Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.104.2024.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-07
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

8 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie likwidacji spółki kapitałowej. Uzupełnili go Państwo pismami (wpływ 8 października 2024 r.) oraz pismem (wpływ 25 października 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A;

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· Pan B;

· Pan C;

### Opis zdarzenia przyszłego

Pan A (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca podlega i na dzień wystąpienia zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024. 226 t.j. z dnia 2024.02.21); dalej jako: u.p.d.o.f.

Wnioskodawca jest wspólnikiem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: Spółka). Wnioskodawca posiada 8,33% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Pan C i Pan B, są także wspólnikami Spółki, którzy posiadają po 8,33% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, (dalej jako: „Zainteresowani”). Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi i na dzień wystąpienia zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem podlegać będą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wspólnicy podjęli uchwałę o likwidacji Spółki. Likwidacja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U.2024.18 t.j. z dnia 2024.01.05, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”). Na moment likwidacji Spółce mogą przysługiwać wobec Wnioskodawcy i Zainteresowanych wierzytelności z tytułu niespłaconego zobowiązania pieniężnego (dalej: „Wierzytelności”). W wyniku likwidacji, dojdzie do przekazania części majątku Spółki, Wnioskodawcy i Zainteresowanym w proporcji do posiadanych udziałów. Pozostała część majątku Spółki zostanie przekazana na rzecz pozostałych wspólników. Jak zostało wskazane powyżej o ile nie dojdzie do spłaty pożyczek majątek przekazywany na rzecz Wnioskodawcy może obejmować, m.in. wierzytelność Spółki, wobec Wnioskodawcy. Każdy z Zainteresowanych w ramach majątku likwidacyjnego także może otrzymać wierzytelność, która przysługuje Spółce w stosunku do każdego z nich. Zobowiązanie z tytułu ww. wierzytelności do dnia wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie ulegną przedawnieniu, jak również nie nastąpi ich umorzenie. W szczególności, nie zostaną zawarte umowy o zwolnienie z długu ani inne umowy cywilnoprawne, które mogłyby stanowić podstawę umorzenia zobowiązania z tytułu wierzytelności. Otrzymanie majątku Spółki przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego, w ten sposób, że każdy z tych podmiotów otrzyma wierzytelność Spółki wobec niego, spowoduje, że wierzytelności te wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja, czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tego samego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tymi prawami obowiązków dłużnika.

W uzupełnieniu wniosku (wpływ 25 października 2024 r.) sprostowano informację, że Pan „A podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”, ponieważ w związku z tym, że jest osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

### Pytanie

Czy we wskazanych we wniosku okolicznościach, przekazanie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanym – w wyniku likwidacji Spółki – majątku Spółki w postaci przysługujących jej wierzytelności odpowiednio wobec Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych z tytułu niespłaconych pożyczek spowoduje powstanie u Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, przekazanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego Spółki Wnioskodawcy oraz Zainteresowanym - majątku Spółki w postaci przysługujących jej wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych z tytułu niespłaconego zobowiązania pieniężnego nie spowoduje powstania odpowiednio u Wnioskodawcy, ani też u Zainteresowanych jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. W myśl art. 272 k.s.h. rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Zgodnie z art. 286 § 2 k.s.h. majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Stosownie do art. 286 § 3 k.s.h. umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku. Ze stanowiska prezentowanego przez doktrynę prawa handlowego wynika, że podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych przez udziałowców w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w wyniku likwidacji, dojdzie do przekazania części majątku Spółki, Wnioskodawcy i Zainteresowanym w proporcji do posiadanych udziałów. Pozostała część majątku Spółki zostanie przekazana na rzecz pozostałych wspólników. Majątek przekazywany na rzecz Wnioskodawcy obejmował będzie, m.in. wierzytelność Spółki, wobec Wnioskodawcy. Każdy z Zainteresowanych w ramach majątku likwidacyjnego także otrzyma wierzytelność, która przysługuje Spółce w stosunku do każdego z nich. W związku z powyższym, w przypadku Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych dojdzie do konfuzji uprawnień wierzyciela i zobowiązanego.

Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, iż w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika – nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, ani też go egzekwować (por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne – część ogólna Warszawa 1999 s. 104).

Zatem ze względu na fakt, iż byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania. Konfuzja stanowi więc przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia (a zatem wierzytelność wygasa w całości ex lege pomimo braku jakiejkolwiek faktycznej zapłaty). Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją prawną pewnych czynności czy zdarzeń.

Sam efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa Wnioskodawcy i Zainteresowanych. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez nich przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa ich aktywa. Konfuzja nie powoduje zatem żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o PIT. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało też bezpośrednio wymienione w przepisach u.p.d.o.f., jako skutkujące powstaniem przychodu. W szczególności wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, nie będzie stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.p.f. W przypadku wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązań w wyniku konfuzji nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, z uwagi na to, iż do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli.

Na gruncie u.p.d.o.f. pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 t.j. z dnia 2024.07.17; dalej jako : „k.c.”), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W wyniku likwidacji Spółki, wierzytelności Spółki przejdą odpowiednio na Wnioskodawcę i Zainteresowanych, wskutek czego każdy z nich stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez likwidację Spółki i podział jej majątku. Wygaśnięcie zobowiązania pieniężnego nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie również do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych w zakresie wydanej Wierzytelności. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Należy jednak wskazać, że zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej wydanie wierzytelności Wnioskodawcy oraz Zainteresowanym nie powoduje u Wnioskodawcy ani u Zainteresowanych trwałego, definitywnego przysporzenia, które mogłoby być uznane za przychód podatkowy. W wyniku wydania wierzytelności wygasną bowiem zarówno otrzymywane wierzytelności, jak i dług Wnioskodawcy i Zainteresowanych z mocy prawa. Wnioskodawca ani Zainteresowani w żadnym momencie nie otrzymają w wyniku wydania wierzytelności aktywów, którymi mogliby swobodnie dysponować. Tym samym nie można w takiej sytuacji mówić o definitywnym przysporzeniu po stronie Wnioskodawcy ani Zainteresowanych.

Powyższe stanowisko co do braku powstania przychodu z zysków kapitałowych tytułu wydawanej wierzytelności ulegającej konfuzji, prezentuje przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 939/19: Sąd administracyjny stwierdził, że zaistnienie zdarzenia prawnego w postaci opisanej we wniosku konfuzji wierzytelności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez zainteresowanego, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec tego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to może skutkować powstaniem przychodu u zainteresowanego. Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją pewnych czynności czy zdarzeń.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (zainteresowanego) nastąpi połączenie prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku. Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym wskazywaną przez organ spłatę. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto, należy również zauważyć, że z uwagi na to, że w wyniku konfuzji dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności z mocy prawa bez jakiegokolwiek działania ze strony Wnioskodawcy czy Zainteresowanych, trudno uznać, że wierzytelność taka została rzeczywiście „otrzymana” jako majątek polikwidacyjny (o czym mowa jest w ww. przepisie). Wierzytelność w żadnym momencie nie zostanie bowiem ujawniona w bilansie Wnioskodawcy ani Zainteresowanych bowiem to z momentem jej wydania dojdzie do konfuzji. W żadnym momencie nie dojdzie zatem do trwałego zwiększenia majątku Wnioskodawcy ani Zainteresowanych. W momencie wydania wierzytelności ulegną bowiem wygaśnięciu, nie dojdzie zatem do ich skutecznego przeniesienia na Wnioskodawcę ani na Zainteresowanych.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach podatkowych dotyczących połączenia spółek, gdzie organy podatkowe zaakceptowały stanowisko wnioskodawców argumentujących, że wierzytelności ulegające na skutek połączenia konfuzji nie powiększają majątku spółki przejmowanej będącego podstawą ustalenia przychodu dla spółki przejmującej. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH gdzie wnioskodawca wskazywał, że: Skoro zobowiązanie po stronie Spółki Przejmującej wygasa, to w ocenie Spółki będąca jego odzwierciedleniem w stosunku prawnym wierzytelność Spółki Komandytowej nie może zostać uznana za skutecznie przeniesioną do Spółki Przejmującej. Podobnie ma się rzecz z wierzytelnościami Spółki Przejmującej. W odniesieniu więc do składników majątku stanowiących należności lub zobowiązania Spółki Komandytowej względem Spółki Przejmującej, które podlegać będą Konfuzji, należy wskazać, że ponieważ te składniki majątkowe nie mogą zostać uznane za „otrzymane” przez Spółkę Przejmującą to nie powinny one być uznane za przychód Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.411.2022.2.MF: (\`(...)\`) przyjąć należy, iż składnik majątku, w postaci należności wobec danej spółki przejmującej, które mają zostać przejęte przez tą spółkę przejmującą w ramach zorganizowanej część przedsiębiorstwa (Części IP bądź Części Finansowej) nie będą zaliczać się do majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Nie sposób bowiem uznać, że do majątku otrzymanego przez daną spółkę przejmującą (a o takim właśnie mówi wspomniane przepis) zaliczać się będzie wierzytelności, które wygasną w chwili zarejestrowania podziału.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć podejście zgodnie z którym sam podział i przejście majątku dzielić będzie tzw. „jurydyczna sekunda”. Do wygaśnięcia należności dojdzie w samej chwili podziału, zatem wierzytelności ten nie wejdą w składu majątku otrzymanego przez daną spółkę przejmującą. Zatem wierzytelności wygasłe w toku podziały przez konfuzję, nie będą wchodziły w skład majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą i w związku z tym ich wartość nie będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Pomimo, że wskazane interpretacje dotyczą połączeń na gruncie ustawy o CIT powyższe wnioski można wprost odnieść również do podziału majątku w ramach likwidacji na gruncie ustawy o PIT. W obu przypadkach dochodzi bowiem do analogicznej sytuacji, w której wierzytelność jednej spółki (likwidowanej lub przejmowanej) przenoszona jest na drugą spółkę (wspólnika spółki likwidowanej lub spółki przejmującej) i w rezultacie do jej wygaśnięcia w drodze konfuzji. Ponadto w przypadku otrzymania wierzytelności, nawet, gdyby można ją było ująć w bilansie Spółki (co w przedmiotowym stanie przyszłym nie będzie miało miejsca) nie sposób mówić o powstaniu przychodu do opodatkowania bowiem w przypadku wierzytelności przychód do opodatkowania mógłby powstać w określonej wysokości w momencie ewentualnego zbycia wierzytelności lub jej wyegzekwowania. Samo otrzymanie wierzytelności nie może stanowić przychodu do opodatkowania chociażby z uwagi na to, że do momentu wyegzekwowania lub sprzedaży nie jest znana wysokość takiego przychodu.

W związku z powyższym zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przekazanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego Spółki wierzytelności, w wyniku czego dojdzie do konfuzji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy ani Zainteresowanych powstania przychodu z kapitałów pieniężnych, ani jakiegokolwiek innego przychodu na gruncie PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

· pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

· niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c ww. ustawy.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy suweren podatkowy sklasyfikował natomiast źródła przychodów.

Jak wynika natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi natomiast, iż:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy czym – w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Po myśli natomiast art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18).

Zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych:

Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Stosownie do treści art. 286 § 1 ww. Kodeksu:

Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

W myśl natomiast art. 286 § 2 ww. Kodeksu:

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

W zgodzie z art. 286 § 3 ww. Kodeksu:

Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Po myśli art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, który stanowi, że:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z o.o., korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji) określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji).

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że odnośnie samego zjawiska konfuzji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się w ogóle tym pojęciem. Także ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) nie zawiera definicji „konfuzji”, ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie.

W doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, iż byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkujące powstaniem przychodu. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż po stronie wspólników zobowiązanie względem Spółki z tytułu pożyczek wygaśnie w wyniku konfuzji. Mamy bowiem do czynienia z połączeniem długu i wierzytelności w jednej osobie.

Nie można jednak w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, z uwagi na to, iż do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ww. Kodeksu, zgodnie z którym:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji Spółki, wierzytelność Spółki przejdzie na wspólników, wskutek czego staną się oni jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, będąca wierzytelnością Spółki i długiem wspólników wygaśnie. W sytuacji opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązań wspólników z tytułu udzielonych pożyczek nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji Spółki i podziale jej majątku.

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania wspólników z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania wspólników wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tych samych osób (wspólników) prawa (wierzytelności Spółki wobec wspólników) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólników wobec Spółki), nie spowoduje po stronie wspólników powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania wynikającego z pożyczek na skutek konfuzji, nie będzie dla Wnioskodawcy i Zainteresowanych skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przekazanie wspólnikom – w wyniku likwidacji Spółki – majątku Spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec wspólników z tytułu udzielonych pożyczek spowoduje powstania u wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej lub spółki.

W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie otrzymania przez wspólników majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, następuje u nich przyrost majątku.

Zatem zasadnym jest przyjęcie, iż otrzymanie przez wspólników w wyniku likwidacji Spółki wierzytelności z tytułu udzielonych wspólnikom przez Spółkę pożyczek będzie dla nich skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość otrzymanego przez wspólników majątku likwidacyjnego czyli wartość wierzytelności z tytułu udzielonych wspólnikom pożyczek, w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki.

Podsumowując, przekazanie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanym – w wyniku likwidacji Spółki – majątku Spółki w postaci przysługujących jej wierzytelności odpowiednio wobec Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych z tytułu niespłaconych pożyczek spowoduje powstanie u Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).