Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.401.2019.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z częścią Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej z zastosowaniem innego klucza odliczenia; bardziej reprezentatywnego niż wynikający z rozporządzenia, prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z częścią Infrastruktury wodociągowej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych); prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z częścią Infrastruktury kanalizacyjnej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; infrastruktura; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; inwestycje; kanalizacja; metoda; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; woda-dostarczanie wody; wodociągi; współczynnik; wydatek; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) oraz z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z częścią Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej z zastosowaniem innego klucza odliczenia, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z częścią Infrastruktury wodociągowej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z częścią Infrastruktury kanalizacyjnej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z częścią Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej z zastosowaniem innego klucza odliczenia, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z częścią Infrastruktury wodociągowej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z częścią Infrastruktury kanalizacyjnej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) o czytelne własne stanowisko Wnioskodawcy oraz z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (zwana dalej: „Gminą”, „Wnioskodawcą”, „Zainteresowanym”) występowała już z podobnym pytaniem, w odpowiedzi otrzymała decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…) z dnia 20 marca 2017 r.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym), samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Urząd Gminy X (dalej jako: „Urząd Gminy”), prowadzi na terenie Gminy, w szczególności, działalność polegającą na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków. Podległy Gminie Urząd Gminy świadczy usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcom, przedsiębiorcom czy instytucjom z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: „Jednostki organizacyjne – Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). Za zarządzanie Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną odpowiedzialny jest referat (…) w Urzędzie Gminy. Z tego tytułu na rzecz odbiorców zewnętrznych wystawiane są faktury VAT, natomiast jednostkom organizacyjnym wystawiane są noty księgowe, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). Tego typu inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, jednak VAT nie jest/nie będzie w tym przypadku wydatkiem kwalifikowanym.

Przykładowo w roku 2018 Gmina zaplanowała następujące wydatki inwestycyjne:

*   wykonanie dokumentacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przy II linii zabudowy,
*   budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach Y i Z,
*   budowa zbiornika na wodę na terenie (…) w A,
*   rozbudowa i remont systemu gospodarki wodnej na terenie Gminy X,
*   rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości B,
*   połączenie sieci wodociągowej C gm. D z siecią wodociągową E gm. X,
*   rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości F,
*   rozbudowa kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej (pompownie przydomowe),
*   rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości G,
*   rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości H o urządzenia antyodorowe,
*   zakup sieci wodociągowych wybudowanych ze środków własnych ludności.

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury (dalej: razem cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne) do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: „Wydatki bieżące”). Do typowych wydatków bieżących należą: woda, energia elektryczna, materiały, wyposażenie, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi różne: usługi telekomunikacyjne – system powiadamiania o awariach i monitoring, usługi pocztowe itp.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy Infrastruktury Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Część Infrastruktury jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i – w ocenie Gminy – stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z częścią Infrastruktury, tj. np. związanych z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowościach Y i Z czy budową zbiornika na wodę na terenie (…) w A, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT (dostawa wody/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wskazuje, że wykorzystuje część Infrastruktury przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na świadczeniu usług dostawy wody oraz odbioru ścieków. Usługi te są w pełni mierzalne, tj. Gmina zamierza je rozliczać wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Gmina, jak zostało to podkreślone powyżej, w pewnym zakresie wykorzystuje przedmiotową część Infrastruktury również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza za jej pomocą wodę i odbiera ścieki od Odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie wykorzystanie Infrastruktury również jest w pełni mierzalne podobnie jak w przypadku wykorzystania komercyjnego, wyraża się ono wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków.

Część Infrastruktury jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (wykorzystanie na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Głównym celem Wnioskodawcy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł około 99,32%. Z kolei udział metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 wyniósł około 98,39%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje część Infrastruktury tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych).

W pozostałej znikomej części część Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej jest wykorzystywana do czynności pozostających – zdaniem Gminy – poza regulacjami Ustawy o VAT. Niemniej, ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona: odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% – 99,32% = 0,68%, natomiast w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wynosić będzie 100% – 98,39% = 1,61%.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do realizacji dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych – zdaniem Gminy – proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) jest nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych na część Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, ponieważ w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie części Infrastruktury. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2017 około 11%.

W opinii Gminy, w przypadku części Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z częścią Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą Infrastrukturą. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych.

Należy dodać, że w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy wręcz w absolutnie przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych. W odniesieniu do niektórych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną oraz Infrastrukturą wodociągową, Gmina jest w stanie dokonać ich alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które – zdaniem Gminy – stanowią czynności opodatkowane VAT. Przykładowo w ramach wspomnianych Wydatków inwestycyjnych Gmina zamierza rozbudować kanalizację sanitarną ciśnieniową (pompownie przydomowe).

Nowo wybudowana kanalizacja sanitarna ciśnieniowa będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Zatem przedmiotowa sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

Ponadto z pisma z dnia 11 października 2019 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Wydatki inwestycyjne związane z realizacją konkretnych projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej.
    
    
| Koparko-ładowarka dla potrzeb eksploatacyjnych kanalizacji sanitarnej na terenie aglomeracji | Zakup koparko-ładowarki; Zakup i montaż tablic informacyjnych (2017) 
| Kanalizacja sanitarna w miejscowości I | Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej w miejscowości I; Tablica informacyjna (2017) 
| Sieć kanalizacyjna w m-ci J | Budowa kanalizacji sanitarnej; Tablice informacyjne (2017) 
| Kasjerskie urządzenie do przenośnego rozliczania wody i ścieków | Zakup komputera przenośnego (…) z drukarką i oprogramowaniem (2017) 
| Kanalizacja sanitarna w miejscowościach Z i Y | Opłata za przyłączenie do sieci elektro-energetycznej; Roboty budowlane – budowa kanalizacji sanitarnej; Taśma do oznakowania pompowni (2018) Roboty budowlane – budowa kanalizacji sanitarnej (2017) 
    
    Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową: zakup hurtowy wody dla wodociągów, zakup energii elektrycznej, zakup materiałów do napraw sieci wodociągowej, materiały biurowe na potrzeby Referatu Gospodarki Komunalnej, usługi konserwatorskie i remontowe, usługi telekomunikacyjne, system powiadamiania o awariach i monitoring.
2.  Wydatki inwestycyjne związane z realizacją konkretnych projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.
    
    
| Sieć wodociągowa w m-ci J | Budowa sieci wodociągowej; Tablice informacyjne (2017) 
| Sieć wodociągowa w miejscowości K | Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości K; Dokumentacja projektowo-kosztorysowa (2018) 
| Zbiornik na wodę w miejscowości L | Studium wykonalności wniosku aplikacyjnego (2017); Tablica informacyjna (2018); Dostawa i montaż zbiornika na wodę wraz z podłączeniem (2018); Dostawa i montaż zbiornika na wodę wraz z podłączeniem (2019); Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej (2019) 
| Rozbudowa i remont systemu gosp. wodnej na terenie gm. X | Studium wykonalności (2018) 
    
    Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną: usługa odprowadzenia ścieków do oczyszczalni, zakup energii elektrycznej, zakup materiałów do napraw sieci kanalizacyjnej, materiały biurowe na potrzeby Referatu Gospodarki Komunalnej, usługi konserwatorskie i remontowe, usługi telekomunikacyjne, system powiadamiania o awariach i monitoring.

1.  Zespół Szkół w A – zwolnione od podatku od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; Szkoła Podstawowa w Ł – zwolnione od podatku od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; Szkoła Podstawowa im. (…) w M – zwolnione od podatku od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; Szkoła Podstawowa w G – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; Szkoła Podstawowa w J – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; Szkoła Podstawowa w N – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej.
3.  Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.
4.  Przedmiotowa infrastruktura w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z podatku VAT.
5.  Gmina ma/będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.
6.  Na podstawie metody udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
7.  Na podstawie metody udziału ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
8.  Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych przy użyciu wodomierza.
9.  Gmina dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych przy użyciu wodomierza (ilość dostarczonej wody równa się ilości odebranych ścieków) oraz ściekomierza.
10.  Inne miejsca wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy, gdzie woda jest/będzie wykorzystywana to remizy OSP należące do Gminy X.
11.  Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody:
    1.  na cele przeciwpożarowe – nie jest możliwe dokonanie pomiaru;
    2.  w remizach OSP należących do Gminy – jest prowadzony pomiar ilości zużytej wody przy pomocy wodomierzy;
    3.  na cele technologiczne – na stacjach wodociągowych są wodomierze i dokonuje się pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody (np. do płukania filtrów) natomiast płukanie sieci odbywa się poprzez hydranty i nie jest możliwe dokonanie pomiaru zużytej wody.
12.  Urządzenia pomiarowe (tj. wodomierze i ściekomierze), przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
13.  Sposób proponowany przez Gminę: Wnioskodawca wylicza udział liczby metrów sześciennych zarówno wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych), jak i udział metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych). Zainteresowany otrzymujemy w ten sposób odrębny wskaźnik dla wody i odrębny dla ścieków.

1.  Wyliczenie prewspółczynnika wg rozporządzenia: X = A \* 100/DUJST A – Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący JST DUJST – Dochody wykonane urzędu obsługującego JST Dla roku 2018 prewspółczynnik wynosił 225.105.615,00/20.842.566,96 = 10,8%~11% Proponowana proporcja dla działalności wodociągowej: m3 zużytej wody przez Odbiorców wewnętrznych/m3 zużytej wody przez Odbiorców wewnętrznych oaz zewnętrznych Dla roku 2018 proponowany współczynnik wynosił: (2.603,00 m3 \* 100%)/414.856,00 m3 = 0,63% Proponowana proporcja dla działalności kanalizacyjnej: m3 odprowadzonych ścieków od Odbiorców wewnętrznych/m3 odprowadzonych ścieków od Odbiorców wewnętrznych oraz zewnętrznych Dla roku 2018 proponowany współczynnik wynosił: (3.244,00 m3 \* 100%)/201.114,00 m3 = 1,61%.
2.  O większej reprezentatywności ww. metody w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia świadczy fakt, że Gmina nie wykorzystuje części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków. Prewspółczynnik przedstawiony w Rozporządzeniu uwzględnia natomiast dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z tym majątkiem.
3.  Sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
4.  Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przydającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
5.  Sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku ponieważ jego wartość będzie się zmieniać w zależności od tego, która z jednostek będzie użytkować ten majątek, co istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Natomiast wartość prewspółczynnika metrażowego będzie taka sama niezależnie od tego, która jednostka (czy urząd gminy czy zakład budżetowy) będzie wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną.
6.  Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2 stanowią tylko i wyłącznie wydatki związane z budową/modernizacją Infrastruktury wodociągowej.
7.  Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 stanowią tylko i wyłącznie wydatki związane z budową/modernizacją Infrastruktury kanalizacyjnej.
8.  Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2 stanowią tylko i wyłącznie wydatki związane z budową/modernizacją Infrastruktury wodociągowej.
9.  Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 stanowią tylko i wyłącznie wydatki związane z budową/modernizacją Infrastruktury kanalizacyjnej.
10.  Cena za dostarczoną wodę i odebrane ścieki jest zróżnicowana ze względu na grupę odbiorców. Grupa I – gospodarstwa domowe; grupa II – pozostali odbiorcy. Wpływ na różnicowanie ceny w zależności od odbiorcy ma opłata za usługi wodne (dawna opłata za korzystanie ze środowiska) oraz koszty opłaty abonamentowej rozliczane w zależności od ilości odbiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę części Infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody bądź odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?
2.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę części Infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
3.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę części Infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z wykorzystaniem przez Gminę części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody bądź odbioru ścieków na rzecz Odbiorców oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące. W takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, ponieważ klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
2.  W związku z wykorzystaniem przez Gminę części Infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
3.  W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W celu oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Tak więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody bądź odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta – w opinii Gminy – nie jest objęta regulacjami Ustawy o VAT. W konsekwencji – zdaniem Gminy – część Infrastruktury jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać w stosunku do części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej tzw. sposobem określenia proporcji Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT jest właściwe ustalenie sposobu określenia proporcji. W Ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody określenia ww. sposobu. Jednocześnie w art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Istotne jest, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednak na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tej kwestii stanowisko doktryny jest jednolite ze stanowiskiem Gminy.

Istotne jest, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, zawsze musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak wynika z powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednakże wskazane powyżej przesłanki mają ogromne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Z tego powodu za każdym razem sposób określenia proporcji, który jest przyjmowany w jednostce powinien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT, dotyczący metody wyliczenia prewspółczynnika, został wprowadzony aby zobowiązać podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Związane jest to z dostosowaniem przepisów Ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. W wydanych wyrokach TSUE prezentuje obowiązek obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładem jest wyrok w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: (\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Tak więc to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla dokonania koniecznych obliczeń, z poszanowaniem jednak zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tej kwestii TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W pkt 47 opinii rzecznika generalnego, zawarte jest stwierdzenie, że instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Wiele metod wyliczania prewspółczynników zostało także wskazane w wyrokach TSUE. Tak na przykład w ww. wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się na temat różnych metod ustalenia prewspółczynnika: Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Powyższe uwagi dotyczą zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W ww. wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, zaznaczono, że: System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47). Ważne jest, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Reasumując, sposób określenia proporcji, w myśl orzecznictwa TSUE musi spełniać trzy warunki. Po pierwsze musi realizować zasadę neutralności VAT, po drugie przy ustaleniu metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego trzeba uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Może również wskazać dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego (czyli m.in. Gminy) sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Jednak, w świetle art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Minister Finansów wyraźnie podkreślił, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi. Jednak zaznaczył, że rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego na podstawie Rozporządzenia jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

Podsumowując należy wskazać, że Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia wprowadzają jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji. Jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy te są w oczywisty sposób niedoskonałe i niestety nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, przez co nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią tylko uproszczenie dla JST, stąd nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

Ze względu na różnorodność życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Jednocześnie – w ocenie Gminy – nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wtedy byłoby możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem części Infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej w całości działalności Gminy z użyciem tego majątku, ponieważ nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych. Tak więc proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma bezpośredniego związku z tym majątkiem. Innymi słowy, dochody te poza dochodami za usługi dostawy wody i odbioru ścieków nie są generowane poprzez wykorzystanie tego majątku, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. dochody z opłaty skarbowej).

Natomiast używanie prewspółczynnika z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle związane są z całokształtem działalności Urzędu Gminy (wszystkimi realizowanymi przez Urząd Gminy czynnościami). Wydatków takich nie da się bezpośrednio przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd Gminy i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale dochodów z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Jednak inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku wydatków związanych z częścią Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania tego majątku do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanej za pomocą Infrastruktury wodociągowej i ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takim przypadku zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Stanowisko takie nie uwzględnia ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania tego majątku za pomocą wskaźnika opartego na m3) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z tym majątkiem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, ponieważ doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowany względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni on wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Metoda wskazana w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Opiera się ona (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy/Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowego majątku. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tego majątku. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W związku z powyższym – zdaniem Zainteresowanego – Gmina jest zobligowana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych/Wydatków bieżących części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Do podobnych wniosków co Gmina doszły również sądy administracyjne. Z najnowszych wyroków (m.in. sygn. akt I SA/Op 22/19 i I FSK 219/18) wynika, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Co więcej, nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Oczywiście, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2h ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę części Infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z częścią Infrastruktury, według udziału procentowego, w jakim majątek ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, ponieważ sposób odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Ad. 2 i 3

Jak już wcześniej nadmieniono, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać w stosunku do części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. wyłącznie do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub wyłącznie do czynności niepodlegających Ustawie o VAT.

Jednak, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zarówno wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych), jak i udział metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Przedstawiony sposób wyliczenia obiektywnie i realnie przedstawia wykorzystanie części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Wykorzystując obliczenia oparte na precyzyjnych oraz sprawdzalnych danych, Gmina jest w stanie dokładnie podać w jakim stopniu wykorzystuje część Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Jak już nadmieniono wcześniej w opisie stanu sprawy, udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji od 1 stycznia 2017 r. oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej Infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł 0,68%. Natomiast udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków za pomocą Infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 wyniósł 1,61%. Tak przedstawia się więc obiektywny stopień wykorzystania części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności niepodlegających VAT.

Analogicznie wartość udziału ilości wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych), w oparciu o dane za rok 2018 wynosi 99,32% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT 100,00%).

Natomiast wartość udziału ilości odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, w oparciu o dane za rok 2018, wynosi 98,39% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT 99,00%).

Tak więc przedstawia się obiektywny stopień wykorzystania części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w czynnościach opodatkowanych VAT. A zatem należy przyjąć, że proporcja ta stanowi wstępny prewspółczynnik na rok 2019.

W opinii Wnioskodawcy, ustalone w ten sposób udziały procentowe (dalej: prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu powyższa metoda umożliwia obiektywne i najdokładniejsze wyodrębnienie części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura.

W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2017 około 11 %. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 11%, podczas gdy realne wykorzystanie części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT jest znacznie wyższe (dla Infrastruktury wodociągowej 100,00%, dla kanalizacyjnej 99,00%).

Zdaniem Wnioskodawcy, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT w odniesieniu do części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W opinii Zainteresowanego, proponowany przez Ustawodawcę sposób obliczenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności z powodu specyficznego wykorzystania majątku przez Gminę.

Tak więc jeżeli część Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to obliczając proporcję należy wykorzystać dane odnoszące się ściśle do tego majątku, ponieważ w żadnym przypadku nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

Trzeba wziąć pod uwagę fakt, że działalność Urzędu Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje wiele obszarów jak np. gospodarkę komunalną, ochrony środowiska, budownictwo czy promocję. Działalność związana z omawianym majątkiem będzie tylko jednym z wielu jej obszarów. W związku z powyższym, nie można jednoznacznie stwierdzić, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji obejmujący wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwot podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Skutek będzie przeciwny, sposób ten w znaczącym stopniu zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca uważa, że po centralizacji rozliczeń VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną jedynym właściwym rozwiązaniem, jest stosowanie przez Gminę sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie prewspółczynnika metrażowego (odpowiedniego dla Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej). Zastosowanie tego rodzaju prewspółczynnika przyczyni się do zachowania unijnej zasady neutralności podatku VAT jak również będzie zgodne z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji.

Prewspółczynnik metrażowy pokazuje w sposób precyzyjny, jak Gmina wykorzystuje część Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Co więcej pokazuje, że dla urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków (podobnie jak w przypadku samochodu naturalnym sposobem pomiaru jego zużycia jest liczba przejechanych kilometrów). Tak więc sposób ten pozwala bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, wystarczy znać liczbę metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody/ścieków. Trudno jednocześnie o bardziej precyzyjne i obiektywne kryterium eliminujące różnego rodzaju błędy.

O większej reprezentatywności ww. metody w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia świadczy fakt, że Gmina nie wykorzystuje części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków.

Prewspółczynnik przedstawiony w Rozporządzeniu uwzględnia natomiast dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z tym majątkiem.

Bardzo istotnym argumentem jest to, że wartość prewspółczynnika metrażowego będzie taka sama niezależnie od tego która jednostka (czy urząd gminy czy zakład budżetowy) będzie wykorzystywać Infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W przypadku prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu natomiast jego wartość będzie się zmieniać w zależności od tego, która z jednostek będzie użytkować ten majątek, co istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z tym majątkiem wyliczone:

*   dla Infrastruktury wodociągowej wg udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
*   dla Infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym), samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Urząd Gminy prowadzi na terenie Gminy, w szczególności, działalność polegającą na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków. Podległy Gminie Urząd Gminy świadczy usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). Za zarządzanie Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną odpowiedzialny jest Referat Gospodarki Komunalnej w Urzędzie Gminy. Z tego tytułu na rzecz odbiorców zewnętrznych wystawiane są faktury VAT, natomiast jednostkom organizacyjnym wystawiane są noty księgowe, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). Tego typu inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, jednak VAT nie jest/nie będzie w tym przypadku wydatkiem kwalifikowanym. Przykładowo w roku 2018 Gmina zaplanowała następujące wydatki inwestycyjne:

*   wykonanie dokumentacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przy II linii zabudowy,
*   budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach Y i Z,
*   budowa zbiornika na wodę na terenie (…) w A,
*   rozbudowa i remont systemu gospodarki wodnej na terenie Gminy X,
*   rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości B,
*   połączenie sieci wodociągowej C gm. D z siecią wodociągową E gm. X,
*   rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości F,
*   rozbudowa kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej (pompownie przydomowe),
*   rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości G,
*   rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości H o urządzenia antyodorowe,
*   zakup sieci wodociągowych wybudowanych ze środków własnych ludności.

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: „Wydatki bieżące”). Do typowych wydatków bieżących należą: woda, energia elektryczna, materiały, wyposażenie, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi różne: usługi telekomunikacyjne – system powiadamiania o awariach i monitoring, usługi pocztowe itp. Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy Infrastruktury Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Część Infrastruktury jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i – w ocenie Gminy – stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych przy użyciu wodomierza. Zainteresowany dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych przy użyciu wodomierza (ilość dostarczonej wody równa się ilości odebranych ścieków) oraz ściekomierza. Urządzenia pomiarowe (tj. wodomierze i ściekomierze), przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z częścią Infrastruktury, tj. np. związanych z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowościach Y i Z czy budową zbiornika na wodę na terenie (…) w A, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT (dostawa wody/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z częścią Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, metodą jaką przyjmuje Gmina jest metoda obliczona według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina wykorzystuje część Infrastruktury przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na świadczeniu usług dostawy wody oraz odbioru ścieków. Usługi te są w pełni mierzalne, tj. Gmina zamierza je rozliczać wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Gmina, jak zostało to podkreślone powyżej, w pewnym zakresie wykorzystuje przedmiotową część Infrastruktury również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza za jej pomocą wodę i odbiera ścieki od Odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie wykorzystanie Infrastruktury również jest w pełni mierzalne podobnie jak w przypadku wykorzystania komercyjnego, wyraża się ono wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków. Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych przy użyciu wodomierza oraz ściekomierza. Urządzenia pomiarowe (tj. wodomierze i ściekomierze), przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Głównym celem Wnioskodawcy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł około 99,32%. Z kolei udział metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 wyniósł około 98,39%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje część Infrastruktury tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne.

W pozostałej znikomej części część Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej jest wykorzystywana do czynności pozostających – zdaniem Gminy – poza regulacjami Ustawy o VAT. Niemniej, ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona: odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% – 99,32% = 0,68%, natomiast w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wynosić będzie 100% – 98,39% = 1,61%.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną, Gmina wskazała, że w przypadku części Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z częścią Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą Infrastrukturą. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o większej reprezentatywności ww. metody w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia świadczy fakt, że Gmina nie wykorzystuje części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków. Prewspółczynnik przedstawiony w Rozporządzeniu uwzględnia natomiast dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z tym majątkiem.

Ponadto w ocenie Gminy, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przedstawiony sposób wyliczenia obiektywnie i realnie przedstawia wykorzystanie części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Wykorzystując obliczenia oparte na precyzyjnych oraz sprawdzalnych danych, Gmina jest w stanie dokładnie podać w jakim stopniu wykorzystuje część Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

W opinii Wnioskodawcy, ustalone w ten sposób udziały procentowe (dalej: prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu powyższa metoda umożliwia obiektywne i najdokładniejsze wyodrębnienie części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że jak wynika z wniosku, usługi te są w pełni mierzalne, zarówno w przypadku świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ścieków zostało odebranych z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych poprzez dokonanie odczytu z zamontowanej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy i ściekomierzy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika zarówno w odniesieniu do części Infrastruktury wodociągowej, jak i kanalizacyjnej, opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na zamontowanej aparaturze pomiarowej – wodomierze i ściekomierze) obrazujących specyfikę działalności wodnociągowej/kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W opinii Wnioskodawcy, ustalone w ten sposób udziały procentowe (dalej: prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie części Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu powyższa metoda umożliwia obiektywne i najdokładniejsze wyodrębnienie części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę części Infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody bądź odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej stanu sprawy odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Tutejszy Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji – przyjęto je jako element argumentacji Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.