Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-323/10-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-17
Teza: 1. Czy Kwota Rozliczenia stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w momencie poniesienia, tj. w marcu 2010 r.? 2. Czy Spółka była obowiązana do rozpoznania jakichkolwiek różnic kursowych z tytułu zaksięgowania i późniejszych wycen zobowiązania warunkowego earn-out w księgach oraz rozliczenia Kwoty Rozliczenia w ciężar rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out?
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; spółki-spółka dominująca; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Spółki z dnia 02.06.2010 r. (data wpływu 07.06.2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 23.08.2010 r. (data nadania 25.08.2010 r., data wpływu 30.08.2010 r.) na wezwanie z dnia 19.08.2010 r. Nr IPPB5/423-323/10-2/IŚ - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  określenia momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tzw. „Kwoty Rozliczenia” związanej z przekształceniami własnościowymi w grupie kapitałowej, a dotyczącej zapłaty warunkowego wynagrodzenia dla spółki dominującej za jej zgodę na umorzenie części swoich udziałów w innej spółce celem zwiększenia udziałów Spółki, oraz
2.  możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu wycen ww. zobowiązania warunkowego oraz rozliczenia „Kwoty Rozliczenia”

\- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tzw. „Kwoty Rozliczenia” związanej z przekształceniami własnościowymi i w zakresie możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu wycen zobowiązania warunkowego oraz rozliczenia „Kwoty Rozliczenia”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie („GPW”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na szeroko rozumianym rynku medialnym w Polsce oraz jest nadawcą programów telewizyjnych.

W czerwcu 2008 r. Spółka zapoczątkowała proces przejmowania cyfrowej platformy (,‚Akwizycja”). W dniu 25 czerwca 2008 r. Spółka zawarła umowę nabycia udziałów z podmiotem dominującym I. N.V. („I.”), na mocy której Spółka nabyła 25% (plus 1) udziałów w spółce N. B.V. („N.”) z siedzibą w Amsterdamie.

N- obecnie, po przekształceniu, funkcjonująca pod nazwą D. - jest jedynym udziałowcem spółki T. Sp. z o.o. („T.”), będącej właścicielem i operatorem polskiej telewizyjnej platformy cyfrowej. Spółka nabyła również proporcjonalny udział, o łącznej nominalnej wartości 35,7 milionów EUR, w należnościach z tytułu pożyczek udzielonych T. przez udziałowców (i podmioty z nimi powiązane). W tym samym dniu zawarta została pomiędzy Spółką i I. umowa wspólników określająca warunki współpracy pomiędzy udziałowcami platformy cyfrowej.

W marcu 2009 r. została zawarta pomiędzy Spółką, I. oraz N. kolejna umowa („Transaction Agreement”), w wyniku której Spółka zwiększyła swój udział w N. (a pośrednio w platformie cyfrowej) o 26% (minus jeden udział) do 51%. Zwiększenie udziału w N. do 51% nastąpiło nie przez nabycie nowych udziałów tej spółki lecz poprzez umorzenie części udziałów N. posiadanych przez I. (innymi słowy część udziałów posiadanych przez I. została umorzona, w wyniku czego udział procentowy udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale N. wzrósł z 25% (plus 1) do 51%).

Jednocześnie, w ramach transakcji, Spółka udzieliła N. oraz T. pożyczek, które zostały wykorzystane na częściową spłatę pożyczek udzielonych przez I. i podmioty z tej grupy na rzecz, odpowiednio, N. oraz T. (tak, aby Spółka uczestniczyła w finansowaniu dłużnym platformy proporcjonalnie do udziału posiadanego w kapitale N., a pośrednio w T.). Dodatkowo, niewielka część środków z pożyczki od Spółki została wykorzystana przez N. na umorzenie udziałów posiadanych w N. przez I.

Na mocy Transaction Agreement strony uzgodniły, że z tytułu zwiększenia udziału w N. do 51%, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz I. w 2011 r. wynagrodzenia (określonego w Transaction Agreement jako Correction payment - dalej „earn-out”) pod warunkiem osiągnięcia przez T. określonych wyników, przy czym w kwocie nie wyższej niż 60 milionów EUR. Istotą tych uzgodnień było dodatkowe wynagrodzenie I. za zwiększenie przez Spółkę o 26% udziału w kapitale N., a ekonomicznie w platformie cyfrowej (w sposób pośredni poprzez umorzenie udziałów w N. przez I.) w przypadku, gdy wyniki T. osiągną zakładane wielkości (co jest bardzo częstym mechanizmem przy transakcjach fuzji i przejęć). Płatność earn-out miała być zrealizowana w 2011 r., jeżeli rzeczywiste wyniki platformy przekroczą określone cele w 2010 r.

Cele, które platforma powinna osiągnąć łącznie w 2010 roku to:

*   pozytywny wskaźnik EBITDA (zysk netto skorygowany o podatek dochodowy, koszty finansowe i amortyzację),

*   liczba subskrybentów powyżej 848.000,

*   średni przychód na użytkownika (ARPU) powyżej 60,48 zł oraz

*   przychody z tytułu opłat abonamentowych na poziomie nie niższym niż 555.618.071 zł.

Jeśli cele te zostałyby osiągnięte łącznie, I. miała otrzymać 0,3214 EUR za każdy dodatkowy 1 złoty przychodów z tytułu opłat licencyjnych ponad poziom 555.618.071 zł. Całkowita wartość earn-out miała nie przekroczyć 60 milionów EUR. Innymi słowy earn-out miał stanowić wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz I. za zwiększenie udziału Spółki w kapitale N. (a pośrednio w T.) - tj. wynagrodzenie za zgodę I. na umorzenie części swoich udziałów w N.

Zarząd Spółki, biorąc pod uwagę własne prognozy rozwoju rynku oraz rozwoju T., uznał, w chwili zawierania Transaction Agreement, że istnieje bardzo wysokie (bliskie 100%) prawdopodobieństwo zapłaty ern-out w wysokości maksymalnej przewidzianej w Transaction Agreement.

W związku z powyższym, w marcu 2009 r. zobowiązanie do zapłaty earn-out zostało wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki - jako rezerwa na zobowiązanie z tytułu warunkowej płatności za zwiększenie udziału w kapitale N. Wysokość zaksięgowanej rezerwy, stosownie do obowiązujących Spółkę zasad rachunkowości, była równa wartości maksymalnej earn-out zdyskontowanej według stopy rynkowej za okres od dnia dokonania księgowania do dnia spodziewanej płatności earn-out (2011). Wysokość zaksięgowanej rezerwy została ujęta w korespondencji ze zwiększeniem wartości inwestycji w N.

W kolejnych miesiącach dla celów rachunkowych rezerwa na zobowiązanie warunkowe podlegała zmianom związanym ze zmniejszaniem kwoty dyskonta wraz z upływem czasu (zbliżaniem się terminu płatności). Jednocześnie, ponieważ zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out było wyrażone w walucie obcej, wartość rezerwy w złotych wahała się wraz ze zmianami kursów, co prowadziło do rozpoznawania różnic kursowych niezrealizowanych dla celów rachunkowych.

W listopadzie 2009 r., w związku z powstaniem nowego planu finansowego dla T., Spółka dokonała przeszacowania rezerwy na zobowiązania warunkowe z tytułu earn-out i na podstawie tego planu oszacowała kwotę zobowiązania do zapłaty w 2011 r. na ok. 19,5 mln EUR oraz dokonała stosownych księgowań zmniejszających kwotę rezerwy w korespondencji z rachunkiem wyników, zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości.

W grudniu 2009 r. została podpisana warunkowa umowa nabycia przez Spółkę pozostałych 49% udziałów w N. od I. (oraz przejęcia należności z tytułu pożyczek udzielonych N. oraz podmiotom zależnym przez I. wraz z podmiotami powiązanymi).

Umowa ta została zmieniona oraz ostatecznie sfinalizowana w marcu 2010 r. Na podstawie ostatecznych postanowień umowy („Umowa Nabycia Udziałów”):

*   Spółka nabyła 49% udziałów w N.,

*   Spółka udzieliła N., T. oraz spółce C. Sp. z o.o. (podmiot zależny od T.) pożyczek na spłatę ich zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych przez I. oraz inne spółki z Grupy I.,

*   Spółka oraz I. uzgodniły, że w związku z nabyciem przez Spółkę pozostałych 49% udziałów w N. nastąpi wcześniejsze rozliczenie earn-out według założeń i uzgodnień na dzień zawarcia Umowy Nabycia Udziałów. W związku z tym strony ustaliły, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z mechanizmu earn-out zostaną uregulowane w zamian za zapłatę na rzecz I. wynagrodzenia w wysokości 19,35 milionów EUR („Kwota Rozliczenia”).

Rozliczenie i zapłata Kwoty Rozliczenia w dniu 10 marca 2010 r. (tj. w dniu zawarcia Umowy Nabycia Udziałów) - w ramach wielostronnego mechanizmu potrącenia wierzytelności - doprowadziła do zaksięgowania płatności Kwoty Rozliczenia jako rozliczenia zaksięgowanej wcześniej rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out.

Ze względu na pierwotne zaksięgowanie w marcu 2009 r. ustalanej w EUR rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out i w związku z ostatecznym rozliczeniem rezerwy na to zobowiązanie Spółka rozpoznała również dla celów rachunkowych różnice kursowe wynikające z różnicy między kursem PLN/EUR w dniu pierwszego księgowania (marzec 2009) a ostatecznego rozliczenia (marzec 2010).

Kontekst biznesowy Akwizycji

Nabycie przez Spółkę 100% udziałów N. (a pośrednio T. będącej operatorem platformy cyfrowej) oraz przejęcie finansowania tych podmiotów jest elementem długoterminowej strategii Spółki (zapoczątkowanej w czerwcu 2008 r., kiedy nastąpiło nabycie 25% udziałów plus jeden udział w N., kontynuowanej w marcu 2009 r. - kiedy udział Spółki w N. został zwiększony do 51%, a zakończonej w marcu 2010 r. - kiedy to Spółka osiągnęła 100% w kapitale N.).

Strategia ta polega na dywersyfikacji źródeł przychodów pozyskiwanych przez Grupę V. oraz integracji produktowej i procesowej między Spółką i T. W szczególności zakłada ona przygotowanie wspólnej z T. oferty rynkowej wykorzystującej potencjały obu podmiotów na rynku usług medialnych w celu zaoferowania innowacyjnych i zintegrowanych produktów oraz lepszej promocji oferty obu podmiotów. Spółka liczy również na wzmocnienie przewagi konkurencyjnej poprzez integrację różnych działalności operacyjnych podmiotu dominującego i spółki zależnej, wzajemną promocję oraz wspólne negocjowanie warunków nabywania i dystrybucji treści medialnych (tzw. content).

W szczególności o realizacji transakcji zdecydowały następujące przesłanki:

*   dążenie do umocnienia pozycji w segmencie rynku telewizyjnego;

*   zabezpieczenie kanału dystrybucji programów TV i treści medialnych, do których prawa posiada Spółka, przez platformę telewizji satelitarnej;

*   powiększenie dostępu do najbardziej dynamicznych grup docelowych o dochodach przekraczających średnią;

*   zwiększenie możliwości promocji dwustronnej i poprawy oferty sprzedaży;

*   dywersyfikacja przychodów.

Należy nadmienić, że już obecnie Spółka świadczy na rzecz T. szereg usług (przykładowo, licencje na rozpowszechnianie sygnału swoich kanałów, usługi informatyczne oraz udzielanie sublicencji na oprogramowanie komputerowe, usługi wsparcia technicznego, wynajem sprzętu i wozów transmisyjnych, usługi produkcyjne, usługi reklamowe). Zacieśnianie współpracy pomiędzy Spółką i T. powinno skutkować po pierwsze kontynuacją świadczenia usług na podstawie obecnie funkcjonujących umów, a po drugie zawarciem nowych umów (np. umowy o świadczenie usług kodowania sygnału telewizyjnego, umowa dotycząca obsługi i dystrybucji kart dekodujących, umowa o świadczenie usług realizacji materiałów telewizyjnych).

Ponadto należy wskazać, że udzielenie pożyczek N., T. oraz C. Sp. z o.o. w ramach Akwizycji bezpośrednio przekłada się na przychody Spółki z tytułu odsetek płaconych przez te podmioty.

Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Kwota Rozliczenia stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w momencie poniesienia, tj. w marcu 2010 r.?
2.  Czy Spółka była obowiązana do rozpoznania jakichkolwiek różnic kursowych z tytułu zaksięgowania i późniejszych wycen zobowiązania warunkowego earn-out w księgach oraz rozliczenia Kwoty Rozliczenia w ciężar rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out?

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1.

Zdaniem Spółki, Kwota Rozliczenia stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w momencie poniesienia, tj. w marcu 2010 r.

Kwota Rozliczenia jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Niewątpliwie, wydatki poniesione na zapłatę Kwoty Rozliczenia związane są z Akwizycją, a tym samym bezpośrednio z przychodami z ewentualnej sprzedaży udziałów w N..

Pośrednio natomiast (co jest de facto podstawowym celem przeprowadzenia Akwizycji) wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności w związku z dalszym rozwojem współpracy z T. poprzez pełną konsolidację działalności.

Stanowisko, że wydatki związane z Akwizycją stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych uzyskanych przez Spółkę, dotyczących:

*   odsetek i różnic kursowych od pożyczki na sfinansowanie Akwizycji (w zakresie 49% udziałów) - interpretacja z dnia 12 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-1001/09-4/AG oraz

*   kosztów związanych emisją euroobligacji mających na celu sfinansowanie Akwizycji - z dnia 6 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-1003/09-4/JB.

Kwota Rozliczenia jako wydatki na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 8 updop

Należy również rozważyć, czy do Kwoty Rozliczenia zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który przewiduje, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „wydatków na nabycie (…) akcji (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia (…) akcji”. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów podatkowych (do chwili zbycia udziałów/akcji) wydatki na nabycie udziałów/akcji.

Przepisy updop nie definiują natomiast wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Spółki, należy jednak uznać, iż przepis art. 16 ust, 1 pkt 8 updop obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 updop przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji”. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy także zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 updop, który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu - a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu z art. 15 updop.

W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 updop, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie powinny być interpretowane rozszerzająco lecz w sposób ścisły.

Należy przy tym zauważyć, iż rozszerzająca interpretacja wskazanych przepisów updop pozostawałaby w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle art. 217 Konstytucji RP rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego nieznajdująca oparcia w tekście ustawy podatkowej jest bowiem niedozwolona.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie takie wydatki jak cenę nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego.

Warto dodać, że Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02), wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów/akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na zakup akcji są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie).

Podobnie w piśmie Ministerstwa Finansów z 2 września 2002 r., sygn. PB4/AK-060-9093-273/02, Ministerstwo wprost odniosło się do kwestii traktowania na gruncie updop wydatków na usługi doradcze związane z procesem akwizycji. Ministerstwo Finansów stwierdziło w nim między innymi, że:

„(…) W przypadku więc, kiedy przed dokonaniem inwestycji w akcje lub udziały, lub przed inną inwestycją w papiery wartościowe, podatnik powierza zbadanie kondycji finansowej emitenta tych papierów wyspecjalizowanej firmie, poniesione przez podatnika wydatki związane z tego rodzaju usługą choć nie stanowią wydatku na nabycie tych papierów wartościowych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak wykazania przez podatnika celowości poniesienia takiego wydatku”.

W tym kontekście należy wskazać, że na mocy Transaction Agreement nie doszło do nabycia przez Spółkę udziałów w N.. Spółka co prawda zwiększyła swój udział procentowy w kapitale N., ale stało się to poprzez umorzenie swoich Udziałów przez drugiego udziałowca, tj. I.. Innym słowy, po tej transakcji Spółka posiadała dokładnie taką samą liczbę udziałów w N., lecz w związku ze zmniejszeniem ogólnej liczby udziałów N., stanowiły one większy udział w kapitale N. (z ekonomicznego punktu widzenia wzrosła wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Spółkę). Tym samym zobowiązanie do zapłaty earn-out nie było zobowiązaniem do zapłaty (warunkowego) wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę udziały w N., lecz było zobowiązaniem do zapłaty (warunkowego) wynagrodzenia za działania I., zmierzające do zwiększenia udziału procentowego Spółki w kapitale N. (i tym samym zwiększenia wartości rynkowej posiadanych przez Spółkę udziałów w N.).

Biorąc pod uwagę powyższe, z prawnego punktu widzenia earn-out nie był częścią ceny (warunkową) za nabywane udziały.

Na podstawie umowy Transaction Agreement nie dochodziło bowiem w ogóle do nabywania udziałów w N. przez Spółkę. Tym samym również Kwota Rozliczenia - stanowiąca wynik wcześniejszego rozliczenia mechanizmu earn-out - nie stanowi z prawnego punktu widzenia wynagrodzenia Spółki za nabywane udziały N.

Nie zmienia tego również okoliczność, że porozumienie o rozliczeniu earn-out zostało ujęte w Umowie Nabycia Udziałów. Umowa Nabycia Udziałów wyraźnie bowiem ustala cenę za 49% udziałów N. nabytych przez Spółkę w marcu 2010 r. oddzielając ją od kwoty przeznaczonej na finansowanie N./T./C. Sp. z o.o. w drodze pożyczek oraz od wynagrodzenia wynikającego z rozliczenia mechanizmu earn-out z tytułu Transaction Agreement. Tak więc, stwierdzić należy, że wydatek na zapłatę Kwoty Rozliczenia nie stanowi wydatku na nabycie udziałów N. w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updof.

Co więcej wydatek ten (podobnie, jak inne wydatki związane z Akwizycją) jest pośrednio związany z podstawową działalnością Spółki na rynku medialnym i ma na celu osiągnięcie przychodów przez Spółkę z tej działalności. Nabycie udziałów T. wynika bowiem z celu biznesowego polegającego na pełnej integracji działalności T. ze Spółką, a tym samym ma na celu osiąganie przychodów z działalności podstawowej.

Zatem wydatek poniesiony na zapłatę Kwoty Rozliczenia stanowi koszt związany z działalnością Spółki, który (przy braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop) powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop w dacie poniesienia (tj. w marcu 2010 r.).

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje jednolite potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym oraz praktyką organów podatkowych wydatki związane z procesami akwizycyjnymi, a nie mieszczące się w pojęciu „wydatków na nabycie udziałów/akcji” - które obejmuje jedynie cenę nabycia udziałów oraz dodatkowo takie wydatki, bez których nabycie udziałów/akcji nie byłoby możliwe (opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego) - stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. III SA 2893/2002) wskazano, iż:

„kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie „wydatki na nabycie” oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami”.

Odnośnie definicji wydatków na nabycie udziałów/akcji można przytoczyć poniższe rozstrzygnięcia NSA:

*   „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego” (wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/2004);

*   „Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324104 (Lex 142056)” (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05).

Stanowisko Spółki w przedmiotowej kwestii potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach wydawanych na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Przykładowo, w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-548/07-4/JG, na gruncie podobnego do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wskazano:

„Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów, akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała zakupu udziałów w polskiej spółce, która posiada nieruchomość - centrum handlowe (zwana dalej „P”). P jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej w posiadanym przez nią centrum handlowym. Po dokonaniu zakupu udziałów w P przez Spółkę, w celu usprawnienia i uproszczenia struktury działalności w Polsce, zainicjonowany został proces połączenia P oraz Spółki. Ponieważ Spółka jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej połączenie spółek zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. (\`(...)\`)

Wnioskodawca, jako nabywca udziałów w spółce P, poniósł wydatki pośrednio związane z nabyciem udziałów, w tym koszty usług doradztwa prawnego, doradztwa finansowego i podatkowego (typu „due diligence”) oraz koszty usług agencyjnych.

Spółka wskazuje w swoim wniosku, że połączenie ma służyć nabyciu własności nieruchomości posiadanej przez P, a następnie wykorzystaniu posiadanych nieruchomości do działalności opodatkowanej, którą będzie wynajem powierzchni handlowej w centrum handlowym.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego można uznać, że wydatki tj. koszty usług doradztwa prawnego, doradztwa i przeglądu finansowego i podatkowego (typu „due diligence”), które zostały poniesione przez Wnioskodawcę w związku z procesem nabycia udziałów, przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, iż wydatki te muszą być racjonalne co do zasady i co do wielkości, oraz odpowiednio udokumentowane”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji:

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydanej w dniu 19 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-135/08-2/EK,

*   wydanej w dniu 21 maja 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-194/08/SD (KAN-2314/3108), czy

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej w dniu 13 września 2008 r., sygn. ITPB1/423-48/07/PS.

Data potrącenia dla celów podatkowych

Należy wskazać, że wydatek z tytułu Kwoty Rozliczenia stanowi tzw. koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop, i powinien zostać zaliczony jednorazowo do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Co istotne, w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop - nie można bowiem uznać, że koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem powinien on zostać zaliczony do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. stosownie do art. 15 ust. 4e updop, w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę, że zawarcie Umowy Nabycia Udziałów nastąpiło w marcu 2010 r. (i jednocześnie w tym dniu nastąpiła jego zapłata w ramach mechanizmu wielostronnego potrącenia należności) koszt z tytułu Kwoty Rozliczenia należy uznać za poniesiony w tym właśnie miesiącu.

Ad. pyt. 2.

Zdaniem Spółki, brak było podstaw do rozpoznania jakichkolwiek różnic kursowych dla celów podatkowych w związku z ujęciem w księgach rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out, jej rewaluacji w związku ze zmianami kursów walut, jej przeszacowania w związku z nowym planem finansowym dla T., jak również jej rozliczenia w związku z zapłatą Kwoty Rozliczenia.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop dodatnie (i odpowiednio ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa (wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa (niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa (wyższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy uznać, że różnice kursowe powstają jedynie na określonych w art. 15a ust. 2 i 3 updop zdarzeniach gospodarczych - zapłacie przez podatnika przychodu należnego, zapłacie poniesionego przez podatnika kosztu, wypływie środków pieniężnych w walucie obcej, spłacie udzielonego lub otrzymanego kredytu/pożyczki.

Zatem uznać należy, że w analizowanej sprawie brak było zdarzenia, które mogłoby powodować rozpoznanie różnic kursowych dla celów podatkowych. W szczególności, żadne z wymienionych poniżej zdarzeń nie jest zdarzeniem objętym dyspozycją art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop:

*   zaksięgowanie rezerwy na zobowiązanie z tytułu warunkowej płatności za Zwiększenie udziału w kapitale N. (earn-out);

*   księgowanie zwiększające wartość inwestycji w N.;

*   rewaloryzacja kwoty dyskonta wraz z upływem czasu (zbliżaniem terminu płatności);

*   rewaloryzacja rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out w związku ze zmianami kursów PLN/EUR, co prowadziło do rozpoznawania różnic kursowych niezrealizowanych dla celów rachunkowych;

*   przeszacowanie rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out w związku z okolicznością, iż na podstawie nowego planu finansowego T. obliczono, że kwota earn-out do zapłaty w 2011 r. wyniesie ok. 19,5 mln EUR, i w końcu

*   rozliczenie i zapłata Kwoty Rozliczenia w dniu 10 marca 2010 r. i zaksięgowanie jej w ciężar utworzonej wcześniej rezerwy na zobowiązanie warunkowego z tytułu earn-out.

Aby w ogóle można było w analizowanej sytuacji rozważać powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych, musiałoby dojść do poniesienia przez Spółkę kosztu (dla celów podatkowych) przed dniem jego zapłaty.

Tymczasem w analizowanej sytuacji poniesienie kosztu z tytułu ustalenia Kwoty Rozliczenia nastąpiło w dniu 10 marca 2010 r., tj. w dniu podpisania Umowy Nabycia Udziałów. W tym samym dniu koszt z tytułu Kwoty Rozliczenia został zapłacony poprzez mechanizm wielostronnego potrącenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Odp. na pyt. 1.

W ramach procesów restrukturyzacji spółek - do czego nawiązuje stan faktyczny niniejszej sprawy - niejednokrotnie wykorzystuje się instytucję umorzenia udziałów lub akcji. Warto zatem przedstawić tytułem wstępu krótki komentarz, jak wspomniana instytucja funkcjonuje w polskim systemie prawnym.

Zasady umarzania udziałów i akcji ustanawiają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej Ksh), tj. ustawy, która reguluje ustrój polskich spółek kapitałowych. W odniesieniu do spółki z o.o. są to zasady określone w art. 199 Ksh, a w odniesieniu do spółki akcyjnej - w art. 359 i 360 Ksh.

Zgodnie z art. 199 § 1 Ksh udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 199 § 4 Ksh umorzenie udziałów może mieć również charakter umorzenia automatycznego, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Umorzeniu udziałów może towarzyszyć obniżenie kapitału zakładowego. Dopuszczalne jest też umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego, tzw. umorzenie udziałów z czystego zysku. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego - umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów „z czystego zysku” udziały zostają umorzone w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały o umorzeniu udziałów.

Umorzenie udziałów w spółce z o.o. polega na ich prawnym unicestwieniu. Z chwilą wpisu do rejestru uchwały o umorzeniu udziałów przestają one istnieć, a tym samym, jeśli wspólnik nie ma innych udziałów, przestają istnieć prawa i obowiązki majątkowe przysługujące danemu wspólnikowi.

Podobnie jak w przypadku udziałów, akcje mogą być umorzone wyłącznie wówczas, gdy możliwość umorzenia została przewidziana w statucie. Również w przypadku akcji można zastosować umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne.

Zasadniczo umorzenie odbywa się za wynagrodzeniem. Tylko w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia, do tego konieczna jest jednak zgoda wspólnika.

W świetle regulacji Ksh wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział powinna być określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Należy zaznaczyć, że wysokość wynagrodzenia za udziały jest określona tylko w przypadku umorzenia przymusowego (i tym samym w przypadku umorzenia warunkowego). Natomiast wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne może być ustalone w dowolnej wysokości. Już z samej istoty instytucji umorzenia udziałów wynika, że do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi zobowiązana jest spółka, która nabywa udziały w celu ich umorzenia.

W analizowanej sprawie Spółka – Wnioskodawca, działająca na rynku medialnym w Polsce i będąca nadawcą programów telewizyjnych zapoczątkowała w czerwcu 2008 r. proces przejmowania cyfrowej platformy, w którym uczestniczyły również powiązane spółki z międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W wyniku wieloetapowych działań w ramach tego procesu Spółka zwiększyła do 100% swoje udziały w spółce N. z siedzibą w Amsterdamie, co było wynikiem umorzenia przez N. udziałów należących do I. (spółki dominującej w grupie) i w związku z czym Spółka 10 marca 2010 r. poniosła koszt na dodatkowe wynagrodzenie (earn-out ) w kwocie 19,5 mln EUR na rzecz I. za jej zgodę na umorzenie części swoich udziałów w N.. Problem, jaki zgłosiła Spółka dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji ww. kosztu, a szczególności dotyczy określenia momentu ewentualnego uwzględnienia tego kosztu w rachunku podatkowym.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop). W myśl tartego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W rozpatrywanej sprawie przywołany przepis art. 16. ust. 1 pkt 8 nie znajduje jednak zastosowania, ponieważ Spółka – Wnioskodawca, jak sama słusznie to zauważyła, de fakcto nie nabyła i nie objęła nowych udziałów w spółce N., a jedynie nastąpiła zmiana ich struktury procentowej polegająca na zwiększeniu się już posiadanych udziałów do 100%, co było możliwe poprzez zastosowanie „technicznych rozwiązań” w formie umorzenia udziałów spółki I. Tym samym wydatek na wynagrodzenie earn-out nie może być rozpatrywany w kategoriach wydatków na nabycie lub objęcie udziałów, gdyż taka sytuacja w stanie faktycznym sprawy nie miała miejsca.

W związku z powyższym szerokie wywody Spółki – podparte cytatami z innych interpretacji, pism Ministerstwa Finansów i z wyroków sądowych – na temat, jakie wydatki kwalifikują się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów nie mają odniesienia w analizowanej sprawie. Wobec tego pozostaje rozważyć, czy poniesiony przez Spółkę wydatek na wynagrodzenie earn-out jako taki spełnia definicję kosztu podatkowego, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, jako „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Z przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika, że jakkolwiek, zgodnie z kodeksową zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz. 83 ze zm.), podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to jednakże kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników - organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego.

Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot „w celu” użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Ta generalna zasada - bez względu na kształt prawny ustawy - ma priorytetowe znaczenie.

A zatem nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

W tak rozumianych kosztach uzyskania przychodów, zdaniem tut. organu - nie mieszczą się jednak koszty zapłaconego wynagrodzenia (earn-out ) w kwocie 19,5 mln EURO na rzecz I. za jej zgodę na umorzenie części swoich udziałów w N., gdyż nie mają one żadnego związku z jakimikolwiek przychodami z działalności gospodarczej Spółki, a wręcz przeciwnie – wypływ wspomnianych środków źródło to uszczupla. Nie jest też dla tutejszego organu przekonywujący jeśli chodzi o skutki podatkowe, a w szczególności jeśli chodzi uzyskiwanie przychodów w przyszłości opisany przez Spółkę aspekt biznesowy zawieranych w ramach grupy kapitałowej transakcji, choć niewątpliwie opisane działania skalkulowane zostały w mało skonkretyzowanych interesach powiązanych spółek. Działań biznesowych nie można więc utożsamiać z działaniami służącymi zachowaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

Faktem jest, że wszelkie decyzje odnośnie strategii działania swojej firmy należą do podatnika – w tym przypadku do Spółki – i w dobie gospodarki rynkowej jak najbardziej na uznanie zasługuje wszelka przedsiębiorczość i inicjatywa, to jednak nie może się to odbywać kosztem środków budżetowych. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji jest w ocenie tut. organu nieuprawnione. Dodatkowo i z tego powodu, że do wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały I., o ile takowe tej spółce przysługiwało, zobowiązana była spółka, która te udziały umarzała, czyli N. – a więc podmiot zupełnie odrębny od Spółki – Wnioskodawcy (niezależnie od faktu, że udziały Spółki w N. zwiększyły się do 100%).

Mając zatem na względzie przedstawiony stan prawny i stan faktyczny w sprawie, tutejszy organ podatkowy nie widzi podstaw do zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia earn-out zapłaconego na rzecz I. w kwocie 19,5 mln EURO za jej zgodę na umorzenie udziałów w spółce V. Charakter przepisów podatkowych nakazuje bowiem, aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego, a nie pozaustawowych czynników wartościujących, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów podatkowych. Tym samym rozważanie na temat, w którym momencie Spółka winna uwzględnić w rachunku podatkowym omawiany wydatek jest bezprzedmiotowe.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych należy wskazać, że dotyczą one innych indywidualnych spraw, przy czym nie sposób zgodzić się ze Spółką, że wydane zostały w podobnych stanach faktycznych. Wobec tego nie można w dosłowny sposób przytaczanych w nich stwierdzeń utożsamiać z problematyką, jaką zgłosiła Spółka w niniejszej sprawie. Ponadto interpretacje te oraz wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, wobec czego nie są one wiążące dla tut. organu w tej konkretnej sprawie.

Odp. na pyt. 2.

Z uwagi na fakt, że wydatek z tytułu wypłaty wynagrodzenia earn-out nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop – to pytanie oznaczone nr 2, dotyczące możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu zaksięgowania i późniejszych wycen zobowiązania warunkowego earn-out w księgach oraz rozliczenia Kwoty Rozliczenia w ciężar rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out jest bezprzedmiotowe. Co do zasady bowiem - przy stosowaniu tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych, jaką wybrała Spółka, tj. na podstawie zasad określonych w art. 15a updop -nie ustala się różnic kursowych związanych z wydatkiem, który nie stanowi kategorii kosztu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.