Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-260/16-3/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Spełnione są przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru niezależnej działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; rozporządzenie; terytorium-terytorium Polski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką, utworzoną na mocy przepisów prawa niemieckiego, z siedzibą Niemczech. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Do podstawowego zakresu działalności gospodarczej Spółki należy w szczególności dystrybucja sprzętu elektronicznego oraz oprogramowania rozwijanego i produkowanego przez jej spółkę-matkę (X. Co. Ltd. z siedzibą w Japonii), związanego z szeroko pojętym biznesem rozrywki elektronicznej, w tym gier wideo.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka współpracuje z szeregiem podmiotów z różnych państw w Europie oraz na świecie. Obecnie, w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej, Wnioskodawca wykorzystuje trzy tzw. centra dystrybucyjne, prowadzone przez zewnętrznych usługodawców:

*   Centrum Dystrybucyjne w Hiszpanii, które zajmuje się dystrybucją produktów Spółki do Hiszpanii i Portugalii;

*   Centrum Dystrybucyjne w Polsce, które zajmuje się dystrybucją wybranych produktów Spółki do Francji, Wielkiej Brytanii, Irlandii i Włoch;

*   Centrum Dystrybucyjne w Niemczech - główne centrum dystrybucyjne Spółki, które zajmuje się dystrybucją produktów Spółki, części zamiennych oraz materiałów marketingowych (tzw. point of sales) do pozostałych państw.

W związku ze zmieniającymi się realiami biznesowymi, Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji swoich procesów dystrybucyjnych i skoncentrowanie się na dwóch centrach dystrybucyjnych w Europie. Zgodnie z planami restrukturyzacji, Spółka skoncentruje działalność magazynową oraz dystrybucyjną w Centrum Dystrybucyjnym w Hiszpanii) oraz Centrum Dystrybucyjnym w Polsce, podczas gdy Centrum Dystrybucyjne w Niemczech zostanie zamknięte w kwietniu 2016 r.

W konsekwencji, czynności magazynowe oraz dystrybucyjne na terytorium Polski będą w przyszłości obejmowały wszystkie produkty Spółki (włączając w to części zamienne oraz materiały reklamowe typu point of sales, takie, jak plakaty reklamowe, standy, itp.). Dodatkowo magazynowane produkty będą dostarczane do większości państw Unii Europejskiej (przykładowo do Polski, Niemiec, Austrii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Belgii, Holandii, Luksemburga), a także do państw poza Unią Europejską (przykładowo do Szwajcarii, Rosji, RPA). Produkty Spółki będą albo bezpośrednio importowane z Chin lub Japonii do Polski, albo importowane do innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w których Spółka prowadzi działalność i następnie dostarczane do Centrum Dystrybucyjnego w Polsce.

Jednym z produktów, które będą dostarczane poprzez Centrum Dystrybucyjne w Polsce, będą także karty z kodami do pobierania gier (ang. download-code cards), które umożliwiają klientowi ściągnięcie gry z działającej online platformy internetowej Wnioskodawcy bezpośrednio do konsoli wideo klienta. Przy tego rodzaju dystrybucji programów komputerowych, klient nabywa kartę z kodem do pobierania gier nie dla uzyskania samej karty, ale jako środek do otrzymania dostępu do gry, która może być ściągnięta dopiero po podaniu kodu w systemie online.

Czynności określone powyżej nie będą realizowane przez Spółkę we własnym zakresie, ale poprzez zakup odpowiednich usług od niepowiązanych usługodawców z siedzibą w Polsce. Jeden z usługodawców będzie zapewniał standardowe usługi magazynowe, natomiast drugi będzie wykonywał usługi związane z kompletowaniem i składaniem produktów Spółki.

1.  Usługi magazynowe

Spółka będzie nabywać usługi magazynowe od polskiego podmiotu, zajmującego się świadczeniem usług logistycznych (dalej: „Usługodawca 1”). W każdym wypadku, właścicielem produktów Spółki podczas całego procesu świadczenia usług magazynowych przez Usługodawcę 1 pozostanie Spółka. Usługodawca 1 będzie przechowywał oraz wysyłał produkty Spółki z Polski do innych lokalizacji Spółki oraz jej klientów. W określonych przypadkach, produkty Spółki mogą być też przepakowane przed ich wysłaniem (w celu dodania dodatkowych elementów, takich, jak zabawki/figurki, związane z grą wideo lub oprogramowanie - elementy te będą zapewnione przez Spółkę).

1.  Usługi kompletowania (składania)

Spółka planuje także nabycie od innego kontrahenta z siedzibą w Polsce (dalej: „Usługodawca 2”) usług związanych z kompletowaniem i składaniem wszystkich produktów Spółki, włączając w to karty z kodami do pobierania gier, w gotowe do wysyłki pakiety, nadające się do dalszej dystrybucji do partnerów biznesowych spółki.

Usługi, świadczone przez Usługodawcę 2, będą polegały na kompletowaniu/łączeniu następujących elementów w gotowe produkty:

*   dysków/kartridży z oprogramowaniem;

*   kart z kodami do pobierania gier (na podstawie karty użytkownik może ściągnąć określone oprogramowanie do swojej konsoli X. za pomocą internetu);

*   dodatkowych elementów, takich, jak np. zabawki/figurki, związane z grami Spółki;

*   materiałów drukowanych (ulotek lub instrukcji);

*   opakowań (pudelek) plastikowych;

*   materiałów opakowaniowych (takich, jak np. plastikowa folia);

*   inne dodatkowe materiały handlowe (w razie szczególnych zamówień).

W celu umożliwienia świadczenia usług, wykonywanych przez Usługodawcę 2, Spółka wyposaży go w dwie główne maszyny do kompletowania, wykorzystywane do kompletowania/składania gier wideo w pudełka/opakowania, a także w kilka sztuk sprzętu IT (przykładowo: monitory, drukarki, routery), taśmy produkcyjne oraz maszyny pakujące (przykładowo maszyny foliujące, zamykające pudełka, obracające), niezbędne do realizowania ww. usług. Podczas całego okresu świadczenia usług przez Usługodawcę 2, wszystkie powyższe maszyny kompletujące oraz wyposażenie pozostaną własnością Spółki oraz będą udostępnianie Usługodawcy 2.

Zakres świadczeń Usługodawcy 1 oraz Usługodawcy 2 będzie obejmował wyłącznie realizację opisanych wyżej usług. W szczególności Usługodawca 1 oraz Usługodawca 2 nie będą wykonywali takich czynności, jak:

*   Reprezentowanie Wnioskodawcy w spotkaniach o charakterze sprzedażowym, jako przedstawiciele handlowi;

*   Negocjowanie i zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy;

*   Podejmowanie czynności marketingowych lub promocyjnych na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe czynności będą podejmowane wyłącznie bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Niemiec.

Spółka nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników, upoważnionych do podejmowania decyzji odnoszących się do jakichkolwiek działań biznesowych Spółki (przykładowo, związanych z negocjowaniem umów, czy dokonywaniem jakichkolwiek czynności sprzedażowych). W odniesieniu do operacji Spółki w Polsce określona grupa spośród pracowników Spółki zatrudnionych w Niemczech, będzie odbywała podróże służbowe do Polski. Grupa kilku (tj. 2-3) pracowników Spółki będzie przebywała czasowo na terenie posesji, wykorzystywanych przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2 do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres 3-4 dni w tygodniu w celu monitorowania usług, wykonywanych przez te podmioty na rzecz Spółki. Pracownicy w ramach wyznaczonej grupy (tzw. poola pracowników) będą się zmieniać i obecność żadnego z pracowników nie przekroczy 183 dni w roku. Co do zasady, każdego tygodnia przynajmniej jeden z pracowników Wnioskodawcy powinien być obecny w Polsce, niemniej jednak żaden z pracowników Spółki nie będzie na stałe oddelegowany do Polski.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadała ani wynajmowała w Polsce żadnego biura, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż swoich produktów. W praktyce, klient, który będzie chciał nabyć produkty Spółki, będzie musiał kontaktować się bezpośrednio z jej pracownikami zatrudnionymi w Niemczech, tak, jak ma to miejsce obecnie. Co więcej, jeśli chodzi o działania marketingowe lub reklamacje, związane z produktami Spółki, wszelkie czynności będą podejmowali jedynie pracownicy Spółki na terytorium Niemiec. W szczególności, wszystkie działania/decyzje, związane z bieżącymi operacjami Wnioskodawcy, strategią, portfolio produktów, sprzedażą oraz marketingiem, będą podejmowane/wykonywane poza terytorium Polski.

Spółka nie będzie posiadała, ani najmowała jakichkolwiek nieruchomości, zaplecza technicznego lub infrastruktury na terytorium Polski. Usługodawca i oraz Usługodawca 2 będą świadczyć przedmiotowe usługi z wykorzystaniem własnej infrastruktury (poza wspomnianym sprzętem oraz maszynami, udostępnionymi Usługodawcy 2).

Również platforma online, za pomocą której może być ściągane oprogramowanie przy wykorzystaniu kart z kodami do pobierania gier nie będzie sterowana z Polski. W Polsce nie będzie się znajdowała ani infrastruktura IT, ani żadne osoby, odpowiedzialne za platformę online. Polskie Centrum Dystrybucyjne będzie się zajmowało wyłącznie dystrybucją kart z kodami do pobierania gier w ich fizycznej formie, tj. kart z nadrukami.

Usługi, które będą nabywane przez Spółkę od Usługodawcy 1, jak i Usługodawcy 2, należą do zakresu podstawowej działalności tych podmiotów. Tym samym, usługi tego rodzaju są/będą przez nie świadczone powszechnie także na rzecz innych podmiotów niż Spółka. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie ich jedynym usługobiorcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 17 ustawy o VAT, w określonych przypadkach, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usług świadczonych przez podmioty niemające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jest usługobiorca.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Tym samym, w celu prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług a także podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku istotne jest nie tylko ustalenie miejsca siedziby usługobiorcy, ale także tego, czy posiada on stałe miejsca prowadzenia działalności w innym niż siedziba miejscu.

Ponieważ Spółka nie posiada siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę konieczne jest ustalenie, czy będzie posiadała ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Należy zaznaczyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem wspólnotowym, wynikającym w szczególności z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.).

Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przewiduje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawne wspólnego systemu od wartości dodanej ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 2011 r. ze zm.; dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”).

1.  Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Podstawowym celem Rozporządzenia wykonawczego jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Rozporządzenie wykonawcze, jako wiążące i mające bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga implementacji do przepisów krajowych.

Zgodnie z pkt 14 preambuły Rozporządzenia wykonawczego, w celu zapewnienia jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.

I tak, w myśl art. 11 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” usługobiorcy oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto na użytek stosowania m.in. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” usługodawcy oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak wskazuje wspomniany powyżej pkt 14 preambuły do Rozporządzenia wykonawczego, powyższa definicja jest oparta na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Co więcej, wraz, z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, odwołujący się także do orzecznictwa TSUE.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dorobek orzecznictwa TSUE dotyczący „stałego miejsca prowadzenia działalności” powinien zostać uwzględniony w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, tj, w ustaleniu, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

1.  Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w punkcie 18 orzeczenia z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84, Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził (pkt 16 orzeczenia), że stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Analogiczne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96).

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, iż każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie regulacji VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało aktywności przejawianej przez podatnika.

W oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym oraz przywołane powyżej orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności”, tj.:

1.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
2.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażony jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

W przypadku gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozumieniu przepisów o VAT.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym, a także kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Stanowisko Wnioskodawcy jak i poniższe konkluzje odnoszą się zarówno do sytuacji, w których Spółka będzie występowała jako usługobiorca i usługodawca.

Ad. A. Kryterium niezależności prowadzonej działalności

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, co do zasady, żaden z pracowników Spółki, ani żadna osoba upoważniona do jej reprezentowania nie będą na stale obecne w Polsce. W szczególności, brak będzie w Polsce osób uprawnionych przez Wnioskodawcę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jego działalności na terytorium Polski. Wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Spółki - sprzedaż/dystrybucja gier i sprzętu do gier - będą wykonywane na terytorium Niemiec. Analogicznie w Polsce nie będzie osób bądź organów Wnioskodawcy, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji o charakterze zarządczym dotyczących działalności Spółki. Pracownicy przebywający czasowo w Polsce będą pracownikami technicznymi, nieuprawnionymi do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Spółki. Ponadto, zakres działalności pracowników nie będzie obejmował wykonywania żadnych czynności sprzedażowych, w szczególności nie będą oni uprawnieni do reprezentowania Wnioskodawcy w spotkaniach o charakterze sprzedażowym, jako przedstawiciele handlowi, negocjowania, czy zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, ani podejmowania czynności o charakterze marketingowym czy promocyjnym.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski na zlecenie Spółki będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. sprzedaż/dystrybucja towarów) i jako takie nie będą wypełniały znamion działalności gospodarczej. Tym bardziej w stosunku do tych czynności (magazynowanie, przepakowywanie, kompletacja wysyłek, kompletowanie gotowych produktów) nie będzie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej w sposób niezależny.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż jego działalność na terytorium Polski ma charakter niezależny, co wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad. B. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w innym kraju niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, to jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Mając na uwadze wskazane orzeczenia ETS należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, nie będzie zatrudniał w Polsce żadnych pracowników, nie będzie posiadał na własność również w Polsce żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego czy adresu, które mogłyby służyć do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Sam fakt, iż wyroby gotowe/półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, czy też fakt, iż Wnioskodawca udostępni Usługodawcy 2 określony sprzęt oraz maszyny, nie może być w opinii Spółki utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. Nie można również uznać nabywania usług przepakowywania i kompletowania wyrobów gotowych jako posiadania infrastruktury technicznej czy personalnej. Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników, a wszelkie prace na jej rzecz będą wykonywane przez pracowników Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2. Pracownicy Wnioskodawcy, obecni czasowo w Polsce, będą wykonywać jedynie czynności o charakterze technicznym i porządkowym, mające na celu koordynację/monitorowanie sposobu realizowania usług przez Usługodawcę 1 i Usługodawcę 2. Należy podkreślić, iż ograniczona obecność pracowników Wnioskodawcy w Polsce nie służy realizacji przez Spółkę sprzedaży jej produktów, ale ma charakter wyłącznie pomocniczy, umożliwiający odpowiednie świadczenie usług przez Usługodawcę i i Usługodawcę 2. Pracownicy Wnioskodawcy, obecni w Polsce, nie będą uprawnieni do realizacji czy podejmowania decyzji biznesowych (takich, jak negocjowanie umów, czy dokonywanie jakichkolwiek czynności sprzedażowych).

Spółka nie będzie też posiadała ani wynajmowała w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów, ani nie będzie posiadała w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie będzie posiadała na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie istnieją bowiem w Polsce żadne „potrzeby” Wnioskodawcy, które mogłyby zostać zaspokojone poprzez nabywanie usług jakiegokolwiek rodzaju. Usługi, nabywane w Polsce od Usługodawcy i oraz Usługodawcy 2 służą wyłącznie potrzebom Spółki z siedzibą w Niemczech. Mają one na celu umożliwienie przez nią wykonania zobowiązań, wynikających z umów sprzedaży produktów Spółki, zawieranych z klientami wyłącznie poprzez uprawnionych pracowników oraz z terytorium Niemiec. Jednocześnie, ograniczona struktura Wnioskodawcy, obecna w Polsce, nie umożliwi mu świadczenia żadnych usług, które wykonuje.

W świetle powyższego, również kryterium odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione.

Ad. C. Kryterium stałości prowadzonej działalności

Jak wynika z samej nazwy, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu realizacji umów zawartych z Usługodawcą 1 i Usługodawcą 2 bądź z nabywcami jego produktów, które będą magazynowane i/lub kompletowane w Polsce. Wszelkie czynności związane z zawieraniem tych umów będą bowiem dokonywane na terytorium Niemiec, tak jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Spółki, tj. ze sprzedażą. Co więcej, Spółka nie będzie posiadała w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej.

Z tego względu nie można przyjąć, iż prezencja Wnioskodawcy w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-251/11-4/IR): „Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`). Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności, ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Analogicznie wyspowiadają się organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych np. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-531/15-2/KT bądź interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-436/15-2/JF.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko, przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, znajduje potwierdzenie również w świetle polskiej praktyki podatkowej. Minister Finansów opiera się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE i podziela pogląd Wnioskodawcy w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładem takiego stanowiska Ministra Finansów są następujące interpretacje:

*   W interpretacji z dnia 14 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-417/14-5/IG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż: (\`(...)\`) bezpośrednia działalność C nie może zostać uznana za samodzielną i niezależną w stosunku do centrali C. Ograniczone zasoby rzeczowe i brak zasobów ludzkich, nie są w stanie realizować jakichkolwiek działań samodzielnie. Nie można bowiem uznać, że posiadanie prawa własności do składników potrzebnych do wytworzenia produktów oraz do opakowań zwrotnych, a także prawo własności do wytworzonych produktów końcowych może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności.”

*   W interpretacji z dnia 18 września 2014 r. (sygn. IPPP3/443-612/14-2/ISZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż: (\`(...)\`) Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Spółkę od Polskiego Kontrahenta - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny - będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Szwajcarii i nie będą konsumowane na terytorium Polski.”

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. (sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK), organ interpretacyjny stwierdził, że „sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników (\`(...)\`). A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury (magazynu konsygnacyjnego) prowadzanego przez firmę zewnętrzną (…). Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej firmy (\`(...)\`). Uwzględniając powyższe, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą ludzko-techniczną oraz umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Tym samym, należy podkreślić, iż sam fakt zarejestrowania Wnioskodawcy dla potrzeb VAT w Polsce nie będzie miał wpływu na powstanie przez to stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki dla celów VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej Wnioskodawca wykorzystuje tzw. centra dystrybucyjne, prowadzone przez zewnętrznych usługodawców. Czynności magazynowe oraz dystrybucyjne na terytorium Polski będą w przyszłości obejmowały wszystkie produkty Spółki (włączając w to części zamienne oraz materiały reklamowe typu point of sales, takie, jak plakaty reklamowe, standy, itp.). Produkty Spółki będą albo bezpośrednio importowane z Chin lub Japonii do Polski, albo importowane do innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w których Spółka prowadzi działalność i następnie dostarczane do Centrum Dystrybucyjnego w Polsce. Jednym z produktów, które będą dostarczane poprzez Centrum Dystrybucyjne w Polsce, będą karty z kodami do pobierania gier, które umożliwiają klientowi ściągnięcie gry z działającej online platformy internetowej Wnioskodawcy bezpośrednio do konsoli wideo klienta. Przy tego rodzaju dystrybucji programów komputerowych, klient nabywa kartę z kodem do pobierania gier nie dla uzyskania samej karty, ale jako środek do otrzymania dostępu do gry, która może być ściągnięta dopiero po podaniu kodu w systemie online. Czynności określone powyżej nie będą realizowane przez Spółkę we własnym zakresie, ale poprzez zakup odpowiednich usług od niepowiązanych usługodawców z siedzibą w Polsce. Jeden z usługodawców będzie zapewniał standardowe usługi magazynowe (Usługodawca 1), natomiast drugi będzie wykonywał usługi związane z kompletowaniem i składaniem produktów Spółki (Usługodawca 2). W każdym wypadku, właścicielem produktów Spółki podczas całego procesu świadczenia usług magazynowych przez Usługodawcę 1 pozostanie Spółka. Usługodawca 1 będzie przechowywał oraz wysyłał produkty Spółki z Polski do innych lokalizacji Spółki oraz jej klientów. W określonych przypadkach, produkty Spółki mogą być też przepakowane przed ich wysłaniem (w celu dodania dodatkowych elementów, takich, jak zabawki/figurki, związane z grą wideo lub oprogramowanie - elementy te będą zapewnione przez Spółkę). Usługi, świadczone przez Usługodawcę 2, będą polegały na kompletowaniu/łączeniu następujących elementów w gotowe produkty:

*   dysków/kartridży z oprogramowaniem;

*   kart z kodami do pobierania gier (na podstawie karty użytkownik może ściągnąć określone oprogramowanie do swojej konsoli X. za pomocą internetu);

*   dodatkowych elementów, takich, jak np. zabawki/figurki, związane z grami Spółki;

*   materiałów drukowanych (ulotek lub instrukcji);

*   opakowań (pudelek) plastikowych;

*   materiałów opakowaniowych (takich, jak np. plastikowa folia);

*   inne dodatkowe materiały handlowe (w razie szczególnych zamówień).

W celu umożliwienia świadczenia usług, wykonywanych przez Usługodawcę 2, Spółka wyposaży go w dwie główne maszyny do kompletowania, wykorzystywane do kompletowania/składania gier wideo w pudelka/opakowania, a także w kilka sztuk sprzętu IT (przykładowo: monitory, drukarki, routery), taśmy produkcyjne oraz maszyny pakujące (przykładowo maszyny foliujące, zamykające pudełka, obracające), niezbędne do realizowania ww. usług. Podczas całego okresu świadczenia usług przez Usługodawcę 2, wszystkie powyższe maszyny kompletujące oraz wyposażenie pozostaną własnością Spółki oraz będą udostępnianie Usługodawcy 2. Zakres świadczeń Usługodawcy 1 oraz Usługodawcy 2 będzie obejmował wyłącznie realizację opisanych wyżej usług. W szczególności Usługodawca 1 oraz Usługodawca 2 nie będą wykonywali takich czynności, jak:

*   Reprezentowanie Wnioskodawcy w spotkaniach o charakterze sprzedażowym, jako przedstawiciele handlowi;

*   Negocjowanie i zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy;

*   Podejmowanie czynności marketingowych lub promocyjnych na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe czynności będą podejmowane wyłącznie bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Niemiec. Spółka nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników, upoważnionych do podejmowania decyzji odnoszących się do jakichkolwiek działań biznesowych Spółki. W odniesieniu do operacji Spółki w Polsce określona grupa spośród pracowników Spółki zatrudnionych w Niemczech, będzie odbywała podróże służbowe do Polski. Grupa kilku (tj. 2-3) pracowników Spółki będzie przebywała czasowo na terenie posesji, wykorzystywanych przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2 do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres 3-4 dni w tygodniu w celu monitorowania usług, wykonywanych przez te podmioty na rzecz Spółki. Pracownicy będą się zmieniać i obecność żadnego z pracowników nie przekroczy 183 dni w roku. Każdego tygodnia przynajmniej jeden z pracowników Wnioskodawcy powinien być obecny w Polsce. Spółka nie posiada i nie będzie posiadała ani wynajmowała w Polsce żadnego biura, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż swoich produktów. Wszelkie działania marketingowe lub reklamacje, związane z produktami Spółki będą podejmowali jedynie pracownicy Spółki na terytorium Niemiec. Usługodawcy będą świadczyć przedmiotowe usługi z wykorzystaniem własnej infrastruktury (poza wspomnianym sprzętem oraz maszynami, udostępnionymi Usługodawcy 2). W Polsce nie będzie się znajdowała ani infrastruktura IT, za pomocą której może być ściągane oprogramowanie przy wykorzystaniu kart z kodami do pobierania gier, ani żadne osoby, odpowiedzialne za platformę online. Polskie Centrum Dystrybucyjne będzie się zajmowało wyłącznie dystrybucją kart z kodami do pobierania gier w ich fizycznej formie, tj. kart z nadrukami. Usługi, które będą nabywane przez Spółkę od Usługodawców, należą do zakresu podstawowej działalności tych podmiotów. Poza tym Wnioskodawca nie będzie ich jedynym usługobiorcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą posiadania dla celów VAT na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które Wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności realizowanej w ramach modelu nabycia usług magazynowych oraz kompleksowej usługi składania produktów Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób stały) wynika z zaangażowania w zadania związane z przechowywaniem na terytorium Polski towarów (w przyszłości wszystkich produktów Spółki) bezpośrednio importowanych z Chin lub Japonii lub też importowanych do innych państw członkowskich i dostarczonych do Centrum Dystrybucyjnego w Polsce oraz dystrybuowaniem produktów Spółki do większości państw Unii Europejskiej (Polski, Niemiec, Austrii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Belgii, Holandii, Luksemburga), a także do państw poza Unią Europejską (do Szwajcarii, Rosji, RPA) oraz składaniem i kompletowaniem wszystkich produktów Wnioskodawcy. Zatem pomimo, że czynności związane z zawieraniem umów i decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności (sprzedaży) będą dokonywane na terytorium Niemiec, to skoro w Polsce będą magazynowane wszystkie produkty Wnioskodawcy, a następnie kompletowane/składane i dystrybuowane z wykorzystaniem maszyn Wnioskodawcy, sprzętu IT i maszyn pakujących, to taka działalność o charakterze stałym i długoplanowym potwierdza istnienie wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedstawionych okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że usługi magazynowe Wnioskodawca nabywa od polskiego podmiotu zajmującego się świadczeniem usług logistycznych, natomiast usługi kompletowania i składania (łączenia elementów w gotowe produkty) wszystkich produktów Spółki nabywa od innego kontrahenta z siedzibą w Polsce. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi, narzędzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce świadczenia usług magazynowych (przechowywanie i wysyłanie produktów Wnioskodawcy) oraz kompletowania i składania wszystkich produktów Spółki podejmuje działania gospodarcze za pośrednictwem Usługodawców. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - Spółka wyposaży Usługodawcę 2 w dwie główne maszyny do kompletowania/składania gier wideo w pudełka/opakowania, a także w kilka sztuk sprzętu IT (monitory, drukarki, routery), taśmy produkcyjne oraz maszyny pakujące (maszyny foliujące, zamykające pudełka, obracające), niezbędne do realizowania zleconych usług. Poza tym w Polsce czasowo (przez okres 3-4 dni w tygodniu ) na terenie posesji wykorzystywanych przez Usługodawców do świadczenia usług na rzecz Spółki będzie przebywała grupa 2-3 pracowników Spółki zatrudnionych w Niemczech na terenie posesji wykorzystywanych przez Usługodawców do świadczenia usług na rzecz Spółki w celu monitorowania usług, wykonywanych przez usługodawców na rzecz Spółki.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dysponuje zapleczem technicznym i osobowym, bez względu na to, że przedmiotowa działalność prowadzona będzie z wykorzystaniem infrastruktury Usługodawców poza głównymi maszynami do kompletowania/składania gier wideo w pudełka/opakowania, sprzęt IT (monitory, drukarki, routery, taśmy produkcyjne) oraz maszyny pakujące (maszyny foliujące, zamykające pudełka, obracające). W przedstawionych okolicznościach pomimo tego, że Wnioskodawca nie wykonuje bezpośrednio opisanych usług, to 2-3 jego pracowników będzie przebywać na terenie posesji wykorzystywanych przez Usługodawców do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres 3-4 dni w tygodniu w celu monitorowania usług, wykonywanych przez usługodawców na rzecz Spółki.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, spełnione są przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru niezależnej działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.