Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1427/12/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-12
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług rehabilitacyjnych, masażu oraz konsultacji medycznych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi rehabilitacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług rehabilitacyjnych, masażu oraz konsultacji medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług rehabilitacyjnych, masażu oraz konsultacji medycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu w ramach gabinetu masażu i fizjoterapii usług służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. usług z zakresu rehabilitacji (za pomocą ultradźwięków, lasera, lampy solux, elektrostymulacji i pola magnetycznego), masażu (leczniczego, klasycznego, limfatycznego i relaksacyjnego), a także na udzielaniu konsultacji medycznych z zakresu rehabilitacji medycznej oraz ortopedii i traumatologii narządu ruchu, mających na celu ustalenie optymalnego dla klientów postępowania terapeutycznego w zakresie rehabilitacji i masażu. Wnioskodawca nie wykonuje, ani nie zamierza wykonywać działalności leczniczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, nie posiada także uprawnień z zakresu rehabilitacji, masażu, ortopedii i traumatologii narządu ruchu. Usługi na rzecz klientów świadczone są przez współpracujących z Wnioskodawcą (na podstawie umowy zlecenia) lekarza fizjoterapeutę (w zakresie konsultacji z zakresu rehabilitacji medycznej), ortopedę (w zakresie konsultacji z zakresu ortopedii i traumatologii narządu ruchu), masażystę i fizjoterapeutkę prowadzącą zabiegi. Wszystkie ww. osoby posiadają kwalifikacje zawodowe uprawniające do świadczenia opisanych powyżej usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana powyżej działalność podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy, opisana powyżej działalność podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, za słusznością powyższego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarowi w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 201l r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust 1 pkt 18 i 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze,
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 201l r. o działalności leczniczej,
4.  psychologa.

Wnioskodawca wskazał, iż z powyższych przepisów art. 43 ust 1 pkt 18 i 19 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne, wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Jeśli głównym celem świadczenia nie będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, to wówczas nie będzie ono objęte zwolnieniem podatkowym.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 201l r. o działalności leczniczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, tratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Zwolnieniu od podatku VAT podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Wnioskodawca zauważa ponadto, iż stosownie do orzeczeń TSUE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) ustawy pozostaje bez znaczenia. TSUE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że „ art. 13(A)(l)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”. „Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A) (l)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (\`(...)\`). Zatem (\`(...)\`) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(l)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-l06/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH): „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)”.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełnią przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy zbadać czy usługi te służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, na działalność składają się usługi z zakresu rehabilitacji, masażu oraz usługi polegające na udzielaniu konsultacji medycznych z zakresu rehabilitacji medycznej oraz ortopedii i traumatologii narządu ruchu, mających na celu ustalenie optymalnego dla klientów postępowania terapeutycznego w zakresie rehabilitacji i masażu.

Odnosząc się do kwestii rehabilitacji Wnioskodawca wskazuje, iż według definicji WHO, rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się kinezyterapia, czyli leczenie ruchem oraz fizykoterapia – to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury. Masaż leczniczy to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – istotne jest również to, że w niniejszym stanie faktycznym przedmiotowe usługi rehabilitacji wykonywane są po konsultacji z klientem oraz lekarzem specjalistą. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis stanu faktycznego Wnioskodawca uznał, że świadczone usługi rehabilitacyjne związane są z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia pacjentów i spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia, czy usługi rehabilitacyjne, które świadczy Wnioskodawca, spełniają przesłankę podmiotową konieczną do zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów), niewykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osoby fizyczne współpracujące z osobami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy też właśnie osoby fizyczne, które współpracują ze wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 osobami, jeżeli umowa współpracy przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty. Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok C-141 w sprawie Kügler). Reasumując, działalność podatnika, polegająca na świadczeniu usług rehabilitacyjnych, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane będą przez współpracującego z nim rehabilitanta posiadającego odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności, będzie zdaniem Wnioskodawcy zwolniona od podatku VAT.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wskazano wcześniej, rehabilitacja medyczna (lecznicza) określana jest również jako fizjoterapia. Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii). W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m.in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej. Zaznaczenia wymaga, iż świadczeniodawcą w rozumieniu art. 5 pkt 41 lit. b ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych może być osoba fizyczna inna niż wymieniona w lit a, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy, wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym (§ 2 pkt 7).

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. W oparciu o powyższe Wnioskodawca stwierdził, że rehabilitant (fizjoterapeuta) współpracujący z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia (będący osobą z odpowiednim wykształceniem) jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii. Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona. Należy zatem uznać, że usługi rehabilitacyjne (fizjoterapeutyczne), które świadczy Wnioskodawca, wykonywane przez wykwalifikowanego rehabilitanta, korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Odnosząc się natomiast do usług w zakresie masażu Wnioskodawca wskazał, iż usługi masażu leczniczego, klasycznego, limfatycznego i relaksacyjnego, które świadczy, także służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Masaż, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż klasyczny wykonywany przez Wnioskodawcę stosowany jest w celu zapobiegania i leczenia różnych chorób, np. ortopedycznych, neurologicznych i innych, pobudza tkanki, regeneruje mięśnie, polepsza ukrwienie. Masaż relaksacyjny pobudza skórę i mięśnie pacjenta (zmniejszając ich napięcie), przywraca prawidłowy rytm serca, jak również poprawia krążenie krwi: niweluje stres oraz związane z nim dolegliwości, takie jak różnego rodzaju bóle głowy i pleców, jak również zaburzenia koncentracji, depresję, czy też ogólne wycieńczenie organizmu. W masażu leczniczym i limfatycznym bezpośrednie, manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki, leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni, a ponadto przyspiesza krążenie limfy i krwi, zapobiega powstawaniu zakrzepów i wywiera pozytywny wpływ na przewodzenie bodźców nerwowych. Niewątpliwie zatem – zdaniem Wnioskodawcy – ww. działania na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podstawowym celem ww. usług masażu świadczonych przez Wnioskodawcę jest także ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie oraz profilaktyka.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia, czy usługi z zakresu masażu, które świadczy Wnioskodawca, spełniają przesłankę podmiotową konieczną do zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia. Jak wskazano powyżej, w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254). W rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896), w poz. 130 wskazano, iż wymagane kwalifikacje dla technika masażysty to ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. Pomimo, iż zawód masażysty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu wskazują, iż technik masażysta jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że osoby współpracujące z Wnioskodawcą (posiadające kwalifikacje zawodowe masażysty) są osobami spełniającymi kryterium podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c), konieczne do zwolnienia danej usługi od podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca świadczy także usługi, polegające na udzielaniu konsultacji medycznych z zakresu rehabilitacji medycznej oraz ortopedii i traumatologii narządu ruchu, mających na celu ustalenie optymalnego dla klientów postępowania terapeutycznego w zakresie rehabilitacji i masażu. W świetle przedstawionych powyżej uwag, co do charakteru świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu rehabilitacji i masażu nie ulega wątpliwości, iż udzielanie specjalistycznych konsultacji medycznych, poprzedzających wykonywanie ww. usług, także ma charakter usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Co do tych usług spełniona jest również przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku VAT, albowiem usługi te wykonywane są przez lekarzy. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie świadczone usługi winny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tożsame z powyższym stanowisko zajęli także: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. IPTPP1/433-941/11-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. IBPP3/433-189/12/AŚ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r. sygn. IPTPP3/433-40/11-4/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. sygn. IPPP1 /443-539/12-4/JL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.