Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.502.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczenia zastępczego wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta – wobec uznania go za odszkodowanie. Uznanie za przychód odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; umowa-wykonanie umowy; zobowiązanie-wykonanie zobowiązania; świadczenie-świadczenie pieniężne; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia świadczenia zastępczego wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta do innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1);
*   ustalenia, czy Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

\- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia świadczenia zastępczego wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta do innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w dacie ich poniesienia;
*   ustalenia, czy Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych zarówno w Polsce jak i zagranicą. W ograniczonym zakresie Spółka prowadzi również sprzedaż do spółek z Grupy kapitałowej (mających siedziby w innych niż Polska krajach UE) niektórych elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych, które wytwarzane są w Polsce (głównie są to elementy cylindrycznych wież wsporniczych).

W dniu 9 lutego 2015 r. Wnioskodawca zawarł z jednym z kontrahentów, spółką kapitałową z sektora energetycznego (dalej: Kontrahent i łącznie z Wnioskodawcą: Strony) umowę na dostawę i montaż turbin wiatrowych (dalej: Umowa dostawy z montażem) oraz umowę na serwis turbin wiatrowych (dalej: Umowa serwisowa). Umowa dostawy z montażem jak też Umowa serwisowa dotyczyły sprzedaży turbin oraz utrzymania farmy wiatrowej Kontrahenta.

Wykonanie i odbiór farmy wiatrowej zostały potwierdzone protokołem odbioru, zgodnie z którym dostarczone i zamontowane przez Wnioskodawcę turbiny były zgodne z zamówieniem i gotowe do uruchomienia. Dodatkowo turbiny zostały przetestowane zarówno przez Wnioskodawcę jak i Kontrahenta. Podczas pracy próbnej nie zostały stwierdzone żadne usterki.

Zgodnie z Umową dostawy z montażem, farma wiatrowa została objęta gwarancją. Okres gwarancji obejmuje 24 miesiące licząc od dnia odbioru turbin wiatrowych (dalej: Okres gwarancji). W ramach odpowiedzialności z tytułu gwarancji, Wnioskodawca zobowiązał się naprawić turbiny, które ulegną zniszczeniu na swój koszt i ryzyko oraz wypłacić na rzecz Kontrahenta odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w związku z niewytworzeniem przez uszkodzone turbiny określonej ilości energii (dalej: Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści).

Pomimo wcześniejszych testów, na etapie eksploatacji farmy wiatrowej, w trakcie Okresu gwarancji wynikającego z Umowy dostawy z montażem, jedna z turbin wiatrowych (dalej: Turbina) uległa katastrofie budowlanej (dalej: Katastrofa budowlana). Po przeprowadzeniu badania ustalono, że przyczyną Katastrofy budowlanej były wadliwe elementy (śruby kołnierzowe), które zostały dostarczone i zamontowane w Turbinie przez Wnioskodawcę.

W związku z Katastrofą budowlaną, Wnioskodawca dokonał czynności związanych z zabezpieczeniem pozostałych turbin znajdujących się na farmie wiatrowej. Ponadto, Strony rozpoczęły również rozmowy w zakresie naprawienia szkód jakie powstały na skutek Katastrofy budowlanej po stronie Kontrahenta.

Stosując się do postanowień Umowy dostawy z montażem w zakresie gwarancji, Wnioskodawca wypłacił na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz wyraził gotowość do naprawienia Turbiny.

W zakresie naprawy Turbiny, biorąc pod uwagę zmiany prawne jakie nastąpiły w ostatnim czasie (w szczególności na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 961 wraz z późn. zm.) i istotne prawdopodobieństwo, że odbudowanie Turbiny będzie się wiązało z koniecznością uzyskania odpowiednich pozwoleń budowlanych, których w świetle nowych wymogów stawianych przez prawo Kontrahent mógł nie uzyskać, Strony zdecydowały, że wykorzystają instytucję świadczenia w miejsce wykonania (tzw. Datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: Kodeks cywilny) i zamiast wykonania świadczenia wynikającego z Umowy o dostawę z montażem tj. do odbudowania zniszczonej Turbiny, Wnioskodawca wypłaci na rzecz Kontrahenta świadczenie pieniężne (dalej: Świadczenie zastępcze). Świadczenie zastępcze miało być więc wykonane w miejsce świadczenia pierwotnego, tj. naprawy Turbiny.

Wartość Świadczenia pieniężnego została ustalona na podstawie kosztów naprawy Turbiny, kosztów likwidacji skutków Katastrofy budowlanej oraz kosztów operacyjnych na Turbinie, jakie poniósł Kontrahent do dnia Katastrofy budowalnej.

Dla potwierdzenia powyższych ustaleń, Strony zawarły ugodę w sprawie zgodnego i ostatecznego uregulowania wszystkich roszczeń Spółki wobec Wnioskodawcy, powstałych w związku z Katastrofą budowlaną (dalej: Ugoda).

Na podstawie Ugody, Wnioskodawca zobowiązał się spełnić na rzecz Kontrahenta Świadczenie zastępcze w celu zaspokojenia całości roszczeń Kontrahenta wobec Wnioskodawcy z tytułu Umowy dostawy z montażem, powstałych w związku z Katastrofą budowlaną. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty uzgodnionej kwoty po otrzymaniu wezwania do zapłaty od Kontrahenta. Dodatkowo, na wypadek wystąpienia zdarzeń takich jak Katastrofa budowlana w przyszłości, Strony wydłużyły Okres gwarancji na niektóre elementy turbin.

Świadczenie zastępcze miało stanowić świadczenie niezależne od Odszkodowania za utracone korzyści. Kontrahent miał więc otrzymać odrębnie Odszkodowania za utracone korzyści oraz Świadczenie zastępcze (dalej łącznie jako: Świadczenie pieniężne).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności, w związku z wystąpieniem Katastrofy budowlanej, Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie od ubezpieczyciela. Suma odszkodowania od ubezpieczyciela objęła zarówno wypłacone na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenie zastępcze (dalej łącznie jako: Odszkodowanie). Odszkodowanie zostało wypłacone po przeprowadzeniu procedury weryfikacyjnej przez ubezpieczyciela.

Dodatkowo, na podstawie obowiązującej w Grupie kapitałowej polityki (tzw. Continous Improvement Management (dalej: CIM) Guidelines), jeżeli uszkodzona turbina jest nie starsza niż 5 lat, wykonawca uszkodzonej turbiny otrzymuje od spółki, w ramach której funkcjonuje CIM zwrot kosztów jej wymiany lub uszkodzonego komponentu w całości lub w części. W przypadku Katastrofy budowlanej, Wnioskodawca otrzymał od CIM zwrot 50% wartości Turbiny (dalej: Zwrot z CIM).

Po otrzymaniu Odszkodowania oraz Zwrotu z CIM, stosując się do wezwania otrzymanego od Kontrahenta, Wnioskodawca wypłacił Kontrahentowi Świadczenie zastępcze. Wraz z zapłatą Świadczenia zastępczego wszystkie roszczenia Kontrahenta wobec Wnioskodawcy w związku z Katastrofą budowlaną zostały w sposób ostateczny zaspokojone i zakończone. Kontrahent otrzymał od Wnioskodawcy Świadczenie pieniężne, obejmujące Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz Świadczenie zastępcze. Zarówno Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenie zastępcze zostały odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Świadczenie zastępcze wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie Ugody będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany dla celów PDOP w dacie poniesienia?
2.  Czy, jeżeli Świadczenie pieniężne (obejmujące zarówno Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenie zastępcze) wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy dostawy z montażem oraz Ugody nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Świadczenie zastępcze wypłacone na rzecz Kontrahenta na podstawie Ugody powinno stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany dla celów PDOP w dacie poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP i innych przepisach Ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, który:

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub
*   został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
*   nie stanowi żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP lub nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów Ustawy o PDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

*   muszą być definitywne (rzeczywiste),
*   muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatek nie stanowi kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, zgodnie z Umową dostawy z montażem, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem w przypadku zdarzeń objętych gwarancją takich jak Katastrofa budowlana, Wnioskodawca ma obowiązek naprawić turbiny, które ulegną zniszczeniu na swój koszt i ryzyko oraz wypłacić na rzecz Kontrahenta odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w związku z niewytworzeniem przez uszkodzone turbiny określonej ilości energii. Odpowiedzialność Wnioskodawcy na zasadzie ryzyka oznacza, że w przypadku uszkodzenia turbiny ma on obowiązek jej naprawienia niezależnie od tego czy szkoda jest przez Wnioskodawcę zawiniona czy nie.

Postępując zgodnie z zapisami Umowy dostawy z montażem, Wnioskodawca wypłacił na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. W odniesieniu do naprawy uszkodzonej Turbiny, Wnioskodawca wyraził swoją gotować, natomiast mając na uwadze, że Kontrahent powziął wątpliwość czy uzyska ponownie pozwolenie na budowę, Strony zdecydowały się, że zamiast naprawy Turbiny, Wnioskodawca wypłaci na rzecz Kontrahenta Świadczenie zastępcze. Strony umówiły się więc, że świadczenie rzeczowe do którego Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie Umowy dostawy z montażem w postaci naprawy uszkodzonej Turbiny zostanie wykonane w formie pieniężnej i w tym zakresie zawarły Ugodę.

Wnioskodawca podkreśla, że nie zawarł Ugody w celu uniknięcia obowiązku naprawy wadliwych elementów Turbiny, a z powodów obiektywnych dla obu Stron (a przede wszystkim – ze względu na to, że takie było życzenie Kontrahenta). Otrzymanie pozwolenia na budowę obarczone było ryzykiem z uwagi na zmianę stanu prawnego. Nawet gdyby Kontrahent podjął próbę uzyskania pozwolenia na budowę, znacząco mogłoby to opóźnić potencjalny termin usunięcia skutków Katastrofy budowlanej, a jednocześnie zwiększyłoby wysokość odszkodowania dla Kontrahenta z tytułu utraconych korzyści za niewyprodukowanie konkretnej ilości energii. W związku z powyższym nieracjonalne ekonomicznie z perspektywy Spółki byłoby dążenie do spełnienia świadczenia pierwotnego, a ze strony Kontrahenta – do oczekiwania na spełnienie świadczenia w bliżej nieokreślonym terminie.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, który przewiduje tzw. instytucję świadczenia w miejsce wykonania, tj. datio in solutum, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Datio in solutum polega na zmianie treści zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia innego niż to, do którego pierwotnie zobowiązany był dłużnik. Zmianie ulega forma świadczenia, a nie tylko związane z nią okoliczności jego spełnienia jak termin czy miejsce. Świadczenie datio in solutum podlega ogólnej zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, stosownie do którego jeżeli treść stosunku prawnego (umowy) lub jego cel nie sprzeciwiają się naturze stosunku, ustawie albo zasadom współżycia społecznego, strony mogą ułożyć jego treść według swego uznania. Typowym przykładem świadczenia w miejsce wykonania jest zamiana świadczenia pieniężnego na niepieniężne lub odwrotnie.

Bazując na zasadzie swobody umów oraz wykorzystując instytucję świadczenia zastępczego, Strony zawarły Ugodę. Wnioskodawca podkreśla, że gdyby Strony nie zdecydowały się na rozliczenie w postaci Świadczenia zastępczego, Wnioskodawca podjąłby kroki zmierzające do naprawy Turbiny, a wiec poniósłby wydatki na naprawę. Naprawa uszkodzonej Turbiny stanowi świadczenie pierwotne, które Strony postanowiły zastąpić, tj. wykonać w inny sposób. Wnioskodawca podkreśla, że wartość Świadczenia zastępczego została ustalona na podstawie kosztów naprawy Turbiny, kosztów likwidacji skutków katastrofy budowlanej oraz kosztów operacyjnych na Turbinie, jakie poniósł Kontrahent do dnia Katastrofy budowalnej. Wartość Świadczenia zastępczego odpowiada więc realnym kosztom jakie Wnioskodawca musiałby ponieść gdyby nie doszło do Ugody. Innymi słowy, po stronie Wnioskodawcy powinny powstać podobne wydatki, niezależnie od sposobu uregulowania zobowiązania gwarancyjnego wobec Kontrahenta.

Wnioskodawca podkreśla, że Wnioskodawca zachował należytą staranność w trakcie prac wykonawczych. Turbiny zostały przetestowane i odebrane przez Kontrahenta jako gotowe do uruchomienia. Wada została ujawniona w trakcie eksploatacji. Chociaż Wnioskodawca działa w oparciu o najwyższe standardy jakości, Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć tego typu zdarzeń, stanowią one naturalny element prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Wnioskodawca wziął odpowiedzialność za wadę Turbiny i chciał dokonać stosownej naprawy.

Wydatki na naprawę jako wydatki z tytułu gwarancji stanowiłyby dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Pozostają one bowiem w związku z jego działalnością gospodarczą, wpływają na powstanie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Gwarancja, choć w teorii nie jest obowiązkowa i nie wynika z przepisów prawa, stanowi element oferty, wpływa na jej atrakcyjność i konkurencyjność. Oferta, która nie przewiduje odpowiedzialności gwarancyjnej nie jest konkurencyjna. Gwarancja stanowi aktualnie standard rynkowy.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w jednolitej linii interpretacyjnej. Tytułem przykładu:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.34.2018.l.BS uznał, że: „W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2016 r., nr IPPB6/4510-400/16-2/AP, uznał, że: „Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty obsługi gwarancyjnej, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1428/12/CzP uznał, że: „Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż koszty związane z usunięciem wad (w przedmiotowej sprawie wydatki związane z akcją serwisową i naprawami gwarancyjnymi), które Wnioskodawca zwróci kontrahentowi, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów”.

Skoro więc wydatki na naprawę Turbiny stanowiłyby dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, Świadczenie zastępcze również powinno zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów – jest ono bowiem wykonaniem obowiązku dokonania naprawy, a taką formę (świadczenie zastępcze) wypełnienia przez Wnioskodawcę obowiązku naprawy Turbiny ustalił z Wnioskodawcą Kontrahent.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że Świadczenie zastępcze nie stanowi kary umownej ani odszkodowania.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów i zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. Kary umowne i odszkodowania z tytułów wprost wskazanych w ustawie o PDOP nie stanowią kosztów podatkowych. Ustawa o PDOP nie zawiera jednak definicji ani kary umownej ani odszkodowania. W konsekwencji, w celu odkodowania ich znaczenia, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się powszechnym rozumieniem tych pojęć oraz przede wszystkim definicjami zawartymi w Kodeksie cywilnym, która wraz z ustawą o PDOP powinna tworzyć jeden, spójny system prawa.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Określna suma, o której mowa w art. 483 Kodeksu cywilnego to kara umowna.

Kara umowna obowiązuje jedynie wówczas, gdy została przewidziana w umowie. Dodatkowo w świetle stanowiska doktryny oraz zgodnie z linią orzeczniczą sądów powszechnych do przedmiotowo istotnych elementów kary umownej zalicza się określenie zobowiązania lub pojedynczego obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty kary umownej (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., I CSK 240/08 oraz Sąd Apelacyjny w Łodzi wyroku z dnia z 2 października 20125 r., I ACa 383/15).

Kara umowna powstaje na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, ma charakter sankcyjny, stanowi sankcję cywilnoprawną. Tytułem przykładu, w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 września 2013 r., I CSK 748/12, Sąd wskazał: „Kara umowna jest bowiem sankcją cywilnoprawną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika. Jak słusznie zauważył Sąd Apelacyjny, kara umowna zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 483 i art. 484 k.c. pełni funkcje odszkodowawczo - kompensacyjne, stymulujące dłużnika do prawidłowego wykonania zobowiązania oraz represyjne. Jej istotą jest obciążenie dłużnika obowiązkiem zapłaty określonej kwoty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez niego umowy, niezależnie od tego, czy wierzyciel poniósł szkodę”.

Podobnie jak kara umowna, sankcyjny charakter ma również odszkodowanie. Na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Obowiązek naprawienia szkody może obejmować zarówno szkody w postaci straty (damnum emergens) jak i utraconych korzyści (lucrum cessans), a więc zarówno ujemny jak i dodatni interes poszkodowanego.

Odnosząc powyższe rozważania w przedmiocie kar umownych i odszkodowania do Świadczenia zastępczego, Wnioskodawca podkreśla, że Świadczenie zastępcze, które Wnioskodawca wypłacił na rzecz Kontrahenta nie stanowi ani kary umownej ani odszkodowania. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, Wnioskodawca był gotowy do naprawy Turbiny, a więc przywrócenia stanu wyjściowego. Niemniej z uwagi na okoliczności obiektywne, niezależne od Stron, Strony wspólnie zadecydowały że w zamian za naprawienie Turbiny Wnioskodawca wypłaci na rzecz Kontrahenta Świadczenie zastępcze. Wypłacając Świadczenie zastępcze Wnioskodawca wykonał swój obowiązek wynikający z odpowiedzialności gwarancyjnej. Świadczenie zastępcze stanowi świadczenie w miejsce wykonania, które nie stanowi kary ani odszkodowania. Rozliczenie pieniężne zostało dokonane na podstawie dodatkowych ustaleń Stron, nie zostało wprost przewidziane w umowie. Cechy odszkodowania ma jedynie Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie to jest jednak świadczeniem odrębnym od Świadczenia zastępczego i pozostaje poza zakresem pytania oznaczonego we Wniosku nr 1.

Podsumowując, mając na uwadze, że Świadczenie zastępcze wypłacone na rzecz Kontrahenta na podstawie Ugody:

*   zostało poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów oraz
*   nie stanowi żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP ani nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów Ustawy o PDOP,

\-powinno stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Ustawa o PDOP wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają jednak definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i nie określają również, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami.

Co do zasady „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H.Beck, 2017, dostęp elektroniczny). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.1127. 2016.1.ANK, w której stwierdzono: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie”. Jednocześnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.416. 2017.1.MBD, uznano, że: „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”.

Na podstawie ugruntowanej linii interpretacyjnej koszty bezpośrednie wprost przekładają się więc na osiągnięcie przychodu, natomiast w przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości wskazania w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód.

W kontekście powyższego mając na uwadze że nie jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego przychodu, który pozostawałby w związku z kosztem w postaci Świadczenia zastępczego, koszt ten powinien stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu. W szczególności, Świadczenie zastępcze nie pozostaje w bezpośrednim związku z przychodem osiągniętym przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy dostawy z montażem. Świadczenie pieniężne zostało bowiem poniesione po zapłacie ceny przez Kontrahenta i pozostaje bez wpływu na cenę. Świadczenie pieniężne wynika z ryzyka jakim obarczona jest działalność prowadzona przez Wnioskodawcę. Na moment ustalania ceny danego kontraktu, Wnioskodawca nie wie czy tego typu koszty wystąpią czy nie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu pośredniego uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku – na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510. 1092.2016.1.IZ, zgodził się z podatnikiem, że: „ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka ponosi koszty z tytułu zobowiązań gwarancyjnych. W momencie sprzedaży produkowanych przez Spółkę urządzeń, wysokość tych kosztów jest niemożliwa do zidentyfikowania. Koszty napraw gwarancyjnych mogą w ogóle nie wystąpić. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wydatki te należy uznać za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Uznanie wydatków związanych z udzieleniem gwarancji za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia (\`(...)\`)”.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Świadczenie pieniężne (obejmujące Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz Świadczenie zastępcze) wypłacone na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy dostawy z montażem oraz Ugody nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, to Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji pojęcia przychodu, określa jedynie co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu przepisów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Katalog przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy zwrot „w szczególności”. W każdym jednak przypadku, aby przysporzenie majątkowe stanowiło przychód musi mieć definitywny charakter, tj. przysporzenie musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika, przy czym o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że na skutek otrzymania Odszkodowania po stronie Wnioskodawcy nie doszło do powiększenia jego aktywów, a przynajmniej nie w sposób trwały. Wnioskodawca otrzymał Odszkodowanie w związku z zaistnieniem zdarzenia, w którego następstwie Wnioskodawca wypłacił na rzecz kontrahenta Świadczenie pieniężne (obejmujące Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz Świadczenie zastępcze). Wartość Odszkodowania stanowiła równowartość świadczeń wypłaconych na rzecz kontrahenta, a więc przyrost majątku Wnioskodawcy nie nastąpił.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć że Odszkodowanie powiększa majątek Wnioskodawcy w sposób trwały, nie każde przysporzenie stanowi przychód. Katalog przysporzeń, które nie stanowią przychodów na gruncie ustawy o PDOP zawiera art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przychód nie powstaje więc jeżeli:

(i) wydatek, który jest następnie zwracany, nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

(ii) wydatek jest przez podatnika faktycznie poniesiony oraz

(iii) wydatek jest zwrócony.

Odnosząc się do warunku (i) art. 12 ust. 4 pkt 6a nie zawiera definicji innych wydatków ani nie odwołuje się w tym zakresie do żadnego innego przepisu w ustawie o PDOP. Jak wskazuje się w komentarzu do art. 12 ustawy o PDOP pod. red. Dmocha, 2018, wyd. 7: „Oznacza to, że zwrot każdego wydatku poniesionego przez podatnika, który nie jest zaliczony przez tego podatnika do kosztu uzyskania przychodu na podstawie:

*   art. 15 ust. 1 PDOPrU – gdyż nie jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów albo
*   art. 16 ust. 1 PDOPrU – gdyż jest kosztem wymienionym w tym przepisie – nie skutkuje powstaniem przychodu u podatnika otrzymującego taki zwrot”.

Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści ma charakter odszkodowawczy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP odszkodowanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W odniesieniu do Świadczenia zastępczego, jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy Świadczenie zastępcze pozostaje w związku z przychodem oraz nie stanowi odszkodowania ani kary umownej.

Jeżeli jednak Organ podatkowy nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy i odmówi Wnioskodawcy prawa do zaliczenia Świadczenia zastępczego do kosztów podatkowych warunek (i) zostanie spełniony zarówno w odniesieniu do Odszkodowania z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenia zastępczego.

W zakresie warunku (ii) wydatek musi być przez podatnika poniesiony. Wydatek nie może być więc hipotetyczny, nie może być to również rezerwa. Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Wnioskodawca wskazuje, że ani Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści ani Świadczenie zastępcze nie stanowią wydatków hipotetycznych. Oba wynikają z Umowy dostawy z montażem i Ugody i oba zostały poniesione i odpowiednio udokumentowane.

Odnosząc się do warunku (iii) organy podatkowe podnoszą, że art. 12 ust. 4 pkt 6a znajduje zastosowanie, jeżeli wydatek poniesiony koresponduje z wydatkiem zwróconym, tj. istnieje tożsama podstawa faktyczna wydatku i zwrotu. W przypadku okoliczności będących przedmiotem wniosku podstawą faktyczną zarówno wydatku jak i zwrotu jest Katastrofa budowlana. Mając na uwadze, że doszło do uszkodzenia Turbiny Wnioskodawca działając zgodnie z zasadami gwarancji, wypłacił Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz po zawarciu Ugody – Świadczenie zastępcze. Dokładnie z tego samego powodu, mając na uwadze umowę ubezpieczenia zawartą przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca otrzymał Odszkodowanie. Zarówno więc podstawą wypłaty środków przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jak i przez Ubezpieczyciela na rzecz Wnioskodawcy jest ta sama szkoda.

Wnioskodawca podkreśla, że w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia, czy zwrot wydatku nastąpi przed czy po dniu poniesienia wydatku. Tak długo jak zachowana zostanie tożsama podstawa faktyczna wydatku i zwrotu, zwrot nie powinien stanowić przychodu. Sekwencja wypłat stanowi jedynie kwestię techniczną, na którą często podatnicy, w tym Wnioskodawca nie mają wpływu. Odszkodowanie zostało wypłacane po przeprowadzeniu procedury weryfikacyjnej. Procedura weryfikacyjna zakończyła się wcześniej niż Wnioskodawca wypłacił Świadczenie pieniężne.

W kontekście powyższego, mając na uwadze że Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści stanowi odszkodowanie, które wyłączone jest z kosztów podatkowych oraz zakładając, że Świadczenie zastępcze nie zostanie zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze dodatkowo, że:

(i) wydatki te zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę i

(ii) wydatki te zostały zwrócone Wnioskodawcy przez ubezpieczyciela,

kwota Odszkodowania otrzymana przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela nie powinna stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe i sądy. Tytułem przykładu:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.483.2017.1.ANK, uznał, że: „Dodatkowo zgodnie z przedstawioną powyżej wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop należy stwierdzić, że otrzymana przez Spółkę kwota w postaci odszkodowania (kary) od Dostawcy jest tym samym wydatkiem (a nie takim samym wydatkiem), który został uprzednio poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę odszkodowania (kary) Kontrahentowi. Mając na względzie fakt, że zarówno odpowiedzialność Spółki względem klientów, jak i roszczenie regresowe wobec Dostawców będą opierać się na tożsamym stanie faktycznym (szkody u klienta) uznać należy, że odszkodowania (kary) uzyskiwane od Dostawców stanowią zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz klientów, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego, który u Wnioskodawcy nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Reasumując, otrzymany od Dostawcy zwrot wypłaconego przez Spółkę odszkodowania (kary) stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie będzie stanowił przychodu podatkowego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2015 r., nr ILPB3/423-587/14-5/JG) uznał, że: „W tej sytuacji – w przypadku zwrotów kosztów regresowych – zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika, że jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-414/12-3/IR, stwierdził: „otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, wypłacone przez ubezpieczyciela stanowiąc zwrot wydatku związanego z odszkodowaniem wypłaconym przez Spółkę kontrahentowi, który nie został zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując, jeżeli Świadczenie pieniężne wypłacone na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy na dostawę i montaż i Ugody nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, to Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny czyli nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną uznane za koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop, jak i art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 9 lutego 2015 r. Wnioskodawca zawarł z jednym z kontrahentów umowę na dostawę i montaż turbin wiatrowych (Umowa dostawy z montażem) oraz umowę na serwis turbin wiatrowych (Umowa serwisowa). Obie umowy dotyczyły sprzedaży turbin oraz utrzymania farmy wiatrowej Kontrahenta.

Wykonanie i odbiór farmy wiatrowej zostały potwierdzone protokołem odbioru, zgodnie z którym dostarczone i zamontowane przez Wnioskodawcę turbiny były zgodne z zamówieniem i gotowe do uruchomienia. Dodatkowo turbiny zostały przetestowane zarówno przez Wnioskodawcę jak i Kontrahenta. Podczas pracy próbnej nie zostały stwierdzone żadne usterki.

Zgodnie z Umową dostawy z montażem, farma wiatrowa została objęta gwarancją na okres 24 miesięcy od dnia odbioru turbin wiatrowych. W ramach odpowiedzialności z tytułu gwarancji, Wnioskodawca zobowiązał się naprawić turbiny, które ulegną zniszczeniu na swój koszt i ryzyko oraz wypłacić na rzecz Kontrahenta odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w związku z niewytworzeniem przez uszkodzone turbiny określonej ilości energii.

Pomimo wcześniejszych testów, na etapie eksploatacji farmy wiatrowej, w trakcie Okresu gwarancji wynikającego z Umowy dostawy z montażem, jedna z turbin wiatrowych uległa katastrofie budowlanej, której przyczyną były wadliwe elementy (śruby kołnierzowe) dostarczone i zamontowane w Turbinie przez Wnioskodawcę.

Stosując się do postanowień Umowy dostawy z montażem w zakresie gwarancji, Wnioskodawca wypłacił na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz wyraził gotowość do naprawienia Turbiny. W zakresie naprawy Turbiny Strony zdecydowały, że wykorzystają instytucję świadczenia w miejsce wykonania (tzw. Datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego i zamiast wykonania świadczenia wynikającego z Umowy o dostawę z montażem tj. do odbudowania zniszczonej Turbiny, Wnioskodawca wypłaci na rzecz Kontrahenta świadczenie pieniężne (Świadczenie zastępcze). Świadczenie zastępcze miało być więc wykonane w miejsce świadczenia pierwotnego, tj. naprawy Turbiny.

Wartość Świadczenia pieniężnego została ustalona na podstawie kosztów naprawy Turbiny, kosztów likwidacji skutków Katastrofy budowlanej oraz kosztów operacyjnych na Turbinie, jakie poniósł Kontrahent do dnia Katastrofy budowalnej. Wnioskodawca zobowiązał się spełnić na rzecz Kontrahenta Świadczenie zastępcze w celu zaspokojenia całości roszczeń Kontrahenta wobec Wnioskodawcy z tytułu Umowy dostawy z montażem, powstałych w związku z Katastrofą budowlaną. Świadczenie zastępcze miało stanowić świadczenie niezależne od Odszkodowania za utracone korzyści. Kontrahent miał więc otrzymać odrębnie Odszkodowania za utracone korzyści oraz Świadczenie zastępcze (dalej łącznie jako: Świadczenie pieniężne).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności, w związku z wystąpieniem Katastrofy budowlanej, Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie od ubezpieczyciela. Suma odszkodowania od ubezpieczyciela objęła zarówno wypłacone na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenie zastępcze. Odszkodowanie zostało wypłacone po przeprowadzeniu procedury weryfikacyjnej przez ubezpieczyciela.

Dodatkowo, na podstawie obowiązującej w Grupie kapitałowej polityki Wnioskodawca otrzymał Zwrot 50% wartości Turbiny.

Po otrzymaniu Odszkodowania oraz Zwrotu, Wnioskodawca wypłacił Kontrahentowi Świadczenie zastępcze. Kontrahent otrzymał od Wnioskodawcy Świadczenie pieniężne, obejmujące Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz Świadczenie zastępcze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że istotą powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa (np. dot. terminu realizacji umowy, w związku z którą zamawiający poniósł szkodę).

Przy czym sam fakt, że wypłata odszkodowania jest z prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalnością, jak również, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji danej umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli wypłata odszkodowania jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi.

Jeżeli jednak odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ono stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów – poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Nie oznacza to zatem, że każde wypłacone odszkodowanie naliczone przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby jego zapłacenie nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto, poniesienie wydatku na odszkodowanie musi być właściwie udokumentowane.

Z tej też przyczyny, jak wyżej wspomniano, każde zapłacone odszkodowanie wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których było następstwem oraz formy udokumentowania.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady odpowiedzialności odszkodowawczej jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: Kc). Zgodnie z art. 471 ww. ustawy dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Przepis ten kształtuje odpowiedzialność zobowiązanego zgodnie z tzw. zasadą winy. Podmiot (dłużnik) jest obowiązany do naprawienia szkody, jeżeli szkoda ta powstała wskutek jego zawinionego działania. Konsekwentnie – dłużnik może uwolnić się od obowiązku wypłaty rekompensaty, jeżeli wykaże, że nie ponosi odpowiedzialności za szkodę. Jednocześnie, przepisy Kodeksu cywilnego nakładają na zobowiązanych obowiązek starannego działania, w szczególności na podmioty działające profesjonalnie, w warunkach komercyjnych.

Ukształtowanie odpowiedzialności na zasadzie winy w Kodeksie cywilnym jest o tyle istotne, że wydatki wyłączane z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop powstają właśnie w sytuacji zaistnienia winy podatnika. Jeżeli zobowiązany wykaże, że nie ponosi winy, wówczas nie poniesie wydatku, który w warunkach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłby „odszkodowanie za wadę wykonanej usługi”, podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jest bowiem zrozumiałe i logiczne, że ustawodawca podatkowy odmawia obciążania budżetu państwa skutkami finansowymi zawinionych działań podatników.

Jak stanowi art. 453 Kc jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Zgodnie z art. 556 tej ustawy sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art. 5561 § 1 ww. ustawy wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Na podstawie art. 577 § 1 Kc udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do art. 577 § 3 cyt. ustawy jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że zaistniały stan faktyczny nie wskazuje, by usterki, o jakich mowa we wniosku powstały z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę. Zatem Świadczenie zastępcze wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowiło w istocie odszkodowanie za nienależyte wywiązanie się Wnioskodawcy z umowy łączącej go z Kontrahentem. Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacone odszkodowanie – jako wprost wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop – zostało wyłączone z możliwości uznania go za koszt uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii rozpoznania przychodu z tytułu Odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…) – art. 12 ust. 1 pkt 1-2 updop.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

*   przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz
*   podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 updop (brak w nim jednakże przychodu pochodzącego z odszkodowania).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 updop oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Biorąc pod uwagę wyłączenia ustawowe wymienione w art. 16 ust. 1 updop, brak jest w nich wykluczenia z kosztów uzależnionego od zawarcia umowy ubezpieczenia. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie od ubezpieczyciela. Suma odszkodowania od ubezpieczyciela objęła zarówno wypłacone na rzecz Kontrahenta Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i Świadczenie zastępcze. Odszkodowanie zostało wypłacone po przeprowadzeniu procedury weryfikacyjnej przez ubezpieczyciela.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że kwota pieniężna jaką Wnioskodawca otrzymał od ubezpieczyciela nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, o których mowa powyżej, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a otrzymane od ubezpieczyciela środki pieniężne w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowić będą przychód podatkowy.

Wskazać bowiem należy, że te środki pieniężne zaliczane do przychodów, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 updop, są powiązane (korespondują) z kosztami ubezpieczenia Wnioskodawcy na wypadek konieczności zapłacenia odszkodowania, niepodlegającymi wyłączeniu z kosztów podatkowych, a nie z zapłaceniem odszkodowania z tytułu wad dostarczonych wyrobów. Środków pieniężnych otrzymanych od ubezpieczyciela nie można utożsamiać ze zwrotem zapłaconego odszkodowania z tytułu wad dostarczonych wyrobów, gdyż takim zwrotem nie są. Fakt wypłaty środków pieniężnych przez ubezpieczyciela wynika bowiem z umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu.

W związku z powyższym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela są wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrotem części odszkodowania uzgodnionego z Kontrahentem, w konsekwencji stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.