Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.302.2021.5.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-14
Teza: w zakresie ustalenia: • czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym aktualizacja wysokości marży w oparciu o najnowsze aktualne dane spełnia definicje korekty cen transferowych wedle art. 11e ustawy o CIT, • w jakim momencie przedmiotowa korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu podatkowym, • na jaki moment Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, • czy potwierdzenie dokonania korekty, o której mowa w art. 11e, w przypadku gdy ma ona miejsce po złożeniu rocznego zeznania podatkowego, może zostać dokonane również w drodze skorygowania przedmiotowego zeznania podatkowego, • czy płatności z tytułu korekt dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, • czy w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienia dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych, • czy Spółka wypłacając spółkom powiązanym środki pieniężne z tytułu korekty dochodowości będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; kurs; moment; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 2. Zasada ceny rynkowej-Korekta cen transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3aa; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 29 września i 18 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

· czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym aktualizacja wysokości marży w oparciu o najnowsze aktualne dane spełnia definicje korekty cen transferowych wedle art. 11e ustawy o CIT **– jest prawidłowe,**

· w jakim momencie przedmiotowa korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu podatkowym **– jest prawidłowe,**

· na jaki moment Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT **– jest prawidłowe,**

· czy potwierdzenie dokonania korekty, o której mowa w art. 11e, w przypadku gdy ma ona miejsce po złożeniu rocznego zeznania podatkowego, może zostać dokonane również w drodze skorygowania przedmiotowego zeznania podatkowego **– jest prawidłowe,**

· czy płatności z tytułu korekt dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**

· czy w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienia dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych

**– jest prawidłowe,**

· czy Spółka wypłacając spółkom powiązanym środki pieniężne z tytułu korekty dochodowości będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

· czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym aktualizacja wysokości marży w oparciu o najnowsze aktualne dane spełnia definicje korekty cen transferowych wedle art. 11e ustawy o CIT,

· w jakim momencie przedmiotowa korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu podatkowym,

· na jaki moment Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT,

· czy potwierdzenie dokonania korekty, o której mowa w art. 11e, w przypadku gdy ma ona miejsce po złożeniu rocznego zeznania podatkowego, może zostać dokonane również w drodze skorygowania przedmiotowego zeznania podatkowego,

· czy płatności z tytułu korekt dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

· czy w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienia dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych,

· czy Spółka wypłacając spółkom powiązanym środki pieniężne z tytułu korekty dochodowości będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 września 2021 r. Znak: (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz z 5 października 2021 r. Znak: (\`(...)\`) wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 czerwca i 18 października 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca działa na polskim oraz zagranicznych rynkach i prowadzi działalność z zakresu projektowania, produkcji oraz montażu nowoczesnych elewacji. Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest obsługa innych podmiotów z grupy K. oraz bieżące zarządzanie projektami realizowanymi w Polsce i Europie. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy według PKD są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (41.20.Z).

Grupa K. jest jednym z kluczowych podmiotów zajmujących się projektowaniem, produkcją i instalacją nowoczesnych fasad architektonicznych (dalej: „Grupa”). Grupa realizuje wysoce zaawansowane technologicznie rozwiązania, przy projektowaniu i produkcji ścian osłonowych, głównie do dużych projektów niemieszkalnych i mieszkalnych. Swoje działania prowadzą na terenie Unii Europejskiej oraz Wielkiej Brytanii.

Podejście do podziału funkcji w Grupie wynika ze specyfiki jej funkcjonowania. Każdy projekt jest bowiem wykonywany zgodnie z podejściem „Design to Order”, w związku z którym poszczególne części są projektowane oraz montowane specjalnie pod zamówienie klienta (rozwiązania „szyte na miarę”). W związku z powyższym, wkład każdej ze spółek wchodzącej w skład Grupy jest unikatowy, co przekłada się na zróżnicowanie wartości poszczególnych projektów czy wkładu podmiotu od strony zarządzania projektem, produkcji i instalacji. Ryzyka istotne z punktu widzenia realizacji poszczególnych etapów są istotne dla fazy wstępnej (liczba roboczogodzin), zakupów (występowanie produktów niestandardowych) czy produkcji (liczba roboczogodzin). Wszelkie opóźnienia w ramach realizacji projektu również mają swoje odzwierciedlenie w kosztach globalnych projektu oraz kosztach zarządczych.

Co więcej, Grupa nie dysponuje standardowym zakresem profili. Na potrzeby każdego projektu wykonywanych jest bowiem od 20 do 80 i więcej nowych matryc. Celem realizacji każdego z unikatowych projektów architektonicznych, oddzielnie wykonywane są również różnego rodzaju przeszklenia. Powyższe uwarunkowania sprawiają, że każdy z realizowanych projektów jest unikatowy i nie sposób porównać go z innymi.

Ceny w ramach realizacji poszczególnych projektów są ustalane w oparciu o wstępną wycenę niezbędnych do jego realizacji materiałów (w zależności od projektu, mogą być szacowane w oparciu o kosztorysy projektów dotychczas wykonanych lub w oderwaniu od nich) oraz czasu realizacji w przeliczeniu na każdy metr kwadratowy projektowanej elewacji (wstępna estymacja, co do zasady, ulega przeszacowaniu w trakcie realizacji projektów). Przy wycenie pozyskiwane są ceny udostępnione przez podmioty trzecie, tak by oferowana cena została oszacowana tak dokładnie, jak to tylko możliwe.

Wycena profili jest, co do zasady, uzależniona od ceny aluminium na Londyńskiej Giełdzie Metali, ich rozmiaru (grubości, długości i szerokości), wykończenia oraz zakresu czynności jakimi muszą zostać poddane. Do realizacji projektów wykorzystywane jest również szkło, przy czym jego cena zależy nie tylko od cen surowca na rynku ale również nakładanych na nie powłok, folii, kosztów montażu itp. W realizacjach korzysta się również z elementów metalowych, które zależą od ceny bieżącej surowego materiału oraz obróbki skrawania i wykończenia elementu.

Trudne do oszacowania są również koszty produkcji. Wstępna estymacja kosztów odnosi się do metra kwadratowego tworzonej elewacji, przy czym ceny są kalkulowane w oparciu o informacje otrzymane od kilku dostawców. Ceny wykonania projektu oraz zarządzania budową są uzależnione m.in. od zakontraktowanego czasu realizacji oraz liczby koniecznych osób zarządzających projektem. Ceny instalacji Grupa kalkuluje w oparciu o liczbę roboczogodzin oraz koszty wypożyczenia elementów instalacyjnych. W przypadku pozostałych kosztów zależą one m.in. od kosztów transportu, przechowywania, opakowań itp.

Funkcje pełnione przez podmioty wchodzące w skład Grupy w zakresie produkcji i instalacji elewacji mogą zostać podzielone na 8 kategorii: rozwój systemu, projektowanie, organizacja dostaw, produkcja, instalacja na miejscu budowy, transport i przechowywanie, zarządzanie projektem i placem budowy, inne. Żaden z podmiotów wchodzących w skład Grupy nie pełni wszystkich funkcji łącznie, stąd realizacja projektu dokonuje się w oparciu o ścisłą kooperację 2 lub większej liczby podmiotów. Co istotne, wykonywanie jednej funkcji może zostać przydzielone dwóm podmiotom równocześnie.

Ustalanie kosztów projektu jest zatem związane z szeregiem trudności i ryzyk. Koszty Projektu mogą bowiem ulegać zmianie w trakcie jego trwania, niejednokrotnie niezależnie od woli stron Umowy. Zgodnie z zasadami cen transferowych ustalonymi na poziomie Grupy, ceny realizowanych projektów są skalkulowane w oparciu o koszty bezpośrednie projektu, powiększone o marżę zysku. W ramach negocjacji cenowych poszczególne kategorie mogą ulegać zmianie ze względu na zmianę proponowanych wariantów technicznych oraz udzielane rabaty cenowe. Celem negocjacji jest jednak uzyskanie marży globalnej, która pozwoli na pokrycie wszystkich kosztów projektu oraz wydatków, które pierwotnie nie zostaną uwzględnione w kosztach projektu.

Ryzyko błędnego ustalenia ceny wynika również z konieczności kalkulacji ceny bez posiadania dokładnych planów. Wynagrodzenie jest bowiem kalkulowane w oparciu o zarysowane moduły. W praktyce niejednokrotnie okazuje się, że w projekcie koniecznym jest zastosowanie większej liczby modułów niż pierwotnie przewidziano. Wstępna wycena jest dokonywana przez biuro projektowe po udzieleniu zamówienia. Powyższe w praktyce prowadzi do powstania znacznych różnic pomiędzy ceną wstępnie ustaloną a ostateczną w zakresie wymaganych roboczogodzin oraz ilości materiałów, niezbędnych do realizacji projektu. Kalkulacja liczby roboczogodzin w zakresie projektowania, produkcji oraz instalacji również nie jest precyzyjna, z uwagi na wyjątkowość każdego z realizowanych projektów i brak danych co do transakcji porównywalnych. Stopień złożoności elewacji poszczególnych budynków, może bowiem znacząco odbiegać od siebie. Zróżnicowanie projektów wynika również z braku standaryzacji brył budynków, których elewacje są tworzone przez Grupę. Powyższe wpływa na to, że stworzenie poprawnej i precyzyjnej estymacji roboczogodzin w zakresie projektowania, produkcji i instalacji jest w praktyce niemożliwe. W fazie wstępnej projektu stosowane są bowiem średnie wartości, ustalone na podstawie uprzednio wykonanych projektów, przy czym liczba roboczogodzin może znacząco różnic się w zależności od projektu.

Odchylenie w zakresie liczby niezbędnych roboczogodzin jest uzależnione od kilku czynników. W tym zakresie należy wymienić m.in. różnice oraz niejasności w pierwotnym projekcie, jak również błędy w rysunkach architektonicznych dostarczonych przez klienta, które wiążą się z koniecznością doliczenia dodatkowych roboczogodzin. Na koszty projektu mogą oddziaływać również odchylenia kosztów materiałów. Mogą one wynikać z ich ilości, zmian ceny materiałów w czasie oraz terminu ich dostawy (dostawa realizowana w trybie pilnym lub standardowym).

Wobec powyższego, wynik projektu jest uzależniony z jednej strony od szeregu niepewności związanych z fazą planowania, z drugiej natomiast od interferencji pomiędzy funkcjami sprawowanymi podczas jego realizacji. Z uwagi na to, że w Grupie poszczególne funkcje są podzielone pomiędzy różne jednostki, zlokalizowane w różnych państwach, interes jednego z podmiotów z Grupy nie zawsze odpowiada interesowi innej jednostki, czy Grupy jako całości. Stąd zasadnym jest podział marży zysku pomiędzy poszczególne jednostki, w oparciu o sprawowane funkcje.

Biorąc pod uwagę zaprezentowaną powyżej specyfikę działalności Grupy, Wnioskodawca realizuje projekty z podmiotami powiązanymi. Podstawą współpracy z K. L. z siedzibą w Belgii (dalej: „K. BE”), oraz K. L. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „K. LUX”) jest Umowa o podwykonawstwo (\`(...)\`) (Contract of subcontractong (\`(...)\`), dalej: „Umowa”). W przedmiotowej Umowie Wnioskodawca wraz z K. LUX pełnią funkcję podwykonawców (dalej łącznie: „Podwykonawcy”), natomiast K. BE spełnia rolę wykonawcy. K. BE podpisał kontrakt dot. projektowania, produkcji oraz instalacji fasad w ramach projektu (\`(...)\`) (dalej: „Projekt”). Na podstawie Umowy strony zobowiązały się do współpracy, w celu wykonania projektu w najbardziej efektywny i skuteczny sposób oraz podziału marży w oparciu o wkład wniesiony w realizację Projektu, zgodnie z polityką cen transferowych Grupy. Umowa uzupełnia warunki umowy podpisanej pomiędzy K. BE a Z. S.A., pełniącym rolę zamawiającego.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz K. LUX stanowi równowartość poniesionych kosztów, powiększonych o odpowiednią część marży zrealizowanej na Projekcie. Zostanie ono skalkulowane w oparciu o podział marży zysków bazując na polityce cen transferowych Grupy. Wysokość wynagrodzenia będzie weryfikowana na bieżąco w oparciu o zmianę poziomu marży na Projekcie oraz aktualnym podziale pracy stron umowy, która z czasem może ulegać ewolucji. W drodze Umowy każdy z Podwykonawców zaakceptował przyszłe ewentualne zmiany nakładów realizowanych prac oraz idącą za tym zmianę wynagrodzenia.

W drodze Umowy, Wykonawca będzie zobligowany do wyceny postępu prac nad Projektem, wystawiając tym samym fakturę VAT na Klienta, po jego uprzedniej akceptacji. Płatności Wykonawcy na rzecz Podwykonawców będą realizowane po akceptacji za dany okres, przy czym kwota wynagrodzenia stron Umowy będzie kalkulowana w oparciu o poniesione koszty. Przy odbiorze końcowym prac, skalkulowane zostanie ostateczne wynagrodzenie przysługujące każdej ze stron Umowy, w tym wartość finalnej marży.

W zależności od harmonogramu prac, dostępności zasobów oraz kontroli nad obowiązującymi standardami, osoby zarządzające podmiotami będącymi stronami Umowy będą na bieżąco rozdzielać funkcje pomiędzy stronami Umowy w trakcie jej trwania. Wobec powyższego, rozdział funkcji pomiędzy strony Umowy może ulegać stałym zmianom w zależności od postępu prac wykonywanych w ramach Projektu oraz jego potrzeb.

Przyjętą metodą rozliczeń między stronami jest podział zysku oparty na zatwierdzonym budżecie, niemniej w ramach umowy przyjęto, że jeżeli pełnione funkcje, zabudżetowana marża lub inne szczególne warunki transakcji ulegną istotnej zmianie podczas realizacji projektu, podział marży powinien zostać zaktualizowany w oparciu o najnowsze aktualne dane. Tak jak wskazano w Umowie, współpraca pomiędzy powiązanymi stronami Umowy jest bardzo ścisła, przez co wykonywane funkcje mogą się zmieniać oraz być wymieniane między stronami w trakcie trwania Projektu. W kooperacji o takim poziomie intensywności jest zabiegiem trudnym lub nawet niemożliwym by alokować odpowiedzialność za pozytywne lub negatywne ukształtowanie globalnej marży netto do jednej lub większej liczby stron transakcji przed ukończeniem Projektu. Wskazany problem jest w ramach Grupy rozwiązywany na podstawie korekty podziału marży. Na tej samej zasadzie rozwiązywany jest problem uzyskania bonusa od klienta otrzymanego z uwagi na dotrzymanie terminu realizacji projektu lub ukończenie go przed czasem. Jest on bowiem również rozwiązywany w oparciu o korektę podziału zysku.

W momencie dokonania korekty Wnioskodawca będzie posiadał oświadczenie podmiotu powiązanego o wysokości korekty jakiej dokonał ten podmiot. Wnioskodawca dokona korekty dochodowości w tej samej wysokości.

W uzupełnieniu wniosku z 24 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że w przedmiotowej umowie pełni on rolę podwykonawcy i w sposób samodzielny pełni powierzone w ramach umowy funkcje, a metoda korekty cen transferowych nie będzie wiązać się z jakimkolwiek świadczeniem innego podmiotu na jego rzecz.

Wnioskodawca wskazał, że przyjęta metoda korekty cen transferowych nie będzie powodować obniżenia cen konkretnych usług świadczonych na jego rzecz.

Wnioskodawca informuje, że przyjęta korekta cen transferowych nie zakłada korekty pierwotnej ceny usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, tj. zmniejszenia ceny świadczonych usług. Tym samym, korekta cen transferowych nie będzie dotyczyła kwot z tytułu nabycia konkretnych usług z konkretnego okresu rozliczeniowego oraz nie będzie odnosiła się do konkretnych faktur sprzedaży, czy pozycji tych faktur.

Wnioskodawca wskazuje, że planowana cena transakcji jest każdorazowo ustalana zgodnie z zasadą ceny rynkowej i zasada ceny rynkowej była/jest konsekwentnie stosowana w trakcie okresu rozliczeniowego. Wysokość wynagrodzenia, i tym samym ceny transferowej, będzie weryfikowana na bieżąco w oparciu o zmianę poziomu marży na projekcie oraz aktualnym podziale pracy stron umowy, która z czasem może ulegać ewolucji. W konsekwencji, strony dokładają starań by ustalone warunki transakcji odpowiadały warunkom rynkowym, przy czym kalkulacja ostatecznego wynagrodzenia przysługującego każdej ze stron umowy możliwa będzie dopiero przy odbiorze końcowym prac (w tym wartość finalnej marży), stąd korekta podziału zysku - z punktu widzenia chęci zachowania warunków transakcji na poziomie rynkowym jest nieodzowna.

Wnioskodawca wskazuje, że na moment ustalania ceny transferowej okoliczności, które przyczyniają się do zmiany warunków transakcji nie były stronom znane.

Wnioskodawca oświadcza, że przy ustalaniu warunków transakcji kierował się zasadą ceny rynkowej, a zatem ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Wnioskodawca informuje, że dokonanie korekty wynika ze zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane wymaga dokonania korekty.

Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Wnioskodawca potwierdza, że posiada certyfikaty rezydencji podatkowej Spółek z siedzibą w Belgii oraz Luksemburgu.

Wnioskodawca informuje, że spółki z siedzibą w Belgii oraz Luksemburga nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu w świetle przytoczonych w pytaniu przepisów.

Wnioskodawca wskazał dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, tj. danych identyfikujących podmioty powiązane (Spółki z siedzibą w Belgii oraz Luksemburgu).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 12 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał kto świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że podmiot powiązany z siedzibą w Luksemburgu nie jest dla niego podwykonawcą oraz Wykonawca nie będzie korygował kosztów wynagrodzeń z tego tytułu. Zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Umową o podwykonawstwo (\`(...)\`), Wnioskodawca oraz podmiot powiązany z siedzibą w Luksemburgu pełnią funkcje podwykonawców na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Belgii, pełniącego rolę wykonawcy. Korekta cen transferowych wynika z konieczności ustalenia wynagrodzenia podwykonawców na poziomie rynkowym, a zatem podziału marży w oparciu o wkład wniesiony w realizację projektu, zgodnie z polityką cen transferowych Grupy.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz podmiotu powiązanego z siedzibą w Luksemburgu stanowi równowartość poniesionych kosztów, powiększonych o odpowiednią część marży zrealizowanej na Projekcie. Zostanie ono skalkulowane w oparciu o podział marży zysków bazując na polityce cen transferowych Grupy.

Wysokość wynagrodzenia będzie weryfikowana na bieżąco w oparciu o zmianę poziomu marży na Projekcie oraz aktualnym podziale pracy stron umowy, która z czasem może ulegać ewolucji.

Wobec powyższego, zmiany cen transferowych nie wynikają ze zmian cen usług świadczonych pomiędzy podmiotami powiązanymi - spółka powiązana z siedzibą w Luksemburgu jest podwykonawcą spółki z siedzibą w Belgii, nie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca poinformował, że korekta cen transferowych będzie wynikała z konieczności ustalenia wynagrodzenia podwykonawców na poziomie rynkowym, a zatem podziału marży w oparciu o wkład wniesiony w realizację projektu, zgodnie z polityką cen transferowych Grupy. Korekta cen transferowych będzie zatem odnosiła się do korekty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany z siedzibą w Belgii. Jeżeli w wyniku korekty cen transferowych powstanie nadwyżka, to właśnie ta kwota (nadwyżka) będzie wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz powiązanego podmiotu Belgijskiego, będącego wykonawcą projektu.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa płatność będzie dokonywana na rzecz podmiotu Belgijskiego.

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:**

1\. Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym aktualizacja wysokości marży w oparciu o najnowsze aktualne dane spełnia definicje korekty cen transferowych wedle art. 11e ustawy o CIT?

2\. W jakim momencie przedmiotowa korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu podatkowym? Czy w przypadku gdy poprawna odpowiedz na pytanie nr 1 jest przeczącą, korekta powinna zostać wykazana na podstawie art. 12 ust. 3j oraz 3m ustawy o CIT?

3\. Na jaki moment Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT?

4\. Czy potwierdzenie dokonania korekty, o której mowa w art. 11e, w przypadku gdy ma ona miejsce po złożeniu rocznego zeznania podatkowego, może zostać dokonane również w drodze skorygowania przedmiotowego zeznania podatkowego?

5\. Czy płatności z tytułu korekt dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

6\. Czy w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienia dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych?

7\. Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania 6, jest nieprawidłowe, to czy, w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, 3aa, 3e, 3j i 31 ustawy o CIT, dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień otrzymania środków bądź z daty zapłaty (w zależności od tego czy korekta zwiększa czy zmniejsza przychody Spółki)?

8\. Czy Spółka wypłacając spółkom powiązanym środki pieniężne z tytułu korekty dochodowości będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT?

(pytania oznaczone we wniosku odpowiednio Nr 1-7 i 9)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę korekty dochodowości stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie bowiem z art. 11e ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1\. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2\. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3\. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4\. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5\. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1\. korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;

2\. korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ww. przepisu, natomiast korekta zwiększająca przychody powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu. W przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią wydanych dotąd interpretacji indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.98.2019.5.AW, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.1.SJ), definicję korekty cen transferowych, zawartej w art. 11e ustawy o CIT, spełnia tzw. korekta kompensacyjna mająca za zadanie wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności, zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności gospodarczych.

Wobec powyższego, celem przedmiotowej korekty jest doprowadzenie wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). W kontekście zasad cen transferowych, wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korektę kompensacyjną należy zatem potraktować jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11a ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotowa korekta dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty kompensacyjnej wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Zgodność warunków transakcji z warunkami rynkowymi.

W odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z pozostałymi stronami Umowy będzie uwzględniać poziom prognozowanych kosztów ustalony zgodnie z ich najlepszą wiedzą. Strony dokładać będą wszelkich starań, żeby taka prognoza była jak najbliższa poziomowi spodziewanych kosztów. Spółka posiada stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody. W odniesieniu do podejmowanych czynności, Spółka jest wynagradzana w oparciu o faktycznie wykonywane funkcje, ponoszone ryzyka i alokowane aktywa, w związku z czym, w razie gdy pierwotna alokacja wykonywanych funkcji, aktywów i ryzyk w trakcie realizacji projektu ulegnie zmianie, wysokość należnego Spółce w związku z tym wynagrodzenia, może zostać obliczona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

Brak jest więc przesłanek do twierdzenia, iż podmioty niepowiązane nie godziłyby się na stosowanie analogicznych warunków kalkulacji ceny czy mechanizmu ich ustalania, przy założeniu, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonana zostanie odpowiednia korekta do rynkowego wskaźnika dochodowości ustalonego w oparciu o analizę danych porównawczych. Korekty dochodowości mają na celu dostosowanie poziomu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi właśnie do takich warunków, jakie by ze sobą ustaliły podmioty niepowiązane. Działania Spółki należy uznać za rynkowe, bowiem ustalając wartości budżetowane, w oparciu o które ustalane są początkowe ceny, bazuje na danych znanych jej na moment dokonania transakcji, co pozwala jej na osiąganie wyników jak najbardziej zbliżonych do wyników, które powinna osiągnąć. Podmioty niepowiązane również starałyby się w porównywalnej sytuacji działać w oparciu o możliwie najnowsze i najbardziej adekwatne dane, a w przypadku gdyby wystąpiła różnica pomiędzy tymi wartościami, a wartościami faktycznie poniesionych kosztów, wówczas dokonałyby stosownych korekt.

Konieczność dokonania korekty cen transferowych w celu zapewnienia zgodności warunków transakcji z warunkami rynkowymi.

Przyjęta w Grupie polityka cen transferowych zakłada, iż w odniesieniu do realizowanych w ciągu roku projektów cena jest ustalana w oparciu o budżetowane wartości. Faktyczne wartości nie są znane w momencie planowania projektu - prognozy dokonywane są w oparciu o wartości historyczne oraz informacje uzyskane od dostawców.

W związku z tym, że na moment pierwotnej kalkulacji obiektywnie nie jest możliwe ustalenie faktycznych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ostatecznej marży realizowanej na Projekcie, przyjęty model rozliczeń zakłada dokonywanie korekty w celu dostosowania faktycznego wynagrodzenia do poziomu rynkowego. Pierwotnie założone kwoty rozliczeń z podmiotami powiązanymi mogą zatem ulec zmianie, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Uzyskanie informacji o faktycznie poniesionych kosztach lub faktycznie uzyskanych przychodach jest zgodnie z treścią art. 11e pkt 2 jedną z przesłanek zastosowania korekty dochodowości.

Oświadczenie kontrahenta o dokonaniu stosownej korekty.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy korekta skutkować będzie obniżeniem przychodów lub podwyższeniem kosztów, Spółka posiadać będzie stosowne oświadczenie podmiotu wystawiającego dokument księgowy, stanowiący podstawę korekty, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka.

Kraj siedziby podmiotu dokonującego korekty.

Biorąc pod uwagę strony Umowy, podmiot wystawiający korektę każdorazowo będzie miał siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieć będzie podstawa do wymiany informacji podatkowych z tym państwem. Tym samym, powyższą przesłankę należy uznać za spełnioną.

Potwierdzenie dokonania korekty w rocznym zeznaniu podatkowym.

Spółka będzie potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki wynikające z treści art. 11e ustawy o CIT zostaną spełnione. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że specyfika prowadzonej działalności, zakładany w fazie przygotowawczej podział kosztów i funkcji może ulec zmianie na skutek zdarzeń, które nie mogły zostać przewidziane w fazie wstępnej. Każdy z realizowanych projektów jest bowiem unikatowy i tym samym wymaga innych nakładów materiałów, pracy i czasu. Powyższe wiąże się również ze zmianą cen materiałów w czasie, liczbą roboczogodzin koniecznych do realizacji projektu, czy brakami w dokumentacji technicznej przedstawionej przez zamawiającego na etapie ofertowania. W związku z powyższym, alokacja kosztów i funkcji, jak również wysokość ogólnej marży na projekcie może ulegać zmianie, co prowadzi do konieczności aktualizacji rozliczeń między stronami Umowy, które nie wynikają z winy stron, ale z obiektywnie niezależnych warunków realizacji projektu, w tym warunków rynkowych. Aktualizacja wysokości marży wynika z chęci rozliczenia projektu w sposób zapewniający stronom Umowy poziom zysku uwzględniający pełnione funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka. Opisany we wniosku podział zysków będzie miał zatem na celu dostosowanie (w wyniku zaistnienia w trakcie roku, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że zaistniała taka konieczność) poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym podział zysków z realizacji Projektu będzie stanowić korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, iż korekta cen transferowych dokonywana m.in. poprzez korektę wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę korekty dochodowości stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, w związku z czym, należy rozpoznać je w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą - bez względu na to, kiedy został wystawiony dokument wskazujący przyczyny korekty.

Jako że zdaniem Wnioskodawcy korekty dokonywane przez Spółkę stanowią korekty cen transferowych, konieczne jest odniesienie się do treści art. 12 ust. 3j oraz ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT, które to regulują kwestie związane z momentem rozpoznania przychodu.

Artykuł 12 ust. 3j wskazuje bowiem, że w przypadku, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została

wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Artykuł ten wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą korekty zmniejszające lub zwiększające przychody należy rozpoznawać w okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny dokonania korekty. Za wyjątek natomiast należy uznać sytuację, w której korekta została spowodowana błędem rachunkowym lub też inną oczywistą pomyłką - wówczas przedstawiona powyżej zasada nie znajdzie zastosowania, a tym samym - tego rodzaju korekta powinna zostać rozpoznana w okresie, którego dotyczy.

Drugim wyjątkiem od powyższej reguły, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT jest sytuacja, w której zmiana wysokości przychodów wynika z dokonania korekty cen transferowych, o której mowa w treści art. 11e ustawy o CIT. To z kolei oznacza, że korekta cen transferowych każdorazowo powinna zostać rozpoznana w okresie rozliczeniowym, którego dana korekta dotyczy.

Powyższe argumenty wskazują, że dokonywane przez Spółkę korekty dochodowości stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT i należy rozpoznać je w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą. (…)

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do posiadania stosownego oświadczenia o dokonaniu korekty przez swojego kontrahenta dopiero na moment, w którym uwzględnia korektę cen transferowych w wyniku podatkowym za właściwy okres.

Jednym z warunków uznania korekty za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT jest posiadanie przez podatnika oświadczenia potwierdzającego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w takiej samej wysokości, co podatnik. Jak wskazano w treści uzasadnienia dotyczącego stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca dokonując korekty, będzie posiadał odpowiednie oświadczenie.

Tego rodzaju oświadczenie Spółka otrzyma od osób zajmujących się finansami w podmiocie wystawiającym korektę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy korekta polegać będzie na zwiększeniu przychodów podatkowych Spółki lub też na zmniejszeniu ponoszonych przez nią kosztów, przepisy podatkowe nie wprowadzają obowiązku posiadania przedmiotowego oświadczenia.

Z punktu widzenia regulacji zawartych w treści art. 11e ustawy o CIT kluczowe jest określenie momentu dokonania korekty, a co za tym idzie - wskazania momentu, w którym podatnik zobowiązany jest do posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty w celu stwierdzenia, czy jest ona korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku dokonywane korekty cen transferowych należy rozpoznać w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą. Kwestia momentu rozpoznania korekty w określonym okresie rozliczeniowym nie powinna być natomiast utożsamiana z momentem jej dokonania. Praktyka wskazuje bowiem, że korekty są w dużej części dokonywane po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą i w którym należy dokonać ich ujęcia w wyniku podatkowym.

Treść przytoczonego powyżej artykułu odnosi się do „momentu dokonania korekty”. Niemniej jednak, w treści ustawy o CIT nie wskazano, jak należy rozumieć moment dokonania korekty, który w tym kontekście należy rozumieć jako rodzaj czynności faktycznej. Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacji aktów prawnych, w przypadku, gdy dany akt nie zawiera odrębnej definicji dla danego zwrotu, za zasadne należy uznać odniesienie się do jego powszechnego rozumienia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przymiotnik „dokonany” oznacza czynność zakończoną, „dokonać” lub „dokonywać” oznacza zaś tyle, co „doprowadzić coś do końca”. Definicja słownikowa pozwala na stwierdzenie, że „moment dokonania korekty” należy rozumieć jako moment, w którym doszło do zakończenia czynności, w ramach której przeprowadzona została określona zmiana (korekta).

Powyższe z kolei pozwala na stwierdzenie, że - przy założeniu, że doszło do spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek zawartych w treści art. 11e ustawy o CIT - w celu uznania, że korekta jest korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, konieczne jest posiadanie przez podatnika oświadczenia o dokonaniu stosownej korekty dopiero w momencie, gdy dokonuje on czynności skutkującej ujęciem korekty w wyniku podatkowym właściwego okresu (tj. w przypadku tego rodzaju korekt, okresu, którego dana korekta dotyczy).

Tym samym oznacza to, że podatnik chcąc zakwalifikować korektę wynikającą z rozliczeń międzygrupowych do katalogu korekt z art. 11e ustawy o CIT, zobowiązany jest do posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT dopiero w momencie, gdy uwzględnieni korektę w wyniku podatkowym Spółki, nie zaś już w momencie otrzymania od kontrahenta faktury (lub innego dokumentu księgowego) będącego podstawą dokonania takiej korekty. W praktyce powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że oświadczenie jest potrzebne w momencie złożenia zeznania rocznego.

Powyższe ma zastosowanie również w sytuacji, w której korekta cen transferowych dokonywana jest poprzez wystawienie więcej, niż jednego dokumentu księgowego - wówczas wystarczające jest, ażeby przed uwzględnieniem korekt w wyniku podatkowym. Wnioskodawca uzyskał oświadczenie podmiotu powiązanego, którego zakres obejmie wszystkie korekty dotyczące przedmiotowego okresu.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy powinien on dysponować przedmiotowym oświadczeniem na dzień złożenia zeznania rocznego, w którym przedmiotowa korekta dochodowości zostanie uwzględniona.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w braku możliwości dokonania korekty cen transferowych do momentu złożenia przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego, możliwe jest dokonanie potwierdzenia dokonania tejże korekty również w terminie późniejszym, w deklaracji korygującej roczne zeznanie podatkowe.

Jedną z przesłanek uznania korekty za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT jest potwierdzenie dokonania korekty w rocznym zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy korekta. Roczne zeznanie podatkowe stanowi deklarację w rozumieniu przepisów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 81 § 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z treścią § 2 przedmiotowego przepisu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Prawo do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji w braku szczególnych przepisów, co do zasady przysługuje podatnikowi do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotowa deklaracja dotyczy.

Biorąc pod uwagę praktykę działania w Grupie oraz specyfikę realizowanych projektów (projektowanie, produkcja i instalacja elewacji), a także względy pragmatyczne i ekonomiczne niemożliwe może okazać się dokonanie przez Spółkę odpowiedniej korekty do momentu złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie wyklucza jednak dokonania korekty cen transferowych w odniesieniu do okresu, którego dotyczy korekta. Treść żadnego z przepisów prawa podatkowego nie wskazuje bowiem na brak prawa do złożenia przez podatnika potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych w korekcie zeznania podatkowego za właściwy okres. Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, organy podatkowe zobowiązane są do działania w granicach określonych im przez treść przepisów, podatnicy natomiast mogą działać w formie im przez prawo niezakazanej. Brak regulacji wskazującej, że potwierdzenie dokonania korekty cen transferowych może zostać złożone jedynie w pierwotnej deklaracji oznacza, że tego rodzaju informacja może zostać zawarta w korekcie zeznania mającej na celu dostosowanie informacji w nim zawartych do stanu faktycznego. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB 1-2.4010.365.2020.1.BD).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, potwierdzenie dokonania korekty cen transferowych w korekcie rocznego zeznania podatkowego, również pozwala na uznanie jej za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie takich warunków jak: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu (np. wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3703/17). Użycie zwrotu „w celu” oznacza przy tym, że wydatek powinien wywołać skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (uchwała NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Istotne znaczenie ma zawsze zamiar podatnika, towarzyszący poczynieniu wydatku, pozwalający na przyjęcie, iż w momencie jego ponoszenia realnie można było stwierdzić związek między przyszłym przychodem lub zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Dokonując wydatku podatnik musi zatem znać cel, jaki za jego pomocą chce osiągnąć. Związek wydatku z przychodem powinien być w związku z tym bezpośredni i niewątpliwy, a cel jego poniesienia winien być widoczny. Ponoszone koszty powinny ten zamiar realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie tego wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć również te wydatki, których nie da się przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła. Tożsame stanowisko zaprezentowano m.in. w wyroku NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04.

W związku z powyższym, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, zawarcie przez nią Umowy i opisany mechanizm korekty dochodowości stanowi wydatek pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Funkcjonowanie w modelu grupowym przewidującym osiągnięcie zgodności wyniku finansowego z zasadą ceny rynkowej wynikającej z ustalonej w Umowie korekty dochodowości należy uznać za biznesowo racjonalne i uzasadnione. Poniesienie przez Spółkę wydatku z tytułu korekty dochodowości ma wyraźny związek z zapewnieniem przez Spółkę stabilnej marży zysku, a zatem ma związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodów w przyszłości.

Zdaniem Spółki, model korekty zyskowności jest racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym modelem biznesowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że realizowane w ramach Grupy projekty opierają się na ich kooperacji, bowiem żaden z podmiotów wchodzących w jej skład nie jest w stanie samodzielnie sprawować wszystkich funkcji niezbędnych do ich realizacji. W związku z powyższym, gospodarcza stabilność tychże podmiotów ma bezpośrednie i ekonomiczne przełożenie na działalność Spółki. W tak funkcjonującym modelu gospodarczym wyniki spółek powiązanych przekładają się automatycznie na działalność Spółki, a więc również jej potencjalne przychody w przyszłości. Spółka dokonując płatności na rzecz podmiotów powiązanych w związku z przekroczeniem przez nią ustalonego wyniku rynkowego, dokonuje wydatku, który będzie przyczyniał się do stabilizacji zysku na przeszłość. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w następnych latach może zdarzyć się sytuacja, że to podmioty z Grupy wypłacą Spółce środki z tytułu korekty dochodowości. Otrzymane przez Spółkę należności stanowiłby wtedy jej przychód podatkowy. Związek pomiędzy kosztem z tytułu korekty dochodowości, a przyszłymi przychodami jest zatem bardzo wyraźny.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku WSA w Rzeszowie z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 94/19, uznano, że brak możliwości powiązania wydatku z konkretnymi transakcjami handlowymi nie wyklucza uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W tym miejscu istotny jest bowiem wpływ racjonalnego i gospodarczo uzasadnionego wydatku na wysokość przychodów spółki. Korekta dochodowości nie może być wprawdzie przypisana do żadnej konkretnej transakcji, niemniej jest ona ściśle związana z modelem biznesowym spółki. Na zasadność włączenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z korekty dochodowości uwagę zwrócił również WSA w Gdańsku w wyroku z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 194/18. Uznał bowiem, że wyłączenie z kosztów podatkowych korekty dochodowości na podstawie stwierdzenia, że nie można jej powiązać z konkretną transakcją handlową nie jest zasadne, bowiem tego typu wykładnia ma charakter zawężający i nie bierze pod uwagę istotnych elementów stanu faktycznego, wskazujących na spełnienie definicji kosztu uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawiony do zaliczenia do kosztów podatkowych środków pieniężnych z tytułu korekty dochodowości wypłacanych na rzecz spółek powiązanych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 6

W świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, dla rozliczenia przez Wnioskodawcę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, powinien on zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienia dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się (z pewnymi zastrzeżeniami) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast w świetle art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę przychodów zwiększającą bądź zmniejszającą przychody, o ile spełnione są warunki określone w art. 11e ustawy o CIT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, korekta cen transferowych, jaka może zostać dokonana przez niego w przyszłości, powinna być traktowana jako korekta przychodu z działalności gospodarczej, która powinna być ujęta w przychodach Spółki w momencie wystawienia dokumentu (noty księgowej) potwierdzającego dokonanie korekty cen transferowych. Nie jest to bowiem przychód (czy korekta przychodu), który może zostać rozliczony w dacie danej dostawy (bo dotyczy wyrównania poziomu rentowności w danym okresie, w którym mogły być realizowane różne dostawy), a raczej w momencie kiedy pojawia się dokument potwierdzający możliwość rozliczenia tego przychodu.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, dokonując korekty cen transferowych, Spółka powinna rozpoznawać przychód (czy korektę przychodu) w dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego osiągnięcie tego przychodu (czy jego korekty). Przeliczenie tego przychodu na PLN Spółka powinna dokonywać poprzez odniesienie się do kursu NBP z dnia poprzedzającego osiągnięcie tego przychodu, a więc dzień poprzedzający wystawienie dokumentu księgowego potwierdzającego daną korektę cen transferowych.

Ad. 8

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Przy czym, na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, powyższe zapisy ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W celu ustalenia, czy wypłata środków pieniężnych tytułem korekty dochodowości może podlegać zapłacie zryczałtowanego podatku dochodowego istotne jest przypisanie tej płatności do jednej z kategorii określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku ewentualny obowiązek zapłaty podatku mógłby wynikać z przychodów określonych w pkt 1 ww. przepisu, tj. z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 211, poz. 2139 ze zm.), określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym (know-how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 ze zm.), określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza: oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Spółki, wypłacone przez nią środki w związku z korektą dochodowości nie są związane z żadnym konkretnym zakupem produktów (należności licencyjnych) poprzez podwyższenie ich ceny, lecz odnoszą się do ogółu uśrednionego wyniku operacyjnego zgodnego z zasadą ceny rynkowej i wynikającego z ustalonej w Umowie korekty dochodowości.

Prawidłowość powyższej tezy uniezależniającej dokonywane płatności od jakiejkolwiek opłaty za prawa autorskie potwierdza fakt, że w zależności od konkretnej sytuacji, model korekty dochodowości zakłada wypłatę środków przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych jak i sytuację odwrotną, kiedy to Spółka stałaby się beneficjentem.

Aż do zakończenia roku finansowego nie jest jasne, czy korekta wyniku będzie niezbędna oraz czy ewentualna korekta wyniku będzie zwiększająca czy zmniejszająca. Nie jest zatem określone, kto będzie beneficjentem płatności, ani jaka będzie jej wysokość. Brak pewności, czy korekta dochodowości będzie zwiększająca czy zmniejszająca przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot - Spółka czy spółki powiązane - byłyby świadczącym, a który bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

Niepewność co do wystąpienia korekty dochodowości, konieczności realokacji zysku bądź straty oraz podmiotu wypłacającego kwotę wyrównania, powoduje, że rozliczenia w ramach korekty wyniku do poziomu wyników rynkowych nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności licencyjnej.

Płatność będzie związana przede wszystkim z profilem funkcjonalnym (zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk) i analizą cen transferowych, nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że kwota wynikająca z korekty dochodowości nie będzie wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony. Poziom korekty wyniku jest bowiem niezależny od zakresu faktycznie dokonanych przez spółki z Grupy działań w danym okresie i kosztów, jakie te spółki ponoszą na wykonywanie przypisanych jej funkcji.

W związku z powyższym wypłata środków nie jest skutkiem udzielonych Spółce licencji, zwiększenia ich zakresu, ilości lub kierunku ich udzielenia, a efektem przyjętego w ramach umowy dystrybucyjnej wyrównania wyniku operacyjnego do ustalonego po zakończeniu roku podatkowego dla grupy poziomu dochodowości.

Zdaniem Spółki nie można uznać, że ewentualne przychody spółek zagranicznych wynikające z korekty dochodowości stanowić będą przychody z tytułów określonych w art. 21 ustawy o CIT, w szczególności nie będą to należności z tytułu praw autorskich.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.475.2019.2.AR, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.432.2017.1.MST). W wydanych interpretacjach stwierdzono bowiem, że podatnik przekazując środki wynikające z korekty dochodowości na rzecz nierezydentów, nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą spółkom powiązanym środków pieniężnych z tytułu korekty dochodowości wyniku na podstawie art. 26 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Ad 1.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy aktualizacja wysokości marży w oparciu o najnowsze aktualne dane spełnia definicje korekty cen transferowych wedle art. 11e updop.

Mając na uwadze powyższe, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 2.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, w jakim momencie przedmiotowa korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. części stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 3.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, na jaki moment Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych, o którym mowa w art. 11e pkt 3 updop.

Mając na uwadze powyższe, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 4.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy potwierdzenie dokonania korekty, o której mowa w art. 11e updop, w przypadku gdy ma ona miejsce po złożeniu rocznego zeznania podatkowego, może zostać dokonane również w drodze skorygowania przedmiotowego zeznania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 4) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 6.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 11e, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3aa updop dla rozliczenia przez Spółkę wysokości przychodu z tytułu korekty cen transferowych, Spółka powinna zastosować kurs NBP z daty poprzedzającej dzień wystawienia dokumentu zwiększającego lub zmniejszającego przychody Spółki z tytułu korekty cen transferowych.

Mając na uwadze powyższe, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 6) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 8.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Spółka wypłacając spółkom powiązanym środki pieniężne z tytułu korekty dochodowości będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 updop.

Mając na uwadze powyższe, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 9) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 5

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy płatności z tytułu korekt dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec tego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy na art. 11e updop, zgodnie z którym, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860) „art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych (…). Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku. Istotą korekty cen transferowych jest zatem wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności. Zakres pojęcia korekty cen transferowych jest ograniczony do tych przypadków, w których korekta przychodu lub kosztu wynika z dążenia podatnika do doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego, a nie z innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na cenę transakcyjną. Korektę cen transferowych dokonuje się zatem w przypadku, gdy wskutek pewnych zdarzeń wymagane jest „urynkowienie” transakcji.

Dlatego też, słusznie przyjmuje Wnioskodawca, że opisany w zdarzeniu przyszłym podział zysków z realizacji Projektu będzie stanowić korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e updop.

W związku z powyższym rozważyć należy, czy płatności z tytułu korekt dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że wydatek poniesiony przez Spółkę wynika z konieczności ustalenia wynagrodzenia podwykonawców na poziomie rynkowym, a zatem podziału marży w oparciu o wkład wniesiony w realizację projektu, zgodnie z polityką cen transferowych Grupy. Korekta cen transferowych będzie zatem odnosiła się do korekty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany z siedzibą w Belgii. Jeżeli w wyniku korekty cen transferowych powstanie nadwyżka, to właśnie ta kwota (nadwyżka) będzie wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz powiązanego podmiotu Belgijskiego, będącego wykonawcą projektu. Przedmiotowa płatność będzie dokonywana na rzecz podmiotu Belgijskiego.

Organ w przedmiotowej interpretacji indywidualnej zgodził się z Wnioskodawcą, że opisany w zdarzeniu przyszłym podział zysków z realizacji Projektu będzie stanowić korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wypłata środków pieniężnych z tytułu korekty dochodowości na rzecz podmiotu Belgijskiego związana jest z korektą cen transferowych, która u Wnioskodawcy będzie skutkowała korektą przychodów, czyli w ten sposób będzie uwzględniona w rachunku podatkowym. Tym samym kwota wypłacana podmiotowi Belgijskiemu nie może równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie analizowanego art. 15 ust. 1 updop, ponieważ powodowałoby to podwójne ujęcie tej samej wartości w rozliczeniu podatkowym, raz poprzez zmniejszenie przychodów, a drugi raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów.

W analizowanej sprawie Spółka dokonując płatności na rzecz podmiotu Belgijskiego w związku z przekroczeniem przez nią ustalonego wyniku rynkowego ma na celu rozliczenie nadwyżki jaka powstanie w związku z korektą cen transferowych. Zwrot tej nadwyżki (co zostało potwierdzone w niniejszej interpretacji indywidualnej) skutkować będzie korektą przychodów. Tym samym wypłacona nadwyżka nie może dodatkowo zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, dokonanie płatności na rzecz podmiotu Belgijskiego z tytułu korekt dochodowości, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek poniesiony z tego tytułu nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 sprowadzające się do twierdzenia, że będzie on uprawiony do zaliczenia do kosztów podatkowych środków pieniężnych z tytułu korekty dochodowości wypłacanych na rzecz spółek powiązanych, na podstawie art. 15 ust. 1 updop uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **bezprzedmiotowe** stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 **bezprzedmiotowe** stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 7.

Ponadto nadmienić należy, że w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.