Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.23.2019.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: Czy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od nabytego know-how stanowiącego wartość niematerialną i prawną oraz w odniesieniu do ceny dodatkowej naliczonej jako część ceny nabycia a spłacanej w częściach w przyszłości, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop, i czy tym samym te odpisy amortyzacyjne oraz cena dodatkowa mogą stanowić w odpowiednim udziale koszty uzyskania przychodu Wnioskodawców?
Słowa kluczowe: cena; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 18 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od nabytego know-how stanowiącego wartość niematerialną i prawną oraz w odniesieniu do ceny dodatkowej naliczonej jako część ceny nabycia a spłacanej w częściach w przyszłości, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop, i czy tym samym te odpisy amortyzacyjne oraz cena dodatkowa mogą stanowić w odpowiednim udziale koszty uzyskania przychodu Wnioskodawców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od nabytego know-how stanowiącego wartość niematerialną i prawną oraz w odniesieniu do ceny dodatkowej naliczonej jako część ceny nabycia a spłacanej w częściach w przyszłości, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop, i czy tym samym te odpisy amortyzacyjne oraz cena dodatkowa mogą stanowić w odpowiednim udziale koszty uzyskania przychodu Wnioskodawców. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.23.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 marca 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Spółka 1”)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca 2” lub „Spółka 2”)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka X sp. z o.o. sp.k. (dalej: „X SPK”, „Spółka”) jest jednym z przedsiębiorstw holdingu (dalej zwanego: „Grupą”). Grupa obejmuje wiele samodzielnych przedsiębiorstw, które działają w ramach przemysłu motoryzacyjnego oraz techniki grzewczej i przygotowywania ciepłej wody. Obecnie, X SPK jest jedną z największych europejskich firm produkujących membranowe naczynia wzbiorcze.

Funkcjonowanie w obrębie tak dużej i znaczącej grupy kapitałowej uzasadnia specyfikację spółek Grupy na spółki produkcyjne oraz dystrybucyjne, a także odpowiednio dopasowany do ich działalności i statutu podział zadań i funkcji. Stąd też działalność spółek Grupy opiera się na wzajemnym świadczeniu usług i dostaw towarów, a także centralizacji rozliczeń i podziale kosztów. Dlatego też, X SPK podejmuje w ramach działalności gospodarczej szereg transakcji z podmiotami powiązanymi.

X SPK jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, dlatego też nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Ze względu na transparentność podatkową spółki komandytowej, opodatkowaniu podlegają dochody jej wspólników. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w Spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Zgodnie z umową spółki X SPK, wspólnikami Spółki są:

*   Spółka 2, posiadająca 99,5% udziałów - jako komandytariusz (dalej: „X DE”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
*   Spółka 1 posiadająca 0,5% udziałów - jako komplementariusz (dalej: „X PL”), będąca polskim rezydentem podatkowym podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

(zwani dalej łącznie: „Wspólnikami”, „Wnioskodawcami”).

Z uwagi na fakt, że Wspólnicy są osobami prawnymi, skutki podatkowe związane z ich udziałem w zysku i stratach w spółce komandytowej należy rozpatrywać w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r„ poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

W związku z powyższym, Wnioskodawcy: spółka X PL oraz spółka X DE zobowiązani są do odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiągniętego przez Spółkę proporcjonalnie do posiadanych w niej udziałów. W tym celu, niezbędna jest prawidłowa kalkulacja zysku (lub straty) podatkowego Spółki, zgodnie z updop.

1\. Nabycie know-how

W uzupełniniu wniosku ujętym w piśmie z 15 marca 2019 r. (data wpływu do Organu 18 marca 2019 r.), Zaineresowani wskazali, że X SPK nabyła od podmiotu powiązanego wypełniającego definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (dalej: „Podmiot Powiązany”), będącego rezydentem podatkowym w Niemczech, na podstawie umowy z 6 grudnia 2010 r. (dalej: „umowa”) know-how rozumiane jako zbiór poufnych i nieopatentowanych informacji praktycznych, technicznych i technologicznych, w tym w szczególności dotyczących organizacji procesu produkcji, podlegających ochronie prawnej i wykorzystywanych w związku z prowadzoną przez spółkę powiązaną działalnością gospodarczą. W związku z tym, że Spółka przyjęła rolę samodzielnego producenta wytwarzanych przez siebie produktów, a tym samym i odpowiedzialność za wykonywanie niektórych funkcji dotychczas pełnionych przez Podmiot Powiązany, stąd celem zapewnienia niezakłóconego i efektywnego wykonywania funkcji związanych z produkcją i sprzedażą przez X SPK konieczne było nabycie przez nią własności przedmiotowego know-how.

Nabyte przez X SPK know-how obejmuje m.in.:

*   wsparcie techniczno-produkcyjne,
*   wsparcie w zakresie organizacji i zarządzania produkcją,
*   wsparcie w zakresie zarządzania i rozwojem produktu,
*   techniczne wsparcie w zakresie organizacji i zarządzania,
*   wsparcie w zakresie zarządzania klientem,
*   wsparcie w zakresie zarządzania znakiem towarowym,
*   wsparcie w zakresie zarządzania kadrami,

jak również materialnych nośników przedmiotowego know-how, mogących znaleźć zastosowanie przy produkcji i sprzedaży wyrobów przez X SPK.

Przytoczona umowa wraz z aneksami do niej uprawnia X SPK do wytwarzania oraz sprzedaży produktów powstałych dzięki wykorzystywaniu przedmiotowego know-how. W przypadku jego braku, Spółka nie mogłaby bowiem używać technologii od Podmiotu Powiązanego, a tym samym produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

2\. Wynagrodzenie za know-how

Cena sprzedaży know-how została ustalona z uwzględnieniem określonego rozwoju poziomu obrotu oraz wyniku finansowego możliwych do osiągnięcia przy zastosowaniu nabywanego przez Spółkę know-how (dalej: „cena podstawowa”). Zwiększenie bezpośredniego fakturowania przez Spółkę na klientów końcowych spowodowało znaczne przekroczenie przyjętego do kalkulacji ceny podstawowej tempa wzrostu poziomu obrotów i wyniku finansowego. W rezultacie, cena podstawowa okazała się zbyt niska, stąd też wprowadzono cenę dodatkową. Zgodnie z aneksem do umowy jest ona należna, jeżeli w każdym z kolejnych lat obrotowych: 2011, 2012, 2013 obrót netto (fakturowany obrót pomniejszony o podatki, rabaty oraz nie uwzględniający kosztów transportu, opodatkowania, ubezpieczenia, ceł oraz innych opłat) ze sprzedaży produktów oznaczonych znakiem towarowym, którym oznaczane są wyroby X SPK, w danym roku obrotowym, z wyłączeniem obrotu z Podmiotem Powiązanym i po uwzględnieniu faktur korekt związanych ze zwrotem towaru poprzez odpowiednie pomniejszenie obrotu stanowiącej podstawę naliczenia opłaty licencyjnej, przekroczy ustaloną kwotę. Wówczas, cena dodatkowa wyniesie 18% łącznego obrotu netto za każdy rok obrotowy 2011, 2012, 2013. Ponieważ powyższy warunek został spełniony, wobec czego cena dodatkowa stała się wymagalna i została odpowiednio skalkulowana.

Na wynagrodzenie z tytułu know-how składa się zatem cena podstawowa oraz cena dodatkowa.

Sposób kalkulacji ceny wskazuje więc na jej ścisły związek z wytwarzanymi produktami oraz przychodami z ich sprzedaży.

3\. Znaczenie nabytego know-how

Podkreślenia wymaga fakt, że bez nabycia przedmiotowego know-how za cenę zakupu, na którą składają się cena podstawowa i cena dodatkowa, Spółka nie miałaby prawa do korzystania z technologii produkcji wypracowanej przez Podmiot Powiązany, która warunkuje przedmiot produkcji oraz sprzedaż produktów wytworzonych za pomocą tej technologii, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności i kontynuowania jej w obecnym zakresie. Jako samodzielny producent wytwarzanych przez siebie produktów Spółka wykorzystuje więc nabyte know-how do realizowania funkcji z zakresu produkcji i sprzedaży, które przed jego nabyciem zmuszona była kupować od Podmiotu Powiązanego. Nakłady finansowe na nabycie know-how znajdują odzwierciedlenie w kalkulacji cen produktów wytwarzanych przez Spółkę i sprzedawanych także Podmiotowi Powiązanemu.

4\. Kwalifikacja know-how

Nabyte know-how Spółka zakwalifikowała jako wartość niematerialną i prawną stąd też zostało ono przyjęte do „Ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych” Spółki. Na jego wartość początkową składa się cenę podstawowa określona w umowie z 2010 r. Zgodnie z przyjętym harmonogramem amortyzacji, Spółka dokonuje comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych, które kwalifikuje jako podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Z racji tego, że cena dodatkowa została uzależniona od wysokości obrotu w latach 2011-2013 i skalkulowana już po nabyciu przedmiotowego know-how, nie zwiększyła ona wartości początkowej przyjętego do używania know-how. W konsekwencji, od wartości opłaty dodatkowej nie są naliczane odpisy amortyzacyjne. Wartość niematerialna i prawna nie zwiększa bowiem swojej wartości początkowej w drodze ulepszenia. Taką możliwość zarezerwowano wyłącznie dla środków trwałych. Mając na względzie przepisy przejściowe mające zastosowanie do podatników, którzy zobowiązani byli do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15b updop, Spółka ujmuje w kosztach uzyskania przychodów tę część ceny dodatkowej, którą faktycznie zapłaciła.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawców pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do ceny podstawowej i ceny dodatkowej, ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem know-how, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 marca 2019 r. – data wpływu do Organu 18 marca 2019 r.):

Czy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od nabytego know-how stanowiącego wartość niematerialną i prawną oraz w odniesieniu do ceny dodatkowej naliczonej jako część ceny nabycia a spłacanej w częściach w przyszłości, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop, i czy tym samym te odpisy amortyzacyjne oraz cena dodatkowa mogą stanowić w odpowiednim udziale koszty uzyskania przychodu Wnioskodawców?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych jak i opłat z tytułu ceny dodatkowej nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop, bowiem zarówno odpisy amortyzacyjne, jak i cena dodatkowa stanowią opłaty za przeniesienie prawa własności do know-how i nie mieszczą się w pojęciu „opłat za korzystanie lub prawo do korzystania”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Ponadto, odpisy amortyzacyjne i cena dodatkowa wypełniają definicję kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, a w związku z tym podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym także i na tej podstawie Wnioskodawcy mogą ująć przedmiotowe koszty (odpisy amortyzacyjne i cenę dodatkową) w odpowiednim udziale w kosztach uzyskania przychodów.

1\. Przepisy art. 15e updop

Z 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dalej, w myśl art. 15e ust. 6 updop, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5. Na tej podstawie, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Z kolei, przychody z zysków kapitałowych, tak przypisane wspólnikowi, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Tą samą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podsumowując, art. 15e ust. 1 updop, dotyczy sytuacji, gdy koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych oraz sytuacji, gdy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, zostały podatnikowi przypisane zgodnie z art. 5 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

2\. Opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania za nabycie prawa własności

Dla objęcia opłat dyspozycją art. 15e ust. 1 updop, kluczowe znaczenie ma interpretacja określenia „korzystanie lub prawo do korzystania z praw”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Przepisy updop, nie definiują tego pojęcia. Kwestię tę rozstrzyga jednak art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, definiujący opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania jako opłaty licencyjne. Jednocześnie, opłaty związane z przeniesieniem prawa własności do wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z punktem 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, w sprawie podatku od dochodu i majątku, nie stanowią należności za korzystanie lub prawo do korzystania z takich wartości. Wnioskodawcy mają świadomość, że Komentarz do Konwencji nie stanowi źródła prawa, jednakże stanowi on powszechnie uznawaną cenną wskazówkę interpretacyjną.

Stanowisko, zgodnie z którym opłaty za zakup wartości niematerialnej i prawnej nie stanowią opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z tych praw, znajduje także potwierdzenie w wyjaśnieniach dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw zawartych w pliku „Kategoria usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy”, umieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2018 r. (nr: 0111-KDIB1-3.4010.327.2018.2.MO) w odniesieniu do przeniesienia autorskich praw majątkowych uznał, że: Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (\`(...)\`).

To samo uzasadnienie odnaleźć można także w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 17 września 2018 r. nr: 0111-KDIB1-3.4010.328.2018.2.IZ,
*   z 19 września 2018 r. nr: 0111-KDIB1-2.4010.273.2018.2.AW.

Mając na uwadze powyższe, skoro w przedmiotowej sprawie cena podstawowa i cena dodatkowa są opłatą za nabycie praw własności know-how od Podmiotu Powiązanego, stąd nie stanowią one opłat za korzystanie lub za prawo do korzystania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W związku z tym, cena podstawowa i cena dodatkowa nie podlegają pod Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, i tym samym zarówno odpisy amortyzacyjne, za pomocą których ujmowana jest cena podstawowa, jak i rozliczana jako podatkowe koszty pośrednie opłata dodatkowa, mogą stanowić odpowiednio w proporcji do posiadanych udziałów w X SPK koszty uzyskania przychodu Wnioskodawców.

3\. Wyłączenie z Ograniczenia - koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu

Wnioskodawcy wskazują również, że ponoszone przez nich opłaty za nabycie know-how (cena podstawowa oraz cena dodatkowa) zarówno stanowiące odpisy amortyzacyjne, jak i płatności wynikające z ceny dodatkowej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, i także z tego powodu nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Ustawodawca nie zawarł w przepisach updop, definicji tych kosztów.

Pomocne w odkodowaniu znaczenia tych pojęć mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załącznik pt.: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Wynika z niego, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z treścią wyjaśnień, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dla zastosowania wyłączenia z tytułu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, znaczenie ma, czy dany wydatek związany jest bezpośrednio z „wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”, a nie czy stanowi bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, które co do zasady potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem, wykładnia celowościowa tego wyłączenia wskazuje na konieczność rozróżnienia obu pojęć i sposobu kwalifikacji kosztów.

Powyższe rozumienie „bezpośredniości” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, znajduje potwierdzenie w poniższych indywidualnych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 10 sierpnia 2018 r. nr: 0111-KDIB1-1.4010.272.2018.1.MG: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi;
*   z 26 kwietnia 2018 r. nr: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS., zgodnie z którą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi: Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi;
*   z 24 kwietnia 2018 r. nr: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, zgodnie z którą: wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   z 3 kwietnia 2018 r. nr: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której Organ uznał (odstąpiwszy od uzasadnienia) za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: koszty Licencji Znakowej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do produkowanych i dystrybuowanych ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów.

3.1. Odniesienie przepisów do stanu faktycznego

Rozważając, czy opłaty związane z nabyciem przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaż należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę.

3.1.1. Związek kosztu z czynnością „wytwarzania” produktu

Niezbędność posiadania know-how - związek z produktem. Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia teraźniejszego, posiadanie przedmiotowego know-how przez X SPK jest niezbędne w procesie produkcji wyrobów, będących przedmiotem jej działalności, które po opatrzeniu znakami towarowymi Podmiotu Powiązanego sprzedawane są następnie podmiotom niepowiązanym. Podkreślenia wymaga, że bez nabycia przedmiotowego know-how Spółka nie dysponowałaby technologią i wiedzą, które umożliwiają i warunkują proces produkcji, a tym samym, nie posiadałaby głównego źródła przychodów. Konieczność nabycia know-how wynika ze specyfiki branży, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz wysoką barierą wejścia na rynek z uwagi na znaczne koszty wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Zatem, kluczowym dla zachowania konkurencyjności Spółki jest stosowanie innowacyjnych rozwiązać pochodzących wprost od rozpoznawalnej marki. Nabycie przedmiotowego know-how umożliwia Spółce niezakłócone i efektywne wykonywanie funkcji związanych z produkcją i sprzedażą, poprzez swobodę w dysponowaniu nim. Wiedza i doświadczenie z zakresu organizacji i zarządzania produkcją, zarządzania rozwojem produktu czy chociażby wsparcie techniczno-produkcyjne będące elementami nabytego know-how, bez wątpienia dowodzą bezpośredniego związku ponoszonych opłat z wytworzeniem towaru przez Spółkę. Wydatki na przedmiotowy know-how nie stanowią kosztów ogólnych służących działalności podatnika, które ponoszone są bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Bez wątpienia można doszukać się bezpośredniego związku nabytego od Podmiotu Powiązanego know-how z towarami wyprodukowanymi przez X SPK przy jego pomocy.

Wpływ na finalną cenę produktu.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika, że cena podstawowa oraz cena dodatkowa stanowią wynagrodzenie za nabycie prawa własności know-how, które warunkuje produkcję wyrobów przez X SPK. Tym samym, nabyte know-how dotyczące wytwarzania przez X SPK towarów bezpośrednio wpływa na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności. Jednocześnie, specyfika know-how (bezpośrednie wykorzystanie w procesie produkcji) wskazuje na wywieranie bezpośredniego wpływu na cenę finalnego produktu. Jak wskazano w stanie faktycznym, sposób kalkulacji ceny podstawowej uwzględniał określony rozwój poziomu obrotu oraz wyniku finansowego możliwych do osiągnięcia przy zastosowaniu nabywanego przez Spółkę know-how przy wytwarzaniu wyrobów. Z kolei, przy kalkulacji ceny dodatkowej uwzględniono faktyczny obrót netto uzyskany na sprzedaży wytworzonych przy pomocy nabytego know-how wyrobów. Tym samym uznać należy, że ilość sprzedanych przez Spółkę produktów w okresie będącym podstawą kalkulacji ceny nabycia, stanowi czynnik determinujący wysokość ceny nabycia należnej Podmiotowi Powiązanemu. Gdyby obrót wyprodukowanymi i sprzedanymi wyrobami w tym okresie był niższy, również wysokość ceny podstawowej i ceny dodatkowej uległaby zmniejszeniu. Zatem, wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowiła czynnik determinujący wysokość ceny sprzedaży należnej Podmiotowi Powiązanemu. Należy uznać, że powyższe czynności wskazują na inkorporowanie ceny nabycia w produktach wytwarzanych przez X SPK.

3.1.2. Odpisy amortyzacyjne jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru

Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami updop, są jednym ze sposobów rozliczania podatkowych kosztów uzyskania przychodów – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2018 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.448.2017.1.AW). Zarówno odpisy amortyzacyjne jak i wydatki zakwalifikowane jako koszty bezpośrednie lub pośrednie w rozumieniu art. 15 updop, prowadzą w istocie do obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jak już wskazano, dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie ma znaczenia forma rozliczenia kosztu. Istotne jednak, by koszt ten spełniał podstawowe przesłanki, o których mowa w art. 15 updop:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odpisy amortyzacyjne za nabycie know-how (cena podstawowa) bez wątpienia stanowią zatem koszty warunkujące produkcję Spółki. Technologia oraz wiedza nabyte w ramach know-how wykorzystywane są w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących rdzeń działalności Spółki. Wypełniają zatem zarówno podstawową definicję kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15 updop, jak i przesłanki dla uznania ich za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

4\. Podsumowanie

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 updop, fakt, że cena podstawowa i cena dodatkowa stanowią opłaty za nabycie know-how oraz mając na względzie wskazany przez Wnioskodawców bezpośredni związek ponoszonych opłat z tytułu ceny dodatkowej oraz odpisów amortyzacyjnych z wytworzeniem produktów oferowanych przez spółkę X SPK, Wnioskodawcy wnoszą jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, była wyłącznie kwestia analizy wydatków ponoszonych przez X SPK pod katem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop. Tutejszy Organ nie odniósł się w niej do kwestii, czy nabyty przez X SPK zbiór informacji może zostać uznany za know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 updop (kwestia ta jako element opisu stanu faktycznego nie podlegała ocenie), jak również do prawidłowości ustalenia wartości początkowej nabytego know-how i możliwości bezpośredniego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu tzw. ceny dodatkowej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e updop. I tak, w myśl art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, stanowi, że ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, do którego treści odsyła wyżej cytowany art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z przedstawionego we wniosku stan faktycznego wynika, że X SPK jest jedną ze spółek z Grupy obejmującej wiele samodzielnych przedsiębiorstw, które działają w ramach przemysłu motoryzacyjnego oraz techniki grzewczej i przygotowywania ciepłej wody. Obecnie, X SPK jest jedną z największych europejskich firm produkujących membranowe naczynia wzbiorcze. X SPK jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, dlatego też nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Ze względu na transparentność podatkową spółki komandytowej, opodatkowaniu podlegają dochody jej wspólników, tj. Zainteresowanych. X SPK nabyła od Podmiotu Powiązanego, będącego rezydentem podatkowym w Niemczech, na podstawie umowy z 6 grudnia 2010 r. know-how rozumiane jako zbiór poufnych i nieopatentowanych informacji praktycznych, technicznych i technologicznych, w tym w szczególności dotyczących organizacji procesu produkcji, podlegających ochronie prawnej i wykorzystywanych w związku z prowadzoną przez spółkę powiązaną działalnością gospodarczą. Cena sprzedaży know-how została ustalona z uwzględnieniem określonego rozwoju poziomu obrotu oraz wyniku finansowego możliwych do osiągnięcia przy zastosowaniu nabywanego przez Spółkę know-how. Na wynagrodzenie z tytułu know-how składa się cena podstawowa oraz cena dodatkowa.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od nabytego know-how stanowiącego wartość niematerialną i prawną oraz w odniesieniu do ceny dodatkowej naliczonej jako część ceny nabycia a spłacanej w częściach w przyszłości, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop, i czy tym samym te odpisy amortyzacyjne oraz cena dodatkowa mogą stanowić w odpowiednim udziale koszty uzyskania przychodu Wnioskodawców.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „korzystać” to „1. mieć pożytek z czegoś, wyzyskiwać coś”; 2. „użytkować coś, posługiwać się czymś jako narzędziem, środkiem”.

Pojęcie to występuje również w języku prawnym i tak zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”) regulującym zakres prawa własności w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższego wynika, że zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym „korzystanie” z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty jak używanie rzeczy (prawa), czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów. Prawu do korzystania z rzeczy (prawa) przeciwstawione jest prawo do rozporządzania rzeczą (prawem), wyzbycia się go. O ile prawo do korzystania z rzeczy (prawa) przysługiwać może nie tylko właścicielowi (użytkownikowi, licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy, korzystającemu z umowy leasingu), o tyle prawo do rozporządzenia rzeczą (prawem) jest stricte związane z prawem własności.

Prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa jest istotą umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu (art. 659-679 kc), dzierżawy (art. 693-709 kc), czy umowy leasingu (art. 7091- 70918 kc).

Z uwagi na fakt, że ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ograniczeniom z art. 15e updop, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie własności praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (…).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zarówno w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych jak i opłat z tytułu ceny dodatkowej nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop, bowiem zarówno odpisy amortyzacyjne, jak i cena dodatkowa stanowią opłaty za przeniesienie prawa własności do know-how i nie mieszczą się w pojęciu „opłat za korzystanie lub prawo do korzystania”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, bezprzedmiotowe stało się rozstrzygnięcie, czy opłaty za nabycie know-how (cena podstawowa oraz cena dodatkowa) zarówno stanowiące odpisy amortyzacyjne, jak i płatności wynikające z ceny dodatkowej mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a zatem wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie mają zastosowania.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.