Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-589/13/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-18
Teza: Termin do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w przypadku przedłużonego terminu płatności na podstawie umowy factoringowej.
Słowa kluczowe: korekta; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2013r. (data wpływu 18 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w przypadku przedłużonego terminu płatności na podstawie umowy factoringowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w przypadku przedłużonego terminu płatności na podstawie umowy factoringowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z tytułu transakcji sprzedaży towarów, która została dokonana przez Wnioskodawcę w 2012r., powstały po stronie Wnioskodawcy wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży (dalej również - wierzytelności) w stosunku do jednego z kontrahentów (dalej również - kontrahent). Kontrahent w dacie dokonywania przedmiotowej transakcji był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W dacie dokonywania tej transakcji kontrahent nie był ponadto objęty postępowaniem upadłościowym, jak również nie znajdował się w trakcie likwidacji. Wierzytelności z tytułu tej transakcji stanowiły obrót opodatkowany po stronie Wnioskodawcy podatkiem VAT, w związku z czym został z tego tytułu zapłacony stosowny podatek VAT należny.

Wierzytelności następnie stały się przedmiotem umowy factoringu (dalej również - umowa factoringu lub umowa) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a firmą factoringową. W umowie factoringu został zawarty zapis, że Wnioskodawca (Spółka) ponosi odpowiedzialność za wypłacalność kontrahenta do czasu całkowitego zaspokojenia Faktora z tytułu wierzytelności nabytych od Wnioskodawcy. Zapis w umowie umożliwiał kontrahentowi przedłużenie terminu płatności dotyczącego wierzytelności wskazanego na fakturze o 60 dni, zaś koszty finansowania tego przedłużonego terminu ponosił kontrahent. Na mocy aneksu Nr 1 do umowy factoringowej, zawartego w dniu 4 grudnia 2012r., w umowie dodano dodatkowe postanowienie o wydłużeniu terminów płatności w fakturach objętych factoringiem z 60 do 90 dni, co miało na celu zapewnienie terminowego uregulowania zobowiązań w tym wydłużonym terminie. Jednak z uwagi na fakt, iż wierzytelności nie zostały zapłacone przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy w tym wydłużonym terminie, zgodnie z umową factoringu (factoring niepełny), niezapłacone wierzytelności zwrotnie "wróciły" (zostały zwrotnie przelane) z powrotem do Spółki. Nieściągalność wierzytelności, w rozumieniu art. 89a ust. la ustawy o podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy, nastąpiła już w 2013r., ponieważ w tym właśnie roku upłynął termin 150 dni liczony od daty terminu płatności wskazanego w fakturach dotyczących wierzytelności.

W związku z opisaną powyżej sytuacją, Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi uregulowanej w art. 89a ustawy o podatku VAT tj. zamierza dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz korekty podatku VAT należnego w zakresie dotyczącym niezapłaconych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy termin płatności faktur dotyczących wierzytelności został wydłużony na mocy umowy factoringowej, a wierzytelności te zostały zwrotnie przeniesione na Wnioskodawcę z uwagi na brak zapłaty wierzytelności przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy w tym wydłużonym terminie, termin 150 dni - o którym mowa w art. 89a ust. la ustawy o podatku VAT, którego upływ daje podstawę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdpodobnioną - należy liczyć w stosunku do terminu pierwotnego wskazanego w wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach, czy też należy go liczyć przy uwzględnieniu przedłużonego terminu płatności na mocy umowy factoringowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy termin 150 dni, o którym mowa w art. 89a ust. la ustawy o podatku VAT - którego upływ daje podstawę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdpodobnioną - należy liczyć w stosunku do terminu pierwotnego wskazanego w wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

1.

Zgodnie z art. 89a ust. la ustawy o podatku VAT, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub w fakturze. Z brzmienia tego przepisu ustawy o podatku VAT jednoznacznie wynika, że istotny jest upływ terminu wskazanego w fakturze lub w umowie dotyczącej danej transakcji, co oznacza, iż przedłużenie terminu na mocy umowy factoringowej nie jest objęte dyspozycją tego przepisu.

2.

Zawarcie umowy factoringowej nie może być uznane za formę zbycia wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. la ustawy o podatku VAT, ponieważ w tym przepisie chodzi o zbycie definitywne, a nie o oddanie konkretnej faktury do factoringu który w przypadku factoringu niepełnego nie ma charakteru zbycia defintywnego. W razie bowiem braku zapłaty wierzytelności przez kontrahenta w określonym w umowie factoringowej terminie, wierzytelność ta wraca z powrotem do Wnioskodawcy, który musi podejmować samodzielnie dalsze kroki w celu jej wyegzekwowania od kontrahenta.

3.

W razie braku zapłaty wierzytelności przez kontrahenta, powrót wierzytelności z powrotem do Wnioskodawcy skutkuje tym, iż następuje jednocześnie powrót do pierwotnego terminu płatności wskazanego w fakturze. Oznacza to więc, że w tej sytuacji nie ma już zastosowania przedłużony termin płatności określony w umowie factoringowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2013r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2013r., o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), m.in., uległy zmianie ww. przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 oraz art. 89b ust. 3 i 5 został uchylony.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

W analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że nieściągalność wierzytelności, w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nastąpiła w 2013r. – zasadnym będzie posłużenie się ww. przepisami art. 89a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a, ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1;

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony);
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
7.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 zmienionej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 5 ww. ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 89a ust. 7 ww. ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi uregulowanej w art. 89a ustawy o podatku VAT, tj. zamierza dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz korekty podatku VAT należnego w zakresie dotyczącym niezapłaconych wierzytelności w stosunku do jednego z kontrahentów. Wnioskodawca wskazał, że kontrahent w dacie dokonywania przedmiotowej transakcji był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W dacie dokonywania tej transakcji kontrahent nie był ponadto objęty postępowaniem upadłościowym, jak również nie znajdował się w trakcie likwidacji. Wierzytelności z tytułu tej transakcji stanowiły obrót opodatkowany po stronie Wnioskodawcy podatkiem VAT, w związku z czym został z tego tytułu zapłacony stosowny podatek VAT należny.

Wierzytelności następnie stały się przedmiotem umowy factoringu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a firmą factoringową. W umowie factoringu został zawarty zapis, że Wnioskodawca (Spółka) ponosi odpowiedzialność za wypłacalność kontrahenta do czasu całkowitego zaspokojenia Faktora z tytułu wierzytelności nabytych od Wnioskodawcy. Zapis w umowie umożliwiał kontrahentowi przedłużenie terminu płatności dotyczącego wierzytelności wskazanego na fakturze o 60 dni, zaś koszty finansowania tego przedłużonego terminu ponosił kontrahent. Na mocy aneksu Nr 1 do umowy factoringowej, zawartego w dniu 4 grudnia 2012r., w umowie dodano dodatkowe postanowienie o wydłużeniu terminów płatności w fakturach objętych factoringiem z 60 do 90 dni, co miało na celu zapewnienie terminowego uregulowania zobowiązań w tym wydłużonym terminie. Jednak z uwagi na fakt, iż wierzytelności nie zostały zapłacone przez kontrahenta w tym wydłużonym terminie, zgodnie z umową factoringu (factoring niepełny), niezapłacone wierzytelności zwrotnie "wróciły" (zostały zwrotnie przelane) z powrotem do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w sytuacji, gdy termin płatności faktur dotyczących wierzytelności został wydłużony na mocy umowy factoringowej, a wierzytelności te zostały zwrotnie przeniesione na Wnioskodawcę z uwagi na brak zapłaty wierzytelności przez kontrahenta w tym wydłużonym terminie, termin 150 dni, o którym mowa w art. 89a ust. la ustawy o podatku VAT, którego upływ daje podstawę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdpodobnioną - należy liczyć w stosunku do terminu pierwotnego wskazanego w wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach, czy też należy go liczyć przy uwzględnieniu przedłużonego terminu płatności na mocy umowy factoringowej.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie zawierają regulacji prawnej cesji zwrotnej. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów - pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istotą umowy cesji zwrotnej jest to, iż cedent przekazuje na rzecz cesjonariusza przysługującą mu wierzytelność, a ten z kolei za stosowną opłatą zobowiązuje się do jej wyegzekwowania od dłużnika, jednakże z możliwością jej zwrotu w razie całkowicie bądź częściowo nieskutecznej egzekucji. Przy zwrotnym przekazaniu wierzytelności cesjonariusz potrąca sobie uzgodnione w umowie koszty własne. Jednakże są to konstrukcje pozakodeksowe, nie znajdujące oparcia w treści art. 509 K.c., jako że stanowi on wyraźnie o przeniesieniu wierzytelności, a więc zmianie jej właściciela, która może nastąpić odpłatnie bądź pod tytułem darmym. Mając jednak na uwadze przywróconą do K.c. fundamentalną zasadę swobody kształtowania umów (art. 353 K.c.) trudno uznać tego rodzaju konstrukcję za contra legem.

Z treści wniosku wynika, że z uwagi na fakt, iż wierzytelności nie zostały zapłacone przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy w wydłużonym terminie, zgodnie z umową factoringu (factoring niepełny), niezapłacone wierzytelności zwrotnie "wróciły" (zostały zwrotnie przelane) z powrotem do Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na czas prowadzenia windykacji to Faktor był właścicielem wierzytelności, lecz na skutek nieskutecznej windykacji, po zwrocie wierzytelności Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem tychże wierzytelności. Innymi słowy, zawarcie umowy cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego, bowiem przedmiotowa cesja wierzytelności obejmowała należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi.

Wobec powyższego należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie został wypełniony warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. wierzytelność nie została zbyta a Wnioskodawca zachował prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jednakże wskazać w tym miejscu należy ponownie, iż z okoliczności sprawy wynika, iż zapis w umowie umożliwiał kontrahentowi przedłużenie terminu płatności dotyczącego wierzytelności wskazanego na fakturze o 60 dni. Zatem, na mocy aneksu Nr 1 do umowy factoringowej, zawartego w dniu 4 grudnia 2012r., w umowie dodano dodatkowe postanowienie o wydłużeniu terminów płatności w fakturach objętych factoringiem z 60 do 90 dni.

Skoro zatem zapis w umowie factoringu umożliwiał kontrahentowi przedłużenie terminu płatności dotyczącego wierzytelności wskazanego na fakturze o 60 dni, a w aneksie do tej umowy skonkretyzowano powyższe dodając postanowienie o wydłużeniu terminów płatności w fakturach objętych factoringiem z 60 dni do 90 dni, tym samym należy uznać, że w aneksie do umowy zawarta została zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin winien być właściwy do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wskazany w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT termin dla dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego Wnioskodawca winien liczyć od dnia upływu przedłużonego terminu płatności określonego w aneksie do umowy, jednakże przy założeniu, że porozumienie zawarte w tym aneksie jest faktycznie obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ zauważa, iż przedmowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego we wniosku pytania. W niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii, czy odnośnie wierzytelności, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na złe długi, gdyż nie było to przedmiotem zapytania, jak również Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie własnego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.