Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.113.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: W zakresie zastosowania szczególnej procedury VAT marża dla nabywanych usług (towarów).
Słowa kluczowe: marża; turystyka; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania szczególnej procedury VAT marża dla nabywanych usług (towarów) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania szczególnej procedury VAT marża dla nabywanych usług (towarów).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca R.D. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą F., której przedmiotem jest organizacja imprez turystycznych. Wnioskodawca rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako „ustawa o VAT”). Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych i nie świadczy usług własnych w rozumieniu art. 119 ust. 5 wspomnianej ustawy. Podstawę opodatkowania działalności Wnioskodawcy, jako organizatora turystyki, stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza oferować tematyczne imprezy turystyczne o charakterze sportowym takie jak: obóz żeglarski dla dzieci i młodzieży, obozy piłkarskie, obozy pływackie, obozy przygodowe oraz rodzinne wakacje sportowe.

Intencją Wnioskodawcy jest sprzedaż pakietu usług w postaci zorganizowanej imprezy turystycznej, za którą łącznie zostanie określona kwota należności. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup zorganizowanej imprezy, obejmującej m.in. zakwaterowanie z wyżywieniem, transport do miejsca wypoczynku, zajęcia sportowe oraz animacje, będącej jednym produktem za określoną cenę.

Współpraca instruktorów/animatorów z Wnioskodawcą oparta będzie o umowę zlecenie, a zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług. Na pozostałe usługi kontrahenci wnioskodawcy wystawiać będą Faktury VAT.

Planowane imprezy obejmować będą: zakwaterowanie i wyżywienie w hotelu bądź ośrodku wypoczynkowym (z wyłączeniem obozów żeglarskich gdzie uczestnicy będą zakwaterowani na jachtach), transport uczestników do miejsca realizacji imprezy i z powrotem, ubezpieczenie uczestników, opiekę instruktorów i animatorów, gadżety pamiątkowe, odpowiednie do rodzaju imprezy zajęcia sportowe i inne atrakcje oraz organizację ogniska. Dodatkowe poszczególne imprezy obejmują elementy składowe charakterystyczne dla ich sportowo-tematycznego profilu:

Obóz żeglarski

Z uwagi na żeglarski charakter imprezy koniecznym jej elementem jest najem jachtów oraz poniesienie niezbędnych wydatków związanych z ich eksploatacją w postaci ceny paliwa do jachtów, opłat za ich cumowanie oraz opłat portowych. Z uwagi na fakt, iż uczestnicy imprezy będą na jachcie spędzać noce (będzie to de facto ich miejsce zakwaterowania), konieczne jest także poniesienie wydatków związanych z zapewnieniem wyżywienia oraz dostępu do infrastruktury portowej turystom. Wnioskodawca zamierza opłacić w tym celu możliwość korzystania przez turystów z toalet oraz prysznicy portowych. Nadto, wydatkiem ponoszonym dla bezpośredniej korzyści turystów będzie zakup produktów do przygotowania posiłków na jachcie bądź cena posiłków w restauracji dla uczestników obozu.

Charakter imprezy turystycznej koncentruje się wokół zajęć piłkarskich. W związku z tym do realizacji imprezy niezbędnym będzie najem boisk piłkarskich (boiska treningowe trawiaste) oraz zakup na potrzeby turystów strojów piłkarskich, piłek i sprzętu sportowego. Dla każdego uczestnika przewidywany jest zakup personalizowanego stroju piłkarskiego (kompletu spodenki+koszulka z imieniem danego uczestnika). Stroje te będą miały zarówno charakter funkcjonalny, ułatwią organizację zajęć i podział na drużyny, jak również po zakończonej imprezie będą stanowić pamiątkę turystów z wyjazdu. Nadto Wnioskodawca planuje zawrzeć w programie obozu dodatkowe atrakcje w postaci wyjść na pływalnię oraz do parków linowych. Koszt wstępu na pływalnię oraz parki linowe będzie zatem niezbędnym składnikiem imprezy turystycznej.

Obóz pływacki

Impreza turystyczna koncentrować się będzie wokół nauki i doskonalenia pływania. Z tego względu po stronie Wnioskodawcy zajdzie konieczność zakupu karnetów/biletów wstępu na pływalnie dla uczestników imprezy turystycznej oraz instruktorów współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia. Dodatkowo, Wnioskodawca planuje zawrzeć w programie obozu dodatkowe atrakcje w postaci wyjść do parków linowych.

Koszt wstępu do tychże parków linowych będzie zatem niezbędnym składnikiem imprezy turystycznej.

Obóz przygodowy

Program planowanej imprezy obejmuje w zasadniczej części korzystanie z różnych form atrakcji wodnych. Wydatkiem dla bezpośredniej korzyści turystów będzie cena najmu sprzętów niezbędnych do realizacji programu wyjazdu w postaci: kajaków, rowerów wodnych, łódek oraz sprzętu sportowego i animacyjnego. Dodatkowo, Wnioskodawca planuje zawrzeć w programie obozu dodatkowe atrakcje w postaci wyjść do parków linowych. Koszt wstępu do tychże parków linowych będzie zatem niezbędnym składnikiem imprezy turystycznej.

Rodzinne wakacje sportowe dla dorosłych i dzieci

Planowana impreza ma mieć interdyscyplinarny charakter. Wnioskodawca zamierza zawrzeć w programie wyjazdu zajęcia piłkarskie, tenisowe i atrakcje wodne w postaci wycieczek jachtem, spływów kajakowych oraz rekreacyjnego korzystania z rowerów wodnych. Dorośli będą mieli możliwość samodzielnego skomponowania zajęć spośród dwóch opcji tj:

*   wariant tenisowy - 15 godzin tenisa (teoria, praktyka, gry pomocnicze) oraz 15 godzin zajęć sportowo-rekreacyjnych,
*   wariant żeglarski - 15 godzin żeglarstwa (teoria i praktyka) oraz 15 godzin zajęć sportowo - rekreacyjnych.

Dla dzieci przewidywany jest szereg atrakcji w postaci zajęć z zakresu żeglarstwa, rowerów wodnych, konkursów strzeleckich, mini survival, zajęć linowych, gier i zabaw terenowych, badmintona, tenisa, gier zespołowych (siatkówka plażowa, kwadrant, piłka nożna), zajęć plastycznych, muzycznych, animacji wieczornej. Dla najmłodszych uczestników imprezy zaplanowano zajęcia z przedszkolanką. Do realizacji ww. zamierzeń konieczne będzie wynajęcie przez Wnioskodawcę boisk, kortów tenisowych oraz sprzętu pływającego (kajaki, rowery wodne, jachty).

Transport turystów na trasie W.-miejsce realizacji imprezy-W. odbywał się będzie każdorazowo przy wykorzystaniu usługi przewozu autokarem, świadczonej przez firmę przewozową.

Celem realizacji poszczególnych zajęć sportowych Wnioskodawca planuje zakupić niezbędne akcesoria takie jak piłki, deski do pływania, makarony piankowe, rękawki do pływania, krążki do nurkowania, maty do pływania.

Nadto, Wnioskodawca zamierza nabyć od innego podatnika towary w postaci: materiałów plastycznych, medali metalowych, wstążek oraz koszulek. Artykuły plastyczne będą wykorzystywane do animacji wieczornej, jak również zajęć oferowanych uczestników imprezy turystycznej w razie warunków pogodowych, uniemożliwiających realizację zajęć sportowych. Przeznaczeniem medali będzie gratyfikacja uczestników imprezy turystycznej w trakcie zawodów wieńczących obozy oraz rodzinne wakacje sportowe. Zawody te stanowić będą immamentny element animacji, zawarty w programie imprezy turystycznej. Koszulki (t-shirty) mają mieć charakter gadżetu upamiętniającego imprezę turystyczną.

Z uwagi na aktywny profil imprez turystycznych oferowanych przez Wnioskodawcę, jako dopełnienie każdego wyjazdu planowana jest organizacja ognisk integracyjnych. Ogniska, będące składnikiem kompleksowej usługi, będą wymagały wynajęcia bądź to sali grillowej w obiekcie zakwaterowania, bądź miejsca do tego celu wyznaczonego przez hotel oraz zakupu produktów spożywczych takich jak kiełbaski, pieczywo itp.

W związku z realizacją ww. planowanych imprez turystycznych Wnioskodawca zamierza objąć procedurą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle powyższego, zważywszy na fakt, że wszystkie ww. usługi/towary stanowią niezbędne składniki konieczne do organizacji kompletnych imprez turystycznych i nie są usługami własnymi, Wnioskodawca ma prawo uznać, iż wydatki te tj.:

1.  cena wynajmu hotelu lub ośrodka wypoczynkowego,
2.  koszty wyżywienia oferowanego przez hotel/ośrodek wypoczynkowy,
3.  koszty transportu w postaci usługi przewozowej,
4.  cena zakupu piłek oraz sprzętów sportowych (deski do pływania, makarony piankowe, maty i rękawki do pływania, krążki do nurkowania),
5.  cena najmu boisk sportowych, kortów tenisowych,
6.  ena zakupu karnetów na pływalnię - w zakresie obozu pływackiego oraz wstępu na pływalnię w zakresie pozostałych imprez turystycznych,
7.  wynagrodzenie instruktorów oraz animatorów,
8.  koszty wstępu do parków liniowych,
9.  koszty ubezpieczenia NWW uczestników wyjazdów,
10.  cena wynajęcia jachtów oraz paliwa do jachtów - w odniesieniu do obozu żeglarskiego oraz rodzinnych wakacji sportowych,
11.  opłaty za cumowanie, korzystanie z toalet oraz prysznicy portowych,
12.  cena nabycia produktów (składników) do przygotowania posiłków na terenie jachtu,
13.  cena wynajęcia kajaków, jachtów i rowerów wodnych na potrzeby obozu
14.  cena wynajęcia chaty grillowej/miejsca do organizacji ogniska oraz produktów spożywczych na ognisko (pieczywo, kiełbaski, ketchup, musztarda, przyprawy, napoje itp).,
15.  cena zakupu materiałów plastycznych i animacyjnych, gadżetów pamiątkowych w postaci koszulek, strojów sportowych (w zakresie obozu piłkarskiego) oraz medali przeznaczonych do gratyfikacji uczestników w toku zawodów kończących imprezy turystycznej,

poniesione były dla bezpośredniej korzyści turysty i rozliczyć je w procedurze faktury VAT-marża?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w zapytaniu elementy zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej o charakterze sportowym-żeglarskim, piłkarskim, pływackim czy przygodowym, w konsekwencji stanowią wydatki czynione dla bezpośredniej korzyści turysty i jako takie podlegają procedurze marży (stanowią element kalkulacyjny do określenia marży).

Ad 1, 2, 3, 9

Zważywszy na fakt, iż usługi turystyczne trzeba traktować jako świadczone kompleksowo z punktu widzenia klienta (usługobiorcy), należy uznać, że także w tym zakresie transport turystów do miejsca wypoczynku oraz z powrotem, ich zakwaterowanie i wyżywienie świadczone przez hotel jak również ubezpieczenie turystyczne realizowane są dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ad 10,11,12

Realizacja obozu żeglarskiego, którego istotą jest aktywny wypoczynek na łonie natury i nauka/doskonalenie żeglarstwa wymaga zapewnienia uczestnikom imprezy turystycznej jachtów (stanowiących także miejsce ich zakwaterowania) wraz z paliwem koniecznym do ich eksploatacji oraz dostępu do infrastruktury portowej. Kompleksowa usługa turystyczna o charakterze żeglarskim nie może być zrealizowana bez uiszczenia niezbędnych opłat takich jak opłata portowa, opłata za cumowanie, opłaty za korzystanie z toalet i prysznicy portowych. Usługi te świadczone przez podatników, będących osobami trzecimi dla Wnioskodawcy, nabywane są dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb turystów. Podobnie, z uwagi na żeglarski charakter obozu, którego implikacją jest przemieszczanie się turystów, niemożliwym jest wyłączne korzystanie z usług wyżywienia oferowanych przez hotele/ośrodki czy restauracje. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy również nabycie produktów spożywczych, niezbędnych do przygotowywania posiłków na jachtach czy też okazjonalne nabywanie posiłków w przyportowych restauracjach, również należy uznać za usługi i towary nabywane dla bezpośredniej korzyści turystów-uczestników obozu.

Ad 5, 6,13

Koniecznym składnikiem kompleksowej imprezy turystycznej o charakterze piłkarskim jest najem boisk treningowych, gdzie uczestnicy obozu będą odbywać treningi w zakresie m.in. poprawnego prowadzenia piłki, strzałów na bramkę, obrony, uników, zwodów, trików piłkarskich, żonglerki, gry na pozycjach bramkarza, obrońcy, pomocnika i napastnika itp. Na terenie boisk trawiastych planowane jest także organizowanie gier kontrolnych oraz zajęć teoretycznych dotyczących zasad gry w piłkę nożną i podstaw sędziowania. Analogicznie realizowane będą potrzeby uczestników interdyscyplinarnej imprezy turystycznej jaką mają być rodzinne wakacje sportowe. Uczestnicy tej imprezy celem doskonalenia umiejętności sportowych winni mieć zapewniony dostęp do boisk, pływalni oraz kortów tenisowych. Do realizacji obozu o charakterze przygodowym niezbędne pozostaje natomiast wynajęcie na potrzeby turystów sprzętu wodnego w postaci kajaków, jachtów i rowerów wodnych.

Usługi te nabywane od podmiotów obcych względem Wnioskodawcy realizują znamiona wydatków ponoszonych dla bezpośredniej korzyści turystów i stanowią niezbędny składnik kompleksowej usługi turystycznej, jaką Wnioskodawca zamierza oferować. Skoro przez usługę turystyki należy rozumieć zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez), to w przypadku wyjazdu o charakterze sportowo-rekreacyjnym zapewnienie turystom dostępu do obiektów i sprzętów sportowych oraz rekreacyjnych jest czynnikiem warunkującym realizację imprezy turystycznej. Wobec tego składniki te stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ad 7

Usługi instruktora/animatora, wykonywane w ramach umowy zlecenia mogą być uznane za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, ponieważ usługi te spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest organizatorem imprez turystycznych, w skład których wchodzą usługi instruktorów/animatorów świadczone na podstawie zawartych z tymi osobami umów zlecenia, z których wynika, iż to świadczący te usługi (czyli zleceniobiorcy) ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie świadczonych przez nich usług. Osoby te posiadają ubezpieczenie, polisę od odpowiedzialności cywilnej (o.c.). Usługi te, świadczone w ramach umowy zlecenia, nie są wykonywane w warunkach, o których mowa w przywołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy (spełniają kryterium samodzielności przy ich wykonaniu). Zatem należy je zaliczyć do nabytych przez podatnika usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 8

Koszty wstępu na teren parków linowych stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki czynione dla bezpośredniej korzyści turysty niezbędne do przeprowadzenia oferowanych przez niego imprez. Do realizacji kompleksowej usługi obejmującej obóz piłkarski, pływacki czy przygodowy konieczne jest zapewnienie dodatkowych (będących urozmaiceniem zajęć sportowych) atrakcji dostosowanych do wieku, zainteresowań i możliwości turystów. Usługi te zmierzają zatem do zaspakajania potrzeb turystów w postaci integracji, rozrywki oraz animacji.

Ad 14,15,16

Wynajem chaty grillowej/miejsca do organizacji ogniska oraz zakup produktów spożywczych na potrzeby ogniska integracyjnego, zakup gadżetów pamiątkowych, strojów sportowych (w wypadku obozu piłkarskiego) medali oraz materiałów plastycznych zmierza do zaspokojenia konkretnych potrzeb turystów w postaci rozrywki,animacji i integracji. Zważywszy, iż regulacje ustawy o VAT nie określają jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie ww. towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, winno w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury, które dotyczą m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187, z późn. zm.), działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

1.  usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;
2.  impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program

i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest organizacja imprez turystycznych. Wnioskodawca rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych i nie świadczy usług własnych w rozumieniu art. 119 ust. 5 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania działalności Wnioskodawcy, jako organizatora turystyki, stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza oferować tematyczne imprezy turystyczne o charakterze sportowym takie jak: obóz żeglarski dla dzieci i młodzieży, obozy piłkarskie, obozy pływackie, obozy przygodowe oraz rodzinne wakacje sportowe. Intencją Wnioskodawcy jest sprzedaż pakietu usług w postaci zorganizowanej imprezy turystycznej, za którą łącznie zostanie określona kwota należności. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup zorganizowanej imprezy, obejmującej m.in. zakwaterowanie z wyżywieniem, transport do miejsca wypoczynku, zajęcia sportowe oraz animacje, będącej jednym produktem za określoną cenę. Współpraca instruktorów/animatorów z Wnioskodawcą oparta będzie o umowę zlecenie, a zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług. Planowane imprezy obejmować będą: zakwaterowanie i wyżywienie w hotelu bądź ośrodku wypoczynkowym (z wyłączeniem obozów żeglarskich gdzie uczestnicy będą zakwaterowani na jachtach), transport uczestników do miejsca realizacji imprezy i z powrotem, ubezpieczenie uczestników, opiekę instruktorów i animatorów, gadżety pamiątkowe, odpowiednie do rodzaju imprezy zajęcia sportowe i inne atrakcje oraz organizację ogniska. Imprezy obejmują elementy składowe charakterystyczne dla ich sportowo-tematycznego profilu: obóz żeglarski, obóz pływacki, obóz przygodowy, rodzinne wakacje sportowe dla dorosłych i dzieci.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania art. 119 ustawy o VAT do świadczonych usług obejmujących: wynajem hotelu lub ośrodka wypoczynkowego, wyżywienie oferowanego przez hotel/ośrodek wypoczynkowy, transport w postaci usługi przewozowej, cenę zakupu piłek oraz sprzętów sportowych (deski do pływania, makarony piankowe, maty i rękawki do pływania, krążki do nurkowania), cenę najmu boisk sportowych, kortów tenisowych, cenę zakupu karnetów na pływalnię - w zakresie obozu pływackiego oraz wstępu na pływalnię w zakresie pozostałych imprez turystycznych, usług instruktorów oraz animatorów, kosztów wstępu do parków liniowych, kosztów ubezpieczenia NWW uczestników wyjazdów, wynajęcie jachtów oraz paliwa do jachtów - w odniesieniu do obozu żeglarskiego oraz rodzinnych wakacji sportowych, opłat za cumowanie, korzystanie z toalet oraz prysznicy portowych, nabycie produktów (składników) do przygotowania posiłków na terenie jachtu, wynajęcie kajaków, jachtów i rowerów wodnych na potrzeby obozu przygodowego, wynajęcie chaty grillowej/miejsca do organizacji ogniska oraz produktów spożywczych na ognisko, zakup materiałów plastycznych i animacyjnych, gadżetów pamiątkowych w postaci koszulek, strojów sportowych (w zakresie obozu piłkarskiego) oraz medali przeznaczonych do gratyfikacji uczestników w toku zawodów kończących imprezy turystycznej.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o VAT oraz znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikająca z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz definicji pojęcia „impreza turystyczna” należy przyjąć, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi (towary) stanowią wydatki poczynione dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawca wskazał, że usługi (towary) te stanowią niezbędne składniki konieczne do organizacji kompletnej imprezy turystycznej oraz zaspokajają one potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z tejże usługi. Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca usługi (towary) świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych i nie świadczy usług własnych w rozumieniu art. 119 ust. 5 ustawy o VAT. Jak już zostało wskazane, przez usługę turystyki należy rozumieć zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez), wobec tego ww. poczynione wydatki na zakup usług (towarów) warunkują realizację imprezy turystycznej i są związane z bezpośrednią korzyścią turysty. Intencją Wnioskodawcy jest sprzedaż pakietu usług w postaci zorganizowanej imprezy turystycznej, za którą łącznie określono kwotę należności. Należy zauważyć, że to do Wnioskodawcy należy zorganizowanie usługi turystycznej o charakterze sportowo-żeglarskim, pływackim czy przygodowym, w których skład wchodzą ww. usługi (towary) stanowiące składniki imprezy turystycznej i które świadczą o przejęciu odpowiedzialności za świadczone usługi i sprawiają, że nabierają one charakteru usług turystycznych. Przy czym należy wskazać, że usługi instruktora oraz animatora można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

Reasumując, należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników usługi (towary) tj.: wynajem hotelu lub ośrodka wypoczynkowego, wyżywienie oferowanego przez hotel/ośrodek wypoczynkowy, transport w postaci usługi przewozowej, cenę zakupu piłek oraz sprzętów sportowych (deski do pływania, makarony piankowe, maty i rękawki do pływania, krążki do nurkowania), cenę najmu boisk sportowych, kortów tenisowych, cenę zakupu karnetów na pływalnię - w zakresie obozu pływackiego oraz wstępu na pływalnię w zakresie pozostałych imprez turystycznych, usług instruktorów oraz animatorów, kosztów wstępu do parków liniowych, kosztów ubezpieczenia NWW uczestników wyjazdów, wynajęcie jachtów oraz paliwa do jachtów - w odniesieniu do obozu żeglarskiego oraz rodzinnych wakacji sportowych, opłat za cumowanie, korzystanie z toalet oraz prysznicy portowych, nabycie produktów (składników) do przygotowania posiłków na terenie jachtu, wynajęcie kajaków, jachtów i rowerów wodnych na potrzeby obozu przygodowego, wynajęcie chaty grillowej/miejsca do organizacji ogniska oraz produktów spożywczych na ognisko, zakup materiałów plastycznych i animacyjnych, gadżetów pamiątkowych w postaci koszulek, strojów sportowych (w zakresie obozu piłkarskiego) oraz medali przeznaczonych do gratyfikacji uczestników w toku zawodów kończących imprezy turystycznej - podlegają zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym należy je uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 119 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.