Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.31.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. .
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; remonty; spadek; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 16 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), uzupełnionym 24 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 10 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.31.2017.1.AR wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 24 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 grudnia 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni została właścicielem udziału 1/6 w nieruchomości odziedziczonego po śmierci dziadka – zgodnie z jego ostatnią wolą.

W dniu 3 sierpnia 2016 r. udział w nieruchomości został odsprzedany jednemu ze spadkobierców ww. nieruchomości za kwotę 18.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   dziadek zmarł 26 października 2015 r.,
*   jest wraz z mężem współwłaścicielem budynku całorocznego znajdującego się na działkach rekreacyjnych w takich samych częściach własności,
*   w ww. budynku Wnioskodawczyni realizuje swoje cele mieszkaniowe, zamieszkuje w nim na stałe, jest w nim zameldowana. Wnioskodawczyni nie posiada żadnych innych nieruchomości.

Dodatkowo w uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z pismem ze Starostwa Powiatowego od 10 maja 2017 r. działka 398/33 została przemianowana z „terenów zabudowanych innych” (oznaczenie Bi) na „tereny mieszkaniowe” (oznaczenie B), a budynek na niej się znajdujący funkcjonuje obecnie jako „budynek mieszkalny, jednorodzinny” zamiast „inne mieszkalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy remont budynku całorocznego znajdującego się na działkach rekreacyjnych można odliczyć od podatku jako ulgę na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** tak, z poniższych względów.

Istota sprawy w niniejszym stanie faktycznym sprowadza się do rozstrzygnięcia czy: wydatki na remont i modernizację budynku z przeznaczeniem do całorocznego zamieszkania na działce – stanowią wydatek na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, korzysta ona ze zwolnienia podatkowego z mocy prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa powyżej jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest normą celu społecznego (socjalnego), a głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. O tym czy dom można uznać za letniskowy, czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, funkcja jaką pełni. Dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w nabytym budynku podatnik realizuje swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem. Ponieważ dokumentacja budowlana w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wskazuje, iż jest to budynek całoroczny, w którym składająca zapytanie zaspakaja własne potrzeby mieszkaniowe i jednocześnie nie przysługuje jej prawo własności do żadnej innej nieruchomości, w której takie potrzeby mogły być zaspokojone jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 wprawdzie odmówił wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej, jednakże w uzasadnieniu wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego” (opubl. w: ONSA 2003/4/117).

W uzasadnieniu uchwały z 27 października 2001 r., sygn. FPK 9/01 Naczelny Sąd Administracyjny (odmówiono udzielenia odpowiedzi na pytanie) stwierdził, że budynek może być zaliczony w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez okres całego roku. NSA podkreślił, że oczywiście stwierdzenie warunków pozwalających na zaliczenie domu letniskowego do rodzaju domu mieszkalnego jest kwestią faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r., sygn. akt III RN 207/99 – OSNAPU 2001 nr 4 poz. 102). Brak jest natomiast podstaw do zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, a zwłaszcza nie można poszukiwać definicji domu mieszkalnego w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.).

W uchwałach z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. FPK 3/02 (podjętych na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) NSA stwierdził, że „budynek letniskowy” będzie mieścił się w pojęciu „budynku mieszkalnego”, tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich) służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału).

Podobne wnioski nasuwają się po lekturze wyroku z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. II FSK 884/08 oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r., sygn. III RN 207/99.

W konsekwencji, na gruncie prawa podatkowego ugruntowane jest stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych, co ma miejsce w opisanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni została właścicielem udziału 1/6 w nieruchomości, który to udział odziedziczyła po śmierci dziadka. Dziadek Wnioskodawczyni zmarł 26 października 2015 r. Ww. udział Wnioskodawczyni sprzedała jednemu ze spadkobierców 3 sierpnia 2016 r.

W przypadku zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy, a więc 26 października 2015 r.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziału 1/6 w nieruchomości nastąpiło z chwilą śmierci dziadka Wnioskodawczyni, tj. 26 października 2015 r. a jego sprzedaż dokonana została 3 sierpnia 2016 r., od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła ww. udział w nieruchomości do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat. Sprzedaż ta stanowi więc podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanego udziału w nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Z kolei ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl zaś art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia – o ile takie zostały poniesione), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w trakcie jej posiadania oraz kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w całości przeznaczony jest na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część ww. przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Podkreślenia wymaga fakt, że o charakterze budynku decyduje funkcja, jakiej ma on służyć – czyli funkcja mieszkalna, i tylko wydatki związane z remontem takiego budynku uprawniają do ulgi.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, należy odnieść się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), zgodnie z którym budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniejsza część całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że o tym czy dom można uznać za letniskowy, czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, funkcja jaką pełni a nie klasyfikacja terenów, na których jest położony. Zasadnicze znaczenie ma to, że budynek ten nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne lecz jest wykorzystywany do celów mieszkaniowych przez cały rok.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jest wraz ze współmałżonkiem współwłaścicielem budynku mieszkalnego w takich samych częściach.

Z informacji tej nie wynika jednoznacznie czy Wnioskodawczyni oraz jej małżonek posiadają udziały ½ w ww. nieruchomości w swoich majątkach odrębnych czy też budynek ten stanowi ich współwłasność w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Z wniosku wynika natomiast, że udział 1/6 w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w spadku a więc do swojego majątku odrębnego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego.

W przypadku więc, gdy budynek mieszkalny stanowi współwłasność Wnioskodawczyni w ramach ustawowej wspólności majątkowej środki ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości przeznaczone na remont budynku będą mogły być w całości uznane za wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawczyni posiada udział ½ w ww. budynku mieszkalnym w ramach swojego majątku odrębnego, środki ze sprzedaży odziedziczonego udziału 1/6 w nieruchomości przeznaczone na remont budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie mogła uznać za wydatki na cele mieszkaniowe stosownie do posiadanego przez nią udziału w nieruchomości, a więc w połowie.

Należy również zaznaczyć, że samo poniesienie wydatku na remont własnego budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał więc, że w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na remont musi dotyczyć on budynku/lokalu mieszkalnego w którym podatnik faktycznie mieszka, a więc realizuje cele mieszkaniowe w dłuższym okresie czasu. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Z wniosku wynika, że środki pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku Wnioskodawczyni wydatkuje na remont i modernizację budynku z przeznaczeniem do całorocznego zamieszkania na terenie stanowiącym pierwotnie działki rekreacyjne.

Jak wskazała Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku zgodnie z pismem ze Starostwa Powiatowego od 10 maja 2017 r. działka 398/33 została przemianowana z „terenów zabudowanych innych” (oznaczenie Bi) na „tereny mieszkaniowe” (oznaczenie B), a budynek na niej się znajdujący funkcjonuje obecnie jako „budynek mieszkalny, jednorodzinny” zamiast „inne mieszkalne.

Wnioskodawczyni w budynku tym zamieszkuje na stałe i jest w nim zameldowana. Wnioskodawczyni nie jest właścicielem żadnej innej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni może w całości uznać wydatki poniesione w przewidzianym w ustawie okresie na remont domu – budynku mieszkalnego, jednorodzinnego w przypadku, gdy stanowi on współwłasność w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz jeżeli Wnioskodawczyni faktycznie w nim mieszka i zaspakaja swoje potrzeby mieszkaniowe. Za wydatki na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni nie będzie mogła natomiast uznać całości tych wydatków lecz jedynie ich połowę w sytuacji, gdy omawiana nieruchomość nie jest objęta ustawową wspólnością małżeńską.

Zaznaczyć przy tym należy, że z omawianego zwolnienia korzystać będą zarówno wydatki poniesione przed jak i po 10 maja 2017 r., a więc przed i po zmianie klasyfikacji gruntu na tereny mieszkaniowe i zmianie klasyfikacji budynku na budynek mieszkalny jednorodzinny.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.