Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-75/15/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Czy w przypadku samego przewalutowania pożyczek oraz odsetek od nich z EUR na PLN nie powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe?
Słowa kluczowe: pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 20 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 14 i 17 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku samego przewalutowania pożyczek oraz odsetek od nich z EUR na PLN nie powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku samego przewalutowania pożyczek oraz odsetek od nich z EUR na PLN nie powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-69/15/JD, IBPBI/2/ 4510-70/15/JD, IBPBI/2/4510-71/15/JD, IBPBI/2/4510-72/15/JD, IBPBI/2/4510-73/15/JD, IBPBI/2/4510-74/15/ JD, IBPBI/2/4510-75/15/JD, IBPBI/2 /4510-76/15/JD, IBPBI/2/4510-77/15/JD, IBPBI/2/4510-78/15/JD, IBPBII/1/4515-21/15/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 14 i 17 kwietnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 6.600.000 PLN. Wnioskodawca zgodnie z przyjętą strategią Grupy zajmuje się rozwijaniem projektów deweloperskich w spółkach celowych, które bezpośrednio zajmują się realizacją projektów budowlanych, w tym w zakresie budowy elektrowni wiatrowych. W takiej sytuacji Spółka zaciąga pożyczki u portugalskich podmiotów powiązanych, celem wykorzystania ich w bieżącej działalności oraz celem finansowania projektów w poszczególnych spółkach celowych.

Dlatego też Wnioskodawca jest zadłużony u swojego jedynego akcjonariusza (dalej jako „Akcjonariusz”) z tytułu udzielonych pożyczek (na zadłużenie składa się kwota kapitału pożyczek oraz odsetek od nich). Kwota powyższego zadłużenia wynosi ok. 50 mln. PLN. Pożyczki są wyrażone w walucie EUR. W związku ze wskazanymi wyżej pożyczkami są naliczane odsetki, jednakże ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy nie są one spłacane, ani kapitalizowane. Akcjonariusz to spółka kapitałowa prawa portugalskiego, która podlega w Portugalii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na swoją siedzibę i położenie głównego ośrodka zarządzania w tym państwie. Akcjonariusz nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych lub zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 maja 1995 r.

Akcjonariusz posiada wszystkie akcje Wnioskodawcy od momentu jego powstania, tj. od 2005 r. Akcjonariusz jest opodatkowany od całych swoich dochodów w Portugalii i nie korzysta w Portugalii ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wierzytelność Akcjonariusza z tytułu spłaty pożyczki nie daje mu prawa do udziału w zyskach Wnioskodawcy, ani też Akcjonariusz nie posiada prawa do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach Wnioskodawcy.

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze zmiany statutu i emisji nowych akcji, które zostaną objęte przez Akcjonariusza.

Zgodnie z planowaną uchwałą Walnego Zgromadzenia, akcje zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny. W takiej sytuacji Wnioskodawca planuje, podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę ok. 6.000.000 PLN. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane poprzez emisję akcji na okaziciela o wartości nominalnej 1 PLN, podczas gdy cena emisyjna akcji będzie taka sama jak ich wartość nominalna. Tym samym akcje będą obejmowane za cenę równą wartości nominalnej. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że będzie w stanie - w momencie podejmowania uchwał o podwyższeniu kapitału - dokonać spłaty pożyczek o wartości ok. 6 mln. PLN. Przy czym w tym samym dniu lub w najbliższym czasie od dnia dokonania spłaty pożyczek w tej kwocie Akcjonariusz dokona wpłaty 6.000.000 PLN do Wnioskodawcy tytułem podwyższenia kapitału zakładowego.

Wnioskodawca oraz Akcjonariusz rozważają w takiej sytuacji celem uproszczenia rozliczeń wynikających z planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz zadłużenia Wnioskodawcy wobec Akcjonariusza dokonanie umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności (dalej: „umowa kompensacyjna”). Przedmiotem umowy kompensacyjnej będzie wierzytelność Wnioskodawcy przysługująca mu względem Akcjonariusza z tytułu wkładu pieniężnego za akcje wyemitowane wskutek podwyższenia kapitału zakładowego oraz wierzytelność Akcjonariusza przysługująca mu względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek i odsetek od nich. Umowa kompensacyjna będzie potrąceniem umownym dopuszczalnym z punktu widzenia art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Po dokonaniu powyższego podwyższenia kapitału w dalszej kolejności Wnioskodawca rozważa dokonać w przyszłości podwyższenia kapitału zakładowego - w drodze zmiany statutu i emisji nowych akcji - z przeznaczeniem na ten cel kwoty ok. 40 mln. PLN.

To podwyższenie kapitału może być podyktowane koniecznością poprawy sytuacji finansowej Spółki, co ma znaczenie w kontekście realizacji przez Spółkę projektów o charakterze inwestycyjnym. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane poprzez emisję akcji na okaziciela o wartości nominalnej 1 PLN, podczas gdy cena emisyjna akcji będzie znaczenie wyższa niż wskazana wyżej wartość nominalna.

Tym samym akcje będą obejmowane za cenę powyżej wartości nominalnej. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oraz Akcjonariusz rozważają w takiej sytuacji dokonanie umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności poprzez zawarcie umowy kompensacyjnej. Przedmiotem umowy kompensacyjnej będzie wierzytelność Wnioskodawcy przysługująca jej względem Akcjonariusza z tytułu wkładu pieniężnego za akcje wyemitowane wskutek podwyższenia kapitału zakładowego oraz wierzytelność Akcjonariusza przysługująca mu względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki i odsetek od niej.

Wnioskodawca oraz Akcjonariusz rozważają także - przed podjęciem wskazanych wyżej działań - zawarcie porozumienia, na podstawie którego doszłoby do przewalutowania zaciągniętych pożyczek wraz z naliczonymi w związku z nimi odsetkami z waluty EUR na PLN. Kurs jaki byłby zastosowany dla celów przewalutowania zobowiązań z tytułu spłaty pożyczki na PLN z EUR będzie kursem realnym, czyli uzasadnionym ekonomicznie i nieodbiegającym od warunków rynkowych jakie ustaliłyby w takiej sytuacji podmioty działające w warunkach pełnej konkurencji.

Rozważane przez Wnioskodawcę i Akcjonariusza są następujące kursy do zastosowania w porozumieniu o przewalutowaniu:

*   średni kurs Narodowego Banku Polskiego,
*   średni kurs Europejskiego Banku Centralnego,
*   kurs historyczny, tj. kurs po jakim Wnioskodawca zaewidencjonował otrzymany kapitał pożyczki oraz po jakim zaewidencjonował naliczone odsetki należne Akcjonariuszowi.

Tym samym zmiana warunków spłaty pożyczek będzie nieistotna i ograniczać się będzie jedynie do zmiany waluty w jakiej wyrażane będą pożyczki oraz odsetki od niej.

Następnie przewalutowane pożyczki wraz z odsetkami byłyby potrącane z wierzytelnością Akcjonariusza do wniesienia wkładu celem pokrycia wartości emisyjnej akcji.

Naturalnie jeżeli decyzja o przewalutowaniu nie zostanie podjęta to wówczas dojdzie do potrącenia wierzytelności Akcjonariusza wyrażonych w EUR z wierzytelnościami Wnioskodawcy wyrażonymi w PLN (wierzytelność o wniesienie wkładu celem pokrycia wartości emisyjnej akcji). Wskazane wyżej operacje dotyczyć będą jedynie pożyczek, w przypadku których kwota pożyczki została faktycznie przekazana Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku samego przewalutowania pożyczek oraz odsetek od nich z EUR na PLN nie powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4) i 5) ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4) i 5) ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 9 ustawy o CIT, wskazane wyżej regulacje stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Z kolei w kontekście odsetek od pożyczek znajdują zastosowanie regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 w zakresie dodatnich różnic kursowych oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 w kontekście ujemnych różnic kursowych. Zgodnie z tymi regulacjami:

\-dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

\-ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym), Wnioskodawca oraz akcjonariusz rozważają wcześniejsze - także tuż przed kompensatą - dokonanie przewalutowania należności z EUR na PLN.

Pojawia się zatem pytanie, czy w takiej sytuacji nie powstaną z faktu samego przewalutowania podatkowe różnice kursowe.

Otóż art. 15a ustawy o CIT wyraźnie określa, w jakich sytuacjach dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych. W takiej sytuacji - w ocenie Wnioskodawcy - nie można dokonywać rozszerzającej wykładni przepisu na inne - niewymienione w regulacji art. 15a ustawy o CIT oraz pozostałych przepisach ustawy o CIT - przypadki. Ponadto z ustawy wynika wyraźnie, że warunkiem koniecznym powstania różnic kursowych dla celów podatkowych jest uregulowanie zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Przewalutowanie zobowiązania (pożyczki) skutkuje jedynie zmianą waluty, w której jest ono wyrażone, a nie powoduje natomiast spłaty zadłużenia. Tym samym przewalutowanie zobowiązania pieniężnego nie może być utożsamiane z „uregulowaniem zobowiązania”. W wyniku przewalutowania dochodzi bowiem jedynie do zmiany waluty zadłużenia. Nie następuje natomiast wygaśnięcie zobowiązania ciążącego na dłużniku.

Należy jednak mieć na uwadze regulację art. 506 kodeksu cywilnego określającą instytucję nowacji (odnowienia długu), wedle której jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Zatem w razie uznania przewalutowania zobowiązania za nowację doszłoby do powstania „uregulowania zobowiązania” i powstania podatkowych różnic kursowych. Jednak po przewalutowaniu zadłużenia na dłużniku w dalszym ciągu spoczywa obowiązek spełnienia takiego samego świadczenia, czyli świadczenia pieniężnego, niezależnie od jego waluty. Ponadto, zgodnie z art. 506 § 2 kodeksu cywilnego, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. O odnowieniu można mówić tylko w wypadku zmiany bądź to samego świadczenia, bądź jedynie jego podstawy prawnej. Zmiana treści świadczenia powinna być istotna, gdyż wierzyciel ma otrzymać „inne świadczenie”, np. obligacje zamiast pieniędzy. Nie spełnia tego wymagania zmiana tylko czasu, miejsca, sposobu świadczenia (zatem także waluty), chyba że w danej sytuacji byłyby to - ze względu na interes strony - elementy przedmiotowo istotne, a także zmiana zabezpieczenia, stopy procentowej lub innych ubocznych obowiązków (świadczeń), jak np. zapłata odstępnego, kary umownej czy udzielenie zadatku. Zmiana podstawy prawnej, czy inaczej tytułu (źródła) zobowiązania, to przykładowo ustalenie, że zamiast być dłużnym z tytułu sprzedaży zostaje się dłużnikiem z tytułu pożyczki lub - zamiast być dłużnikiem pozaumownym - zostaje się dłużnikiem umownym. W takiej sytuacji, jedynie zmiana waluty w jakiej ma być uregulowane zobowiązanie poprzez jego przewalutowanie - nie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy podstawy do uznania, że doszło do uregulowania zobowiązania. W takiej sytuacji nie dochodzi do odnowienia długu, gdyż w tym przypadku nie dochodzi ani do istotnej zmiany świadczenia, ani do zmiany jego podstawy.

Wskazać także należy, że kurs jaki będzie zastosowany dla celów przewalutowania zobowiązań z tytułu spłaty pożyczki na PLN z EUR będzie kursem realnym, czyli uzasadnionym ekonomicznie i nieodbiegającym od warunków rynkowych jakie ustaliłyby w takiej sytuacji podmioty działające w warunkach pełnej konkurencji.

Rozważane przez Wnioskodawcę i Akcjonariusza są następujące kursy do zastosowania w porozumieniu o przewalutowaniu:

*   średni kurs Narodowego Banku Polskiego,
*   średni kurs Europejskiego Banku Centralnego,
*   kurs historyczny, tj. kurs po jakim Wnioskodawca zaewidencjonował otrzymany kapitał pożyczki oraz po jakim zaewidencjonował naliczone odsetki należne Akcjonariuszowi.

Tym samym zmiana warunków spłaty pożyczki będzie nieistotna.

Reasumując, przewalutowanie zobowiązań z tytułu pożyczki i naliczonych odsetek od nich z waluty EUR na PLN w ocenie Wnioskodawcy nie spowoduje uregulowania zobowiązania, a zatem nie doprowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych. Takie stanowisko potwierdza także orzecznictwo organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2012 r., Znak: IPPB5/423-714/12-3/IŚ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2012 r., Znak: IPPB5/423-303/12-2/RS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1315/11/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2012 r., Znak: IPPB5/423-1021/11-2/IŚ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 kwietnia 2009 r., Znak: ILPB3/423-98/09-3/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2010 r., Znak: ILPB3/423-1183/09-2/EK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-22/11/MO).

Pogląd, że sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 398/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z zakresem wyznaczonym przez pytanie wnioskodawcy – była wyłącznie ocena stanowiska Spółki co do możliwości powstania różnic kursowych w związku z przewalutowaniem pożyczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-7 oraz 9-11 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.