Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-447/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Sposób dokumentowania zmiany danych nabywcy i sprzedawcy wskazanych na fakturze oraz prawa do odliczenia z korygowanych faktur
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zmiany danych nabywcy i sprzedawcy wskazanych na fakturze oraz prawa do odliczenia z korygowanych faktur - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zmiany danych nabywcy i sprzedawcy wskazanych na fakturze oraz prawa do odliczenia z korygowanych faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani razem z mężem współwłaścicielem specjalistycznego gospodarstwa rolnego zajmującego się działem specjalnym produkcji rolnej w zakresie chowu drobiu. Część gruntów wraz z budynkami otrzymał mąż w drodze darowizny od rodziców jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego. Pozostałą część małżonkowie zakupili w trakcie trwania związku małżeńskiego. Pozostaje Pani razem z mężem we wspólności majątkowej.

W marcu 2011 r. założyła Pani działalność gospodarczą, oznaczoną w CEIDG jako „Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną” (kod PKD 01.61.Z) i zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. Od tego okresu rozliczeniowego składa Pani deklaracje VAT-7 z tytułu prowadzonej działalności w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. W powyższych deklaracjach nie uwzględniała Pani zakupu towarów i usług oraz sprzedaży towarów wynikających z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Do stycznia 2013 r. małżonek Pani sprzedawał towary wyprodukowane w gospodarstwie rolnym jako rolnik ryczałtowy. Od lutego 2013 r. mąż zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny dla celów podatku VAT. W deklaracjach VAT-7 rozliczał wszelkie transakcje (zakupy i sprzedaż) związane z działalnością wspólnego gospodarstwa rolnego małżonków z zakresu chowu drobiu.

W okresie od 3 września do 24 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w …. przeprowadził kontrolę podatkową za okres od stycznia 2012 r. do września 2013 r. W wydanym protokole kontroli Naczelnik US wskazał, że w marcu 2011 r., tj. z chwilą zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, stała się Pani także podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego w zakresie chowu drobiu. Naczelnik US wskazał także, że to Pani, a nie mąż, powinna dla celów podatku VAT rozliczać całą sprzedaż oraz zakupy związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W protokole kontroli Naczelnik US wyliczył podatek należny z tytułu sprzedanych towarów wyprodukowanych w gospodarstwie rolnym, dokonując powyższej kalkulacji w oparciu o:

1.  faktury VAT RR wystawione na rzecz małżonka (styczeń 2012 r. - styczeń 2013 r.) oraz
2.  faktury VAT sprzedażowe wystawione przez małżonka (luty - wrzesień 2013 r.).

Naczelnik US wskazał także podatek naliczony w oparciu o faktury zakupowe wystawione na rzecz Pani, natomiast w powyższej kalkulacji nie uwzględnił faktur zakupowych wystawionych na rzecz męża.

W lutym 2015 r. złożyła Pani korekty deklaracji VAT-7 za okres kontroli podatkowej. Uznając wnioski wynikające z protokołu kontroli, wykazała Pani podatek należny i naliczony w kwotach wynikających z protokołu kontroli.

Na podstawie art. 106k ustawy o VAT wystawiła Pani noty korygujące do faktur zakupowych wystawionych na rzecz męża za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2015 r. W notach korygujących jako nabywcę wskazała Pani swoje imię i nazwisko oraz NIP w miejsce imienia, nazwiska i NIP męża. Wystawiła Pani także faktury korygujące do wystawionych przez męża faktur VAT RR, w których jako nabywcę wskazała swoje imię i nazwisko oraz NIP w miejsce imienia, nazwiska i NIP męża.

W marcu i kwietniu 2015 r. złożyła Pani korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do września 2013 r., tj. za okres kontroli podatkowej. W powyższych korektach uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych na rzecz męża, do których wystawiła Pani noty korygujące. Zamierza Pani także złożyć korekty deklaracji VAT-7 za dalsze okresy rozliczeniowe nie objęte kontrolą podatkową. W korektach zamierza wykazać jako własną sprzedaż dokonaną przez małżonka oraz podatek naliczony wynikający z:

1.  faktur zakupowych wystawionych na rzecz męża do których wystawiła Pani noty korygujące oraz
2.  faktur VAT RR do których wystawiła Pani faktury korygujące.

Dodatkowo oświadcza Pani, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Naczelnik US …….. przeprowadził jedynie kontrole podatkową za okres od stycznia 2012 r. do września 2013 r. i dotychczas nie wszczął postępowania podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym noty korygujące mogą być dokumentem korygującym błędny podmiot wskazany na fakturze zakupowej wystawionej na rzecz małżonka, aby można było ująć te dokumenty w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku VAT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym faktury korygujące mogą być dokumentem korygującym błędny podmiot wskazany na fakturze VAT RR wystawionej przez małżonka, aby można było ująć te dokumenty w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku VAT?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym ma Pani prawo, jako podatnik VAT czynny, wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane, odliczyć w całości podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz małżonka, do których wystawiła Pani noty korygujące oraz z faktur VAT RR wystawionych przez małżonka, do których wystawiła Pani faktury korygujące?

Ad. 1 i 2 Pani zdaniem, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym noty korygujące i faktury korygujące wystawione przez Panią mogą być dokumentem korygującym błędny podmiot wskazany na fakturze zakupowej wystawionej na rzecz małżonka oraz na fakturze VAT RR wystawionej przez małżonka, aby można było ująć te dokumenty w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o VAT - obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów ¡jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z uwagi na definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z cyt. przepisu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT- w pojęciu działalności rolniczej mieści się również świadczenie usług rolniczych.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Tak więc rolnicy, prowadzący działalność, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego. Zgodnie z art. 2 pkt 16 ustawy, gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W myśl art. 15 ust 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 tej ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą, w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 cyt. ustawy, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust 3.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”. Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o VAT zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik, zatem jest jego reprezentantem dla celów podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Powyższe zostało potwierdzone także w orzecznictwie sądów administracyjnych. M.in. NSA w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 757/13 (orzeczenie prawomocne):

„W konkretnym przypadku to mąż skarżącej w 2006 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył, co również wcześniej podniesiono, zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., a ponadto prowadzi działalność wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa argumentacja wskazuje, iż skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT.”

Analogiczne argumenty powołał NSA także w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1211/10 (orzeczenie prawomocne):

„Okoliczność rejestracji męża Skarżącej jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Jeżeli zaakceptuje się pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (chociaż w najistotniejszym jego zakresie oparty na poglądach doktryny tj. komentarzu do ustawy o VAT), to należałoby przyjąć, iż w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Z jednej strony rolnik rozliczający się na zasadach ogólnych i drugi rolnik ryczałtowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.”

Tym samym czynności (zakupy i sprzedaż towarów oraz usług) podejmowane przez współwłaścicieli gospodarstwa rolnego \[tu: Małżonków\], w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego, zawsze dotyczą tylko jednego, niepodzielnego gospodarstwa rolnego. Zatem niezależnie kto ze współwłaścicieli dokonuje tych czynności, to są one dokonywane na rzecz jednego gospodarstwa rolnego, reprezentowanego przez jednego ze współwłaścicieli \[tu: Wnioskodawcę\]. Tym samym zakup towarów i usług, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Pana J…….., miał ścisły związek z przedmiotem działalności gospodarstwa rolnego. Dlatego też wszelkie ww. zakupy dokonane przez męża na rzecz wspólnego gospodarstwa rolnego, zostały dokonane w imieniu Pani, będącej podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W Pani opinii przepisy ustawy o VAT pozwalają na korygowanie nazwy nabywcy na fakturze RR za pomocą faktur korygujących.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT „podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów”, natomiast zgodnie z art. 106j ust 1 ustawy o VAT:

„W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.”

Co do zasady, to sprzedawca wystawia fakturę VAT i to sprzedawca wystawia fakturę korygującą. Wyjątkiem od tej zasady jest wystawianie przez nabywcę faktur RR, a także not korygujących. Tym samym skoro nabywca towaru lub usługi jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT RR na rzecz rolnika ryczałtowego, to także nabywca jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej VAT RR do korygowanej faktury VAT RR. W zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w Pani opinii, to Pani jest uprawniona do skutecznego wystawienia faktur korygujących, mimo że pierwotne faktury wystawił Pan J. Niemniej jednak to Pani jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego przez małżonków. Przedstawione poniżej uwagi, dotyczące sporządzenia przez Panią not korygujących, w Pani opinii, będą miały zastosowanie także do wystawienia faktur korygujących do pierwotnych faktur VAT RR. W szczególności uwagi dotyczące faktu, że zarówno faktura korygująca VAT RR, jak i nota korygująca nie zmienia podmiotu transakcji. Dokumenty te mają formę jedynie dokumentu korygującego, a podstawą jej wystawienia jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na potrzeby opodatkowania VAT.

W Pani opinii, przepisy ustawy o VAT pozwalają na korygowanie nazwy nabywcy za pomocą not korygujących. Przede wszystkim w art. 106k ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, jakich danych na fakturze VAT nie można korygować poprzez wystawienie noty korygującej. Ustawodawca jasno określił, że „nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą”. Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT: „Faktura powinna zawierać:

(…)

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem”

Powołane powyżej przepisy nie określają, jakiego rodzaju pomyłki mogą być korygowane notą korygującą. Ustawodawca określił jedynie jakie pomyłki nie mogą być korygowane poprzez wystawienie noty korygującej. Dlatego też - w Pani ocenie - należy przyjąć, że każdą pomyłkę (błąd) na fakturze dotyczącą pozycji innych niż określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT można skorygować notą korygującą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.

W Pani opinii z powyższych przepisów wynika możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp., ale również korygowania wszystkich danych nabywcy towaru lub usługi, co nie jest jednoznaczne ze zmianą podmiotu transakcji. Nota korygująca nie zmienia podmiotu transakcji, ma ona formę jedynie dokumentu korygującego, a podstawą jej wystawienia jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na potrzeby opodatkowania VAT. Ustawodawca w art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nie dokonał zapisu w postaci wyłączenia możliwości dokonania korekty danych nabywcy lub dostawcy w całości, wręcz przeciwnie zostawił podatnikowi dowolność w korygowaniu danych, posługując się zwrotem „fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15”.

Pani zdaniem, faktury VAT dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, dlatego powinny zostać skorygowane w taki sposób, aby odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje. Przepis art. 106k ustawy o VAT nie wyklucza prawa do korygowania wszystkich informacji wiążących się z nabywcą za pomocą noty korygującej. Reasumując, skoro ustawodawca jasno określił zamknięty katalog danych na fakturze VAT, które nie mogą być korygowane notą korygującą, to, a contrario, pozostałe dane znajdujące się na fakturze VAT, mogą być korygowane notą korygującą. Jeżeli ustawodawca nie akceptowałby zmiany nazwy nabywcy na fakturze poprzez wystawienie noty korygującej, to wyraźnie określiłby to wprost w przepisie ustawy o VAT, tak jak określił to w art. 106k ust. 1 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swego stanowiska powołała Pani wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 221/13 (orzeczenie prawomocne). Poniższe orzeczenie zapadło na podstawie nieobowiązujących już przepisów, ale analogicznych w treści do art. 106k ustawy o VAT:

„Przepis § 15 ust. 1 rozporządzenia dopuszcza również możliwość wystawienie noty korygującej w przypadku jakiejkolwiek pomyłki w nazwie odbiorcy towaru czy usługi. Przepisy nie określają, jakiego rodzaju mają to być pomyłki. Dlatego też w ocenie Sądu należy przyjąć, że każdą pomyłkę (błąd) na fakturze dotyczącą pozycji określonych w § 5 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia można skorygować notą korygującą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Trudno dostrzec podstawę prawną do twierdzenia jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie „drobnych omyłek”.

Sąd nie podziela opinii organu, że w opisanej sytuacji poprzez wystawienie noty korygującej doszłoby do zmiany „podmiotu umowy sprzedaży”. Aby bowiem takie twierdzenie było dostatecznie uzasadnione, należałoby wykazać, że skarżąca spółka nie była stroną tej umowy. W takich sytuacjach istotne są przede wszystkim względy materialne transakcji, a nie sama strona formalna dokumentu (vide: wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 818/07 dostępny w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli nota korygująca koryguje fakturę, w której, tak jak w opisanym stanie faktycznym, określono błędnie nazwę odbiorcy, to wraz z fakturą stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Taka wykładnia prawa jest zgodna z zasadą neutralności.

Reasumując należy podkreślić, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Wystawca faktury poprzez wystawienie faktury korygującej, natomiast odbiorca poprzez wystawienie noty korygującej. Dopiero po skorygowaniu faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze i tylko faktura wraz notą korygującą może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego (vide; wyrok NSA z dnia 21 marca 2012r. o sygn. akt I FSK 806/11 dostępny w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Podziela Pani także argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 440/10. Poniższe orzeczenie zapadło na podstawie nieobowiązujących już przepisów z 2002 r., ale analogicznych w treści do art. 106k ustawy o VAT:

„Z treści przedłożonej noty korygującej wynika, że obejmuje nazwę nabywcy i numer identyfikacji podatkowej nabywcy (§ 35 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia z 2002 r.). Ten zakres noty korygującej wprost jest objęty zakresem § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. Brzmienie § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. wprost stanowi o informacji wiążącej się z nabywcą. Informacja wiążąca się z nabywcą obejmuje wszystkie elementy identyfikujące rzeczywistego nabywcę wymienione w § 35 ust. l pkt 1-2 tego rozporządzenia. Z brzmienia § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. nie wynika, by pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się z nabywcą (rzeczywistym) należało zawężać tylko do takich pomyłek, które polegają na wskazaniu podmiotu nieistniejącego (nierzeczywistego) co do oczywistych niedokładności w określeniu nabywcy. Z brzmienia § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. wynika, że pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się z nabywcą to pomyłki wiążące się z rzeczywistym nabywcą i także takie pomyłki, które polegają na oczywiście błędnym wskazaniu innego podmiotu nabywcy, który istnieje w obrocie gospodarczym, jednak z transakcją dokumentowaną fakturą nie ma nic wspólnego (w rzeczywistości nie był stroną transakcji, nie otrzymał faktury). Instytucję z § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. należy postrzegać jako prawny instrument przyznany rzeczywistemu nabywcy, służący doprowadzeniu faktury jedynie formalnie prawidłowej (niezgodnej ze stanem rzeczywistym) do prawidłowości także materialnej. Realizacja tego instrumentu pozwalała rzeczywistemu nabywcy (w którego interesie pozostawało obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) stworzyć w sytuacjach oczywistych i niespornych, stan zgodny z art. 19 ust. 2 ustawy VAT. Pozwalała rzeczywistemu nabywcy nadać fakturze materialną prawidłowość. Tak rozumiany instrument z § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. miał gwarantować rzeczywistemu nabywcy zachowanie prawa z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Odmienne stanowisko organu podatkowego nie wynika z brzmienia § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. Jest wywiedzione z zawężenia jego przedmiotowego zakresu.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego i w rezultacie przeprowadzonego dowodu należy stwierdzić, że objęcie notą korygującą przez rzeczywistego nabywcę nazwy nabywcy i jego numeru identyfikacji podatkowej nie może być postrzegane jako zmiana strony transakcji (rzeczywistego nabywcy). Organ podatkowy nie podważył twierdzeń Spółki, że rzeczywistym nabywcą był ten podmiot (o nazwie i numerze identyfikacji podatkowej), który został ujawniony w fakturze po skorygowaniu notą. W tych okolicznościach objęcie notą korygującą nazwy i numeru identyfikacji podatkowej nabywcy należy postrzegać jako uzgodnienie treści faktury jedynie formalnie prawidłowej ze stanem rzeczywistym (zgodnym z rzeczywistym przebiegiem transakcji w obrocie gospodarczym), jako nadanie fakturze materialnej prawidłowości w zakresie nazwy i numeru identyfikacji podatkowej rzeczywistego nabywcy. W następstwie należy oceniać taką notę korygującą, jako wystawioną w warunkach § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. Taka nota korygująca to co do zasady dokument istotny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Rzeczywisty nabywca, który zastosował się do obwiązującego reżimu prawnego korygowania faktur z § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., w tym szczególnym trybie uzyskał fakturę w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy VAT, na tej podstawie w sposób trwały nabył prawo z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Nabycie prawa z art. 19 ust. 1 ustawy VAT na podstawie faktury skorygowanej w warunkach obowiązującego § 43 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. ma charakter trwały w tym rozumieniu, że rzeczywisty nabywca zachowuje to prawo także przy zakwestionowaniu wprowadzenia instytucji noty korygującej do porządku prawnego mocą rozważanego rozporządzenia.”

Dodatkowo powołała Pani argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 818/07 (orzeczenie prawomocne):

„Odnosząc się do tej kwestii odnotować w punkcie wyjścia należy, że stosownie do treści wspomnianego art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które jednak ze względu na stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu. Z kolei w myśl § 18 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Brzmienie przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustawodawca powiązał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wykorzystywaniem nabytych przezeń towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc - ujmując rzecz innymi słowy - do prowadzenia działalności gospodarczej. Dopuścił również możliwość skorygowania dokumentu potwierdzającego nabycie takiego towaru lub usługi, precyzując jednak zarazem granice, w jakich korekta taka jest możliwa.

Decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, kto nabył towar lub usługę. Jest poza sporem, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, (z zastrzeżeniem wyjątków, które można pozostawić na uboczu) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dowodem nabycia jest zatem szczególnego rodzaju dokument, który odpowiadać musi - co do treści - ściśle określonym wymaganiom. Pamiętać trzeba jednak, że w przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a jego odwzorowaniem w fakturze ustawodawca dopuścił, o czym była już mowa wyżej, możliwość skorygowania - w pewnych jednak tylko elementach – treści faktury po to, by dokument ten odzwierciedlał rzeczywisty przebieg dokonanej czynności. W kontekście takiego kształtu regulacji prawnej niepodobna przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik będący faktycznym nabywcą towaru, który to fakt potwierdzić może zwłaszcza faktyczne wykorzystywanie tego towaru w ramach prowadzonej przezeń działalności opodatkowanej, nie mógłby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, nie sposób przyjąć a priori, jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji, że w trybie noty korygującej doszło do zmiany "podmiotu umowy sprzedaży". Aby bowiem takie twierdzenie było dostatecznie uzasadnione, należałoby wykazać, iż skarżąca nie była stroną tej umowy. By to uczynić, nie wystarczy sięgnąć do pierwotnej treści faktury, gdyż - jak trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji - ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z instytucji noty korygującej. Jest przy tym symptomatyczne, że w świetle przywołanego wyżej § 18 ust. 1 w tym trybie usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, co expressis verbis wynika z treści § 9 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia. Możliwość korekty tego rodzaju danych nie została bowiem wyłączona, w przeciwieństwie do pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12. W tym kontekście trudno dostrzec dostateczną podstawę prawną do zawartego w skardze kasacyjnej twierdzenia, jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie "drobnych omyłek". Twierdzeniu temu przeczy bowiem wyraźnie brzmiąca treść § 18 ust. 1 rozporządzenia.

W sumie zatem co do zasady zgodzić trzeba się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który w konkluzji uzasadnienia wyroku stwierdził, że skoro organy nie wykazały tego, że skarżąca nie wykorzystywała nabytych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc - ujmując rzecz innymi słowy - że nie udowodniły, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym brak było podstaw do kwestionowania jej prawa do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dotyczących tych towarów, jeśli treść tych faktur została skorygowana w sposób nie naruszający przepisów przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.”

Dodatkowo należy podkreślić, że z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że Pani oraz Pan J……. nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są współwłaścicielami prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności rolnej może być wyłącznie Pani jako współwłaściciel gospodarstwa rolnego, który zarejestrował się dla celów podatku VAT jako pierwszy. Wobec powyższego ma Pani prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględni faktury dokumentujące zakupy związane z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego przez Pana J………… i Panią. Dodatkowo należy podkreślić, że w zaistniałym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca zmiana podatnika. W analizowanym stanie faktycznym zaistniała jedynie pomyłka dotycząca danych podatnika, którym cały czas była Pani. Tym samym należy uznać, że faktury zakupowe, jak i faktury VAT RR zawierają oczywistą pomyłkę w danych strony transakcji. Faktury istnieją i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. nabycie towarów i usług na rzecz gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez małżonków. Zatem zdarzenia gospodarcze rzeczywiście miały miejsce. Reasumując, skoro podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarstwa rolnego może być wyłącznie Pani, nie zaś Pan J….., wówczas to Pani jest uprawniona do wystawiania i do wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT not korygujących oraz faktur korygujących do faktur VAT RR.

Ad. 3 W Pani opinii, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym ma Pani prawo, jako podatnik VAT czynny, wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane, odliczyć w całości podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz małżonka, do których wystawiła Pani noty korygujące oraz z faktur VAT RR wystawionych przez małżonka, do których wystawiła Pani faktury korygujące.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt analizowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Pani była podatnikiem z tytułu podatku VAT. To u Pani powstało zobowiązanie z tytułu podatku należnego w związku z prowadzeniem działalności w formie gospodarstwa rolnego, co potwierdził Naczelnik US ……. w protokole kontroli podatkowej.

Ponadto - zdaniem Pani - zmianę nazwy podmiotu na fakturach poprzez wystawienie not korygujących czy faktur korygujących do faktur VAT RR należy uznać za wymóg formalny, a nie podstawę prawną do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur VAT. Zarówno w analizowanym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, zarówno faktura korygująca do faktury VAT RR, jak i nota korygująca nie zmienia podmiotu transakcji. Dokumenty te mają formę jedynie dokumentu korygującego, a podstawą jej wystawienia jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na potrzeby opodatkowania VAT.

Reasumując, skoro prowadzone przez małżonków gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest Pani (z uwagi na fakt zarejestrowania się w imieniu całego gospodarstwa - jako „podatnika VAT czynnego”), to w przypadku wystawienia przez Panią not korygujących do faktur zakupowych wystawionych na rzecz męża lub faktur korygujących do faktur VAT RR wystawionych przez męża, to Pani będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe zakupy.

Dodatkowo podkreślono, iż powołane w treści wniosku orzeczenia traktuje Pani jako argumenty własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy - obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z uwagi na definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z cyt. przepisu art. 2 pkt 15 ustawy – w pojęciu działalności rolniczej mieści się również świadczenie usług rolniczych.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Tak więc rolnicy, prowadzący działalność, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 16 ustawy, gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z treści art. 96 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe – gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

3.  datę wystawienia;
4.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
5.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
6.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
7.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
8.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
9.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
10.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
11.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

13.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
14.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
15.  stawkę podatku;
16.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
17.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
18.  kwotę należności ogółem;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
20.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
21.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
22.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
23.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
24.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJACA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłowa treść korygowanych pozycji.

Natomiast jak stanowi art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących – art. 106k ust. 4 ustawy.

Należy zatem zauważyć, ze błąd w oznaczeniu nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru. Opisany błąd powinien być skorygowany w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, ze istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą bądź oznaczeniem towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności rolnej jest wyłącznie Pani jako współwłaściciel gospodarstwa rolnego, który zarejestrował się dla celów podatku VAT jako pierwszy (w marcu 2011 r). Ponadto z wniosku wynika, że do faktur zakupowych wystawionych na rzecz męża za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2015 r. wystawiła Pani noty korygujące, w których jako nabywcę wskazała swoje imię i nazwisko oraz NIP w miejsce imienia, nazwiska i NIP męża. Wystawiła Pani także faktury korygujące do faktur VAT RR wystawionych przez męża, w których jako nabywcę wskazała swoje dane osobowe.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że to małżonek Pani rozliczał wszelkie transakcje (zakupy i sprzedaż) związane z działalnością wspólnego gospodarstwa rolnego małżonków (do stycznia 2013 r. jako rolnik ryczałtowy, od lutego 2013 r. jako podatnik VAT czynny), ma Pani prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględni faktury dokumentujące zakupy związane z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego przez Panią i męża.

Należy zauważyć, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

W sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Należy jednak stwierdzić, że poprzez wystawienie noty korygującej nie można zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę.

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego opisanego we wniosku stwierdzić należy, że skoro prowadzone przez Panią i męża gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest Pani, która zarejestrowała się dla celów podatku VAT jako pierwsza, uznać należy, że fakt dokonania błędnej rejestracji męża jako podatnika VAT na zasadach ogólnych i rozliczania wszelkich transakcji związanych z działalnością wspólnego gospodarstwa rolnego nie może determinować czy ograniczać prawa do odliczenia z faktur zakupowych dotyczących tego gospodarstwa.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy zauważyć, że czynności (zakupy i sprzedaż towarów oraz usług) podejmowane przez współwłaścicieli gospodarstwa rolnego (małżonków) w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego, zawsze dotyczą tylko jednego, niepodzielnego gospodarstwa rolnego. Zatem niezależnie kto ze współwłaścicieli dokonuje tych czynności, to są one dokonywane na rzecz jednego gospodarstwa rolnego, reprezentowanego przez jednego ze współwłaścicieli. Tym samym zakup towarów i usług, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz męża, który w istocie nie był – jak stwierdzono w wyniku kontroli podatkowej – zobowiązany do rozliczania wszelkich transakcji związanych z działalnością wspólnego gospodarstwa rolnego, miał ścisły związek z przedmiotem działalności gospodarstwa rolnego.

Zatem - w ocenie tut. organu - nie ma przeszkód, aby dokonać korekty faktur zakupowych poprzez zmianę danych nabywcy, tj. dla gospodarstwa rolnego z podaniem danych obojga małżonków, w tym odrębne NIP. Wystawienie faktury na oboje małżonków nie pozbawia możliwości odliczenia podatku wynikającego z wystawionej faktury przez gospodarstwo rolne zarejestrowane na Panią jako podatnika VAT czynnego.

Zatem mając na uwadze treść wniosku oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku pomyłkę w sposobie określenia nabywcy towaru lub usługi w wystawionej przez sprzedawcę fakturze może Pani poprawić poprzez dopisanie własnych danych osobowych (obok danych męża) notą korygującą, o której mowa w art. 106k ust. 3 ustawy.

Tym samym przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz małżonka, do których wystawiła Pani noty korygujące.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro nabywca towaru lub usługi jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT RR na rzecz rolnika ryczałtowego, to także nabywca jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej VAT RR do korygowanej faktury VAT RR. W zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, to Pani jest uprawniona do skutecznego wystawienia faktur korygujących, bowiem to Pani jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego przez małżonków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.