Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-927/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Zbycie udziałów spółki z o.o. na terenie Polski przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i Danii.
Słowa kluczowe: rezydent podatkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-zbycie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski, posiada polski PESEL i NIP, legitymuje się polskim paszportem. Ma stały adres zamieszkania w Polsce i w Danii. W Polsce jako osoba fizyczna do 2008 r. rozliczała się w Urzędzie Skarbowym w G. a po zmianie adresu – w Urzędzie Skarbowym w P.

W Danii Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, której nadano nr NIP/CVR. Podatek dochodowy z działalności gospodarczej rozlicza tylko w Danii.

W 2012 r. zdecydowana większość przychodów Wnioskodawczyni pochodzi z usług świadczonych dla firm polskich z siedzibą w Polsce. Wnioskodawczyni w 2012 r. w Polsce przebywała ponad 180 dni, Jej ośrodek interesów życiowych zlokalizowany był w Polsce, tutaj miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

W celu świadczenia pracy (usług) poza granicami Danii, otrzymała zezwolenie duńskiego urzędu skarbowego na nabycie samochodu bez duńskich podatków. Udokumentowała w duńskim urzędzie skarbowym, że samochód wykorzystuje w 75% (kryterium przejechanych km) poza granicami Danii.

Wnioskodawczyni w 2004 r. nabyła udziały (wkład pieniężny) w polskich spółkach z o.o. W 2012 r. sprzedała udziały z zyskiem. Zbycie udziałów dotyczy w całości przeniesienia własności majątku nieruchomego na nabywcę. Przedmiotem sprzedaży były udziały w spółkach mających siedzibę w Polsce, nieruchomości także położone były w Polsce. Sprzedaż udziałów nie odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Do końca kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni odprowadziła tylko w Polsce podatek dochodowy z tytułu zbycia udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie udziałów spółki z o.o. na terenie Polski przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i Danii powinno się opodatkować tylko w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody ze zbycia udziałów spółki z o.o. powinna rozliczyć tylko w Polsce. Osoba fizyczna, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlega tutaj obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskane za granicą przez osobę objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym rozlicza się z zastosowaniem odpowiedniej metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, określonej w umowie międzynarodowej.

Według Wnioskodawczyni, mając dwa miejsca zamieszkania, tj. na terytorium Polski i Danii, określenie nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje w przypadku, gdy podatnik przebywa w danym kraju przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym oraz przeniósł do danego kraju swój ośrodek interesów życiowych i gospodarczych. Jeżeli w oparciu o takie kryterium ustalenie kwestii rezydencji nie jest możliwe, wówczas przyjmuje się, że ta osoba ma miejsce zamieszkania w państwie, w którym zwykle przebywa. Jeżeli również to kryterium jest niewystarczające, wówczas decyduje obywatelstwo. W przypadku podwójnego obywatelstwa, właściwe władze umawiających się państw rozstrzygają sprawę rezydencji podatkowej w drodze wzajemnego porozumienia. Wymienione przesłanki pozwalające ustalić miejsce rezydencji osoby fizycznej, nie są ułożone przypadkowo, lecz wskazują kolejność postępowania w celu ustalenia miejsca zamieszkania danej osoby.

Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z przepisami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku spełnia warunki rezydencji podatkowej i w Polsce powstaje nieograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, zgodnie z prawem tego Państwa. Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że Jej ośrodek interesów życiowych i gospodarczych jest w Polsce. Uzyskała certyfikat rezydencji wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. potwierdzający rezydencję podatkową Wnioskodawczyni w Polsce w 2012 r., tj. w roku zbycia udziałów.

Wnioskodawczyni uważa, że wybierając Polskę jako ośrodek interesów życiowych i gospodarczych, dochody ze zbycia udziałów spółki z o.o. w Polsce, które w całości dotyczą przeniesienia praw dotyczących majątku, który składa się głównie z nieruchomości położonych w Polsce, powinny być opodatkowane tylko w Polsce 19% podatkiem, nie podlegają natomiast dodatkowemu opodatkowaniu w Danii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski, stały adres zamieszkania posiada w Polsce i w Danii.

W Danii Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, której nadano nr NIP/CVR. Podatek dochodowy z działalności gospodarczej rozlicza tylko w Danii.

W 2012 r. zdecydowana większość przychodów Wnioskodawczyni pochodzi z usług świadczonych dla firm polskich z siedzibą w Polsce. Wnioskodawczyni w 2012 r. w Polsce przebywała ponad 180 dni, Jej ośrodek interesów życiowych zlokalizowany był w Polsce, tutaj miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Wnioskodawczyni w 2004 r. nabyła udziały (wkład pieniężny) w polskich spółkach z o.o. W 2012 r. sprzedała udziały z zyskiem. Zbycie udziałów dotyczy w całości przeniesienia własności majątku nieruchomego na nabywcę. Przedmiotem sprzedaży były udziały w spółkach mających siedzibę w Polsce, nieruchomości także położone były w Polsce. Sprzedaż udziałów nie odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.) w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania z żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, w szczególności fakt, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni w 2012 r. znajdował się w Polsce uznać należy, że w tym okresie posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzn. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. Zatem dochody uzyskane przez Nią z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z siedzibą w Polsce jako osobę będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie znajdą w tym przypadku zastosowania postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące zysków z przeniesienia własności majątku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, do których na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) zalicza się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie łączy się go z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym (art. 30b ust. 1 i ust. 5 ww. ustawy). Na osobie, która uzyskała dochód (poniosła stratę) z kapitałów opodatkowanych na ww. zasadach ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania wg ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, uzyskany w 2012 r. przez Wnioskodawczynię dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.