Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.22.2022.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-11
Teza: Czy w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania: -Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych od Budynków i części odsetkowej opłaty leasingowej za okres od zawarcia Umowy Leasingu do dnia jej wygaśnięcia; -różnica między wartością miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od Budynków, zaliczonych do tego momentu w koszty uzyskania przychodów Spółki, a wyższą od niej wartością części kapitałowej miesięcznych opłat leasingowych od wartości początkowej Budynków, poniesionych do tego momentu na rzecz Leasingodawcy, może zostać przez Spółkę zaliczona w koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; umowa-umowa leasingu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing finansowy - warunki

Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17i-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia, czy w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania:

\- Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych od Budynków i części odsetkowej opłaty leasingowej za okres od zawarcia Umowy Leasingu do dnia jej wygaśnięcia;

\- różnica między wartością miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od Budynków, zaliczonych do tego momentu w koszty uzyskania przychodów Spółki, a wyższą od niej wartością części kapitałowej miesięcznych opłat leasingowych od wartości początkowej Budynków, poniesionych do tego momentu na rzecz Leasingodawcy, może zostać przez Spółkę zaliczona w koszty uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka, jako korzystający w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, jako finansującym w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT (dalej: „Leasingodawca”), umowę zwrotnego leasingu (dalej: „Umowa Leasingu”) nieruchomości gruntowej zabudowanej (dalej: „Nieruchomość”) budynkami magazynowo - biurowymi oraz produkcyjno-magazynowymi (dalej: „Budynki”), będącej przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, z którym związane jest prawo własności wzniesionych na niej budynków.

Spółka wykorzystuje Nieruchomość będącą przedmiotem Umowy Leasingu w prowadzonej działalności gospodarczej - wynajmuje przestrzeń użytkową w Budynkach na rzecz podmiotów trzecich, niepowiązanych ze Spółka w rozumieniu regulacji o cenach transferowych.

W celu wykonania Umowy Leasingu Spółka sprzedała Nieruchomość do Leasingodawcy, który oddał jej tę Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej Budynkami do używania i pobierania pożytków na podstawie Umowy Leasingu. Umowa Leasingu zawarta została na okres 5 lat i efektywnie dotyczy:

\- prawa użytkowania wieczystego gruntu - w tym zakresie zawarta umowa leasingu spełnia warunki przewidziane w art. 17i ust. 1 Ustawy o CIT, tj. oprócz tego, że umowa zawarta jest na czas oznaczony, suma ustalonych w niej opłat netto odpowiada co najmniej wydatkom poniesionym przez Spółkę na nabycie prawa użytkowania wieczystego;

\- budynków posadowionych na gruncie - w tym zakresie umowa leasingu spełnia warunki przewidziane w art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT, tj. oprócz tego, że zawarta jest na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat netto odpowiada co najmniej wartości początkowej budynków, umowa zawiera zapis, zgodnie z którym w podstawowym okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający.

Ponieważ Umowa Leasingu ma charakter leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT, Budynki są amortyzowane przez Spółkę zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Umowa Leasingu została zawarta na okres 5 lat. Suma ustalonych opłat w Umowie Leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych (Budynków). Opłaty leasingowe obejmują część kapitałową (spłata wartości początkowej środków trwałych oddanych Spółce w używanie i pobierana pożytków na podstawie Umowy Leasingu) oraz część odsetkową (wynagrodzenie za korzystanie z kapitału Leasingodawcy). Spółka zalicza w koszty uzyskania przychodów część odsetkową opłaty leasingowej, ale nie zalicza w koszty uzyskania przychodów części kapitałowej opłaty leasingowej z uwagi na zaliczanie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynków (zgodnie z art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT).

Przy czym, z uwagi na regulacje podatkowe dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w tym w zakresie stawek amortyzacyjnych dla budynków, wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę jest mniejsza niż wartość części kapitałowej miesięcznych opłat leasingowych. Różnica między wartością miesięcznego odpisu amortyzacyjnego na cele podatkowe a częścią kapitałową miesięcznej opłaty leasingowej wynika z faktu, że okres amortyzacji Budynków, będących przedmiotem Umowy Leasingu, na gruncie prawa podatkowego jest dłuższy niż pięcioletni okres spłaty ich wartości początkowej w ramach Umowy Leasingu.

Umowa Leasingu przewiduje, że pod warunkiem zapłaty na rzecz Leasingodawcy wszystkich kwot należnych zgodnie z Umową Leasingu (a więc pod warunkiem spłaty wartości Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami wynikającej z umowy leasingu wraz z kwotami należnymi tytułem finansowania), po upływie podstawowego okresu umowy Spółce przysługuje prawo do nabycia Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami. W tym celu Leasingodawca i Spółka zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami (to jest sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związanym z nim prawem własności budynków wzniesionych na gruncie), na mocy której po upływie okresu umowy leasingu i z zastrzeżeniem spłaty przez Spółkę wszystkich kwot należnych Leasingodawcy na podstawie Umowy Leasingu, Leasingodawca zobowiązał się do przeniesienia na Spółkę Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami za cenę 1 EUR netto.

Z uwagi na zagrożenie niewypłacalnością skutkujące otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego względem Spółki, Spółka zawnioskowała do Leasingodawcy o możliwość skrócenia okresu umowy leasingu oraz podjęła działania zmierzające do pozyskania podmiotu trzeciego, który nabędzie Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej Budynkami. W wyniku podjętych przez Spółkę działań wyłoniony został podmiot trzeci zainteresowany nabyciem Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami (dalej: „Nabywca”). W efekcie, Spółka i Leasingodawca podjęli decyzję o skróceniu okresu trwania Umowy Leasingu i zakończeniu jej, przy czym zakończeniu Umowy Leasingu towarzyszyć będzie spłata pozostałej, niespłaconej dotychczas przez Spółkę części kapitału (tj. pozostałej, niespłaconej dotychczas wartości Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami), a następnie o sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami przez Leasingodawcę na rzecz Nabywcy. W szczególności, w celu realizacji planowanej transakcji strony podejmą następujące kroki:

\- Spółka i Leasingodawca zawrą aneks do Umowy Leasingu, zgodnie z którym czas oznaczony, na który została ona zawarta ulegnie skróceniu. Jednocześnie zmianie ulegnie również harmonogram płatności opłat leasingowych w ten sposób, by ostatnia opłata z terminem wymagalności przypadającym nie później niż w dniu zakończenia Umowy Leasingu (tj. upływu okresu leasingu) obejmowała cały, pozostały do spłaty kapitał, czyli pozostałą, niespłaconą jeszcze w ramach umowy wartość Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami. Kwota ta zostanie podwyższona o należne Leasingodawcy wynagrodzenie z tytułu skrócenia Umowy Leasingu. W efekcie zawarcia tego aneksu, umowa leasingu nadal spełniać będzie warunki wynikające z art. 17i ust. 1 ustawy o CIT (w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego) oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT (w odniesieniu do budynków posadowionych na gruncie).

\- W szczególności, w wyniku zawarcia aneksu do Umowy Leasingu zmianie ulegnie podstawowy okres trwania tej umowy, jednak nadal będzie to czas oznaczony. Po drugie, zarówno w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynków posadowionych na gruncie spełniony będzie warunek, by suma opłat netto przewidzianych w umowie leasingu odpowiadała co najmniej odpowiednio wydatkom poniesionym przez finansującego na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wartości początkowej budynków posadowionych na gruncie. Bez zmian pozostanie również zapis Umowy Leasingu, zgodnie z którym w odniesieniu do budynków posadowionych na gruncie odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka.

\- Aneks do Umowy Leasingu skutkujący istotnym skróceniem okresu jej trwania zostanie zawarty pod warunkiem rozwiązującym - w razie braku zawarcia przez Leasingodawcę umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami na rzecz Nabywcy w określonym terminie - aneks ulegnie rozwiązaniu, przez co dalej będzie obowiązywała Umowa Leasingu o treści obowiązującej bezpośrednio przed zawarciem aneksu.

\- Jednocześnie, Spółka i Leasingodawca za zgodnym porozumieniem rozwiążą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami, w efekcie czego Leasingodawca zostanie zwolniony z zobowiązania do sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami na rzecz Spółki, zaś Spółka utraci uprawnienie do nabycia tej Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami od Leasingodawcy za cenę przewidzianą w umowie przedwstępnej sprzedaży (1 EUR netto) w zamian za co Spółce należne będzie od Leasingodawcy wynagrodzenie. Zgoda Spółki na rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży, skutkująca utratą przez Spółkę prawa do nabycia Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami za cenę przewidzianą w tejże umowie przedwstępnej (1 EUR netto), pozwoli bowiem Leasingodawcy na sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy po wartości rynkowej (uwzględniającej zwolnienie Nieruchomości spod obciążenia w postaci powyższego prawa przysługującego Spółce).

\- Po zakończeniu Umowy Leasingu, tj. po upływie okresu, na który została ona zawarta z uwzględnieniem zmian wprowadzonych aneksem oraz po rozwiązaniu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami pomiędzy Spółką oraz Leasingodawcą, Leasingodawca dokona sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami na rzecz Nabywcy, przy czym cena sprzedaży - jako że Nabywca będzie podmiotem innym niż Spółka - będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami.

\- Na podstawie aneksu do Umowy Leasingu zmodyfikowany zostanie harmonogram płatności opłat leasingowych w ten sposób, że w terminie wymagalności przypadającym nie później niż w dniu zakończenia Umowy Leasingu (tj. upływu okresu leasingu) Spółka zobowiązana zostanie do spłaty pozostałej kwoty kapitału, a więc niespłaconej (i niewymagalnej) dotychczas wartości Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami, a także wynagrodzenia należnego Leasingodawcy w związku ze skróceniem Umowy Leasingu.

W związku z tym, że wartość początkowa Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami będzie podlegała spłacie przez Spółkę, w związku ze sprzedażą Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy) Leasingodawca zobowiązany będzie do wypłaty na rzecz Spółki określonej kwoty wynagrodzenia. Wynagrodzenie to należne będzie od Leasingodawcy na rzecz Spółki z tytułu odstąpienia przez Spółkę od nabycia Nieruchomości, co umożliwiać będzie Leasingodawcy sprzedaż tej Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy) - spłata wartości Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami wynikającej z Umowy Leasingu uprawniałaby bowiem Spółkę do jej wykupu za cenę istotnie odbiegającą od wartości rynkowej tej Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami (tj. za cenę 1 EUR netto). Wynagrodzenie należne na rzecz Spółki z tytułu odstąpienia od nabycia Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami będzie równe kwocie odpowiadającej cenie netto sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami przez Leasingodawcę na rzecz Nabywcy.

\- W efekcie powyższych transakcji po stronie Leasingodawcy istnieć będzie roszczenie wobec Spółki o spłatę pozostałej części kapitału (pozostałej części wartości Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami) podwyższonej o wynagrodzenie Leasingodawcy z tytułu skrócenia Umowy Leasingu, a z drugiej strony - po stronie Spółki powstanie roszczenie wobec Leasingodawcy o wypłatę wynagrodzenia w wysokości ceny netto sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami (przez Leasingodawcę na rzecz Nabywcy). Leasingodawca i Spółka dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności z tego tytułu, w efekcie czego na rzecz Spółki wypłacona zostanie faktycznie kwota odpowiadająca cenie sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami pomniejszona o kapitał przypadający do spłaty zgodnie z Umową Leasingu oraz wynagrodzenie Leasingodawcy z tytułu skrócenia Umowy Leasingu.

Z uwagi na konieczność zabezpieczenia stron transakcji, przepływy pieniężne związane z jej realizacją dokonane zostaną z rachunku zastrzeżonego (Escrow), tj. przed przystąpieniem do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami przez Leasingodawcę i Nabywcę, Nabywca dokona wpłaty ceny sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami brutto na rachunek zastrzeżony (Escrow). Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami przez Leasingodawcę i Nabywcę stanowić będzie warunek zwolnienia tych środków, przy czym agent obsługujący rachunek zastrzeżony dokona dystrybucji środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami zgodnie z instrukcją Stron, tj.:

\- kwota odpowiadająca kapitałowi pozostałemu do spłaty zgodnie z umową leasingu wraz z wynagrodzeniem Leasingodawcy z tytułu skrócenia Umowy Leasingu (należne Leasingodawcy od Spółki) - zostaną wypłacone na rachunek Leasingodawcy jako finansującego,

\- pozostała część wynagrodzenia należnego na rzecz Spółki z tytułu odstąpienia od wykupu Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami, po potrąceniu z wierzytelnością przysługującą Leasingodawcy od Spółki - zostanie przelana na rachunek Spółki.

W efekcie powyższych rozliczeń, spłacie ulegnie wartość Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami przewidziana w Umowie Leasingu, która ulegnie zakończeniu, a więc Leasingodawca otrzyma od Spółki kwotę przewidzianą w Umowie Leasingu i przekraczającą wydatki poniesione przez Leasingodawcę na nabycie Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami (dla potrzeb Umowy Leasingu), a z drugiej wypłaci na rzecz Spółki kwotę należnego jej wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od wykupu Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami. Kwota otrzymana przez Spółkę zostanie przeznaczona na spłatę jej wierzycieli w ramach realizacji układu.

**Pytania**

1\. Czy, w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych od Budynków i części odsetkowej opłaty leasingowej za okres od zawarcia Umowy Leasingu do dnia jej wygaśnięcia?

2\. Czy, w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, różnica między wartością miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od Budynków, zaliczonych do tego momentu w koszty uzyskania przychodów Spółki, a wyższą od niej wartością części kapitałowej miesięcznych opłat leasingowych od wartości początkowej Budynków, poniesionych do tego momentu na rzecz Leasingodawcy, może zostać przez Spółkę zaliczona w koszty uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. W przypadku wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych od Budynków i części odsetkowej opłaty leasingowej za okres od zawarcia Umowy Leasingu do dnia jej wygaśnięcia, bowiem przez ten okres Umowa Leasingu oraz jej strony spełniały wszystkie warunki, o których mowa w przepisach Ustawy o CIT, w tym w Rozdziale 4a, aby Spółka mogła zaliczać odpisy amortyzacyjnych od Budynków i część odsetkową miesięcznych opłat leasingowych w koszty uzyskania przychodów, zaś wcześniejsze wygaśnięcie Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, pozostaje bez wpływu na dokonane do tego momentu rozliczenia podatkowe.

2\. W przypadku wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, różnica między wartością miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od Budynków, zaliczonych do tego momentu w koszty uzyskania przychodów Spółki, a wyższą od niej wartością części kapitałowej miesięcznych opłat leasingowych od wartości początkowej Budynków, poniesionych do tego momentu na rzecz Leasingodawcy, może zostać przez Spółkę zaliczona w koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, czyli na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem wydatki na spłatę części kapitałowej opłaty leasingowej, nieuwzględnione w dokonanych odpisach amortyzacyjnych, zostały poniesione przez Spółkę z jej majątku w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w sposób definitywny (bezzwrotny).

CZĘŚĆ WSPÓLNA UZASADNIENIA DO STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 1 ORAZ PYTANIA NR 2:

Zgodnie z art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Co do zasady, zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego (z pewnymi zastrzeżeniami, której nie mają tutaj znaczenia) jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jednakże amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w art. 16a ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT).

Na gruncie Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT).

Przy czym, zgodnie z art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

UZASADNIENIA DO STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 1:

Umowa Leasingu jest umową, o której mowa w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT. Na podstawie Umowy Leasingu, Spółka używa składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, czyli Budynki, niestanowiące własności ani współwłasności Spółki, na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa Leasingu została zawarta z właścicielem Budynków. Zgodnie z Umową Leasingu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka jako korzystający.

Przy czym art. 16a ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT stanowi, że składniki majątku, wymienione w art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, podlegają amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Mając na uwadze powyższy przepis, w przypadku Umowy Leasingu okres używania przez Spółkę Budynków pozostaje bez wpływu na prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w koszty uzyskania przychodów. Skoro zatem Umowa Leasingu i jej strony spełniały wszystkie warunki, o których mowa w przepisach Ustawy o CIT, w tym w Rozdziale 4a, aby Spółka mogła zaliczać odpisy amortyzacyjnych od Budynków w koszty uzyskania przychodów, to wcześniejsze wygaśnięcie Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, pozostaje bez wpływu na dokonane do tego momentu rozliczenia podatkowe, bowiem zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT okres używania Budynków na podstawie Umowy Leasingu pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe wynikające z Umowy Leasingu.

Spółka, zgodnie z art. 17b ust. 1 w związku z art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT, zaliczyła wydatki poniesione na część odsetkową opłaty leasingowej w koszty uzyskania przychodów. Część odsetkowa opłaty leasingowej stanowi wynagrodzenie Leasingodawcy za możliwość korzystania przez Spółkę z jego kapitału (tutaj Nieruchomości). Na moment poniesienia wydatków na część odsetkową opłaty leasingowej wszystkie warunki do zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodów były spełnione. W zamian za ponoszenie opłaty leasingowej, w tym jej części odsetkowej, Spółka miała prawo do używania i pobierania pożytków z Nieruchomości. Zatem wydatki te ponoszone były w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki poniesione na część odsetkową opłaty leasingowej nie zostaną Spółce w żaden sposób zwrócone. Wydatki te obciążały majątek Spółki. Skoro zatem Umowa Leasingu oraz jej strony spełniały wszystkie warunki, o których mowa w przepisach Ustawy o CIT, w tym w Rozdziale 4a, aby Spółka mogła zaliczać część odsetkową miesięcznych opłat leasingowych w koszty uzyskania przychodów, to wcześniejsze wygaśnięcie Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, pozostaje bez wpływu na dokonane do tego momentu rozliczenia podatkowe.

Poniesione wydatki mają charakter definitywny i spełniają wszystkie warunki konieczne do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów, natomiast żaden przepis szczególny nie nakłada na Spółkę obowiązku dokonania korekty tych rozliczeń podatkowych w związku z wcześniejszym wygaśnięciem Umowy Leasingu. Przy czym do wcześniejszego wygaśnięcie Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, dochodzi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (finansowych).

Ponadto, skrócenie okresu Umowy Leasingu pozostanie bez wpływu na jej kwalifikację na gruncie Ustawy o CIT, bowiem Umowa Leasingu została zawarta na okres 5 lat, czyli spełniony został warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych od Budynków i części odsetkowej opłaty leasingowej za okres od zawarcia Umowy Leasingu do dnia jej wygaśnięcia, bowiem przez ten okres Umowa Leasingu oraz jej strony spełniały wszystkie warunki, o których mowa w przepisach Ustawy o CIT, w tym w Rozdziale 4a, aby Spółka mogła zaliczać odpisy amortyzacyjnych od Budynków i część odsetkową miesięcznych opłat leasingowych w koszty uzyskania przychodów, zaś wcześniejsze wygaśnięcie Umowy Leasingu pozostaje bez wpływu na dokonane do tego momentu rozliczenia podatkowe.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2021 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.420.2020.6.SK, w której organ podatkowy stwierdził, że:

\- „(\`(...)\`) jeżeli zawarte przez Spółkę umowy leasingu będą spełniały w chwili ich zawarcia warunki określone w art. 17b lub 17f u.p.d.o.p., to Wnioskodawca w przypadku wcześniejszego rozwiązania umów leasingu, które zostały zawarte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie miał obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów o zapłacone dotychczas ww. opłaty które poniesione zostały do dnia rozwiązania umowy z tytułu umów leasingu operacyjnego lub finansowego”.

UZASADNIENIA DO STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 2:

Co do zasady, w przypadku leasingu finansowego (art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT), suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

W praktyce, suma opłat leasingowych składa się z części kapitałowej, która odpowiada wartości początkowej środka trwałego oddanego w leasing oraz części odsetkowej, która stanowi wynagrodzenie za korzystanie z kapitału finansującego.

W przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT). Ponieważ odpisy te stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT nie może on zaliczać w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowej w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych. Taka regulacja wynika z zasady prawa podatkowego, zgodnie z którą dany wydatek nie może być ujmowany w kosztach uzyskania przychodów więcej niż raz.

Ponieważ odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się co do zasady przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT), to może dojść do sytuacji, w której wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z uwzględnieniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych będzie niższa od opłaty leasingowej w części, w jakiej stanowi ona spłatę wartości początkowej środków trwałych.

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na regulacje podatkowe dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w tym w zakresie stawek amortyzacyjnych dla budynków, wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę jest mniejsza niż wartość części kapitałowej miesięcznych opłat leasingowych. Różnica między wartością miesięcznego odpisu amortyzacyjnego na cele podatkowe a częścią kapitałową miesięcznej opłaty leasingowej wynika z faktu, że okres amortyzacji Budynków, będących przedmiotem Umowy Leasingu, na gruncie prawa podatkowego jest dłuższy niż pięcioletni okres spłaty ich wartości początkowej w ramach Umowy Leasingu.

Na moment planowanego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, wartość odpisów amortyzacyjnych od Budynków dokonanych przez Spółkę i zaliczonych w koszty uzyskania przychodów będzie niższa, niż wartość poniesionych przez spółkę opłat leasingowych w jej części kapitałowej. Zatem nadwyżka wydatków poniesionych przez spółkę na spłatę części kapitałowej opłaty leasingowej ponad wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinna, zdaniem Spółki, stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z przepisem ogólnym - art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wydatki te zostały bowiem poniesione przez Spółkę z jej majątku w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w sposób definitywny (bezzwrotny). Wydatki te zostały również odpowiednio udokumentowane. Natomiast żaden z przepisów szczególnych nie wyłącza możliwości zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, różnica między wartością miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od Budynków, zaliczonych do tego momentu w koszty uzyskania przychodów Spółki, a wyższą od niej wartością części kapitałowej miesięcznych opłat leasingowych od wartości początkowej Budynków, poniesionych do tego momentu na rzecz Leasingodawcy, może zostać przez Spółkę zaliczona w koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, czyli na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem wydatki na spłatę części kapitałowej opłaty leasingowej, nieuwzględnione w dokonanych odpisach amortyzacyjnych, zostały poniesione przez Spółkę z jej majątku w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w sposób definitywny (bezzwrotny).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.203.2017.1.SG, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`). w przypadku leasingu finansowego należy uwzględnić specyfikę tej formy korzystania ze środka trwałego przy określaniu wysokości kosztów podatkowych, które mogą zostać rozpoznane w ramach cesji umowy leasingu finansowego. Nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie danego aktywa nie są ponoszone z góry (jak w przypadku nabycia w drodze np. umowy sprzedaży), ale na bieżąco. Jak wynika z wniosku w związku z różnicą pomiędzy długością okresu umowy leasingu finansowego Środka trwałego (5 lat) oraz długością okresu amortyzacji Środka trwałego (ponad 7 lat), każdorazowo opłata kapitałowa w ramach danej okresowej opłaty leasingowej jest wyższa niż wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej Środka trwałego.

W konsekwencji, skoro na moment cesji umowy leasingu finansowego Środka trwałego, łączna wysokość Opłat kapitałowych uiszczonych przez Wnioskodawcę (niestanowiących kosztów podatkowych, zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.) będzie wyższa niż wartość odpisów amortyzacyjnych od Środka trwałego zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, to w związku z cesją umowy leasingu Wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części zapłaconych Opłat kapitałowych od tej umowy leasingu, która nie znajdzie pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego do momentu tej cesji. Zatem dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie kwota poniesionych (uiszczonych) Opłat kapitałowych pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części zapłaconych Opłat kapitałowych od umowy leasingu finansowego Środka trwałego, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów uznano za prawidłowe”.

W konsekwencji, w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, różnica między wartością miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od Budynków, zaliczonych do tego momentu w koszty uzyskania przychodów Spółki, a wyższą od niej wartością części kapitałowej miesięcznych opłat leasingowych od wartości początkowej Budynków, poniesionych do tego momentu na rzecz Leasingodawcy, będzie mogła zostać przez Spółkę zaliczona w koszty uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1-4 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale jest mowa o:

1) umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;

2) podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie;

3) odpisach amortyzacyjnych - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16;

4) normatywnym okresie amortyzacji - rozumie się przez to w odniesieniu do:

a) środków trwałych - okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych,

b) wartości niematerialnych i prawnych - okres ustalony w art. 16m.

Zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o CIT , ilekroć w rozdziale jest mowa o:

spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Zasady leasingu finansowego zostały podatkowo zdefiniowane w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT zgodnie z którym:

Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17g ust. 1 ustawy o CIT:

Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej;

2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

W myśl art. 17g ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

Stosownie do art. 17h ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę:

1) przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-14;

2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego i jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania.

W odrębny sposób w art. 17i ustawy o CIT zdefiniowano leasing gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów:

1\. Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

2\. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego lub osobę trzecią własność gruntów lub prawo wieczystego użytkowania gruntów będących przedmiotem tej umowy, albo oddaje je korzystającemu do dalszego używania, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy przepisy art. 17g i art. 17h stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy o CIT:

Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkową poszczególnych składników majątkowych podlegających amortyzacji podatkowej określić należy zgodnie z art. 16g cytowanej ustawy.

Uregulowania zawarte w ustawie o CIT nie odnoszą się do skutków podatkowych związanych ze skróceniem umowy leasingu operacyjnego czy finansowego. W konsekwencji w ustawie o CIT brak jest zapisów zobowiązujących przedsiębiorcę do dokonania w takiej sytuacji korekty kosztów podatkowych o zaliczone w ich ciężar opłaty leasingowe (w przypadku leasingu operacyjnego) lub odpisy amortyzacyjne i część odsetkową raty (w przypadku leasingu finansowego) pod warunkiem, że do chwili jej przerwania/zakończenia umowa ta spełniała kryteria do uznania jej za umowę odpowiednio leasingu operacyjnego czy finansowego.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku leasingu finansowego należy uwzględnić specyfikę tej formy korzystania ze środka trwałego przy określaniu wysokości kosztów podatkowych, które mogą zostać rozpoznane w ramach aneksu umowy leasingu finansowego. Nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie danego aktywa nie są ponoszone z góry (jak w przypadku nabycia w drodze np. umowy sprzedaży), ale na bieżąco.

Z powołanych powyżej przepisów wynika że przedmiot leasingu może zostać sprzedany korzystającemu po cenie znacząco niższej od rynkowej, ale wyłącznie po upływie podstawowego okresu, na który zawarta została umowa leasingu finansowego. Podstawowy okres trwania umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa z wyłączeniem czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona (zmiany stron umowy leasingu nie wpływają na zachowanie podstawowego okresu umowy pod warunkiem, że inne ustalenia umowne nie ulegają zmianie). Jak już wspomniano, sformułowanie „podstawowy okres umowy” obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, lecz także czas, do którego strony zdecydowały się faktycznie skrócić bądź przedłużyć tę umowę na drodze aneksu do umowy.

Natomiast pojęcie „czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona” umowa, odnosi się jedynie do takich postanowień umowy leasingu, które zakładają możliwość zmiany okresu jej obowiązywania, w tym na przykład postanowień, że umowa zostaje zawarta na czas określony z możliwością jej przedłużenia o kolejne lata.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zawarcia aneksu do umowy leasingu, na mocy którego okres trwania umowy zostaje faktycznie przedłużony lub skrócony - okres wynikający z aneksu do umowy staje się w tym momencie nowym podstawowym okresem trwania umowy.

Faktyczne zmiany okresu trwania umowy leasingu finansowego nie wpływają na rozliczenia podatkowe finansującego i korzystającego. Przepisy ustaw podatkowych nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń co do długości trwania umowy leasingu finansowego. Jeśli więc umowa leasingu finansowego zostaje wydłużona bądź skrócona w drodze aneksu - pozostaje to bez wpływu na sytuację stron umowy, gdyż odsunięciu (bądź przybliżeniu) w czasie ulega jedynie termin ewentualnego nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Nie ma to natomiast znaczenia z perspektywy sposobu rozliczania kosztów podatkowych przez korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu umowy.

W omawianej sprawie podpisanie Aneksu do umowy spowodowane jest dołączeniem do transakcji podmiotu trzeciego i zbycie przedmiotu leasingu (Nieruchomości) na jego rzecz przez Finansującego.

Jak wynika z interpretacji ogólnej z 15 lutego 2022 r. Znak: DD6.8202.4.2020 dotyczącej przepisów art. 17a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym) i art. 23a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym), w zakresie możliwej modyfikacji postanowień umowy leasingu, w tym co do okresu jej trwania, czy wysokości rat leasingowych, a także ustalenia skutków (wysokości przychodu) po stronie finansującego w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy, na rzecz osoby trzeciej:

W sytuacji, gdy strony decydują się na zmianę postanowień umowy leasingu operacyjnego konieczne jest zbadanie, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (art. 23b ust. 1 ustawy o PIT). Analogicznie, w przypadku planowanej zmiany postanowień umowy leasingu finansowego konieczne jest zbadanie wpływu projektowanych modyfikacji na kryteria przewidziane w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT (art. 23f ust. 1 ustawy o PIT).

Modyfikacje umowy leasingu mogą dotyczyć w szczególności zmiany harmonogramu płatności poprzez:

\- obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek wydłużenia okresu trwania umowy,

\- zwiększenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek skrócenia okresu trwania umowy (jednak na okres nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji danego przedmiotu leasingu),

\- zawieszenie przez określony okres płatności rat,

\- obniżenie przez określony okres płatności rat,

\- wydłużenie okresu trwania i obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych, przy jednoczesnym zawieszeniu przez określony okres płatności rat oraz zwiększeni e/zmniejszenie wysokości rat leasingowych po upływie danego okresu (o wartość niespłacanej przez dany okres części kapitałowej rat leasingowych).

Jednocześnie, niedopuszczalna jest taka zmiana warunków umowy, która prowadziłaby do przekształcenia umowy leasingu jednego rodzaju w drugi (zmiana kwalifikacji umowy) - obligatoryjnie musi bowiem zachodzić ciągłość strony dokonującej amortyzacji podatkowej środka trwałego, stanowiącego przedmiot leasingu.

Jak wynika z wniosku Aneks do Umowy Leasingu skutkujący istotnym skróceniem okresu jej trwania zostanie zawarty pod warunkiem rozwiązującym - w razie braku zawarcia przez Leasingodawcę umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami na rzecz Nabywcy w określonym terminie - aneks ulegnie rozwiązaniu, przez co dalej będzie obowiązywała Umowa Leasingu o treści obowiązującej bezpośrednio przed zawarciem aneksu. Opłaty leasingowe obejmują część kapitałową (spłata wartości początkowej środków trwałych oddanych Spółce w używanie i pobierana pożytków na podstawie Umowy Leasingu) oraz część odsetkową (wynagrodzenie za korzystanie z kapitału Leasingodawcy). Spółka zalicza w koszty uzyskania przychodów część odsetkową opłaty leasingowej, ale nie zalicza w koszty uzyskania przychodów części kapitałowej opłaty leasingowej z uwagi na zaliczanie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynków (zgodnie z art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT). Przy czym, z uwagi na regulacje podatkowe dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w tym w zakresie stawek amortyzacyjnych dla budynków, wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę jest mniejsza niż wartość części kapitałowej miesięcznych opłat leasingowych. Różnica między wartością miesięcznego odpisu amortyzacyjnego na cele podatkowe a częścią kapitałową miesięcznej opłaty leasingowej wynika z faktu, że okres amortyzacji Budynków, będących przedmiotem Umowy Leasingu, na gruncie prawa podatkowego jest dłuższy niż pięcioletni okres spłaty ich wartości początkowej w ramach Umowy Leasingu.

W świetle powyższego, w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych od Budynków i części odsetkowej opłaty leasingowej za okres od zawarcia Umowy Leasingu do dnia jej wygaśnięcia, bowiem przez ten okres Umowa Leasingu oraz jej strony spełniały wszystkie warunki, o których mowa w przepisach ustawy o CIT, w tym w Rozdziale 4a, aby Spółka mogła zaliczać odpisy amortyzacyjnych od Budynków i część odsetkową miesięcznych opłat leasingowych w koszty uzyskania przychodów, zaś wcześniejsze wygaśnięcie Umowy Leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, pozostaje bez wpływu na dokonane do tego momentu rozliczenia podatkowe.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że skoro na moment zawarcia Aneksu do umowy leasingu finansowego łączna wysokość opłat leasingowych/kapitałowych uiszczonych przez Wnioskodawcę (niestanowiących kosztów podatkowych, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT) będzie wyższa niż wartość odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, to w związku z cesją Umowy Leasingu będzie możliwe zaliczenie przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych tej części opłat która nie znajdzie pokrycia w dokonanych odpisach amortyzacyjnych.

Jak już wcześniej wskazano, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Jak już wcześniej wskazano, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Ustawodawca nie definiuje jednak, co należy rozumieć pod pojęciami „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podpisanie Aneksu, w związku z czym dochodzi do skrócenia umowy leasingu, wiąże się ze zbyciem przedmiotu leasingu finansowego (Nieruchomości) przez Finansującego na rzecz osoby trzeciej a nie z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów przez Wnioskodawcę – w przedstawionej we wniosku sprawie nie zostanie zatem spełniony warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych od Budynków i części odsetkowej opłaty leasingowej za okres od zawarcia Umowy Leasingu do dnia jej wygaśnięcia – **jest prawidłowe,**

\- różnica między wartością miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od Budynków, zaliczonych do tego momentu w koszty uzyskania przychodów Spółki, a wyższą od niej wartością części kapitałowej miesięcznych opłat leasingowych od wartości początkowej Budynków, poniesionych do tego momentu na rzecz Leasingodawcy, może zostać przez Spółkę zaliczona w koszty uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwa do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).