Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/89/MZO/13/RWPD-82006
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-11-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych dotyczące rozliczeń podatkowych zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; dochód-dochody wolne od podatku; nieruchomości; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zakup; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. \[J. z 2012 r.. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu. jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 maja 2012 r. Nr 11283/423-33/12-4/MM w ten sposób. iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące rozliczeń podatkowych zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną – **za nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 31 stycznia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

Do obliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy Spółka stosując ustawę z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), liczy dochód do opodatkowania w następujący sposób: od wszystkich podatkowych przychodów odejmuje wszystkie koszty uzyskania przychodów i wylicza dochód do opodatkowania. Następnie zgodnie z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 46; dalej: rozporządzenie z 1997 r.) od dochodu do opodatkowania odejmuje kwotę dochodu zwolnionego w wysokości wydatków poniesionych na rozwój strefy z roku podatkowego oraz z roku następnego za okres do 31.03. (lub daty wcześniejszej, jeżeli podatek liczony jest wcześniej). Koszty uzyskania przychodów w Spółce są w całości wydatkami poniesionymi na rozwój specjalnej strefy ekonomicznej. Niektóre wydatki (wydatek na zakup nieruchomości) nie są jeszcze kosztami uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, stają się nimi w roku sprzedaży nieruchomości.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2012 r. Spółka uzupełniła stan faktyczny o następujące informacje:

1.  Przedstawiony w opisie stan faktyczny dotyczy roku 2008, Spółka powołuje się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2006 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. 236., z późn. zm.; dalej rozporządzenie z 2006 r.). Zasady naliczenia podatku dochodowego zarówno w rozporządzeniu poprzednim, do którego Spółka się odnosiła we wniosku (rozporządzenie z 1997 r.), jak i obecnym (rozporządzenie z 2006 r.) nie uległy zmianie. Spółka odnosi się do 11 rozporządzenia z 2006 r., który w swoim brzmieniu ma takie samo podejście do zwolnienia podatku dochodowego od osób prawnych. jak 14 w rozporządzeniu z 1997 r.
2.  Limit dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od osób prawnych Spółka rozumie jako kwotę dochodu (różnica przychodów do opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów). który w całości jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu za rok, którego dotyczy ten dochód (umownie rok 1). Natomiast opodatkowanie następuje w roku następnym (umownie rok 2). po ustaleniu wydatków przeznaczonych na rozwój strefy za rok 1 oraz rok 2. Jeżeli kwota wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy w roku 1 i roku 2 w sumie jest równa bądź większa od dochodu zwolnionego w roku 1. to dochód ten pozostaje zwolniony, jeżeli kwota wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy w roku 1 i roku 2 w sumie jest mniejsza od dochodu zwolnionego w roku 1 to różnica jest opodatkowana stawką podatku dochodowego od osób prawnych 19%. podatek ten jest płacony za rok 2.
3.  Pytanie 1 wskazane we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 roku dotyczy ustalenia dochodu rocznego i wskazania go w zeznaniu rocznym w CIT-8 i CIT-8/0.
4.  Spółka licząc dochód do opodatkowania odejmuje od przychodów do opodatkowania koszty uzyskania przychodów. Aby ustalić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka ustala wysokość wydatków przeznaczonych na rozwój strefy. Kwota wydatków przeznaczonych na rozwój strefy może w części się pokrywać z kosztami uzyskania przychodów, np. ziemia zakupiona w danym roku podatkowym i zaewidencjonowana na koncie 330 Towary” będzie wydatkiem na rozwój strefy: ta sama ziemia jednak została sprzedana w tym samym roku podatkowym i koszt własny sprzedaży w kwocie zakupu ziemi będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Koszt ten w tym samym roku podatkowym będzie wydatkiem i kosztem uzyskania przychodów. W tym samym roku ta sama kwota zmniejszy dochód poprzez uwzględnienie go w kosztach uzyskania przychodów, jak i wpłynie na zwiększenie dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez wykazanie jej w kwocie wydatków na cele rozwoju strefy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy licząc dochód prawidłowe jest podejście Spółki: wyliczenie dochodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania. a następnie odjęcie od niego wydatków na rozwój strefy i wykazanie ich jako dochód zwolniony?
2.  Czy koszty uzyskania przychodów obniżające przychód prawidłowo są wykazywane również w kwocie dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od osób prawnych?
3.  Czy Spółka powinna liczyć limit dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od osób prawnych, jeżeli w § 14 rozporządzenia z 1997 r. ustawodawca dokładnie wskazuje na wysokość dochodu zwolnionego, jako część wydatkowaną w roku podatkowym lub po nim następującym?
4.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki do rozumienia zakresu czasowego ujęcia wydatków na rozwój strefy w CIT-8 za dany rok podatkowy, tzn. części wydatkowanej w roku podatkowym lub po nim następującym, czyli do dnia wyliczenia podatku za rok poprzedni?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka powołuje się na definicję dochodu (dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta z całej prowadzonej przez osobę prawną działalności w roku podatkowym) i liczy dochód uwzględniając przychody z roku podatkowego i koszty uzyskania przychodów z danego roku. Następnie powołując się na rozporządzenie z 1997 r. odejmuje od ww. dochodu do opodatkowania wydatki z danego roku podatkowego oraz z dni roku następnego przed wyliczeniem podatku. Spółka uważa to podejście za prawidłowe gdyż jest to przedstawienie dochodu zwolnionego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzeniem z 1997 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Koszty uzyskania przychodów są prawidłowo ujęte w sposobie wyliczenia podatku dochodowego do opodatkowania. Wykazanie takiej samej kwoty jako dochodu zwolnionego do opodatkowania to .„sposób” określenia wysokości tego dochodu wskazany przez ustawodawcę określony w § 14 rozporządzenia z 1997 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Spółka nie powinna liczyć limitu dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od osób prawnych, ponieważ w rozporządzeniu z 1997 r. jest wprost wskazane, że „.zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody Spółki w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie.”

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Spółka prawidłowo rozumie pojęcie „w roku podatkowym lub w roku po nim następującym” wynikające z rozporządzenia z 1997 r. Dochód zwolniony to część wydatkowana więc faktycznie poniesiony wydatek, w związku z tym do dochodu zwolnionego za dany rok podatkowy nie można przyjąć wydatku z okresu kiedy ten wydatek nie został faktycznie poniesiony, czyli z okresu po sporządzeniu CIT-8 za dany rok (najczęściej jest to data 31.03 następnego roku).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 14 maja 2012 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-33/12-4/MM), w której świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał się za:

*   prawidłowe – w części dot. pytania nr 1, 2 i 4,
*   nieprawidłowe – w części doi. pytania nr 3.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42. poz. 274 ze zm.), Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę

– biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

W rozporządzeniu tym. Rada Ministrów może ponadto – na mocy art. 25 ust. 2 powołanej ustawy – zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym. Wnioskodawca jest zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną. W przedstawionym stanie faktycznym (2008 r.) szczegółowe zasady funkcjonowania ww. strefy normowały dwa rozporządzenia: rozporządzenie z 2006 r. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2008 r., ze zm; dalej: rozporządzenia z 2008 r.).

Zgodnie z 11 rozporządzenia z 2006 r., zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118.), rozporządzenie z 2006 r. utraciło moc prawną z dniem wejścia w życie rozporządzenia z 2008 r., tj. z dniem 30 grudnia 2008 r. Nowe przepisy wykonawcze także przewidują zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Stanowi o tym 2 rozporządzenia z 2008 r., którego brzmienie jest identyczne z treścią § 11 rozporządzenia z 2006 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że powoływanie przez Spółkę 14 rozporządzenia z 1997 r. nieznajdującego zastosowania w przedmiocie sprawy pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. ze względu na tożsamość ww. regulacji ze wskazanymi powyżej przepisami rozporządzeń z 2006 r. i 2008 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14. są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym. uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 15 ust. 1 updop stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. I ustawy.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zatem, różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania. o którym mowa w 11 rozporządzenia z 2006 r. (§ 2 rozporządzenia z 2008 r.), jednak tylko pod warunkiem wydatkowania go w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy.

W rozpatrywanej sprawie, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane – zgodnie z art. 15 ust. I w Zw. Z art. 16 ust. 1 updop pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. I updop. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej został wydatkowany bezpośrednio na realizację celów rozwoju strefy w roku jego uzyskania lub w roku po nim następującym.

Jeżeli jednak wydatki sfinansowane z dochodu nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że koszty uzyskania przychodów w Spółce są w całości wydatkami poniesionymi na rozwój specjalnej strefy ekonomicznej. Niektóre wydatki, jak np. wydatek na zakup nieruchomości, nie są jeszcze kosztami uzyskania przychodów w danym roku podatkowym; stają się nimi w roku sprzedaży nieruchomości.

Zauważyć należy, że zgodnie z brzmieniem § 2 rozporządzenia z 2008 r. zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w danym roku podatkowym, w części odpowiadającej wydatkom poniesionym w tym roku podatkowym lub w całym roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Nie chodzi zatem o wydatki uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Podkreślić należy, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustała się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Oznacza to. że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym.

W konsekwencji nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki. iż wykazanie tej samej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu oraz jako podstawy wyliczenia dochodu zwolnionego jest prawidłowym obliczeniem podatku dochodowego.

Odnosząc się do sposobu obliczania limitu dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie powinien liczyć limitu dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochodem zwolnionym będzie kwota dochodu odpowiadająca poniesionym wydatkom na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

Jednakże należy podkreślić, iż rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje w roku następnym (umownie rok 2). po ustaleniu wydatków (rozumianych jako wydatkowany dochód zwolniony) przeznaczonych na rozwój strefy za rok 1 oraz rok 2. Jeżeli kwota wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy w roku 1 i roku 2 w sumie jest równa bądź większa od dochodu podlegającego opodatkowaniu – a nie jak twierdzi Spółka dochodu zwolnionego – (poz. 38 formularza CIT-8) w roku 1. to dochód ten pozostaje zwolniony; jeżeli natomiast kwota wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy w roku 1 i roku 2 w sumie jest mniejsza od dochodu podlegającego opodatkowaniu – a nie jak twierdzi Spółka dochodu zwolnionego – w roku 1, to różnica między kwotą wydatków przeznaczoną na cele rozwoju strefy a kwotą dochodu podlegającego opodatkowaniu jest opodatkowana stawką podatku dochodowego od osób prawnych 19%.

Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem Spółki, iż podatek ten jest „płacony za rok 2”, gdyż w przedstawionej sytuacji rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje za rok podatkowy 1 i za ten rok podatek, w przypadku jego wystąpienia. podlega zapłacie.

Z uwagi na powyższe należało uznać w tym zakresie (pytanie nr 3) stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W odniesieniu do momentu ujęcia wydatków na cele rozwoju strefy (ujętego w pytaniu nr 4). należy podkreślić, że stosownie do § 11 rozporządzenia z 2006 r. (§ 2 rozporządzenia z 2008 r.) dochodem zwolnionym dla zarządzającego strefą ekonomiczną jest dochód w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy.

Zatem, moment poniesienia wydatku należy określać przyjmując moment jego faktycznego zrealizowania. W konsekwencji do dochodu zwolnionego w danym roku podatkowym można zaliczyć tylko wydatki (rozumiane jako wydatkowany dochód zwolniony) faktycznie poniesione na cele rozwoju strefy w danym roku podatkowym lub w roku po nim następującym do końca tego roku.

W związku z tym, jeżeli na dzień złożenia zeznania Spółka wydatkowała na cele rozwoju strefy określoną kwotę dochodu, wówczas jedynie tę kwotę może uwzględnić w składanym zeznaniu jako dochód zwolniony. Jeżeli po dniu złożenia zeznania Wnioskodawca wydatkuje pozostałą część dochodu do końca roku następującego po roku podatkowym. wówczas uprawniony będzie do złożenia korekty zeznania i zwiększenia kwoty dochodu wykazanej jako dochód zwolniony.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4. 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia. w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zni.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (W dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu. którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).