Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-629/14-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: w zakresie obowiązku pobrania podatku źródła od wypłaconych należności na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej
Słowa kluczowe: bilety; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; transport-transport powietrzny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku źródła od wypłaconych należności na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku źródła od wypłaconych należności na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zakupuje bilety lotnicze od zagranicznego przewoźnika - osób prawnych mających siedzibę zagranicą (firma z Węgier przeloty Warszawa-Londyn, firma z Wielkiej Brytanii przeloty wewnątrz Wielkiej Brytanii) za pośrednictwem internetu. Zapłata za bilety lotnicze dokonywana jest przelewem bankowym bądź kartą kredytową w pełnej wysokości, gdyż jest to warunek realizacji transakcji. Po zrealizowaniu przedsiębiorca otrzymuje fakturę bądź potwierdzenie płatności, której wystawcą jest zagraniczny przewoźnik, zawierającą zagraniczny adres siedziby firmy. Z informacji zaczerpniętych z internetu węgierska firma posiada oddział w Polsce (przedsiębiorca nie jest w stanie jednoznacznie określić czy jest to zakład w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast firma brytyjska takiego oddziału nie posiada. Usługi te są kupowane w ramach zagranicznych podróży przedsiębiorcy. Przedsiębiorca zwrócił się o certyfikaty rezydencji obu firm ale ich nie otrzymał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zakupu biletów lotniczych od zagranicznego przewodnika za pośrednictwem internetu nie będąc w posiadaniu jego certyfikatu rezydencji przedsiębiorca ma obowiązek pobrać podatek „u źródła” zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w sytuacji, gdy zagraniczny przewoźnik nie posiada zakładu na terenie RP
*   w sytuacji, gdy zagraniczny przewoźnik posiada zakład na terenie RP ?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku pobrania podatku „u źródła” w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wystawcą faktur za bilety są firmy z poza terytorium Polski, gdzie miejsce wystawienia to kraje Unii Europejskiej i VAT UE. Jak również przedsiębiorca dokonuje zakupu biletów lotniczych za pośrednictwem internetu bezpośrednio ze stron zagranicznych przewoźników co wg przedsiębiorcy nie jest przychodem uzyskanym na terytorium RP. Ponadto przedsiębiorca nie ma technicznej możliwości pobrania ww. zryczałtowanego podatku dochodowego od zakupionych biletów lotniczych w momencie zakupu, gdyż tylko wpłata w pełnej wysokości gwarantuje otrzymanie biletu lotniczego. Tak więc w przypadku konieczności zapłaty podatku, jego wartość każdorazowo obciążałaby przedsiębiorcę, gdyż uiszczenie podatku następowałoby ze środków własnych przedsiębiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1d updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że:

1.  podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski,
2.  nie może budzić wątpliwości okoliczność, że przychód ze sprzedaży biletów na samolot (uzyskany przez opisanych we wniosku ORD-IN przewoźników) mieści się w pojęciu przychodu uzyskanego przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, wymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop;
3.  powołany przepis art. 3 ust. 2 updop wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do „miejsca osiągania dochodu”, a nie „miejsca wykonywania usługi”;
4.  łączna subsumcja art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 wskazuje jednoznacznie, że zryczałtowanym podatkiem dochodowym „u źródła” objęte są m.in. uzyskane przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej w przypadku, gdy należności te powstały na terytorium Polski (zdefiniowanym w art. 4 updop);
5.  w przedmiotowej sprawie kontrahent zagraniczny wykonuje usługi na rzecz Wnioskodawcy, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jego środków (majątku), będzie także stanowiło element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce (a nie za granicą) jako koszt uzyskania przychodów (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym (posiada miejsce zamieszkania w Polsce wskazane we wniosku ORD-IN), a zatem należy uznać, że należność za bilety lotnicze pochodzi z terytorium Polski.

Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (co prawda z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 z 07.04.2011 r. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18.04.2012 r. I SA/Łd 326/12 oraz I SA/Łd 328/12.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty przedmiotowych wypłaconych należności w wysokości 10% ich wartości.

Na mocy art. 21 ust. 2 updop obowiązek ten mógłby zostać zmodyfikowany stosownie do treści postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (z Węgrami, czy też z Wielką Brytanią).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 125, poz. 602, dalej „umowa polsko-węgierska”), zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków, pojazdów drogowych lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się siedziba faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki przewóz statkiem, barką, pojazdem drogowym lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba lub miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki, barki, pojazdy drogowe lub samoloty są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. h umowy polsko–węgierskiej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej „umowa polsko-brytyjska”) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Przy czym na podstawie art. 3 ust. 1 lit. h umowy polsko-brytyjskiej określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że „miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Miejscem faktycznego zarządu będzie zazwyczaj miejsce, w którym osoba lub grupa osób sprawujących najwyższe funkcje (np. rada dyrektorów) podejmuje oficjalne decyzje, miejsce, w którym wypracowane są działania obejmujące przedsiębiorstwo jako całość. Jednak ponieważ nie można ustalić dokładnej normy, zatem w celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu”.

Natomiast w pkt 1 i 2 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD wskazano, że „celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego Umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W pewnych okolicznościach Umawiające się Państwo, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, może nie być tożsame z państwem, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie lub powietrzne; dlatego niektóre państwa wolą przyznać wyłączne prawo do opodatkowania państwu, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa” \[w niniejszej sprawie kryterium siedziby odnosi się do umowy polsko-brytyjskiej, a kryterium miejsca faktycznego zarządu do umowy polsko-węgierskiej – przyp. Organu podatkowego\].

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika (w niniejszej sprawie zagranicznego przewoźnika) certyfikatem rezydencji:

1.  w sytuacji, gdy zagraniczny przewoźnik nie posiada zakładu na terenie RP – na podstawie art. 26 ust. 1 updop;
2.  w sytuacji, gdy zagraniczny przewoźnik posiada zakład na terenie RP – wraz z oświadczeniem, że należności te związane są z działalnością tego zakładu – na podstawie art. 26 ust. 1d updop, - którego zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca nie posiada.

Zatem niezależnie od okoliczności, czy dany przewoźnik posiada zakład na terytorium Polski (i jednocześnie przedmiotowe dochody mogą zostać przypisane do tego zakładu) czy nie, w przypadku braku certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego (posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii lub miejsce faktycznego zarządu na terytorium Republiki Węgierskiej), Wnioskodawca nie jest uprawniony do niepobrania podatku.

Jednocześnie należy podkreślić, że trudności techniczne związane z odzyskaniem od kontrahenta zagranicznego równowartości pobranego i wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego nie mogą mieć wpływu na kwestię powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.