Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.396.2021.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: ustalenie czy otrzymana przez Gminę dotacja na przydomowe oczyszczalnie ścieków podlega opodatkowaniu VAT, ustalenie czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i rozbudowę sieci wodociągowej
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), pismem z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i rozbudowę sieci wodociągowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy otrzymana przez Gminę dotacja na przydomowe oczyszczalnie ścieków podlega opodatkowaniu VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.396.2021.1.ASY, pismem z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim o przyznanie pomocy na realizację zadania w ramach PROW 2014-2020 operacja dotyczy gospodarki wodno-ściekowej podziałania „….”. Realizowany projekt pn.: „….” będzie podlegał dofinansowaniu ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Inwestycja należy do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy między innymi zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Działania związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zaopatrzenie w wodę są skierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy.

W ramach projektu gmina uzyska dofinansowanie do wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych. W przypadku Gminy, tj. podmiotu, który może odliczyć podatek VAT od zapłaconych faktur można ubiegać się o dofinansowanie do kosztów kwalifikowanych netto, tj. bez podatku VAT, o co też Wnioskodawca wystąpił składając wniosek o dofinansowanie.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków traktowana jest na zasadzie dobrowolności, mieszkańcy Gminy nie są przymuszeni do obligatoryjnego ich wybudowania. Będą one budowane tylko i wyłącznie u mieszkańców, którzy zadeklarowali chęć ich budowy. Zainteresowani w/w. programem mieszkańcy Gminy złożyli stosowne oświadczenia o wyrażeniu zgody na realizację operacji bezpośrednio związanej z nieruchomością, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków. Zadanie obejmuje budowę 31 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków. W tym przypadku koszt budowy poniesie Gmina oraz mieszkańcy wpłacający wkład własny, od tych wpłat Gmina naliczy i odprowadzi podatek VAT. Następnie z mieszkańcami biorącymi udział w projekcie zostaną zawarte umowy, na podstawie których będą wystawione faktury VAT. Mieszkaniec będzie zobowiązany m.in. do właściwej eksploatacji instalacji, niedokonywania żadnych przeróbek i zmian oraz wykorzystywania obiektu przydomowej oczyszczalni ścieków wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. Po zakończonej budowie przez okres trwałości projektu tj. 5 lat oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy, a po upływie tego okresu zostaną przekazane na rzecz mieszkańca biorącego udział w projekcie już nieodpłatnie. W tym celu mieszkańcom z terenu gminy po wybudowaniu wodociągu Gmina zamierza zawrzeć z mieszkańcami umowy na dostarczanie wody. Dostawa wody będzie dokonywana odpłatnie i będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Z tytułu dostawy wody Gmina będzie wystawiała faktury VAT. Gmina będzie świadczyć usługi doprowadzenia wody i odbioru ścieków samodzielnie za pomocą infrastruktury. Gmina nie będzie świadczyła tych usług poprzez swoje jednostki organizacyjne. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wystawione na Gminę … i będą ujmowane w rejestrze zakupów towarów i usług Gminy …. Do sieci nie zostanie przyłączony żaden budynek użyteczności publicznej należący do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ust. 1 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

W piśmie uzupełniającym z 21 czerwca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Dofinansowanie udzielone i ustalone jest w następujący sposób : Gmina … złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację operacji pod nazwą „….” do instytucji Zarządzającej tymi środkami tj. do Samorządu Województwa ….. Dofinansowanie zostało przyznane w ramach konkursu i zawarto umowę, gdzie wysokość dofinansowania wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych tj. poniesionych kosztów netto inwestycji. Dofinansowanie jest uzależnione od wykonania operacji zgodnie z prawem a przede wszystkim zgodnie z Ustawą Prawo Zamówień Publicznych:
    *   niefinansowania kosztów kwalifikowanych operacji z Funduszy Strukturalnych, Funduszu Spójności lub jakiegokolwiek innego unijnego instrumentu finansów,
    *   utrzymania trwałości projektu do upływu 5-ciu lat od dnia wypłaty przez Agencję płatności końcowej kosztów kwalifikowanych operacji dla danego etapu,
    *   umożliwienia przedstawicielom Samorządu Województwa, Agencji, Ministra Finansów, Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Komisji Europejskiej, Europejskiego Trybunału Obrachunkowego, organów kontroli Państwowej i Krajowej Administracji Skarbowej oraz innym podmiotom upoważnionym do takich czynności, dokonywania audytów i kontroli dokumentów związanych z realizacją operacji i wykonaniem obowiązków po zakończeniu realizacji operacji lub audytów i kontroli w miejscu realizacji operacji lub siedzibie Gminy,
    *   w przypadku budowy lub przebudowy przydomowych oczyszczalni ścieków zapewnienia miejsca poboru próbek surowych i oczyszczonych ścieków,
    *   niezwłocznego informowania Samorządu Województwa o planowanych albo zaistniałych zdarzeniach związanych ze zmianą sytuacji faktycznej lub prawnej Gminy mogących mieć wpływ na realizację operacji,
    *   przechowywania całości dokumentacji związanej z realizacją operacji;
    *   udostępniania uprawnionym podmiotom informacji niezbędnych do monitorowania i ewaluacji Programu,
    *   prowadzenia oddzielnego systemu rachunkowości lub korzystania z odpowiedniego kodu rachunkowego, dla wszystkich transakcji związanych z realizacją operacji, w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych;
    *   ponoszenia wszystkich kosztów kwalifikowanych operacji z zachowaniem zasad równego traktowania, uczciwej konkurencji i przejrzystości oraz dołożenia wszelkich starań w celu uniknięcia konfliktu interesów, rozumianego jako brak bezstronności obiektywności w wypełnianiu zadań objętych umową,
    *   zrealizowania operacji i złożenia wniosku o płatność końcową z zachowaniem terminów zawartych w umowie,
    *   osiągnięcia celu operacji oraz wskaźników po jego realizacji określonych w umowie.
2.  W przypadku niezrealizowania projektu - operacji Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości wystąpienia o refundacje kosztów. Dofinansowanie operacji odbywa się na zasadach refundacji poniesionych kosztów kwalifikowanych.
3.  Gmina … nie ma możliwości aby mogła przeznaczyć dofinansowanie na jakikolwiek inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług. Dofinansowanie operacji odbywa się na zasadach refundacji poniesionych kosztów kwalifikowanych i poprzedzone jest kontrolą końcową z realizacji operacji przez Jednostkę Zarządzającą tj. Urząd Marszałkowski Województwa …..
4.  W przypadku nie otrzymania dofinansowania projekt nie byłby zrealizowany, gdyż gmina nie posiada w budżecie tyle środków własnych aby mogła sama sfinansować realizację projektu.
5.  Gmina po zakończeniu realizacji, każdego z etapów jest zobowiązana dokonać jego rozliczenia przedkładając do Jednostki Zarządzającej tj. Urzędu Marszałkowskiego wniosek o płatność załączając kopie faktur potwierdzone za zgodność z oryginałem wraz z potwierdzeniami ich zapłaty oraz protokółem odbioru i wówczas Gmina otrzymuje refundacje środków na wyodrębniony rachunek bankowy. W każdym przypadku złożenie wniosku o płatność końcową poprzedzone jest obowiązkową kontrolą prowadzoną przez Urząd Marszałkowski na zrealizowanym projekcie.
6.  Towary i usługi nabywane w ramach projektu wykorzystywane będą jako czynność opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i rozbudowę sieci wodociągowej?
2.  Czy otrzymana przez Gminę dotacja na przydomowe oczyszczalnie ścieków podlega opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudowę sieci wodociągowej. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towar i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami i usługami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa od odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane odpowiednio w art. 7 i 8 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez nią usługi, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 a ust 1 ustawy o VAT. Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych.

Przedmiotem dofinansowania jest jedynie budowa i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków realizowana przez gminę. Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowić będą faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wyniesie 63,63 proc. wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych netto). Uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą nie jest przyznana jako dotacja do ceny usługi a przeznaczona jest jedynie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej inwestycji.

W takim stanie faktycznym mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Ta dotacja ma na celu jedynie zwrot poniesionych kosztów inwestycji. Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r I SA/Ke 474/18, który stwierdził że dotacja na gminną inwestycję wodno-kanalizacyjną nie powinna być objęta podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i rozbudowę sieci wodociągowej – jest prawidłowe,
*   ustalenia czy otrzymana przez Gminę dotacja na przydomowe oczyszczalnie ścieków podlega opodatkowaniu VAT – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim o przyznanie pomocy na realizację zadania w ramach PROW 2014-2020 operacja dotyczy gospodarki wodno-ściekowej podziałania „….”. Realizowany projekt pn.: „….j” będzie podlegał dofinansowaniu ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja należy do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W celu mieszkańcom z terenu gminy po wybudowaniu wodociągu Gmina zamierza zawrzeć z mieszkańcami umowy na dostarczanie wody. Dostawa wody będzie dokonywana odpłatnie i będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Z tytułu dostawy wody Gmina będzie wystawiała faktury VAT. Gmina będzie świadczyć usługi doprowadzenia wody i odbioru ścieków samodzielnie za pomocą infrastruktury. Gmina nie będzie świadczyła tych usług poprzez swoje jednostki organizacyjne. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wystawione na Gminę …. i będą ujmowane w rejestrze zakupów towarów i usług Gminy ….. Do sieci nie zostanie przyłączony żaden budynek użyteczności publicznej należący do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Towary i usługi nabywane w ramach projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostaną spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto – tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy – towary i usługi nabywane w ramach projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ, jak wskazano, towary i usługi nabywane w ramach projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Gminę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Przepis art. 29a ust. 1 wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

*   czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz
*   czy związek między tymi czynnościami, a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowanie (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – projekt opisany we wniosku. Jak wskazano w opisie sprawy Gmina nie ma możliwości aby mogła przeznaczyć dofinansowanie na jakikolwiek inny cel niż projekt opisany we wniosku. W przypadku nie otrzymania dofinansowania projekt nie byłby zrealizowany.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców biorących udział w projekcie.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w kwestii opodatkowania dotacji jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.