Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-640/14-4/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-10
Teza: brak podstaw do uznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury za czynność niepodlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2014 r. (data wpływu 09 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do uznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku podstaw uznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki,

*   stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki,

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 listopada 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz o uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy.

W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   „Budowa sieci wodociągowej w miejscowościach …., ….., …., …. wraz ze stacją ujęcia wody z uzdatnianiem”.

*   „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami oraz robotami elektrycznymi - III etap realizacji w miejscowości ….., gm. …..”.

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach umów podpisanych z Samorządem Województwa ….). Oprócz nich Gmina realizowała inwestycje w sieć wodociągową i sanitarną także ze środków własnych (bez udziału środków unijnych).

Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku wszystkich powyższych inwestycji i objęte niniejszym wnioskiem o interpretację mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. W dalszej części niniejszego wniosku ww. infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna łącznie będzie określana, jako „Infrastruktura”. Środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku o interpretację wymienia poniższa tabela:


| Nazwa środka trwałego | Data oddania do użytkowania | Nr dokumentu OT 
| Wodociąg w m. …., …., …., …. | 7 października 2011 r. | ….. 
| Sieć kanalizacji sanitarnej III etap z przykanalikami i przepompowniami w …. | 14 grudnia 2011 r. | …… 
| Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami w miejscowości …. | 14 lipca 2010 r. | …….. 
| Sieć kanalizacji sanitarnej – dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 r. | ………. 
| Sieć wodociągowa w ….– dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 | ………. 

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustaw z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie, bowiem z art. 6 ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa Gminy - Gminny Zakład Usług Komunalnych w …. (dalej: „Jednostka” lub „GZUK”), która jest odpowiedzialna m.in. za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. GZUK zawiera z mieszkańcami odpowiednie umowy i świadczy na ich rzecz, usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, rozliczając z tego tytułu VAT we własnej deklaracji i własnym NIP (odrębnym od NIP Gminy).

W związku z wykonywaniem ww. działalności w skład majątku Jednostki wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia, itp. W szczególności Jednostka użytkuje Infrastrukturę. Była ona przekazywana Jednostce po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały, co do zasady charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a GZUK umów dotyczących użytkowania Infrastruktury). GZUK nie ponosił żadnych opłat na rzecz Gminy z tytułu otrzymanej Infrastruktury.

Nieodpłatne przekazania ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły w ocenie Gminy czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać towarów (tu: Infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż działała wówczas jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ,,działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat”. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Jednostce miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To że Gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Obecnie Gmina planuje przekształcić GZUK w Spółkę. W tym celu na mocy planowanej uchwały Rady Gminy w …. (dalej jako: „Uchwała”) GZUK zostanie zlikwidowany, a w jego miejsce powołana zostanie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). Zgodnie z planowaną Uchwałą likwidacja GZUK nastąpi na podstawie art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Natomiast zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 45 poz. 230 z późn. zm.; dalej jako: „UGK”), Gmina utworzy Spółkę, do której wniesie na pokrycie kapitału zakładowego wkład w postaci mienia likwidowanej Jednostki.

Infrastruktura stanowiąca część mienia pozostałego po likwidacji GZUK zostanie jednak udostępniona Spółce na innych zasadach. Przyczyną takiego postępowania jest m.in. fakt sfinansowania części środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury ze źródeł zewnętrznych, które często przewidują obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W związku z tym w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości po utworzeniu Spółki Infrastruktura zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Następnie po określonym czasie trwania umowy dzierżawy, po uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskano dofinansowanie, Gmina zamierza wnieść dzierżawioną Infrastrukturę do Spółki w drodze aportu. Aport Infrastruktury nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od rozpoczęcia dzierżawy.

Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki.

W świetle powyższych wyjaśnień Gmina chciałaby potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu dla potrzeb podatku VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w Infrastrukturę.

Gmina pragnie nadmienić, iż jednocześnie wystąpiła do DIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, która będzie poprzedzać aport. Celem tego wniosku było również potwierdzenie prawa Gminy do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT w ramach tzw. mechanizmu korekty wieloletniej.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, iż niżej podane informacje dotyczą wszystkich inwestycji wymienionych we Wniosku, tj. „Budowa sieci wodociągowej w miejscowościach …., …., …., …. wraz ze stacją ujęcia wody z uzdatnianiem" oraz „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami oraz robotami elektrycznymi - III etap realizacji w miejscowości …., gm. ….", w ramach których zostały wytworzone następujące środki trwałe składające się na Infrastrukturę:


| Nazwa środka trwałego | Data oddania do użytkowania | Nr dokumentu OT 
| Wodociąg w m. …., …., …., …. | 7 października 2011 r. | ……….. 
| Sieć kanalizacji sanitarnej III etap z przykanalikami i przepompowniami w …. | 14 grudnia 2011 r. | ……….. 
| Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami w miejscowości …. | 14 lipca 2010 r. | ………… 
| Sieć kanalizacji sanitarnej – dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 r. | …………. 
| Sieć wodociągowa w ….– dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 | ………. 

W ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności elementy wymienione w Wezwaniu.

Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budowaną siecią kanalizacyjną i wodociągową do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków/dostawy wody, przy czym usługi te wykonywane są nie bezpośrednio przez Gminę, a poprzez utworzoną przez nią jednostkę budżetową - tj. Gminny Zakład Usług Komunalnych w …. (dalej: „Jednostka" lub „GZUK"). W szczególności umowy z mieszkańcami na odbiór ścieków zawiera GZUK.

W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez jednostki/zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego.

Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz GZUK w celu umożliwienia Jednostce świadczenia ww. usług, gdyż cały czas udostępnienie odbywało się w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Niemniej jednak Gmina informuje, że przekazanie Infrastruktury GZUK w celu świadczenia ww. usług miało charakter nieodpłatny (taki też był zamiar Gminy od początku realizacji inwestycji) i czynność ta w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT.

Gmina po oddaniu do użytkowania odcinków sieci kanalizacyjnej i wodociągowej tworzących poszczególne środki trwałe wykorzystywała je zgodnie z pierwotnym zamiarem do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków/dostawy wody, poprzez działającą na jej terenie Jednostkę. W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina wykorzystywała nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, że sama czynność przekazania do GZUK Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania (w formie bezumownej) miała charakter nieodpłatny i w ocenie Gminy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z realizacją inwestycji w Infrastrukturę, Gmina nie dokonywała dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie dokonywała dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, ponieważ nie miała pewności, czy prawo takie przysługuje jej w tej sytuacji. Obecnie na skutek podjętych analiz przepisów i praktyki, Gmina doszła do wniosku, że prawo to jej przysługuje, jednakże przed dokonaniem odliczenia Gmina zdecydowała się potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w tym zakresie, poprzez wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Gminy poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej i wodociągowej powstałe w ramach realizacji projektu stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) - obiekt liniowy, a tym samym będą spełniać warunki definicji legalnej do uznania ich za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3 oraz 3a ww. ustawy). Wymienione we wniosku odcinki kanalizacji sanitarnej oraz odcinki wodociągu są trwale związane z gruntem, na którym się znajdują (w sensie fizycznym). Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nie stanowią one części składowych nieruchomości.

W rozumieniu Gminy moment pierwszego zasiedlenia oznacza w przedmiotowej sytuacji moment oddania do użytkowania Infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy lub inną odpłatną umowę. W opinii Gminy do takiego udostępnienia doszło od 1 października 2014 r. w wyniku zawarcia z GZUK porozumienia z dnia 26 września 2014 r. w zakresie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Czynność ta powinna zostać potraktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w ocenie Gminy, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Poszczególne elementy Infrastruktury do czasu zawarcia Porozumienia nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze. Po podpisaniu Porozumienia pomiędzy Gminą a GZUK Infrastruktura jest przedmiotem odpłatnego udostępnienia Jednostce (od 1 października 2014 r.).

W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, że od początku Gmina zamierzała wykorzystywać i faktycznie wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków/dostawy wody poprzez działającą na jej terenie Jednostkę, należy uznać, że Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury. Stwierdzenie to dotyczy wszystkich środków trwałych powstałych w ramach Infrastruktury.

W ocenie Gminy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych elementów Infrastruktury nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, gdyż Gmina zamierza dokonać aportu przed 1 października 2016 r. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie Infrastruktury, w tym też takich, do których miała by prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W zakresie zaklasyfikowania Infrastruktury według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB") Gmina uważa, że wskazane we wniosku obiekty powinny zostać zaklasyfikowane do sekcji 2 dział 22 PKOB, tzn. rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. W szczególności zastosowanie znajdują następujące symbole:

*   2212 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków;

*   2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej;

*   2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej;

W ocenie Gminy przedstawione we wniosku elementy Infrastruktury należy przyporządkować do sekcji F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (dalej: „PKWiU"). Sekcja ta obejmuje m.in. budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Gmina uważa, że w ramach sekcji F zastosowanie znajdują dwa działy klasyfikacji PKWiU, a w szczególności wskazane poniżej klasy wyodrębnione w ramach tych działów:

*   Klasa 42.21 - rurociągi przesyłowe i sieci rozdzielcze; roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów;

*   Klasa 43.22 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Planowane wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: ,,Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to ,,organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą jedynie środki trwałe tj. sieci kanalizacyjne i wodociągowe składające się na Infrastrukturę. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura będzie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatą dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-773/13-4/BM, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje, więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB ,,Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy.

W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   „Budowa sieci wodociągowej w miejscowościach …., …., …., …. wraz ze stacją ujęcia wody z uzdatnianiem”.

*   „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami oraz robotami elektrycznymi - III etap realizacji w miejscowości …., gm. ….”.

Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku wszystkich powyższych inwestycji i objęte niniejszym wnioskiem o interpretację mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. W dalszej części niniejszego wniosku ww. infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna łącznie będzie określana, jako „Infrastruktura”. Środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku o interpretację wymienia poniższa tabela:


| Nazwa środka trwałego | Data oddania do użytkowania | Nr dokumentu OT 
| Wodociąg w m. …., …., …., …. | 7 października 2011 r. | …….. 
| Sieć kanalizacji sanitarnej III etap z przykanalikami i przepompowniami w …. | 14 grudnia 2011 r. | ………. 
| Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami w miejscowości …. | 14 lipca 2010 r. | ………… 
| Sieć kanalizacji sanitarnej – dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 r. | ……… 
| Sieć wodociągowa w ….– dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 | ………… 

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustaw o finansach publicznych oraz ustawy o rachunkowości. Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa Gminy - Gminny Zakład Usług Komunalnych w …., która jest odpowiedzialna m.in. za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. GZUK zawiera z mieszkańcami odpowiednie umowy i świadczy na ich rzecz, usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, rozliczając z tego tytułu VAT we własnej deklaracji i własnym NIP (odrębnym od NIP Gminy). W związku z wykonywaniem ww. działalności w skład majątku Jednostki wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia, itp. W szczególności Jednostka użytkuje Infrastrukturę. Była ona przekazywana Jednostce po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały, co do zasady charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a GZUK umów dotyczących użytkowania Infrastruktury). GZUK nie ponosił żadnych opłat na rzecz Gminy z tytułu otrzymanej Infrastruktury. Obecnie Gmina planuje przekształcić GZUK w Spółkę. W tym celu na mocy planowanej uchwały Rady Gminy GZUK zostanie zlikwidowany, a w jego miejsce powołana zostanie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z planowaną Uchwałą likwidacja GZUK nastąpi na podstawie art. 12 ustawy o finansach publicznych. Natomiast zgodnie z art. 9 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina utworzy Spółkę, do której wniesie na pokrycie kapitału zakładowego wkład w postaci mienia likwidowanej Jednostki. Infrastruktura stanowiąca część mienia pozostałego po likwidacji GZUK, zostanie jednak udostępniona Spółce na innych zasadach. Przyczyną takiego postępowania jest m.in. fakt sfinansowania części środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury ze źródeł zewnętrznych, które często przewidują obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W związku z tym w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości po utworzeniu Spółki Infrastruktura zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Następnie po określonym czasie trwania umowy dzierżawy, po uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskano dofinansowanie, Gmina zamierza wnieść dzierżawioną Infrastrukturę do Spółki w drodze aportu. Aport Infrastruktury nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od rozpoczęcia dzierżawy. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności elementy wymienione w wezwaniu. Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budowaną siecią kanalizacyjną i wodociągową do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków/dostawy wody, przy czym usługi te wykonywane są nie bezpośrednio przez Gminę, a poprzez utworzoną przez nią jednostkę budżetową - tj. Gminny Zakład Usług Komunalnych w ….. W szczególności umowy z mieszkańcami na odbiór ścieków zawiera GZUK. W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT. Gmina pragnie zaznaczyć, że sama czynność przekazania do GZUK Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania (w formie bezumownej) miała charakter nieodpłatny i w ocenie Gminy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z realizacją inwestycji w Infrastrukturę, Gmina nie dokonywała dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie dokonywała dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, ponieważ nie miała pewności, czy prawo takie przysługuje jej w tej sytuacji. W rozumieniu Gminy moment pierwszego zasiedlenia oznacza w przedmiotowej sytuacji moment oddania do użytkowania Infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy lub inną odpłatną umowę. W opinii Gminy do takiego udostępnienia doszło od 1 października 2014 r. w wyniku zawarcia z GZUK porozumienia z dnia 26 września 2014 r. w zakresie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Poszczególne elementy Infrastruktury do czasu zawarcia Porozumienia nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze. Po podpisaniu Porozumienia pomiędzy Gminą a GZUK Infrastruktura jest przedmiotem odpłatnego udostępnienia Jednostce (od 1 października 2014 r.). W ocenie Gminy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych elementów Infrastruktury nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, gdyż Gmina zamierza dokonać aportu przed 1 października 2016 r. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie Infrastruktury, w tym też takich, do których miała by prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia aportem przez Wnioskodawcę Infrastruktury do Spółki nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Infrastruktura, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, Infrastruktura nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

Tym samym planowana transakcja aportu Infrastruktury stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej braku podstaw do uznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury za czynność niepodlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy. Natomiast wniosek w pozostałej części został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.