Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.56.2016.1.IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-17
Teza: W zakresie obowiązków płatnika związanych z organizacją programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z organizacją programu motywacyjnego (pytanie 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

…. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), zorganizowała program motywacyjny obejmujący kluczowych menadżerów Spółki wprowadzony na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 marca 2013 r. w sprawie Programu Trzyletnich Opcji Wewnętrznych dla kluczowych menadżerów… Sp. z o.o. (dalej: „Program”). Uczestnikami Programu są kluczowi menadżerowie Spółki, którzy na dzień uruchomienia Programu pozostawali w stosunku służbowym ze Spółką, tj. pozostawali z nią w stosunku pracy i jednocześnie osoby te zostały umieszczone na Liście Uprawnionych w ramach ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej również: Uczestnicy).

Celem Programu jest uzyskanie dodatkowej motywacji kluczowych menadżerów Spółki, poprzez umożliwienie im uzyskiwania ewentualnych, dodatkowych dochodów z realizacji opcji, których wysokość powiązana jest z wynikami uzyskiwanymi w okresie trzyletnim przez Spółkę. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej. Zasady Programu przewidują dla osób wybranych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (w formie uchwały formułującej Listę Uprawnionych) spełniających warunki uczestnictwa, objęcie emitowanych przez Spółkę trzyletnich opcji wewnętrznych (dalej: Opcje). Opcje dają warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwot pieniędzy po spełnieniu szeregu warunków opisanych w zasadach Programu, bez gwarancji uzyskania takiej wypłaty przez Uczestnika, według wartości, która będzie uzależniona od wskaźników finansowych wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki oraz przy uwzględnieniu innych wskaźników finansowych wskazanych w regulaminie Programu i umowie zawartej pomiędzy Uczestnikiem Programu i Spółką w okresie obowiązywania Programu.

Uczestnictwo w Programie ma charakter dobrowolny – osoba, której zostało zaproponowane uczestnictwo w Programie (została wskazana na Liście Uprawnionych w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników) nie miała obowiązku obejmowania Opcji. Podstawą do decyzji o objęciu Opcji była skierowana do Osoby Uprawnionej oferta objęcia opcji zawierająca: liczbę opcji jaką Osoba Uprawniona ma prawo objąć, okres po jakim opcje będą mogły zostać zrealizowane, termin ważności oferty oraz podpisaną przez …Umowę objęcia Opcji. W przypadku decyzji o objęciu Opcji, Uczestnik Programu zawierał ze Spółką umowę określającą ilość obejmowanych Opcji, termin ich realizacji oraz inne warunki uczestnictwa w Programie (Spółka opracowała wewnętrzny dokument – Regulamin Programu – określający ogólne zasady i reguły Programu, w tym zasady realizacji Opcji, reguły określania ceny realizacji Opcji, terminy realizacji, itp.). Objęcie Opcji następowało bez odpłatności ze strony Uczestnika. Sama umowa zawarta pomiędzy Spółką i Uczestnikiem Programu była umową odrębną od, np. umowy o pracę i dotyczyła ona stricte uczestnictwa w Programie. Liczba możliwych do objęcia Opcji została uzależniona od okresu trwania umowy ze stosunku służbowego, która wiąże Uczestnika ze Spółką.

Opcje mają charakter niezbywalny – nie mogą być przenoszone na rzecz osób trzecich, w tym innych Uczestników Programu, nie mogą być obciążane prawami osób trzecich (np. zastaw), z zastrzeżeniem możliwości ich dziedziczenia przez spadkobierców Uczestnika Programu. Realizacja Opcji może nastąpić w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 września 2016 r. (z zastrzeżeniem dotyczącym sytuacji, kiedy opinia biegłego rewidenta nie zostanie uzyskana do 30 września 2016 r., wtedy Regulamin przewiduje odrębne terminy i tryb realizacji Opcji). Wartość Opcji wyliczana będzie na podstawie sprawozdań finansowych (i ksiąg rachunkowych Spółki) za lata 2013-2015, sporządzanych przez właściwy organ Spółki, w stosunku do których biegły rewident wydał opinię, otrzymaną przez Spółkę nie później niż do dnia 31 lipca 2016 r.

Realizacja Opcji jest możliwa wyłącznie, o ile równocześnie spełnione są oba ogólne warunki:

*   wskaźnik KLN rozumiany jako średnioroczna liczba pozyskanych przez Spółkę nowych klientów za lata 2013-2015 (wskaźnik ten badany jest na koniec każdego okresu rozliczeniowego rozumianego jako okresy roczne, tj. na koniec roku 2013, 2014 oraz 2015) a następnie wyliczany jako średnia arytmetyczna z 3 okresów; w ten sposób uzyskiwany jest wskaźnik „średnioroczna ilość umów podpisanych z nowymi klientami” w ciągu okresu od rozpoczęcia Programu do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, za który dokonywana jest realizacja Opcji) osiągnie zakładany przez Spółkę poziom minimalny oraz

*   Spółka osiągnie łączne EBITDA skorygowany za lata 2013-2015 w wartości przekraczającej zakładany przez Spółkę poziom minimalny. EBITDA jest jednym z najszerzej stosowanych i najbardziej rozpoznawalnych miar rentowności danego przedsiębiorstwa, jest to zysk osiągnięty przez przedsiębiorstwo przed potrąceniem odsetek od finansowania zewnętrznego, podatków i kosztów amortyzacji.

EBITDA skorygowany – EBITDA skorygowany o rezerwy na poczet wypłat z tytułu Realizacji Opcji dla Uczestników będących członkami Zarządu… na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz koszt długu wyliczany z zastosowaniem wskaźnika zadłużenia netto Spółki, zgodnie z poniższymi zasadami:

DŁ – wskaźnik zadłużenia netto Spółki. Zadłużenie to powinno być nie wyższe na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych, niż wartość zadłużenia netto, jaka zostałaby uzyskana po zmniejszeniu stanu zadłużenia netto z końca 2012 r. o EBITDA ustalane narastająco od początku 2013 r. do końca poszczególnych okresów sprawozdawczych. W przypadku zrealizowania i opłacenia inwestycji w majątek trwały nieprzekraczających co do wartości kwot określonych w zatwierdzonym budżecie Spółki, wypłaty dywidendy, podwyższenia lub umorzenia kapitału, efekt wpływu tych operacji na zadłużenie netto zostanie wyłączony. Stan zadłużenia będzie ustalany na podstawie danych z końca poszczególnych kwartałów kalendarzowych w latach 2013-2015 jako:

DŁ = kredyty, pożyczki, papiery dłużne i inne zobowiązania finansowe długoterminowe i krótkoterminowe – (środki pieniężne + krótkoterminowe papiery wartościowe).

Jeśli wskaźnik DŁ na koniec danego kwartału kalendarzowego okaże się większy niż zakładany (przyrost długu Spółki), wyrażony kwotowo wskaźnik EBITDA Spółki, będzie korygowany o wartość równą kosztowi kapitału w wysokości 15% p.a. liczoną od różnicy faktycznego zadłużenia netto Spółki ponad zakładany poziom zadłużenia wedle następującego wzoru: (zrealizowane zadłużenie netto na koniec danego kwartału kalendarzowego – zakładane zadłużenie netto na koniec danego kwartału kalendarzowego + zrealizowane zadłużenie netto na koniec poprzedniego kwartału kalendarzowego – zakładane zadłużenie netto na koniec poprzedniego kwartału kalendarzowego)/2\*15%\*90/365.

W przypadku, gdy… w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nabędzie udziały w innym podmiocie, to podstawą ustalenia poziomu realizacji EBITDA skorygowanego będzie skonsolidowany wynik EBITDA. Zostanie także wyliczone skonsolidowane zadłużenie netto.

Jeśli powyższe warunki ogólne zostaną spełnione, skalkulowana zostanie wartość Opcji Uczestników, która ustalana jest poprzez przemnożenie liczby realizowanych przez Uczestnika Opcji (może być to liczba co najwyżej równa liczbie wszystkich przyznanych Opcji) przez wskaźniki dodatkowe uwzględniane w przypadku danego Uczestnika (są one skonstruowane jako EBITDA osiągana dla danego MPK, tj. tzw. miejsca powstawania kosztów. MPK jest to wydzielony dla celów zarządzania przedsiębiorstwem umowy obszar kosztowo -przychodowy przedsiębiorstwa, związany z działalnością określonych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa w powiązaniu z produktami oferowanymi przez Spółkę).

W celu umożliwienia Realizacji Opcji, Spółka przekaże Uczestnikom Programu informację o wartości wskaźników istotnych dla wartości Opcji oraz o wyliczeniu proporcjonalnej liczby Opcji możliwych do realizacji. Informacja o wartości wskaźników oraz liczbie przysługujących do realizacji Opcji, powinna zostać przekazana uczestnikom Programu, najpóźniej w ciągu 5 dni roboczych od otrzymania przez Zarząd Spółki, w formie elektronicznej albo papierowej, opinii biegłego rewidenta do sprawozdania finansowego Spółki z rok 2015. Informacja o wartości wskaźników zostanie sporządzona na podstawie opinii biegłego rewidenta oraz uwzględniając dane wynikające bezpośrednio z systemu finansowo-księgowego Spółki.

W celu realizacji Opcji, Uczestnik Programu w ciągu maksymalnie 21 dni od momentu otrzymania od Zarządu informacji o wskaźnikach finansowych, jest zobowiązany wypełnić i podpisać Oświadczenie o Realizacji Opcji oraz przekazać je Spółce. Niezłożenie w tym terminie Oświadczenia o Realizacji Opcji spowoduje wygaśnięcie prawa do Opcji. Realizacja Opcji następuje w formie pieniężnej. Wypłata z tytułu realizacji Opcji następuje na konto bankowe Uczestnika Programu wskazane w Oświadczeniu.

Wszystkie dobrane w ramach Programu wskaźniki charakteryzują się tym, że ich wartość jest należna od indywidualnych wysiłków Uczestników Programu, wpływ na nią mają zmienne warunki ogólnorynkowe oraz wyniki ekonomiczne całego przedsiębiorstwa.

Opcje mają zatem charakter pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), tj. nie są papierami wartościowymi, lecz innym instrumentem, dla którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne. Wskaźniki bazowe istotne dla rozliczenia wartości Opcji wskazano wyżej (wskaźniki takie jak EBITDA i KLN mają znaczenie dla kalkulacji wartości Opcji wszystkich Uczestników, natomiast na poziomie każdego indywidualnego Uczestnika dodatkowo uwzględniane są dotyczące danego Uczestnika wskaźniki EBITDA dla danego MPK).

Niezależnie, u Wnioskodawcy funkcjonuje również system premii rocznych, które to premie mogą pracownikowi przysługiwać na podstawie umowy o pracę. Przyznanie premii jest uzależnione od wyniku EBIT na poziomie Spółki, wyników EBIT w ramach poszczególnych MPK, za które odpowiedzialna jest dana osoba oraz od przychodu ze sprzedaży dla danego MPK, za które odpowiada dana osoba. Przychody z tytułu osiągnięcia takich premii Spółka rozpoznaje jako przychody pracownika ze stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym samo otrzymanie prawa do Opcji rodzi skutki po stronie Uczestników Programu w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), w związku z którymi na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT?
2.  Czy Spółka jako płatnik słusznie uznaje, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z objętych Opcji powinno być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z realizacją praw wynikających z Opcji objętych przez Uczestników Programu nie będą ciążyły na Spółce obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opcje stanowią instrument finansowy pochodny rozliczany w PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych, dlatego samo otrzymanie prawa do Opcji przez Uczestników Programu nie rodzi po ich stronie skutku w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, w zakresie którego na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uczestników Programu, nie powstaje w momencie przyznania/objęcia Opcji, gdyż na tym etapie nie otrzymali oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie Opcji stanowiło jedynie zobowiązanie Spółki do ewentualnej wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości po zaistnieniu określonych warunków związanych z realizacją Opcji zgodnie z zasadami Programu.

Otrzymanie Opcji nie stanowi dla Uczestników nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej Opcje – w momencie ich przyznania nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie Uczestnikowi Programu wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo, należy podkreślić, że prawo Uczestników do dysponowania zaoferowanymi przez Spółkę i objętymi Opcjami jest ograniczone. Po pierwsze, w okresie do dnia realizacji, Uczestnik Programu nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Niezależnie, Opcje mają charakter niezbywalny, a Uczestnik Programu nie może ich przenosić na rzecz osób trzecich (w tym, innych Uczestników Programu) oraz obciążać ich prawami osób trzecich.

W związku z powyższym, samo objęcie Opcji przez Uczestników Programu nie powoduje powstania przychodu po ich stronie w momencie objęcia, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w zakresie PIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1445/11/ŁCz) stwierdził, że samo otrzymanie prawa do opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu, w związku z czym w momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 23 listopada 2011 r. (nr IPPB2/415-698/11-7/MG), z dnia 4 kwietnia 2013 r. (nr IPPB2/415-17/13-4/MK) i z dnia 11 października 2013 r. (nr IPPB2/415 -564/13-2/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2013 r. (nr ILPB2/415-839/13-4/WM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2011 r. (nr IBPBII/2/415-57/11/HS).

Stanowisko takie znajduje również poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Tym samym, skoro po stronie Uczestnika Programu nie powstaje przychód w chwili przyznania Opcji, to jednocześnie na Spółce nie będą ciążyły w tym momencie z tego tytułu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o PIT. Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z objętych Opcji przez Uczestnika Programu, możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zaznaczyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniono brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Niemniej jednak powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.