Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.182.2019.4.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 wraz z naniesieniami w postaci drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej dokonane na rzecz Spółki przez komornika działającego w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 31 maja 2019 r. (data wpływu – 3 czerwca 2019 r.) uzupełnionym 1 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami w postępowaniu egzekucyjnym:

*   w części dotyczącej opodatkowania prawa użytkowania wieczystego – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej opodatkowania budowli w postaci drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z naniesieniami w postępowaniu egzekucyjnym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 19 lipca 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.305.2019.2.MMA, 0111-KDIB4.4014.182.2019.3.DK, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 1 sierpnia 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o. (Zainteresowany 1, Spółka);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana T. K. Komornika Sądowego (Zainteresowany 2, Komornik)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług polegających na pełnieniu roli administratora hipoteki na rzecz emitentów obligacji. Zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2018 r., poz. 483, ze zm., dalej: „ustawa o obligacjach”), w przypadku ustanowienia przez emitenta obligacji zabezpieczenia wierzytelności obligatariuszy w postaci hipoteki, przed rozpoczęciem emisji obligacji emitent jest obowiązany zawrzeć w formie pisemnej pod rygorem nieważności umowę z administratorem hipoteki, który wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego we własnym imieniu, lecz na rachunek obligatariuszy.

Spółka zawarła 22 października 2012 r. umowę o ustanowienie administratora hipoteki. Pozostałymi stronami umowy byli: emitent obligacji oraz dłużnik hipoteczny (dalej „Dłużnik hipoteczny”). Dłużnik hipoteczny jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, będącym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wystąpiła w umowie jako administrator hipoteki. Obowiązek zawarcia takiej umowy wynikał z uchwały emitenta obligacji w sprawie emisji obligacji z 22 października 2012 r.

Spółka jako administrator hipoteki ustanowionej na obligacjach serii A emitenta obligacji, zabezpieczonej nieruchomościami, podlegającymi licytacjom komorniczym nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W., działka o nr 1/67, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „działka nr 1/67”).

Działka nr 1/67 stanowi nieruchomość zabudowaną drogą asfaltową z oznaczeniem – tereny przemysłowe. Droga asfaltowa została wybudowana w 2007 r. Jej główną funkcją jest umożliwienie przejazdu właścicielom/użytkownikom wieczystym działek sąsiadujących.

Prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 było przedmiotem kilku następujących po sobie transakcji. Pierwsza znana Spółce transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 miała miejsce w 2008 r. Wówczas na działce istniała już droga asfaltowa.

Kolejne nakłady na działce nr 1/67 zostały poniesione w latach 2011 i 2013 i obejmowały naniesienie obiektów budowlanych w postaci sieci ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sieci gazowej, które stanowiły nowe budowle.

Z informacji posiadanych przez Zainteresowanych wynika, iż:

*   po zakończeniu 2013 r. na działce nr 1/67 nie powstały żadne nowe budynki ani budowle
*   po zakończeniu 2013 r. budowle zlokalizowane na działce nr 1/67 (tj. droga asfaltowa, sieć ciepłownicza, kanalizacja deszczowa oraz sieć gazowa) nie były przedmiotem modernizacji, ulepszenia itp.

W dniu 10 grudnia 2013 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 zostało wniesione aportem przez jej dotychczasowego posiadacza działającego w formie sp. z o.o. („Podmiot 1”) do innego podmiotu również działającego w formie sp. z o.o. („Podmiot 2”). Dłużnik hipoteczny nabył działkę nr 1/67 od Podmiotu 2 w dniu 20 stycznia 2014 roku na podstawie aktu notarialnego.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 na rzecz Spółki nastąpiło w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego z wniosku Spółki przeciwko Dłużnikowi hipotecznemu, który na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego – tj. na dzień 23 lutego 2014 r. – był użytkownikiem wieczystym działki nr 1/67. Podmiotem dokonującym dostawy nieruchomości w postaci działki nr 1/67 w ramach egzekucji był zatem Dłużnik hipoteczny.

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (droga asfaltowa, sieć ciepłownicza, kanalizacja deszczowa, sieć gazowa) na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 31 lipca 2017 r., o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego. Postanowienie o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 stało się prawomocne w dniu 10 października 2017 r.

W chwili przybicia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 na rzecz Spółki – czyli w dacie wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy z 31 maja 2016 r., Spółka została wezwana do wpłaty na rachunek depozytowy Sądu kwoty podatku od towarów i usług. Fakturę VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług według stawki 23 % z datą 23 listopada 2017 r. w imieniu Dłużnika hipotecznego wystawił – Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Komornik Sądowy przy Sądzie w W. (dalej: „Komornik”). W przypadku powyższej transakcji Komornik występował jako płatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z informacji zawartych w księdze wieczystej prowadzonej dla działki nr 1/67 wynikają ponadto następujące dane:

*   działka nr 1/53 powstała w wyniku podziału działki nr 1/49 dokonanego na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z 23 sierpnia 2007 r.;
*   w wyniku zmian danych ewidencyjnych dokonanych przez Prezydenta Miasta z 29 lutego 2012 r. działka nr 1/53 została podzielona na dwie działki o numerach 1/67 i 1/66;
*   działka 1/53 była położona w obrębie ewidencyjnym, sposób korzystania został określony w księdze wieczystej jako BA – tereny przemysłowe;
*   działka nr 1/67 także jest położona w obrębie ewidencyjnym, a sposób korzystania jest określony w księdze wieczystej jako BA – tereny przemysłowe;
*   w konsekwencji prawa, roszczenia, ograniczenia i ostrzeżenia wpisane do księgi wieczystej dotyczące działki nr 1/53 i niewykreślone z księgi wieczystej odnoszą się do działki nr 1/67.

Działka nr 1/67 została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na mocy uchwały Rady Miejskiej z 12 stycznia 2006 r. (dalej: „PZP”). Z § 9 ust. 1 MPZP wynika, że teren oznaczony na rysunku planu symbolem 1P, obejmujący m.in. działkę nr 1/67 jest przeznaczony pod zabudowę.

W związku z realizowaną transakcją strony nie skorzystały z opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia działki nr 1/67 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie złożyły przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że naniesienia obejmujące drogę asfaltową, kanalizację deszczową, sieć gazową oraz sieć ciepłowniczą zostały oddane do użytkowania w wykonaniu następujących czynności podlegających opodatkowaniu:

1.  droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67 w dniu 10 grudnia 2013 r. zostały wniesione aportem przez P. do spółki M. Sp. z o.o. wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 1/67. Aport stanowił transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej P., a tym samym podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  budowla w postaci sieci gazowej znajdującej się na działce nr 1/67 była przedmiotem sprzedaży przez P. na rzecz D. Sp. z o.o. Transakcja miała miejsce 22 lutego 2012 r., stanowiła transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej P., a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
3.  budowla w postaci sieci cieplnej znajdującej się na działce nr 1/67 była przedmiotem sprzedaży przez P. na rzecz Z. S.A. Transakcja miała miejsce 30 października 2013 r., stanowiła transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej P., a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Budowle w postaci sieci gazowej oraz sieci cieplnej (wskazane w lit. b) oraz c) powyżej) stanowiły urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), a tym samym własność tych budowli nie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. W związku z powyższym budowle opisane w lit. b) oraz c) powyżej nie były przedmiotem transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 pomiędzy Komornikiem działającym w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego a Spółką.

W skład transakcji zbycia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wchodziły zatem wyłącznie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67,
*   budowle w postaci drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej znajdujące się na działce nr 1/67.

Zainteresowani zwracają ponadto uwagę, iż na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 wraz z budowlami znajdującymi się na działce 1/67 (w postaci drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej) należy zakwalifikować jako następujące odrębne transakcje:

*   zbycie budowli w postaci drogi asfaltowej wraz z towarzyszącym jej prawem użytkowania wieczystego działki nr 1/67,
*   zbycie budowli w postaci kanalizacji deszczowej wraz z towarzyszącym jej prawem użytkowania wieczystego działki nr 1/67.

Ze względu na fakt, że uzupełnienie wniosku zawarte w piśmie z 1 sierpnia 2019 r. dotyczy zagadnień odnoszących się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych oraz do podatku od towarów i usług, to treść uzupełnienia dotyczącego podatku od towarów i usług została przedstawiona w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.305.2019.3.MMA.

W związku z powyższym opisem – po przeformułowaniu – zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 wraz z naniesieniami w postaci drogi dojazdowej oraz kanalizacji deszczowej dokonane na rzecz Spółki przez komornika działającego w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie prawa użytkowania wieczystego działki 1/67 wraz z naniesieniami w postaci drogi dojazdowej oraz kanalizacji deszczowej dokonane na rzecz Spółki przez Komornika działającego w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem, w szczególności, umów sprzedaży m.in. prawa użytkowania wieczystego.

Zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług dla transakcji nabycia prawa użytkowania wieczystego działki 1/67 wraz z naniesieniami przez Spółkę skutkuje zatem uznaniem, iż powyższa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 9 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.305.2019.3.MMA.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 cyt. Kodeksu).

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1 ww. ustawy).

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z uwagi na brak w Kodeksie cywilnym definicji budynku, Sąd Najwyższy (m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. II CK 262/04) opowiedział się za dopuszczalnością odwołania się do definicji budynku z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017, poz. 1332, ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane).

Z kolei – jak wynika z art. 3 pkt 3 omawianej ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Aby prawidłowo ocenić skutki podatkowe sprzedaży poszczególnych składników majątku w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych należy dokonać – w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo budowlane – rozróżnienia każdego z tych składników i odpowiednio go zakwalifikować jako nieruchomość albo ruchomość.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy podkreślić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku (i jego uzupełnieniu) stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania) nabyła prawo użytkowania wieczystego działki 1/67 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (budowlami w postaci drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej), na mocy postanowienia Sądu o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego. Kwestią do rozstrzygnięcia jest fakt, czy powyższe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z ww. naniesieniami podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.305.2019.3.MMA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych, że do dostawy budowli (tj. drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej) posadowionych na działce nr 1/67 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata. Dostawa prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej o numerze 1/67, na której posadowione są budowle (tj. droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa) była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy użytkowania wieczystego gruntu, na którym budowle te są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na fakt, że do transakcji nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z naniesieniami zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług, to transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z naniesieniami będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy ruchome, to mimo tego, że czynność sprzedaży tych przedmiotów (rzeczy ruchomych) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług to będą one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest m.in. prawo użytkowania wieczystego i sprzedaż tego prawa podlega podatkowi od towarów i usług, ale jest z zapłaty tego podatku zwolniona, to prawo to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny, czy opisana we wniosku transakcja podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo budowlane rozróżnienia każdego składnika majątku będącego przedmiotem umowy sprzedaży i odpowiednio zakwalifikować go jako nieruchomość albo ruchomość.

W związku z przytoczonymi wcześniej przepisami oraz w oparciu o treść wniosku, należy stwierdzić, że przedmiotem omawianej transakcji sprzedaży są oprócz prawa użytkowania wieczystego również ruchomości. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu zlokalizowane są naniesienia (budowle w postaci drogi asfaltowej i kanalizacji deszczowej), które w świetle przywołanych przepisów nie stanowią nieruchomości ani ich części.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić – wbrew twierdzeniom Zainteresowanych – że będące przedmiotem umowy sprzedaży naniesienia w postaci drogi asfaltowej i kanalizacji deszczowej, posadowione na gruncie w wieczystym użytkowaniu, w myśl przywołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego (w szczególności w oparciu o art. 47 § 2 tej ustawy) w powiązaniu z Prawem budowlanym, nie będą stanowić części składowej nieruchomości – gruntu. Nie mogą być także traktowane jako składnik prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż prawo to ze swej istoty odnosi się tylko do gruntu. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, w ujęciu cywilistycznym, a zatem dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, naniesienia te winny być zatem traktowane jako rzeczy ruchome.

W związku z powyższym – mimo, że sprzedaż omawianych naniesień (tj. drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej) nie będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będzie z tego podatku zwolniona), to do tej części sprzedaży (czynności cywilnoprawnej) znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie czego, w związku ze sprzedażą tych naniesień nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei – jak wynika z interpretacji wydanej w analizowanej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług – do sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy sprzedaży budowli lub ich części z tym gruntem związanych. Jeżeli sprzedaż budowli (tj. drogi asfaltowej i kanalizacji deszczowej) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to ze zwolnienia takiego korzysta również sprzedaż gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Skoro więc sprzedaż prawa użytkowania wieczystego korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług to w tej części dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym umowa sprzedaży w zakresie dotyczącym prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym w tej części stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.