Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-462/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych są zwolnione od VAT.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, będąca podatnikiem VAT, jest beneficjentem projektu zamkniętego pn. „C\`(...)\`” w ramach poddziałania 2.1.1. Rozwój Kapitału Ludzkiego w Przedsiębiorstwach. Projekt jest realizowany od 1 lipca 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. Jest to pomoc na szkolenia organizowana przez PARP w ramach POKL na lata 2007-2013. Uczestnikami są pracownicy beneficjenta oraz firmy partnerskie posiadające podpisane umowy o współpracy. Zgodnie z umową, instytucja wdrażająca przyznaje Spółce dofinansowanie na realizację projektu - 74,45% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to przyznane jest w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Kwota dofinansowania wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie. Dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez beneficjenta w związku z jego realizacją. Zgodnie z rozporządzeniem MRR z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez PARR pomocy finansowej w ramach POKL (Dz. U. nr 111 poz. 710) wielkość pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć: 80% kwoty wydatków kwalifikowanych przypadających na mikroprzedsiębiorcę, 70% kwoty wydatków kwalifikowanych przypadających na średniego przedsiębiorcę. Wymieniony projekt skierowany jest dla średniego przedsiębiorcy i mikroprzedsiębiorstw. Na podstawie umowy o dofinasowanie Spółka, jako projektodawca, zobowiązana jest do uzyskania wkładu prywatnego od przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej w wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% wydatków objętych pomocą publiczną. Wniesienie wkładu własnego przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach, bądź przedsiębiorców, którzy delegują swoich pracowników na szkolenia, jest warunkiem uczestnictwa w szkoleniu i prawidłowej realizacji projektu. Wkład własny może być wniesiony w formie gotówkowej przez beneficjentów pomocy lub w formie wynagrodzeń pracowników beneficjentów pomocy. Wysokość wkładu wniesionego w formie wynagrodzeń musi wynikać z dokumentacji księgowej podmiotu wpłacającego. W kwestii VAT, umowa o dofinansowanie zawiera zapis, że wydatki w ramach projektu mogą obejmować koszt podatku od towarów i usług, zgodnie ze złożonym przez beneficjenta oświadczeniem. Spółka oświadczyła, że realizując projekt dofinansowany ze środków EFS w ramach POKL nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Zgodnie z wytycznymi MRR w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POKL podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta oraz nie ma on prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług (roz. 4 wytycznych). Na podstawie umowy o dofinansowanie Spółka musi uzyskać wkład od przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach, wkład własny to kwota - 1.453,17 zł na każdą firmę. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu, celem ogólnym przedmiotowego projektu jest podniesienie konkurencyjności średniego przedsiębiorcy i 34 franczyzobiorców poprzez realizację szkoleń menadżerskich dla 65 os. z kadry zarządzającej do końca kwietnia 2015 r.

Szkolenia zostały podzielone na bloki:

1.  Szkolenia dla kadry zarządzającej wyższego szczebla: zarządzanie systemami strategicznymi, zarządzanie budowaniem strategii, zarządzanie zmianą liderowanie i przywództwo, zarządzanie efektywną komunikacją, zarządzanie przez cele, zarządzanie priorytetami i delegowanie zadań, motywowanie i informacja zwrotna, zarządzanie projektami, ZZL, zarządzanie rekrutacją zarządzanie okresowymi ocenami pracowników, trening kreatywności i innowacji, zarządzanie komunikacją w biznesie, zarządzanie sztuką wystąpień w biznesie, zasady przygotowania spotkań, zarządzanie finansami firmy.
2.  Szkolenia dla kadry zarządzającej sprzedażą: zarządzanie technikami sprzedaży, zarządzanie rozproszonym zespołem, zarządzanie czasem i priorytetami, negocjacje, techniki wpływu i perswazji, asertywność, zarządzanie przez coaching, zarządzanie skuteczną prezentacją.
3.  Akademia \`(...)\` : ZZL, zarządzanie procesem rekrutacji, zarządzanie kompetencjami i oceną pracowników, zarządzanie rozwojem personelu, aspekty prawne HR, controlling personalny, zarządzanie danymi.
4.  Szkolenia dla kadry zarządzającej oddziałami marki własnej: zarządzanie obsługą klienta, zarządzanie efektywną komunikacją, zarządzanie stresem, zarządzanie czasem i priorytetami, zarządzanie postawą asertywności, zarządzanie zespołem, zarządzanie zmianą.
5.  zkolenia dla kadry zarządzającej siecią sprzedaży partnerskiej: zarządzanie obsługą klienta, zarządzanie efektywną komunikacją, zarządzanie stresem, zarządzanie czasem i priorytetami, ZZL, zarządzanie poprzez rozwój personalny, efektywne wdrażanie planów rozwoju.
6.  Szkolenia dla kadry zarządzającej wszystkich przedsiębiorstw w zakresie zarządzania środowiskiem w biznesie.

Usługi szkoleniowe w ramach projektu są ściśle związane z wykonywanym zawodem, mają charakter kształcenia zawodowego.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy w wymienionym stanie faktycznym, realizując usługi edukacyjne w ramach wymienionego projektu EFS, Spółka może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczegółowego, tj. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie § 3 ust 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz warunków dokonywania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z art. 5 ustawy z dna 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ), płatności ze środków europejskich oraz budżetu krajowego stanowią środki publiczne. Intensywność pomocy publicznej w wymienionym projekcie wynosi 80% kwoty wydatków kwalifikowanych przypadających na mikroprzedsiębiorcę i 70% kwoty wydatków kwalifikowanych przypadających na średniego przedsiębiorcę. Szkolenia realizowane w ramach projektu są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Służą wykonywaniu zawodu i podwyższeniu kwalifikacji kadry zarządzającej wyższego szczebla, kadry zarządzającej sprzedażą, kadry zarządzającej oddziałami marki własnej oraz kadry zarządzania sieci sprzedaży partnerskiej. Spełnione są więc wszelkie przesłanki uprawniającego do zwolnienia od VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz warunków dokonywania tych zwolnień. Z uwagi na to, że przepisy rozporządzenia są przepisami szczególnymi w stosunku do ustawy VAT, należy stosować kryteria określone w rozporządzeniu. W przypadku więc świadczenia usług edukacyjnych w projekcie wymienionym w stanie faktycznym na rzecz mikro i średnich przedsiębiorstw, Spółka może wystawić beneficjentom końcowym faktury zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione, zgodnie z Dyrektywą, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień ( Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) - są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W pkt 3 powołanego artykułu wskazano, że instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07. 2006, str. 25-78).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że do usług, o których mowa we wniosku, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby Spółka była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ich świadczenie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w § 3 ust 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Dyrektor Izby Skarbowej