem gospodarczym” jak i korzyścią wynikającą z zawartych przez Wnioskodawcę umów dla Jego Klientów jest/będzie nabycie usługi montażu / instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych. Jak wskazał Zainteresowany, zarówno w opisanym Wariancie II jak i Wariancie III, dla Klienta istotnym jest nabycie konstrukcji stalowej zdatnej do używania, tj. zarówno posiadanie tej konstrukcji oraz jej funkcjonowanie w związku z prawidłowym zamontowaniem / zainstalowaniem w konkretnych obiektach. Zatem w Wariancie II i III dostawa regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych jest więc świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej jaką jest ich montaż / instalacja.

Wobec powyższego w Wariancie II i III to usługa montażu jest elementem dominującym, zaś dostawa stanowi element pomocniczy, nierozerwalny z czynnością główną. Tak więc cel ekonomiczny nabywcy – Klienta świadczeń wskazuje, iż nabywa on usługę kompleksową montażu instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w opisanym Wariancie II i III Zainteresowany sprzedaje na rzecz Klienta (Inwestora) kompleksową usługę montażu / instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Jednakże montaż / instalację regału lub konstrukcji stalowej Spółka zleca Kontrahentowi. Nabywana przez Spółkę od Kontrahenta usługa, celem wykonania świadczenia na rzecz Klienta znajduje się w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto jak wskazano wyżej realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług.

Jak już wyżej wskazano art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywane świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Odnosząc się zatem do pytania nr 1 wniosku ORD-IN wskazać należy, że w przedstawionym Wariancie II Kontrahent Spółki – świadcząc usługi montażu / instalacji regału lub konstrukcji stalowej, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy – działa względem Spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem do ww. usług nabywanych przez Wnioskodawcę znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług od Kontrahenta.

Natomiast kompleksowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako Głównego Wykonawcę na rzecz Klienta – Inwestora, polegające na montażu / instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych – wymienione w załączniku nr 14 do ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla ww. usług.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku ORD-IN, mając na uwadze okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów należy ponownie wskazać, że – wbrew temu co twierdzi Zainteresowany – w przedstawionym Wariancie III, cel ekonomiczny nabywcy – Klienta świadczeń wskazuje, iż nabywa on usługę kompleksową montażu instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych. Zatem usługa montażu jest elementem dominującym, zaś dostawa stanowi element pomocniczy, nierozerwalny z czynnością główną. Tak więc nie sposób uznać czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Klienta za dostawę towaru.

Z uwagi na powyższe także w przedstawionym Wariancie III, kompleksowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako Głównego Wykonawcę na rzecz Klienta – Inwestora, polegające na montażu / instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla tych usług.

Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta usług zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Kontrahent Spółki bowiem – świadcząc usługi montażu / instalacji regału lub konstrukcji stalowej, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy – działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług od Kontrahenta.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 wniosku ORD-IN uznaje się je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w części podatku do towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w Wariancie II i III, w przypadku świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego Inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast w części wniosku dotyczącej zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w Wariancie II i III, w przypadku świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego Generalnym Wykonawcą lub Podwykonawcą i niebędącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.