Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-43/15-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Czy koszt uzyskania przychodu w przypadku przyszłego umorzenia/odkupienia jednostek uczestnictwa, nabytych na rzecz Uczestniczki w wyniku rozliczenia opisanej w stanie faktycznym reklamacji, może być ustalony przez płatnika w wysokości wydatku na nabycie umarzanych/odkupowanych jednostek uczestnictwa nabytych uprzednio w wyniku realizacji reklamacji, który to koszt został zapisany w rejestrze Uczestniczki prowadzonym przez Agenta Transferowego?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; reklamacje; spółki-spółka akcyjna; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 4 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-43/15-2/MG (data nadania 5 marca 2015 r., data doręczenia 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia/odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych na rzecz Uczestniczki w wyniku rozliczenia reklamacji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia/odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych na rzecz Uczestniczki w wyniku rozliczenia reklamacji.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 4 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-43/15-2/MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   uiszczenie dodatkowej kwoty opłaty w wysokości 40 zł, ponieważ we wniosku wskazano, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a więc opłata do złożonego wniosku wynosi 80 zł, natomiast Wnioskodawca pomimo, że w części F formularza ORD-IN poz. 62 zaznaczył opłatę w wysokości 80 zł, to do wniosku dołączył dowód uiszczenia opłaty w wysokości 40 zł z dnia 15 stycznia 2015 r. i taka też kwota wpłynęła na konto Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działający w formie spółki akcyjnej (zwany dalej: „Towarzystwo” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność jako towarzystwo funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (zwana dalej „uofi”).

Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych tworzy fundusze inwestycyjne (subfundusze), zarządza nimi i reprezentuje fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi. Dodatkowo Towarzystwo jest, zgodnie z przepisami uofi, organem funduszu inwestycyjnego.

Przedmiot działalności Towarzystwa/Wnioskodawcy sprecyzowany został w art. 45 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych w sposób następujący: „Przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych”.

Uczestnikami funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę mogą być zgodnie z art. 6 ust. 1 uofi osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

1.  na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części albo
2.  będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będące osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych zapisanych na rachunku zbiorczym, albo
3.  uprawnione z certyfikatów inwestycyjnych w formie dokumentu, albo
4.  wskazane w ewidencji uczestników funduszu jako posiadacze certyfikatów inwestycyjnych, które nie mają formy dokumentu.

Istotnym jest wskazanie, że Towarzystwo może utworzyć na podstawie uofi fundusze inwestycyjne w następującej formie prawnej:

1.  fundusz inwestycyjny otwarty („FIO”) - FIO zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie uczestnika funduszu. Z chwilą odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa.
2.  specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty („SFIO”) - do SFIO stosuje się, co do zasady, przepisy dotyczące FIO, a w tym SFIO zbywa i dokonuje odkupienia jednostek uczestnictwa. Różnice w funkcjonowaniu dotyczą aspektów inwestycyjnych oraz uprawnień związanych z nabywanymi jednostkami uczestnictwa;
3.  fundusz inwestycyjny zamknięty (FIZ) - FIZ emituje certyfikaty inwestycyjne, certyfikaty mogą być przedmiotem obrotu (sprzedaży) oraz FIZ może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut FIZ tak stanowi.

Dodatkowo zgodnie z uofi fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako fundusz składający się z subfunduszy różniących się w szczególności tym, że każdy może stosować inną politykę inwestycyjną.

Aktualnie Wnioskodawca utworzył i zarządza między innymi:

*   funduszem inwestycyjnym otwartym („FIO”) z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie ze statutem tego funduszu jego uczestnikami mogą być: osoby fizyczne, osoby prawne, lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, na rzecz których w rejestrze/subrejestrze zapisane są jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części.
*   specjalistycznym funduszem inwestycyjnym („SFIO”) otwartym z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Co do zasady zgodnie ze statutem tego funduszu uczestnikami mogą być: osoby fizyczne, osoby prawne, lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, na rzecz których w rejestrze/subrejestrze zapisane są jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części.

W przypadku opisanych powyżej funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę (FIO i SFIO) w sytuacji dokonywania umorzenia/odkupienia/innych form unicestwienia jednostek uczestnictwa dokonywany jest pobór podatku dochodowego od osób fizycznych (wypełniana funkcja płatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej). W tym zakresie Wnioskodawca działający w imieniu funduszy inwestycyjnych (FIO i SFIO) zawarł umowę z Agentem Transferowym, który prowadzi rejestry/subrejestry i ewidencje dotyczące jednostek uczestnictwa, jak też rozlicza transakcje umorzenia/odkupienia. Ponadto Wnioskodawca działając w imieniu funduszy (FIO i SFIO) udzielił PSAT i osobom zatrudnionym w PSAT pełnomocnictwa do podpisywania i przesyłania deklaracji i informacji podatkowych, kontaktów z organami podatkowymi w zakresie rozliczenia podatku oraz wyznaczył w trybie art. 31 Ordynacji podatkowej osoby zatrudnione w PSAT, do których obowiązków należy obliczanie, pobieranie oraz terminowe wpłacanie pobranych kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obowiązek prowadzenia rejestrów uczestników i zapisywania danych dotyczących nabywanych przez nich jednostek uczestnictwa wynika wprost z art. 87 uofi, zaś obowiązek obliczania podatków wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku funduszu inwestycyjnego działającego w formie SFIO jego uczestnikiem była osoba fizyczna („Uczestniczka”), która posiadała jednostki uczestnictwa w jednym z subfunduszy SFIO. Złożyła ona w dniu 10 września 2014 r. za pośrednictwem platformy internetowej jednego z podmiotów pośredniczących z zbywaniu jednostek uczestnictwa dwa zlecenia:

1.  zlecenie konwersji wszystkich jednostek uczestnictwa z subfunduszu w ramach SFIO do subfunduszu w ramach FIO (zlecenie złożono o godzinie 11.28, co wynika z zapisów platformy internetowej do rozliczania zleceń). Agent Transferowy otrzymał zlecenie w dniu 10 września 2014 r. w godzinach wieczornych. Istotnym jest wskazanie, że zgodnie z Prospektem SFIO i FIO konwersja definiowana jest w sposób następujący: „W ramach konwersji Uczestnik Funduszu ma prawo, na podstawie jednego zlecenia, żądać odkupienia Jednostek Uczestnictwa związanych z Subfunduszem z jednoczesnym nabyciem za całość kwoty uzyskanej w wyniku tego odkupienia jednostek uczestnictwa innych funduszy zarządzanych przez Towarzystwo, przy czym odkupienie Jednostek Uczestnictwa związanych z Subfunduszem i nabycie jednostek uczestnictwa innych funduszy zarządzanych przez Towarzystwo następuje w tym samym Dniu Wyceny.”
2.  zlecenie zamiany wszystkich jednostek uczestnictwa z subfunduszu w ramach SFIO - tego samego, o którym mowa w pkt 1, do innego subfunduszu w ramach SFIO (zlecenie złożono o godzinie 12.38, co wynika z zapisów platformy internetowej do rozliczania zleceń). Agent Transferowy otrzymał zlecenie w godzinach wieczornych w dniu 10 września 2014 r. Istotnym jest wskazanie, że zgodnie z Prospektem SFIO i FIO zamiana definiowana jest w sposób następujący: „W ramach zamiany Uczestnik Funduszu ma prawo, na podstawie jednego zlecenia, żądać odkupienia Jednostek Uczestnictwa związanych z Subfunduszem z jednoczesnym nabyciem za całość kwoty uzyskanej w wyniku tego odkupienia Jednostek Uczestnictwa związanych z innym Subfunduszem w Funduszu, przy czym odkupienie Jednostek Uczestnictwa związanych z Subfunduszem i nabycie Jednostek Uczestnictwa związanych z innym Subfunduszem w Funduszu następuje w tym samym Dniu Wyceny.”

Powyżej opisane zlecenia (pkt 1 i 2) były więc ze sobą sprzeczne.

W sytuacji złożenia sprzecznych zleceń w danym dniu wyceny Statuty SFIO i FIO, a więc dokumenty nadrzędne określające zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych zasady działania funduszu inwestycyjnego (uczestnicy mają dostęp do tego dokumentu poprzez Prospekt Emisyjny Funduszu), regulują tę kwestie w sposób następujący:

*   Statut SFIO: Art. 26 Sprzeczne zlecenia
    1.  W przypadku otrzymania przez Agenta Transferowego sprzecznych zleceń dotyczących tego samego Subrejestru, są one realizowane w następujący sposób: blokada Subrejestru i odwołanie pełnomocnictwa jest wykonywane w pierwszej kolejności.
    2.  Pozostałe zlecenia wykonywane są w następującym porządku: nabycie, transfer, zamiana, konwersja i odkupienie Jednostek Uczestnictwa, przy czym zlecenie odkupienia Jednostek Uczestnictwa z żądaniem zapłaty zaliczkowej realizowane jest przed zleceniem odkupienia Jednostek Uczestnictwa bez takiego żądania.
*   Statut FiO: Art. 28 Sprzeczne zlecenia
    1.  W przypadku otrzymania przez Agenta Transferowego sprzecznych zleceń dotyczących tego samego Subrejestru, są one realizowane w następujący sposób: blokada Subrejestru i odwołanie pełnomocnictwa jest wykonywane w pierwszej kolejności.
    2.  Pozostałe zlecenia wykonywane są w następującym porządku: nabycie, transfer, zamiana, konwersja i odkupienie Jednostek Uczestnictwa.
    3.  W przypadku złożenia w tym samym dniu co najmniej dwóch zleceń zamiany lub konwersji lub odkupienia, skutkujących zamianą lub konwersją lub odkupieniem Jednostek Uczestnictwa zapisanych na jednym Subrejestrze, Uczestnik powinien wskazać w treści składanych zleceń kolejność ich realizacji. W innym przypadku, Fundusz ani Towarzystwo nie ponosi odpowiedzialności za kolejność realizacji tych zleceń.

W konsekwencji powyższych zapisów Statutów, jak też zgodnie z instrukcjami wydanymi Agentowi Transferowemu na podstawie Statutów przez działającego w imieniu funduszy inwestycyjnych Wnioskodawcę w pierwszej kolejności winna zostać dokonana transakcja zamiany. Transakcja konwersji jest zawsze dokonywana po transakcji zamiany, jeśli na rejestrze (rachunku) są jednostki pozwalające na jej przeprowadzenie.

W będącej przedmiotem stanu faktycznego sytuacji w wyniku błędu Agenta Transferowego w pierwszej kolejności została jednak w dniu 11 września 2014 r. dokonana transakcja konwersji wszystkich jednostek uczestnictwa objętych złożonym przez Uczestniczkę zleceniem. W konsekwencji dokonania konwersji wszystkich jednostek uczestnictwa znajdujących się na rejestrze Uczestniczki transakcja zamiany nie mogła zostać dokonana. Stało się tak pomimo złożenia w tym samym dniu dwóch sprzecznych zleceń. Działanie Agenta Transferowego dokonującego w imieniu funduszu rozliczeń było więc sprzeczne z obowiązującymi regulacjami i instrukcjami.

Skutkiem przeprowadzenia przez Agenta Transferowego i rozliczenia transakcji konwersji było pobranie i wpłata do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, który nie podlegałby wpłacie przy zamianie zgodnie z art. 17 ust. 1c updof. Uczestniczka na moment przeprowadzenia transakcji konwersji nie była świadoma błędu Agenta Transferowego, a w jej świadomości był fakt złożenia zlecenia zamiany, które złożyła po złożeniu pierwszego zlecenia konwersji, czyli faktycznie dokonała ona korekty pierwotnego zlecenia.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej: „updof”) skutki podatkowe konwersji są odmienne od skutków podatkowych zamiany jednostek uczestnictwa. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1c updof, który dotyczy transakcji zamiany: „Nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych”.

Opisane powyżej zlecenia złożone przez Uczestniczkę były więc sprzeczne i związały się z odmiennymi skutkami podatkowymi, tj. konwersja z opodatkowaniem (obowiązkiem płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych), a zamiana z brakiem opodatkowania tej transakcji, gdyż jest dokonywana w ramach tego samego funduszu i podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie przepisów updof.

Uczestniczka po stwierdzeniu niezgodnego z jej intencjami rozliczenia transakcji - dokonania konwersji zamiast zamiany - złożyła do Wnioskodawcy reklamację. Wnioskodawca po otrzymaniu reklamacji i dokonaniu weryfikacji dokumentów potwierdził zasadność roszczeń Uczestniczki dotyczących nieprawidłowo przeprowadzonej przez Agenta Transferowego realizacji sprzecznych zleceń złożonych w tym samym dniu, tj. 10 września 2014 r.

Celem rozpatrzenia reklamacji naprawienia błędu Agenta Transferowego Wnioskodawca dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i stwierdził, że nie ma dopuszczalnej prawnie możliwości uznania za niebyłą („anulowania”) transakcji konwersji jednostek uczestnictwa, tj. umorzenia jednostek uczestnictwa i jednoczesnego nabycia jednostek uczestnictwa. Wynika to, co do zasady z konstrukcji przepisów uofi, w których nie przewidziano żadnej podstawy prawnej dla tego rodzaju działania - korekty operacji (anulowania).

Zgodnie bowiem z art. 82 uofi: „Fundusz inwestycyjny otwarty zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia za żądanie uczestnika. Z chwilą odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa.” Dodatkowo na podstawie art. 86 ust. 1 uofi: „Jednostki uczestnictwa są zbywane i odkupywane po cenie wynikającej z podzielenia wartości aktywów netto funduszu przez liczbę jednostek ustaloną na podstawie rejestru uczestników funduszu w dniu wyceny.”

W konsekwencji powyższego wszelkie transakcje wynikające ze złożonych i zrealizowanych zleceń muszą być dokonane na warunkach obowiązujących w danym dniu wyceny. Nie ma więc możliwości „anulowania” przeprowadzonej „nieprawidłowo” (niezgodnie z intencją uczestnika) operacji i rozliczenia transakcji w danym dniu wyceny według innych wartości jednostek uczestnictwa, tj. według innej wyceny jednostek uczestnictwa niż bieżąca (aktualna) wycena z dnia przeprowadzania transakcji. Reklamacja Uczestniczki nie mogła być więc rozliczona poprzez anulowanie (skorygowanie) przeprowadzonej konwersji i dokonanie w to miejsce zamiany według wyceny jednostek uczestnictwa z dnia dokonania konwersji, czyli z 11 września 2014 r. Reklamacja musiała być rozliczona według wyceny bieżącej, tj. z dnia jej rozliczenia.

Realizacja reklamacji została więc dokonana następująco:

1.  Uczestniczka złożyła dodatkowe zlecenie konwersji jednostek uczestnictwa z subfunduszu w ramach FIO (do tego subfunduszu dokonano błędnej konwersji) do subfunduszu w ramach SFiO (do tego subfunduszu winna być dokonana pierwotna zamiana). W tym zakresie płatnik pobrał podatek i dokonał umorzenia i nabycia jednostek uczestnictwa po kursie z dnia realizacji transakcji. W tym względzie ze względu na zapłatę podatku i zmianę wyceny przywrócenie ilości jednostek uczestnictwa, jakie winny znajdować się w posiadaniu Uczestniczki, gdyby uprzednio dokonano zamiany, a nie konwersji, było niemożliwe i powstał bez jej winy i woli „uszczerbek” w majątku Uczestniczki.
2.  Naprawienie „uszczerbku” w majątku Uczestniczki nastąpiło poprzez nabycie na jej rzecz dodatkowych jednostek uczestnictwa w subfunduszu w ramach SFIO, celem doprowadzenia na rachunku Uczestniczki do takiego stanu, jak gdyby pierwotnie dokonana została transakcja zamiany, a nie konwersji.
3.  W konsekwencji powyższych operacji po dokonanej dodatkowej transakcji konwersji i dodatkowym nabyciu, Uczestniczka na rachunku (w rejestrze) posiadała taką ilość jednostek uczestnictwa, jaka wynikałaby z dokonania w pierwotnym terminie transakcji zamiany w ramach SFIO. Dodatkowe nabycie celem „przywrócenia” prawidłowej ilości jednostek uczestnictwa w posiadaniu Uczestniczki zostało sfinansowane przez Agenta Transferowego, którego niezgodne z procedurami i zapisami Statutu działanie doprowadziło do powstania „nieprawidłowości” na rejestrze Uczestniczki. W tym względzie, celem szybkiego rozliczenia reklamacji, Wnioskodawca wstępnie nabył dodatkowe jednostki uczestnictwa dla Uczestniczki, a następnie obciążył tym wydatkiem Agenta Transferowego jako podmiot odpowiedzialny za błąd.

W wyniku rozliczenia reklamacji Uczestniczka aktualnie posiada na rejestrze prowadzonym na jej rzecz przez Agenta Transferowego taką ilość jednostek uczestnictwa, jaka wynikałaby z niedokonanej na skutek błędu Agenta Transferowego transakcji zamiany (nieprzeprowadzonej w terminie wynikającym z postanowień Statutu). Na rejestrze Uczestniczki widnieją więc jednostki uczestnictwa po dokonanej dodatkowej konwersji z subfunduszu w ramach FIO na docelowy subfundusz w ramach SFIO oraz jednostki uczestnictwa subfunduszu w ramach SFIO nabyte dodatkowo po rozpatrzeniu reklamacji, gdzie nabycie zostało sfinansowane przez podmiot odpowiedzialny za zaistniałą sytuację, tj. Agenta Transferowego. Koszt nabycia zapisany na rejestrze Uczestniczki odpowiada bieżącemu kursowi jednostek uczestnictwa subfunduszu w ramach SFIO, po którym dokonano ich nabycia, gdyż zgodnie z uofi reklamacja mogła wyłącznie być rozliczona według wyceny jednostek uczestnictwa z dnia dodatkowego nabycia oraz z dnia dodatkowej konwersji.

Z punktu widzenia Uczestniczki i jej majątku w wyniku dokonanej transakcji (rozliczenia reklamacji) doszło do „przywrócenia” ilości jednostek uczestnictwa na rachunku, tak jakby uprzednio transakcja została dokonana prawidłowo, tj. zgodnie ze zleceniem i obowiązującą procedurą - zamiast konwersji zrealizowano by zamianę jednostek uczestnictwa. W tej sytuacji nie mamy więc do czynienia z przysporzeniem w majątku, odszkodowaniem, darowizną lub realizacją zysku przez Uczestniczkę. Doszło wyłącznie i niewątpliwie do wyrównania „uszczerbku” w majątku Uczestniczki powstałego na skutek nieprawidłowego działania Agenta Transferowego, bez udziału Uczestniczki i wbrew jej woli. Albowiem stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, zobowiązany jest do jej naprawienia, co miało miejsce w przypadku Uczestniczki. W konsekwencji nastąpiło przywrócenie ze środków Agenta Transferowego stanu poprzedniego, a Uczestniczka nie odniosła żadnej korzyści.

Wnioskodawca, działając jako płatnik, powziął jednak pewne wątpliwości co do aspektu związanego z przyszłym, potencjalnym umorzeniem przez Uczestniczkę znajdujących się aktualnie (po reklamacji) jednostek uczestnictwa, a w tym jednostek uczestnictwa nabytych „dodatkowo” celem rozpatrzenia reklamacji i „przywrócenia” prawidłowego stanu jednostek uczestnictwa na jej rachunku. W szczególności ze względu na fakt, iż jako koszt nabycia Agent Transferowy w rejestrze Uczestniczki wykazuje faktyczny wydatek na nabycie „dodatkowych” jednostek uczestnictwa w subfunduszu prowadzonym w ramach SFIO, ustalony zgodnie z wyceną jednostek uczestnictwa z dnia nabycia.

W tym miejscu nadmienić należy, że zapłacony uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika, na skutek dokonanej przez Agenta Transferowego błędnej operacji konwersji nie został zwrócony ani płatnikowi ani podatnikowi (Uczestniczce). Płatnik bowiem nie miał zgodnie z Ordynacją podatkową tytułu prawnego do wystąpienia o nadpłatę, a dla Uczestniczki transakcja ta nie miała miejsca, gdyż była przeprowadzona wbrew jej zleceniu, tj. dokonano konwersji, a nie zamiany. Finalnie więc to uczestniczka ponosiła wydatki (ciężary) związane z nabywaniem jednostek uczestnictwa znajdujących się aktualnie na jej rachunku. Rozliczenie reklamacji i naprawienie powstałego błędu według procedury wynikającej z uofi i Statutu winno być dla niej neutralne. Faktycznie bowiem to Uczestniczkę obciąża wydatek na pierwotne nabycie jednostek uczestnictwa, ciężar zapłaconego podatku i ciężar związany z rozliczeniem reklamacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszt uzyskania przychodu w przypadku przyszłego umorzenia/odkupienia jednostek uczestnictwa, nabytych na rzecz Uczestniczki w wyniku rozliczenia opisanej w stanie faktycznym reklamacji, może być ustalony przez płatnika w wysokości wydatku na nabycie umarzanych/odkupowanych jednostek uczestnictwa nabytych uprzednio w wyniku realizacji reklamacji, który to koszt został zapisany w rejestrze Uczestniczki prowadzonym przez Agenta Transferowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w przypadku przyszłego umorzenia/odkupienia jednostek uczestnictwa, nabytych na rzecz Uczestniczki w wyniku rozliczenia opisanej w stanie faktycznym reklamacji, powinien być ustalony przez płatnika w wysokości wydatku na nabycie umarzanych/odkupowanych jednostek uczestnictwa nabytych uprzednio w wyniku realizacji reklamacji, który to koszt został zapisany, po rozpatrzeniu i rozliczeniu reklamacji, w rejestrze Uczestniczki prowadzonym przez Agenta Transferowego.

Dokonując ustalenia kosztu uzyskania przy transakcji umorzenia/odkupienia jednostek uczestnictwa należy przywołać następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („updof”):

*   Art. 17 ust. 1 pkt 5 updof: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c”;
*   Art. 22 ust. 1 updof: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”;
*   Art. 23 ust. 1 pkt 38 updof: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”;
*   Art. 30a ust. 1 pkt 5 updof: „Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych”;
*   Art. 41 ust. 4 updof: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.”

Analizując powyższe przepisy na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy odwołać się do wynikającej z przepisów updof konstrukcji opodatkowania umorzenia/odkupienia jednostek uczestnictwa. W takiej sytuacji płatnik powinien ustalić dochód, tj. zgodnie z art. 9 ust. 2 updof pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu.

W tej kwestii wypowiadają się jednolicie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia uchwały z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 analizując zagadnienie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji umarzania/odkupowania jednostek uczestnictwa i samej konstrukcji opodatkowania umorzenia/odkupienie (ustalania dochodu) stwierdził, co następuje:

„W świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 u.p.d.o.f. musi: uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Niewątpliwym jest więc, że w sytuacji umorzenia/odkupienia jednostek uczestnictwa każdorazowo opodatkowaniu podlegać powinien dochód, tj. przychód uzyskiwany z umorzenia/odkupienia musi być bezwzględnie pomniejszony o koszty jego uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa.

W przypadku przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy:

*   Uczestniczka niewątpliwie poniosła wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa;
*   Na skutek błędu Agenta Transferowego doszło, wbrew woli wyrażonej przez Uczestniczkę w złożonym zleceniu, do konwersji jednostek uczestnictwa i zapłaty przez płatnika zryczałtowanego podatku, który faktycznie był z punktu widzenia Uczestniczki niezasadny (bezpodstawny, gdyż Uczestniczka chciała dokonać zamiany);
*   nienależny (bezpodstawnie pobrany i wpłacony) podatek z tytułu błędnie zrealizowanej transakcji jest z punktu widzenia przepisów updof w aspekcie faktycznych czynności dokonanych przez Agenta Transferowego (konwersja jednostek uczestnictwa) zasadnie pobrany i odprowadzony do urzędu skarbowego, albowiem transakcja umorzenia jednostek uczestnictwa miała faktycznie miejsce (nie jest dopuszczalne prawnie anulowanie transakcji). Dla Uczestniczki transakcja ta jednak nie istnieje, gdyż ona jej nie zleciła, czego dała wyraz w złożonej i uwzględnionej reklamacji. Ponadto istotnie wątpliwe z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej jest wdrożenie procedury odzyskania podatku - transakcja miała miejsce oraz brak jest na wprost przepisu pozwalającego na odzyskanie podatku, jak też brak jest podmiotu, który mógłby uzyskać zwrot (Uczestniczka traktuje operację jako niebyłą, niemającą miejsca z jej punktu widzenia). Zapłacony - podatek jest więc w dyspozycji organu podatkowego;
*   w wyniku reklamacji doszło do „przywrócenia” prawidłowej ilości jednostek uczestnictwa na rachunku Uczestniczki, a tym samym poniesiony został wydatek na ich nabycie. Wydatek ten jest zapisany na rejestrze Uczestniczki prowadzonym przez Agenta Transferowego jako koszt nabycia. Wydatek ten ma swoje źródło w dokonanej konwersji oraz dodatkowym nabyciu jednostek uczestnictwa, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.

W związku z powyższym mając na uwadze konstrukcję przepisów updof w zakresie ustalania dochodu do opodatkowania, a w tym art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 updof, w sytuacji umorzenia/odkupienia jednostek uczestnictwa, płatnik dokonując na podstawie ww. przepisów oraz art. 41 ust. 4 updof obliczenia i wpłaty zryczałtowanego podatku powinien uwzględnić faktyczny wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa.

Wydatek ten powinien być określony w wysokości zapisanej w rejestrze Uczestniczki prowadzonym przez Agenta Transferowego (w kwocie faktycznie wpłaconej do Funduszu), po dokonanej transakcji konwersji i „dodatkowego” nabycia do SFIO, tj. po rozpatrzenia reklamacji i w konsekwencji „przywróceniu” prawidłowego stanu ilości jednostek uczestnictwa na jej rachunku (naprawieniu błędu Agenta Transferowego).

Zgodnie z updof nie jest możliwym określenie przez płatnika kosztu uzyskania przychodu w inny prawnie dopuszczalny sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.