Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4510.64.2016.2.DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła z tytułu spłaty rat odsetkowych w drodze potrącenia w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2016 r. oraz poboru podatku u źródła z tytułu spłaty rat odsetkowych w drodze potrącenia w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r.
Słowa kluczowe: cesja; cesja-cesja wierzytelności; dług-zwolnienie z długu; kredyt; Niemcy; odsetki; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wierzytelność-przelew wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   poboru podatku u źródła z tytułu spłaty rat odsetkowych w drodze potrącenia w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2016 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   poboru podatku u źródła z tytułu spłaty rat odsetkowych w drodze potrącenia w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony 6 lutego 2017 r. o brakującą opłatę – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   poboru podatku u źródła z tytułu spłaty rat odsetkowych w drodze potrącenia w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2016 r.,
*   poboru podatku u źródła z tytułu spłaty rat odsetkowych w drodze potrącenia w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Jedynym udziałowcem w Spółce jest spółka K (dalej „K AG”), tj. spółka akcyjna prawa niemieckiego będąca niemieckim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wiązek kablowych oraz osprzętu elektrycznego. Oprócz wytwarzania gotowych produktów Wnioskodawca zajmuje się też projektowaniem i konstruowaniem wiązek elektrycznych i paneli sterujących. Produkowane wyroby są wykorzystywane głównie w przemyśle motoryzacyjnym (do podzespołów w maszynach rolniczych, budowlanych, komunalnych, czy wozach strażackich) oraz do urządzeń peryferyjnych, urządzeń przemysłowych, a także w instalacjach infrastruktury elektrycznej i telekomunikacyjnej. Głównym odbiorcą Spółki jest S GmbH (dalej „S GmbH”), tj. spółka z o.o. prawa niemieckiego będąca niemieckim rezydentem podatkowym i pośrednio powiązana z Wnioskodawcą.

K AG i Wnioskodawca zawarli dnia 1.07.2016 r dwie umowy pożyczki, na podstawie których K AG zobowiązał się do udzielenia Wnioskodawcy dwóch pożyczek. Na dzień 1.07.2016 r. Wnioskodawca jednocześnie posiadał zobowiązanie pieniężne wobec K AG z tytułu faktur dotyczących nabycia środków trwałych. Na dzień 1.07.2016 r. S GmbH posiadał zobowiązanie pieniężne wobec Wnioskodawcy z tytułu faktur na usługi montażu wiązek kablowych.

Na podstawie art. 498 ustawy z dnia 23.04.1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”) K AG i Wnioskodawca dokonały potrącenia wzajemnego wierzytelności, tj. wierzytelności z tytułu obu umów pożyczek i wierzytelności K AG od Wnioskodawcy z tytułu faktur dotyczących nabycia środków trwałych. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umorzyły się nawzajem do kwoty wierzytelności niższej, tj. do kwoty pożyczek, do udzielenia których zobowiązał się K AG wobec Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego w wyniku cesji wierzytelności K AG przeniósł pozostałą po potrąceniu kwotę wierzytelności K AG od Wnioskodawcy na firmę S GmbH.

Wnioskodawca i S GmbH dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Wnioskodawcy od S GmbH z tytułu faktur na usługi montażu wiązek kablowych oraz wierzytelności przeniesionej przez K AG na S GmbH z tytułu pozostałej po potrąceniu kwoty wierzytelności od Wnioskodawcy z tytułu nabycia środków trwałych od K AG. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umorzyły się nawzajem.

W efekcie po podpisaniu wszystkich umów:

*   wierzytelność Wnioskodawcy wobec K AG o wypłatę obu kwot pożyczek,
*   wierzytelność K AG od Wnioskodawcy,
*   wierzytelność Wnioskodawcy od S GmbH

wzajemnie się umorzyły i wygasły.

Do spłaty pozostają wspomniane dwie pożyczki, których spółka K AG udzieliła Wnioskodawcy dnia 1.07.2016 r. Zgodnie z harmonogramem spłat Wnioskodawca obowiązany jest do spłaty raty kapitałowej i odsetkowej w okresach miesięcznych. K AG dokonuje i może dokonywać w przyszłości cesji wierzytelności z tytułu rat kapitałowych i odsetkowych na spółkę S GmbH, w wyniku czego Wnioskodawca zobowiązany jest do spłacania rat kapitałowo-odsetkowych bezpośrednio na rzecz spółki S GmbH.

Jednocześnie Wnioskodawca posiada wierzytelność wobec S GmbH z tytułu wykonania usługi montażu wiązek kablowych.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą a S GmbH, oba podmioty dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie zaciągać kolejne zobowiązania od spółki K AG i regulować je w wyżej opisany sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przepisów obowiązujących do 31.12.2016 r. Wnioskodawca obowiązany jest do poboru podatku u źródła z tytułu spłat rat odsetkowych w drodze potrącenia?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego w świetle nowych przepisów określonych w ustawie zmieniającej wprowadzającej m.in. pojęcie „rzeczywistego właściciela” Wnioskodawca będzie obowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu spłat rat odsetkowych w drodze potrącenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest i nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu spłat rat odsetkowych w drodze potrącenia.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów – przy czym przepis ten, na podstawie art. 21 ust. 2 UPDOP 2, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy UPDOP (art. 21 ust. 3-5) przewidują zwolnienie z podatku u źródła przychodów z tytułu odsetek po spełnieniu określonych warunków – tj. w szczególności wypłacającym należności jest spółka1 będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskującym przychody i jednocześnie odbiorcą należności jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, jedna z ww. spółek posiada w drugiej spółce bezpośrednio nieprzerwanie przez okres 2 lat nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale drugiej spółki, a posiadanie wynika z tytułu własności. W celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest również przedłożenie przez podmiot uzyskujący ww. przychody certyfikatu rezydencji i pisemnego oświadczenia zgodnie z art. 26 ust. 1c i 1f UPDOP

Zgodnie z art. 21 ust. 6 UPDOP ww. zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać (z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy czym wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek zgodnie z art. 26 ust. 7 UPDOP.

Mając na uwadze, iż K AG i S GmbH mają rezydencję podatkową w Niemczech, analiza, czy dokonywane przez Wnioskodawcę wypłaty podlegają opodatkowaniu w Polsce powinna zostać przeprowadzona w oparciu o UM PL-DE. W przypadku, gdy K AG i S GmbH przedłożą Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający, że posiadają one rezydencję podatkową w Niemczech, pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy CIT z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę wypłat będzie dopuszczalne, o ile UM PL-DE przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskiwanych przez polskiego nierezydenta.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 UM PL-DE odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie z ust. 4 ww. art. 11 – określenie „odsetki” oznacza dochód ze wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003149/WE z dnia 3.06.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dziennik Urzędowy UE nr L 157/49 z 26106/2003) spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy K AG można uznać za podatnika podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę.

W zawieraniu umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku państwa posługują się wypracowanym przez OECD wzorcem, tzw. Modelową Konwencją.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do art. 11 postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dot. opodatkowania odsetek mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), tj. podmiotu, który jest nie tylko formalnym, ale przede wszystkim ekonomicznym właścicielem odsetek, tj. ma prawo swobodnego rozporządzania tymi odsetkami.

Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, s. 212 „Pomimo że precyzyjne zdefiniowanie pojęcia beneficial owner (odbiorcy odsetek) w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek)”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dokonuje i może dokonywać w przyszłości spłat raty kapitałowej i odsetkowej z tytułu pożyczek zaciągniętych od nierezydenta – bezpośredniego udziałowca, tj. K AG – na rzecz innego nierezydenta, tj. S GmbH. Wypłata na rzecz S GmbH wynika z cesji wierzytelności między K AG a S GmbH i odbywa się w drodze potrącenia z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec S GmbH w tej samej wysokości. W związku z tym odbiorcą należności (raty kapitałowej i odsetkowej) nie jest K AG. Z uwagi na dokonywane cesje rat kapitałowych i odsetkowych płaconych przez Wnioskodawcę z tytułu umów pożyczek zawartych z K AG, K AG nie może być uznany za osobę uprawnioną do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę i regulowanych na rzecz Starz GmbH w drodze potrącenia. W związku z tym K AG nie może być uznany za podatnika podatku u źródła z tytułu wypłat regulowanych przez Wnioskodawcę w sposób opisany w stanie faktycznym.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-574/16/BKD z 23.06.2016 r.

W przypadku cesji wierzytelności z tytułu rat kapitałowo-odsetkowych między K AG a S GmbH nie dochodzi zatem do opodatkowania podatkiem u źródła pomiędzy Wnioskodawcą a K AG.

Z kolei wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz S GmbH i regulowane w drodze potrącenia nie mieszczą się, zdaniem Wnioskodawcy, w kategorii przychodów z odsetek, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, czyli w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy stosunku cywilnoprawnego między cedentem (K AG) a cesjonariuszem (S GmbH) nie można uznać za stosunek pożyczki. W wyniku cesji wierzytelności u cedenta wygasa stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstaje natomiast nowy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy cesjonariuszem (S GmbH) a dłużnikiem (Wnioskodawcą) oraz między cedentem a cesjonariuszem, o ile cesja wierzytelności jest odpłatna. Analiza opodatkowania podatkiem u źródła dotyczy zatem nowego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje w wyniku cesji wierzytelności między S GmbH a Wnioskodawcą. Zobowiązanie cywilnoprawne Wnioskodawcy wobec S GmbH nie stanowi z pewnością stosunku pożyczki. Wypłaty na rzecz S GmbH od Wnioskodawcy nie stanowią bowiem dla S GmbH wynagrodzenia za udostępnienie kapitału na rzecz Wnioskodawcy – S GmbH nie udostępnia Wnioskodawcy środków pieniężnych, czyni to K AG na podstawie umów pożyczek. W wyniku cesji wierzytelności przychodem cesjonariusza (S GmbH) powinny być kwoty spłat wierzytelności (a nie kwoty odsetek) dokonywane przez pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę). Według Wnioskodawcy tak określony przychód nie może być zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, w odniesieniu do których uprawnione byłoby pobranie podatku u źródła w Polsce. Przychód, który cesjonariusz (S GmbH) uzyskuje z tytułu cesji wierzytelności, powinien zostać uznany w całości za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UM PL-DE i jako taki powinien podlegać opodatkowaniu tylko w Niemczech.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/4510-108/16-3/MK z 11.05.2016 r.

Podsumowując Wnioskodawca nie jest i nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu spłat rat odsetkowych w drodze potrącenia z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec S GmbH.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle nowych przepisów określonych w ustawie zmieniającej oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu spłat rat odsetkowych w drodze potrącenia.

Uzasadnienie.

Z dniem 1.01.2017 r. wchodzi w życie ustawa zmieniająca, wprowadzająca m.in. zmiany w opodatkowaniu nierezydentów – zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy za dochody (przychody) za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia – za dochody (przychody), o których mowa w tym przepisie, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 UPDOP wprowadzanych ustawą zmieniającą.

Ustawa zmieniająca wprowadza również definicję rzeczywistego właściciela – zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej rzeczywistym właścicielem jest podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Zgodnie z ustawą zmieniającą zwolnienie z podatku u źródła uregulowane w art. 21 ust. 3 UPDOP będzie miało zastosowanie w odniesieniu do rzeczywistego właściciela należności, co zgodnie z nowym brzmieniem art. 26 ust. 1f UPDOP powinno być potwierdzone w pisemnym oświadczeniu.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione do pytania 1 pozostanie aktualne również na gruncie ww. przepisów ustawy zmieniającej, tj. w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie dokonywać spłat rat odsetkowych w drodze potrącenia z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec S GmbH po 1.01.2017 r. nie będzie on obowiązany do poboru podatku u źródła z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej:

*   przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie poboru podatku u źródła z tytułu spłaty rat odsetkowych w drodze potrącenia w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2016 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   zdarzenia przyszłego w zakresie poboru podatku u źródła z tytułu spłaty rat odsetkowych w drodze potrącenia w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) dokonuje i może dokonywać w przyszłości spłat raty kapitałowej i odsetkowej z tytułu pożyczek zaciągniętych od nierezydenta – bezpośredniego udziałowca, tj. K AG – na rzecz innego nierezydenta, tj. S GmbH. Wypłata na rzecz S GmbH wynika z cesji wierzytelności między K AG a S GmbH i odbywa się w drodze potrącenia z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec S GmbH w tej samej wysokości.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 tej ustawy: podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W tym miejscu należy przywołać ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej: ustawa zmieniająca), którą ustawodawca dodał do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepisy zmienione lub dodane ustawą zmieniającą weszły w życie 1 stycznia 2017 r., o czym wprost stanowi art. 9 ustawy zmieniającej.

Przywołana wyżej ustawa zmieniająca dodała do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustępy 3-5.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do treści art. 3 ust. 4 tej ustawy: wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania.

Natomiast art. 3 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że: za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Ustawa zmieniająca dodała także do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zawierającym definicje ustawowe – punkt 29, który definiuje pojęcie rzeczywistego właściciela. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 29 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyjaśnił, że „w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dookreśla się pojęcie rzeczywistego właściciela (rzeczywistego beneficjenta – beneficial owner). Przez rzeczywistego właściciela należy rozumieć podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części danej należności innej osobie lub podmiotowi. Formuła określania rzeczywistego właściciela dochodu funkcjonuje już obecnie na gruncie art. 26 ust. 1g ustawy updop w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne. W związku ze zmianami wprowadzanymi w art. 2 pkt 7 i 8 projektu, opisanymi w dalszej części uzasadnienia, celowe jest wprowadzenie normatywnej definicji rzeczywistego właściciela, odpowiadającej klauzuli beneficial owner, jako koncepcji międzynarodowego prawa podatkowego”.

Zatem należy wskazać, że regulacje zawarte w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały wprowadzone do tej ustawy od 1 stycznia 2017 r. mają jedynie charakter doprecyzowujący. Zasady te były obowiązujące i stosowane również przed 1 stycznia 2017 r., tyle że nie były wcześniej ujęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem należy wyjaśnić, że niniejsze zmiany wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają istotnego wpływu na przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy sprzed, jak i po 1 stycznia 2017 r.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 11 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90.; dalej: umowa polsko-niemiecka, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wynika, że: odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Definicja pojęcia „odsetki” zawarta w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem: określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jak stanowi art. 11 ust. 7 tej umowy: jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią, kwota odsetek, mających związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do odsetek uzgodniliby bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Należy przy tym wskazać, że stanowisko dotyczące stosowania przez polskie podmioty (jako płatników podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, znajduje zastosowanie zarówno wówczas, gdy umowa taka będzie zawierać klauzulę dotyczącą tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy umowa nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Wynika to z faktu, że zasadniczo w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w umowach wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w umowach wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie − np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Mimo że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot, który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami), nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób. „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji tych umów, mimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich umów w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym − tj. gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego.

Wobec tego należy stwierdzić, że przepisy polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotu będącego faktycznym odbiorcą odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Ponadto w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W myśl art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Zatem w sytuacji dokonania potrącania wzajemnych wierzytelności i zobowiązań między dwoma podmiotami, w wyniku czego wierzytelności te i zobowiązania umarzają się, mamy do czynienia z wykonaniem zobowiązań. Fakt ten powoduje, że takie potrącenie (kompensata) stanowi formę uregulowania zobowiązania.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucja prawna zmiany wierzyciela określona została w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 ww. ustawy: wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Ponadto § 2 cytowanego artykułu stanowi, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 510 § 1 ww. ustawy: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przenoszenie wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który w efekcie staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. Cesja (przelew) wierzytelności jest dokonywana w wykonaniu zobowiązania do przeniesienia wierzytelności wynikającego z określonego stosunku prawnego, który stanowi podstawę cesji, a ważność cesji zależy od ważności tego zobowiązania. Powyższe oznacza, że wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią, co w konsekwencji oznacza zmianę wierzyciela.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym między nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz między zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Zatem wierzyciel (tu: K AG) dokonuje cesji wierzytelności z tytułu rat kapitałowo-odsetkowych przysługujących mu od Wnioskodawcy (dłużnika) z tytułu udzielonych mu pożyczek, osobie trzeciej (tu: S GmbH) pośrednio powiązanej z Wnioskodawcą, która do tej pory nie uczestniczyła w stosunku prawnym wierzyciel – dłużnik. W wyniku cesji Wnioskodawca zobowiązany jest do spłacania rat kapitałowo-odsetkowych bezpośrednio na rzecz S GmbH.

Wobec powyższego – w pierwszej kolejności należy wskazać, że mimo zmiany wierzyciela nadal mamy do czynienia ze spłatą rat kapitałowo-odsetkowych od pożyczki. Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do spłaty pożyczonego kapitału wraz z odsetkami. Odsetki takie – nawet po cesji wierzytelności pożyczek – stanowią dochód z wierzytelności, jaką jest wierzytelność przeniesiona z K AG na S GmbH. Definicja z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej nie wskazuje, że odsetkami są tylko i wyłącznie odsetki z tytułu wierzytelności pożyczkowej, a posługuje się pojęciem „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności”.

Po drugie – Organ wskazuje, że w wyniku dokonanej cesji między K AG a S GmbH, to właśnie ta druga spółka stałą się „osobą uprawnioną” (beneficial owner) do odsetek zarówno w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r., a także rzeczywistym właścicielem tych odsetek, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Odnośnie do opisanego na wstępie stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych i powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że:

*   odsetki od zobowiązania względem K AG, a po konwersji wierzytelności wobec S GmbH wypłacane przez Spółkę na rzecz S GmbH mieszczą się zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej,
*   wypłacającym jest/będzie Spółka z siedzibą w Polsce – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych,
*   wypłata następuje w drodze potrącenia (kompensaty),
*   uzyskującym raty odsetkowe jest/będzie S GmbH – spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech; spółka ta jest zatem rzeczywistym właścicielem wskazanych odsetek.

Zatem spłata przez Spółkę na rzecz S GmbH rat odsetkowych w drodze potrącenia powoduje, że po stronie Spółki wystąpił/wystąpi obowiązek płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób pranych od kwoty brutto tych odsetek zgodnie z zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli Spółka jest/będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji S GmbH podatek ten wyniesie 5% na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Gdyby jednak Spółka nie była/nie będzie w posiadaniu tego certyfikatu, to – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest/będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w wysokości 20% należności z tytułu spłat rat odsetkowych w drodze potrącenia.

Reasumując – w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przepisów obowiązujących do 31.12.2016 r., jak również zdarzenia przyszłego w świetle nowych przepisów określonych w ustawie zmieniającej wprowadzającej m.in. pojęcie „rzeczywistego właściciela” Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu spłat rat odsetkowych w drodze potrącenia.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.