Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.450.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczenia obejmującego produkcję, dostawę i montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych; opodatkowanie na zasadach ogólnych usługi projektowej (opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych oraz wykonanie mostowych stalowych konstrukcji)
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych przez Spółkę A. - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych przez Spółkę A.

Wniosek uzupełniony został w dniu 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), na wezwanie Organu z dnia 24 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony pismem z dnia 14 października 2019 r.:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną oraz podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym na terytorium Polski. Jego siedziba znajduje się na terytorium Włoch. W Polsce posiada on oddział. Wnioskodawca w Polsce zajmuje się wykonywaniem robót budowlanych. Jedną z usług wykonywanych przez Wnioskodawcę była budowa drogi ekspresowej … odcinek ….. Wykonanie tej usługi wymagało zamontowania modułowych urządzeń dylatacyjnych, ze względu na to, że budowa drogi ekspresowej wiązała się z budową obiektów mostowych.

W przypadku budowy obiektów mostowych, szczeliny dylatacyjne są projektowane po to aby pozwolić na swobodną pracę konstrukcji (uwzględniającą przemieszczenia na skutek zmiennych temperatur lub osiadania). W przeciwnym wypadku konstrukcje ulegałyby uszkodzeniom, co mogłoby doprowadzić nawet do katastrofy drogowej. Zatem modułowe urządzenia dylatacyjne stosowane są w budownictwie do zabezpieczenia tychże przerw/szczelin w konstrukcjach.

Aby zapewnić, że konstrukcje wykonywane przez Wnioskodawcę zawierały modułowe urządzenia dylatacyjne, zawarł on umowę podwykonawczą ze Spółką A. Spółka A jest producentem łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych wykorzystywanych w budownictwie mostowym. Wykonuje także roboty budowlane w zakresie ich montażu. Spółka A klasyfikuje dostawę i montaż dla celów statystycznych łącznie, jako sprzedaż towarów własnych objętych symbolem 25.11.23.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług są one traktowane łącznie przez Spółkę A i opodatkowywane wg stawki 23% jako odpłatna dostawa towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przedmiot umowy został sformułowany w sposób następujący: „Wykonawca zleca, a Podwykonawca zobowiązuje się do wykonania w ramach Kontraktu robót budowlanych polegających na opracowaniu dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych, produkcji i montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych (dalej Przedmiot umowy), szczegółowo określonych w Załączniku nr 1 do Umowy” (§ 2 ust. 2 przedmiotowej umowy).

W § 6 ust. 1 umowy określono kwotę stanowiącą wartość wynagrodzenia Podwykonawcy za wykonanie robót będących przedmiotem umowy. Jednocześnie wskazano, że do wynagrodzenia określonego w kwocie netto doliczony zostanie podatek od towarów i usług, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wystawienia faktury. Wskazano jednocześnie, że przedmiotowe wynagrodzenie jest wynagrodzeniem kosztorysowym, oraz że ostateczne ustalenie należnego Spółce A wynagrodzenia nastąpi po zakończeniu realizacji umowy, na podstawie iloczynu obmiaru jednostkowego wykonanych przez Spółkę A robót i cen jednostkowych określonych w załączniku do umowy.

W celu udokumentowania transakcji wystawiane były faktury częściowe na podstawie dokumentu potwierdzającego odbiór części robót (protokół odbioru częściowego). Podstawą do wystawienia takiego dokumentu było przedstawiane przez Spółkę A zestawienie robót wykonanych w danym miesiącu kalendarzowym. Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia w terminie 30 dni od otrzymania faktury.

Faktury w odrębnych pozycjach wyszczególniały dostawę, a w odrębnych montaż urządzeń. Ceny za dostawę urządzeń były wyższe od cen za ich montaż. Faktury, oprócz kwot netto zawierały również kwotę podatku, stawkę podatku oraz kwotę brutto. Czynności były rozliczane przez Spółkę A na zasadach ogólnych, bez zastosowania odwrotnego obciążenia. Wykonanie czynności następowało w 2017 r.

Końcowe rozliczenie między stronami miało dokonać się po odbiorze końcowym przedmiotu umowy na podstawie faktury końcowej.

W załączniku nr 1 do umowy zawierającym przedmiar robót wraz z cenami jednostkowymi, odrębnie określono ceny dla dostawy urządzeń, a odrębnie dla ich montażu.

W zakresie dostaw, Załącznik nr 1 do umowy zawierał również wyliczenie:

1.  jakie czynności Spółka A uwzględniła w cenie dostawy:
    *   Sporządzenie dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń;
    *   Sporządzenie instrukcji instalacji urządzeń;
    *   Produkcję i kompletację urządzeń zgodnie ze specyfikacją producenta w liczbie i typach określanych w niniejszej ofercie;
    *   Wykonanie blach szalunkowych (fartuchowych), blach osłonowych przykrycia szczeliny dylatacyjnej na całej długości chodnika, blach przy krawężniku i na gzymsach, zgodne z opracowaną dokumentacją.
2.  Zarazem w myśl powyższego, cena dostawy modułowych urządzeń dylatacyjnych nie obejmowała:
    *   Kosztów rozładunku;
    *   Ustawienia urządzenia dylatacyjnego w niszy dylatacyjnej;
    *   Kosztów związanych ze składowaniem i zabezpieczeniem dostarczonych urządzeń;
    *   Analizy dokumentacji pod względem doboru ustawień wstępnych urządzeń.

Załącznik nr 1 precyzuje, że w cenie montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych:

1.  Uwzględniono:
    *   Instalację urządzenia dylatacyjnego we wnęce dylatacyjnej, zgodnie z dokumentacją projektową;
    *   Rektyfikację ustawienia urządzeń pod nadzorem zespołu geodezyjnego;
    *   Stabilizację urządzeń we wnęce dylatacyjnej;
    *   Sporządzenie protokołu (książki montażu) po zakończeniu montażu.
2.  Nie uwzględniono:
    *   Rozładunku urządzeń na miejscu dostawy, transportu pionowego oraz ich dostarczania do miejsca instalacji;
    *   Kosztów związanych ze składowaniem i zabezpieczeniem dostarczanych urządzeń;
    *   Sprzętu podającego, transportu do miejsca oraz w trakcie instalacji;
    *   Obsługi geodezyjnej;
    *   Kosztów zmiany ustawień wstępnych urządzeń w przypadku zmiany wartości prefiksu po zatwierdzeniu dokumentacji;
    *   Wykonania i utrzymania podparć tymczasowych, szalunków, podestów roboczych, dojść i dostępu do miejsca instalacji;
    *   Zabezpieczenia BHP miejsca wykonywania prac;
    *   Przygotowania wnęk dylatacyjnych dla czynności montażowych (oczyszczenie betonu, piaskowanie prętów zbrojeniowych, usunięcie elementów umożliwiających montaż);
    *   Zbrojenia, szalowania i betonowania wnęk dylatacyjnych;
    *   Innych dodatkowych obciążeń finansowych ze strony Wnioskodawcy, związanych z obecnością prawników Spółki A. na placu budowy.

Czynności wykonywane przez Spółkę A. obejmowały również transport urządzeń. Były one wykazywane w oddzielnych pozycjach na fakturach.

Produkcja modułowych urządzeń dylatacyjnych składa się z następujących etapów:

1.  Spółka A opracowuje szczególny projekt technologiczny urządzenia dopasowany do kształtu i wymiarów obiektu/szczeliny dylatacyjnej;
2.  zamawia się w hucie profile stalowe „F”;
3.  profile te tnie się i ponownie spawa do wymaganych kształtów zgodnych projektem wykonawczym;
4.  do profili dopasowuje się dodatkowe blachy oraz pętle z prętów zbrojeniowych;
5.  między dwa profile montuje się specjalną uszczelkę, a następnie tymczasowo spawa się poprzez tymczasowe łączniki dwa profile; po zamontowaniu urządzenia na obiekcie tymczasowe łączniki się usuwa.

Jeśli natomiast chodzi o montaż przedmiotowych urządzeń, sekwencja zdarzeń wygląda następująco. Czynności wymienione w punktach a)-e) były w całości wykonywane przez Spółkę A, Wnioskodawca użyczył Spółce A jedynie dźwigu wraz z operatorem.

W praktyce czynność montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych powinna być dokonywana przez ich producenta, a więc Spółkę A. Są to urządzenia, które często ulegają zużyciu. Jeśli Wnioskodawca dokonałby montażu, Spółka A mogłaby uniknąć dokonywania ewentualnych napraw gwarancyjnych twierdząc, że wada była wynikiem błędnego montażu.

Z praktycznego punktu widzenia samo dostarczenie modułowych urządzeń dylatacyjnych bez ich montażu nie stanowi wartości dla Wnioskodawcy. Wnioskodawcę interesuje wyłącznie kompleksowa realizacja od produkcji po montaż na budowie. Dla Wnioskodawcy celem zawarcia umowy ze Spółką A jest doprowadzenie do tego aby modułowe urządzenia dylatacyjne stanowiły część konstrukcji i pełniły swoją funkcję.

Wnioskodawca zwrócił się również do Urzędu Statystycznego w Łodzi o klasyfikację czynności, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi organ stwierdził, że:

*   Opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych oraz wykonanie mostowych stalowych konstrukcji mieści się w grupowaniu PKWiU 25.11.2 „Konstrukcyjne wyroby metalowe i ich części”;

*   Montaż na obiektach mostowych modułowych konstrukcji urządzeń dylatacyjnych mieści się w grupowaniu PKWiU 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”.

Uszczegółowiając stanowisko Urzędu Statystycznego należy dodać, że pełny (siedmiocyfrowy) symbol PKWiU dla „Opracowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych oraz wykonania mostowych stalowych konstrukcji” to 25.11.23.0.”

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy kontrahent Wnioskodawcy - Spółka A jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 powołanej ustawy, Wnioskodawca wskazał, że kontrahent Wnioskodawcy Spółka A jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tejże ustawy. Był również takim podatnikiem w momencie wykonywania czynności. Spółka A była i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące jednoznacznego wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) właściwego dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacje te zostały wskazane powyżej, w zmodyfikowanym opisie stanu faktycznego. Celem wniosku jest natomiast wyjaśnienie wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie tego, czy przedmiotowe czynności powinny być traktowane dla celów VAT jako usługa kompleksowa, a także które ze świadczeń częściowych stanowi świadczenie dominujące, a które pomocnicze.

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego czynność dominującą należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 42.13.20.0.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca nabywa od Spółki A świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji na rzecz innego (kolejnego) podmiotu usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Wnioskodawca wskazał, że tak, Wnioskodawca nabywa od Spółki A świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania na czym konkretnie polega wykonanie montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych, w jaki sposób jest wykonywany montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych, jakie czynności Spółka A wykonuje w zakresie wykonania montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych, czy wykonanie montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Spółka A (wykonawca i dostawca modułowych urządzeń dylatacyjnych), czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej, które nabywca (Wnioskodawca) mógłby wykonać we własnym zakresie, Wnioskodawca wskazał, że montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Nie są to więc proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie.

Zakres robót montażowych został określony przez G. w Specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych dotyczącej przedmiotowych urządzeń. Jest to dokument określający wymagania, jakie należy spełnić przy projektowaniu, produkowaniu i montażu urządzeń dylatacyjnych przy realizacji zlecenia. Wskazano w nim następujące czynności składające się na montaż, które zostały wykonane przez Spółkę A:

„Roboty montażowe należy wykonać jak poniżej:

1.  bezpośrednio przed montażem należy usunąć elementy zabezpieczające,
2.  przy użyciu dźwigu urządzenie dylatacyjne należy umieścić nad wnęką dylatacyjną, w celu kontroli możliwości ułożenia dylatacji i wyeliminowania ryzyka kolizji kotew z istniejącym zbrojeniem obiektu. W przypadku wystąpienia kolizji konieczne jest usunięcie przez Wykonawcę kolidującego zbrojenia, w porozumieniu z projektantem,
3.  gdy nie występują kolizje, należy umieścić urządzenie dylatacyjne we wnęce dylatacyjnej na odpowiedniej liczbie (wskazanej przez producenta urządzenia) podnośników hydraulicznych,
4.  po ustawieniu dylatacji na podnośnikach należy przystąpić do jej regulacji geodezyjnej na wysokość, w planie (na długość i szerokość) oraz względem osi szczeliny dylatacyjnej. Oś dylatacji musi pokrywać się z osią szczeliny dylatacyjnej. Geodeta powinien skontrolować dokładność pionowego położenia urządzenia dylatacyjnego w stosunku do projektowanej niwelety, w oparciu o rzędne w punktach charakterystycznych naniesione w dokumentacji projektowej (projekcie urządzenia dylatacyjnego). Ustawianie urządzenia dylatacyjnego powinno zakończyć się spisaniem przez geodetę operatu geodezyjnego będącym potwierdzeniem prawidłowości ustawienia urządzenia,
5.  przed wbudowaniem urządzenia należy skontrolować dokładność poziomego ustawienia rozwartości dylatacji,
6.  po dokładnym ustawieniu dylatacji w planie i w pionie należy przystąpić do jej zastabilizowania poprzez przyspawanie jej kotew do istniejącego zbrojenia we wnęce dylatacyjnej. Jeżeli projekt urządzenia dylatacyjnego nie podaje inaczej, należy przyspawać 80% kotew spoiną amin = 4 mm do istniejącego zbrojenia. W przypadku, gdy istniejące zbrojenie nie jest wykształcone w ilości zapewniającej przyspawanie odpowiedniej ilości kotew, należy zastosować dodatkowe łączniki zbrojenia o średnicy i ze stali gatunku uzgodnionych z producentem urządzenia,
7.  po przyspawaniu kotew do istniejącego zbrojenia należy odciąć elementy służące do rozsunięcia/zsunięcia urządzenia dylatacyjnego,
8.  należy sporządzić protokół montażu urządzenia dylatacyjnego z zanotowaną temperaturą montażu urządzenia.”

W rozpatrywanym stanie faktycznym czynność montażu musiała być zatem wykonana przez producenta lub jego przedstawiciela. Teoretycznie montaż może być wykonany przez inne podmioty niż producent. Spółka nie nabywa jednak odrębnie urządzeń dylatacyjnych od usług montażowych. Z jej perspektywy to właśnie kompleksowe wykonanie świadczenia ma istotną wartość. Można wnioskować na podstawie treści specyfikacji, że także dla G. kluczowa jest całościowa realizacja robót.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy między wykonaniem i dostawą modułowych urządzeń dylatacyjnych oraz wykonaniem montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane, Wnioskodawca wskazał, że tak, ta zależność wynika wprost z wymagań określonych w Specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych dotyczącej przedmiotowych urządzeń.

W pkt 5.2.1 wskazano, że:

„Urządzenie dylatacyjne powinno być wykonane dla ściśle określonego obiektu mostowego. Zamontowanie urządzenia dylatacyjnego w innym obiekcie niż ten, dla którego zostało ono zaprojektowane oraz wprowadzenie do niego zmian konstrukcyjnych i przeróbek bez pisemnej zgody producenta jest niedopuszczalne. Projekt urządzenia dylatacyjnego wykonuje jego producent w uzgodnieniu z projektantem obiektu mostowego, na koszt Wykonawcy.” Passus ten wskazuje, że projekt urządzenia dylatacyjnego musi być wykonany przez producenta (Spółkę A).

Jeżeli chodzi natomiast o związek pomiędzy montażem urządzenia a jego produkcją i dostawą należy wskazać na punkt 5.6.1 wyżej wymienionej specyfikacji technicznej, w którym wskazano, że: „Montaż urządzenia dylatacyjnego należy powierzyć firmie, która jest producentem urządzenia dylatacyjnego lub autoryzowanym przedstawicielem producenta.”

Prawidłowy montaż dylatacji wymaga posiadania dokładnych informacji dotyczących urządzenia. Podczas montażu dokonywane są zmiany ustawień „wstępnych” przyjętych przy produkcji. Wielkość przerwy dylatacyjnej w zależności od warunków atmosferycznych (temperatury) w momencie montażu powinna zostać odpowiednio skorygowana. W 5.6.1 specyfikacji technicznej wskazano bowiem również, że: „Regulację urządzenia dylatacyjnego w celu dostosowania jego rozwarcia do temperatury montażu należy wykonać w wytwórni, przewidując wartość temperatury w harmonogramowym terminie robót. Jeśli temperatura montażu jest inna niż przewidziana na podstawie harmonogramu, poziome ustawienie rozwartości urządzenia należy dostosować do pomierzonej lub prognozowanej krótkoterminowo temperatury montażu.”

Do prawidłowego ustalenia ustawień niezbędna jest wiedza producenta, a także obliczenia samego projektanta urządzeń, czyli Spółki A. Podczas montażu wykonywanych jest również wiele czynności mechanicznych jak również spawanie których nieprawidłowe wykonanie mogłoby prowadzić do odkształceń i uszkodzeń części urządzeń co doprowadziłoby do niespełnienia wymogów geometryczno-technicznych.

Abstrahując od wyżej wymienionych wymagań technicznych nie praktykuje się rozdzielania czynności produkcji i montażu. Ponadto o skomplikowaniu montażu dylatacji świadczy fakt, iż nawet sama Spółka A w rozpatrywanym stanie faktycznym musiała wykonywać poprawki w zakresie montażu urządzeń.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania na czym konkretnie polega opracowanie projektu technologicznego modułowych urządzeń dylatacyjnych, jakie czynności w zakresie prac projektowych wykonała Spółka A, jakim celom służyło wykonanie projektu technologicznego, czy Spółka A wykonała projekt technologiczny we własnym zakresie czy też zleciła wykonanie projektu technologicznego podmiotowi trzeciemu, czy Spółka A przeniosła prawa do sporządzonego projektu, Wnioskodawca wskazał, że pkt 5.2 przywołanej wyżej specyfikacji technicznej dokładnie określa zakres opracowania projektu urządzeń dylatacyjnych. Pkt 5.2.1 jasno określa, iż projekt urządzenia dylatacyjnego musi zostać wykonany przez jego producenta (w tym przypadku Spółkę A). W pkt 5.2.2 określono zakres czynności jakie należy wykonać przy projektowaniu urządzenia dylatacyjnego.

Poniżej przytoczono odpowiednie passusy:

„5.2.1. Zasady ogólne.

Urządzenie dylatacyjne powinno być wykonane dla ściśle określonego obiektu mostowego. Zamontowanie urządzenia dylatacyjnego w innym obiekcie niż ten, dla którego zostało ono zaprojektowane oraz wprowadzenie do niego zmian konstrukcyjnych i przeróbek bez pisemnej zgody producenta jest niedopuszczalne. Projekt urządzenia dylatacyjnego wykonuje jego producent w uzgodnieniu z projektantem obiektu mostowego, na koszt Wykonawcy. (\`(...)\`)

5.2.2. Projekt urządzenia dylatacyjnego.

Projekt urządzenia dylatacyjnego powinien być wykonywany dla ściśle określonego obiektu mostowego. Projekt urządzania dylatacyjnego zostanie wykonany przez producenta na podstawie rysunków konstrukcyjnych obiektu dostarczonych przez Wykonawcę i obejmujących:

*   przekrój poprzeczny obiektu najezdni i na chodnikach w strefie dylatacji,
*   rzędne niwelety jezdni oraz charakterystycznych punktów na jezdni i na chodnikach w strefie dylatacji, dane o rozwiązaniach konstrukcyjnych krawędzi przęsła i przyczółka w strefie dylatacji, w pełni zwymiarowane przekroje przez jezdnię.

Projekt urządzenia dylatacyjnego ma obejmować całą szerokość obiektu mostowego: jezdnię i płyty chodnikowe. Projekt urządzenia dylatacyjnego powinien zawierać:

*   opis techniczny i technologiczny wykonania urządzenia dylatacyjnego,
*   przekrój podłużny i przekroje poprzeczne urządzenia,
*   rysunki szczegółowe elementów (takich jak profile dylatacyjne, trawersy, kotwy w strefie jezdni i chodników, blachy osłonowe, blachy fartuchowe itp.),
*   kształt w planie wnęki dylatacyjnej oraz wymiary wnęki dylatacyjnej,
*   klasę betonu we wnęce dylatacyjnej,
*   plan rzędnych stabilizacji profili,
*   rozmieszczenie, kształt i średnice, klasę stali prętów kotwiących, w tym prętów wyprowadzonych z ustroju niosącego oraz szczegóły mocowania do ustroju niosącego,
*   sposób zabezpieczenia antykorozyjnego elementów stalowych urządzenia dylatacyjnego,
*   szczegóły zakończenia izolacji przeciwwodnej płyty pomostu oraz nawierzchni asfaltowej przy urządzeniu dylatacyjnym,
*   sposób odwodnienia i uszczelnienia strefy dylatacyjnej,
*   szczegóły urządzenia dylatacyjnego, dostosowanego do przekrojów jezdni i chodników.

Projekt montażu urządzenia dylatacyjnego powinien określać:

*   sposób mocowania urządzenia w płycie ustroju niosącego i ściance przyczółka,
*   wymagania odnośnie montażu urządzenia dylatacyjnego, zgodnie z instrukcją producenta, kolejność robót montażowych,
*   sposób wykonania połączenia urządzenia dylatacyjnego z nawierzchnią - uszczelnienie styku. ”

Celem wykonania projektu było uzyskanie akceptacji podmiotu, na rzecz którego Wnioskodawca świadczył usługi budowlane, dla rozwiązań producenta a co za tym idzie, zezwolenia na produkcję i wbudowanie tych urządzeń w konkretny obiekt mostowy. Wnioskodawca nie posiada informacji jakoby Spółka A podzleciła wykonanie projektu urządzeń innemu podmiotowi, dlatego też uznaje, że czynności związane z projektem urządzeń zostały wykonane przez Spółkę A. W sporządzonym projekcie znalazły się również wymienione wyżej zagadnienia określone jako elementy projektu montażu. Należy również wskazać, że Spółka A przekazała prawa do projektu Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy opracowanie projektu technologicznego urządzenia, co do zasady, stanowi usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy ewentualnie jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. właściwego dla opracowania projektu technologicznego, Wnioskodawca wskazał, że samo opracowanie projektu technicznego wyabstrahowane od innych czynności nie stanowi usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym całość świadczeń wykonywanych przez Spółkę A na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za usługę kompleksową, w której usługi montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych stanowią świadczenie główne, zaś dostawa modułowych urządzeń dylatacyjnych, opracowanie dokumentacji niezbędnej dla uzyskania zgody na zabudowę modułowych urządzeń dylatacyjnych oraz ich transport to świadczenia jedynie pomocnicze, co powoduje, że należy ją w całości zaklasyfikować do grupowania PKWiU 42.13.20.0 i na zasadzie wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. usługa ta powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę jako nabywcę usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czynności wykonywane przez Spółkę A na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za usługę kompleksową. Usługę montażu należy uznać za świadczenie główne natomiast dostawa modułowych urządzeń dylatacyjnych oraz opracowanie dokumentacji mają jedynie charakter pomocniczy, co prowadzi do konkluzji, że wszystkie czynności należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 42.11.20.0, co rodzi konieczność rozliczenia jej na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i oznacza, że Wnioskodawca jako nabywca jest podatnikiem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku należnego.

Spółka A była zobligowana do wykonania robót budowlanych polegających na opracowaniu dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych, produkcji i montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych. Należy wskazać, że z perspektywy podatku od towarów i usług Spółka A wykonywała w tym przypadku usługę kompleksową, czyli prace wykonywane przez przedsiębiorcę dla jego kontrahenta lub klienta, w ramach których jest realizowanych kilka różnych usług lub dostaw towarów - tak ściśle ze sobą powiązanych, że dla zamawiającego tworzą w praktyce jedną całość.

Z jedną transakcją mamy do czynienia wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny (por. wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verkeringen i OV Bank). Podobne tezy można znaleźć w wyroku C-42/14.

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jednakże, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne świadczenia, które mogłyby być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogłyby oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Innymi słowy, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w ocenie Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji uwzględniając przy tym, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny więc być dzielone dla celów podatkowych, kiedy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego), jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C41/04, Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja ma miejsce. Wszelkie czynności wykonywane przez Spółkę A, zmierzają w istocie do montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych i są służebne wobec tego głównego celu. Wyprodukowanie przedmiotowych urządzeń oraz opracowanie dokumentacji projektowej służy realizacji tego głównego celu.

Należy również zwrócić uwagę, że dla osiągnięcia zakładanego celu w umowie, sama dostawa towarów jest bezwartościowa jeżeli nie dojdzie do montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych.

Konieczne jest również wzięcie pod uwagę charakteru towarów dostarczanych przez Spółkę A. Są to specjalnie produkowane przez nią elementy, których parametry zostały opisane w umowie, według jej projektu, więc siłą rzeczy Spółka A jest najbardziej kompetentna, aby dokonać ich montażu. Skoro bowiem wyprodukowała ona przedmiotowe elementy, zna ona dokładnie ich parametry i posiada ona również specjalistyczną wiedzę jak prawidłowo je zamontować. Zaznaczenia wymaga również, że Spółka A przygotowywała dokumentację niezbędną do uzyskania zgody na zabudowę. Tylko w ten sposób, tj. poprzez wykonanie zespołu czynności związanych z modułowymi urządzeniami dylatacyjnymi można było zapewnić, że będą one funkcjonowały prawidłowo i że zostaną spełnione standardy bezpieczeństwa. Na Spółce A ciążył więc obowiązek kompleksowego wywiązania się z obowiązków zawartych w umowie. Bez montażu dostarczone towary byłyby bezużyteczne z punktu widzenia realizacji projektu. Także dokumentacja sporządzona przez Spółkę nie miałaby wartości. Między wyprodukowaniem modułowych urządzeń dylatacyjnych, a ich montażem istnieje więc bezpośrednia zależność, a warunkiem ich funkcjonalności jest prawidłowy montaż. Należy też zwrócić uwagę na sam sposób sformułowania zakresu świadczeń jakie mają zostać dostarczone przez Spółkę A na podstawie umowy. Idzie tu o wykonanie „robót budowlanych”, składających się z określonych czynności. Ta okoliczność również w sposób oczywisty świadczy o kompleksowości usługi oraz o tym, że to montaż był czynnością główną.

Należy tu przywołać interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2018 r. 0114-KDIP1-2.4012.55.2018.2.IG dotyczącą usługi polegającej na dostarczeniu oraz zamontowaniu na rzecz zamawiającego konstrukcji z blachy falistej w miejscu wskazanym przez Zamawiającego, w ramach realizacji kontraktu pn.: przebudowa mostu na rzece w ciągu C-O-D-Z”. Jest to więc sytuacja analogiczna do rozpatrywanej. Podmiot ma najpierw dostarczyć towar, a potem dokonać jego montażu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „W tym konkretnym przypadku, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny realizowane przez Wykonawcę świadczenia należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie. Natomiast, mając na uwadze, że - jak wskazał Wnioskodawca - dominującym świadczeniem jest posadowienie i zmontowanie dostarczonej na plac budowy konstrukcji, całość świadczenia należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług”.

Warto również przywołać interpretację indywidualną z dnia 17 kwietnia 2018 r. 0115- KDIT1-3.4012.67.2018.2.APR dotyczącą dostawy i montażu podestu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Dostawa i montaż podestu/pomostu oraz punktu widokowego stanowiło jedno świadczenie kompleksowe, które sklasyfikował wg nr PKWiU 42.99.29.0. (przedmiotem umowy było wykonanie kompleksowego świadczenia - dostawy i montażu podestu/pomostu oraz punktu widokowego)”. W interpretacji tej zaznaczono, również że: „Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).” Jak wyżej wskazano w umowie wyraźnie określono, że chodzi o roboty budowlane a więc usługi budowlane.

Istotne znaczenie ma również interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-2.4012.73.2017.2.SM z dnia 14 czerwca 2017 r. dot. robót budowlanych, w których podmiot oprócz dokonywania usług dostarczał również materiały: „Zatem na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, świadczone przez Niego usługi budowlane, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, na które składa się również dostawa materiałów budowlanych, należy uznać za usługi kompleksowe. Rozdzielenie bowiem ww. świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Dostawa materiałów budowlanych stanowi integralną część usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę.”

Czynności wykonywane przez Spółkę A na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za usługę kompleksową, którą zaklasyfikować należy w całości do grupowania PKWiU 42.13.20.0, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego jest to grupowanie właściwe dla usługi montażu, która w tym przypadku jest usługą główną, co rodzi konieczność rozliczenia jej na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W takim wypadku to Wnioskodawca jako nabywca jest podatnikiem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku należnego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http:// sip.pwn.pl/podwykonawca:2503008). Z tej perspektywy oczywistym jest, że Spółka A była podwykonawcą. Jednocześnie należy również wskazać, że skoro głównym świadczeniem był montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych, to należy uznać, że wykonywała ona usługi zaklasyfikowane do grupowania 42.13.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli w Załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dlatego też powinny zostać opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia, wbrew stanowisku Spółki A.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizował w Polsce budowę drogi ekspresowej … odcinek … co wiązało się z budową obiektów mostowych. Budowa obiektów mostowych wymaga zamontowania modułowych urządzeń dylatacyjnych służących do zabezpieczenia przerw/szczelin w konstrukcjach umożliwiających swobodną pracę konstrukcji (uwzględniającą przemieszczenia wynikające ze zmiennych temperatur lub osiadania). Wnioskodawca zawarł umowę podwykonawczą ze Spółką A, która produkuje łożyska oraz urządzenia dylatacyjne wykorzystywane w budownictwie mostowym, a także wykonuje roboty budowlane w zakresie ich montażu.

Przedmiotem umowy łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A jest wykonanie robót budowlanych polegających na opracowaniu dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych, produkcja oraz montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych (Przedmiot umowy).

W umowie Strony określiły przysługujące Spółce A wynagrodzenie kosztorysowe za wykonanie robót będących przedmiotem umowy oraz ustaliły, że ostateczne ustalenie wynagrodzenia należnego Spółce A nastąpi po zakończeniu realizacji umowy, na podstawie iloczynu obmiaru jednostkowego wykonanych przez Spółkę A robót i cen jednostkowych określonych w załączniku do umowy. Dla udokumentowania transakcji, na podstawie dokumentu potwierdzającego odbiór części robót (protokół odbioru częściowego) wystawiano faktury częściowe. Podstawą do wystawienia ww. protokołu było przedstawiane przez Spółkę A. zestawienie robót wykonanych w danym miesiącu kalendarzowym. Faktury w odrębnych pozycjach wyszczególniały dostawę, transport oraz montaż urządzeń. Wykonanie czynności nastąpiło w 2017 r. Końcowe rozliczenie między stronami miało dokonać się po odbiorze końcowym przedmiotu umowy na podstawie faktury końcowej.

W załączniku nr 1 do umowy, zawierającym przedmiar robót wraz z cenami jednostkowymi, odrębnie określono ceny dla dostawy urządzeń, a odrębnie dla ich montażu.

Podczas procesu produkcji modułowych urządzeń dylatacyjnych, Spółka A opracowuje szczególny projekt technologiczny urządzenia, dopasowany do kształtu i wymiarów obiektu/szczeliny dylatacyjnej. Następnie w hucie zamawiane są profile stalowe „F”, które tnie się i ponownie spawa do wymaganych kształtów, zgodnych z projektem wykonawczym. Do profili dopasowuje się dodatkowe blachy oraz pętle z prętów zbrojeniowych. Między dwa profile montuje się specjalną uszczelkę, a następnie tymczasowo spawa się poprzez tymczasowe łączniki dwa profile. Po zamontowaniu urządzenia na obiekcie, tymczasowe łączniki są usuwane. Czynności wymienione powyżej w całości wykonała Spółka A (Wnioskodawca użyczył Spółce A dźwigu wraz z operatorem).

Zakres robót montażowych został określony przez G. w Specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych (Specyfikacja). Zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. Specyfikacji bezpośrednio przed montażem należy usunąć elementy zabezpieczające i przy pomocy dźwigu umieścić urządzenie dylatacyjne nad wnęką dylatacyjną. W przypadku wystąpienia kolizji konieczne jest usunięcie przez Wykonawcę kolidującego zbrojenia (w porozumieniu z projektantem). Jeżeli kolizje nie występują - urządzenie dylatacyjne należy umieścić we wnęce dylatacyjnej na wskazanej przez producenta urządzenia liczbie podnośników hydraulicznych. Następnie wykonywana jest regulacja geodezyjna na wysokość, w planie (na długość i szerokość) oraz względem osi szczeliny dylatacyjnej jak również kontrola dokładności poziomego ustawienia rozwartości dylatacji. Po dokładnym ustawieniu dylatacji (w planie i w pionie) przystępuje się do jej zastabilizowania poprzez przyspawanie jej kotew do istniejącego zbrojenia we wnęce dylatacyjnej. W przypadku, gdy istniejące zbrojenie nie jest wykształcone w ilości zapewniającej przyspawanie odpowiedniej ilości kotew, stosuje się dodatkowe łączniki zbrojenia (średnicę i gatunek stali uzgadnia się z producentem urządzenia). Po przyspawaniu kotew do istniejącego zbrojenia odcina się elementy służące do rozsunięcia/zsunięcia urządzenia dylatacyjnego i sporządza protokół montażu urządzenia z zanotowaną temperaturą montażu urządzenia.

W Specyfikacji wskazano, że urządzenie dylatacyjne powinno być wykonane dla ściśle określonego obiektu mostowego. Zamontowanie urządzenia dylatacyjnego w innym obiekcie niż ten, dla którego zostało ono zaprojektowane oraz wprowadzenie do niego zmian konstrukcyjnych i przeróbek bez pisemnej zgody producenta jest niedopuszczalne. W dokumencie tym zastrzeżono również, że projekt urządzenia dylatacyjnego ma być wykonany przez jego producenta (w uzgodnieniu z projektantem obiektu mostowego). Podobnie montaż urządzenia dylatacyjnego należy powierzyć producentowi urządzenia dylatacyjnego lub jego autoryzowanemu przedstawicielowi. Prawidłowy montaż dylatacji wymaga bowiem posiadania dokładnych informacji dotyczących urządzenia. Podczas montażu dokonywane są zmiany ustawień „wstępnych” przyjętych przy produkcji. Wielkość przerwy dylatacyjnej, w zależności od warunków atmosferycznych (temperatury) w momencie montażu powinna zostać odpowiednio skorygowana. Do prawidłowego ustalenia ustawień niezbędna jest wiedza producenta, a także obliczenia samego projektanta urządzeń (w analizowanej sprawie Spółki A). Podczas montażu wykonywanych jest wiele czynności mechanicznych oraz spawanie, których nieprawidłowe wykonanie mogłoby prowadzić do odkształceń i uszkodzeń części urządzeń, a w konsekwencji nie zostałyby spełnione wymogi geometryczno-techniczne. Teoretycznie montaż może być wykonany przez inne podmioty niż producent. W praktyce jednak nie rozdziela się czynności produkcji i montażu. Zarówno dla Wnioskodawcy jak i G. kluczowa jest całościowa realizacja robót. Urządzenia dylatacyjne często ulegają zużyciu. Jeśli Wnioskodawca dokonałby montażu we własnym zakresie, Spółka A mogłaby uniknąć dokonywania ewentualnych napraw gwarancyjnych twierdząc, że wada była wynikiem błędnego montażu.

W powołanej Specyfikacji określono również wymagania dotyczące projektu urządzeń dylatacyjnych. Zgodnie z przyjętymi ustaleniami, projekt urządzenia dylatacyjnego musi zostać wykonany przez jego producenta (w tym przypadku Spółkę A), na podstawie rysunków konstrukcyjnych obiektu dostarczonych przez Wykonawcę i obejmujących przekrój poprzeczny obiektu na jezdni i na chodnikach w strefie dylatacji, rzędne niwelety jezdni oraz charakterystycznych punktów na jezdni i na chodnikach w strefie dylatacji, dane o rozwiązaniach konstrukcyjnych krawędzi przęsła i przyczółka w strefie dylatacji jak również w pełni zwymiarowane przekroje przez jezdnię. Projekt urządzenia dylatacyjnego ma obejmować całą szerokość obiektu mostowego (jezdnię i płyty chodnikowe), zawierać opis techniczny i technologiczny wykonania urządzenia dylatacyjnego, przekrój podłużny oraz przekroje poprzeczne urządzenia, rysunki szczegółowe elementów (takich jak profile dylatacyjne, trawersy, kotwy w strefie jezdni i chodników, blachy osłonowe, blachy fartuchowe itp.), kształt w planie wnęki dylatacyjnej oraz wymiary wnęki dylatacyjnej, klasę betonu we wnęce dylatacyjnej, plan rzędnych stabilizacji profili, rozmieszczenie, kształt i średnice, klasę stali prętów kotwiących, w tym prętów wyprowadzonych z ustroju niosącego oraz szczegóły mocowania do ustroju niosącego, sposób zabezpieczenia antykorozyjnego elementów stalowych urządzenia dylatacyjnego, szczegóły zakończenia izolacji przeciwwodnej płyty pomostu oraz nawierzchni asfaltowej przy urządzeniu dylatacyjnym, sposób odwodnienia i uszczelnienia strefy dylatacyjnej jak również szczegóły urządzenia dylatacyjnego, dostosowanego do przekrojów jezdni i chodników. Ponadto projekt montażu określa sposób mocowania urządzenia w płycie ustroju niosącego i ściance przyczółka, wymagania odnośnie montażu urządzenia dylatacyjnego (zgodnie z instrukcją producenta), kolejność robót montażowych oraz sposób wykonania połączenia urządzenia dylatacyjnego z nawierzchnią (uszczelnienie styku). Celem wykonania projektu było uzyskanie akceptacji podmiotu, na rzecz którego Wnioskodawca świadczył usługi budowlane, dla rozwiązań producenta a w konsekwencji - zezwolenia na produkcję i wbudowanie tych urządzeń w konkretny obiekt mostowy. Spółka A przekazała Wnioskodawcy prawa do projektu.

Wnioskodawca wskazał następującą klasyfikację statystyczną:

*   opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych oraz wykonanie mostowych stalowych konstrukcji - grupowanie PKWiU 25.11.23.0 „Konstrukcyjne wyroby metalowe i ich części”;
*   montaż na obiektach mostowych modułowych konstrukcji urządzeń dylatacyjnych - grupowanie PKWiU 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”.

Wnioskodawca wskazał, że samo opracowanie projektu technicznego wyabstrahowane od innych czynności nie stanowi usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca nabywa od Spółki A świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Spółka A jest i była w momencie wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tejże ustawy.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy całość świadczeń wykonywanych przez Spółkę A na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie kompleksowe, które Wnioskodawca jako usługobiorca powinien opodatkować z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, na który powołał się również Wnioskodawca Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Spółkę A na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, tj. produkcja, transport oraz montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Spółkę A są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zatem w przypadku wyprodukowania i dostarczenia modułowych urządzeń dylatacyjnych oraz wykonania czynności montażowych mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Co więcej mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku świadczenia składające się na świadczenie realizowane przez Spółkę A polegające na wyprodukowaniu i transporcie modułowych urządzeń dylatacyjnych a następnie odpowiednim ich połączeniu z konstrukcją obiektu mostowego należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Wnioskodawcy znaczenia. Dopiero odpowiednie zamontowanie wyprodukowanych i dostarczonych na budowę modułowych urządzeń dylatacyjnych stanowi realizację celu gospodarczego Wnioskodawcy. Jednocześnie, należy uznać, że świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do PKWiU 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca realizował kontrakt polegający na budowie drogi ekspresowej …odcinek …, w ramach którego konieczne było również wybudowanie obiektów mostowych. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku budowy obiektów mostowych, projektuje się szczeliny dylatacyjne, które umożliwiają swobodną pracę konstrukcji (uwzględniającą przemieszczenia na skutek zmiennych temperatur lub osiadania). Ich brak powoduje uszkodzenia konstrukcji, co w efekcie mogłoby doprowadzić do katastrofy drogowej. Modułowe urządzenia dylatacyjne stosowane są w budownictwie do zabezpieczenia tychże przerw/szczelin w konstrukcjach. Wykonanie, transport oraz montaż tych urządzeń Wnioskodawca powierzył Spółce A.

Zgodnie z wytycznymi G. zawartymi w Specyfikacji, montaż urządzeń dylatacyjnych mógł wykonać jedynie producent urządzenia dylatacyjnego lub jego autoryzowany przedstawiciel ponieważ montaż wymaga znajomości dokładnych informacji dotyczących urządzenia. W niniejszej sprawie za produkcję modułowych urządzeń dylatacyjnych odpowiadała Spółka A co oznacza, że to ten podmiot znał dokładnie parametry przedmiotowych urządzeń jak również posiadał niezbędną wiedzę dotyczącą ich montażu. Wnioskodawca wskazał, że montaż modułowych urządzeń wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Nie są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonego towaru, zgodnie z jego przeznaczeniem, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Podczas montażu dokonywane są zmiany ustawień „wstępnych” przyjętych przy produkcji. W zależności od warunków atmosferycznych (temperatury) panujących w momencie montażu, wielkość przerwy dylatacyjnej musi być odpowiednio skorygowana. Natomiast do prawidłowego określenia ustawień niezbędna jest wiedza jaką posiada producent oraz obliczenia dokonane przez projektanta urządzeń dylatacyjnych. Ponadto, podczas montażu wykonywanych jest wiele czynności mechanicznych oraz spawanie. Nieprawidłowe wykonanie tych czynności mogłoby spowodować odkształcenia i uszkodzenia części urządzeń dylatacyjnych, co w konsekwencji doprowadziłoby do tego że urządzenia nie spełniałyby wymogów geometryczno-technicznych. Wnioskodawca wskazał, że teoretycznie montaż może być wykonany przez inne podmioty niż producent. Jednakże w praktyce nie rozdziela się czynności produkcji i montażu. Urządzenia dylatacyjne często ulegają zużyciu. W związku z tym, gdyby Wnioskodawca wykonał montaż we własnym zakresie, Spółka A mogłaby uniknąć dokonywania ewentualnych napraw gwarancyjnych twierdząc, że wada była wynikiem błędnego montażu. Wnioskodawca podkreślił, że zarówno dla Niego jak i dla G. kluczowa jest całościowa realizacja robót.

Z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że celem gospodarczym (korzyścią wynikającą z umowy zawartej ze Spółką A) jest dla Wnioskodawcy nabycie kompleksowej usługi montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych, gdyż samo nabycie urządzeń, nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Wnioskodawcy. Dopiero odpowiednie zamontowanie dostarczanych towarów (modułowych urządzeń dylatacyjnych) powoduje, że w efekcie końcowym powstaje konstrukcja, która prowadzi do realizacji zadania przez Wnioskodawcę, tj. budowy drogi ekspresowej … odcinek ….

O niniejszym świadczy również umowa jaka została zawarta między Wnioskodawcą a Spółką A. Zawarta umowa potwierdza, że z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne jest zamontowanie kompletnych, sprawnie działających modułowych urządzeń dylatacyjnych, czyli przeprowadzenie wszelkich prac związanych z montażem, a nie tylko przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak wskazano Wnioskodawca zlecił Spółce A wykonanie części świadczeń objętych Kontraktem na podstawie umowy o wykonanie robót budowlanych (umowa podwykonawcza), w której jako przedmiot wskazana została m.in. dostawa i montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych. Wnioskodawca podkreślił, że jest zainteresowany nabyciem kompleksowej realizacji - od produkcji urządzenia po jego montaż na budowie oraz, że celem zawarcia umowy za Spółką A jest dla Wnioskodawcy doprowadzenie do tego aby modułowe urządzenia dylatacyjne stanowiły część konstrukcji i pełniły swoją funkcję. Natomiast osiągnięcie tego celu możliwe jest dzięki wykonaniu, dostarczeniu na budowę i montażu modułowych urządzeń dylatacyjnych przez Spółkę A. Montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych jest niezbędny dla wykonania umowy, do tego aby dostarczone urządzenia mogły spełniać swoją funkcję i być faktycznie wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Dopiero montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych powoduje, że urządzenia te stanowią część konstrukcji obiektu mostowego i pełnią swoją funkcję. Montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych sprawia, że szczeliny dylatacyjne w obiekcie mostowym są właściwie zabezpieczone a obiekt mostowy gotowy do bezpiecznej eksploatacji. W tym celu modułowe urządzenia dylatacyjne muszą zostać odpowiednio zamontowane, przy zachowaniu rygorystycznych wymogów technicznych, które gwarantować będą ich skuteczność i bezpieczną eksploatację obiektu mostowego. Poszczególne urządzenia dylatacyjne bez ich właściwego połączenia z obiektem mostowym nie spełniają swojej funkcji użytkowej. Zatem wykonanie i dostarczenie modułowych urządzeń dylatacyjnych jak również wykonanie prac montażowych nie są z punktu widzenia Wnioskodawcy celem samym w sobie. Nie można uznać, że dla Wnioskodawcy ważne jest objęcie modułowych urządzeń dylatacyjnych (towarów) we władanie czy też samo nabycie prac montażowych. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku wyprodukowanie oraz transport modułowych urządzeń dylatacyjnych są świadczeniami niezbędnymi lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej, jaką jest montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych sklasyfikowany przez Wnioskodawcę do PKWiU 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”. W konsekwencji czynności składające się na przedmiot umowy podwykonawczej (poza wykonaniem dokumentacji projektowej), wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Jak wskazano bowiem wyżej w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Przy czym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie wykonywane przez Spółkę A czynności stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowią wszystkie świadczenia poza wykonaniem dokumentacji projektowej, która w przedmiotowym przypadku stanowi odrębną i niezależną od produkcji, transportu i montażu urządzeń dylatacyjnych.

Należy zauważyć, że co do zasady, usługi projektowe (opracowanie dokumentacji niezbędnej dla uzyskania zgody na zabudowę modułowych urządzeń dylatacyjnych oraz dostawy i montażu tych urządzeń) mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od innych usług, jak również nie występuje w analizowanym przypadku między usługami projektowymi a innymi usługami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że wykonanie wszystkich usług wynika z jednego kontraktu jak również okoliczność, że G. zastrzegła w Specyfikacji, że projekt urządzenia dylatacyjnego musi zostać wykonany przez jego producenta (w analizowanej sprawie Spółkę A). Zarówno bowiem usługa projektowa, jak i dostawa oraz montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku Spółka A realizuje na rzecz Wnioskodawcy zlecenie obejmujące prace związane z zaprojektowaniem modułowych urządzeń dylatacyjnych ich wykonaniem a następnie montażem w obiekcie mostowym. Usługa projektowa polegała na sporządzeniu (na podstawie rysunków konstrukcyjnych obiektu dostarczonych przez Wykonawcę) dokumentacji zawierającej opis techniczny i technologiczny wykonania urządzenia dylatacyjnego, przekroje urządzenia oraz rysunki szczegółowe elementów. Wykonanie tej dokumentacji obejmuje także sporządzenie szczegółowych zestawień materiałowych i zaleceń technicznych odnoszących się do projektowanego urządzenia oraz jego montażu. Projekt urządzenia dylatacyjnego jest ściśle zindywidualizowany pod potrzeby kontrahenta i jest niezbędny do wykonania kontraktu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że projekt urządzenia wykonano po to, aby uzyskać akceptację podmiotu, na którego rzecz Wnioskodawca świadczył usługi budowlane dla rozwiązań zaproponowanych przez producenta, a w konsekwencji uzyskać zezwolenie na produkcję i wbudowanie urządzeń w konkretny obiekt mostowy. Wnioskodawca nie posiada informacji, z których wynikałoby, że Spółka A podzleciła wykonanie projektu urządzeń innemu podmiotowi, dlatego też uznaje, że czynności związane z projektem urządzeń zostały wykonane przez Spółkę A. Przy czym, co istotne, Spółka A przeniosła na rzecz Wnioskodawcy prawo do wykonanej dokumentacji projektowej. Sporządzenie dokumentacji projektowej stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce A (sporządzenie dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń uwzględniono w cenie dostawy). Powyższe okoliczności pozwalają przyjąć, że wykonanie projektu stanowi odrębną czynność od wykonania pozostałych świadczeń. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z kompleksowym wykonaniem dostawy, transportu i montażu urządzeń dylatacyjnych oraz odrębnym świadczeniem usług projektowych (opracowanie dokumentacji niezbędnej dla uzyskania zgody na zabudowę modułowych urządzeń dylatacyjnych). Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można uznać, że wszystkie wykonywane przez Spółkę A w ramach kontraktu czynności stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Usługi projektowe stanowią odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że wykonanie, transport, montaż modułowych urządzeń dylatacyjnych oraz przygotowanie dokumentacji projektowej wykonywane są w ramach jednego kontraktu, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Przy czym, całość świadczenia kompleksowego, na które składa się wykonanie modułowego urządzenia dylatacyjnego, jego transport na budowę oraz montaż należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług montażu, które w analizowanym przypadku należy uznać za świadczenie główne.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy gdy usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 natomiast usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka A jest podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT. Roboty związane z montażem modułowych urządzeń dylatacyjnych Wnioskodawca zakwalifikował do grupowania PKWiU 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”. Natomiast grupowanie PKWiU 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”, zostało wskazane przez ustawodawcę w poz. 6 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do którego znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nabywa świadczenie od Spółki A w celu realizacji usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem skoro świadczenie realizowane przez Spółkę A Wnioskodawca nabywa w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w analizowanym przypadku Spółka A działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że skoro Spółka A będąca czynnym podatnikiem VAT wykonuje usługi wskazane pod poz. 6 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT (Wnioskodawcy), działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem świadczenie wykonywane w ramach realizacji umowy, w ramach której Spółka A produkuje, dostarcza a następnie montuje modułowe urządzenia dylatacyjne podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania przedmiotowego świadczenia jest Wnioskodawca jako nabywca.

Natomiast opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych oraz wykonanie mostowych stalowych konstrukcji Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania PKWiU 25.11.23.0 „Konstrukcyjne wyroby metalowe i ich części”. Wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie PKWiU 25.11.23.0 „Konstrukcyjne wyroby metalowe i ich części” nie stanowi usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z tym usługa projektowa (opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania zgody na zabudowę urządzeń dylatacyjnych oraz wykonanie mostowych stalowych konstrukcji) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według właściwej stawki podatku VAT - bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h. Przy czym jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależna opłata w kwocie 120 zł, uiszczona w dniu 29 lipca 2019 r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – przekazem pocztowym na adres spółki wskazany we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.