Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-6/12/13-7/S/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-16
Teza: Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; fundusz-Fundusz Spójności; pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2250/12 (data wpływu 1 lipca 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2012 r., został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-6/12-2/MP (data nadania 14 marca 2012 r., data odbioru 20 marca 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 26.03.2012 r. (data nadania 26.03.2012 r., data wpływu 27.03.2012 i) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 1 września 2009 r. Wnioskodawca jest zatrudniony w formie umowy o pracę na stanowisku głównego specjalisty u pracodawcy: Centrum Unijnych Projektów Transportowych (dalej: CUPT). CUPT zostało utworzone na mocy Zarządzenia Nr 5 Ministra Transportu z dnia 29 marca 2007 roku. CUPT pełni rotę Instytucji Wdrażającej (Instytucji Pośredniczącej II stopnia) dla 6, 7 i 8 priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: POIiŚ). Działalność CUPT jest współfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ (Pomoc Techniczna). CUPT jest państwową jednostką budżetowa, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zwolnienie podmiotowe — art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.). Stanowisko pracy Wnioskodawcy zostało utworzone w celu wykonywania zadań związanych z realizacją okresu programowania 2007-2013 w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia. Wnioskodawca jest zatrudniony w Departamencie Kontroli i zajmuję się kontrolą prawidłowości udzielania zamówień publicznych w ramach projektów współfinansowanych ze środków UE z priorytetów 6, 7 i 8 POIiŚ. Oznacza to, że wykonując swoją pracę, bezpośrednio uczestniczy w procesie zarządzania POIiŚ (elementem tego procesu jest kontrola prawidłowości realizacji projektów), a więc bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. cel określony w priorytecie 15 POIiŚ (Pomoc Techniczna - działanie 15.1 -Wsparcie procesu zarządzania programem oraz wzmocnienie potencjału administracyjnego instytucji zaangażowanych w realizację POIiŚ). Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę jest współfinansowane w 85% ze środków Unii Europejskiej (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ, na podstawie umów o dofinansowanie, o których mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), zawieranych przez pracodawcę (CUPT) jako Beneficjenta, z Instytucją Zarządzającą POIiŚ. Wynagrodzenie za pracę (w całości, a więc zarówno w ww. części finansowanej z UE, jak i w części finansowanej z budżetu państwa) przekazywane jest Wnioskodawcy przez pracodawcę (CUPT) na rachunek bankowy. Pracodawca opłaca zaliczki na podatek dochodowy od całości wynagrodzenia, jak również całość wynagrodzenia wykazuje w formularzu PIT-11. Wnioskodawca również w swoich rocznych rozliczeniach podatkowych wykazywał dotychczas całość wynagrodzenia jako dochód do opodatkowania, zwłaszcza, że nie był w stanie jednoznacznie określić kwoty części wynagrodzenia finansowanej z UE. Obecnie pracodawca przedstawił mu odpowiednie wyliczenia za lata ubiegłe, jak również deklaruje możliwość przekazywania takich wyliczeń w każdym roku, tak więc możliwe jest rozbicie wynagrodzenia na część finansowaną z UE i część finansowaną z budżetu państwa. Możliwe byłoby zatem dokonanie przez Wnioskodawcę korekty zeznań podatkowych za lata poprzednie, jak również uwzględnianie tych wyliczeń w kolejnych zeznaniach podatkowych. Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, iż Centrum Unijnych Projektów Transportowych (CUPT) - finansuje wynagrodzenia pracowników ze środków pochodzących z budżetu państwa. Po poniesieniu ww. wydatków, CUPT sporządza wniosek o płatność i przekazuje go do nadzorującego ministerstwa (Ministerstwo Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej), które z kolei sporządza sektorowy wniosek o płatność (dotyczący wszystkich beneficjentów w sektorze transportu) i przesyła go do Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (MRR). Następnie, MRR przekazuje wniosek o płatność do Komisji Europejskiej. Komisja Europejska przekazuje środki pochodzące z funduszy UE - jako refundację poniesionych wydatków — do polskiego budżetu państwa, z którego trafiają one do CUPT. Beneficjentem ostatecznym projektu jest pracodawca, tj. Centrum Unijnych Projektów Transportowych. Wynagrodzenie w momencie jego wypłaty jest finansowane ze środków pracodawcy, pochodzących z budżetu państwa. Wydatki na wynagrodzenia są później refundowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Pracodawca nie posiada wyodrębnionego rachunku, na który wpływałoby dofinansowanie z Unii Europejskiej i z którego bezpośrednio następowałaby wypłata wynagrodzeń. Wypłata wynagrodzeń dokonywana jest z ogólnego rachunku wpływów i wydatków pracodawcy, jak również na ten rachunek następuje refundacja, czyli wpływ środków bezzwrotnej pomocy UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę w CUPT w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, jest - od początku okresu zatrudnienia w CUPT, tj. od dnia 1 września 2009 r., zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za pracę w CUPT, w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, korzysta. ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisany stan faktyczny spełnia bowiem wszystkie przesłanki opisane w powyższym przepisie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy (w części finansowanej z UE) jest dochodem pochodzącym ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Ponadto Wnioskodawca, w ramach swojej pracy, bezpośrednio realizuje cel programu bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów w podobnych sprawach, kwestie techniczne związane np. ze sposobem wypłaty wynagrodzenia (czy jest ono wypłacane bezpośrednio z UE, czy też za pośrednictwem innych instytucji) lub ze sposobem uzyskiwania środków z UE (czy środki są wypłacane bezpośrednio z otrzymanych dotacji unijnych, czy też są prefinansowane przez budżet państwa i potem refundowane budżetowi państwa przez UE, nie mają znaczenia dla faktu zwolnienia tych dochodów z podatku. Według Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Warunek „pochodzenia.” środków bezzwrotnej pomocy dotyczy pierwotnego źródła, z którego pochodzi dochód, niezależnie od tego, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Również rozwiązanie finansowo-księgowe, jakim jest sposób wypłaty wynagrodzenia, a konkretnie, z którego i czyjego rachunku to wynagrodzenie jest wypłacane, nie wpływa na zastosowanie zwolnienia podatkowego. Gdyby powyższe kwestie były brane pod uwagę, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby w zasadzie przepisem martwym, jako niemającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 2165/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07). Wnioskodawca zaznaczył, że w jego przypadku nie ma zastosowania sytuacja wykluczająca zwolnienie, opisana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „zwolnienie nic ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. W opinii Wnioskodawcy, jak słusznie stwierdzają sądy administracyjne, dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy UE korzystają ze zwolnienia zarówno z podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli zachodzi więc sytuacja, w której Beneficjentem programu pomocowego jest podmiot zobowiązany do opłacania podatku dochodowego (np. spółka, fundacja, stowarzyszenie, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), to ten Beneficjent jako pierwszy korzysta ze zwolnienia podatkowego i jego pracownicy nie są już uprawnieni do takiego zwolnienia, pomimo, że dofinansowaniem objęte są wynagrodzenia tych pracowników oraz pracownicy ci bezpośrednio realizują cel programu pomocowego. W przeciwnym razie te same środki byłyby bowiem zwolnione podwójnie: raz w podatku dochodowym u pracodawcy, a drugi raz w podatku dochodowym od osób fizycznych u pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy, w Jego przypadku taka sytuacja nie zachodzi. CUPT jest bowiem państwową jednostką budżetową i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nie bez przyczyny ustawodawca w opisie sytuacji wykluczającej zwolnienie użył sformułowania „podatnik”, a nie np. „podmiot”. Celem tego warunku wykluczającego zwolnienie jest bowiem właśnie wykluczenie sytuacji, w której te same dochody zwolnione byłyby z podatku podwójnie - i u pracodawcy i u pracownika. Tymczasem u Beneficjenta programu pomocowego, który to Beneficjent jest państwową jednostką budżetową, a więc jednostką której wszystkie dochody są dochodami budżetu państwa nie mamy do czynienia z przedmiotowym zwolnieniem podatkowym środków otrzymanych ze środków bezzwrotnej pomocy UE, gdyż Beneficjent taki nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego (art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Uznanie takiego podmiotu za podatnika miałoby charakter fikcyjny, gdyż zarówno pracodawca (CUPT), jak i organ podatkowy (Urząd Skarbowy) są jednostkami tego samego budżetu, czyli budżetu państwa. Wnioskodawca, jako pracownik otrzymujący wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy polegającej na bezpośrednim realizowaniu celu programu (tj. w tym wypadku - prowadzenia kontroli projektów, czyli uczestniczenia w zarządzaniu programem operacyjnym) - jest pierwszym podatnikiem otrzymującym środki z bezzwrotnej pomocy UE. Nie zastosowanie zwolnienia do dochodów (w części finansowanej z UE) oznaczałoby w istocie, że środki te w ogóle nie byłyby zwolnione z podatku dochodowego, gdyż żaden podmiot nie skorzystałby z takiego zwolnienia. To z kolei byłoby sprzeczne z celem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ze wspólnotowymi zasadami, zgodnie z którymi środki bezzwrotnej pomocy UE stanowią pomoc dla słabiej rozwiniętych regionów i sektorów gospodarek państw członkowskich i nie powinny one stanowić źródła wtórnego finansowania (poprzez pobieranie podatków) dla budżetu państwa. Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Jego wynagrodzenie za pracę w CUPT, w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, korzysta - od początku okresu zatrudnienia w CUPT, tj. od 1 września 2009 r. - ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-6/12-4/MP z dnia 3 kwietnia 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W powyższej interpretacji stwierdzono, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji priorytetu POIiŚ na lata 2007-2013, nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przepisy bowiem nie mają zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 10 kwietnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 16 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-6/W/12 -6/MP (skutecznie doręczonym w dniu 26 maja 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) złożył za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-6/12-4/MP z dnia 03 kwietnia 2012 r.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2250/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana P. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-6/12-MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w jego ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w odniesieniu do wynagrodzenia wnioskodawcy za pracę w CUPT, w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (Fundusz Spójności), od początku zatrudnienia w CUPT, tj. od 1 września 2009 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Sąd wskazał, że z treści tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest: uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Sąd podniósł, że Organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wyraził pogląd, że wynagrodzenie wnioskodawcy jest finansowane z krajowych środków publicznych, a nie ze środków bezzwrotnej pomocy, zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem pochodzenia” na użytek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego słowa, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.of. należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia skarżącego mają swe źródło w Funduszu Spójności, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny przepływu tych środków pomocowych z UE, do którego odwołuje się organ (Dyrektor Izby Skarbowej) ze wskazaniom na ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Ustawa ta określa krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie, środkami pochodzącymi z UE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy, do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. W tym stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odwołują się do tożsamego kryterium pochodzenia.

Zatem zdaniem Sądu dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. istotne jest źródło pochodzenia środków finansowych, skąd te środki pochodzą, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Natomiast bez znaczenia są przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków pochodzących z budżetu UE w ramach budżetu krajowego oraz to, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania lub refinansowania.

Sąd wskazał i podzielił stanowisko prawne wyrażone w wyrokach: z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08, z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08 oraz z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt 1457/07 które zachowało aktualność w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. na gruncie rozważanego stanu prawnego.

Sąd dodał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 239/10 (dostępne w internecie na cbois.nas.gov.pl). podtrzymał dotychczasową, wskazaną wyżej linię orzeczniczą i stwierdził, że eksponowana przez organ interpretacyjny okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel programu finansowany jest ostatecznie ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Przyjęta przez organy interpretacyjne zasada zaliczania do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art. 3 ust. I pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) nie powodują ich krajowego pochodzenia. W dalszym ciągu stanowią one bowiem bezzwrotną pomoc finansowaną udzielaną Polsce członkowi UE. W ramach funkcjonujących w niej instrumentów wsparcia jakimi są fundusze strukturalne. Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych).

Akceptując powyższy pogląd prawny w całości, Sąd uznał, że skarżący, który w przedstawionym stanie faktycznym otrzymuje dochód tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków pochodzących z UE, w tej części spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego uzyskanego dochodu określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Jak wskazano wyżej warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest spełnienie - obok warunku opisanego wyżej - także drugiego warunku określonego pod lit. b. tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przedstawiając stan faktyczny sprawy i własne stanowisko skarżący wyraził pogląd, że spełnia również tą przesłankę. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny jedynie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f.. przyjmując, że określony warunek nie został spełniony organ nie przeprowadził analizy, jak należy rozumieć użyty pod lit. b) ww. przepisu zwrot „podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy” przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. Poza oceną organu więc pozostała druga przesłanka, której spełnienie jest niezbędne dla uzyskania zwolnienia określonego w analizowanym przepisie.

Sąd zauważył należy, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jak wyżej wykazano uzasadnienie interpretacji nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, bowiem organ dokonując oceny stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku pominął drugi istotny warunek uprawniający do zwolnienia części jego dochodów z podatku dochodowego, określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.of.

Według Sądu organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f, a nadto nie dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącego.

W konkluzji Sąd wskazał, ze rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane stanowisko w zakresie wykładni przesłanki zwolnienia określonej w ar\[. 21 ust. 1 pkt 46 lit a oraz oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu oraz wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2250/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest: uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „pochodzenia” na użytek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego słowa, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy, należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia skarżącego mają swe źródło w Funduszu Spójności, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny przepływu tych środków pomocowych z UE, ze wskazaniem na ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Ustawa ta określa krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie, środkami pochodzącymi z UE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych, do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. W tym stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odwołują się do tożsamego kryterium pochodzenia.

Zatem dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest źródło pochodzenia środków finansowych, skąd te środki pochodzą, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Natomiast bez znaczenia są przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków pochodzących z budżetu UE w ramach budżetu krajowego oraz to, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania lub refinansowania.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków pochodzących z UE, spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego uzyskanego dochodu określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 września 2009 r. jest zatrudniony w formie umowy o pracę na stanowisku głównego specjalisty u pracodawcy: Centrum Unijnych Projektów Transportowych. CUPT zostało utworzone na mocy Zarządzenia Nr 5 Ministra Transportu z dnia 29 marca 2007 roku. CUPT pełni rotę Instytucji Wdrażającej (Instytucji Pośredniczącej II stopnia) dla 6, 7 i 8 priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: POIiŚ). Działalność CUPT jest współfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ (Pomoc Techniczna). CUPT jest państwową jednostką budżetowa. Stanowisko pracy Wnioskodawcy zostało utworzone w celu wykonywania zadań związanych z realizacją okresu programowania 2007-2013 w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia. Wnioskodawca jest zatrudniony w Departamencie Kontroli i zajmuję się kontrolą prawidłowości udzielania zamówień publicznych w ramach projektów współfinansowanych ze środków UE z priorytetów 6, 7 i 8 POIiŚ. Według Wnioskodawcy bezpośrednio uczestniczy w procesie zarządzania POIiŚ (elementem tego procesu jest kontrola prawidłowości realizacji projektów), a więc bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. cel określony w priorytecie 15 POIiŚ (Pomoc Techniczna - działanie 15.1 -Wsparcie procesu zarządzania programem oraz wzmocnienie potencjału administracyjnego instytucji zaangażowanych w realizację POIiŚ). Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę jest współfinansowane w 85% ze środków Unii Europejskiej (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ, na podstawie umów o dofinansowanie zawieranych przez pracodawcę (CUPT) jako Beneficjenta, z Instytucją Zarządzającą POIiŚ. Wynagrodzenie za pracę (w całości, a więc zarówno w ww. części finansowanej z UE, jak i w części finansowanej z budżetu państwa) przekazywane jest Wnioskodawcy przez pracodawcę (CUPT) na rachunek bankowy.

Zatem Wnioskodawca, wprawdzie wykonuje zadania służące realizacji bezpośrednich celów POIiŚ, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawca, gdyż jak wynika z ww. stanu faktycznego Jego obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie czynności związanych z realizacją programu.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od CUPT jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2250/12 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przez Wnioskodawcę przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. t.j. z 2013 r. , poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.