Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-469/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-01
Teza: Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonanych robót przekraczających ilość opisaną w przedmiarze przez zamawiającego, których rozliczenie może nastąpić tylko przy końcowym rozliczeniu umowy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła umowę na budowę ośrodka sportowego. W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w trakcie realizacji umowy wszystkie roboty będą na bieżąco fakturowane zgodnie z wykonaniem harmonogramu rzeczowo-finansowego umowy. Poza wymienionymi robotami może wystąpić jednak konieczność wykonania dodatkowych robót, które będą na bieżąco zapisywane w dzienniku budowy. Spółka nie ma możliwości zafakturowania tej części robót ze względu na to, że nie określono dla nich ceny w umowie. § 17 umowy mówi bowiem, że jeśli w toku wykonywania robót zajdzie konieczność przeprowadzenia prac, które ilościowo będą wykraczać poza ilość opisaną w przedmiarze robót sporządzonym przez zamawiającego, wykonawca może żądać podwyższonego wynagrodzenia. Rozliczenie i wypłata podwyższonego wynagrodzenia nastąpi przy końcowym rozliczeniu umowy. Podstawą wprowadzenia ww. robót jest protokół konieczności zatwierdzony przez zamawiającego i wykonawcę oraz zawarty aneks do umowy. W związku z tym Spółka będzie miała możliwość fakturowania dodatkowych robót dopiero po podpisaniu aneksu do umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonanych robót przekraczających ilość opisaną w przedmiarze przez zamawiającego, których rozliczenie może nastąpić tylko przy końcowym rozliczeniu umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu robót dodatkowych nastąpi w miesiącu podpisania z zamawiającym aneksu do umowy na podstawie protokołu konieczności określającego dla nich cenę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów wskazać należy, że nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy dla dodatkowych prac, wykraczających poza ilość opisaną w przedmiarze robót, co do których zajdzie konieczność ich przeprowadzenia powstaje w miesiącu podpisania z zamawiających aneksu do umowy na podstawie protokołu konieczności określającego dla nich cenę.

Obowiązek podatkowy bowiem powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych oraz budowlano-montażowych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego terminu wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi (tym samym wartości) i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Zatem o wykonaniu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś np. akceptacja ich wykonania przez zamawiającego, np. poprzez podpisanie aneksu do umowy na podstawie protokołu konieczności określającego dla cenę tych usług.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych robót budowlanych lub budowlano-montażowych (całościowo lub w częściach) lub ich akceptacji przez zamawiającego, co do zasady nie mogą przesądzać o terminie wykonania tych usług. Dokumenty te mogą potwierdzać fakt wykonania tych usług, ich akceptację przez zamawiającego i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądzają o terminie ich wykonania.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę dodatkowych usług budowlanych i budowlano-montażowych będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez faktury, dokumentującej wykonanie tych robót. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury w terminie określonym w art. 106i ust. 3 ustawy (tj. nie później 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi) lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. W tym miejscu zauważyć należy, że art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje wykonanie usług przyjmowanych częściowo. Zatem dla ustalenia, czy usługa budowlana lub budowlano-montażowa przyjmowana częściowo zostanie uznana za wykonaną należy posłużyć się uregulowaniem zawartym w art. 19a ust. 2 ww. ustawy, tj. należy przeanalizować, czy dla tej części usługi określono zapłatę. Podstawą opodatkowania przy świadczonych usługach (częściowo i całościowo wykonanych) w opisanych okolicznościach każdorazowo jest kwota należna (zapłata, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać) z tytułu wykonanych dodatkowych usług budowlanych lub budowlano montażowych.

W oparciu o powyższe, dodatkowe roboty budowlane, dla których aneksem do umowy zostanie określona zapłata, należy uznać za wykonane. Zatem moment powstania obowiązku podatkowego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wystawienia faktury, przy czym faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania dodatkowych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dniem ich wykonania będzie faktyczne wykonanie tych dodatkowych usług, gdyż dla tych usług określono zapłatę (w aneksie do umowy). Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla dodatkowych usług budowlanych i budowlano-montażowych w opisanych okolicznościach pozostaje moment podpisania z zamawiających aneksu do umowy na podstawie protokołu konieczności określającego cenę tych dodatkowych prac.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.