Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.528.2017.10.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: Stwierdzenie, czy prowadząc stołówkę szkolną w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów oraz na rzecz członków personelu pedagogicznego.
Słowa kluczowe: edukacja; gmina; personel; podatnik; posiłki; sprzedaż; stołówka-stołówka szkolna; uczniowie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 150/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.), sygn. akt I FSK 1418/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy prowadząc stołówkę szkolną w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów oraz na rzecz członków personelu pedagogicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy prowadząc stołówkę szkolną w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów oraz na rzecz członków personelu pedagogicznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL4.4012.528.2017.1.JKU, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że prowadząc stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i członków personelu pedagogicznego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.528.2017.1.JKU złożył skargę z 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 150/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.528.2017.1.JKU.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 150/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 8 czerwca 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.84.2018.2.AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1418/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie stwierdzenia, czy prowadząc stołówkę szkolną w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów oraz na rzecz członków personelu pedagogicznego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, Wnioskodawca chce potwierdzić skutki na gruncie ustawy o VAT działalności prowadzonej poprzez utworzone przez niego jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „ufp”).

Wśród utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego Wnioskodawcy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej – są to m.in. szkoły podstawowe oraz gimnazja (dalej jako: „szkoły”). Ich działalność jest uregulowana ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej jako: „ustawa oświatowa”). W związku z realizacją ww. zadania własnego Wnioskodawca zatrudnia w szkołach m.in. kadrę nauczycielską (dalej jako: „personel pedagogiczny”).

W ramach wykonywania czynności służących realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej, na podstawie art. 106 ustawy oświatowej, szkoły organizują stołówki w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Z wyżywienia w ww. stołówkach szkolnych korzystają w szczególności uczniowie oraz personel pedagogiczny.

Z wyżywienia w stołówkach szkolnych mogą również korzystać członkowie personelu administracyjnego szkół oraz osoby trzecie – konsekwencje VAT sprzedaży posiłków na rzecz tych podmiotów nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Sprzedaż posiłków w ramach stołówek szkolnych na rzecz uczniów oraz personelu pedagogicznego jest i będzie prowadzona odpłatnie.

Zasady odpłatności za posiłki wydawane w stołówkach szkolnych zostały uregulowane w art. 106 ustawy oświatowej. Określenie odpłatności za posiłki wydawane uczniom zostało ustawowo ograniczone, tzn. zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy oświatowej do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor placówki szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tą placówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy oświatowej, organ prowadzący szkołę posiada kompetencję do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa powyżej, w przypadku: i) szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, ii) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Do dokonania ww. zwolnienia organ prowadzący szkołę może upoważnić dyrektora placówki.

W przypadku korzystania ze stołówki przez członków personelu pedagogicznego, ponoszą oni pełne koszty uwzględniające, w szczególności, koszty wykorzystanych produktów oraz koszty utrzymania stołówki.

Warunki korzystania ze stołówek szkolnych, w tym wysokość opłat za posiłki obowiązujących w danej stołówce, ustalają dyrektorzy poszczególnych szkół położonych na terenie Gminy, prowadzących te stołówki (w porozumieniu z Gminą jako organem prowadzącym danej szkoły).

Co do zasady, odpłatność w przypadku sprzedaży na rzecz uczniów jest dokonywana przez ich rodziców bądź samych uczniów. W przypadku niektórych uczniów, odpłatność z tytułu sprzedaży posiłków jest ponoszona w całości lub w części przez ośrodek pomocy społecznej innej gminy.

W przypadku sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego, osoby te samodzielnie ponoszą odpłatność z tego tytułu.

Tak jak wspomniano powyżej, wszystkie pytania dotyczą kwalifikacji VAT opisanych we wniosku działań już po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadząc stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów?
2.  Czy prowadząc stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca, prowadząc stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów.
2.  Wnioskodawca, prowadząc stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Wstęp.

1.  Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT.

Na wstępie należy podkreślić, że opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie działalność gospodarcza w rozumieniu podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zatem opodatkowaniu może podlegać wyłącznie działalność, która może być scharakteryzowana jako działalność producentów, handlowców czy usługodawców. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście realizacji wszystkich opisanych we wniosku form realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej, Wnioskodawca nie wykonuje czynności, które mogłyby zostać uznane za działalność producenta, handlowca czy usługodawcy.

Dodatkowo, powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a ekwiwalentnym wynagrodzeniem płaconym przez beneficjenta (Stanowisko takie zostało przedstawione m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-246/08 KE przeciwko Finlandii).

W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że:

„usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Jeśli świadczenie jest wykonywane niezależnie od istnienia należności po stronie świadczącego czy jego wysokości to świadczenie takie nie stanowi działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Takie czynności pozostają więc poza zakresem opodatkowania VAT.

1.  Ramy prawne wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT działalności organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej również jako „Dyrektywa VAT”):

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.

Implementację tego przepisu Dyrektywy VAT stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Zatem aby korzystać z niniejszego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
2.  czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej), tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego.

Pierwsza z przesłanek nie może w przypadku Wnioskodawcy budzić jakichkolwiek wątpliwości (Gmina niewątpliwie jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu), co potwierdza w sposób jednolity orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSM 627/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadne jest natomiast przedstawienie analizy, czy Wnioskodawca w ramach realizacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów oraz sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz członków personelu pedagogicznego, występuje w charakterze organu władzy publicznej.

1.  Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zadania własne Gminy zostały jej nadane ustawą o samorządzie gminny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej. Z kolei w ustawie oświatowej określono zasady funkcjonowania placówek oświatowych. Stosownie do treści art. 106 ww. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Z treści powyższych przepisów bezspornie wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach edukacji publicznej, które należy do zadań własnych Wnioskodawcy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie przepisu w ustawie oświatowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 3 ustawy oświatowej, wysokość opłaty za posiłek w stołówce szkolnej wydany na rzecz uczniów zostaje ustalona przez dyrektora placówki w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Jednak kompetencja do ustalenia wysokości opłaty została ustawowo ograniczona na mocy ust. 4 powyższego przepisu, zgodnie z którym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (tj. wysokość odpłatności jest ograniczona do kosztów tzw. „wsadu do kotła”, a więc jest z mocy prawa niższa od faktycznego kosztu przygotowania posiłku).

Płatności określone w przedstawiony powyżej władczy sposób (znajdujący umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego) stanowią więc opłatę, a nie cenę, czy też wartość stanowiącą ekwiwalent z tytułu sprzedaży usługi. Idąc dalej, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem szkół podstawowych i gimnazjalnych publicznych (swoich jednostek budżetowych) w ramach zadania z zakresu edukacji publicznej nie stanowią sprzedaży, a wykonywanie przez Gminę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym i doprecyzowanych w ustawie oświatowej. Wysokość opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie jest uzależniona od standardu usług, lecz zostaje ustalona przez dyrektora placówki, a podstawą do ustalenia tych opłat są zasady określone w przepisach ustawy (ustanawiające limit odpłatności, odpowiadający jedynie części kosztu posiłku, tj. ograniczony do kosztu tzw. wsadu do kotła).

Wnioskodawca podkreśla, że realizacja zadań z zakresu edukacji publicznej poprzez szkoły publiczne odbywa się na odmiennych zasadach niż działalność realizowana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Organizowanie i świadczenie usługi edukacji publicznej należy do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym. To dyrektor placówki w porozumieniu z organem samorządu terytorialnego (np. radą gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego, o wysokości opłat za korzystanie ze stołówki szkolnej.

Należy wskazać, że opłata za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ z uwagi na brak doliczania do ceny wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów przygotowania, koszty te są ponoszone przez Wnioskodawcę. Kompetencja organu prowadzącego szkołę do udzielenia zwolnienia rodzicom albo uczniom z części lub całości opłat dodatkowo uwydatnia brak komercyjnego charakteru zarówno opłaty, jak i działalności Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy wskazać, że w ramach zapewniania posiłków uczniom, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje zadania własne nałożone w drodze ustaw.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko Gemeente Borsele wskazał, że:

„(\`(...)\`) W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust 1 dyrektywy VAT”.

„(\`(...)\`) art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik”.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje analogia pomiędzy świadczeniem usługi dowozu uczniów do szkół występującą w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE a świadczeniem usługi sprzedaży posiłków w prowadzonych przez Wnioskodawcę stołówkach szkolnych. Obydwie czynności należą do zadań z zakresu edukacji publicznej i nie powinny być rozumiane jako służące do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że niewątpliwie w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Opisane świadczenia realizowane w ramach edukacji publicznej niewątpliwie są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego (a nie na podstawie umów cywilnoprawnych). Oznacza to, że w zakresie realizowanych zadań z zakresu edukacji publicznej w odniesieniu do pytania 1 (sprzedaż posiłków w stołówce na rzecz uczniów), Wnioskodawca działa w charakterze organu władzy publicznej.

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSM 1271/15, w którym stwierdzono, że:

„Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę”.

„Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowanie wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat”.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, prowadząc stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej nie jest on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów.

1.  Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozważania dotyczące charakteru prawnego czynności wykonywanych w ramach realizacji zadania własnego w zakresie edukacji publicznej polegających na sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, znajdują również odpowiednie zastosowanie do sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 3 ustawy oświatowej, wysokość opłaty za posiłek w stołówce szkolnej wydany na rzecz uczniów zostaje ustalona przez dyrektora placówki w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Poziom odpłatności ponoszonej z tytułu wyżywienia w stołówce przez członków personelu pedagogicznego jest wyższy, niż w przypadku uczniów. Członkowie personelu pedagogicznego, poza kosztami produktów, ponoszą również koszty przygotowania posiłków. Niemniej, wciąż odpłatność za posiłki ponoszona przez personel pedagogiczny odbiega od warunków rynkowych typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gastronomii (chociażby z tego względu, że z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawca z założenia nie realizuje zysku).

Przede wszystkim należy jednak powtórnie podkreślić, że organizowanie przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem jednostek budżetowych) stołówek szkolnych następuje w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej. Jak podkreślił NSA w cytowanym powyżej wyroku z 9 czerwca 2017 r., w zakresie dokonywanej w stołówkach szkolnych sprzedaży posiłków szkolnych na rzecz uczniów jednostka samorządu terytorialnego nie działa jako podatnik, nie jest to działalność o charakterze komercyjnym. Możliwość korzystania ze stołówek szkolnych także przez członków personelu pedagogicznego ściśle wiąże się z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością oświatową, występuje wyłącznie w kontekście tej działalności. Oczywistym jest, że obecność tych osób w szkole jest niezbędna z perspektywy realizacji nałożonych na Wnioskodawcę zadań własnych w zakresie edukacji publicznej. Skoro, jak wykazano powyżej, w zakresie sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, trudno uznać, aby status ten uzyskiwał w odniesieniu do sprzedaży posiłków członkom personelu pedagogicznego, z uwagi na wyższy poziom ponoszonej przez nich odpłatności (tj. obejmującej oprócz kosztu zużywanych produktów także koszty utrzymania stołówki, lecz wciąż kalkulowanej bez uwzględniania zysku).

Wobec powyższego należy wskazać, że także w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 150/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 150/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 1 pkt 1 – obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. – ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4, powołanej wyżej ustawy:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Należy zauważyć, że powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, Wnioskodawca chce potwierdzić skutki na gruncie ustawy o VAT działalności prowadzonej poprzez utworzone przez niego jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wśród utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego Wnioskodawcy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej – są to m.in. szkoły podstawowe oraz gimnazja. Ich działalność jest uregulowana ustawą Prawo oświatowe. W związku z realizacją ww. zadania własnego Wnioskodawca zatrudnia w szkołach m.in. kadrę nauczycielską. W ramach wykonywania czynności służących realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej, na podstawie art. 106 ustawy oświatowej, szkoły organizują stołówki w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Z wyżywienia w ww. stołówkach szkolnych korzystają w szczególności uczniowie oraz personel pedagogiczny. Sprzedaż posiłków w ramach stołówek szkolnych na rzecz uczniów oraz personelu pedagogicznego jest i będzie prowadzona odpłatnie. Zasady odpłatności za posiłki wydawane w stołówkach szkolnych zostały uregulowane w art. 106 ustawy oświatowej. Określenie odpłatności za posiłki wydawane uczniom zostało ustawowo ograniczone, tzn. zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy oświatowej, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor placówki szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tą placówkę. Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy oświatowej, organ prowadzący szkołę posiada kompetencję do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa powyżej, w przypadku: i) szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, ii) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Do dokonania ww. zwolnienia organ prowadzący szkołę może upoważnić dyrektora placówki. W przypadku korzystania ze stołówki przez członków personelu pedagogicznego, ponoszą oni pełne koszty uwzględniające, w szczególności, koszty wykorzystanych produktów oraz koszty utrzymania stołówki. Warunki korzystania ze stołówek szkolnych, w tym wysokość opłat za posiłki obowiązujących w danej stołówce, ustalają dyrektorzy poszczególnych szkół położonych na terenie Gminy, prowadzących te stołówki (w porozumieniu z Gminą jako organem prowadzącym danej szkoły). Co do zasady, odpłatność w przypadku sprzedaży na rzecz uczniów jest dokonywana przez ich rodziców bądź samych uczniów. W przypadku niektórych uczniów, odpłatność z tytułu sprzedaży posiłków jest ponoszona w całości lub w części przez ośrodek pomocy społecznej innej gminy. W przypadku sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego, osoby te samodzielnie ponoszą odpłatność z tego tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów, a także członków personelu pedagogicznego tych placówek.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 150/18, Sąd analizując art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika podatku od wartości dodanej w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji, oparł się wyroku TSUE z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171 oraz na wyroku TSUE dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław C-276/14, pkt 29, EU:C:2015:635.

Sąd zaznaczył, że ,, Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się zatem, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców”.

Jak zwrócił uwagę Sąd w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: ,,(…) źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, Baza NSA). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, Baza NSA, z treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Dalej Sąd zaznaczył, że ,,(…) dostarczanie obiadów uczniom i pracownikom dydaktycznym w ramach stołówki szkolnej, jest realizowane na specjalnych zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe.

Tak opisane zadanie gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. : 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych – ust. 5 art. 106 ustawy Prawo oświatowe”.

Ponadto – jak wskazał Sąd, ,,(…) W świetle zapisów Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym gmina jest organem władzy publicznej, uprawnionym nawet do stanowienia prawa miejscowego. Zatem dokonując sprzedaży obiadów w stołówce w realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Również z przepisów ustawy Prawo oświatowe wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Także koszty posiłków sprzedawanych nauczycielom, chociaż wyższe od uczniowskich, nie odzwierciedlają ich wartości rynkowej”.

Zatem, jak podkreślił Sąd: ,,(…) interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji. W wyroku z dnia 09 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, Baza NSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał - a pogląd ten podziela Sąd orzekający w tej sprawie - iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13, Baza NSA).

W wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi „ściśle związane” ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W ocenie Sądu usługi wykonywane przez gminę wskazane we wniosku, w tym także usługi na rzecz nauczycieli w kontekście ww. wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów czy wychowanków przedszkoli”.

Sąd stwierdził, że ,,(…) wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca gmina, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Dalej Sąd wskazał, że ,,(…) nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków przedszkola). Jak bowiem wyjaśnił TSUE powołanym powyżej w wyroku z dnia 04 maja 2017 r., C-699/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/18 wskazał, że ,,(…) gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku”.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ,,(…) wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Przesądza o tym treść art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r., - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.), zwana dalej „u.p.o.”, który stanowi, że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tą placówkę. Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 5 u.p.o., organ prowadzący szkołę posiada kompetencję do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa powyżej, w przypadku: a) szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, b) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Do dokonania ww. zwolnienia organ prowadzący szkołę może upoważnić dyrektora placówki. W przypadku korzystania ze stołówki przez członków personelu pedagogicznego, ponoszą oni pełne koszty uwzględniające, w szczególności, koszty wykorzystanych produktów oraz koszty utrzymania stołówki”.

Dalej NSA stwierdził, że ,,Wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia także to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. Zauważyć bowiem należy, że ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania - zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie Gemeente Borsele (gminy Borsele) wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy.

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia,

C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51)”.

Ponadto, NSA podkreślił, że: ,,O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczy także to, że zapewniając wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, aby istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 150/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/18 wskazać należy, że Gmina prowadząc stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów oraz członków personelu pedagogicznego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, czyli w dniu 6 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.