Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-60/16-3/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; umorzenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 19 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca był wspólnikiem (akcjonariuszem) (dalej: „Spółka”).

Spółka prowadząc działalność jako S.K.A. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 5 listopada 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem § 41 ust. 1 statutu Spółki (dalej także: „Statut”), rokiem obrotowym Spółki był okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku, przy czym zgodnie z § 41 ust. 1 Statutu pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. zakończył się 30 listopada 2013 r.

Jeszcze przed zakończeniem pierwszego roku obrotowego, w dniu 5 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, mocą której dokonało zmiany Statutu Spółki, w zakresie w którym określał kwestie dotyczące okresu trwania kolejnych lat obrotowych. Zgodnie z uchwałą i ze zmienionym brzmieniem Statutu Spółki (§ 41 ust. 1 Statutu Spółki): „1. Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 (dwunastu) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 (pierwszego) listopada do 31 (trzydziestego pierwszego) października kolejnego roku”. Zmiana Statutu została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS przez właściwy sąd rejestrowy w dniu 18 listopada 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało po dniu 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w Statucie roku obrotowego. Żadna inna zmiana roku obrotowego Spółki nie została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS po dniu 12 grudnia 2013 r.

W trakcie całego 2013 r. komplementariuszami i akcjonariuszami Wnioskodawcy nie były osoby fizyczne, lecz osoby prawne. Akcje w Spółce posiadała osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która objęła je pierwotnie w procesie zawiązywania Spółki.

Minister Finansów w dniu 6 czerwca 2014 roku wydał interpretacje indywidualne potwierdzające, iż Spółka do dnia zakończenia drugiego roku obrotowego, który rozpoczął się dnia 1 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-250/14-4/KS, IPPB5/423-250/14-5/KS, IPPB5/423-249/14-5/KS, IPPB5/423-249/14-6/KS, IPPB5/423-249/14-7/KS) nie była podatnikiem podatku CIT.

W SKA nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy.

W S.K.A. Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza, w związku z czym wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy u niego w trakcie funkcjonowania SKA nie powstał w związku z brakiem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Od momentu powstania Spółki, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco wpłacają zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowują na bieżąco dochód.

Faktycznym przedmiotem działalności Spółki było i będzie między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne/jednostki uczestnictwa emitowane przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, w szczególności obligacje korporacyjne czy obligacje Skarbu Państwa a także ogóły praw i obowiązków spółek osobowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności przed ww. przekształceniem nabyła papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne (dalej: „Emitent”) w tym fundusze inwestycyjne zamknięte, działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Cena za nabyte papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta (dalej: „Papiery wartościowe”) była równa ich cenie emisyjnej. Część ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe została rozliczona pomiędzy Spółką a Emitentem poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Emitentowi wobec Spółki o zapłatę ceny za nabyte lub obejmowane Papiery wartościowe z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec Emitenta. W rezultacie objęcie lub nabycie Papierów wartościowych nastąpiło za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Potrącenie pozwoliło na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoliło to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z cudzego kapitału.

Spółka w przyszłości planuje odpłatne zbycie Papierów wartościowych, przy czym zbycie może nastąpić na rzecz Emitenta w celu umorzenia Papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie poniesiona kwota, wyrażona w cenie nabycia Papierów wartościowych, wskazana w umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Emitentem a Spółką, w proporcji do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki działającej w formie spółki komandytowej będzie w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółce, cena nabycia tych Papierów wartościowych, wskazana w umowie zawartej pomiędzy Emitentem a Spółką.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 4, dalej: „KSH”) spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę osobową. Z treści art. 552 i 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określona w tych przepisach tzw. zasada kontynuacji bytu prawnego, w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Powyższa zasada kontynuacji bytu spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą znajduje także odzwierciedlenie w regulacjach podatkowych (art. 93a Ordynacja podatkowa).

Art. 8 ust. 1 ustawy PIT stanowi, iż przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższą zasadę proporcjonalnego podziału stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT).

Przychody (a więc koszty) z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT należy przyporządkować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z uwagi na powyższe, skoro przedmiotem działalności Spółek będzie między innymi inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, to w przypadku dokonania przez Spółkę odpłatnego zbycia Papierów wartościowych do podmiotu trzeciego lub zbycia celem ich umorzenia, dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółek będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-784/11-4/JB) stanął na stanowisku, że „w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe a podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).”

Koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy PIT, tj. kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań). Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny. W tym przypadku wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę. Spółka bowiem w celu zapłaty ceny za nabywane lub obejmowane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta oraz częściowej zapłaty pieniężnej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r. sygn. II FSK 1183/08).

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r., sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie Spółka w celu zapłaty ceny za obejmowane lub nabywane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta. W związku z powyższym Emitent uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia zobowiązań wobec Spółki, zaś Spółka uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Emitenta.

W rezultacie należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia mogą być faktycznie poniesione wydatki, w tym także poprzez potrącenie, spełniające warunki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku objęcia lub nabycia przez Spółkę Papierów wartościowych wyemitowanych przez Emitenta i zapłaty ceny wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym z Emitentem poprzez potrącenie wierzytelności Spółki wobec Emitenta z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny za obejmowane Papiery wartościowe i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez Spółkę (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe) - to takie wydatki, określone w kwocie równej cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę takich Papierów wartościowych, w tym zbycia celem ich umorzenia. Przy czym, koszt ten należy ustalić w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów np. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 maja 2015 r., nr ILPB1/4511-1-184/15-5/AP; nr ILPB1/4511-1-183/15-5/AP; nr ILPB1/4511-1-185/15-5/AP zauważył, że: „(…) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPK, po przekształceniu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK, kwota ceny nabycia lub objęcia certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy SKA a FIZ.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieprawidłowe brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Należy poinformować też, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zaznaczyć przy tym należy, że powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.