Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-289/09/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-16
Teza: Czy istnieje prawo do zmniejszenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca, pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009r. (data wpływu 23 marca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2009r. (data wpływu 28 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca, pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2009r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z dnia 16 marca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca, pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2009r. (data wpływu 28 maja 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr z dnia 18 maja 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku ze zmianami ustawy VAT i zmianą brzmienia art. 29 tejże ustawy stanowiącego podstawę otrzymanej przez Spółkę wiążącej interpretacji prawa podatkowego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2007r. sygn.), Spółka wnosi o ponowne potwierdzenie prawidłowości jej postępowania w zakresie faktur korygujących.

Wnioskodawca wskazał, iż dokonuje odpłatnej dostawy towarów i świadczy odpłatne usługi, w związku z czym wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny. Przed zmianami w ustawie VAT, w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT Spółka udzielała rabatu lub dokonywała innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, Spółka wystawiała faktury korygujące i zmniejsza odpowiednio obrót opodatkowany VAT, korygując równocześnie zadeklarowany podatek VAT należny (postępując zgodnie z uzyskaną interpretacją prawa podatkowego). Obecnie (od dnia 1 grudnia 2008r.) Spółka uwzględnia korektę faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskuje potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

Jednocześnie w uzupełnieniu z dnia 25 maja 2009r. do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2007r. (sygn.) była decyzją w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego i dotyczyła możliwości zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia przez Spółkę faktury korygującej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej jak również sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca - wartość obrotu in minus, lecz Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka jest uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego, jeszcze w miesiącu wystawienia faktury korygującej, Spółka może zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b tego artykułu.

Przepis art. 29 ust 4a ustawy VAT, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r., stanowi z kolei, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Opisanego powyżej warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do Ustawy VAT.

Wprowadzone nowelą z dnia 7 listopada 2008r. regulacje ust. 4a-4c art. 29 (modyfikujące brzmienie ust. 4), w ocenie Spółki stanowią w praktyce przeniesienie do ustawy VAT regulacji zawartej wcześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie).

Regulacja rozporządzenia została uznana przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. U 6/06) za niezgodną z Konstytucją. Trybunał uznał, że ewentualne dodatkowe materialno-prawne warunki pozwalające na obniżenie VAT należnego (np. posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę) muszą być zamieszczone w ustawie VAT (por. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 819 z dnia 16 lipca 2008r.).

Spółka podnosi, że pomimo wprowadzonych zmian (polegających na przeniesieniu materii uregulowanej dotychczas w rozporządzeniu do ustawy VAT), regulacje zastępujące dotychczasowe rozwiązania legislacyjne, w zakresie w jakim uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej pozostają nadal niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 1 ust. 2 (dawnym art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych), art. 73 i 79 (dawnymi art. 11 (A) ust. 1 (a) i ust. 3 oraz art. 11(C) ust. 1 Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, dalej Dyrektywa VI) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w związku z tą kolizją przepisy unijne powinny znaleźć w przypadku Spółki bezpośrednie zastosowanie zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego sformułowaną już w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w spawie Van Gend en Loos C-26/62 i zaakceptowaną przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 maja 2005 roku sygn. K 18/04) w zakresie w jakim prawo wspólnotowe nie narusza Konstytucji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Z przytoczonego przepisu Dyrektywy 112 wynika, że fundamentalną cechą zharmonizowanego podatku od towarów i usług jest jego proporcjonalność do ceny towaru lub usługi. Zasady tej nie może modyfikować przepis prawa krajowego.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji,
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika, przy czym podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie zacytowanych przepisów Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc, podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku, gdy kontrahent dokonującego nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzeczeniu ETS z dnia 24 października 1996r. w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS przyznał podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o rabat udzielony odbiorcy końcowemu, pomimo że podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny, ponieważ jej wystawienie ze względu na obiektywne okoliczności nie było możliwe. ETS uznał, że z art. 11(A) ust. 1(a) i art. 11(C) ust. 1 VI Dyrektywy, (odpowiedników obecnych regulacji art. 73 i 79 Dyrektywy 112), wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT i w konsekwencji, ze względu na treść przepisów VI Dyrektywy, nie można pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, nawet gdyby podatnik nie wystawił faktury VAT korygującej z tytułu zmniejszenia ceny.

Zdaniem Spółki, skoro na gruncie Dyrektywy 112 (oraz wcześniejszej VI Dyrektywy) dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej to tym bardziej przepis prawa krajowego nie może pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmująca zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W konsekwencji, należy uznać, że art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest sprzeczny z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 (dawnymi art. 11(A) ust. 1(a) oraz ust. 3 i art. 11(C) ust. 1 VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania.

Dodatkowo, należy podkreślić, że ETS w wyrokach (m.in. w orzeczeniu z dnia 14 lipca 1988r., sygn. 123/87, w sprawie Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme detude et de gestion immobiliere „EGI” v. Państwo Belgijskie) podkreślił, że ustanowione przez państwa członkowskie UE wymogi dotyczące fakturowania nie mogą uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystania przez podatnika z jego fundamentalnych uprawnień przysługujących mu na gruncie VI Dyrektywy.

Jak wykazano powyżej, jednym z fundamentalnych praw podatnika wynikających z VI Dyrektywy jest prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku zmniejszenia ceny towaru lub usługi. Zasady te znalazły również odzwierciedlenie na gruncie Dyrektywy 112.

Obowiązywanie zasady neutralności akcentowane jest w orzecznictwie ETS. Podatek od towarów i usług objęty jest bowiem w ramach Unii Europejskiej wspólnym systemem, wyznaczonym przede wszystkim przez przepisy Dyrektywy 112.

Z powyższego wynika zatem, że art. 29 ust 4a Ustawy VAT stanowi niedopuszczalne ograniczenie zasady neutralności podatku VAT.

Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest obowiązana bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw wspólnotowych w przypadku, gdy:

*   nie da się równocześnie zastosować normy prawa krajowego i wspólnotowego (zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego) oraz
*   dyrektywę implementowano w sposób niepełny bądź nieprawidłowy i równocześnie
*   stosowany bezpośrednio przepis dyrektywy jest jasny i precyzyjny (daje możliwość określenia zakresu podmiotów uprawnionych i treści przysługujących im praw) oraz bezwarunkowy (nie wymaga dalszego uszczegółowienia przez organy wspólnotowe i organy państw członkowskich).

Możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy wspólnotowe została potwierdzona wyrokami ETS m.in. w sprawach Van Gend en Loos C-26/62, Van Duyn C-14/74, Ursula Becker vs. Finanzamt Mϋnster - Innenstadt C-8/81 oraz Ambulanter Pflegedienst Kϋgler GmbH vs. Finanzamt fϋr Kőrperschaften I C-141/00).

ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00).

Biorąc pod uwagę, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest sprzeczny z art. 2 I Dyrektywy oraz brzmienie art. 11(A) ust. 1(a) i ust. 3 oraz art. 11(C) ust. 1 VI Dyrektywy, należy stwierdzić, że powołane regulacje wspólnotowe zostały implementowane przez Polskę w sposób nieprawidłowy. W konsekwencji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa oraz z zasadą bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, polskie organy podatkowe obowiązane są odmówić zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy VAT w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i w jego miejsce bezpośrednio zastosować wyżej powołane przepisy dyrektyw, ponieważ są one jasne, precyzyjne, zupełne i bezwarunkowe (podobne stanowisko wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2007r. sygn. III SA/G1 127/07).

Stanowisko o niezgodności z prawem wspólnotowym konieczności posiadania potwierdzenia odebrania przez kontrahenta faktury korygującej w chwili odliczania podatku naliczonego zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym jeszcze na gruncie starych regulacji, ale w związku z ich zbieżnością z obecnymi przepisami, stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie zachowuje w ocenie Spółki swoją aktualność.

WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 3 września 2008r. I SA/Wr 399/08) orzekł, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszajcie nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 11 część ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Podobne stanowisko zostało sformułowane przez WSA w Bydgoszczy. W ocenie Sądu (wyrok z dnia 30 lipca 2008r. I SA/Bd 249/08) warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. skierowany przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie i, co warto podkreślić, w ustawie o VAT, chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VA T do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w związku z podniesionymi argumentami potwierdzonymi przez przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, że art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest sprzeczny z regulacjami Dyrektywy 112. Z uwagi na powyższą sprzeczność zastosowanie powinny znaleźć zgodnie z zasadą pierwszeństwa regulacje prawa wspólnotowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 listopada 2008r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Jak uzasadniono, posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co – zgodnie z Konstytucją – zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy.

Zatem zdaniem organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U/06.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4austawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje odpłatnej dostawy towarów i świadczy odpłatne usługi, w związku z czym wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny. Przed zmianami w ustawie VAT, w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT Wnioskodawca udzielał rabatu lub dokonywał innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, wystawiał faktury korygujące i zmniejszał odpowiednio obrót opodatkowany VAT, korygując równocześnie zadeklarowany podatek VAT należny. Obecnie (od dnia 1 grudnia 2008r.) Wnioskodawca uwzględnia korektę faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskuje potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, a zatem gdy Wnioskodawca dokumentował udzielenie rabatu lub dokonanie innego rodzaju korekty ceny towaru lub usługi poprzez wystawienie faktury korygującej, tut. organ pragnie zauważyć, iż postępowanie Wnioskodawcy odnośnie uwzględnienia korekty faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskuje potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi jest prawidłowe i zgodne z cyt. powyżej przepisami art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, pod warunkiem, że Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usług otrzymał korektę faktury.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zakresie w jakim uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej pozostają niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 1 ust. 2, art. 73 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą 112) i w związku z tą kolizją przepisy unijne powinny znaleźć w przypadku Wnioskodawcy bezpośrednie zastosowanie zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

*   obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
*   upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
*   kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania odbioru korekty faktury z art. 73 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień art. 73 i 79 Dyrektywy gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem.

Ponadto odnosząc się do podniesionych przez Wnioskodawcę argumentów tut. organ pragnie zauważyć, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych.

Tym samym tut. Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008r. ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem tut. organ podatkowy nie jest władny do stwierdzenia, iż przepisy prawa krajowego, do stosowania których jest zobowiązany na mocy powołanego wyżej art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, niezgodne są z przepisami art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do cyt. przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005r. Sygn. akt K 18/04 należy wskazać za Trybunałem, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nie podważa statusu Konstytucji jako „najwyższego prawa Rzeczypospolitej Polskiej” (art. 8 ust. 1). Na terytorium Rzeczypospolitej przysługuje Konstytucji pierwszeństwo obowiązywania i stosowania, także w stosunku do wszystkich wiążących Polskę umów międzynarodowych, nie wyłączając umów przekazujących kompetencje władz państwowych organizacjom międzynarodowym, a tym bardziej - w stosunku do norm pochodnego prawa wspólnotowego. Przewidziane w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji pierwszeństwo stosowania ratyfikowanej umowy międzynarodowej, a także prawa ustanowionego przez organizację międzynarodową na podstawie takiej umowy przed polską ustawą, w żadnym wypadku nie oznacza ich pierwszeństwa przed Konstytucją.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej mamy do czynienia z równoległym obowiązywaniem dwóch autonomicznych porządków prawnych - polskiego i unijnego.

Trybunał zauważył że ETS jest wprawdzie uprawnionym, ale nie jedynym depozytariuszem poprawnego rozumienia traktatów. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonywana przez ETS powinna mieścić się w zakresie kompetencji i funkcji przyznanych mu przez państwa członkowskie oraz respektować zasadę wzajemnej lojalności instytucji wspólnotowych i instytucji państw członkowskich.

Natomiast w cyt. przez Wnioskodawcę orzeczeniu w sprawie 26/62 van Gend & Loos v. Administratie der Belastigen Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Państwa przyjęły do wiadomości, że prawo wspólnotowe ma moc prawną, na którą mogą powoływać się ich obywatele przed sądami i trybunałami przed państw członkowskich. Należy z tego wysnuć wniosek, że wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na którego rzecz Państwa Członkowskie ograniczyły swoje prawa suwerenne, a którego podmiotami są nie tylko Państwa Członkowskie, ale także ich obywatele.

Również w orzeczeniu w sprawie C-41/74 Yvonne van Duyn a Home Office ETS wskazał, iż skuteczność dyrektywy nakładającej na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działania w określonym w dyrektywie kierunku byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogłaby powoływać się na dyrektywę przed sądem państwa członkowskiego ten zaś nie mógłby uwzględnić tej kwestii jako zagadnienia prawa wspólnotowego.

Natomiast w orzeczeniu C-8/81 w sprawie Ursula Becker vs. Finanzamt Mϋnster - Innenstadt ETS wskazał, iż w przypadkach gdy władze Wspólnoty nałożyły na Państwa Członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona, jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na przepisy dyrektywy przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego.

W orzeczeniu C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kϋgler GmbH vs. Finanzamt fϋr Körperschaften ETS wskazał, iż zwolnienie przewidziane w art. 13(A)(1)(c) VI Dyrektywy nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w przepisie. Na zwolnienie objęte ww. artykułem może powoływać się przed sądem krajowym podatnik kwestionujący przepisy krajowe jako niezgodne z tym przepisem.

A zatem zacytowane orzeczenia dotyczą konkretnej kwestii - możliwości powoływania się przez obywateli Państw Członkowskich na prawo wspólnotowe przed sądami i trybunałami Państw Członkowskich co w niniejszej sprawie nie znajduje bezpośredniego zastosowania.

Odnosząc się natomiast do orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy.

Zatem w powyższej sprawie mamy do czynienia z odmiennym stanem faktycznym, polegającym na dokonywaniu rozliczeń przez producenta z ostatecznymi konsumentami z tytułu wydanych kuponów rabatowych.

Natomiast orzeczenie ETS w sprawie Fratelli Constanzo v. Comune di Milano C-103/88 dotyczyło interpretacji art. 29(5) Dyrektywy 71/305/EWG z dnia 26 lipca 1971r. w sprawie koordynacji procedur zamówień publicznych i dotyczyły sytuacji, w której Fratelli Constanzo SpA wniósł o anulowanie decyzji zarządu Miasta Mediolanu, eliminującej ofertę złożoną przez Constanzo z procedury przetargu na roboty publiczne.

Orzeczenie, iż organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy do stosowania przepisów art. 29(5) dyrektywy Rady 71/305/EWG oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne dotyczy zatem konkretnej sytuacji i odnosi się do interpretacji konkretnego przepisu.

W odniesieniu do orzeczenia ETS C-97/90 w sprawie Hansgeorg Lennartz a Finanzamt München III tut. organ stwierdza, iż zapadło ono również w oparciu o indywidualną sytuację podmiotu i dotyczyło sytuacji, w której podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej, uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, zgodnie z zasadami art. 17 VI Dyrektywy, nawet jeśli towary te wykorzystywane są w prowadzonej działalności w bardzo niewielkim zakresie.

W orzeczeniu w sprawie C-62/00 pomiędzy Marks&Spencer plc a Commissioners of Customs and Excise ETS stwierdził, iż zmiana legislacyjna wstecznie pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia, które wyprowadził on z VI Dyrektywy, jest niezgodna z zasadą ochrony praw nabytych.

W związku z powyższym orzeczenie powyższe dotyczy sytuacji kiedy zmiana legislacyjna wstecznie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Natomiast powołując orzeczenia w połączonych sprawach 123 i 330/87, Lea Jorion, née Jeunehomme i Societe anonyme détude et de gestion immobiliêre „EGI” v. państwo belgijskie Wnioskodawca wskazał, że ustanowione przez Państwa Członkowskie UE wymogi dotyczące fakturowania nie mogą uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystania przez podatnika z jego fundamentalnych uprawnień przysługujących mu na gruncie VI Dyrektywy.

Tutejszy organ pragnie zauważyć, iż w cyt. orzeczeniu 123 i 330/87 ETS stwierdził również, iż Państwa Członkowskie, zgodnie z art. 22(8) VI Dyrektywy, mogą nakładać inne obowiązki, jakie uznają za konieczne w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz zapobiegania nadużyciom.

W orzeczeniu powyższym ETS stwierdził, że aby być uprawnionym do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty lub zapłaconego w odniesieniu do towarów i usług, jakie zostały lub zostaną dostarczone przez innego podatnika, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 (3) VI Dyrektywy.

Dalej w orzeczeniu ETS wskazał, iż gdy chodzi o wykonywanie prawa do odliczenia w okolicznościach określonych powyżej, będących okolicznościami występującymi w niniejszej sprawie, VI Dyrektywa nie wymaga niczego więcej niż faktury zawierającej określone informacje. Państwa Członkowskie mogą wymagać ujęcia dodatkowych informacji w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych.

A zatem, zdaniem tut. organu wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej ustanowiony przez polskiego ustawodawcę, miał na celu, jak już wskazano powyżej, zapobieżenie nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, bez jednoczesnego obniżenia odliczonego podatku naliczonego u nabywcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zacytowane w niniejszej sprawie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości są rozstrzygnięciami w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż pomimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego, jeszcze w miesiącu wystawienia faktury korygującej, Spółka może zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca przy braku potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej uznać należy za nieprawidłowe.

Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Końcowo nadmienia się, iż w myśl w art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.