Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1512/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-08
Teza: Moment ujęcia w kosztach pierwszej raty leasing
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej/czynszu inicjalnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej/czynszu inicjalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż stolarki z tworzyw sztucznych. W związku z prowadzoną działalnością zawierane są umowy leasingowe. W 2012 r. Spółka zawarła umowy z dwoma różnymi leasingodawcami. Przedmiotem umów są środki trwałe, wykorzystywane w działalności gospodarczej. Oba rodzaje umów spełniają kryteria leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. umowy zostały zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma ustalonych w nich opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Leasingodawcy (finansujący) nie korzystają ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych i umowy nie zawierają postanowień, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie leasingu dokonuje korzystający.

W ramach opłat ponoszonych w związku z zawartymi umowami leasingowymi Spółka poniosła pierwsze opłaty, większe od pozostałych rat leasingowych, różnie nazywane w zależności od leasingodawcy i stosowanych przez nich wzorów umów, tj.:

*   opłata wstępna, stanowiącą 20% przedmiotu leasingu
*   czynsz inicjalny, stanowiący 5 - 20% przedmiotu leasingu, w zależności od umowy.

Opłata wstępna została opisana w umowie, jako opłata leasingowa, której wniesienie obok spełnienia jeszcze innych warunków opisanych w umowie, rodzi skutki prawne po stronie finansującego. Innymi słowy, niespełnienie warunków opisanych w umowie, w tym niewniesienie opłaty wstępnej, powoduje, że umowa leasingu nie rodzi skutków prawnych i uznaje się ją za niezawartą.

Czynsz inicjalny został opisany, że pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy i jest płatny w chwili zawarcia umowy.

Zarówno na opłatę wstępną, jak i na czynsz inicjalny zostały wystawione faktury VAT przez leasingodawców, które Spółka zaliczyła jednorazowo w koszty uzyskania przychodów

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając jednorazowo w koszty uzyskania przychodów pierwsze opłaty leasingowe - opłatę wstępną/czynsz inicjalny, poniesione w ramach zawartych umów leasingowych?

Zdaniem Spółki, zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 17b określa warunki, których spełnienie, pozwala zaliczyć wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu do przychodów finansującego i jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Jak wskazano wyżej umowy zawarte przez Spółkę spełniają warunki pozwalające na zaliczenie wszelkich opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu. Jednak przepis art. 17b nie precyzuje, w którym momencie korzystający powinien zaliczyć wynikające z umowy opłaty do kosztów. W konsekwencji, moment ten należy rozstrzygać w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, uregulowane w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu, uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Reasumując, moment potrącenia kosztu jest inaczej określony dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami a inaczej dla kosztów pośrednio związanych z przychodami. Tym samym, żeby poprawnie określić moment ujęcia w kosztach pierwszej opłaty leasingowej (opłaty wstępnej, czynszu inicjalnego), należy określić związek tego kosztu z przychodami. Pierwsza opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Biorąc pod uwagę taki jej charakter, stwierdzić należy, że nie ma ona bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, zatem stanowi koszt pośredni, potrącany w dacie poniesienia. Ponadto nie ma podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczjącego rok podatkowy i rozliczać w czasie, gdyż brak w umowach zapisów wskazujących na to, że pierwsza opłata jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez cały okres trwania umowy.

Reasumując, pierwsza rata leasingowa określona w zawartych przez Spółkę umowach leasingowych - w przypadku jednej umowy nazywana czynszem inicjalnym, drugiej opłatą wstępną jest kosztem pośrednim i prawidłowe jest rozliczenie jej w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowy, o których mowa we wniosku spełniają warunki do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element stanu faktycznego a wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jedynie momentu potrącenia kosztu z tytułu wstępnych rat leasingowych.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w opisie stanu faktycznego opłaty, należy wziąć pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż związek poniesionych wydatków w postaci pierwszych rat leasingowych, zwanych również opłatą wstępną bądź czynszem inicjalnym (w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia, w rozumieniu powołanego wcześniej art. 15 ust. 4e updop.

Ponadto należy zauważyć, iż w opisanym stanie faktycznym opłaty wstępne mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu. Opłaty te są wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umów leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego ich przedmiotu. W przypadku, gdy w umowach leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, potrącany w momencie poniesienia.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.