Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.28.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Ubezpieczenie należności z tytułu dostarczonych towarów stanowi jedną całość z dostawą towarów. Dokumentowanie tych czynności fakturą.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; faktura-korekta faktury; korekta; należność; ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia części kosztów ubezpieczenia należności z tytułu dostawy towarów na wybranych kontrahentów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz sposobu udokumentowania tej czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 14 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela swoim kontrahentom różne terminy płatności od 7 do 90 dni od wystawienia odpowiedniej faktury dokumentującej dostawę towarów. Wnioskodawca aby zmniejszyć ryzyko strat w należnościach podpisał z Ubezpieczycielem (…) umowę na ochronę ubezpieczeniową należności pieniężnych kontrahentów. Ubezpieczenie należności chroni przed nieplanowanymi opóźnieniami płatniczymi i zachowaniem dostatecznej płynności finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jakie mogą pojawić się w związku z brakiem lub opóźnieniem płatności ze strony kontrahenta. Zawarta umowa z Ubezpieczycielem jest umową na mocy której Ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie (dokonać wypłaty tzw. odszkodowania) w razie zajścia przewidzianego w tej umowie zdarzenia (tj. braku zapłaty wierzytelności przez określonego kontrahenta objętego zgłoszeniem), za opłatą (składką ubezpieczeniową). Ubezpieczenie należności wiąże się z wypłatą tzw. odszkodowania za opóźnienie w płatności przez kontrahenta w ramach umowy kredytu kupieckiego. W przypadku, gdy klient nie spłaci swoich zobowiązań, wypłaca ubezpieczonemu do wysokości przyznanego limitu, tzw. odszkodowanie. W zakresie odpowiedzialności Ubezpieczyciela leży ciągłe i aktywne monitorowanie wypłacalności zdolności kredytowej klientów objętych ubezpieczeniem. Podstawą do obliczenia składki z tytułu zawartej polisy jest planowany roczny obrót (zawierającego podatek VAT) objęty ubezpieczeniem, w ramach którego zostają zgłoszeni poszczególni kontrahenci. Zgodnie z zapisami OWU Ubezpieczyciel, po dokonaniu oceny ryzyka zgłoszonych do ubezpieczenia kontrahentów ustala limity kredytowe dla poszczególnych dłużników. Dokonanie oceny ryzyka jest czynnością niezbędną dla określenia wysokości przyznanego limitu kredytowego stanowiącego, po pomniejszeniu o udział własny, górną granicę odpowiedzialności Ubezpieczyciela w stosunku do należności od pojedynczego kontrahenta. Na podstawie zawartej umowy Ubezpieczyciel pobiera opłaty za ocenę ryzyka, ustalanie limitu kredytowego i nadzorowanie ryzyka wystawiając co miesiąc faktury. Ubezpieczyciel zalicza opłatę za ocenę i nadzorowanie ryzyka do usług zwolnionych od podatku VAT podając na fakturach jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W ramach podpisanej umowy o ubezpieczenie należności handlowych istnieje możliwość podwyższenia przez Ubezpieczyciela limitu kredytowego wcześniej przyznanego dłużnikowi pod warunkiem złożenia dodatkowego wniosku o ubezpieczenie. Ubezpieczyciel po dokonaniu kolejnej (drugiej) oceny ryzyka może wyrazić zgodę na doubezpieczenie należności (podwyższyć limit kredytowy) za dodatkową opłatą. W porozumieniu z klientem Wnioskodawca chciałby przenieść część kosztów ubezpieczenia na klienta. Wysokość tego obciążenia byłaby ustalana indywidualnie w zależności od uzyskanych od klienta innych form zabezpieczenia spłaty należności, jednak nie więcej niż wynika to ze sposobu obliczenia składki ubezpieczeniowej z polisy głównej, tj. według planowanego rocznego obrotu i stawki %.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że pokrycie części kosztów ubezpieczenia należności przez kontrahentów jest dobrowolne. W przypadku wyrażenia zgody przez kontrahenta na taką formę zabezpieczenia przyznanego limitu kupieckiego, informacja zostanie zawarta w umowie handlowej lub aneksie do umowy handlowej. Umowę ubezpieczenia należności Wnioskodawca podpisuje i będzie podpisywał bezpośrednio z ubezpieczycielem w swoim imieniu i na swoją rzecz. Kontrahenci nie będą zobligowani umową do samodzielnego ponoszenia części kosztów ubezpieczenia. Składkę ubezpieczeniową na rzecz ubezpieczyciela opłaca w całości Wnioskodawca jako ubezpieczony. Przeniesienie części kosztów ubezpieczenia należności na kontrahentów odbywać się będzie poprzez wystawienie noty obciążeniowej. Zapłatę kontrahenci regulować będą na rachunek bankowy wskazany w nocie. W związku z podpisaną umową ubezpieczeniową fakturę wystawia wyłącznie ubezpieczyciel z tytułu oceny ryzyka i nadzorowanie ryzyka (usługi zwolnione na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Współpraca handlowa z kontrahentami jest możliwa bez obowiązku pokrywania części kosztów ubezpieczenia należności handlowych. Pokrycie części kosztów ubezpieczenia należności handlowych przez kontrahenta jest całkowicie dobrowolne i stanowi jedną z form zabezpieczenia udzielonego kontrahentowi limitu kupieckiego. Z tytułu przeniesienia części kosztów ubezpieczenia należności na kontrahentów Wnioskodawca nie będzie naliczał żadnych dodatkowych opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy operacja polegająca na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia należności, na wybranych kontrahentów stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem?
2.  Czy dokumentowanie operacji polegającej na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia należności, na wybranych kontrahentów odbywać się powinno w oparciu o dokument faktury czy dokument noty obciążeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, operacja polegająca na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia należności na wybranych kontrahentów nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług, wobec czego nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Dokumentowanie operacji polegającej na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia należności na wybranych kontrahentów obywać się powinno w oparciu o dokument noty obciążeniowej. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie, czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Warto w tym miejscu dodać, że w prawie wspólnotowym, przepis art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, będąc odpowiednikiem art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Oznacza to, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne, dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi.

W rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, usługa jest transakcją gospodarczą. Tak więc stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tak więc analiza przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Jednakże nie wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które nie spełniają określonych w ustawie o podatku od towarów i usług przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług. Są to czynności neutralne z punktu widzenia tej ustawy. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nosi określone cechy warunkujące ich objęcie obowiązkiem wynikającym z omawianej ustawy. Podkreślić należy, iż między usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., sygn.: I SA/Kr 850/05, WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn.: I SA/Bk 193/06, WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., sygn.: III SA/Wa 2166/07. czy też wyrok ETS w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99).

Należy zauważyć, że warunkiem objęcia obowiązkiem podatkowym określonym w omawianej ustawie jest to, aby otrzymana kwota pieniężna była konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia (vide: orzeczenie z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich ys. Republika Finlandii). Nadto wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie jest bowiem zapłatą korzyść przyszła i niepewna. Zdaniem Wnioskodawcy obciążając kontrahenta kosztami ubezpieczenia należności nie wykonuje on żadnego świadczenia wzajemnego w postaci świadczenia usług na rzecz kontrahenta. Kontrahent zaś zobowiązując się do udziału w kosztach ubezpieczenia należności i w efekcie tego wykonując to zobowiązanie, nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia.

Podkreślić należy, iż dokonywane przez strony rozliczenia mają na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług charakter techniczny, pozwalający na pożądaną przez strony realizację zabezpieczenia warunków wiążącej je umowy handlowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela swoim kontrahentom różne terminy płatności od 7 do 90 dni od wystawienia odpowiedniej faktury dokumentującej dostawę towarów. Wnioskodawca aby zmniejszyć ryzyko strat w należnościach podpisał z Ubezpieczycielem umowę na ochronę ubezpieczeniową należności pieniężnych kontrahentów. Ubezpieczenie należności chroni przed nieplanowanymi opóźnieniami płatniczymi i zachowaniem dostatecznej płynności finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jakie mogą pojawić się w związku z brakiem lub opóźnieniem płatności ze strony kontrahenta. Zawarta umowa z Ubezpieczycielem jest umową na mocy której Ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie (dokonać wypłaty tzw. odszkodowania) w razie zajścia przewidzianego w tej umowie zdarzenia (tj. braku zapłaty wierzytelności przez określonego kontrahenta objętego zgłoszeniem), za opłatą (składką ubezpieczeniową). Ubezpieczenie należności wiąże się z wypłatą tzw. odszkodowania za opóźnienie w płatności przez kontrahenta w ramach umowy kredytu kupieckiego. W przypadku, gdy klient nie spłaci swoich zobowiązań, wypłaca ubezpieczonemu do wysokości przyznanego limitu, tzw. odszkodowanie. W zakresie odpowiedzialności Ubezpieczyciela leży ciągłe i aktywne monitorowanie wypłacalności zdolności kredytowej klientów objętych ubezpieczeniem. Podstawą do obliczenia składki z tytułu zawartej polisy jest planowany roczny obrót (zawierającego podatek VAT) objęty ubezpieczeniem, w ramach którego zostają zgłoszeni poszczególni kontrahenci. Zgodnie z zapisami OWU Ubezpieczyciel, po dokonaniu oceny ryzyka zgłoszonych do ubezpieczenia kontrahentów ustala limity kredytowe dla poszczególnych dłużników. Dokonanie oceny ryzyka jest czynnością niezbędną do określenia wysokości przyznanego limitu kredytowego stanowiącego, po pomniejszeniu o udział własny, górną granicę odpowiedzialności Ubezpieczyciela w stosunku do należności od pojedynczego kontrahenta. Na podstawie zawartej umowy Ubezpieczyciel pobiera opłaty za ocenę ryzyka, ustalanie limitu kredytowego i nadzorowanie ryzyka wystawiając co miesiąc faktury. W ramach podpisanej umowy o ubezpieczenie należności handlowych istnieje możliwość podwyższenia przez Ubezpieczyciela limitu kredytowego wcześniej przyznanego dłużnikowi pod warunkiem złożenia dodatkowego wniosku o ubezpieczenie. Ubezpieczyciel po dokonaniu kolejnej (drugiej) oceny ryzyka może wyrazić zgodę na doubezpieczenie należności (podwyższyć limit kredytowy) za dodatkową opłatą. W porozumieniu z klientem Wnioskodawca chciałby przenieść część kosztów ubezpieczenia na klienta. Wysokość tego obciążenia byłaby ustalana indywidualnie w zależności od uzyskanych od klienta innych form zabezpieczenia spłaty należności, jednak nie więcej niż wynika to ze sposobu obliczenia składki ubezpieczeniowej z polisy głównej, tj. według planowanego rocznego obrotu i stawki %. Pokrycie części kosztów ubezpieczenia należności przez kontrahentów jest dobrowolne. W przypadku wyrażenia zgody przez kontrahenta na taką formę zabezpieczenia przyznanego limitu kupieckiego, informacja zostanie zawarta w umowie handlowej lub aneksie do umowy handlowej. Umowę ubezpieczenia należności Wnioskodawca podpisuje i będzie podpisywał bezpośrednio z ubezpieczycielem w swoim imieniu i na swoją rzecz. Kontrahenci nie będą zobligowani umową do samodzielnego ponoszenia części kosztów ubezpieczenia. Składkę ubezpieczeniową na rzecz ubezpieczyciela opłaca w całości Wnioskodawca jako ubezpieczony. Przeniesienie części kosztów ubezpieczenia należności na kontrahentów odbywać się będzie poprzez wystawienie noty obciążeniowej. Zapłatę kontrahenci regulować będą na rachunek bankowy wskazany w nocie. W związku z podpisaną umową ubezpieczeniową fakturę wystawia wyłącznie ubezpieczyciel z tytułu oceny ryzyka i nadzorowanie ryzyka (usługi zwolnione na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Współpraca handlowa z kontrahentami jest możliwa bez obowiązku pokrywania części kosztów ubezpieczenia należności handlowych. Pokrycie części kosztów ubezpieczenia należności handlowych przez kontrahenta jest całkowicie dobrowolne i stanowi jedną z form zabezpieczenia udzielonego kontrahentowi limitu kupieckiego. Z tytułu przeniesienia części kosztów ubezpieczenia należności na kontrahentów Wnioskodawca nie będzie naliczał żadnych dodatkowych opłat.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy czynność przeniesienia części kosztów ubezpieczenia należności z tytułu dostarczonych towarów na wybranych kontrahentów stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku pod kątem określenia skutków podatkowych. W tym celu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skoro zawarte przez Wnioskodawcę ubezpieczenie należności z tytułu dostarczonych na rzecz kontrahenta towarów chroni Wnioskodawcę przed nieplanowanymi opóźnieniami płatniczymi (a tym samym zachowaniem dostatecznej płynności finansowej przedsiębiorstwa), które mogą pojawić się w związku z brakiem lub opóźnieniem płatności ze strony danego kontrahenta za dostarczone towary, to ubezpieczenie to jest ściśle związane z dokonanymi przez Wnioskodawcę dostawami towarów. Zauważyć należy, że to Wnioskodawca (dostawca towarów) podpisuje i będzie podpisywał umowy ubezpieczenia należności z tytułu dostarczonych towarów w swoim imieniu i na swoją rzecz oraz samodzielnie będzie opłacał na rzecz ubezpieczyciela składki ubezpieczeniowe, dopiero w porozumieniu z klientem (za jego zgodą) będzie przenosił część kosztów tego ubezpieczenia na klienta (nabywcę towarów). Tym samym uznać należy, że ww. ubezpieczenie należności nie stanowi dla kontrahenta (nabywcy towarów) odrębnego od dostawy towarów świadczenia, lecz jest z tą dostawą nierozerwalnie związane. W aspekcie gospodarczym ubezpieczenie należności z tytułu dokonanych dostaw towarów oraz dostawa tych towarów stanowią jedną całość – jedno świadczenie, czynności te są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podkreślić należy, że przedmiotowe ubezpieczenie bez dostawy towarów nie miałoby racji bytu, bez dostawy towarów ubezpieczenie należności traci sens.

Podkreślić należy, że istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębne ceny.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że ubezpieczenie należności z tytułu dostarczonych przez Wnioskodawcę towarów jest nierozerwalnie związane z dostawami tych towarów. Przedmiotowe ubezpieczenie nie stanowi dla klienta (nabywcy towarów) świadczenia odrębnego od dostawy towarów, lecz stanowi z tą dostawą jedną całość – jedno świadczenie. Zatem czynność przeniesienia części kosztów ubezpieczenia należności z tytułu dostarczonych przez Wnioskodawcę towarów na wybranego klienta (nabywcę towarów) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości w jaki sposób należy udokumentować czynność przeniesienia na klienta (nabywcę towarów) części kosztów ubezpieczenia należności z tytułu dostarczonych towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie ubezpieczenie należności z tytułu dostarczonych towarów stanowi jedną całość z dostawą towarów (jedno świadczenie), to czynność przeniesienia części kosztów tego ubezpieczenia na kontrahenta (nabywcę towarów) należy udokumentować fakturą VAT jako jedno świadczenie, tj. jako dostawę towarów.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Natomiast z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Odnosząc powyższe przepisy do analizowanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą dostawę towarów, a następnie wystąpi zdarzenie gospodarcze mające wpływ na treść wystawionej faktury, tj. nastąpi ubezpieczenie należności z tytułu dostarczonych towarów oraz przeniesienie części kosztów tego ubezpieczenia na klienta (nabywcę towarów), to Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania tej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej zwiększającej wartość sprzedanych towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania przeniesienia części kosztów ubezpieczenia należności z tytułu dostawy towarów na wybranych kontrahentów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz sposobu udokumentowania tej czynności notą obciążeniową należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.