Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.922.2020.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: w zakresie uznania świadczonych czynności za nieodpłatne świadczenie usług najmu lub dzierżawy nieruchomości
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; media; najem; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych czynności za nieodpłatne świadczenie usług najmu lub dzierżawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

uznania świadczonych czynności za nieodpłatne świadczenie usług najmu lub dzierżawy nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.922.2020.1.KO.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

Miasto na prawach powiatu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 t.j.) oraz w związku z art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 920 t.j.) Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną i samodzielność, realizuje zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym oraz wykonuje, określone ustawami, zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie jej przypisanym. Zakres jej działania to wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami.

W celu wykonywania zadań własnych Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne. Jednostki organizacyjne Miasta tworzy, przekształca i likwiduje oraz wyposaża w majątek Rada Miejska. Statut jednostki organizacyjnej określa m.in. zakres jej działania oraz zakres uprawnień dotyczący rozporządzania powierzonym majątkiem.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i od tego dnia prowadzi wspólnie rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swymi jednostkami budżetowymi.

Miasto jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków oraz lokali mieszkalnych i użytkowych. Wynajem nieruchomości odbywa się w jednostkach, które posiadają je na swoim stanie (w trwałym zarządzie). Miasto (jednostka budżetowa) udostępnia je odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zapisy umowy dzierżawy, czy też najmu określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Na podstawie zawartych umów Miasto, poprzez swoją jednostkę budżetową wystawia faktury VAT, a następnie odprowadza należny podatek od towarów i usług. Jednostką budżetową Miasta, która w swoim zasobie posiada obiekty, pomieszczenia, lokale, które wynajmuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest O.

W związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemiologicznego, na podstawie art. 15zzzf oraz art. 15zzzg ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COV1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Prezydent Miasta wydał Zarządzenie Nr … z dnia 18 maja 2020 r. w sprawie zasad odstąpienia od dochodzenia należności cywilnoprawnych przysługujących Miastu z tytułu najmu lub dzierżawy nieruchomości, będących w trwałym zarządzie O, w stosunku do podmiotów których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, zmienione Zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 27 maja 2020 r. Wprowadzonym zarządzeniem odstąpiono od dochodzenia należności cywilnoprawnych w formie obniżenia czynszu na zasadach określonych w zarządzeniu. Zgodnie z zarządzeniem obniżenie stawek miesięcznego czynszu z tytułu oddania w najem lub dzierżawę niektórych nieruchomości będących w trwałym zarządzie O, w zależności od obiektu, obniżone zostało o 100% umownego czynszu w okresie od 14 marca 2020 r do 31 maja 2020 lub do odwołania stanu epidemii, lub do dnia prawnej lub faktycznej możliwości rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że obniżenie miesięcznego czynszu nie obejmuje ustalonych w umowie najmu lub dzierżawy innych niż czynsz opłat związanych z eksploatacją nieruchomości.

Po złożeniu wniosku przez najemcę prowadzącego działalność gospodarczą, któremu pogorszyła się płynność finansowa, w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 oraz po jego pozytywnym rozpatrzeniu, podpisano z najemcą porozumienie w formie aneksu do umowy. Po podpisaniu stosownego aneksu do umowy, miesięczna stawka czynszu została obniżona o 100%. W związku z powyższym w miesiącu czerwcu i lipcu wystawiono faktury korygujące do „0” zł czynsz za najem za m-ce kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. tym najemcom, którzy złożyli stosowny wniosek i z którymi podpisano porozumienie w formie aneksu do umowy. Podatek VAT należny pomniejszony został w deklaracji VAT-7 w miesiącu czerwcu i lipcu 2020 r. zgodnie z datą potwierdzenia otrzymania faktur korygujących.

W przypadku najemców, którym obniżono stawki czynszu wartość najmu za m-c kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. wynosiła „0” zł, podatek VAT „0” zł. Od dokonanych korekt faktur obniżających czynsz do „0” zł podatek VAT nie został odprowadzony do Urzędu Skarbowego jako podatek należny.

Poszczególne umowy zawarte z najemcami zawierają zapisy, że rozliczenia następują w okresach miesięcznych. Opłata miesięczna składa się z czynszu za najem oraz z opłat eksploatacyjnych.

Stawki czynszu ustalane są na podstawie kosztów utrzymania danego obiektu w danym roku uwzględniając jednocześnie ceny rynkowe najmu powierzchni użytkowej. Wyjątek stanowią dzierżawy niektórych obiektów w przypadku, których ogłoszone były przetargi na ich dzierżawę.

W odniesieniu do innych niż czynsz opłat związanych z eksploatacją nieruchomości zawarte z najemcami umowy zawierają zapisy, zgodnie z którymi poza czynszem za najem lokalu bądź budynku, najemcy zostaną obciążeni opłatami dodatkowymi. W każdej z umów wskazano poszczególne składniki, które składają się na opłatę miesięczną tj. czynsz najmu i opłaty dodatkowe takie jak:

*   opłata za energię elektryczną
*   opłata za dostawę wody i opłata za odbiór ścieków.

W przypadku opłaty za wywóz nieczystości jest to opłata kwartalna.

Rodzaje opłat za media wskazane w poszczególnych umowach najmu różnią się w zależności od dostępności mediów dla danej nieruchomości. Co do zasady najemcy obciążani są opłatami dodatkowymi na podstawie odczytów z podliczników, ewentualnie w przypadku opłat za wywóz nieczystości są obciążani ryczałtowo w zależności od powierzchni zajmowanego lokalu. Ponadto, w niektórych umowach najmu, jeśli pozwalają na to uwarunkowania techniczne, najemca jest zobowiązany do zawarcia odrębnej umowy na dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. W takim przypadku najemca rozlicza się bezpośrednio z dostawcą mediów. Za energię elektryczną, dostarczenie wody i odbiór ścieków, najemcy obciążani są co miesiąc na podstawie wystawionej faktury zgodnie z odczytami z podliczników ze stawką VAT 23%. Opłaty za wywóz nieczystości najemcy płacą kwartalnie ryczałtem na podstawie wystawionej faktury VAT ze stawką 23%. Z uwagi zerowego zużycia wody i odprowadzania ścieków jaki wystąpił w miesiącach kwiecień i maj 2020 r. faktury nie zostały wystawione.

Dodatkowo w umowach zawarto zapis że najemca/dzierżawca zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości na rachunek Urzędu Miejskiego. W niektórych przypadkach wprost jest zapisano, że najemca/dzierżawca zobowiązany jest złożyć deklarację od podatku od nieruchomości i deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, i dokonać opłaty bezpośrednio do Urzędu Miejskiego bądź do Urzędu Gminy. W przypadku pozostałych najemców O wraz z deklaracją podatku od nieruchomości przedkłada kserokopie umów najmu/dzierżawy do Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miasta. W złożonej deklaracji O pomniejsza powierzchnię użytkową do opodatkowania o sumę powierzchni z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy. Na podstawie informacji złożonej przez O, Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miejskiego nalicza i wydaje decyzję o wysokości podatku od nieruchomości. Decyzja jest wystawiona na najemcę nieruchomości, który wpłaca należny podatek bezpośrednio na rachunek Urzędu Miejskiego zgodnie z otrzymaną decyzją.

Pismem z 26 stycznia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

Ad. 1.

O, jako jednostka budżetowa Miasta będąca posiadaczem nieruchomości w trwałym zarządzie sama składa deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z najemcami, z którymi podpisała umowy najmu lokalu, rozlicza się poprzez dodatkową opłatę za gospodarowanie odpadami, wlicza opłatę w należny miesięczny czynsz lub w przypadku dzierżawy całej nieruchomości obowiązek złożenia deklaracji za gospodarowanie odpadami spoczywa na dzierżawcy nieruchomości. Sposób rozliczania opłaty za gospodarowanie odpadami reguluje zawarta umowa najmu.

Po podpisaniu porozumienia w formie aneksu do umowy opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciążono w następujący sposób:

1.  W przypadku 7 najemców lokali, u których w umowach zawarte są zapisy o dodatkowej opłacie za gospodarowanie odpadami w okresach kwartalnych, najemców obciążono opłatą za gospodarowanie odpadami za II kwartał (tj. za m-c kwiecień, maj, czerwiec 2020 r.) i naliczono podatek VAT ze stawką 23%. Zgodnie z zawartymi aneksami obniżony o 100% został tylko czynsz z tytułu najmu lokali.
2.  W przypadku 10 najemców, u których w umowach brak jest zapisu o dodatkowych opłatach, (dotyczy to najemców powierzchni pod automaty i fotele masujące oraz wynajmu powierzchni reklamowej), najemców nie obciążono za m-c kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. opłatami za gospodarowanie odpadami. Opłata ta wliczona jest w miesięczny czynsz, który zgodnie z zawartymi aneksami do umów został obniżony najemcom o 100%.
3.  W przypadku 2 najemców, zgodnie z zapisami umowy opłata za gospodarowanie odpadami wliczona jest w miesięczny czynsz. Zgodnie z zawartymi aneksami za m-c kwiecień i maj 2020 r. najemcom wystawione zostały faktury korygujące obniżające o 100% miesięczny czynsz, a za m-c czerwiec 2020 r. najemcy zostali obciążeni za czynsz w wysokości 50% czynszu umownego.
4.  W przypadku dzierżawy całego obiektu, który znajduje się na terenie Gminy (1 dzierżawca), zgodnie za zapisami umowy dzierżawca sam składa deklarację gospodarowania odpadami i deklarację podatku od nieruchomości i sam dokonuje opłaty bezpośrednio na rachunek do Urzędu Gminy.

Z uwagi na powyższe O nie obciążył dzierżawcy opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ad. 2.

Miasto nie obciążyło podatkiem od nieruchomości za m-c kwiecień, maj, czerwiec 2020 r. najemców/dzierżawców nieruchomości, z którymi podpisało porozumienie w formie aneksu do umowy, ponieważ w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządowych jest posiadacz zależny, który faktycznie korzysta z tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości będących we własności jednostki samorządu terytorialnego, na które została zawarta umowa najmu/dzierżawy ciąży na najemcy/dzierżawcy, który staje się tym samym posiadaczem zależnym.

Na mocy umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego najemca nieruchomości staje się podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadacz zależny nie staje się automatycznie podatnikiem podatku od nieruchomości. Artykuł 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że podatnikami podatku od nieruchomości są wyłącznie posiadacze zależni nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji w przypadku zawarcia umowy najmu/dzierżawy z jednostką samorządu terytorialnego, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ulega przeniesieniu na najemcę/dzierżawcę. Zawierając umowę najmu/dzierżawy, najemca/dzierżawca staje się posiadaczem zależnym i jest zobowiązany do zgłoszenia nieruchomości do opodatkowania oraz zapłaty należnego podatku. Zaznaczyć należy że Miasto nie zawiera w umowach najmu/dzierżawy zapisów dotyczących obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości jako składowego elementu czynszu, gdyż reguluje to omówiony powyżej przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Najemcy/dzierżawcy jako posiadacz zależny w swoim imieniu składa deklarację podatku od nieruchomości i sam dokonuje stosownej opłaty.

O jest jednostką budżetową Miasta, nie posiada osobowości prawnej i na mocy udzielonego pełnomocnictwa działa w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Miasta. Mienie w postaci nieruchomości zostało jej powierzone w formie trwałego zarządu, który jest publicznoprawną formą władania nieruchomości. Jako trwały zarządca nieruchomości O występuje jako strona i składa oświadczenia woli w imieniu Miasta i. W konsekwencji umowy najmu /dzierżawy zawierane są z jednostką samorządu terytorialnego, co powoduje, że podatnikiem podatku od nieruchomości staje się najemca nieruchomości.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanej sytuacji sporządzenie aneksów do umów najmu i wystawienie faktur korygujących obniżających o 100% umowny czynsz za m-c kwiecień-czerwiec 2020 r. stanowi nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Miasto stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji zwolnienie najemcy z czynszu, stanowi po stronie wynajmującego, czyli Miasta nieodpłatne świadczenie usług do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kontekście tarczy antykryzysowej oraz trudnej sytuacji przedsiębiorców, spowodowanej wirusem COVID-19 oraz ze względu na sytuację epidemiczną, Miasto uznało, że obniżenie stawki czynszu do 0,00 zł przez podpisanie aneksów do zawartych umów miało na celu umożliwienia najemcom kontynuowanie najmu w przyszłości. Ponadto w warunkach epidemicznych Miasto miałoby duże problemy ze znalezieniem następnego najemcy. W interesie Miasta była zatem doraźna pomoc najemcom, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji. Tak przyjęte rozwiązanie umożliwiło również Miastu nie stracenia całkowicie źródła dochodu w przyszłości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 poz. 106 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i usług oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i usług, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te wykonywane są odpłatnie. Jednakże przewidziane są wyjątki od powyższej reguły. Zostały one zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy w przypadku dostawy towarów oraz w art. 8 ust. 2 ustawy w przypadku świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również „nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT określa pojęcie działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Do ustalenia, czy konkretna nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za opodatkowane świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie usług wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie jest spełniona. Z powyższego wynika że opodatkowaniu podlega tylko nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Natomiast jeżeli nieodpłatne świadczenie usług związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika to odnosząc się do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest to nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Niewątpliwie Miasto w opisanej sytuacji prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik podatku od towarów i usług.

Na uwadze trzeba mieć również art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Umowy najmu oraz dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony określone przepisami obowiązki.

Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353.1 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dobrowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami praw, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Natomiast na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 693 § 2 kodeksu cywilnego, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Stosownie do powyższego dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu.

W związku z powyższym zawarcie aneksu do umowy stanowi jej integralną część i na gruncie ustawy kodeks cywilny jest świadczeniem wzajemnym i dwustronnie obowiązującym. Zatem stosownie do art. 106j ustawy o VAT zasadne było wystawienie faktur korygujących obniżających stawkę czynszu o 100%, czyli do zera. W konsekwencji takie obniżenie czynszu stało się nieodpłatnym świadczeniem usług związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta.

Oprócz czynszu O (jednostka budżetowa Miasta) pobierał inne opłaty np. opłata za wywóz śmieci, opłata za media, za energię elektryczną. Opłaty te nie wchodziły w skład ceny czynszu, były oddzielnie fakturowane, a Miasto odprowadzało z tego tytułu należny podatek od towarów i usług.

W myśl przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (D.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) obowiązek podatkowy podatku od nieruchomości ciąży na najemcy nieruchomości. Sposób ustalania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wynika z przepisu art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczący osób fizycznych, bądź z art. 6 ust. 9 pkt 1 jeśli najemcą jest osoba prawną. Zgodnie z przepisami ustawy o opłatach i podatkach lokalnych podatek od nieruchomości opłacony został przez najemców na podstawie otrzymanych decyzji i stanowił dochód Miasta.

Reasumując, sporządzenie aneksu do umowy najmu, w którym zwolniono najemcę z czynszu, stanowi po stronie Miasta nieodpłatne świadczenie usług do celów prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto nie powinno naliczyć i przekazać do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego w kwocie czynszu z pierwotnych umów za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2020 roku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Jak już wcześniej wskazano aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemiologicznego, na podstawie art. 15zzzf oraz art. 15zzzg ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COV1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Prezydent Miasta wydał Zarządzenie z dnia 18 maja 2020 r. w sprawie zasad odstąpienia od dochodzenia należności cywilnoprawnych przysługujących Miastu z tytułu najmu lub dzierżawy nieruchomości, będących w trwałym zarządzie O, w stosunku do podmiotów których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Zgodnie z zarządzeniem obniżenie stawek miesięcznego czynszu z tytułu oddania w najem lub dzierżawę niektórych nieruchomości będących w trwałym zarządzie O, w zależności od obiektu, obniżone zostało o 100% umownego czynszu w okresie od 14 marca 2020 r do 31 maja 2020 lub do odwołania stanu epidemii, lub do dnia prawnej lub faktycznej możliwości rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że obniżenie miesięcznego czynszu nie obejmuje ustalonych w umowie najmu lub dzierżawy innych niż czynsz opłat związanych z eksploatacją nieruchomości.

Po złożeniu wniosku przez najemcę prowadzącego działalność gospodarczą, któremu pogorszyła się płynność finansowa, w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 oraz po jego pozytywnym rozpatrzeniu, podpisano z najemcą porozumienie w formie aneksu do umowy. Po podpisaniu stosownego aneksu do umowy, miesięczna stawka czynszu została obniżona o 100%. W związku z powyższym w miesiącu czerwcu i lipcu wystawiono faktury korygujące do „0” zł czynsz za najem za m-ce kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. tym najemcom, którzy złożyli stosowny wniosek i z którymi podpisano porozumienie w formie aneksu do umowy.

Poszczególne umowy zawarte z najemcami zawierają zapisy, że rozliczenia następują w okresach miesięcznych. Opłata miesięczna składa się z czynszu za najem oraz z opłat eksploatacyjnych.

W odniesieniu do innych niż czynsz opłat związanych z eksploatacją nieruchomości zawarte z najemcami umowy zawierają zapisy, zgodnie z którymi poza czynszem za najem lokalu bądź budynku, najemcy zostaną obciążeni opłatami dodatkowymi. W każdej z umów wskazano poszczególne składniki, które składają się na opłatę miesięczną tj. czynsz najmu i opłaty dodatkowe takie jak: opłata za energię elektryczną, opłata za dostawę wody i opłata za odbiór ścieków. W przypadku opłaty za wywóz nieczystości jest to opłata kwartalna.

Rodzaje opłat za media wskazane w poszczególnych umowach najmu różnią się w zależności od dostępności mediów dla danej nieruchomości. Co do zasady najemcy obciążani są opłatami dodatkowymi na podstawie odczytów z podliczników, ewentualnie w przypadku opłat za wywóz nieczystości są obciążani ryczałtowo w zależności od powierzchni zajmowanego lokalu. Ponadto, w niektórych umowach najmu, jeśli pozwalają na to uwarunkowania techniczne, najemca jest zobowiązany do zawarcia odrębnej umowy na dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. W takim przypadku najemca rozlicza się bezpośrednio z dostawcą mediów. Za energię elektryczną, dostarczenie wody i odbiór ścieków, najemcy obciążani są co miesiąc na podstawie wystawionej faktury zgodnie z odczytami z podliczników ze stawką VAT 23%. Opłaty za wywóz nieczystości najemcy płacą kwartalnie ryczałtem na podstawie wystawionej faktury VAT ze stawką 23%. Z uwagi zerowego zużycia wody i odprowadzania ścieków jaki wystąpił w miesiącach kwiecień i maj 2020 r. faktury nie zostały wystawione.

Dodatkowo w umowach zawarto zapis że najemca/dzierżawca zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości na rachunek Urzędu Miejskiego. W niektórych przypadkach wprost jest zapisano, że najemca/dzierżawca zobowiązany jest złożyć deklarację od podatku od nieruchomości i deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, i dokonać opłaty bezpośrednio do Urzędu Miejskiego bądź do Urzędu Gminy. W przypadku pozostałych najemców O wraz z deklaracją podatku od nieruchomości przedkłada kserokopie umów najmu/dzierżawy do Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miasta. W złożonej deklaracji O pomniejsza powierzchnię użytkową do opodatkowania o sumę powierzchni z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy. Na podstawie informacji złożonej przez O, Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miejskiego nalicza i wydaje decyzję o wysokości podatku od nieruchomości. Decyzja jest wystawiona na najemcę nieruchomości, który wpłaca należny podatek bezpośrednio na rachunek Urzędu Miejskiego zgodnie z otrzymaną decyzją.

O, jako jednostka budżetowa Miasta będąca posiadaczem nieruchomości w trwałym zarządzie sama składa deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z najemcami, z którymi podpisała umowy najmu lokalu, rozlicza się poprzez dodatkową opłatę za gospodarowanie odpadami, wlicza opłatę w należny miesięczny czynsz lub w przypadku dzierżawy całej nieruchomości obowiązek złożenia deklaracji za gospodarowanie odpadami spoczywa na dzierżawcy nieruchomości. Sposób rozliczania opłaty za gospodarowanie odpadami reguluje zawarta umowa najmu.

Po podpisaniu porozumienia w formie aneksu do umowy opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciążono w następujący sposób:

1.  W przypadku 7 najemców lokali, u których w umowach zawarte są zapisy o dodatkowej opłacie za gospodarowanie odpadami w okresach kwartalnych, najemców obciążono opłatą za gospodarowanie odpadami za II kwartał (tj. za m-c kwiecień, maj, czerwiec 2020 r.) i naliczono podatek VAT ze stawką 23%. Zgodnie z zawartymi aneksami obniżony o 100% został tylko czynsz z tytułu najmu lokali.
2.  W przypadku 10 najemców, u których w umowach brak jest zapisu o dodatkowych opłatach, (dotyczy to najemców powierzchni pod automaty i fotele masujące oraz wynajmu powierzchni reklamowej), najemców nie obciążono za m-c kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. opłatami za gospodarowanie odpadami. Opłata ta wliczona jest w miesięczny czynsz, który zgodnie z zawartymi aneksami do umów został obniżony najemcom o 100%.
3.  W przypadku 2 najemców, zgodnie z zapisami umowy opłata za gospodarowanie odpadami wliczona jest w miesięczny czynsz. Zgodnie z zawartymi aneksami za m-c kwiecień i maj 2020 r. najemcom wystawione zostały faktury korygujące obniżające o 100% miesięczny czynsz, a za m-c czerwiec 2020 r. najemcy zostali obciążeni za czynsz w wysokości 50% czynszu umownego.
4.  W przypadku dzierżawy całego obiektu, który znajduje się na terenie Gminy (1 dzierżawca), zgodnie za zapisami umowy dzierżawca sam składa deklarację gospodarowania odpadami i deklarację podatku od nieruchomości i sam dokonuje opłaty bezpośrednio na rachunek do Urzędu Gminy.
5.  Z uwagi na powyższe O nie obciążył dzierżawcy opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Miasto nie obciążyło podatkiem od nieruchomości za m-c kwiecień, maj, czerwiec 2020 r. najemców/dzierżawców nieruchomości, z którymi podpisało porozumienie w formie aneksu do umowy, ponieważ w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządowych jest posiadacz zależny, który faktycznie korzysta z tej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sporządzenie aneksów do umów i wystawianie faktur korygujących obniżających o 100% umowny czynsz stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z przywołanych przepisów wynika, że umowy najmu i dzierżawy są umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145/1, z późn. zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście zdaniem TSUE tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że, w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości, dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Kwestie dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi regulują przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439).

Jak wynika z art. 1 pkt 1 ww. ustawy, określa ona zadania gminy oraz obowiązki właścicieli nieruchomości, dotyczące utrzymania czystości i porządku.

Stosownie do zapisu art. 2 ust. 1 pkt 4, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.wyposażenie nieruchomości w worki lub pojemniki, przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych, utrzymanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym oraz utrzymanie w odpowiednim stanie sanitarnym i porządkowym miejsc gromadzenia odpadów, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te w całości lub w części przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;

2.przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;

3.zbieranie w sposób selektywny powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie oraz sposobem określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 4a ust. 1;

3a.gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b.pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

4.uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;

5.realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (\`(...)\`).

Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w rozdziale 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” stanowi, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust 1 i 2 ww. ustawy).

W przypadku gdy rada gminy w drodze uchwały, o której mowa w ust. 2, postanowi o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego w trybie przetargu zorganizowanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2019) na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli tych nieruchomości (art. 6c ust. 2a).

Uchwała, o której mowa w ust. 2, może dotyczyć wszystkich właścicieli nieruchomości lub właścicieli określonych nieruchomości, w szczególności nieruchomości na których jest prowadzony określony rodzaj działalności (art. 6c ust. 3).

Na podstawie art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych (art. 6m ust. 1 ww. ustawy).

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze (art. 6o ust. 1 ww. ustawy).

W świetle art. 6q ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za gospodarowanie odpadami na użytkownika nieruchomości, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za gospodarowanie odpadami powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sytuacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca nieodpłatnie świadczył usługi na podstawie sporządzonych aneksów do umów najmu i dzierżawy w przypadku:

*   10 najemców, u których w umowach brak jest zapisu o dodatkowych opłatach, (dotyczy to najemców powierzchni pod automaty i fotele masujące oraz wynajmu powierzchni reklamowej), których nie obciążono za m-c kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. opłatami za gospodarowanie odpadami. Opłata ta wliczona jest w miesięczny czynsz, który zgodnie z zawartymi aneksami do umów został obniżony najemcom o 100%,
*   dzierżawy całego obiektu, który znajduje się na terenie Gminy (1 dzierżawca), zgodnie z zapisami umowy dzierżawca sam składa deklarację gospodarowania odpadami i deklarację podatku od nieruchomości i sam dokonuje opłaty bezpośrednio na rachunek do Urzędu Gminy. O nie obciążył dzierżawcy opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Natomiast Wnioskodawca mimo sporządzonych aneksów do umów świadczył odpłatną usługę najmu w przypadku 7 najemców lokali, u których w umowach zawarte są zapisy o dodatkowej opłacie za gospodarowanie odpadami w okresach kwartalnych, których obciążono opłatą za gospodarowanie odpadami za II kwartał (tj. za m-c kwiecień, maj, czerwiec 2020 r.) i naliczono podatek VAT ze stawką 23%, gdyż opłata za gospodarowanie odpadami w tej sytuacji traktowana jest jako jedna usługa ze świadczeniem głównym tj. usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Natomiast odnosząc się do świadczenia usługi najmu dla 2 najemców, gdzie zgodnie z zapisami umowy opłata za gospodarowanie odpadami wliczona jest w miesięczny czynsz, należy stwierdzić, że w miesiącu:

*   kwietniu i maju 2020 r. Wnioskodawca świadczył nieodpłatnie usługi najmu, gdyż wystawione zostały faktury korygujące obniżające o 100% miesięczny czynsz,
*   czerwcu 2020 r. Wnioskodawca świadczył odpłatną usługę najmu, ponieważ najemcy zostali obciążeni za czynsz w wysokości 50% czynszu umownego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku, gdy podmiot korzystający z nieruchomości nie będzie zobowiązany do zapłaty właścicielowi czynszu, to następuje udostępnienie nieruchomości bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, czyli na gruncie ustawy o VAT dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w razie spełnienia przesłanek z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w zależności od tego, czy obniżenie czynszu do 0 zł jest dokonywane dla celów związanych z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą i czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia nieruchomości będącej przedmiotem najmu/dzierżawy.

Z uwagi na powyższe w celu określenia czy czynności polegające na świadczeniu usług najmu, dzierżawy oraz usług związanych z oddaniem mienia w użytkowanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadna jest analiza art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Interpretując powyższy przepis, należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jedna z tych przesłanek nie jest spełniona Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Jak wskazano w opisie sprawy Miasto realizację umów cywilnoprawnych w przypadku 10 najemców (u których w umowach brak jest zapisu o dodatkowych opłatach - dotyczy to najemców powierzchni pod automaty i fotele masujące oraz wynajmu powierzchni reklamowej), dzierżawcy całego obiektu oraz 2 najemców (gdzie zgodnie z zapisami umowy opłata za gospodarowanie odpadami wliczona jest w miesięczny czynsz dotyczy miesiąca kwietnia i maja 2020 r., za które zostały wystawione faktury korygujące obniżające o 100% miesięczny czynsz) dokonuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wydanym Zarządzeniem Nr 207/2020 z dnia 18 maja 2020 r. w sprawie zasad odstąpienia od dochodzenia należności cywilnoprawnych przysługujących Miastu nastąpiło obniżenie stawek miesięcznego czynszu z tytułu oddania w najem lub dzierżawę niektórych nieruchomości - obniżone zostało o 100% umownego czynszu w okresie od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r. lub do odwołania stanu epidemii. Zatem Miasto nie pobiera przez ww. okres opłat za użytkowanie oraz opłat z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy nieruchomości. Pomimo braku pobierania opłata, czynności te w ramach zawartych umów są realizowane.

Zatem, należy stwierdzić, że ponieważ pierwsza z przesłanek warunkująca konieczność zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatnymi, wymieniona w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie została spełniona, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu/wytworzeniu towarów będących przedmiotem ww. umów zawieranych przez Miasto. W związku z powyższym czynności polegające na oddaniu nieruchomości do użytkowania oraz na podstawie umów najmu lub dzierżawy, w sytuacji, gdy opłaty za powyższe czynności nie są pobierane, uznać należy to za nieodpłatne świadczenie usług, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w pozostałym zakresie czynności polegające na świadczeniu usług najmu należy uznać za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w przypadku 7 najemców lokali była pobierana dodatkowa opłata za gospodarowanie odpadami za m-c kwiecień, maj, czerwiec 2020 r., a w przypadku 2 najemców za miesiąc czerwiec 2020 r. zostali oni obciążeni czynszem w wysokości 50% czynszu umownego.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.