Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-511/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-23
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę odpowiadającą niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych, w momencie ich likwidacji? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; lokal; najem; nakłady; strata; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych, w momencie ich likwidacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych, w momencie ich likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem spółdzielczym z siedzibą w Polsce, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz.U. z 2002r. Nr 72, poz.665 ze zm.). Centrala Banku mieści się w wynajmowanych lokalach - umowy najmu zawarto na czas określony, z możliwością ich wypowiedzenia przez Najemcę z 6 miesięcznym okresem wypowiedzenia. W związku w dużymi kosztami najmu lokali Bank podjął starania ich wykupu. Miało to z jednej strony uniezależnić sytuację Banku od decyzji wynajmujących, z drugiej zaś strony ograniczyć wzrastające z roku na rok koszty najmu. Z uwagi na stanowczą odmowę sprzedaży, ze strony właścicieli wynajmowanych lokali, podjęto decyzję zakupu innych pomieszczeń. Cel ten został zrealizowany w latach 2008-2012, poprzez zakup trzech lokali znajdujących się w sąsiedztwie obecnej Centrali. Aktualnie trwają w nich prace adaptacyjne. W związku z zamiarem przeniesienia Centrali do własnych lokali Wnioskodawca rozwiązał w lutym bieżącego roku dwie umowy najmu lokali.

Przed rozpoczęciem użytkowania wynajętych na potrzeby Centrali lokali Bank poniósł wydatki na ich adaptację. Nakłady te amortyzuje stawką 10% jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Do czasu rozwiązania umów najmu nakłady te nie zostaną całkowicie zamortyzowane. Bank po wypowiedzeniu umów najmu, na wniosek właścicieli lokali, podjął czynności mające na celu przywrócenie ich stanu poprzedniego.

W tym celu wykonał następujące prace m.in.:

*   przywrócił toaletę w jednym z pomieszczeń, która została wyburzona przed rozpoczęciem użytkowania lokalu,
*   zdemontował instalację alarmową, instalację telewizji przemysłowej, komputerową oraz elektryczną,
*   rozdzielił instalacje wod. - kan. i CO,
*   zabudował przejścia pomiędzy lokalami,
*   dostosował urządzenia klimatyzacyjne do stanu poprzedniego,
*   zdemontował wewnętrzną stolarkę drzwiową.

Z uwagi na znaczne koszty nie wszystkie elementy można było przywrócić do stanu poprzedniego - dotyczy to m.in. zamontowanych witryn okiennych o parametrach technicznych dostosowanych do lokali bankowych (antywłamaniowych). Ich demontaż i przywrócenie poprzednich, wiązałoby się ze znacznymi i w ocenie Banku niepotrzebnymi wydatkami. Wymontowane witryny, ze względu na wymiar, nie mogą być wykorzystane w innych lokalach Banku.

Wraz z rozwiązaniem umów najmu Bank zamierza dokonać likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zawarte umowy najmu nie przewidują zwrotu przez właścicieli lokali wydatków poniesionych przez Bank na ich adaptację, po rozwiązaniu poszczególnych umów. Dodać należy również, iż przeniesienie Centrali Banku do nowych lokali ma na celu utrzymanie i zabezpieczenie źródeł przychodu. Przyczyną rezygnacji z umów najmu nie jest zmiana rodzaju działalności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz.397 z późn. zm.) Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę odpowiadającą niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych, w momencie ich likwidacji? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 1 updop, definiuje jako koszt uzyskania przychodu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów zakwalifikowanych do katalogu wymienionego w art. 16 ust. 1 updop. Analiza przepisów art. 15 i 16 wskazanej powyżej ustawy pozwala sądzić, iż każda strata z tytułu likwidacji środka trwałego, powstała z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (czyli np. rozwiązanie umów najmu z powodów ekonomicznych, strategicznych) kwalifikuje ją wprost do kosztu uzyskania przychodu. Tym bardziej, iż podyktowane jest to względami natury ekonomicznej - analizą kosztów i przychodów związanych z tym rozwiązaniem oraz strategią rozwoju Banku (dążeniem do stabilizacji na rynku).

Bank podejmując działania dotyczące zakupu lokali na potrzeby Centrali oraz rezygnacji z najmu dotychczasowych lokali brał pod uwagę zarówno wysokość czynszów i częstotliwość ich zmian (m.in. średnioroczny wzrost opłat czynszowych w tych lokalach w latach 2010-2012 wyniósł 5%), jak i koszty okresowych remontów oraz coraz wyższe wydatki usług obcych związanych z użytkowaniem tych lokali. Koszty te mają istotną pozycję w rachunku zysków i strat Banku, który dąży do wypracowania możliwie jak najwyższych dochodów. Przyczyna rezygnacji z użytkowania wynajmowanych lokali oraz w efekcie tego wytworzona w przyszłości strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, jest racjonalnie uzasadniona względami ekonomicznymi, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zaprzestanie użytkowania lokali podyktowane względami ekonomicznymi pozwala w ocenie Wnioskodawcy zaliczyć stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodu.

Potwierdzają to wyroki sądów oraz interpretacje indywidualne Ministerstwa Finansów m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1397/12/WRz;
*   wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 906/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie tych zlikwidowanych środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Centrala Banku mieści się w wynajmowanych lokalach - umowy najmu zawarto na czas określony, z możliwością ich wypowiedzenia przez Najemcę z 6 miesięcznym okresem wypowiedzenia. W związku w dużymi kosztami najmu lokali Bank podjął starania ich wykupu. Miało to z jednej strony uniezależnić sytuację Banku od decyzji wynajmujących, z drugiej zaś strony ograniczyć wzrastające z roku na rok koszty najmu. Z uwagi na stanowczą odmowę sprzedaży, ze strony właścicieli wynajmowanych lokali, podjęto decyzję zakupu innych pomieszczeń. Cel ten został zrealizowany w latach 2008-2012, poprzez zakup trzech lokali znajdujących się w sąsiedztwie obecnej Centrali. Aktualnie trwają w nich prace adaptacyjne. W związku z zamiarem przeniesienia Centrali do własnych lokali Wnioskodawca rozwiązał w lutym bieżącego roku dwie umowy najmu lokali. Przed rozpoczęciem użytkowania wynajętych na potrzeby Centrali lokali Bank poniósł wydatki na ich adaptację. Nakłady te amortyzuje stawką 10% jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Do czasu rozwiązania umów najmu nakłady te nie zostaną całkowicie zamortyzowane. Wraz z rozwiązaniem umów najmu Bank zamierza dokonać likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zawarte umowy najmu nie przewidują zwrotu przez właścicieli lokali wydatków poniesionych przez Bank na ich adaptację, po rozwiązaniu poszczególnych umów. Dodać należy również, iż przeniesienie Centrali Banku do nowych lokali ma na celu utrzymanie i zabezpieczenie źródeł przychodu. Przyczyną rezygnacji z umów najmu nie jest zmiana rodzaju działalności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Wnioskodawcy oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w momencie likwidacji Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.