Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.390.2022.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-24
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: marynarze; statek-statek morski; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 23c-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 23c-lit. b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części odnoszącej do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego za 2021 r. w sytuacji złożenia zaświadczenia z uchybieniem terminu i prawidłowe w części dotyczącej skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w latach następnych gdy zaświadczenia będą złożone w terminie wynikającym z przepisu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 sierpnia 2022 r. (wpływ 18 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, nie posiada i nie posiadał Pan innego obywatelstwa. Był Pan i nadal jest polskim rezydentem podatkowym. W następnych latach nie zamierza zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Od kwietnia 2021 r. wykonuje Pan działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako szef kuchni (ang. chef) na pokładzie jachtu. Praca jest wykonywana na podstawie cyklicznie odnawianych marynarskich umów o pracę (ang. seafarer's employment agreement). Jest Pan odpowiedzialny za wyżywienie i zaopatrzenie gości oraz załogi na statku. Umowy są podpisywane z pracodawcą mającym siedzibę w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

Zgodnie z certyfikatem rejestracji statku, jednostka, na której wykonuje Pan pracę, jest klasyfikowana jako jacht rekreacyjny. Jacht podnosi banderę Malty, a jego portem macierzystym jest A. Właścicielem oraz armatorem statku jest spółka z siedzibą i faktycznym zarządem w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Jest to jednak inny podmiot niż ten, z którym podpisuje Pan marynarskie umowy o pracę. W 2021 r. wykonywał Pan pracę na ww. jednostce przez okres powyżej 183 dni.

Jednostka, na której wykonuje Pan pracę jest zdolna do przewozu pasażerów i eksploatacji w żegludze międzynarodowej. W okresie od kwietnia do października, tj. w okresie, w którym wykonuje Pan pracę na statku, statek operuje pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach leżących nad Morzem Śródziemnym, m.in. w Grecji, Turcji, Chorwacji, Hiszpanii, Włoszech czy Czarnogórze. Przez większość czasu statek przewozi wówczas pasażerów pomiędzy wskazanymi miejscami, ale zdarza się też, że statek przez krótkie okresy stacjonuje w portach tych państw, gdzie odbywają się różnego typu spotkania oraz bankiety. Statek może przewozić 14 pasażerów oraz 6 członków załogi. Poza wskazanym okresem statek zazwyczaj stacjonuje w porcie we Francji, jednak nie wykonuje Pan wówczas na nim pracy.

Otrzymał Pan od armatora potwierdzenie zatrudnienia wskazujące na to, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Ponadto, otrzymał Pan od armatora zaświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.), zawierające:

a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL,

b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na ww. statku, z podaniem okresów zatrudnienia,

c) nazwy i bandery statku;

d) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

e) informacje dotyczące armatora obejmujące:

‒ nazwę,

‒ adres siedziby,

‒ formę prawną.

Zaświadczenie to nie zawiera jednak numeru identyfikacji podatkowej ani zagranicznego numeru identyfikacyjnego podatnika, ponieważ armator nie posiada takiego numeru. Wynika to z faktu, że Brytyjskie Wyspy Dziewicze nie nakładają na armatora takiego obowiązku. Informacja o braku numeru oraz przyczynie tej sytuacji również zostały odnotowane na zaświadczeniu.

Z uwagi na oczekiwanie na dostarczenie tego dokumentu oraz przebywanie za granicą, nie złożył Pan we właściwym urzędzie skarbowym wskazanego wyżej zaświadczenia w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

W latach następnych będzie Pan kontynuował zatrudnienie na wskazanym statku przez okres co najmniej 183 dni w danym roku podatkowym. Statek ten będzie nadal podnosił banderę Malty, wykonywał te same zadania, a jego armatorem nadal będzie przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Po zakończeniu każdego roku podatkowego będzie otrzymywał zaświadczenie zawierające te same dane, które zostały wskazane powyżej. Zaświadczenia te nie będą zawierały numeru identyfikacji podatkowej ani zagranicznego numeru identyfikacyjnego podatnika z tych samych powodów, które wskazano powyżej. Będzie Pan składał we właściwym urzędzie skarbowym zaświadczenia w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto pozostanie Pan obywatelem RP i nie będzie posiadał innego obywatelstwa.

Z Pana wynagrodzenia dotychczas nie były pobierane podatki w państwie źródła dochodu i zgodnie z Pana przewidywaniami nie będą pobierane także w latach następnych.

W przesłanym uzupełnieniu wyjaśnił Pan, że jest marynarzem w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2020 r. poz. 1353 z późn. zm.). Jacht, na którym pracę Pan wykonuje i będzie ją wykonywał jest i w przyszłości nadal będzie statkiem morskim. Przewóz pasażerów następuje i będzie następował w żegludze międzynarodowej w rozumieniu art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f. Wskazany we wniosku armator jest armatorem, o którym mowa w art. II ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 845, z 2017 r. poz. 512 oraz z 2019 r. poz. 962).

### Pytania

1) Czy w przypadku złożenia po terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., dochody uzyskane przez Pana w 2021 r. z tytułu pracy na statku będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.?

2) Czy w latach następnych, w przypadku składania we właściwym terminie zaświadczeń, o których mowa w niniejszym wniosku, będzie mógł Pan skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, po przedłożeniu wskazanego we wniosku zaświadczenia, dochody uzyskane w 2021 r. będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., pomimo złożenia zaświadczenia po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Pana zdaniem, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia także w latach następnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., wolne od podatku były dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 21 ust. 1 pkt 23c został zmieniony i zgodnie z jego znowelizowanym brzmieniem, wolne od podatku dochodowego są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Jednakże art. 23 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów uzyskanych począwszy od roku, w którym Komisja Europejska wydała pozytywną decyzję o zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym w odniesieniu do tego przepisu, i obowiązuje w okresie jej obowiązywania. Ponieważ decyzja taka nie została wydana, pomimo zmiany treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wnioskodawca może skorzystać z opisanego zwolnienia na zasadach obowiązujących dla dochodów uzyskanych w 2019 i 2020 r., także w stosunku do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2021 r. i w latach następnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 35 pkt 1 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1, w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę -zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego:

a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,

c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

d) informacje dotyczące armatora obejmujące:

‒ imię i nazwisko lub nazwę,

‒ adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,

‒ numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika,

‒ formę prawną.

W Pana ocenie, spełnia on wszystkie kryteria materialnoprawne do zastosowania wskazanego zwolnienia, które wyrażają się w tym, że:

1) jest on marynarzem w rozumieniu art. 5a pkt 47a u.p.d.o.f.;

2) posiada obywatelstwo państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

3) wykonuje i będzie wykonywać pracę na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu pasażerów w żegludze międzynarodowej;

4) statek morski podnosił i będzie podnosić banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

5) praca była i będzie wykonywana przez okres co najmniej 183 dni w danym roku podatkowym;

6) statek nie jest i nie będzie holownikiem ani pogłębiarką.

W Pana ocenie, elementy zaświadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 35 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz termin złożenia tego zaświadczenia są wymogami formalnymi, które mają jedynie potwierdzić możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Brak jednego elementu zaświadczenia z powodów leżących po stronie armatora nie powinien tym samym wpływać na brak możliwości skorzystania przez marynarza ze zwolnienia podatkowego, w sytuacji, gdy spełnia on wszystkie materialnoprawne przesłanki do jego zastosowania. W podobny sposób na temat zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 27 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 259/21, który stwierdził, że "samo zaświadczenie nie tworzy podstawy do uznania, że dochody uzyskane przez podatnika są wolne od opodatkowania. Zaświadczenie to potwierdza jedynie zaistniały (obiektywny) stan faktyczny, uprawniający skarżącego do uzyskania przedmiotowej ulgi". Sąd ten odniósł się także do wyroku NSA z dnia 15 stycznia o sygn. akt II FSK 2651/18 w sprawie ulgi meldunkowej, który stwierdził, że "w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić". W konsekwencji sąd ten uznał, że podatnik ma prawo skorzystać ze zwolnienia nawet w przypadku złożenia zaświadczenia po terminie.

Ze względu na to, że wskazane zwolnienie jest ulgą o charakterze społecznym, konieczne jest zastosowanie także wykładni celowościowej, która uwzględnia ratio legis danej normy prawnej. Należy zauważyć, że celem przepisu art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. było określenie pewnych ram czasowych i elementów zaświadczenia, które pozwoliłyby zdyscyplinować podatników oraz zweryfikować spełnienie przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, a także zidentyfikować armatora statku. Tym samym, w Pana ocenie, nieuzasadnione byłoby pozbawienie podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia wyłącznie na podstawie braku jednego z elementów zaświadczenia oraz niezłożenia go w terminie, gdyż elementy te nie mają żadnego istotnego znaczenia dla sprawy i sytuacji materialnoprawnej podatnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części odnoszącej do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego za 2021 r. w sytuacji złożenia zaświadczenia z uchybieniem terminu i prawidłowe w części dotyczącej skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w latach następnych gdy zaświadczenia będą złożone w terminie wynikającym z przepisu.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Na podstawie art. 21 ust. 35 tej ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1:

1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu;

2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego:

a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,

c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

d) informacje dotyczące armatora obejmujące:

‒ imię i nazwisko lub nazwę,

‒ adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,

‒ numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika,

‒ formę prawną.

W myśl natomiast art. 21 ust. 35b ustawy:

Do okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, zalicza się okres:

1) podróży do miejsca rozpoczęcia pracy na statku, liczony wraz z dniem rozpoczęcia podróży z miejsca zamieszkania lub innego miejsca wskazanego w marynarskiej umowie o pracę, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, do dnia rozpoczęcia pracy na statku, a w przypadku statków obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku - jeden dzień przy każdorazowej zmianie załogi;

2) podróży z miejsca zakończenia pracy na statku, liczony wraz z dniem zakończenia pracy na statku, do dnia zakończenia podróży w miejscu zamieszkania lub innym miejscu wskazanym w marynarskiej umowie o pracę, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, a w przypadku statków obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku - jeden dzień przy każdorazowej zmianie załogi;

3) repatriacji i oczekiwania na repatriację w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu - w przypadku gdy na podstawie przepisów dotyczących kosztów ponoszenia repatriacji armator jest obowiązany do ponoszenia tych kosztów;

4) pobierania zasiłku chorobowego lub zasiłku macierzyńskiego oraz okresy niezdolności do pracy z tytułu wypadku przy pracy lub choroby, które miały miejsce w okresie zatrudnienia na statku, określone w zaświadczeniach lekarskich;

5) szkolenia lub przeszkolenia w jednostkach edukacyjnych, prowadzących szkolenia zgodnie z wymogami Międzynarodowej konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht, 1978, sporządzonej w Londynie dnia 7 lipca 1978 r. (Dz. U. z 1984 r. poz. 201 i 202, z 1999 r. poz. 286, z 2013 r. poz. 1092, z 2018 poz. 1866 i 2088 oraz z 2019 r. poz. 103);

6) szkolenia lub przeszkolenia innego niż wskazane w pkt 5, na które marynarz został skierowany przez armatora, a obowiązek odbycia tego szkolenia lub przeszkolenia wynika z odrębnych przepisów;

7) urlopu wypoczynkowego lub okolicznościowego, jeżeli marynarska umowa o pracę, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, przewiduje jego uzyskanie;

8) wolnego od pracy pobytu na lądzie, udzielonego na podstawie przepisów dotyczących czasu pracy marynarzy, bezpośrednio po czasie pracy na statku obsługiwanym przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku;

9) urlopu wyrównawczego, o którym mowa w art. 56 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 35c ustawy:

Okresy, o których mowa w ust. 35b, ustalane są na podstawie dokumentów przedłożonych przez marynarza.

W myśl art. 21 ust. 35d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez armatora, o którym mowa w ust. 35 i 35b, rozumie się armatora, o którym mowa w art. II ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 845, z 2017 r. poz. 512 oraz z 2019 r. poz. 962).

Stosownie natomiast do art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o:

pkt 47a) marynarzu - oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1889 i 2197);

pkt 48) żegludze międzynarodowej - oznacza to żeglugę między:

a) portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego,

b) portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

c) portami zagranicznymi,

d) miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

e) portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego.

Podkreślić również należy, że ww. art. 5a pkt 48 ustawy, nie wskazuje kazuistycznie, jakie dni w żegludze międzynarodowej należy brać pod uwagę. Zatem każdy dzień związany z tą żeglugą, również dni, w których statek stoi przez krótkie okresy w porcie, a podatnik wykonuje na nim pracę powinien być uwzględniany.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123):

Wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Jednakże art. 23 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów uzyskanych począwszy od roku, w którym Komisja Europejska wydała pozytywną decyzję o zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym w odniesieniu do tego przepisu, i obowiązuje w okresie jej obowiązywania.

Należy bowiem pamiętać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a program pomocowy przewidujący jej udzielanie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Zgoda Komisji Europejskiej na stosowanie zwolnienia dochodów marynarzy z podatku dochodowego ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do przepisów zgłoszonych Komisji Europejskiej w postępowaniu notyfikacyjnym. Zgodnie z art. 108 TFUE, państwo członkowskie jest obowiązane notyfikować Komisji Europejskiej wszelkie plany wprowadzenia nowych środków pomocowych.

Jednocześnie, państwo członkowskie nie może wprowadzać takich środków w życie do momentu uzyskania pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej w sprawie tych środków pomocowych. Z tego też względu w ustawie przewidziano przepis zawieszający działanie nowego zwolnienia podatkowego dotyczącego dochodów marynarzy, do czasu uzyskania pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej uznającej to rozwiązanie za program pomocy zgodny z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE.

W konsekwencji, do czasu uzyskania pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej wobec nowego środka pomocowego, obowiązuje zwolnienie przedmiotowe w dotychczasowym kształcie. Mając zatem na uwadze, że do dnia dzisiejszego nie została wydana decyzja Komisji Europejskiej dotycząca nowelizacji zwolnienia przedmiotowego uznać należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku dochodów należy dokonać analizy zwolnienia przedmiotowego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie.

Co istotne, na podstawie art. 21 ust. 35 ustawy omawiane zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b ustawy, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 zaświadczenia, zawierającego enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych informacje.

Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest zatem złożenie zaświadczenia w wymaganym terminie. Złożenie zaświadczenia po upływie wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu, powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że jest Pan obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, nie posiada i nie posiadał innego obywatelstwa. Był Pan i nadal jest polskim rezydentem podatkowym. W następnych latach nie zamierza zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Od kwietnia 2021 r. wykonuje Pan działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako szef kuchni (ang. chef) na pokładzie jachtu. Praca jest wykonywana na podstawie cyklicznie odnawianych marynarskich umów o pracę (ang. seafarer's employment agreement). Jest Pan odpowiedzialny za wyżywienie i zaopatrzenie gości oraz załogi na statku. Umowy są podpisywane z pracodawcą mającym siedzibę w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

Zgodnie z certyfikatem rejestracji statku, jednostka, na której wykonuje Pan pracę, jest klasyfikowana jako jacht rekreacyjny. Jacht podnosi banderę Malty, a jego portem macierzystym jest A. Właścicielem oraz armatorem statku jest spółka z siedzibą i faktycznym zarządem w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Jest to jednak inny podmiot niż ten, z którym podpisuje Pan marynarskie umowy o pracę. W 2021 r. wykonywał Pan pracę na ww. jednostce przez okres powyżej 183 dni.

Jednostka, na której wykonuje Pan pracę jest zdolna do przewozu pasażerów i eksploatacji w żegludze międzynarodowej. W okresie od kwietnia do października, tj. w okresie, w którym wykonuje Pan pracę na statku, statek operuje pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach leżących nad Morzem Śródziemnym, m.in. w Grecji, Turcji, Chorwacji, Hiszpanii, Włoszech czy Czarnogórze. Przez większość czasu statek przewozi wówczas pasażerów pomiędzy wskazanymi miejscami, ale zdarza się też, że statek przez krótkie okresy stacjonuje w portach tych państw, gdzie odbywają się różnego typu spotkania oraz bankiety. Statek może przewozić 14 pasażerów oraz 6 członków załogi. Poza wskazanym okresem statek zazwyczaj stacjonuje w porcie we Francji, jednak nie wykonuje Pan wówczas na nim pracy.

Otrzymał Pan od armatora potwierdzenie zatrudnienia wskazujące na to, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Ponadto, otrzymał Pan od armatora zaświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.), zawierające:

a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL,

b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na w/w statku, z podaniem okresów zatrudnienia,

c) nazwy i bandery statku;

d) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

e) informacje dotyczące armatora obejmujące:

‒ nazwę,

‒ adres siedziby,

‒ formę prawną.

Zaświadczenie to nie zawiera jednak numeru identyfikacji podatkowej ani zagranicznego numeru identyfikacyjnego podatnika, ponieważ armator nie posiada takiego numeru. Wynika to z faktu, że Brytyjskie Wyspy Dziewicze nie nakładają na armatora takiego obowiązku. Informacja o braku numeru oraz przyczynie tej sytuacji również zostały odnotowane na zaświadczeniu.

Z uwagi na oczekiwanie na dostarczenie tego dokumentu oraz przebywanie za granicą, nie złożył Pan we właściwym urzędzie skarbowym wskazanego wyżej zaświadczenia w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

W latach następnych będzie Pan kontynuował zatrudnienie na wskazanym statku przez okres co najmniej 183 dni w danym roku podatkowym. Statek ten będzie nadal podnosił banderę Malty, wykonywał te same zadania, a jego armatorem nadal będzie przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Po zakończeniu każdego roku podatkowego będzie otrzymywał zaświadczenie zawierające te same dane, które zostały wskazane powyżej. Zaświadczenia te nie będą zawierały numeru identyfikacji podatkowej ani zagranicznego numeru identyfikacyjnego podatnika z tych samych powodów, które wskazano powyżej. Będzie Pan składał we właściwym urzędzie skarbowym zaświadczenia w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto pozostanie Pan obywatelem RP i nie będzie posiadał innego obywatelstwa.

Z Pana wynagrodzenia dotychczas nie były pobierane podatki w państwie źródła dochodu i zgodnie z Pana przewidywaniami nie będą pobierane także w latach następnych.

Ponadto jest Pan marynarzem w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2020 r. poz. 1353 z późn. zm.). Jacht, na którym pracę Pan wykonuje i będzie ją wykonywał jest i w przyszłości nadal będzie statkiem morskim. Przewóz pasażerów następuje i będzie następował w żegludze międzynarodowej w rozumieniu art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f. Wskazany we wniosku armator jest armatorem, o którym mowa w art. II ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 845, z 2017 r. poz. 512 oraz z 2019 r. poz. 962).

Skoro zatem zaświadczenie, które Pan uzyskał w odniesieniu do pracy wykonywanej w 2021 r. nie zostało złożone w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2021 r.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do dochodów uzyskanych w latach następnych wyjaśnić należy, że w przypadku pracy wykonywanej na jednostce pływającej pod banderą Malty zaświadczenie armatora lub agencji zatrudnienia powinno co do zasady zawierać m.in. enumeratywnie wskazane w ustawie informacje dotyczące armatora obejmujące jego:

‒ imię i nazwisko lub nazwę,

‒ adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,

‒ numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika,

‒ formę prawną.

Mając jednakże, na uwadze, że - jak Pan wskazuje - zgodnie z prawem danego państwa nie istnieje obowiązek uzyskania przez armatora numeru identyfikacji podatkowej ani zagranicznego numeru identyfikacyjnego podatnika i w związku z tym nie może Pan przedstawić zaświadczenia zawierającego te dane, to uznać należy, że brak spełnienia powyższego nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia.

Zatem w odniesieniu do lat następnych mając na uwadze, że posiada Pan obywatelstwo polskie, będzie wykonywał pracę jako marynarz na statku morskim, niebędącym holownikiem lub pogłębiarką, podnoszącym banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej używanym do przewozu pasażerów w żegludze międzynarodowej, a ponadto praca będzie wykonywana przez okres co najmniej 183 dni w roku podatkowym, uznać należy, że w sytuacji gdy złoży Pan urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 zaświadczenie armatora zawierające wskazane przez Pana elementy, wówczas dochody uzyskane w latach następnych (po 2021 r.) w związku z wykonywaniem pracy najemnej na wskazanym we wniosku statku będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o ile nie ulegnie zmianie stan prawny.

Końcowo zauważyć należy, że wskazane przez Pana zwolnienie przedmiotowe nie jest ulgą o charakterze społecznym. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 23c, ust. 35, 35b, 35c oraz 35d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone dla realizacji stanowiska Komisji Europejskiej, przedstawionego w toku postępowania w sprawie notyfikacji środka pomocowego dla armatorów statków morskich.

Dodatkowe informacje
--------------------

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).