Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.566.2023.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-18
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - wydatki poniesione na zakup usług oraz części i komponentów od podmiotów zewnętrznych, celem ich wykorzystania w procesie produkcyjnym, stanowią koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, wpływające w całości na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, tj. czy przychody uzyskane przez Spółkę w ramach działalności objętej decyzją o wsparciu będą mogły być pomniejszone o koszty zakupu ww. usług oraz części i komponentów, - przy kalkulacji wysokości przysługującego Spółce zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w ramach uzyskanej decyzji o wsparciu, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, koszty poniesione przez Spółkę na budowę budynków administracyjnych (biurowych) i socjalnych, stanowiących niezbędny element zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na terenie określonym w decyzji o wsparciu, - momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, stanowiących podstawę obliczenia wysokości pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest zgodnie z metodą memoriałową (określoną w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), czy też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; inwestycje; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-moment zarachowania kosztów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustaleni, czy:

\- wydatki poniesione na zakup usług oraz części i komponentów od podmiotów zewnętrznych, celem ich wykorzystania w procesie produkcyjnym, stanowią koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, wpływające w całości na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, tj. czy przychody uzyskane przez Spółkę w ramach działalności objętej decyzją o wsparciu będą mogły być pomniejszone o koszty zakupu ww. usług oraz części i komponentów,

\- przy kalkulacji wysokości przysługującego Spółce zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w ramach uzyskanej decyzji o wsparciu, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, koszty poniesione przez Spółkę na budowę budynków administracyjnych (biurowych) i socjalnych, stanowiących niezbędny element zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na terenie określonym w decyzji o wsparciu,

\- momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, stanowiących podstawę obliczenia wysokości pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest zgodnie z metodą memoriałową (określoną w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), czy też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 6 grudnia 2023 r. (data wpływu do Organu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest spółką dedykowaną m.in. do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych, a następnie komercyjnego wdrożenia ich efektów poprzez budowę zakładu produkcji (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W ramach realizowanej inwestycji, Spółka uzyskała decyzję Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. nr (…) z dnia 17 sierpnia 2021 r. o wsparciu (dalej jako: „decyzja o wparciu”), wydaną na podstawie art. 13, art. 14 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej jako: „ustawa WNI”) w związku z § 3, § 4, § 7 i § 8 ust. 7 obowiązującego w dacie jej wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713, dalej jako: „rozporządzenie WNI”), w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Specjalną Strefą Ekonomiczną (…) wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji warunków decyzji o wsparciu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1708), i na podstawie § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1698).

Wskazany w decyzji o wsparciu przedmiot działalności gospodarczej Spółki, obejmuje swoim zakresem następujące pozycje Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.):

1\. pojazdy samochodowe, z wyłączeniem motocykli - sekcja C, klasa 29.10;

2\. wyposażenie elektryczne i elektroniczne do pojazdów silnikowych - sekcja C, klasa 29.31;

3\. pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli - sekcja C, klasa 29.32;

4\. usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków - sekcja C, klasa 25.50;

5\. usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale - sekcja C, klasa 25.61;

6\. usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych - sekcja C, klasa 25.62;

7\. silniki elektryczne, prądnice i transformatory - sekcja C, klasa 27.11;

8\. aparatura do przesyłu i eksploatacji energii elektrycznej - sekcja C, klasa 27.12;

9\. odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu - sekcja E, kategoria 38.11.5;

10\. oleje odpadowe - sekcja E, pozycja 38.12.25.0;

11\. odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne - sekcja E, podkategoria 38.12.27;

12\. odpady rozpuszczalników organicznych - sekcja E, kategoria 38.21.3;

13\. usługi demontażu wyrobów zużytych - sekcja E, klasa 38.31;

14\. usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne - sekcja E, klasa 38.32;

15\. magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10;

16\. usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne - sekcja M, klasa 71.12;

17\. usługi w zakresie badań i analiz technicznych - sekcja M, klasa 71.20;

18\. usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - sekcja M, klasa 72.19;

19\. usługi w zakresie specjalistycznego projektowania - sekcja M, klasa 74.10.

Decyzja o wsparciu obejmuje realizację nowej inwestycji w postaci utworzenia nowego zakładu (dalej jako: „nowa inwestycja”), zlokalizowanego w X, w województwie X, na oznaczonej w decyzji o wsparciu nieruchomości.

W decyzji o wparciu zostały ustalone następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę:

1\. poniesienie na terenie, na którym jest realizowana nowa inwestycja, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, w rozumieniu § 8 Rozporządzenia WNI, w wysokości (…) zł w terminie do 31 lipca 2024 r.;

2\. zatrudnienie w związku z nową inwestycją po dniu uzyskania decyzji o wsparciu 50 nowych pracowników w terminie do 31 lipca 2027 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 50 pracowników w okresie od 1 sierpnia 2027 r. do 31 lipca 2028 r.;

3\. zakończenie inwestycji w terminie do 31 lipca 2024 r.;

4\. maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji:

1) w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 7 Rozporządzenia WNI, wyniesie (…) zł;

2) w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia WNI, przyjmuje się koszty pracy 50 nowo zatrudnionych pracowników;

5\. spełnienie kryterium ilościowego, o którym mowa w § 4 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia WNI, poprzez poniesienie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej (…) zł;

6\. spełnienie łączne następujących kryteriów jakościowych, o których mowa w tabeli nr 2 załącznika nr 1 do Rozporządzenia WNI;

7\. prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości o łącznej powierzchni (…).

Decyzja o wsparciu została wydana na czas określony 15 lat licząc od dnia wydania decyzji (tj. od 17 sierpnia 2021 r.).

Spółka, w ramach uzyskanej decyzji o wsparciu nowej inwestycji rozpoczęła budowę, na terenie określonym w decyzji o wsparciu, zakładu produkcyjnego przeznaczonego do produkcji (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W momencie złożenia niniejszego wniosku Spółka prowadzi już działalność produkcyjną na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

W nowym zakładzie produkcyjnym realizowany jest całościowy proces produkcyjny (…) - od produkcji komponentów szkieletu, spawania szkieletu, montaż wszystkich podzespołów pojazdu gotowego do użytku oraz lakierowanie komponentów (…). Ponadto, na potrzeby zapewnienia obsługi serwisowej dla produkowanych (…), w zakładzie wytwarzane będą również komponenty zamienne w zakresie szkieletu. Poza częściami zamiennymi w zakresie szkieletu, w nowym zakładzie planuje się także stopniowe uruchamianie wytwarzania komponentów zabudowy wewnętrznej i zewnętrznej pojazdu, które początkowo będą nabywane od specjalistycznych podmiotów zewnętrznych. Podatnik nie wyklucza, że w przyszłości będzie nabywać niektóre komponenty od specjalistycznych podmiotów zewnętrznych w innym zakresie aniżeli zostało to wskazane powyżej.

Nowa inwestycja obejmuje także stworzenie zaplecza badawczo-rozwojowego na potrzeby realizacji prac zmierzających do rozwoju koncepcji (…) zasilanego wodorowymi ogniwami paliwowymi i opracowywania jej ulepszeń, jak również prac mających na celu opracowywanie, w zależności od zapotrzebowania rynkowego, kolejnych wersji (…) dostosowanych do zidentyfikowanych potrzeb klientów.

W ramach nowej inwestycji Spółka wdrożyła i wykorzystuje nowoczesne technologie oraz innowacyjne rozwiązania, które pomogą rozwijać kompetencje Spółki oraz doświadczenie i kompetencje kadry Wnioskodawcy. Wnioskodawca w ramach Projektu poniósł nakłady inwestycyjne na nową infrastrukturę produkcyjną oraz na innowacyjny park technologiczno-maszynowy składający się z urządzeń o zaawansowanych parametrach produkcyjnych.

Nowa inwestycja obejmuje:

\- utworzenie nowego zakładu produkcyjnego (…) z elementami zabudowy modułowej, na który składają się:

\- hala montażowo-produkcyjna głównego budynku, w ramach którego realizowane są procesy produkcji (…);

\- hala magazynowa — budynek, umożliwiający magazynowanie materiałów niezbędnych do produkcji oraz produktów gotowych;

\- część biurowa, przeznaczona dla pracowników administracyjnych wraz z wyposażeniem;

\- część socjalna, obejmująca stołówkę pracowniczą wraz z wyposażeniem oraz mniejsze pomieszczenia socjalne dla pracowników administracji wraz z wyposażeniem;

\- wyposażenie powstałej infrastruktury w innowacyjny park maszynowy — zakup i montaż urządzeń i specjalistycznych maszyn produkcyjnych (w tym mobilna stacja do tankowania wodoru);

\- zagospodarowanie otoczenia zakładu, budowę parkingów, dróg dojazdowych i innej niezbędnej infrastruktury.

Łączna wartość kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych w ramach nowej inwestycji wyniesie co najmniej (…) PLN.

Budowa innowacyjnego zakładu produkcyjnego umożliwiła Spółce rozpoczęcie kompleksowej produkcji (…).

Proces produkcyjny realizowany jest w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, położonym na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Wyłącznie Spółka organizuje, realizuje, nadzoruje i odpowiada za proces produkcyjny oraz produkt końcowy. Niemniej, biorąc pod uwagę stopień skomplikowania produkcji oraz realia gospodarcze nie jest możliwym ani ekonomicznie uzasadnionym, aby Wnioskodawca samodzielnie realizował w 100% wszystkie czynności niezbędne w procesie produkcyjnym w tym także, żeby samodzielnie produkować wszystkie części i komponenty, które zostaną wykorzystane w procesie wytworzenia wysoce skomplikowanego produktu końcowego jakim jest (…). W konsekwencji, Spółka jest zmuszona korzystać z towarów nabywanych od podmiotów trzecich oraz usług realizowanych przez te podmioty (dostawcy i podwykonawcy zewnętrzni), których miejsce prowadzenia działalności oraz siedziba są zlokalizowane poza nieruchomością, na której jest zlokalizowana nowa inwestycja Wnioskodawcy.

Spółka planuje skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”), dla dochodu z realizacji nowej inwestycji, tj. dochodu uzyskiwanego w związku z działalnością prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu.

W piśnie z 6 grudnia 2023 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, Wnioskodawca odpowiedział na następujące pytania:

Ad. 1. Co Spółka rozumie pod pojęciem „komponenty od specjalistycznych podmiotów zewnętrznych”?

Pod tym pojęciem Spółka kategoryzuje dostawców komponentów i części potrzebnych do wyprodukowania (…). Są to producenci kluczowi w branży samochodowej, o bogatym i długim doświadczeniu w produkcji poszczególnych elementów, którzy posiadają niezbędne know-how oraz zaplecze pozwalające dostarczać produkty wymagane w produkcji (…), na poziomie dającym gwarancję odpowiedniej jakości i niezawodności dostarczanych części. W dużej części są nimi producenci zlokalizowani poza granicami Polski, którzy produkują części i komponenty niedostępne u polskich producentów.

Podsumowując, dostawców komponentów oraz części Spółka dzieli na dostawców, którzy dostarczają produkty potrzebne w procesie produkcyjnym inne niż „specjalistyczne podmioty zewnętrzne” oraz właśnie na „specjalistyczne podmioty zewnętrzne” dostarczające unikalne produkty na potrzeby produkcji (…).

Jednocześnie z punktu widzenia celu wniosku, jakim jest m.in. uzyskanie potwierdzenia, że kupowane od ww. podmiotów usługi, części i komponenty stanowią koszty uzyskania przychodów wpływające na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z podatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma w opinii Spółki znaczenia, czy danego dostawcę określa mianem dostawcy „specjalistycznego”, czy też nie. Istotny zaś jest fakt, że na terenie fabryki Spółki realizowane są czynności produkcyjne zmierzające do zbudowania produktu gotowego jakim jest (…). Działalność produkcyjna nie ogranicza się do montażu gotowych półproduktów, tylko wykorzystując, po części nabyte, a po części samodzielnie wytworzone części, Spółka realizuje proces produkcyjny (…) właściwy dla pełnego producenta pojazdów samochodowych. Co więcej Spółka nie składa podmiotom trzecim zleceń w zakresie montażu części lub komponentów.

Ad. 2. Jaką część produkowanego wyrobu gotowego stanowią wytwarzane komponenty zabudowy wewnętrznej i zewnętrznej pojazdu, które początkowo będą nabywane od specjalistycznych podmiotów zewnętrznych?

Czy zasadnicza część wytworzenia produktu jest wykonana przez Spółkę?

Prosimy zatem o rozwinięcie i wyjaśnienie, wpływu nabywanych komponentów na całość produkowanego wyrobu na terenie strefy.

Spółka realizuje funkcje producenta pełnego, tj. producenta który ponosi ryzyka, angażuje aktywa oraz podejmuje czynności w zakresie właściwym dla producentów samochodowych w pełni samodzielnych, realizujących proces produkcji (…) przy daleko idącym zaangażowaniu zasobów własnych. Spółka w sposób samodzielny, z wykorzystaniem kompetencji oraz know-how jej pracowników (w tym m.in. architektów i konstruktorów) zaprojektowała (…) od podstaw, tj. stworzyła projekt ramy, instalacji i innych rozwiązań technologicznych, a także opracowała we współpracy z zewnętrznym studiem projektowym kształt pudła (…) oraz jego wnętrza, jak również zaprojektowała, wybudowała i uruchomiła fabrykę składająca się z sekcji takich jak: produkcja części, magazyn, hala montażowa, spawalnia, wiata technologiczna, linia lakiernicza oraz plac manewrowy (wraz z częścią biurową i socjalną). Podsumowując, to Spółka organizuje, realizuje, nadzoruje i odpowiada za proces produkcyjny oraz produkt końcowy w postaci (…).

Szacując ekspercko, Spółka ocenia, że części i komponenty, które spółka nabywa od dostawców zewnętrznych, w tym także dostawców „specjalistycznych” stanowią około 2/3 sumy wszystkich części użytych w procesie produkcyjnym. Jednocześnie, to po stronie Spółki leży większość procesów produkcyjnych umożliwiających wykonanie produktu gotowego w postaci (…) (wskazuje na to m.in. opis przedstawiony w pkt 4 poniżej). Proces powstawania (…) jest od początku do końca kontrolowany przez Spółkę. Spółka, tak jak każdy liczący się producent pojazdów samochodowych, zamawia na zewnątrz części oraz komponenty potrzebne do wyprodukowania (…), których sama nie jest w stanie wyprodukować lub jest to dla niej nieopłacalne, ale to dzięki posiadanym przez nią zasobom materialnym, niematerialnym oraz ludzkim jest w stanie stworzyć z nich produkt końcowy w postaci (…). Części zamawiane od dostawców, w tym także od podmiotów określonych we wniosku jako „specjalistyczne”, są potrzebne do wyprodukowania (…), ale same w sobie w żadnym wypadku nie mogą być uznane za półprodukty, które bez posiadania odpowiedniego know-how i zaplecza wystarczy zmontować, aby powstał gotowy (…). Element decydujący, tj. zbiór czynności i procesów technologicznych zaimplementowanych na potrzeby wytworzenia produktu gotowego, leżą bowiem po stronie Spółki i to Spółka od początku do końca realizuje proces produkcji (…), wykorzystując do tego części oraz komponenty własne i obce.

Ad. 3. Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „usług realizowanych przez te podmioty (dostawcy i podwykonawcy zewnętrzni)”?

W treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że: (\`(...)\`)W konsekwencji, Spółka jest zmuszona korzystać z towarów nabywanych od podmiotów trzecich oraz usług realizowanych przez te podmioty (dostawcy i podwykonawcy zewnętrzni), których miejsce prowadzenia działalności oraz siedziba są zlokalizowane poza nieruchomością, na której jest zlokalizowana nowa inwestycja Wnioskodawcy.(\`(...)\`) Prosimy o rozwinięcie i wyjaśnienie, wpływu nabywanych usług realizowanych przez podmioty trzecie na całość produkowanego wyrobu na terenie strefy.

Również w przypadku usług dostarczanych przez podmioty trzecie zachodzi w relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami podobna relacja, jak w przypadku dostawców części oraz komponentów. Oznacza to, że w zakresie usług zlecanych na zewnątrz są realizowane czynności, które nie wpływają na zaawansowanie procesu produkcyjnego (…), ale tylko i wyłącznie na stan zaawansowania danego komponentu (części). Reasumując, co do zasady, procesy produkcyjne są realizowane przez Spółkę w fabryce w (…) , ale niewielka ich część (szacowana przez Spółkę na około kilka procent wartości całej produkcji) jest zlecana wykonawcom zewnętrznym. Są to takie czynności jak, przykładowo: montaż opon na felgi, cynkowanie powłok metalowych (Spółka nie posiada własnej cynkowni), malowanie dekoracyjne, drobne prace w zakresie obróbki niektórych elementów, do realizacji których wymagane są specjalistyczne maszyny, których Spółka nie posiada.

Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, Spółka realizuje plany zmierzające do ograniczania liczby usług wykonywanych poza jej zakładem. W tym celu, Spółka dokonuje zakupu niezbędnego wyposażenia oraz maszyn, pozwalających na samodzielną realizację kolejnych składowych procesu produkcyjnego, minimalizując tym samym uzależnienie od podmiotów trzecich. Przykładem takiego działania (tzw. „insourcing”) jest nabycie lasera umożliwiającego cięcie blach i kształtowników.

Ad. 4. Jakie konkretnie czynności wykonują Państwa pracownicy w toku wytwarzania wyrobów, których dotyczy wniosek.

W zakładzie produkcyjnym Spółki, w procesie wytwarzania (…), realizowane są następujące procesy:

1\. produkcja komponentów,

2\. spawanie komponentów,

3\. lakierowanie,

4\. montaż.

Mając to na uwadze, w ramach ww. procesów realizowane są następujące czynności:

Ad. 1

W procesie produkcji komponentów, wykorzystując posiadany park maszynowy, pracownicy Spółki wytwarzają w 100% elementy konstrukcji (…) takie jak:

\- blachy palone na laserze,

\- blachy palone na laserze i gięte na prasie krawędziowej CNC,

\- profile cięte na laserze/pile do profili,

\- profile poddane formowaniu na giętarce CNC,

\- elementy toczone i frezowane.

Ad. 2

W procesie spawania komponentów wykonywane są przez pracowników następujące zespoły:

\- Zespoły spawalnicze wykorzystywane do budowy głównych komponentów struktury (…). Główne komponenty struktury (…) to: szkielet, ramy pomocnicze, wsporniki rozłączne, konstrukcje nośne klap itp.

\- Dodatkowo wydział spawalni wykonuje oprzyrządowanie technologiczne dla wydziałów: produkcji części, spawalni, lakierni, montażu.

Spawanie zespołów spawalniczych oraz głównych komponentów struktury odbywa się na zaprojektowanym i wykonanym przez Spółkę oprzyrządowaniu spawalniczym.

Ad. 3

Proces lakierowania przeprowadzany jest w ciągu lakierniczym indywidualnie zaprojektowanym pod potrzeby Spółki, w którym realizowane są następujące procesy:

\- Lakierowanie głównych komponentów struktury (…) (szkielet) z wykorzystaniem dedykowanych urządzeń transportowych (projekt i wykonanie w całości zrealizowane przez Spółkę).

\- Lakierowanie dekoracyjne zewnętrznego poszycia (…) wykonywane na dedykowanych przyrządach technologicznych (również projekt i wykonanie w całości zrealizowane przez Spółkę).

\- Nakładanie mas uszczelniających i wygłuszających.

Ad. 4

W procesie montażu pracownicy Spółki realizują następujące operacje/procesy:

\- Klejenie struktur nośnych/wsporników do elementów poszycia zewnętrznego przed procesem lakierowania. Wszystkie elementy poszycia zewnętrznego wykonane z materiału (…) zostały zaprojektowane przez Spółkę i wykonywane są na formach Spółki przez dostawcę zewnętrznego.

\- Klejenie struktur nośnych/wsporników do elementów wykonanych z tworzyw sztucznych- ABS. Wszystkie elementy wykończenia wnętrza wykonane z materiału ABS zostały zaprojektowane przez Spółkę i wykonywane są na formach Spółki przez dostawcę zewnętrznego.

\- Klejenie poszycia dachu. Wszystkie procesy klejenia oparte są na technologii klejenia przedstawionej przez dostawcę danego systemu na podstawie przeprowadzonych badań na materiałach stosowanych przez Spółkę.

\- Klejenie struktury nośnej podłogi oraz po przeprowadzeniu procesu szlifowania wykładziny podłogowej.

\- Klejenie szyb. Wszystkie szyby zostały zaprojektowane przez Spółkę i wykonywane są na oprzyrządowaniu Spółki przez dostawcę zewnętrznego.

\- Montaż głównych zespołów/układów dostarczanych przez wyspecjalizowane w danym obszarze firmy zewnętrzne.

\- Przeprowadzanie prób i testów układów (…) przed pierwszym uruchomieniem. Całość oprogramowania odpowiedzialnego za funkcjonalność (…) w zakresie 24V - koncepcja i wykonanie Spółki.

**Pytania**

1\. Czy wydatki poniesione na zakup usług oraz części i komponentów od podmiotów zewnętrznych, celem ich wykorzystania w procesie produkcyjnym, stanowią koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wpływające w całości na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tj. czy przychody uzyskane przez Spółkę w ramach działalności objętej decyzją o wsparciu będą mogły być pomniejszone o koszty zakupu ww. usług oraz części i komponentów?

2\. Czy przy kalkulacji wysokości przysługującego Spółce zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w ramach uzyskanej decyzji o wsparciu, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, koszty poniesione przez Spółkę na budowę budynków administracyjnych (biurowych) i socjalnych, stanowiących niezbędny element zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na terenie określonym w decyzji o wsparciu?

3\. Czy momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, stanowiących podstawę obliczenia wysokości pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest zgodnie z metodą memoriałową (określoną w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), czy też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wydatki na zakup usług oraz części i komponentów od zewnętrznych podwykonawców oraz dostawców będą stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej realizowanej w oparciu o decyzję o wsparciu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą wpływały na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionej z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w nowym zakładzie produkcyjnym realizowany jest całościowy proces produkcyjny (…) — od produkcji komponentów szkieletu, spawania szkieletu, montażu wszystkich podzespołów pojazdu gotowego do użytku oraz lakierowanie komponentów (…). Ponadto, na potrzeby zapewnienia obsługi serwisowej dla produkowanych (…), w zakładzie wytwarzane będą również komponenty zamienne w zakresie szkieletu. Poza częściami zamiennymi w zakresie szkieletu, w nowym zakładzie planuje się także stopniowe uruchamianie wytwarzania komponentów zabudowy wewnętrznej i zewnętrznej pojazdu, które początkowo będą nabywane od specjalistycznych podmiotów zewnętrznych.

Wnioskodawca wskazuje, że produkcja będzie odbywała się również przy wykorzystaniu własnych zasobów materialnych i niematerialnych, a także z wykorzystaniem unikalnego know-how posiadanego przez Spółkę. Tylko niektóre elementy potrzebne do wytworzenia produktu końcowego jakim będzie (…) będą pozyskiwane od podmiotów trzecich (usługi oraz części i komponenty).

Wnioskodawca podkreśla, że w rzeczywistości gospodarczej w jakiej Spółka będzie działać, w szczególności zważywszy na złożoność produkcji (…), mnogość wykorzystywanych komponentów, ich różnorodność oraz wysoki poziom zaawansowania technicznego powodują, że skoncentrowanie wytwarzania wszystkich elementów na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu jest praktycznie niemożliwe, a na pewno ekonomicznie nieuzasadnione. W dobie współczesnej gospodarki rynkowej żaden podmiot zajmujący się produkcją wyrobów gotowych o wysokim stopniu złożoności, a w szczególności pojazdów samochodowych wykorzystujących nowe technologie napędowe nie realizuje procesu produkcyjnego w całkowitym odseparowaniu od szerszego rynku jakim jest rynek producentów i dostawców części oraz komponentów niezbędnych w toku produkcji samochodowej. W opinii Spółki, nierealne jest stworzenie zakładu produkcyjnego, w którym będą produkowane wszystkie części składowe (…) (przykładowo opony, szyby, siedzenia, silniki, skrzynie biegów itd.).

Dążenie do takiego modelu byłoby sprzeczne z zasadą efektywności ekonomicznej polegającej m.in. na optymalizacji kosztowej. Niejednokrotnie zdarza się bowiem, że dana usługa, komponent lub część jest wykonana dokładniej i taniej aniżeli gdyby te usługi bądź elementy zostały wytworzone zasobami własnymi producenta na terenie wyznaczonym decyzją o wsparciu.

W konsekwencji powyższego, proces produkcyjny (…) — od produkcji komponentów szkieletu, spawania szkieletu, montażu wszystkich podzespołów pojazdu gotowego do użytku oraz lakierowanie komponentów (…) - odbędzie się na terenie wyznaczonym decyzją o wsparciu, jednak niektóre elementy wchodzące w zakres wytworzonego produktu gotowego, noszące znamiona pomocniczości są lub będą nabywane od dostawców zewnętrznych.

W opinii Spółki, nie było intencją ustawodawcy wprowadzenie przepisów dających prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, które warunkowałyby je od spełnienia przesłanki wyprodukowania lub wytworzenia wszystkich elementów składowych wyrobu gotowego w 100% na terenie objętym decyzją o wsparciu. W przeciwnym wypadku bowiem, Spółka byłaby zobligowana do rozbudowy linii produkcyjnych, zakupu specjalistycznych maszyn i pozyskania know-how do wytwarzania elementów/realizacji dodatkowych czynności samodzielnie, które aczkolwiek wymagane w procesie produkcyjnym, to nie mają przymiotów o znaczeniu decydującym dla całego procesu produkcyjnego. W takim scenariuszu, opłacalność całego przedsięwzięcia stanęłaby pod znakiem zapytania.

W tym miejscu Wnioskodawca przytacza wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2826/12, w którym sąd odniósł się do ww. zagadnienia.

„(\`(...)\`) kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności:

a) nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (\`(...)\`)

b) sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (\`(...)\`)

c) istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy/..)”

W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione będą powyższe kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tj.:

1\. dopiero fakt, że nabyte usługi obce, części oraz komponenty zostaną umiejscowione w wyprodukowanym (…) spowoduje powstanie rzeczywistej wartości dodanej na tych elementach, jako konsekwencja przede wszystkim zgromadzenia niezbędnych kompetencji oraz know-how w zakresie produkcji (…) po stronie Spółki;

2\. nabywane usługi będą dotyczyć wycinka procesu produkcji (…) realizowanej na terenie objętym decyzją o wsparciu;

3\. usługi, części oraz komponenty nabyte od podmiotów trzecich będą stanowiły ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek z czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie objętym decyzją o wsparciu. Zakup komponentów, części oraz usług stanowi jedynie charakter pomocniczy wobec całego procesu produkcyjnego.

Wydatki ponoszone na zakup usług od podwykonawców oraz wydatki na części lub komponenty dostarczane przez dostawców zewnętrznych będą posiadały nierozerwalny związek z podstawowymi czynnościami, tj. produkcją (…), wykonanymi na terenie objętym decyzją o wsparciu i będą pomniejszać przychody jakie Spółka będzie wykazywać z tytułu działalności objętej treścią decyzji o wsparciu. W konsekwencji, uzyskany dochód (po uwzględnieniu tychże kosztów) będzie w całości dochodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca wskazuje przykładowo na kolejny wyrok z 5 marca 2019 r. sygn. II FSK 779/17, w którym NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) nabywanie komponentów lub usług wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a co za tym idzie ich zakup niekoniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12; z 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z 15 lutego 2018 r, II FSK 1276/16). Istotne jest, by spełniony został wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej, a na wystąpienie takiej okoliczności wskazała Skarżąca.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z 20 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 170/18 (utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z 8 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2128/18): „Innymi słowy, sam fakt, że spółka w toku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE wykorzystuje usługi czy towary spoza strefy nie pozbawia ani nie ogranicza jej prawa do omawianego zwolnienia podatkowego. Wymóg korzystania w ramach strefowej działalności gospodarczej z towarów i usług pochodzących wyłącznie z obszaru strefy nie został przez ustawodawcę sformułowany w przytoczonych wyżej unormowaniach prawnych. Zatem, stanowisko organu wiążące analizowane zwolnienie podatkowe z kryterium geograficznym, odnoszonym nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę strefowego, ale także do nabywania na jej potrzeby poszczególnych towarów czy usług pochodzących spoza strefy, należy postrzegać jako nadinterpretację obowiązującego stanu prawnego w tej kwestii”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, wydatki poniesione na zakup usług oraz części i komponentów od podmiotów zewnętrznych, celem ich wykorzystania w procesie produkcyjnym, stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i wpływają w całości na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w stanie faktycznym nakłady związane z budową budynków administracyjnych i socjalnych, stanowiących element zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na terenie określonym w decyzji o wsparciu, zawierają się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia WNI, co oznacza, że stanowią w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpływają na kwotę zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na następujących rozważaniach.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określone są w ustawie WNI. Stosownie do art. 3 i 4 ustawy WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy WNI.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”, a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji spełniającej określone kryteria m.in. jakościowe i ilościowe. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z:

\- założeniem nowego zakładu,

\- zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu,

\- dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą produkcyjnego istniejącego zakładu

lub nabycie aktywów nienależących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 ustawy o WNI).

Z kolei, koszty nowej inwestycji, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy WNI, to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.

Zgodnie natomiast z brzmieniem § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy uznać, że zasadnicze cechy pojęcia „koszty kwalifikowane nowej inwestycji” wskazane zostały, z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 ustawy o WNI, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI. W pierwszym z tych przepisów zawarta została legalna definicja omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje.

W przedmiotowej sprawie, Spółka dokonała nowej inwestycji w zakresie inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu. W efekcie tych nakładów powstał nowy zakład produkcyjny składający się z następujących elementów:

\- hala montażowo-produkcyjna głównego budynku, w ramach którego realizowane będą procesy produkcji (…);

\- hala magazynowa — budynek, umożliwiający magazynowanie materiałów niezbędnych do produkcji oraz produktów gotowych;

\- część administracyjna, przeznaczona dla pracowników biurowych (tj. także osób z działów odpowiedzialnych za produkcję, marketing, kontakty handlowe itd.) wraz z wyposażeniem;

\- część socjalna, obejmująca stołówkę pracowniczą wraz z wyposażeniem oraz mniejsze pomieszczenia socjalne dla pracowników administracji wraz z wyposażeniem.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że jednym z warunków zawartych w decyzji o wsparciu jest zatrudnienie w związku z nową inwestycją po dniu uzyskania decyzji o wsparciu 50 nowych pracowników w terminie do dnia 31 lipca 2027 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 50 pracowników w okresie od 1 sierpnia 2027 r. do 31 lipca 2028 r.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że stworzenie części socjalnej, jest obowiązkiem Wnioskodawcy jako pracodawcy, narzuconym na niego odgórnie. Jak wynika bowiem z § 29 ust. 1 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 t. j. z dnia 29 września 2023 r., dalej jako: „rozporządzenie BHP”), pracodawca zatrudniający powyżej dwudziestu pracowników na jednej zmianie powinien zapewnić pracownikom pomieszczenie do spożywania posiłków, zwane dalej „jadalnią”. Również, zgodnie z § 111 ust. 1 rozporządzenia BHP, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom pomieszczenia i urządzenia higieniczno-sanitarne, których rodzaj, ilość i wielkość powinny być dostosowane do liczby zatrudnionych pracowników, stosowanych technologii i rodzajów pracy oraz warunków, w jakich ta praca jest wykonywana.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, nie jest możliwe stworzenie nowego zakładu pracy bez zaopatrzenia go w infrastrukturę socjalno-administracyjną z uwagi na narzucenie przez ustawodawcę konieczności stworzenia takiej infrastruktury przy zatrudnieniu określonej liczby pracowników.

W opinii Spółki, literalna wykładnia przepisów ustawy o WNI wskazuje (jak już zostało przedstawione powyżej), że pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z:

\- założeniem nowego zakładu lub,

\- zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu lub,

\- dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów nienależących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 ustawy o WNI).

Powyższe oznacza, że po pierwsze ustawodawca przewiduje trzy oddzielne rodzaje „nowych inwestycji”, a po drugie z żadnej normy przywołanych powyżej aktów prawnych nie wynika konieczność wykazywania, że dany wydatek w ramach nowej inwestycji będącej „założeniem nowego zakładu” przyczynia się do zwiększenia jego zdolności produkcyjnych czy dywersyfikacji. Inaczej rzecz ujmując, w razie zakładania nowego zakładu nie ma legalnych podstaw do weryfikowania czy dany wydatek zwiększa zdolności produkcyjne czy dywersyfikuje produkcję, ponieważ każdy z rodzajów inwestycji podlegających wsparciu jest odrębny i samodzielny, tj. jeśli przedmiotem inwestycji jest dywersyfikacja zakładu czy zwiększenie zdolności produkcyjnych to nie ma podstaw do badania czy jest zakładany nowy zakład, a jeśli jest zakładany nowy zakład to nie ma podstaw do badania czy następuje zwiększenie zdolności produkcyjnych albo dywersyfikacja produkcji.

W opinii Spółki, bezsprzecznym natomiast jest fakt, że koszty poniesione na założenie nowego zakładu, w którego skład wchodzi zarówno część produkcyjna, infrastruktura magazynowa, jak również część socjalna czy administracyjna, spełniają przesłanki uznania ich w całości jako koszty kwalifikowane wpływające na kwotę zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że nie istnieje żadna zależność pomiędzy wydaniem decyzji o wsparciu na realizację nowej inwestycji w postaci utworzenia nowego zakładu, możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI, do kosztów kwalifikowanych, a wykazaniem zwiększenia zdolności produkcyjnych czy dywersyfikacji produkcji, ponieważ jak już zostało wskazane powyżej każdy z rodzajów inwestycji podlegających wsparciu jest odrębny i samodzielny. Gdyby natomiast Wnioskodawca rozbudowywał istniejący już zakład o część socjalno-administracyjną, to w opinii Wnioskodawcy należałoby wykazać, czy poniesione koszty będą miały wpływ na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu czy dywersyfikację produkcji.

Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny (winno być: stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu dotyczą stworzenia nowego zakładu produkcyjnego, tj. obiektu składającego się z hali produkcyjnej, magazynu, spawalni, wiaty technologicznej, lakierni oraz hali montażowej i placu manewrowego. Jednocześnie, jak to zazwyczaj bywa przy tego rodzaju inwestycjach, Spółka poniosła także nakłady na wybudowanie części biurowej (administracyjnej) oraz socjalnej, które są niezbędne do zapewnienia pracownikom miejsca, w którym mogą realizować czynności służbowe (pomieszczenia administracyjne) oraz przebywać w czasie przed i po rozpoczęciu zmiany oraz spożywać posiłki (pomieszczenia socjalne) i realizować inne czynności, a także korzystać z praw przewidzianych stosownymi przepisami prawa pracy i rozporządzeń wykonawczych do niego. Część administracyjna z kolei służyć ma realizacji szeregu funkcji związanych z procesami podstawowymi, jak i wspierającymi działalność operacyjną, w tym w szczególności zapewnienie pomieszczeń dla personelu kierowniczego i pozostałych działów organizacyjnych Wnioskodawcy, które niezwiązane bezpośrednio z produkcją są niezbędne dla sprawnego i niezakłóconego działania przedsiębiorstwa.

W opinii Spółki, brak jest obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji polegającej na powstaniu nowego zakładu produkcyjnego przy jednoczesnym braku poniesienia nakładów dotyczących aktywów takich jak część socjalna czy biurowa (administracyjna). Wydatki jakie Spółka poniosła na wybudowanie ww. elementów składowych zakładu produkcyjnego nie są bezpośrednio związane z produkcją, ale niezaprzeczalnie tę produkcję uzupełniają, tj. ich istnienie warunkuje sprawny i niezakłócony przebieg procesów produkcyjnych, a idąc dalej, ich powstanie jest wymogiem przepisów prawa. Ich brak stanowiłby istotną uciążliwość dla Spółki i jej pracowników, a wręcz powodowałby faktyczną niemożliwość realizacji funkcji produkcyjnych i sprzedażowych.

Spółka podkreśla, że ani ustawa o CIT, ani rozporządzenie WNI, czy też ustawa WNI, nie obligują podatnika przy tworzeniu nowego zakładu do selekcji kosztów na koszty bezpośrednio związane ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa i koszty pozostałe, pośrednio związane z tą zdolnością, służące wsparciu działalności głównego zakładu (np. koszt budowy budynku administracyjnego, stołówki, parkingu, ogrodzenia, stróżówki itd.). Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie wydatki ponoszone w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych związanych z działalnością zakładu produkcyjnego i zlokalizowanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu stanowią wydatki kwalifikowane, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, ponieważ w sposób niezaprzeczalny spełniają wymogi, o których mowa w tym przepisie.

W opinii Spółki, gdyby wolą prawodawcy było wprowadzenie ograniczenia w tym zakresie, to wówczas stosowne wyłączenia zostałyby przewidziane wprost w odpowiednich przepisach. Na takie ograniczenia jednak się nie zdecydowano, co powoduje w opinii Spółki, że każdy wydatek, który spełnia przesłanki z § 8 rozporządzenia WNI jest wydatkiem kwalifikowanym i w konsekwencji wpływa na kwotę zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja znajduje również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z 16 marca 2021 r. sygn. III SA/Wa 1683/20 WSA w Warszawie wyjaśnił, że: „cechy pojęcia „koszty kwalifikowane nowej inwestycji” wskazane zostały z jednej strony w samej ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (art. 2 pkt 7), a z drugiej strony w analizowanym przez strony sporu rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (§ 8 ust. 1). W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w tym § 8 ust. 1 rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów”.

Podobnie WSA we Wrocławiu (wyrok z 4 stycznia 2023 r. I SA/Wr 517/22): „Odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na budowę części biurowo administracyjnej, socjalnej i magazynowej oraz części wspólnych nie ma bezpośredniego związku z nową inwestycją, należy wskazać, że nie do pomyślenia wydaje się współcześnie prowadzenie jakiejkolwiek produkcji bez zaplecza administracyjnego i magazynowego. Prowadzenie jakiejkolwiek działalności bez zaplecza socjalnego jest wprost zakazane przez przepisy prawa. (\`(...)\`)

Bez tych obiektów Spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych i są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi. Ponadto, brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast, upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej - co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe”.

Analogiczną argumentację przytoczono w wyrokach: WSA w Warszawie z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/20 oraz z 16 marca 2021 r., WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy kalkulacji wysokości przysługującego Spółce zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w ramach uzyskanej decyzji, Spółka może zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, związanych ze stworzeniem nowego zakładu, nakłady na budowę budynków administracyjnych i socjalnych, stanowiących niezbędny element zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, momentem poniesienia kosztów, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, będzie zgodnie z metodą memoriałową opisaną w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, moment ujęcia kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zgodnie z ww. art. 15 ust 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, skoro zgodnie z ww. przepisem za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie kosztu, skoro znowelizowane brzmienie § 8 rozporządzenia WNI, zawiera tożsame sformułowanie, jak w ustawie o CIT, tj. odnosi się do „kosztów poniesionych” w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Swoje stanowisko Spółka opiera na poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 4 ustawy WNI, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Artykuł 2 pkt 1 ustawy WNI, definiuje natomiast pojęcie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji rozumianych jako koszty kwalifikowane nowej inwestycji - poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:

a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub

b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Natomiast, koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą określone zostały w § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI, i są to koszty, które zostały „poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu”.

W opinii Wnioskodawcy, skoro ustawodawca zarówno w art. 2 pkt. 7 ustawy WNI, jak i w § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI, odnosi się do kosztu „poniesionego”, a jednocześnie odwołuje się w art. 3 i 4 ustawy WNI, do „zwolnienia od podatku dochodowego”, to zasadnym w opinii Spółki jest, aby z racji braku innych odniesień ustawowych, kierując się wykładnią systemową, utożsamiać słowo „poniesienie” z momentem zaliczenia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy, skoro ustawa WNI odsyła do ustaw podatkowych, to Spółka powinna ujmować koszty na podstawie zasad określonych w ustawie o CIT, tj. na podstawie art. 15 ust. 4e, czyli według zasady memoriałowej (jako głównej zasady regulującej moment rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych). Przemawia za tym również fakt, że odesłanie zawarte w ww. artykułach ustawy WNI dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, powinien być uregulowany w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Innymi słowy, rozumienie pojęcia kosztów „poniesionych” na gruncie ustawy o WNI oraz rozporządzenia WNI wpływają bezpośrednio na ustalenie przedmiotu opodatkowania, a co za tym idzie, zgodnie z obowiązującym porządkiem konstytucyjnym, rozumienie owego pojęcia musi mieć oparcie w przepisach o randze ustawowej (tu: ustawa o CIT) i nie może być ustalane jedynie w oparciu o przepisy o randze rozporządzenia (tu: rozporządzenie WNI). Stąd konieczność odwołania się do definicji „poniesienia” na gruncie ustawy o CIT wynika nie tylko z ogólnych zasad wykładni, ale również z obowiązującego porządku konstytucyjnego, a co za tym idzie, nie może być kwestionowana.

Ustawa o CIT konstruując przedmiotowe zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34a odsyła z kolei w swej treści wyłącznie do przepisów ustawy WNI. Następnie regulacja zawarta w dalszej części art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT odnosi się do dalszych odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. W związku z tym tylko w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, znajdą zastosowanie przepisy rozporządzenia WNI, wydane na podstawie ustawy WNI.

Na podobny aspekt zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2016 r., w sprawie II FSK 1849/14, w którym stwierdził, że : „Podkreślenia wymaga jeszcze raz, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z tego unormowania wynika konieczność uregulowania w ustawie wszystkich podstawowych elementów - tak, by norma prawna zyskała cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, przy zastosowaniu dopuszczalnych w danym przypadku reguł wykładni. Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej. Ujmując rzecz inaczej, aby podmiot mógł korzystać ze zwolnienia regulacja taka winna wynikać z przepisu rangi ustawowej, gdyż taka konstatacja wynika w sposób nie budzący wątpliwości z przepisu art. 217 Konstytucji RP. Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że z uwagi na niedoskonałość legislacyjną ustawodawcy, nie jest możliwe rekonstruowanie normy prawnej dotyczącej spornej kwestii na podstawie rozporządzenia RM z 2008 r.”

Przekładając powyższe rozważania na grunt ustawy o CIT, podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolnymi od podatku są dochody. Natomiast, dochodem ze źródła przychodów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Powyższa definicja posługuje się pojęciami „przychodów” i „kosztów uzyskania przychodu”. Dla określenia zatem dochodu zwolnionego można posługiwać się wyłącznie pojęciami wynikającymi z ustawy o CIT, a tym samym, nie jest możliwe w opinii Spółki odnoszenie się do rozporządzenia WNI przy kwalifikacji momentu ujęcia kosztu jako koszt uzyskania przychodu. W opinii Spółki, skoro koszt spełnia przesłanki kosztu kwalifikowanego w rozumieniu rozporządzenia o WNI, to na gruncie ustawy o CIT, koszty te nazwane są kosztami uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), a co za tym idzie co do daty ich poniesienia należy stosować regulacje określone w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w której przyjęto, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Należy również zwrócić uwagę, że w rozporządzeniu WNI zostało zmienione sformułowanie obowiązujące w poprzednich rozporządzeniach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych tj. „wydatki faktycznie poniesione” na sformułowanie „poniesione” (koszty inwestycji). Stosując zasadę racjonalnego prawodawcy, taki zabieg należy uznać za działanie celowe, mające na celu ujednolicenie tych regulacji z nomenklaturą stosowaną w ustawach podatkowych oraz rozwianie wątpliwości interpretacyjnych.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2011 r., sygn. II FSK 1721/10: „z kolei aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, prowadzących do uzyskania korzyści podatkowych, istotnie wskazuje na to, że zmiana przyjętej formuły, polegająca na zastąpieniu zwrotu „wydatki faktycznie poniesione” zwrotem „koszty inwestycji poniesione” ma charakter normatywny, a nie tylko porządkujący. Jej wynikiem jest także zgodność terminologiczna rozporządzenia i ustawy podatkowej”.

Zgodzić należy się również ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w przywołanym powyżej wyroku z 24 maja 2011 r., sygn. II FSK 1721/10: „Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej). Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń”.

Za stosowaniem metody memoriałowej opowiedział się również NSA w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2051/10: „W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się należy także do ustawy o rachunkowości, która poprzez odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ma do niej zastosowanie. Ustawa o rachunkowości w art. 6 ust. 1 przewiduje tzw. metodę memoriałową, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu, w sposób umożliwiający ich weryfikację, również na potrzeby omawianych zwolnień przedmiotowych.

Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej za dokonaną wykładnią prawa przemawiają także reguły wykładni celowościowej. (\`(...)\`) Przyjęcie wykładni zawężającej przy ustalaniu wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w istocie byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy w zakresie w jakim uznaje on, że taka pomoc jest uzasadniona. Na marginesie podnieść należy, że zastosowanie metody memoriałowej do oceny poniesienia danego wydatku, jako kosztu inwestycji nie powoduje w żaden sposób, że nie zostanie on faktycznie wydatkowany w czasie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie.”

Analogicznie wypowiedział się NSA w uzasadnieniu wyroku z 21 lutego 2017 r., sygn. II FSK 118/15: „Skoro wobec tego wielkość zwolnienia limitowana jest sumą wydatków inwestycyjnych, które na gruncie ustawy podatkowej nazywane są kosztami uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p.), to co do daty ich poniesienia należy stosować regulację z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W przepisie tym przyjęto, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przepisem tym ustanowiono memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów pośrednich. W rezultacie należy stwierdzić, że momentem poniesienia kosztów inwestycyjnych jest data zarachowania ich w urządzeniach rachunkowych spółki, a nie data ich zapłaty.”

W związku z powyższym, Spółka w całości podziela przytoczoną powyżej argumentację przemawiającą za prawidłowością stosowania metody memoriałowej (określonej w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) dla ustalania momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 74 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI:

decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 updop:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI:

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy wskazać na kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych:

1\. usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedynie jedną z faz produkcji wyrobów wytwarzanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, przy czym produkcja i sprzedaż wyrobów pozyskiwanych od zewnętrznych kooperantów mieści się w zakresie PKWiU określonym w decyzji o wsparciu;

2\. usługi te nadają towarom produkowanym przez inwestora jedynie nowej jakości dodanej;

3\. istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach nowej inwestycji, a czynnościami wykonanymi poza tym terenem, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;

4\. kluczowe dla danej działalności gospodarczej decyzje podejmowane są na terenie geograficznym wskazanym w decyzji o wsparciu.

Należy wskazać, że podstawowym warunkiem przyznania pomocy publicznej, jaką jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności realizowanej w ramach decyzji o wsparciu przez podatnika musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Zasadnicza część wytworzenia produktu musi być wykonana przez tego podatnika.

Odnosząc się do zakupu usług oraz części i komponentów od podmiotów zewnętrznych stwierdzić należy, że jeżeli czynności realizowane przez dostawców i podwykonawców zewnętrznych, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a jak zostało zawarte w uzupełnieniu wniosku, pracownicy Wnioskodawcy w zakładzie produkcyjnym Spółki, w procesie wytwarzania (…), realizują następujące procesy:

1\. produkcja komponentów,

2\. spawanie komponentów,

3\. lakierowanie,

4\. montaż,

to dochód uzyskany z ich sprzedaży, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza tym terenem.

Dla oceny, czy mamy do czynienia z produktem strefowym, czy nie, istotne znaczenie ma nie to, gdzie powstał półprodukt, ale to, gdzie powstał produkt finalny (gotowy) i czy mieści się w zakresie działalności na jaką Wnioskodawca posiada wydana Decyzje o wsparciu.

Podsumowując, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup usług oraz części i komponentów od podmiotów zewnętrznych, celem ich wykorzystania w procesie produkcyjnym, stanowią koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, wpływające w całości na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, tj. czy przychody uzyskane przez Spółkę w ramach działalności objętej decyzją o wsparciu będą mogły być pomniejszone o koszty zakupu ww. usług oraz części i komponentów, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI:

przez nową inwestycję należy rozumieć:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o WNI:

koszty kwalifikowane nowej inwestycji - poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu, to:

a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub

b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz 1713 ze zm. dalej: rozporządzenie o WNI). Jak wynika z tego przepisu, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Z kolei w § 10 rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej (§ 10 ust. 3 rozporządzenia o WNI).

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenie o WNI:

koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu.

Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.

Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji.

Zatem, prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych.

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że określają one następujące warunki, aby dany wydatek będący kosztem związanym z nabyciem środków trwałych zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek ten musi:

\- stanowić koszty inwestycji,

\- zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu,

\- być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu,

\- środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznane za taki środek lub wartość, oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z treści wniosku wynika m.in., że: (…) W ramach realizowanej inwestycji, Spółka uzyskała decyzję Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. o wsparciu. Decyzja o wsparciu obejmuje realizację nowej inwestycji w postaci utworzenia nowego zakładu (dalej jako: „nowa inwestycja”), zlokalizowanego w X, w województwie X, na oznaczonej w decyzji o wsparciu nieruchomości.

Wnioskodawca w ramach Projektu poniósł nakłady inwestycyjne na nową infrastrukturę produkcyjną oraz na innowacyjny park technologiczno-maszynowy składający się z urządzeń o zaawansowanych parametrach produkcyjnych.

Nowa inwestycja obejmuje m.in.:

\- utworzenie nowego zakładu produkcyjnego (…) z elementami zabudowy modułowej, na który składają się:

\- hala montażowo-produkcyjna głównego budynku, w ramach którego realizowane są procesy produkcji (…);

\- hala magazynowa — budynek, umożliwiający magazynowanie materiałów niezbędnych do produkcji oraz produktów gotowych;

\- część biurowa, przeznaczona dla pracowników administracyjnych wraz z wyposażeniem;

\- część socjalna, obejmująca stołówkę pracowniczą wraz z wyposażeniem oraz mniejsze pomieszczenia socjalne dla pracowników administracji wraz z wyposażeniem.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że nowa inwestycja związana z założeniem nowego przedsiębiorstwa prowadzi do utworzenia nowego przedsiębiorstwa lub zakładu, niezależnego od pozostałej części działalności podatnika. Warunkiem uznania tego typu nowej inwestycji jest niezależność nowego przedsiębiorstwa (zakładu), jego samodzielność oraz odrębność od pozostałej części działalności gospodarczej.

Zatem, opisane we wniosku koszty poniesione przez Spółkę na budowę budynków administracyjnych (biurowych) i socjalnych, mogą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji.

Reasumując, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia czy przy kalkulacji wysokości przysługującego Spółce zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w ramach uzyskanej decyzji o wsparciu, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 8 rozporządzenia o WNI, koszty poniesione przez Spółkę na budowę budynków administracyjnych (biurowych) i socjalnych, stanowiących niezbędny element zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na terenie określonym w decyzji o wsparciu, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Termin „poniesienia” kosztów inwestycji nie został zdefiniowany w przepisach, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić moment poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z updop, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

W związku z powyższym, dla uznania dla potrzeb ustalenia wysokości zwolnienia z updop o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w zw. z przepisami rozporządzenia o WNI, że dany koszt został poniesiony, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków - zapłata/ uregulowanie kosztu.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę wykładnię literalną terminu „poniesienia” oraz ww. przepisy, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzję o wsparciu. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z updop (w ramach dopuszczalnej maksymalnej intensywności pomocy publicznej i przyznanego limitu) jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową/ tj. z chwilą zapłaty/uregulowania w jakiejkolwiek formie.

Co istotne, cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wyraźnie więc wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych będących kosztem nabycia lub wytworzenia środków trwałych będzie poniesienie wydatków w znaczeniu kasowym oraz moment przyjęcia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Natomiast, momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych innych niż wskazane w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, będzie moment poniesienia wydatków w znaczeniu kasowym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 rozporządzenia o WNI, stanowiących podstawę obliczenia wysokości pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, jest zgodnie z metodą memoriałową (określoną w art. 15 ust. 4e updop), moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), czy też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia sądów mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia sądów administracyjnych nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).