Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.159.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r., złożonym w dniu 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną.

Spółka świadczy również usługi budowlane oraz budowlano-montażowe, w tym również kompleksowe usługi modernizacji linii kolejowych.

W celu realizacji dużych projektów inwestycyjnych Spółka podejmuje współpracę z innymi podmiotami zorientowaną na realizację określonego wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego.

X S.A., E sp. z o.o. oraz O S.A. w celu wspólnej realizacji kontraktu budowlanego dla Zamawiającego zawarły umowę konsorcjum (dalej „Umowa konsorcjum”). Wszystkie podmioty są podatnikami VAT czynnymi.

Umowa konsorcjum podpisywana jest pomiędzy niezależnymi podmiotami. X S.A., E sp. z o.o. oraz O S.A. (dalej „Uczestnicy konsorcjum”) zobowiązały się do wspólnego działania celem urzeczywistnienia konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. W Umowie konsorcjum Uczestnicy konsorcjum udzielili jednemu z uczestników tj. E sp. z o.o. (dalej „Lider”) pełnomocnictwa do reprezentowania konsorcjum przed zamawiającym usługę (dalej „Zamawiający”). Pozostali Uczestnicy konsorcjum tj. X S.A. i O S.A. w treści niniejszego wniosku nazywani są Partnerami.

Zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie projektu. Z kolei, poszczególny Uczestnik konsorcjum jest władny powierzyć podwykonawcy wykonanie czynności, których się zobowiązał. W dalszym ciągu jednak, to powierzający czynności podwykonawcy Uczestnik konsorcjum jest odpowiedzialny za to, w jaki sposób podwykonawca wykona określone prace. Co istotne, zatrudnienie podwykonawcy wymaga zgody Zamawiającego.

W imieniu wszystkich Uczestników konsorcjum umowę z Zamawiającym (dalej „Umowa główna”) podpisał Lider na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez pozostałych Uczestników konsorcjum. Z Umowy głównej wynika, że została ona zawarta pomiędzy Zamawiającym, a wszystkimi Uczestnikami konsorcjum. Umowa główna dotyczy wykonania określonych w tej umowie obiektów budowlanych. Z Umowy głównej i Umowy konsorcjum wynika, że rozliczeń z Zamawiającym będzie dokonywał jeden podmiot - Lider.

Uczestnicy konsorcjum uzgodnili, że Lider zobowiązuje się do założenia zastrzeżonego rachunku bankowego typu escrow (posiadaczem rachunku będzie Lider). Wszelkie płatności dokonywane przez Zamawiającego mają być dokonywane na rachunek zastrzeżony. Wypłaty ze środków pochodzących od Zamawiającego na rzecz Uczestników konsorcjum z rachunku zastrzeżonego mają się odbywać po uzyskaniu przez bank zgody na dokonanie wypłaty potwierdzonej przez wszystkich Uczestników konsorcjum.

Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za realizację Umowy głównej względem Zamawiającego. W przypadku nienależytego wykonania Umowy głównej lub zanotowania opóźnień w wykonaniu prac, Zamawiający ma prawo nałożyć na Uczestników konsorcjum kary umowne.

Uczestnicy konsorcjum zawarli dodatkową umowę regulującą między innymi zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez każdego z Uczestników konsorcjum, jak również precyzuje wzajemne rozliczenia pomiędzy Uczestnikami konsorcjum (dalej „Umowa wykonawcza”). Umowa wykonawcza m.in. określa prace, które zostaną wykonane przez poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz sposób określenia udziału w wyniku finansowym zrealizowanym przez Uczestników konsorcjum na realizacji całego kontraktu. Zgodnie ze stosowanym schematem rozliczeń Uczestnicy konsorcjum obciążają Lidera uzgodnionym w Umowie wykonawczej wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego zakresu prac (Uczestnicy konsorcjum - Partnerzy - obciążają Lidera wynagrodzeniem za prace (roboty budowlane lub budowlano-montażowe) wykonane przez siebie lub za prace zrealizowane fizycznie przez podwykonawców zatrudnionych przez Partnerów). Wynagrodzenie należne Partnerom jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Lidera. Natomiast Lider obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Lider oraz pozostali Uczestnicy konsorcjum). Zarówno Uczestnicy konsorcjum, jak i Lider wykazują wynagrodzenie należne w kwocie netto powiększone o VAT należny.

Na podpisanie Umowy wykonawczej Uczestnicy konsorcjum nie musieli uzyskać zgody Zamawiającego. Na podpisanie umów z podwykonawcami (niezależnie od tego, który z Uczestników konsorcjum podpisuje umowę z podwykonawcą) konieczne jest uzyskanie zgody Zamawiającego.

X S.A. wnioskowała o szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w tym podatku od towarów i usług, dotyczących prawidłowości rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum (innego niż to konsorcjum, którego dotyczy wniosek). Z uzyskanych interpretacji wynika, że wskazane powyżej rozliczenia pomiędzy Uczestnikami konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT, zaś Lider konsorcjum ma prawo do odliczenia VAT-u naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez pozostałych Uczestników konsorcjum. A zatem, prawidłowym jest wystawienie faktur VAT dokumentujących usługi budowlane wykonane przez Partnerów na Lidera, a następnie, zbiorcze zafakturowanie całości wykonanych prac przez Lidera na Zamawiającego. X S.A. uzyskała m.in. następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego: interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. IPPP2/443-952/12-2/AK, interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP2/443-137/14-2/KOM.

Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. przepisy ustawy o VAT wprowadzające mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonywanych przez podwykonawcę, Spółka, a także pozostałe Podmioty Zainteresowane tj. E sp. z o.o. oraz O S.A. chciałyby potwierdzić, że z uwagi na umowy konsorcjum, które nie wprowadzają stosunku podwykonawstwa, dotychczasowe schematy rozliczeń, tj. wystawianie faktur z wykazanym podatkiem VAT przez Partnerów i zbiorcze fakturowanie usług z wykazanym podatkiem VAT należnym przez Lidera na Zamawiającego jest prawidłowe.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Uczestnicy Konsorcjum wykonują usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Zamawiający na rzecz którego Konsorcjum świadczy usługi budowlane jest inwestorem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

1.  Czy usługi budowlane świadczone przez danego Uczestnika konsorcjum (Partnera) powinny być opodatkowane na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia”, w świetle regulacji wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, z uwagi na świadczenie tych usług przez Uczestnika konsorcjum w charakterze podwykonawcy?
2.  Czy, w przypadku uznania, że Uczestnicy konsorcjum nie działają, jako podwykonawcy w stosunku do Lidera, to czy Lider jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez pozostałych Uczestników konsorcjum (faktur wystawionych przez Partnerów)?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu), usługi budowlane wykonywane przez danego Uczestnika konsorcjum (Partnera) powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, nie zaś na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia”. Podatnikiem zobowiązanym do ich opodatkowania będzie zatem świadczący usługę - Uczestnik konsorcjum, nie zaś nabywca danej usługi.

Lider i Partnerzy powinni być traktowani jako równorzędni wykonawcy. Co za tym idzie, zarówno Lider, jak i Partnerzy nie powinni zostać uznani za podatników świadczących usługi budowlane w charakterze podwykonawców, w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

Uczestnik konsorcjum prawidłowo zatem będzie dokumentować wykonane usługi, fakturując wykonane usługi na Lidera i wykazując na wystawionych fakturach VAT należny. Lider zaś będzie uprawniony do odliczenia wykazanego na fakturach od Uczestników konsorcjum VAT-u naliczonego, ponieważ zakup tych usług będzie bezpośrednio związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

UZASADNIENIE W ZAKRESIE PYTAŃ 1 ORAZ 2

1.  Zmiany do ustawy o VAT

Jak wskazano powyżej, od 1 stycznia 2017 r. weszła w życie Ustawa zmieniająca ustawę o VAT, w wyniku której świadczenie niektórych usług budowlanych zostało objęte zakresem odwróconego obciążenia. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy „powodem, dla którego rozwiązanie takie (mechanizm odwrotnego obciążenia) jest wprowadzane do przepisów ustawy o VAT są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji)”. W oparciu o Ustawę zmieniającą, modyfikacji uległ przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, który przyjął następujące brzmienie:

„Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. ”

Znowelizowany art. 17 ustawy o VAT wprowadza tym samym obowiązek rozliczania przez nabywcę usług wymienionych w dodanym do ustawy o VAT załączniku nr 14. Usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT są usługami budowlanymi.

Ponadto w art. 17 ustawy o VAT znalazł się nowy ust. 1h, zgodnie z którym „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

W świetle powyższego, należy wskazać, że nie w każdym przypadku świadczenie usług budowlanych będzie podlegało rozliczeniu takiej usługi przez nabywcę, a jedynie w sytuacji, gdy łącznie będą spełnione następujące przesłanki:

*   usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku;
*   usługodawca jest podwykonawcą;
*   usługodawca świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
*   usługobiorcą jest czynny podatnik VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”. Ustawodawca nie przewidział także przepisu blankietowego, który odsyłałby wprost do definicji podwykonawcy z innych ustaw.

Wobec powyższych wątpliwości, w dniu 20 grudnia 2016 r. do Ministra Finansów wpłynęła interpelacja 8831 w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT, która zawierała m.in. następujące pytanie „Jakie działania ma zamiar podjąć Ministerstwo w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych na temat podwykonawstwa". W odpowiedzi na interpelację z 26 stycznia 2017 r., wskazano, że należy odwołać się do definicji słownikowej, która to definicja powinna być wystarczająca dla jednoznacznej oceny, czy w danym stosunku prawnym mamy do czynienia z podwykonawcą.

Jako że właściwe rozumienie powyższego terminu „podwykonawca” jest niezbędne dla prawidłowego stosowania nowych regulacji dotyczących odwróconego obciążenia przy świadczeniu usług budowlanych, poniżej przedstawiamy stanowisko Podmiotów Zainteresowanych w zakresie wykładni terminu „podwykonawca”.

1.  Definicja „podwykonawcy”

1.  Definicja słownikowa

Należy wskazać, że w trakcie konsultacji społecznych przy pracy nad projektem Ustawy zmieniającej kilka organizacji i podmiotów zgłaszało wątpliwości dotyczące niejasności w zakresie rozumienia terminu „podwykonawca”. Ministerstwo Finansów, w trakcie wskazanych konsultacji, odniosło się do ww. wątpliwości i wskazało, że „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac”. Na taką definicję wskazuje również wspomniana już odpowiedź na interpelację 8831 z dnia 26 stycznia 2017 r.

W ocenie Zainteresowanych, powyższa definicja daje pewne wskazówki w zakresie rozumienia pojęcia „podwykonawcy”. Niemniej jednak, nie rozwiewa ona wszystkich wątpliwości.

W związku z powyższym, należałoby w ocenie Podmiotów Zainteresowanych odwołać się do definicji „podwykonawstwa” z innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego.

1.  Definicja z prawa cywilnego

Warto niniejszym wskazać, że Ministerstwo Finansów w przeszłości odwoływało się do innych gałęzi prawa w sytuacji, gdy dane zagadnienie nie było definiowane przez ustawy podatkowe. Przykładowo w odpowiedzi na interpelację nr 21113 w sprawie relacji ustaw podatkowych do prawa budowlanego Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że pomimo iż prawo budowlane reguluje inną dziedzinę stosunków i spełnia inną funkcję niż prawo podatkowe, to nie jest jednak pożądane, aby ustawy podatkowe tworzyły w każdym przypadku własne definicje pojęć, które są już zdefiniowane w innych aktach prawnych. Tym samym Ministerstwo Finansów wskazało na względną autonomię prawa podatkowego. Podobnie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń z dnia 20 listopada 2002 r. sygn. K 41/02 czy Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 października 2014 r., sygn. II FSK 2540/12.

Co warto wskazać, powyższe zdają się akceptować również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. ITPB2/415-1097/11/13-S/BK), wskazał, że „jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki posiłkowanie się definicją podwykonawstwa z prawa cywilnego należałoby uznać za pomocne (o ile nie pożądane) w kontekście ustalenia prawidłowego rozumienia osoby „podwykonawcy” w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Dlatego też, warto w tym kontekście przytoczyć art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: Kodeks Cywilny), zgodnie z którym:

„ § 1. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

§ 2. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor; w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

§ 3. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

§ 4. Umowy, o których mowa w§ 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 5. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

§ 6. Odmienne postanowienia umów, o których mowa w niniejszym artykule, są nieważne.”

Zgodnie ze wskazaną definicją, wykonawca może wykonać prace budowlane na rzecz inwestora osobiście lub zatrudnić do tego celu podwykonawców. Istotnym elementem wynikającym ze wskazanej definicji jest również uzyskanie zgody inwestora na zatrudnienie podwykonawcy przez wykonawcę. W efekcie, udział inwestora sprowadza się do udzieleniu zgody na zaangażowanie podwykonawcy przez wykonawcę, a nie zleceniu mu bezpośrednio wykonania usługi (zlecenie to w dalszym ciągu wiąże bowiem bezpośrednio wykonawcę).

1.  Definicja słownikowa a definicja z prawa cywilnego

Biorąc pod uwagę przedstawioną definicję słownikową i cywilistyczną podwykonawstwa oraz zestawiając ich treść ze sobą, należy uznać, że podwykonawcą jest następujący podmiot:

*   wykonujący pracę na zlecenie wykonawcy;
*   niemający bezpośredniej relacji z zamawiającym;
*   wykonujący pracę na podstawie umowy z wykonawcą;
*   którego udział w zleceniu uwarunkowany jest zgodą inwestora na zawarcie umowy.

Powyższe można wywieść ze stosunku prawnego, jaki łączy dany podmiot z zamawiającym, a także ze stosunku jaki łączy wykonawców i podwykonawców.

W efekcie powyższego, określenie prawidłowego schematu rozliczenia w ramach konsorcjum, tj. czy faktura dokumentująca wykonanie usług przez Partnera wystawiana na rzecz Lidera (który uwzględnia jej wysokość w kalkulacji wynagrodzenia należnego od Zamawiającego) powinna podlegać opodatkowaniu wg mechanizmu odwrotnego obciążenia czy też wg zasad ogólnych, sprowadza się do zweryfikowania czy:

*   Partner i Lider są wykonawcami, albo
*   Lider jest wykonawcą, podczas gdy to Partner jest podwykonawcą wykonującym zlecenie Lidera na podstawie zawartej (przy zgodzie Zamawiającego) umowy.

1.  Argumenty za uznaniem Partnera za wykonawcę (głównego)

Osoba zlecającego

W treści wskazanej w opisie stanu faktycznego Umowy głównej zarówno Lider, jak i Partnerzy uważani są za wykonawcę Umowy głównej - Zamawiający nie zleca wykonania prac Liderowi, a wszystkim Uczestnikom konsorcjum. Dodatkowo, w treści Umowy wykonawczej brakuje postanowień, które posługiwałaby się pojęciem „zlecania” określonej czynności Partnerowi przez Lidera lub odwrotnie. Co więcej, umowy wprowadzają pojęcie podwykonawstwa - pojęcie to nie dotyczy jednak relacji Partner - Lider.

Stosunek stron względem Zamawiającego

Należy wskazać, że zarówno Lider, jak i Partnerzy zawierają umowę bezpośrednio z Zamawiającym. W przeciwieństwie do podwykonawstwa zdefiniowanego w przepisach Kodeksu Cywilnego, Lider nie zawiera umowy z Zamawiającym, a następnie odrębnej umowy z Partnerem, na zawarcie której wymagana byłaby zgoda Lidera. Taki tryb przewidziany jest jednak w przypadku zawierania umów przez Partnera z podwykonawcą, gdzie dla skuteczności zawarcia umowy konieczna jest zgoda Zamawiającego. Wprawdzie Umowa główna podpisywana jest przez Zamawiającego i Lidera, niemniej jednak Lider działa w imieniu wszystkich Uczestników konsorcjum na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Partnerów.

Posiadanie jednakowych praw i obowiązków w ramach Konsorcjum

Z treści umów wynika, że Uczestnicy konsorcjum działają jako równoprawni partnerzy, mający jednakowe prawa i obowiązki. W umowach regulujących stosunki pomiędzy Partnerem a Liderem (Umowa konsorcjum, Umowa wykonawcza) brakuje postanowień wskazujących na jakąkolwiek podległość między ww. podmiotami. Ponadto, zarówno Partner, jak i Lider dysponują prawem do podejmowania decyzji w ramach konsorcjum (które podejmowane są, co do zasady, jednomyślnie przez konsorcjantów).

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych Umowa wykonawcza nie zmienia podmiotu, który zamówił wykonanie usługi, jest nim nadal Zamawiający, Umowa wykonawcza precyzuje, który z Uczestników konsorcjum wykona poszczególne prace.

Solidarna odpowiedzialność Uczestników konsorcjum / ponoszenie odpowiedzialności za jakość i terminowość realizowanych robót względem siebie.

Oprócz poszczególnych postanowień wynikających z umów, kwestię odpowiedzialności solidarnej reguluje przepis art. 366 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym:

„ § 1 Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

§ 2. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani”.

W świetle powyższego, każdy z Uczestników konsorcjum jest w takim sam sposób odpowiedzialny za wykonanie Umowy głównej przed Zamawiającym. Wypełnienie części świadczenia przez jednego z Uczestników konsorcjum nie wyłącza jego odpowiedzialności w stosunku do pozostałej części świadczenia wobec Zamawiającego.

Co więcej, w przypadku spełnienia przez Partnera świadczenia Lidera na rzecz Zamawiającego, zgodnie z istotą odpowiedzialności solidarnej, Partnerowi będzie przysługiwało roszczenie regresowe w stosunku do Lidera. Tym samym można uznać, że Lider jest odpowiedzialny nie tylko przed Zamawiającym ale także przed Partnerem, co nie ma miejsca w stosunku wykonawca - podwykonawca, gdzie podwykonawca pozostaje odpowiedzialny wyłącznie względem zlecającego mu prace wykonawcy, a nie inwestora (Zamawiającego).

Powyższe oznacza, że Uczestnicy konsorcjum są tak samo odpowiedzialni wobec siebie, jak i względem Zamawiającego i żaden z Uczestników konsorcjum (w tym Lider) nie ma w tym względzie uprzywilejowanej pozycji w konsorcjum.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Podmioty Zainteresowane uważają, że zarówno Lider, jak i pozostali Uczestnicy konsorcjum (Partnerzy) powinni być traktowani, jako równorzędni wykonawcy. Co za tym idzie, Partnerzy konsorcjum nie powinni zostać uznani za podwykonawców, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Uczestnicy konsorcjum prawidłowo zatem będą dokumentować wykonane usługi, fakturując wykonane usługi na Lidera i wykazując na wystawionych fakturach VAT należny. Lider zaś będzie uprawniony do odliczenia wykazanego na fakturach od Partnerów VAT-u naliczonego, ponieważ zakup tych usług będzie bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą Lidera opodatkowaną podatkiem VAT i nie zachodzą przesłanki wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca Wykonawcy generalnego/wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. Wykonawca generalny/wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy również usługi budowlane oraz budowlano-montażowe, w tym również kompleksowe usługi modernizacji linii kolejowych. W celu realizacji dużych projektów inwestycyjnych Spółka podejmuje współpracę z innymi podmiotami zorientowaną na realizację określonego wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Wnioskodawca w celu wspólnej realizacji kontraktu budowlanego dla Zamawiającego zawarły umowę konsorcjum z innymi podmiotami („Umowa konsorcjum”). Wszystkie podmioty są podatnikami VAT czynnymi, Zamawiający jest inwestorem a uczestnicy konsorcjum wykonują usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy. Umowa konsorcjum podpisywana jest pomiędzy niezależnymi podmiotami. X S.A., E sp. z o.o. oraz O S.A. („Uczestnicy konsorcjum”) zobowiązały się do wspólnego działania celem urzeczywistnienia konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. W Umowie konsorcjum Uczestnicy konsorcjum udzielili jednemu z uczestników tj. E sp. z o.o. („Lider”) pełnomocnictwa do reprezentowania konsorcjum przed zamawiającym usługę („Zamawiający”). Pozostali Uczestnicy konsorcjum (Partnerzy) zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie projektu. Z kolei, poszczególny Uczestnik konsorcjum jest władny powierzyć podwykonawcy wykonanie czynności, których się zobowiązał. W dalszym ciągu jednak, to powierzający czynności podwykonawcy Uczestnik konsorcjum jest odpowiedzialny za to, w jaki sposób podwykonawca wykona określone prace. Co istotne, zatrudnienie podwykonawcy wymaga zgody Zamawiającego. W imieniu wszystkich Uczestników konsorcjum umowę z Zamawiającym (dalej „Umowa główna”) podpisał Lider na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez pozostałych Uczestników konsorcjum. Z Umowy głównej wynika, że została ona zawarta pomiędzy Zamawiającym, a wszystkimi Uczestnikami konsorcjum. Umowa główna dotyczy wykonania określonych w tej umowie obiektów budowlanych. Z Umowy głównej i Umowy konsorcjum wynika, że rozliczeń z Zamawiającym będzie dokonywał jeden podmiot – Lider. Uczestnicy konsorcjum uzgodnili, że Lider zobowiązuje się do założenia zastrzeżonego rachunku bankowego typu escrow (posiadaczem rachunku będzie Lider). Wszelkie płatności dokonywane przez Zamawiającego mają być dokonywane na rachunek zastrzeżony. Wypłaty ze środków pochodzących od Zamawiającego na rzecz Uczestników konsorcjum z rachunku zastrzeżonego mają się odbywać po uzyskaniu przez bank zgody na dokonanie wypłaty potwierdzonej przez wszystkich Uczestników konsorcjum. Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za realizację Umowy głównej względem Zamawiającego. W przypadku nienależytego wykonania Umowy głównej lub zanotowania opóźnień w wykonaniu prac, Zamawiający ma prawo nałożyć na Uczestników konsorcjum kary umowne.

Uczestnicy konsorcjum zawarli dodatkową umowę regulującą między innymi zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez każdego z Uczestników konsorcjum, jak również precyzuje wzajemne rozliczenia pomiędzy Uczestnikami konsorcjum („Umowa wykonawcza”). Umowa wykonawcza m.in. określa prace, które zostaną wykonane przez poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz sposób określenia udziału w wyniku finansowym zrealizowanym przez Uczestników konsorcjum na realizacji całego kontraktu. Zgodnie ze stosowanym schematem rozliczeń Uczestnicy konsorcjum obciążają Lidera uzgodnionym w Umowie wykonawczej wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego zakresu prac (Uczestnicy konsorcjum - Partnerzy - obciążają Lidera wynagrodzeniem za prace (roboty budowlane lub budowlano-montażowe) wykonane przez siebie lub za prace zrealizowane fizycznie przez podwykonawców zatrudnionych przez Partnerów). Wynagrodzenie należne Partnerom jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Lidera. Natomiast Lider obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Lider oraz pozostali Uczestnicy konsorcjum). Zarówno Uczestnicy konsorcjum, jak i Lider wykazują wynagrodzenie należne w kwocie netto powiększone o VAT należny. Na podpisanie Umowy wykonawczej Uczestnicy konsorcjum nie musieli uzyskać zgody Zamawiającego. Na podpisanie umów z podwykonawcami (niezależnie od tego, który z Uczestników konsorcjum podpisuje umowę z podwykonawcą) konieczne jest uzyskanie zgody Zamawiającego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez Uczestnika konsorcjum usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, w szczególności, czy Uczestnik konsorcjum świadczy usługi jako podwykonawca Lidera konsorcjum.

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Należy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum była wspólna realizacja kontraktu budowlanego dla Zamawiającego. Uczestnicy konsorcjum zobowiązali się do wspólnego działania celem urzeczywistnienia konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie przy realizacji inwestycji jako samodzielny i niezależny podatnik.

Jak wynika z wniosku, w imieniu wszystkich Uczestników konsorcjum umowę z Zamawiającym podpisał Lider, na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez pozostałych Uczestników konsorcjum. Z umowy głównej i Umowy konsorcjum wynika, że rozliczeń z Zamawiającym będzie dokonywał jeden podmiot – Lider, który będzie posiadaczem zastrzeżonego rachunku bankowego, na który będą dokonywane wszelkie płatności przez Zamawiającego. Zgodnie ze stosowanym schematem rozliczeń Uczestnicy konsorcjum obciążają Lidera uzgodnionym wynagrodzeniem należnym za wykonanie określonego zakresu prac, natomiast Lider obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum.

Zatem, w przedstawionej sprawie, skoro na rzecz Lidera konsorcjum będą wystawiane przez Uczestników konsorcjum (niebędących liderami) faktury VAT za wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, natomiast Lider konsorcjum wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace wykonane przez Uczestników konsorcjum łącznie, należy uznać, że Uczestnik konsorcjum tj. X S.A., oraz O S.A. będą w tym schemacie występować w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Uczestników konsorcjum usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w załączniku nr 14 ustawy będzie ciążył na Liderze konsorcjum działającym jako generalny wykonawca.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider, jak i Uczestnik konsorcjum (Partner) równocześnie będą głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z Uczestników konsorcjum ponosi odpowiedzialność przed Zamawiającym – jak powyżej wskazano – konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, bowiem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania Lidera konsorcjum oraz Uczestników konsorcjum za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić tylko i wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum należy ustalać czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Uczestnik konsorcjum jest wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Uczestnik konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Lider konsorcjum będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Uczestnika konsorcjum i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera konsorcjum.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie mając na uwadze uznanie, że Uczestnik konsorcjum działa jako podwykonawca w stosunku do Lidera odpowiedź na pytanie 2 jest bezprzedmiotowa.

Wskazać również należy, że powołane w stanowisku Wnioskodawcy interpretacje indywidualne z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. IPPP2/443-952/12-2/AK oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP2/443-137/14-2/KOM nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii tj. zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Należy zauważyć, że w dniu wydania powołanych rozstrzygnięć nie było przepisów w zakresie usług budowlanych, które podlegały mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Dopiero ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) – wprowadziła od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązek rozliczania w określonych okolicznościach podatku należnego przez nabywcę (mechanizm „odwrotnego obciążenia”) usług budowlanych i budowlano-montażowych wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.