Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.749.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-12
Teza: Opodatkowanie w formie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; lekarze; usługi-usługi specjalistyczne
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3 Karta podatkowa; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3 Karta podatkowa-Rodzaje działalności - zakres opodatkowania formie karty podatkowej; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3 Karta podatkowa-Rodzaje działalności - zakres opodatkowania formie karty podatkowej-Działalność w zakresie wolnych zawodów, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3-art. 23; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3-art. 23-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3-art. 23-ust. 1-pkt 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie karty podatkowej – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 9 listopada 2021 r. (data wpływu 9 listopada 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie karty podatkowej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest lekarzem wykonującym wolny zawód w ramach prowadzonej indywidualnej, specjalistycznej praktyki lekarskiej w zakresie posiadanych specjalizacji. Obecnie swoje dochody opodatkowuje na zasadach ogólnych. Od roku 2022 r. Wnioskodawca zamierza wystąpić o zmianę formy opodatkowania na podatek zryczałtowany w formie karty podatkowej, jako że spełnia wszystkie wymagane kryteria.

Wnioskodawca jest lekarzem świadczącym usługi medyczne w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Usługi wykonywane są wyłącznie na podstawie umów zawartych z podmiotami uprawnionymi do prowadzenia działalności leczniczej, w trzech miejscach, z czego usługi są świadczone:

1) w poradni – dla pacjentów poradni – (usługa wykonywania na podstawie kontraktu z NFZ) wykonywana jest samodzielnie w gabinecie lekarskim (badanie przedmiotowe i podmiotowe oraz USG, bez pomocy osób trzecich (pomocników i innych osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę);

2) na rzecz firmy ubezpieczeniowej, w jej siedzibie, usługa medyczna wykonywana jest samodzielnie, w gabinecie lekarskim (badanie przedmiotowe i podmiotowe oraz USG, bez pomocy osób trzecich (pomocników i innych osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę);

3) w Klinice, dla pacjentów tej Kliniki usługa medyczna wykonywana jest samodzielnie, w gabinecie lekarskim (badanie przedmiotowe i podmiotowe oraz USG bez pomocy osób trzecich (pomocników i innych osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę).

Ponadto na rzecz tej samej Kliniki – dla jej pacjentów – wykonywane są zabiegi na Sali zabiegowej w asyście pielęgniarki oraz anestezjologa i pielęgniarki anestezjologicznej, zatrudnionych przez podmiot leczniczy (przy zabiegach wymagających znieczulenia). Wnioskodawca nie zatrudnia osób trzecich (pomocników i innych osób).

Charakterystyka wykonywanych zabiegów wymienionych w pkt 3: (…)

Osoby asystujące przy zabiegu opisanym w pkt 3:

· położna (…),

· anestezjolog (…),

· pielęgniarka anestezjologiczna (…).

Osoby biorące udział w zabiegach są wynagradzane przez klinikę, na rzecz której usługę świadczy też Wnioskodawca w następującej formie: położna – pracownik etatowy Kliniki, dla której usługę świadczy Wnioskodawca. Lekarz anestezjolog i pielęgniarka anestezjologiczna – na podstawie osobnego kontraktu z Kliniką, dla której usługę świadczy Wnioskodawca.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy pozostaje Pan w związku małżeńskim, a jeśli tak – czy Pana małżonka nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?_

Wnioskodawca wyjaśnia, że pozostaje w związku małżeńskim, żona Wnioskodawcy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, w tym też tej, o którą pyta organ.

_Czy nie prowadzi Pan, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23_ _ustawy o_ _zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, innej pozarolniczej działalności gospodarczej?_

Wnioskodawca wyjaśnia, że wyłącznie świadczy usługi medyczne w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i nie prowadzi żadnych innych rodzajów działalności, w tym wymienionych w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne innych niż ochrona zdrowia ludzkiego świadczona przez lekarza.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy podatnik, prowadzący działalność zdefiniowaną w art. 4 pkt 11 u.z.p.d.o.f. – świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w przedstawionym stanie faktycznym, będzie mógł skorzystać z rozwiązania przewidzianego w 23 ust. 1 pkt 8 i od 1 stycznia 2022 r. opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i po dokonaniu oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. będzie mógł opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy wynika to z tego, że zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. z dnia 16 września 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1905), możliwe jest opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy – w brzmieniu po zmianie, która obowiązuje od dnia 28 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), która weszła w życie 1 stycznia 2021 r. – jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście m.in. przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Skreślenie części zdania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, który brzmiał: „jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej” pozwoliła od 1 stycznia 2021 r. na opłacanie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej również przez podatników świadczących usługi medyczne – lekarza – w ramach wolnego zawodu na rzecz osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, albo osób fizycznych dla celów ich działalności gospodarczej.

Przepis art. 23 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dopuszcza rozliczanie się w formie karty podatkowej przedstawicielom wolnych zawodów, w tym na rozliczeniu działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli będącej częścią ww. ustawy.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym w Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy, w części VIII Wolne zawody – świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, zawarto klasyfikację rodzajów wolnych zawodów w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego obejmującą wykonywanie zawodu:

1) lekarza i lekarza stomatologa,

2) felczera,

3) technika dentystycznego,

4) pielęgniarki położnej.

Z objaśnień do ww. części VIII tabeli wynika, że stawka karty dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Ponadto stawka nie dotyczy działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych.

W myśl art. 25 ust. 3 omawianej ustawy za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca zaznacza, że sam nie zatrudnia żadnej innej osoby (osoby trzeciej, innego podmiotu świadczącego specjalistyczne usługi medyczne), nawet pomocy fachowej lub przyuczonej.

Natomiast, co wskazał przedstawiając stan faktyczny, w zabiegach wykonywanych dla Kliniki – opisanych w pkt 3 stanu faktycznego – biorą wraz z nim udział inne osoby zatrudniane przez tę Klinikę.

Każda z osób biorących udział w zabiegu wykonuje swoje usługi samodzielnie, na podstawie osobnej umowy łączącej ją z Kliniką, która jest stroną kontraktu. I chociaż każda z osób wykonujących usługi medyczne opisane w pkt 3 „stanu faktycznego” zobowiązana jest do współdziałania z pozostałymi świadczeniodawcami, to każda z tych usług jest niezależna od pozostałych, dotyczy innej sfery ochrony zdrowia. Z całą też pewnością nie można mówić o podrzędności lub nadrzędności któregokolwiek z usługodawców świadczących tę usługę względem innego, albo podległości służbowej któregokolwiek świadczeniodawcy względem innego ze świadczeniodawców, gdyż usługi są wykonywane przez podmioty działające autonomicznie w ramach świadczenia usług ochrony zdrowia ludzkiego, na podstawie odrębnych umów zawartych z Kliniką.

Z treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika dodatkowo, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Jak stanowi z kolei ust. 3 tego przepisu za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Wnioskodawca zaznacza, że lekarz ginekolog i lekarz anestezjolog oraz pielęgniarka i położna są przedstawicielami zupełnie odrębnych zawodów medycznych, których wykonywanie związane jest chociażby z różnymi systemami kształcenia. Kwestie wykonywania zawodu w specjalności pielęgniarki/położnej oraz lekarza (a w tym rożnych zawodów medycznych) regulują również dwa zupełnie odrębne akty prawne w randze ustawy. Wynika z nich, że zakresy czynności związane z istotą tych zawodów są zupełnie inne. Również zakres uprawnień i obowiązków oraz odpowiedzialność lekarza nie pokrywa się z zakresem uprawnień i obowiązków oraz odpowiedzialnością pielęgniarki, albo położnej, które są w większości przypadków zdecydowanie inne.

Uznanie zawodów lekarza (lekarza ginekologa i lekarza anestezjologa) oraz położnej i pielęgniarki za odrębne wynika też wprost z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne gdzie w tabeli VIII rodzaj wykonywanego zawodu „lekarz i lekarz stomatolog” (punkt 1 tabeli) jest w sposób jednoznaczny oddzielony od rodzaju wykonywanego zawodu „pielęgniarka i położna” (pkt 4 tabeli) podobnie jak w art. 4 ust. 1 pkt 11 gdzie wolny zawód lekarza i pielęgniarki potraktowane są tak samo odrębnie jak np. zawody lekarza i tłumacza.

Niewątpliwie za usługi specjalistyczne ustawodawca uznał czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące. Ponadto ustawodawca zaznaczył, że aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Chodzi tu o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności.

Wnioskodawca uważa, że usługi lekarza innej specjalności, pielęgniarki, albo położnej choć są z całą pewnością usługami specjalistycznymi, to jednak nie wykluczają możliwości opodatkowania jego dochodów podatkiem w formie karty podatkowej, gdyż nie są niezbędne dla wykonywania usługi przez Wnioskodawcę.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3, który brzmi następująco: podatnicy prowadzący działalność, o której mowa wart. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Wykluczałby takie opodatkowanie tylko w przypadku, gdyby to Wnioskodawca korzystał z usług specjalistycznych, nabywał je od innych podmiotów i wykorzystywał przy swoich usługach, a tak nie jest, bo to nie on dokonuje nabycia tych usług, nie on je zamawia i nie on za ich wykonanie odpowiada.

Choć usługa świadczona przez Wnioskodawcę – opisana w pkt 3 „stanu faktycznego”– w czasie której swoje usługi wykonują też inni przedstawiciele zawodów medycznych dla swojego ostatecznego kształtu składa się z wielu cząstkowych usług wykonywanych przez różnych świadczeniodawców, to każdy lekarz, pielęgniarka i położna wykonują tylko swoją osobną usługę zakontraktowaną przez podmiot leczniczy (Klinikę), a te dopiero w większą całość łączy nabywający je podmiot leczniczy i to on dalej sprzedaje usługę kompleksową.

Poszczególni usługodawcy wykonują tylko swoje usługi, ale nie na rzecz Wnioskodawcy, lecz na rzecz zlecającej ich wykonanie Kliniki. Z usług specjalistów różnych zawodów medycznych korzysta podmiot zlecający świadczenie usługi medycznej (tu Klinika), a nie wnoszący o wydanie interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja faktyczna, a więc i jej ocena prawna jest tu zbliżona do takiej, gdy firma świadcząca usługę kompleksową wizażu – rozumiana jako kreowanie całego wizerunku osoby, dobór fryzury, makijażu oraz pełna stylizacja ubioru – wykonywana jest przez trzy różne podmioty, fryzjera, kosmetyczkę i stylistkę. Wszystkie trzy podmioty muszą ze sobą ściśle współpracować, by wizerunek był spójny, czasem w trakcie świadczenia usługi zmieniając priorytety, albo koncepcję. Tak samo w tym przypadku, wszystkie trzy podmioty świadczące różne usługi medyczne muszą koordynować podejmowane przez siebie działania, by w efekcie każdy z nich mógł wykonać swoją usługę dla konkretnego pacjenta podmiotu zlecającego (Kliniki).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy jako wolny zawód określa – pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Podkreślić należy, że aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Z przepisów ustawy nie wynika jednak, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalizowanymi, których wykonanie wymagałoby specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia. Chodzi tu o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym albo nie zawiadomił na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie; zawiadomienie to podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa jeden ze wspólników. Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników (art. 30 ust. 1 ww. ustawy).

Odnosząc treść cytowanych powyżej przepisów do przedstawionych informacji stwierdzić należy, że skorzystanie z możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w cytowanym uprzednio art. 25 ust. 1 ustawy, m.in. warunku, że przy prowadzeniu działalności podatnicy nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne oraz warunku, że małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto – jak wskazano uprzednio – zgodnie z w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, definicja wolnego zawodu stanowi, że pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście m.in. przez lekarzy, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą tego zawodu.

Podkreślenia wymaga, że od 1 stycznia 2021 r. lekarz świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w ramach wolnego zawodu, może korzystać z opodatkowania kartą podatkową również w przypadku, gdy w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, usługi te świadczy na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, co oznacza, że może świadczyć usługi, np. na rzecz szpitali czy przychodni.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca w ramach działalności nie zatrudnia żadnej osoby. Wnioskodawca wykonuje zabiegi na rzecz Kliniki, niektóre z zabiegów Wnioskodawca wykonuje w asyście pielęgniarki oraz anestezjologa i pielęgniarki anestezjologicznej, zatrudnionych nie przez Wnioskodawcę, ale przez podmiot leczniczy. Osoby biorące udział w zabiegach są wynagradzane przez Klinikę, na rzecz której usługę świadczy Wnioskodawca w następującej formie: położna – pracownik etatowy Klinik, dla której usługę świadczy Wnioskodawca, lekarz anestezjolog i pielęgniarka anestezjologiczna – na podstawie osobnego kontraktu z Kliniką, dla której usługę świadczy Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej lekarz nie traci w sytuacji, gdy podmiot, na rzecz którego pracuje zapewnia temu lekarzowi pomoc personelu (np. pielęgniarską) bądź też pomoc innego lekarza specjalisty. W takim przypadku, to nie lekarz, a inny podmiot np. szpital korzysta z usług pomocy pielęgniarskiej bądź z usług lekarza specjalisty i to nie lekarza, a inny podmiot wiąże umowa z personelem medycznym lub lekarzem specjalistą.

Tym samym, nie dochodzi do naruszenia postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy ryczałtowej, zgodnie z którym podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorców i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Natomiast w sytuacji, gdy lekarz, który w ramach własnej praktyki lekarskiej korzysta z usług innych osób na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło czy innej umowy o podobnym charakterze, co do zasady, nie może stosować opodatkowania w formie karty podatkowej. W takim przypadku, opodatkowanie w formie karty podatkowej jest możliwe tylko w sytuacji, gdy świadczone przez te osoby usługi byłyby usługami specjalistycznymi.

**Reasumując – Wnioskodawca, prowadzący działalność zdefiniowaną** **w art. 4 pkt 11 ustawy o** **zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,** **świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego – będzie mógł od 1 stycznia 2022 r. opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej.**

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną