Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.756.2020.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: Uczestnicy z tytułu uczestnictwa w Cash poolingu nie będą występować w charakterze podatników VAT i nie będą wykonywać usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, z wyjątkiem Agenta który jedynie w zakresie pobieranej Prowizji z tytułu udzielenia Poręczenia, będzie świadczył usługi. Usługi Agenta powinny zostać objęte zwolnieniem z VAT w zakresie udzielenia Poręczenia. Odsetki otrzymywane przez Uczestników w ramach struktury Cash poolingu oraz Prowizja otrzymywana przez Agenta nie powinny być uwzględniane ani w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT ani w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w strukturze cash poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w strukturze cash poolingu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. S.A.,

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: A. S.A., B. Spółka Akcyjna, C. Spółka Akcyjna, D. Sp. z o.o., E. Spółka Akcyjna, F. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością, G. Spółka Akcyjna, H. Spółka Akcyjna, I. Spółka Akcyjna,



przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

(X.) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „X.”„Spółka”, „Agent”) oraz:

*   C. S.A.,

*   B. S.A.,

*   G. S.A.,

*   E. S.A.,

*   F. Sp. z o.o.,

*   H. S.A.,

*   A. S.A.,

*   I. S.A. i

*   D. Sp. z o.o.

(dalej łącznie jako: „Pozostałe spółki”),

\- są członkami tej samej grupy kapitałowej (dalej: „GK"), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT.

W dalszej części wniosku, wskazane powyżej Spółka oraz Pozostałe spółki z GK, występujące ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, będą określane łącznie jako "Wnioskodawcy", "Uczestnicy Systemu" lub "Uczestnicy".

GK jest producentem innowacyjnych systemów i rozwiązań używanych przez polskie jak i zagraniczne (\`(...)\`). Oferta GK obejmuje: nowoczesne systemy (\`(...)\`). Głównym zadaniem GK jest wspieranie (\`(...)\`).

Spółka w ramach GK wspiera m.in. pozyskiwanie finansowania dla spółek z Grupy, jak również zarządza konsorcjami dla poszczególnych kontraktów realizowanych przez podmioty należące do GK. Zgodnie z KRS-em, przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność holdingów finansowych, natomiast przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest, m.in.:

*   pozostałe pośrednictwo pieniężne (kod PKD: 64.19.Z),

*   pozostałe formy udzielania kredytów (kod PKD: 64.92.Z),

*   pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (kod PKD: 64.99.Z).

Spółka dysponuje specjalną procedurą, która reguluje dysponowanie środkami finansowymi, które mogą być przeznaczone na wsparcie finansowe spółek z GK w formie pożyczek lub poręczeń/gwarancji. Kwestia pożyczek oraz poręczeń (innych niż wskazane poniżej) nie jest przedmiotem poniższego wniosku o interpretację.

W ramach GK, Wnioskodawcy zamierzają wspólnie skorzystać z usługi cash poolingu rzeczywistego (dalej: „System” lub „Cash pooling" lub „CPR”). Uczestnictwo w Cash poolingu ma umożliwić Wnioskodawcom optymalizację zarządzania płynnością finansową, ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego i kredytowanie się w większym stopniu przy wykorzystaniu środków własnych GK, a także efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi dostępnymi w ramach GK.

W celu wdrożenia Systemu, Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć z Bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) umowę, na podstawie której Bank będzie świadczył Uczestnikom usługę Cash poolingu rzeczywistego (dalej: „Umowa CPR”). Bank jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą poprzez Skarb Państwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (przy czym transakcje między Bankiem a Wnioskodawcą nie podlegają obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n ustawy o CIT). Bank jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

System będzie polegał na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi klientów tej usługi, tj. Wnioskodawców, będących Uczestnikami Systemu. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi pomiędzy Uczestnikami poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W ramach Systemu, Wnioskodawca będzie dodatkowo pełniła funkcję strony reprezentującej wszystkich uczestników Cash poolingu przed Bankiem (tj. funkcję Agenta), natomiast Pozostałe spółki z GK będą wyłącznie Uczestnikami Systemu. Agent zostanie upoważniony przez pozostałych Uczestników do reprezentowania ich we wszystkich sprawach związanych z Umową, podpisywania aneksów do Umowy CPR. Funkcjonowanie Umowy CPR bazować będzie na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników, którzy przystąpili do struktury Cash poolingu oraz specjalnym rachunku prowadzonym na rzecz Agenta o charakterze tzw. rachunku głównego uczestniczącego w transferach pieniężnych (dalej: „Rachunek Agenta"). Rachunek Agenta oraz rachunki pozostałych Uczestników Systemu będą prowadzone w polskich złotych (PLN).

W ramach Cash poolingu, każdego pierwszego dnia roboczego następującego po dniu roboczym, w którym dokonano konsolidacji sald na rachunkach Uczestników Systemu, Bank będzie dokonywał operacji mających na celu odpowiednie przywrócenie stanu sald na tych rachunkach występujących przed tym dniem roboczym, co będzie realizowane w sposób automatyczny na podstawie dyspozycji udzielonych Bankowi w Umowie CPR.

Tytułem prawnym dla realizacji operacji będzie każdorazowo, zależnie od mechanizmu prawnego konsolidacji sald:

*   spłata wierzytelności Agenta lub Uczestnika, którego saldo rachunku ma wartość dodatnią (dalej: „Uczestnik Dodatni”), ze skutkiem wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. w trybie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019, poz. 1145 t.j., dalej: „KC”) - w formie subrogacji ustawowej,

*   dokonanie przez Bank przejęcia długów Agenta względem Uczestników Dodatnich w trybie art. 519 § 1 KC albo

*   zwrotny przelew wierzytelności na rzecz odpowiednio Banku lub Uczestnika Dodatniego (dekonsolidacja sald).

Powyższe odbywać się będzie w następujący sposób: Bank ustali saldo dla Agenta i każdego Uczestnika Systemu z osobna i w przypadku, gdy: (i) saldo rachunku Uczestnika Systemu niebędącego Agentem będzie miało wartość ujemną (dalej: „Uczestnik Ujemny”), Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Agenta na rachunek tego Uczestnika Ujemnego, a w przypadku, gdy (ii) saldo Uczestnika Systemu niebędącego Agentem ma wartość dodatnią (Uczestnik Dodatni), Bank dokona transferu środków pieniężnych z rachunku tego Uczestnika Dodatniego na Rachunek Agenta - tak, aby saldo każdego z Uczestników Systemu niebędącego Agentem wynosiło zero.

Jeżeli przed dokonaniem czynności opisanych powyżej:

*   będzie co najmniej jeden Uczestnik Dodatni niebędący Agentem i co najmniej jeden Uczestnik Ujemny niebędący Agentem to (i) Agent z wykorzystaniem własnych środków dostępnych na Rachunku Agenta spłaci Uczestników Ujemnych i przejmie od Banku wierzytelności w stosunku do nich, a (ii) Uczestnicy Dodatni spłacą do wysokości posiadanych środków istniejące zobowiązania Agenta wobec Banku i przejmą od Banku wierzytelności w stosunku do Agenta do wysokości dokonanej spłaty,
*   każdy z Uczestników Systemu inny niż Agent będzie Uczestnikiem Dodatnim lub Uczestnikiem Systemu z saldem wynoszącym zero to Uczestnicy Dodatni będą spłacać do wysokości posiadanych środków istniejące zobowiązania Agenta wobec Banku i przejmować od Banku wierzytelności w stosunku do Agenta w wysokości dokonanej spłaty,
*   każdy z Uczestników Systemu inny niż Agent będzie Uczestnikiem Ujemnym lub Uczestnikiem Systemu z saldem wynoszącym zero to Agent z wykorzystaniem własnych środków dostępnych na Rachunku Agenta będzie spłacać Uczestników Ujemnych i przejmować od Banku wierzytelności w stosunku do nich,
*   każdy z Uczestników Systemu (włącznie z Agentem) będzie Uczestnikiem Dodatnim lub Uczestnikiem Systemu z saldem wynoszącym zero, to wówczas Agent przejmie długi Banku względem Uczestników Dodatnich.

Po dokonaniu powyższych operacji, w kolejnym dniu roboczym Bank dokona spłaty wszystkich zobowiązań występujących pomiędzy Uczestnikami Systemu i Agentem, a wynikających z podjęcia powyższych operacji.

Salda Uczestników Systemu będą rozliczane do wysokości określonych w Umowie CPR limitów płynnościowych dla całego Systemu. W ramach Umowy CPR Uczestnicy otrzymają dostęp do wspólnego Globalnego Limitu Płynności (suma sald Uczestników uwzględniająca środki dostępne z tytułu przyznanego na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Agenta) oraz Limitu grupowego (przyznanego łącznie na wszystkich rachunkach Uczestników poza Rachunkiem Agenta), który będą mogły wykorzystać w ramach przydzielonych poszczególnym Uczestnikom sublimitów, tj.

*   limitu dziennego (kwota, do której dyspozycje Uczestników dotyczące ich rachunków będą mogły być przez Bank realizowane w przypadku braku wolnych środków w rachunku bankowym) oraz

*   limitu wydatków (kwota ograniczająca sumę obciążeń na danym rachunku bankowym, tj. maksymalna kwota operacji obciążeniowych na Rachunku)

\- z przeznaczeniem na finansowanie ich bieżącej działalności.

W celu zabezpieczenia wierzytelności przysługujących Bankowi względem Uczestników Systemu, w ramach Umowy CPR, Wnioskodawca, jako Agent, udzieli na rzecz Banku nieodwołalnego poręczenia za zobowiązania pozostałych Uczestników Systemu do kwoty stanowiącej 100% Limitu grupowego (dalej: „Poręczenie"). Tym samym, Spółka udzieli zabezpieczenia i będzie ponosić wobec Banku pełną odpowiedzialność za realizację zobowiązań Uczestników wynikających z Umowy CPR, a także zobowiąże się wobec Banku do spłaty wszystkich zobowiązań wynikających z Umowy CPR (zostanie wyłączona odpowiedzialność solidarna Uczestników wobec Banku). Poręczenie będzie obowiązywać w terminie obowiązywania Umowy CPR. Wynagrodzenie z tytułu Poręczenia należne Spółce ze strony pozostałych Uczestników Systemu zostanie przez Wnioskodawców określone w ramach odrębnego porozumienia wewnątrzgrupowego, którego celem będzie uregulowanie zasad wykorzystania przyznanych sublimitów oraz zasad wzajemnych rozliczeń i odpowiedzialności pomiędzy Spółką i Pozostałymi spółkami z GK z tytułu planowanego uczestnictwa w Systemie, tj. udzielenia Poręczenia oraz odpowiedzialności Uczestników wobec Spółki z tytułu Poręczenia, w tym zasad rozliczeń w przypadku wykonania zobowiązań Uczestników przez poręczyciela - X. (dalej: „Umowa wewnątrzgrupowa”).

W związku z zawarciem Umowy wewnątrzgrupowej, Wnioskodawca wykorzysta swoje zasoby, w odniesieniu do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT, jedynie w niewielkim, bardzo ograniczonym stopniu.

Zgodnie z Umową wewnątrzgrupową, Pozostałe spółki będą zobowiązane z tytułu udzielenia przez Wnioskodawcę opisanego wyżej Poręczenia dotyczącego zobowiązań z Umowy CPR do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy prowizji w wysokości odpowiadającej wyrażonej procentowo części rzeczywistego udzielonego Poręczenia, tj. części faktycznie wykorzystanej kwoty przyznanego danemu Uczestnikowi limitu dziennego i limitu wydatków (dalej: „Prowizja”). Prowizja płatna będzie w okresach kwartalnych. Umowa wewnątrzgrupowa nie przewiduje innego rodzaju wynagrodzenia przysługującego jakiemukolwiek Uczestnikowi z tytułu uczestnictwa w Cash poolingu.

W przypadku skorzystania przez Bank z Poręczenia, tj. zapłaty przez Spółkę wskazanej przez Bank kwoty, Uczestnik zobowiązuje się do spłaty na rzecz Spółki tej kwoty. Umowa wewnątrzgrupowa określa odpowiedzialność Uczestnika wobec Agenta, w tym ustanowienie przez każdego Uczestnika na rzecz Wnioskodawcy zabezpieczenia spłaty wierzytelności Spółki, wynikających z Umowy CPR oraz Umowy wewnątrzgrupowej (w szczególności związanych z wykorzystaniem przez Bank Poręczenia oraz dotyczących Prowizji, należnościami ubocznymi, kosztami dochodzenia roszczeń, karami umownymi).

W związku z powyższym, Uczestnicy ustanowią zabezpieczenie spłaty wskazanych wyżej zobowiązań wobec Agenta wynikających z Umowy wewnątrzgrupowej oraz Umowy CPR, (w tym wierzytelności regresowych mogących powstać wobec Uczestnika z tytułu udzielenia i realizacji przez X. dla Banku zabezpieczenia Umowy CPR (Poręczenia). Zabezpieczenie stanowić będzie weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową oraz oświadczenie o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 777 Kodeksu Postępowania Cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1575) do wysokości 120% kwoty przyznanych danemu Uczestnikowi sublimitów. Ustanowienie przez wszystkich Uczestników i zaakceptowanie przez X. przedmiotowych zabezpieczeń będą warunkami zawarcia przez X. Umowy CPR oraz udzielenia Poręczenia.

Dodatkowo, zgodnie z Umową wewnątrzgrupową, w przypadku gdy Bank pobierze od X. opłatę z tytułu świadczenia usług przewidzianych Umową CPR, Uczestnicy zobowiązują się do jej zwrotu na rzecz X. w częściach odpowiadających udziałowi przyznanych im sublimitów w Limicie grupowym.

Zgodnie z treścią Umowy CPR, w ramach Systemu rola uczestników będzie polegała na udostępnianiu Bankowi swoich rachunków bankowych w celu umożliwienia Bankowi świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową w przedstawionym wyżej zakresie. Jednocześnie, Uczestnikom Cash poolingu będą przysługiwały odsetki. W związku z tym, Bank na podstawie dyspozycji Uczestników dokona naliczenia odsetek należnych między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu. Wartość oprocentowania odsetek od wzajemnych zobowiązań ustalana będzie przez Agenta, indywidualnie dla każdego z Uczestników. Bank będzie dokonywał operacji naliczenia i rozliczenia odsetek od wzajemnych zobowiązań w okresach miesięcznych.

Ponadto, za czynności związane z udzielaniem i obsługą limitu dziennego Bank będzie pobierał określone prowizje i opłaty (prowizje lub opłaty od kwoty limitu lub jego podwyższenia), a także pobierze prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia Umowy CPR oraz opłatę miesięczną za świadczenie usług przewidzianych Umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Uczestnicy z tytułu uczestnictwa w Cash poolingu (w tym Agent z tytułu udzielenia Poręczenia) będą występować w charakterze podatników VAT i wykonywać usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania w związku z pytaniem nr 1, że Agent z tytułu udzielenia Poręczenia będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu VAT, to czy usługi te w świetle przepisów Ustawy o VAT będą podlegały zwolnieniu z VAT?
3.  Czy odsetki otrzymywane przez Uczestników w ramach struktury Cash poolingu oraz Prowizja otrzymywana przez Agenta powinny być uwzględniane w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Uczestnicy z tytułu uczestnictwa w Cash poolingu nie będą występować w charakterze podatników VAT i nie będą wykonywać usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, z wyjątkiem Agenta który jedynie w zakresie pobieranej Prowizji z tytułu udzielenia Poręczenia, będzie świadczył usługi.
2.  W przypadku uznania w związku z pytaniem nr 1, że Agent świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, takie usługi powinny zostać objęte zwolnieniem z VAT w zakresie udzielenia Poręczenia.
3.  Odsetki otrzymywane przez Uczestników w ramach struktury Cash poolingu oraz Prowizja otrzymywana przez Agenta nie powinny być uwzględniane ani w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT ani w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Ad 1.

Istota i przesłanki świadczenia usług w VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i 8 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, aby czynności takie jak odpłatna dostawa lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegały opodatkowaniu VAT, muszą one być wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zdaniem Wnioskodawców, w analizowanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie nie dochodzi do dostaw towarów pomiędzy Uczestnikami. W związku z tym, w celu określenia skutków zdarzenia przyszłego na gruncie VAT w świetle pytania nr 5, należałoby rozważyć, czy dochodzi między nimi do świadczenia usług.

Pojęcie świadczenia usług na gruncie przepisów podatkowych w zakresie VAT było wielokrotnie przedmiotem wykładni w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; w którym przedmiotem zasadniczej analizy było pojęcie „odpłatności”), jak również w polskiej praktyce, w tym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Poglądy zaprezentowane w orzecznictwie TSUE znalazły swoje odzwierciedlenie również w polskiej praktyce. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Podobne rozumienie zaprezentowano w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „(\`(...)\`) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Podsumowując, aby dana czynność (zachowanie) mogło zostać zaklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie Ustawy o VAT, łącznie spełnione powinny zostać następujące warunki:

*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem danego świadczenia (usługobiorca),

*   obowiązek danego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT.

Czynności podejmowane przez Agenta w ramach Cash poolingu

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, należy nadmienić, iż struktura cash poolingu, jako usługa finansowa zasadniczo oferowana przez instytucje bankowe, nie została szczegółowo uregulowana na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego. Cash pooling funkcjonuje w oparciu o zasadę swobody umów wynikającą z ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej: Kodeks Cywilny), zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku ani zasadom współżycia społecznego.

Pomimo braku formalnie wyodrębnionego zespołu regulacji normującego funkcjonowanie struktury cash poolingu, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach cash poolingu, podmiotem świadczącym usługę jest podmiot odpowiadający za organizację przepływów pieniężnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w modelu Cash poolingu, podmiotem odpowiadającym za funkcjonowanie systemu, tj. w szczególności za obsługę i utrzymanie rachunków, jak również techniczną realizację przepływów pomiędzy rachunkami będzie Bank. To Bank będzie wykonywał szereg czynności składających się na usługę w postaci zarządzania płynnością finansową.

Natomiast rola X. w strukturze Cash poolingu jako Agenta będzie miała charakter formalno-techniczny, sprowadzający się przede wszystkim do reprezentacji uczestników we wszystkich sprawach związanych z Umową CPR, posiadania Rachunku głównego (Agenta) uczestniczącego w transferach pieniężnych, ustalania wartości oprocentowania odsetek od wzajemnych zobowiązań.

Zatem, czynności podejmowane przez Agenta w ramach Cash poolingu na podstawie Umowy CPR będą stanowić jedynie czynności o charakterze pomocniczym, których celem jest umożliwienie sprawnego funkcjonowania systemu zarządzania płynnością finansową Wnioskodawców.

Dodatkowo, z tytułu wskazanych wyżej czynności Agent nie będzie pobierał żadnego wynagrodzenia (wynagrodzenie w postaci Prowizji będzie związane z udzieleniem Poręczenia, a nie wykonywaniem formalno-technicznych czynności w ramach Cash poolingu). W szczególności, odsetki z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu, które Agent będzie otrzymywał w określonych sytuacjach na mocy Umowy CPR, naliczane w konsekwencji zarządzania przez Bank środkami na rachunkach, nie będą związane ze świadczeniem skonkretyzowanych usług dla konkretnego usługobiorcy. Zatem, odsetki nie będą w tym przypadku stanowiły wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Czynności formalno-techniczne Agenta nie będą miały charakteru odpłatnego.

Czynności pomocnicze wykonywane przez podmiot pełniący rolę agenta w ramach cash poolingu, który oprócz odsetek nie pobiera odrębnego wynagrodzenia, są w praktyce organów podatkowych uznawane za wyłączone z opodatkowania VAT. Przykładowo, w interpretacji z 27 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.119.2018.2 WN), stwierdził, że: „Z opisu sprawy wynika, że w ramach przedstawionego Systemu Agent zostanie wybrany jako podmiot reprezentujący Uczestników w zakresie czynności prawnych związanych z jego funkcjonowaniem, koordynujący System cash-poolingu w ramach grupy kapitałowej, do której należeć będzie Spółka. Nie będzie to jednak podmiot świadczący usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, która będzie świadczona przez Bank. Agent zgodnie z umową odpowiedzialny będzie za czynności administracyjno-techniczne, które będą niezbędnym elementem funkcjonowania całego Systemu cash-poolingu, koniecznym do efektywnego wykonywania usługi przez Bank. Z tego tytułu Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych Uczestników, w tym Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Agenta, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansowa. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Agenta czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawców, Agent w związku z wykonywaniem czynności formalno-technicznych w ramach Cash poolingu nie będzie występował w charakterze podatnika VAT i nie będzie wykonywał usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Czynność udzielenia przez Agenta pozostałym Uczestnikom Poręczenia

Odrębnej oceny na gruncie VAT należy natomiast dokonać dla okoliczności udzielenia przez Agenta pozostałym Uczestnikom odpłatnego Poręczenia.

Zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zgodnie natomiast z art. 879 § 1 Kodeksu Cywilnego o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

W opinii Wnioskodawców, w przypadku gdy poręczenie udzielane jest w zamian za odpowiednie wynagrodzenie, co do zasady taka czynność spełnia wszystkie postulowane w orzecznictwie TSUE oraz wyrokach polskich sądów administracyjnych przesłanki świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Na fakt świadczenia usługi w przypadku odpłatnego udzielenia poręczenia wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 sierpnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.296.2019.1.EB) uznając, iż: „(\`(...)\`) poręczenie stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynności udzielenia poręczenia w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji za korzystanie z cudzego kapitału traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)”.

Analizując powyższe w świetle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, iż Agent udzielając na podstawie Umowy CPR Poręczenia będzie świadczył na rzecz pozostałych Uczestników usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 Ustawy o VAT. W Umowie wewnątrzgrupowej strony określą bowiem wynagrodzenie w formie Prowizji związane z okolicznością udzielenia na rzecz poszczególnych Uczestników Poręczenia przez Agenta.

Podsumowując analizę roli Agenta w opisanym systemie Cash poolingu, w opinii Wnioskodawców, będzie on świadczył podlegające VAT usługi jedynie w zakresie pobieranej Prowizji z tytułu udzielenia Poręczenia.

Czynności podejmowane przez pozostałych Uczestników w ramach Cash poolingu

Natomiast w zakresie występowania w strukturze Cash poolingu pozostałych Uczestników systemu, należy zauważyć, że będzie się ono wiązać z ograniczonym zakresem pełnionych funkcji. Rolą uczestnika będzie głównie udostępnianie środków na rachunku źródłowym, które następnie transferowane będą na Rachunek Agenta (za pośrednictwem rachunku uczestnika), pobieranie środków z Rachunku Agenta (za pośrednictwem rachunku Uczestnika) w razie wystąpienia niedoborów na rachunku źródłowym, zapłata i otrzymywanie odsetek.

Mając powyższe na uwadze, partycypacja pozostałych Uczestników w przedmiotowej strukturze Cash poolingu będzie miała co do zasady charakter bierny. Uczestnicy powierzą Bankowi zarządzanie rachunkami na podstawie Umowy CPR i w relacji z innymi Uczestnikami ograniczą się jedynie do ograniczonych czynności formalno-technicznych. Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawców, uczestnictwo pozostałych Uczestników w Cash poolingu będzie obejmowało techniczne czynności pomocnicze służące świadczeniu przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Z tytułu uczestnictwa w strukturze Cash poolingu pozostali Uczestnicy nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia. W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, pozostali Uczestnicy mogą otrzymywać odsetki z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu, które jednak nie będą związane ze świadczeniem skonkretyzowanych usług dla konkretnego usługobiorcy.

W przypadku, gdy uczestnicy cash poolingu wykonują jedynie czynności pomocnicze w celu świadczenia przez bank usług zarządzania płynnością finansową, bez pobierania wynagrodzenia (jedynie pobierania odsetek w odniesieniu do zobowiązań/należności uczestników struktury), nie działają oni w roli podatników VAT, a czynności przez nich wykonywane powinny być traktowane jako wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.757.2018.4.ICZ), w której uznał on, że: „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez Wnioskodawców, jako uczestników opisanej Struktury, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem Umowy cash-poolingu, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Wnioskodawców w ramach Umowy czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawców. (\`(...)\`) W konsekwencji Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w ww. Strukturze cash-poolingu nie będą podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT”,

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawców pozostali Uczestnicy nie będą z tytułu uczestnictwa w Cash poolingu występować w charakterze podatników VAT i nie będą wykonywać usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad 2.

Udzielenia Poręczenia przez Agenta - jako świadczenie usług zwolnionych z VAT

W zakresie udzielenia przez Agenta Poręczenia na rzecz pozostałych Uczestników w zamian za wynagrodzenie, Wnioskodawcy zwracają uwagę na treść art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku „usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Usługi udzielania poręczeń zostały zatem określone w Ustawie o VAT jako podlegające zwolnieniu z tego podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, wskazane wyżej zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności ściągania długów (w tym factoringu), usług doradztwa, usług w zakresie leasingu.

Jak wspomniano już w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1, Agent udzieli Poręczenia pozostałym Uczestnikom Cash poolingu w zamian za Prowizję określoną w Umowie wewnątrzgrupowej, zatem w opinii Wnioskodawców będzie on w tym zakresie wykonywał usługi podlegające VAT na rzecz pozostałych Uczestników. Równocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie ma podstaw, aby zastosować w tym przypadku wyłączenie z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT.

Analizując powyższe w świetle treści cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT, usługi, które będą świadczone przez Agenta w zakresie udzielenia Poręczenia i pobierania z tego tytułu Prowizji, powinny być traktowane przez Agenta jako zwolnione z VAT.

Wskazane wyżej podejście jest zgodne z praktyką organów podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.160.2018.1.MP), jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 maja 2016 r., (sygn. 1061-IPTPP1.4512.172.2016.1.RG), który wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Poręczenia za wynagrodzeniem, w wyniku których Spółka poręcza spłatę kredytu w przypadku braku spłaty przez Spółkę A. w określonym terminie, stanowią usługi w zakresie udzielania poręczeń. Należy również zauważyć, że charakter i cel wykonywanych przez Spółkę czynności powoduje, iż nie mogą być one zaliczane do żadnej z kategorii usług, które zostały wyłączone z powyższego zwolnienia, a w szczególności do usług ściągania długów oraz faktoringu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania poręczeń transakcji finansowej, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego, w przypadku uznania w związku z pytaniem nr 1, że Agent świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, takie usługi powinny zostać objęte zwolnieniem z VAT jedynie w zakresie udzielenia Poręczenia.

Ad 3.

Współczynnik proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT

Zgodnie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podarku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT tę proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy również zauważyć, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT nie wlicza się w świetle art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawa o VAT, jak również odpowiednie przepisy prawa unijnego (tj. Dyrektywy Rady 2006/112/WE) nie definiują pojęcia „charakteru pomocniczego”. Pomocne w interpretacji tego pojęcia może być zatem orzecznictwo TSUE.

W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL dotyczącej spółki, która lokowała środki pochodzące z zaliczek od jej klientów na własny rachunek w instytucjach finansowych, TSUE (ETS) uznał iż nie mają charakteru pomocniczego czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności. Trybunał stwierdził również, że „celem wyłączenia incydentalnych transakcji finansowych z mianownika ułamka używanego do kalkulacji proporcji odliczenia (\`(...)\`) jest realizacja celu jakim jest neutralność zagwarantowana przez wspólnotowy system VAT. (\`(...)\`) gdyby wszelkie wpływy z tytułu transakcji finansowych danego podatnika będących w związku z jego aktywnością zostały uwzględnione w mianowniku, nawet jeśli takie wpływy nie pociągają za sobą użycie towarów i usług objętych VAT, albo co najwyżej, używają ich w bardzo ograniczonym zakresie, kalkulacja odliczenia byłaby zniekształcona".

Podobny pogląd został zaprezentowany przez TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C 378/15 (Mercedes Benz Italia SpA).

We wspomnianych wyżej orzeczeniach z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 (Mercedes Benz Italia SpA) TSUE uznał, że dla celów określenia „pomocniczości" transakcji kluczowe jest ustalenie, w jakim stopniu realizacja transakcji finansowych angażuje wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych VAT. Oprócz tego, TSUE zaznaczył, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę do określenia, że transakcje nie powinny być uznane za pomocnicze.

W oparciu o przywołane powyżej wyroki TSUE, które dotyczyły pomocniczych transakcji finansowych, można wysnuć wniosek, iż o tym, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy decyduje przede wszystkim:

*   stopień udziału aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (innymi słowy aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze, udział wykorzystanych zasobów z tytułu których dokonano odliczenia VAT powinien być odpowiednio niski);

*   relacja transakcji z główną działalnością podatnika (jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika).

Prezentowana w orzecznictwie TSUE interpretacja pomocniczego charakteru transakcji znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych na gruncie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1292/13, NSA zaznaczył, że "prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia.

Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale".

Czynność udzielenia przez Agenta pozostałym Uczestnikom Poręczenia

W opinii Wnioskodawców, przenosząc wnioski płynące z wskazanego wyżej orzecznictwa na grunt niniejszej sprawy, należałoby uznać, że udzielenie Poręczenia przez Agenta na rzecz pozostałych Uczestników w zamian za Prowizję, mimo iż będzie stanowić usługę zwolnioną z VAT, to w myśl art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT nie wpłynie na kalkulację współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem Umowy wewnątrzgrupowej, X. wykorzysta swoje zasoby, w odniesieniu do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT, jedynie w niewielkim, bardzo ograniczonym stopniu. Tym samym, postulowana w orzecznictwie TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowa przesłanka zaangażowania zasobów z tytułu, których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT nie będzie spełniona, gdyż wykorzystanie to będzie marginalne.

Zdaniem Wnioskodawców, w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego, udzielenie Poręczenia w ramach Systemu nie spowoduje również koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności X., gdyż jest to czynność związana z incydentalnym zdarzeniem, jakim jest wprowadzenie do GK nowego modelu zarządzania płynnością finansową. Udzielenie Poręczenia zostanie podyktowane koniecznością zabezpieczenia zobowiązań wobec Banku w związku z zaimplementowaniem do GK systemu Cash poolingu, który ma umożliwić optymalizację zarządzania płynnością finansową, ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego i kredytowanie się w większym stopniu przy wykorzystaniu środków własnych GK, a także efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi dostępnymi w ramach GK. Cel Umowy CPR i Poręczenia nie jest zatem związany z rozszerzeniem działalności gospodarczej X., a jedynie z umożliwieniem osiągnięcia korzystnych efektów finansowych w skali całej grupy.

Analizując zatem powyższe w świetle orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczenie przez X. usług związanych z udzieleniem przez X. Poręczenia na rzecz pozostałych Uczestników, ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2. Konsekwentnie, obrót z tytułu tych usług nie powinien być wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Pozostałe czynności podejmowane przez Agenta w ramach Cash poolingu oraz czynności podejmowane przez pozostałych Uczestników w ramach Cash poolingu

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu Wnioskodawców w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, podmiotem świadczącym usługi w ramach Cash poolingu jest wyłącznie Bank, z wyjątkiem udzielenia Poręczenia przez Agenta. Natomiast Agent w pozostałym zakresie, jak również pozostali Uczestnicy nie będą świadczyć żadnych usług podlegających VAT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że otrzymywane w związku z Umową CPR odsetki z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych między Uczestnikami wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie jakichkolwiek usług.

W konsekwencji powyższego, odsetki otrzymywane przez Wnioskodawców w ramach opisanej struktury Cash poolingu nie powinny być uwzględniane we współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT =. Kalkulacja tego współczynnika nie obejmuje bowiem kwot, które związane są z czynnościami wyłączonymi z zakresu opodatkowania VAT. Stanowisko o braku konieczności uwzględniania odsetek we współczynniku proporcji sprzedaży przez uczestników cash poolingu zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.109.2020.1.EK).

Struktura sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wspomniane wyżej cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast artykuł 15 ust. 3 Ustawy o VAT przewiduje pewne czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić czynności, które nie generują opodatkowania VAT. Ich występowanie nie oznacza natomiast, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Takimi sferami będą przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
2.  podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
3.  podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, należy zaznaczyć, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (Cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności Wnioskodawców. Uczestnictwo w Cash poolingu ma umożliwić Wnioskodawcom w związku z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi - optymalizację zarządzania płynnością finansową, ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego i kredytowanie się w większym stopniu przy wykorzystaniu środków własnych GK, a także efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi dostępnymi w ramach GK. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi pomiędzy Uczestnikami poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Ściśle z uczestnictwem w Cash poolingu, a tym samym z obszarem działalności gospodarczej, będzie również związane udzielenie Poręczenia przez Agenta i pobieranie z tego tytułu Prowizji. Poręczenie bowiem udzielone zostanie w celu zabezpieczenia wierzytelności przysługujących Bankowi względem Uczestników Systemu, w ramach Umowy CPR.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawców, odsetki otrzymywane przez Uczestników w ramach struktury Cash poolingu oraz Prowizja otrzymywana przez Agenta nie powinny być uwzględniane w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT. Płatności te będą mieścić się w sferze działalności gospodarczej Wnioskodawców wskazanej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy. Stanowisko o braku obowiązku uwzględnienia kwot otrzymywanych w ramach cash poolingu w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.676.2019.3.RD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.