Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.323.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego według indywidualnej metody w oparciu o ilość sprzedanej wody i odebranych ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według indywidualnej metody w oparciu o ilość sprzedanej wody i odebranych ścieków. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2023 r. (wpływ 28 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A, zwana dalej Wnioskodawcą, złożyła wniosek do Urzędu B w ramach naboru o przyznanie pomocy dla operacji typu „(\`(...)\`)”, w ramach działania „(\`(...)\`)”, w ramach poddziałania „(\`(...)\`)”, objętych Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach tzw. centralizacji rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Przedmiot inwestycji: Zadanie pod nazwą „(\`(...)\`)”. Przedmiotem prowadzenia zamierzonej działalności będzie odprowadzanie oczyszczonych ścieków bytowych oraz wód opadowych i roztopowych pochodzących z zespołu szkół i wspólnoty mieszkaniowej w m. C (\`(...)\`). W związku z tym, że na terenie inwestycji działa oczyszczalnia mechaniczno-biologiczna typu (\`(...)\`) uruchomiona w roku (\`(...)\`), o przestarzałej technologii, Wnioskodawca planuje jej wymianę na biologiczną oczyszczalnię ścieków w technologii złóż tarczowych, która pozwoli na uzyskanie wyższego stopnia oczyszczania ścieków.

Planowane przedsięwzięcie polegać będzie na budowie: biologicznej oczyszczalni ścieków w technologii złóż tarczowych wraz z układem niezbędnych rurociągów na terenie zespołu szkół i wspólnoty mieszkaniowej, dz. Nr (\`(...)\`); Układ oczyszczania ścieków składać się będzie z: rurociągów kanalizacyjnych (\`(...)\`), studni kanalizacyjnych, biologicznej oczyszczalni ścieków.

Ścieki oczyszczone, wolne od cząstek stałych i zanieczyszczeń opuszczać będą oczyszczalnię przez rurę odpływową, a następnie po połączeniu w studni SP z wodami opadowymi i roztopowymi poprowadzone zostaną poprzez istniejący wylot do (\`(...)\`). Wody opadowe i roztopowe z powierzchni dachowych zespołu szkół i wspólnoty mieszkaniowej ujęte są w system kanalizacji deszczowej i po uprzednim podczyszczeniu w piaskowniku poziomym prowadzone są do (\`(...)\`). W układzie transportującym wody opadowe i roztopowe nie wprowadzone zostaną żadne zmiany w postaci modyfikacji technologii, czy też elementów uzbrojenia.

Zgodnie z powyższym opisem infrastruktura będzie obsługiwać odbiorców indywidualnych, a także jednostkę gminną objętą centralizacją rozliczeń VAT. Faktury dokumentujące koszty realizacji zadania będą wystawione na Wnioskodawcę.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy**

Infrastrukturą, która powstanie w ramach realizacji zadania „(\`(...)\`)”, zarządzać będzie Urząd Miasta i Gminy za pomocą odpowiedniej komórki organizacyjnej, tj. Referatu (\`(...)\`).

Urząd Miasta i Gminy prowadzi oprócz działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wody oraz odbiorze ścieków także inne rodzaje działalności. Do tych innych rodzajów działalności należy zaliczyć sprzedaż gruntów, najmy i dzierżawę mienia gminnego, refakturowanie kosztów za zużyte media na podmioty trzecie. Gmina wystawia w związku z ww. działalnością gospodarczą faktury VAT, które wykazuje w deklaracjach podatkowych wraz z podatkiem należnym.

Po realizacji zadania „(\`(...)\`)”, wytworzona infrastruktura będzie służyć działalności opodatkowanej z zakresu gospodarki wodno-ściekowej oraz działalności poza zakresem VAT w związku z rozliczeniami ze swoją jednostką organizacyjną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja zadania „(\`(...)\`)” ma na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców zgodnie z powyższym punktem ustawy. Gmina realizując zadanie działa jednakże w charakterze podatnika VAT, albowiem wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana w szczególności do czynności opodatkowanych. Sprzedaż wody i odbiór ścieków na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych jest działalnością podlegającą ustawie o VAT.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)” będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a także niepodlegających pod ustawę o VAT. Czynności niepodlegające to rozliczenie za pomocą not z jednostką organizacyjną Gminy, co wynika z zasad centralizacji rozliczeń VAT.

Usługi i towary nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz do celów poza zakresem ustawy o VAT, czyli do rozliczeń za pomocą not z gminną jednostką organizacyjną. Wynika to z zasad centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług.

W przypadku wydatków związanych z realizacją ww. zadania nie istnieje inny sposób ich wydzielenia niż proporcją, o której mowa we wniosku o interpretację. Ponieważ sprzedaż wody i odbiór ścieków dotyczą zarówno odbiorców indywidualnych, a także gminnych jednostek organizacyjnych, określenie kosztów do odliczenia po stronie podatku naliczonego możliwe jest tylko przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Inwestycja realizowana jest na obiekcie obsługującym wszystkich odbiorców i nie ma możliwości określenia czy dany wydatek dotyczy odbiorcy indywidualnego czy jednostki organizacyjnej. Gdyby wydatek dotyczył np.: budowy przyłączy do odbiorców indywidualnych, wtedy możliwość wydzielenia kosztów by istniała na zasadzie, że do odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się ceny za przyłącze do gminnej jednostki organizacyjnej. Jednak w przypadku inwestycji, której dotyczy wniosek takiej możliwości nie ma. Konieczne jest więc zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji pozwalającej określić koszty, jakie można ująć przy odliczaniu podatku naliczonego w deklaracji VAT-7k.

Usługa sprzedaży i odbioru ścieków realizowana dla odbiorców indywidualnych objęta jest stawką 8% VAT. Nie stosuje się tu stawki zwolnionej z podatku VAT. Natomiast rozliczenie za powyższą usługę z gminną jednostką organizacyjną jest poza zakresem ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że w związku z występowaniem sprzedaży dwojakiego rodzaju, czyli opodatkowanej i będącej poza zakresem podatku VAT, jedyną możliwością przyporządkowania kwot podatku naliczonego do odliczenia jest zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji.

Wzór do obliczenia indywidualnej proporcji jest następujący:

Objaśnienia symboli:

W – współczynnik procentowy odliczenia, czyli indywidualna proporcja

I – licznik wzoru, czyli ilość sprzedanej wody i odebranych ścieków od odbiorców indywidualnych (sprzedaż opodatkowana)

N – ilość sprzedaży wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT)

C – mianownik wzoru, czyli cała ilość sprzedanej wody i odebranych ścieków w Gminie, C=I+N.

Wzór: W=I/C

Do obliczenia powyższego współczynnika wykorzysta się dane za rok miniony.

Wspomniany sposób obliczenia proporcji pozwoli dokonać odliczenia podatku VAT od części wydatków mających związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Przesłanką przemawiającą za zastosowaniem indywidualnej proporcji dla inwestycji, o których mowa w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności. Wskazać należy, iż szczególny charakter gospodarki wodno-ściekowej wymaga indywidualnego podejścia do metod odliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, iż przy obliczaniu proporcji nie można uwzględniać innych dziedzin działalności, gdyż nie pozostają one w relacji do tej konkretnej działalności, którą jest (\`(...)\`) i związane z jej prowadzeniem koszty. Uwzględnianie dochodów ze sprzedaży gruntów rolnych czy dochodów z wpłat niepodlegających pod ustawę o VAT takich jak np.: podatki lokalne nie ma związku z kosztami dotyczącymi prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej i nie może być uwzględniany w mianowniku do obliczenia proporcji, albowiem wtedy nie będzie ta proporcja obiektywna i miarodajna.

Ustalony sposób proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wzór obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie jest adekwatny do działalności wodno-kanalizacyjnej. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.

Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Należy przy obliczaniu proporcji indywidualnej brać pod uwagę tylko dane mające bezpośredni związek ze specyfiką konkretnej działalności. W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków odbywa się na podstawie zawartych z odbiorcami indywidualnymi umów cywilnoprawnych. Gmina wykazuje i odprowadza należny podatek VAT od sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawianymi na rzecz odbiorców indywidualnych, z którymi są podpisane ww. umowy.

Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i stanowią wydatki związane z przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości C. Wydatki te nie dotyczą innych prac, są związane wyłącznie z przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości C.

Do infrastruktury podłączona jest gminna jednostka organizacyjna – Zespół Szkolno-Przedszkolny w C.

Zarówno u odbiorców indywidualnych, jak i w jednostkach organizacyjnych, są zamontowane atestowane urządzenia pomiarowe, czyli liczniki wskazujące na ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków. Ponadto stosowne urządzenia pomiarowe znajdują się na oczyszczalniach ścieków.

Zamontowane u odbiorców indywidualnych oraz w jednostkach organizacyjnych Gminy urządzenia pomiarowe umożliwiają bardzo dokładny pomiar dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dane uzyskane z pomiaru służą do wystawiania faktury dla odbiorców indywidualnych, albo obciążenia notami jednostek organizacyjnych, przy czym ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy jest znikoma w stosunku do ilości obejmującej odbiorców indywidualnych.

Współczynnik, o którym mowa we wniosku, najbardziej odzwierciedla sposób prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej w Gminie. Odbiorcami usług są przede wszystkim klienci indywidualni, a jednostki organizacyjne pobierają wodę i odprowadzają ścieki w ilości znikomej w porównaniu do reszty odbiorców. Podczas gdy ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców indywidualnych na podstawie posiadanych danych stanowi 99%, to w przypadku jednostek organizacyjnych jest to 1%.

Natomiast prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów to 9%, a obejmuje on wszelką działalność Gminy, która nie dotyczy tylko gospodarki wodno-ściekowej, ale np.: sprzedaży gruntów rolnych. Poza tym w wyliczeniach do prewspółczynnika trzeba w mianowniku uwzględnić dane, które zupełnie nie dotyczą gospodarki wodno-ściekowej, ale takich czynności, jak chociażby pomoc społeczna, czyli przyjęte dane do obliczenia współczynnika zupełnie nie odpowiadają rzeczywistości, jeśli chodzi o dostawy wody oraz odbiór ścieków. Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie współczynnika wynoszącego 99% zamiast 9%, gdyż jest on najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności gospodarczej.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania „(\`(...)\`)” poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na ilości sprzedanej wody i odebranych ściekach?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek naliczony wynikający z kosztów związanych z realizacją projektu „(\`(...)\`)” jest możliwy do odliczenia przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji (dalej: współczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, jako najbardziej odpowiadającego specyfice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Sposób, według którego dokonuje się proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć.

Warunek, o którym mowa we wspomnianych przepisach jest spełniony, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonywanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą,

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne z wyjątkiem celów prywatnych,

\- gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Współczynnik ten Wnioskodawca wyliczy w oparciu o ilość sprzedaży wody oraz odbioru ścieków dla odbiorców indywidualnych oraz jednostek organizacyjnych objętych centralizacją VAT na terenie Gminy jako procentowy stosunek ilości sprzedanej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców indywidualnych do całości ilości sprzedanej wody i odebranych ścieków.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca dysponuje wszelkimi niezbędnymi urządzeniami technicznymi, tj. nowoczesnymi, spełniającymi normy wodomierzami oraz urządzeniami pomiarowymi na oczyszczalniach ścieków. To też posiada techniczne możliwości, aby uzyskać potrzebne dane do ustalenia ww. współczynnika ilościowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, za zastosowaniem indywidualnego współczynnika przemawia specyfika prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży usług dostarczania wody i odbioru ścieków.

Wnioskodawca uważa, że dla odliczenia podatku VAT przy realizacji Zadania nie będzie adekwatny prewspółczynnik Urzędu Gminy, który wylicza się na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (rozporządzenia), gdyż opiera się on w znacznej mierze na danych z zakresu innego niż (\`(...)\`) Gminy.

Na podstawie posiadanych danych w zakresie sprzedaży ww. usług przeważa ilość odbiorców, dla których wystawiane są faktury VAT nad odbiorcami rozliczanymi za pomocą not. Przy czym zdecydowana większość dochodów pochodzi właśnie od odbiorców, dla których wystawiane są faktury VAT i wynikający z nich podatek należny wykazywany w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach podatkowych VAT-7k.

Oznacza to, że Wnioskodawca sprzedaje wodę i odbiera ścieki w zdecydowanej większości od odbiorców indywidualnych, a w niewielkim stopniu od jednostek organizacyjnych Gminy.

Możliwość zastosowania innego, miarodajnego współczynnika do odliczeń inwestycji jest prawem podatnika i została potwierdzona w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach podatkowych.

W wyroku z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19, WSA w Kielcach stwierdził, że: Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Ke 15/19, w którym WSA w Kielcach stwierdził, że „nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika – działalności wodno-kanalizacyjnej – odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Również w interpretacji indywidualnej 0114-KDIP4-1.4012.23.2020.1.AM z 24 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie zastosowania indywidualnego współczynnika przy odliczaniu wydatków od inwestycji wodno-kanalizacyjnych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 21 czerwca 2021 r. indywidualnej interpretacji podatkowej 0113-KDIPT1-2.4012.208.2018.12.JSZ czy też w 0111-KDIB3-2.4012.164.2022.1.DK wydanej 6 czerwca 2022 r.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawianych na niego faktur dokumentujących koszty poniesione na realizację projektu „(\`(...)\`)” przy zastosowaniu współczynnika ilościowego, o którym mowa we wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a do ust. 2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c\-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Jak wynika z treści § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

· urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu B),

· jednostki budżetowej,

· zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy usługi i towary nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz do celów poza zakresem ustawy, czyli do rozliczeń za pomocą not z gminną jednostką organizacyjną. Wynika to z zasad centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania wskazać należy, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

§ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

§ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że Państwa Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji oparty na ilości zużytej wody/ilości odebranych ścieków będzie najbardziej reprezentatywny, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy.

W szczególności, w Państwa ocenie, współczynnik, o którym mowa we wniosku, najbardziej odzwierciedla sposób prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej w Gminie. Odbiorcami usług są przede wszystkim klienci indywidualni, a jednostki organizacyjne pobierają wodę i odprowadzają ścieki w ilości znikomej w porównaniu do reszty odbiorców. Podczas gdy ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców indywidualnych na podstawie posiadanych danych stanowi 99%, to w przypadku jednostek organizacyjnych jest to 1%. Natomiast prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów to 9%, a obejmuje on wszelką działalność Gminy, która nie dotyczy tylko gospodarki wodno-ściekowej, ale np.: sprzedaży gruntów rolnych. Poza tym w wyliczeniach do prewspółczynnika trzeba w mianowniku uwzględnić dane, które zupełnie nie dotyczą gospodarki wodno-ściekowej, ale takich czynności, jak chociażby pomoc społeczna, czyli przyjęte dane do obliczenia współczynnika zupełnie nie odpowiadają rzeczywistości, jeśli chodzi o dostawy wody oraz odbiór ścieków. Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie współczynnika wynoszącego 99% zamiast 9%, gdyż jest on najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłanką przemawiającą za zastosowaniem indywidualnej proporcji dla inwestycji, o których mowa w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności. Wskazać należy, iż szczególny charakter gospodarki wodno-ściekowej wymaga indywidualnego podejścia do metod odliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, iż przy obliczaniu proporcji nie można uwzględniać innych dziedzin działalności, gdyż nie pozostają one w relacji do tej konkretnej działalności, którą jest (\`(...)\`) i związane z jej prowadzeniem koszty. Uwzględnianie dochodów ze sprzedaży gruntów rolnych czy dochodów z wpłat niepodlegających pod ustawę o VAT takich jak np.: podatki lokalne nie ma związku z kosztami dotyczącymi prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej i nie może być uwzględniany w mianowniku do obliczenia proporcji, albowiem wtedy nie będzie ta proporcja obiektywna i miarodajna. Ustalony sposób proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wzór obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie jest adekwatny do działalności wodno-kanalizacyjnej. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – każda ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych oraz zużycie wewnętrzne) jest opomiarowana za pomocą aparatury pomiarowej.

Metoda wskazana przez Państwa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynników może być – w ocenie organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza oraz ponoszeniem wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, co do których nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według przedstawionego „indywidualnego sposobu określenia proporcji”, skoro przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

**Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania „(\`(...)\`)” poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na ilości sprzedanej wody i odebranych ścieków.** **Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.**

**Tym samym oceniając Państwa stanowisko uznałem je za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:

Ustalony sposób proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wzór obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie jest adekwatny do działalności wodno-kanalizacyjnej.

oraz że:

Współczynnik, o którym mowa we wniosku, najbardziej odzwierciedla sposób prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej w Gminie. Odbiorcami usług są przede wszystkim klienci indywidualni, a jednostki organizacyjne pobierają wodę i odprowadzają ścieki w ilości znikomej w porównaniu do reszty odbiorców. Podczas gdy ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców indywidualnych na podstawie posiadanych danych stanowi 99%, to w przypadku jednostek organizacyjnych jest to 1%.

Natomiast prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów to 9%, a obejmuje on wszelką działalność Gminy, która nie dotyczy tylko gospodarki wodno-ściekowej, ale np.: sprzedaży gruntów rolnych. Poza tym w wyliczeniach do prewspółczynnika trzeba w mianowniku uwzględnić dane, które zupełnie nie dotyczą gospodarki wodno-ściekowej, ale takich czynności, jak chociażby pomoc społeczna, czyli przyjęte dane do obliczenia współczynnika zupełnie nie odpowiadają rzeczywistości, jeśli chodzi o dostawy wody oraz odbiór ścieków. Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie współczynnika wynoszącego 99% zamiast 9%, gdyż jest on najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności gospodarczej.

a także, że:

Wspomniany sposób obliczenia proporcji pozwoli dokonać odliczenia podatku VAT od części wydatków mających związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Przesłanką przemawiającą za zastosowaniem indywidualnej proporcji dla inwestycji, o których mowa w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności.

W tym miejscu zauważyć należy, że moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” proporcji.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).