Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-843/15-5/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Opodatkowanie dostawy Zbiorników i Kontraktów oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: cesja; dostawa-dostawa towarów; kontrakt; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; prawa-przeniesienie praw majątkowych; zbiornik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4512-843/15-3/KP z dnia 3 listopada 2015 r., skutecznie doręczony w dniu 5 listopada 2015 r. (data potwierdzenia odbioru), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Zbiorników i Kontraktów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Zbiorników i Kontraktów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmującą się między innymi sprzedażą paliw i produktów pochodnych jak również handlem hurtowym, handlem i naprawą pojazdów samochodowych, transportem lądowym i rurociągowym, magazynowaniem oraz działalnością usługową wspomagającą transport.

W związku z rozwojem działalności, Wnioskodawca rozważa nabycie od kontrahenta (dalej: „Sprzedający” lub „Kontrahent”) kilkudziesięciu naziemnych zbiorników gazowych (dalej: „Zbiorniki LPG”) oraz kontraktów handlowych Sprzedającego (dalej: „Kontrakty”, dalej łącznie: „Transakcja”). Podstawą Transakcji będzie umowa sprzedaży, na mocy której zostanie przeniesiona na Spółkę własność Zbiorników LPG. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży nastąpi również przelew na Kupującego praw i obowiązków wynikających z Kontraktów.

Zbiorniki LPG zostały przez Sprzedającego zakupione z zastosowaniem 23% stawki VAT i stanowią środki trwałe w księgach Sprzedającego. Z kolei przedmiotem przejmowanych przez Wnioskodawcę Kontraktów, w zależności od uzgodnień Sprzedającego z konkretnym klientem, jest dostawa przez Sprzedającego gazu wraz z wynajmowaniem klientowi Zbiorników LPG (dalej: „Kontrakty na Wyłączność”) albo bez wynajmowania klientowi Zbiorników LPG (dalej: „Kontrakty Niewyłączne”). W przypadku Kontraktów Niewyłącznych, przedmiotem umowy jest dostawa przez Sprzedającego gazu na rzecz klientów, którzy mają własne zbiorniki oraz posiadają wymagane prawem pozwolenia na budowę i użytkowanie gazowej instalacji zbiornikowej i wewnętrznej instalacji gazowej.

Po nabyciu Zbiorników LPG i Kontraktów, Wnioskodawca uzyska możliwość dostarczania gazu na rzecz obecnych klientów Sprzedającego, na warunkach uzgodnionych w nabytych Kontraktach. Jednocześnie, w wyłącznej gestii Wnioskodawcy będzie organizacja zakupu i transportu gazu, gdyż przedmiotem transakcji ze Sprzedającym nie będą w szczególności kontrakty z dostawcami gazu ani umowy z pracownikami Sprzedającego dokonującymi transportu gazu do klientów. Przedmiotem Transakcji nie będą też żadne inne umowy, których stroną jest obecnie Sprzedający, jak również Wnioskodawca nie przejmie żadnego z pracowników Sprzedającego. Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie nadal kontynuował swój byt prawny oraz działalność gospodarczą.

Na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione również m.in. następujące składniki majątkowe Sprzedającego:

1.  firma Kontrahenta;
2.  zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów;
3.  wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż wskazane w stanie faktycznym);
4.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne;
5.  umowy na dostawę mediów;
6.  umowy dotyczące zapewnienia Kontrahentowi obsługi prawnej, administracyjnej i księgowej;
7.  księgi handlowe oraz dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Kontrakty oraz Zbiorniki LPG nie stanowią wydzielonych części przedsiębiorstwa Sprzedającego (w tym w szczególności w formie działu, oddziału lub wydziału), jak również nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedającego dla celów zarządczych i rachunkowych.

Zarówno Wnioskodawca jak i wspólnicy Sprzedającego (dwie osoby fizyczne) są polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatków dochodowych. Obie strony Transakcji są również czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącymi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Zakupione przez Wnioskodawcę Zbiorniki LPG będą przezeń wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu z dnia 10 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe zbiorniki są zbiornikami naziemnymi na gaz płynny, stanowiącymi rzeczy ruchome. Można je w każdej chwili odłączyć i w to miejsce przyłączyć inne egzemplarze lub rodzaje zbiorników, w zależności od potrzeb, gdyż pozwala na to sposób mocowania zbiorników (połączeniami gwintowanymi lub śrubami). Dzięki temu zbiorniki są łatwe zarówno w montażu, jak i w demontażu, poprzez ich „przykręcenie” a następnie „odkręcenie” od instalacji oraz płyt na których są posadowione. Rozmiary zbiorników pozwalają na ich transport samochodem. Zbiorniki, które planuje kupić od Sprzedającego nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. 1994, nr 89, poz. 414).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przez niego zbiorników oraz przedmiotowe zbiorniki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że Transakcja nie będzie stanowiła na gruncie VAT zbycia przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale będzie stanowiła, podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT: a) dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży Zbiorników LPG oraz b) świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży Kontraktów, w wyniku której nastąpi przelew na Kupującego praw i obowiązków Sprzedawcy wynikających z Kontraktów.
2.  Czy w razie potwierdzenia, że nabycie przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji Zbiorników LPG oraz Kontraktów, nie będzie dotyczyło nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Transakcję, wystawionych przez Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Transakcja nie będzie stanowiła zbycia na rzecz Wnioskodawcy przez Sprzedającego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W opinii Wnioskodawcy, Transakcja będzie stanowiła, podlegające opodatkowaniu stawką 23% VAT:

1.  dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży Zbiorników LPG oraz
2.  świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży Kontraktów, w wyniku której nastąpi przelew na Kupującego praw i obowiązków Sprzedawcy wynikających z Kontraktów.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”, „kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Kodeks cywilny wskazuje przykładowy katalog składników, których łączne występowanie może przesądzać o istnieniu przedsiębiorstwa. Są to w szczególności:

1.  nazwa przedsiębiorstwa;
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wtedy, gdy zostaną zbyte wszystkie istotne elementy je tworzące. W innym wypadku, takiej transakcji nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa, lecz poszczególnych składników majątkowych.

W ramach analizowanej Transakcji, strony nie planują przeniesienia na Spółkę elementów, które zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, nie jest planowane przeniesienie na Spółkę podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo Kontrahenta, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej, (wierzytelności, środków na rachunkach bankowych), a także praw z umów, których Sprzedający jest stroną innych niż Kontrakty. W szczególności, Kontrahent nie dokona przeniesienia na Spółkę kontraktów z dostawcami gazu ani umów, których przedmiotem jest jego transport do klientów Kontrahenta. W ramach Transakcji nie dojdzie też do przeniesienia na Spółkę umów z pracownikami Sprzedającego. Ponadto, Kontrahent nie zbywa na rzecz Wnioskodawcy ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa do którego znalazłoby zastosowanie wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT należy dodatkowo ustalić czy jej przedmiot nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji, nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie;
2.  wyodrębniony finansowo;
3.  samodzielny, tzn. mogący stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. O istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego danego zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa świadczy więc wydzielenie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, na podstawie jego wewnętrznych regulacji (tj. umowy spółki, regulaminu organizacyjnego, lub innego dokumentu o podobnym charakterze), oddziału, zakładu, wydziału etc., który przy pomocy tego zespołu składników realizuje samodzielnie określone zadania. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W przypadku planowanej Transakcji należy zauważyć, że:

*   o ile Sprzedający może w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa poszczególne Zbiorniki LPG oraz Kontrakty, które staną się przedmiotem zbycia na rzecz Spółki,
*   o tyle w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo bez konieczności poniesienia znaczących nakładów związanych z zapewnieniem mu jego samodzielności.

W szczególności, w ramach zbywanych składników majątku Sprzedającego, nie nastąpi zbycie na rzecz Spółki składników związanych z istotną funkcjonalnością przedsiębiorstwa Sprzedającego polegającą na organizacji zakupu i transportu gazu do klientów. Przedmiotem Transakcji nie będą bowiem ani umowy z dostawcami gazu ani umowy związane z jego transportem. Ponadto brak wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego zbywanych składników majątkowych w formie zakładu czy wydziału (oddziału), świadczy o tym, że nie realizują one samodzielnych zadań, które byłyby niezależne od innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Odrębność finansową ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia księgowości w sposób, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji. W stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę składników majątkowych nie są prowadzone odrębne rozliczenia księgowe.

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem rozważanej Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Sprzedającego jak: struktura zarządzania, wierzytelności, środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Sprzedawca jest stroną innych niż Kontrakty (np. umowy o zarządzanie i dostawę mediów, umowy z pracownikami), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku Sprzedającego zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Zbiorniki LPG oraz Kontrakty mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie, Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, do którego znalazłoby zastosowanie wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przedmiot Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa Zbiorników LPG

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT.

Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, jeżeli dokonującemu ich dostawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów (art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT bez znaczenia pozostaje (istotny w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku) okres używania towarów, w związku z czym sprzedaż Zbiorników LPG przez Sprzedającego na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Sprzedaż Kontraktów oraz przelew praw i obowiązków z Kontraktów na Wnioskodawcę

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Opodatkowaniu, na mocy art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, podlega również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powyższe oznacza, że na gruncie Ustawy o VAT istnieje dychotomiczny podział świadczeń podlegających opodatkowaniu, o ile występują one pomiędzy podatnikami VAT w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Tym samym, odpłatna cesja praw i obowiązków z umów handlowych, niebędąca dostawą towarów, stanowi na gruncie VAT świadczenie usług.

Należy przyjąć, że pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT opisuje transakcje charakteryzujące się tym, że stosunek prawny łączący podatników VAT wiąże się ze świadczeniem wzajemnym. Zatem dla uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług, pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą musi istnieć stosunek prawny, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać ustalone wynagrodzenie (płatność), które ma z nim związek. Podkreślenia wymaga fakt, że związek pomiędzy wynagrodzeniem (płatnością) a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść (płatność) na rzecz świadczącego usługę.

Powyższe rozumienie pojęcia usługi na gruncie VAT potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 974/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w (\`(...)\`) definicji usługi. W definicji tej mieści się więc również, dokonana przez spółkę na bank za wynagrodzeniem, cesja praw i obowiązków (\`(...)\`)”. Stanowisko to zostało zaakceptowane również w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym między innymi w interpretacjach wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-566/12-2/KG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 14 października 2013 r., sygn. BPP2/443-643/13/WN, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-742/13-3/PR.

Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie Transakcji pomiędzy nim a Sprzedającym spowoduje powstanie stosunku prawnego sprzedaży, na podstawie którego na Wnioskodawcę dokonany zostanie między innymi przelew (cesja) praw i obowiązków wynikających z Kontraktów, a Sprzedający otrzyma zapłatę. W związku z faktem, że:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym powstanie stosunek prawny (umowa sprzedaży);
*   na mocy powstałego stosunku prawnego Wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki przysługujące Sprzedającemu, które wynikają z Kontraktów;
*   Sprzedający, w zamian za przelew praw i obowiązków wynikających z Kontraktów otrzyma od Wnioskodawcy określone wynagrodzenie; a
*   Transakcja (w tym przelew na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z Kontraktów) będzie miała miejsce pomiędzy podatnikami VAT oraz w ramach wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, zawarcie umowy sprzedaży, w wyniku której nastąpi odpłatny przelew praw i obowiązków z Kontraktów na rzecz Wnioskodawcy, będzie stanowić w rozumieniu Ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Transakcję, wystawionych przez Sprzedającego.

Powyższe uprawnienie wynika z faktu, iż Wnioskodawca, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym wyłącznie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, zamierza nabyć wskazane składniki majątkowe dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (prowadzić nadal tę działalność w oparciu o te składniki). Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Zbiorników LPG oraz Kontraktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości łub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach przedmiotowej Transakcji, nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę takie składniki majątkowe jak: firma Kontrahenta, zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż Kontrakty), umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne, umowy na dostawę mediów, umowy dotyczące zapewnienia Kontrahentowi obsługi prawnej, administracyjnej i księgowej, księgi handlowe oraz dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Kontrakty oraz Zbiorniki LPG nie stanowią wydzielonych części przedsiębiorstwa Sprzedającego (w tym w szczególności w formie działu, oddziału lub wydziału), jak również nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedającego dla celów zarządczych i rachunkowych oraz Wnioskodawca nie przejmie żadnego z pracowników Sprzedającego.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji nabycia Zbiorników oraz Kontraktów nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nabywane przedmiotowe Zbiorniki oraz Kontrakty nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Transakcji powyższej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Opisana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zbywanych Zbiorników oraz Kontraktów nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy, gdyż nie stanowią masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania i planowana transakcja nabycia Zbiorników oraz Kontraktów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem przedmiotowe Zbiorniki spełniają definicję towaru.

Z wyżej cytowanego art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej stanowi świadczenie usług. Zatem zbycie praw i obowiązków wynikających z Kontraktów (umów handlowych) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zbiorniki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Wobec tego, dostawa niniejszych Zbiorników nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie ustawodawca nie zaliczył wskazanych towarów (Zbiorników) ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, do grup towarów, co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT bądź inne zwolnione z podatku.

Również dla usług polegających na przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z Kontraktów (umów handlowych) ustawodawca ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT bądź zwolnienia z podatku.

Zatem dostawa przedmiotowych Zbiorników oraz świadczenie usług polegające na przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z Kontraktów (umów handlowych) na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie jak wynika z wniosku nabywane Zbiorniki oraz Kontrakty Zainteresowany będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym - jak ustalono wyżej - dostawa przedmiotowych Zbiorników oraz Kontraktów będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na niezaistnienie przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (dostawa Zbiorników oraz Kontraktów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej) oraz spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot transakcji będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych), Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane Zbiorniki oraz Kontrakty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionych stanach faktycznych.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.