Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-366/13-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-16
Teza: Zakres możliwości powstania przychodu z tytułu różnic kursowych powstałych przy spłacie pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka-spłata pożyczki; przychód; różnica-różnice kursowe; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2013 r. (data wpływu 16.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu różnic kursowych powstałych przy spłacie pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu różnic kursowych powstałych przy spłacie pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoba fizyczna jest udziałowcem i zarazem Prezesem Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”).

Wnioskodawca w dniu 30 września 2007 r. zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której udzielił Spółce pożyczki w walucie obcej - dolarach amerykańskich. Przekazanie pożyczki nastąpiło w ten sposób, że jej kwota została w 2007 r. w dwóch transzach przekazana na rachunek bankowy podmiotu będącego wierzycielem Spółki. Kwota pożyczki została ustalona i faktycznie przekazana na rachunek bankowy wierzyciela Spółki w dolarach amerykańskich.

Zwrot pożyczki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy ma nastąpić w terminie do 2017 r. i również ma być dokonany w dolarach amerykańskich.

Zgodnie z przyjętym założeniem, kurs średni wymiany dolara amerykańskiego na złote ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia otrzymania zwrotu pożyczki przez Wnioskodawcę będzie inny niż kurs średni z dnia jej przekazania Spółce. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i usług finansowych w ogólności. Udzielona pożyczka związana jest z faktem posiadania udziałów w Spółce jako pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy kurs średni wymiany dolara na złote będzie w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu pożyczki wyższy od kursu z dnia przekazania pożyczki Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy kurs średni wymiany dolara na złote będzie w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu pożyczki wyższy od kursu z dnia przekazania pożyczki Spółce, po jego stronie nie powstanie przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 4 updof, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość „kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku powstania powyższej różnicy pomiędzy kursem wymiany waluty z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia jej zwrotu, po stronie pożyczkodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca uważa, że przychód z tego tytułu powstaje jedynie u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Wynika to zdaniem Wnioskodawcy z art. 24c ust. 113 updof: „Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.”

Skoro zasady ustalania różnic kursowych określone w art. 24c updof stosują się wyłącznie do ww. kategorii podatników, oznacza to, że nie mają one zastosowania do innych osób - a zatem w ich przypadku brak jest przepisu pozwalającego na uznanie, że w przypadku opisanym np. w art. 24c ust. 2 pkt 4 updof powstaje przychód do opodatkowania.

Podstawy do uznania różnic kursowych za przychód podatkowy u osób nieprowadzących działalności nie stanowią natomiast inne przepisy updof, w tym art. 11 ust. 1 updof. Przepis ten definiuje w sposób ogólny przychód: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.” Z tego wynika, że świadczenia albo zdarzenia inne niż wymienione w tym przepisie stanowią przychód podatkowy tylko wówczas, gdy przepis szczególny tak stanowi.

W art. 11 ust. 1 updof wśród przychodów podatkowych nie zostały wymienione różnice kursowe. Zostały one wymienione jedynie w art. 14 ust. 2 pkt 3 updof - jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (na mocy art. 15 updof, przepis ten stosuje się odpowiednio do podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej).

Oznacza to, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej obowiązany jest rozliczać w przychodach dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności, na zasadach przewidzianych w art. 24c udpof. Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, że różnice kursowe stanowią przychód dla pozostałych podatników, u których różnice takie ujawniają się poza działalnością gospodarczą - np. na spłacie kredytów mieszkaniowych, otrzymaniu zwrotów pożyczek czy w innych, zgodnych z prawem rozliczeniach z elementem walutowym. Gdyby było inaczej niezwiązane z działalnością gospodarczą różnice kursowe zostałyby wymienione jako przychód podatkowy w ogólnym art. 11 updof (mającym zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów).

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy dodatnie różnice kursowe, o którym mowa w art. 24c ust. 2 pkt 4 updof podlegają opodatkowaniu tylko w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera również na interpretacjach organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-24/11-2/MK z dnia 23.03.2011 r. stwierdzono: ,,(…) różnice kursowe zarówno ujemne jak i dodatnie w przypadku uzyskiwania przychodów w walucie obcej, ponoszenia kosztów w walucie obcej nabywania waluty obcej w celu zapłaty tą walutą obcą, a także sprzedaży uzyskanej waluty obcej w celu jej wymiany na złote nie mogą być uwzględnione dla określenia kwoty dochodów z ww. tytułów ponieważ zasady te nie dotyczą podatników uzyskujących dochody ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej nr IPPB2/415-75/11-2/MK z dnia 15.04.2011 r. wydanej przez ten sam organ stwierdzono: „Należy mieć na uwadze, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział opodatkowania różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. (…) Tym samym można uznać, że w przedmiotowej sprawie odsetki naliczone i zapłacone do dnia zbycia nieruchomości będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej przypadają na tę część kredytu spłacaną przez Wnioskodawczynię. Natomiast kosztem nie będą inne wydatki na spłatę kredytu w tym różnice kursowe. Wydatki na spłatę kredytu (poza odsetkami) nie mogą być kosztami uzyskania przychodów podobnie jak zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem do opodatkowania”.

Stanowisko takie zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13.01.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1356/10: „W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma powołany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji art. 24c ust. 10 u.p.d.o.f, w myśl którego to przepisu, zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Wbrew argumentacji zawartej w skardze, zdaniem Sądu, z przepisu tego jednoznacznie wynika, że podatnicy uzyskujący przychody z innych źródeł przychodów, czyli także jak w niniejszej sprawie z kapitałów pieniężnych, nie rozpoznają różnic kursowych. Choćby więc u podatników takich faktycznie różnice takie występowały to z woli ustawodawcy, w sensie prawnym one nie powstają i podatnicy ci nie mogą ich w żaden sposób uwzględnić (por. Komentarz do art. 24c u.p.d.o.f. \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, Lex 2009)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - osoba fizyczna jest udziałowcem i zarazem Prezesem Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca w dniu 30 września 2007 r. zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której udzielił Spółce pożyczki w walucie obcej - dolarach amerykańskich. Przekazanie pożyczki nastąpiło w ten sposób, że jej kwota została w 2007 r. w dwóch transzach przekazana na rachunek bankowy podmiotu będącego wierzycielem Spółki. Kwota pożyczki została ustalona i faktycznie przekazana na rachunek bankowy wierzyciela Spółki w dolarach amerykańskich. Zwrot pożyczki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy ma nastąpić w terminie do 2017 r. i również ma być dokonany w dolarach amerykańskich. Zgodnie z przyjętym założeniem, kurs średni wymiany dolara amerykańskiego na złote ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia otrzymania zwrotu pożyczki przez Wnioskodawcę będzie inny niż kurs średni z dnia jej przekazania Spółce. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i usług finansowych w ogólności. Udzielona pożyczka związana jest z faktem posiadania udziałów w Spółce jako pożyczkobiorcy.

Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej. Zasady ustalania różnic kursowych określonych w ww. przepisie stosują – w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy – wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe

Należy mieć na uwadze, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział opodatkowania różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wzrost wartości dolara w momencie spłaty pożyczki, w stosunku do kursu dolara z dnia przekazania pożyczki nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy wartość pożyczki udzielonej w walucie obcej w dniu jego udzielenia będzie niższa od wartości pożyczki w dniu jej zwrotu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.