Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-448/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Czy rekompensata za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka otrzymywać będzie od Gminy w związku z wykonywaniem jej zadań własnych stanowi dochód podatkowy wolny od podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 17 ust. 1 pkt 21?
Słowa kluczowe: dochód; dotacja; gmina; komunikacja; rekompensata; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 29 listopada 2013 r. – w zakresie skutków podatkowych otrzymania rekompensaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełniony w dniu 29 listopada 2013 r. w zakresie skutków podatkowych otrzymania rekompensaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. została utworzona na podstawie Uchwały nr XXX Rady Miasta Y z dnia 20 listopada 2001 roku. Gmina Miasta Y jest właścicielem 100% jej udziałów. Nałożenie obowiązku świadczenia usług publicznych przez Spółkę nastąpiło zatem w trybie władczym na podstawie ww. uchwały Rady Miasta Y, co potwierdza paragraf 4 Aktu założycielskiego Spółki z dnia 3 grudnia 2001 r. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług. W ramach swej działalności Spółka, jako podmiot wewnętrzny Gminy, będzie realizowała, zgodnie z mającą być podpisaną umową wykonawczą z Gminą Miasta Y, od 1 stycznia 2014 r. zadanie własne Gminy Miasta Y w zakresie świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusowej komunikacji miejskiej. Status podmiotu wewnętrznego wynika także z rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego, uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i nr 1107/70. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów (opłat za przejazdy = przychody taryfowe) za świadczone usługi przewozowe oraz opłat dodatkowych. Nie ma jednak wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług oraz wysokość zwolnień za odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej, które ustalane są stosowną Uchwałą Rady Miasta. Poza usługami przewozowymi w autobusach komunikacji miejskiej (działalność podstawowa) Spółka prowadzić będzie także działalność poboczną (m.in. usługi reklamy) pozostającą w bezpośrednim związku z wykorzystaniem składników majątkowych służących świadczeniu usług w ramach umowy wykonawczej. Przychody z tej działalności oraz uzyskane wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług publicznych świadczonych przez Spółkę (przychody taryfowe) nie wystarczą na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej). W związku z tym Spółka jako podmiot wewnętrzny wykonujący zadania własne Gminy na mocy umowy wykonawczej otrzymywać będzie rekompensatę za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej ustaloną zgodnie z rozporządzeniem (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. oraz art. 50 i następne ustawy o publicznym transporcie zbiorowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 5, poz. 13). Rekompensata stanowić będzie różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę w związku z realizacją przez nią publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej (powiększonych o rozsądny zysk) a przychodami osiągniętymi w związku z realizacją tych usług. Uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej (bilety) i nie można jej przyporządkować konkretnej usłudze. Rekompensata ta ma więc charakter podmiotowy. Rozliczenie rekompensaty za świadczone usługi przewozowe następować będzie w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych not księgowych. Otrzymywana rekompensata będzie podlegała rozliczeniu przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych wozokilimetrów, a także będzie podlegała zmniejszeniu poprzez potrącenia wynikające z naruszenia standardów świadczenia usług i kar umownych przewidzianych w umowie wykonawczej.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy rekompensata za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka otrzymywać będzie od Gminy w związku z wykonywaniem jej zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym fakt jej przekazania można udokumentować notami księgowymi?
2.  Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną jaką są usługi komunikacji miejskiej?
3.  Czy rekompensata za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka otrzymywać będzie od Gminy w związku z wykonywaniem jej zadań własnych stanowi dochód podatkowy wolny od podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 17 ust. 1 pkt 21?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone nr 3, w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do ww. pytania Spółka wskazała, że rekompensata, jaką otrzymywać będzie na dofinansowanie kosztów działalności bieżącej związanej z wykonywaniem zadania własnego Gminy na podstawie zawartej z nią umowy wykonawczej w zakresie świadczenia publicznych usług przewozowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 wskazanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy, której działalnością statutową jest świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Spółka zawrze z Gminą umowę wykonawczą w zakresie świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusowej komunikacji miejskiej. W związku z powyższym Spółka jako podmiot wykonujący zadania własne Gminy na mocy umowy wykonawczej otrzymywać będzie rekompensatę za świadczone usługi przewozowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konsekwencji podatkowych otrzymywania rekompensaty na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do problemu podniesionego przez Wnioskodawcę należy mieć na uwadze, że zasady przyznawania rekompensat określone zostały w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

W myśl art. 2 pkt g tego rozporządzenia „rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Zgodnie z pkt 2 zdanie pierwsze i drugie załącznika do ww. rozporządzenia, wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Ponadto, kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 ze zm.), która weszła w życie od dnia 1 marca 2011 r. Ustawa ta – w przypadku budżetów jednostek samorządu terytorialnego – nie nazywa rekompensaty wprost „dotacją”. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Definicja rekompensaty, zawarta w ww. przepisie jest bardzo szeroka, dlatego w odniesieniu do środków finansowych pochodzących z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należy przenieść ją na grunt finansów publicznych, których rygorom podlegają jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych i opierając się na tych przepisach przyporządkować rekompensacie odpowiednią „kategorię” z ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę całość przepisów finansowych zawartych w Dziale II Rozdziale 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, tą kategorią w odniesieniu do budżetów jednostek samorządu terytorialnego na płaszczyźnie finansów publicznych, może być tylko dotacja.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z kolei, stosownie do treści art. 51 ust. 1 wskazanej ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Ustawodawca w art. 55 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku realizowania przez operatora usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego w transporcie kolejowym w międzywojewódzkich i międzynarodowych przewozach pasażerskich, określił rekompensatę z budżetu państwa wprost jako dotację z budżetu państwa.

Nie wyłączył jednakże ani wprost, ani w sposób dorozumiany, tej formy w stosunku do rekompensaty z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a jedynie nie nazwał jej wyraźnie, co nie powoduje automatycznego wykluczenia stosowania tej formy prawnej. W sposób dorozumiany odwołuje się natomiast do definicji dotacji, określonej przepisami ustawy o finansach publicznych. Nie ma bowiem powodów, aby w sposób odmienny traktować rekompensatę z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bowiem oba te podmioty publiczne finansują świadczenie usług, mających charakter użyteczności publicznej (art. 51 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Istotą rekompensaty, którą otrzymuje operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej; w sensie ekonomicznym posiada więc ona cechy dotacji. Nienazwanie wprost w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym „rekompensaty” „dotacją” nie pozbawia jej takiego charakteru w odniesieniu do rekompensaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a posiłkując się definicją z ustawy o finansach publicznych pozwala na przypisanie rekompensacie cech dotacji.

Mając powyższe na uwadze, można zdefiniować rodzaj świadczenia jakim jest rekompensata pieniężna, jako dotacja poprzez elementy składowe takiego świadczenia, pozwalające na przypisanie takiemu świadczeniu cech dotacji, zgodnie z definicją dotacji zawartą w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W myśl powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wynika, że Gmina przekazuje Wnioskodawcy rekompensatę za poniesione koszty w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawą) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, generują dochód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Stwierdzić należy, że z treści tej regulacji wyraźnie wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego tym przepisem, musi spełniać łącznie następujące kryteria:

1.  dochód musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,
2.  powyższe środki muszą zostać otrzymane i przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m.

Odnosząc treść powyższego przepisu do zdarzenia przyszłego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie znajdzie on w niej zastosowania, gdyż otrzymywana rekompensata dotyczy świadczonych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, tym samym nie wiąże się w sposób bezpośredni z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, co za tym idzie nie zostanie spełniony jeden z warunków niezbędnych dla zastosowania ww. przepisu.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Treść ww. przepisu wskazuje, że zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe, czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższego, otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowi przychód Wnioskodawcy w dacie jej otrzymania. Jednocześnie dochód z tego tytułu wolny jest od podatku jednakże nie jak wskazała Spółka na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy ale na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.