Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.36.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-16
Teza: Opodatkowanie podziału (alokacji) kosztów oraz przychodów pomiędzy Stronami Konsorcjum i możliwości dokumentowania tej czynności notami księgowymi, opodatkowanie podziału (alokacji) przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego i możliwości dokumentowania tej czynności notami księgowymi, prawo do pełnego odliczenia podatku przez Strony Konsorcjum z tytułu nabycia towarów i usług od stron trzecich, wykorzystywanych do realizacji Inwestycji.
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt; opodatkowanie; podział; przychód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podziału (alokacji) kosztów oraz przychodów pomiędzy Stronami Konsorcjum i możliwości dokumentowania tej czynności notami księgowymi – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podziału (alokacji) przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego i możliwości dokumentowania tej czynności notami księgowymi – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku przez Strony Konsorcjum z tytułu nabycia towarów i usług od stron trzecich, wykorzystywanych do realizacji Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

Wniosek uzupełniono w dniu 14 marca 2019 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń pełnomocnika Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz 7 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidulanej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **W Spółka Akcyjna**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka E Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Lider”), czyli Zainteresowany będący stroną niniejszego postępowania o wydanie interpretacji, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlanych związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (grupa 42.21.21.0 oraz 42.21.22.0 PKWiU). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W celu realizacji robót budowlanych sklasyfikowanych powyżej będących przedmiotem zamówień publicznych udzielanych w trybie przetargu (dalej: „Inwestycje”), Spółka może działać wspólnie (dalej: „Konsorcjum”) z innym podmiotem mającym również status czynnego podatnika VAT tj. W S.A. (dalej: „W” lub „Partner”), zwanymi łącznie ze Spółką stronami (dalej: „Strony”).

Spółka wraz z W rozpoczęła współpracę polegającą na wspólnym udziale w postępowaniach w sprawie udzielenia zamówienia publicznego, a w efekcie także na wspólnym wykonaniu Inwestycji na rzecz odbiorcy, będącego inwestorem (dalej: „Zamawiający”). Realizowanym obecnie projektem jest „Budowa gazociągu (…)”. Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówień do tego projektu zakres robót obejmuje:

1.1.1. budowę gazociągu wysokiego ciśnienia (…) 8,4MPa o długości ok. (…) km, od miejsca włączenia do projektowanego (…) z jednej strony do miejsca włączenia do istniejącego (…) z drugiej strony, na terenie województw (…),

1.1.2. budowę układu połączeniowego z instalacją (…), wyposażonego w układy pomiarowo-regulacyjne i zespoły filtracyjne,

1.1.3. rozbiórkę odcinka gazociągu (…) wraz z częścią nadziemną oznaczoną jako ciągi (…), zlokalizowanego na obiekcie (…),

1.1.4. budowę liniowych zespołów zaporowo-upustowych (…) 8,4 MPa, z układami obejściowymi, w rejonie miejscowości: (…), oraz na terenie (…),

1.1.5. budowę przyłączy energetycznych,

1.1.6. budowę systemu ochrony katodowej,

1.1.7. budowę kanalizacji teletechnicznej z linią światłowodową,

1.1.8. budowę dróg dojazdowych i zjazdów z dróg publicznych,

1.1.9. budowę drenaży francuskich,

1.1.10. budowę konstrukcji zabezpieczeń przeciwosuwiskowych,

1.1.11. budowę instalacji AKPiA,

1.1.12. uzyskanie ostatecznych decyzji Pozwoleń na Użytkowanie.

W przyszłości Strony planują również przystępowanie do innych przetargów o tożsamym zakresie robót.

W wraz ze Spółką są wskazani jako wykonawcy w umowie z Zamawiającym, co wynika również z art. 23 ust. 1 prawa zamówień publicznych. Dodatkowo, w umowach zawieranych z podwykonawcami Lider oraz Partner są określeni jako nabywcy usług.

Spółka współpracuje z Partnerem w oparciu o umowę konsorcjum w której występuje jako Lider reprezentujący Strony i która będzie wzorcowa dla przyszłych umów (dalej: „Umowa Konsorcjum”). Mogą się zdarzyć sytuacje, kiedy to Spółka będzie występowała jako Partner. W takich przypadkach zasady rozliczania w ramach Konsorcjum będą identyczne jak w opisanym podstawowym modelu.

Strony ponoszą co do zasady solidarną odpowiedzialność w ramach wykonywanej Umowy Konsorcjum. W szczególności zgodnie z treścią Umowy, Strony odpowiadają wobec Zamawiającego za należyte wykonanie Inwestycji, w tym za wypełnienie w całości postanowień oraz pełne wykonanie zobowiązań wynikających z oferty, kontraktu oraz ewentualnych umów na realizację zamówień dodatkowych. Ponadto, odpowiedzialność solidarna ma również zastosowanie wobec osób trzecich - za wypełnienie w całości zobowiązań wynikających z umów podwykonawczych, umów o dzieło, umów dostawy, umów o świadczenie usług i innych umów zawartych przez Strony na potrzeby realizacji Inwestycji.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że każda ze Stron uczestniczy w określonych umownie proporcjach:

1.  we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z rozpoczęciem Inwestycji oraz jej realizacją,
2.  we wszystkich przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Inwestycji,
3.  w zyskach i stratach związanych z realizacją Inwestycji.

Ponadto, Strony zakładają następujące zasady współpracy:

*   Realizacja Inwestycji jest wspólnie wykonywana, koordynowana, administrowana i kontrolowana przez Strony.
*   Ponadto W dostarcza w imieniu stron gwarancję wadialną oraz zabezpieczenie należytego wykonania Inwestycji. Partner jest również zobowiązany do zapewnienia innych instrumentów finansowych - niezbędnych do realizacji Inwestycji.

Koszty zapewnienia instrumentów finansowych, o których mowa powyżej stanowią koszty Inwestycji. Podstawowym źródłem zabezpieczenia pozyskania środków finansowych niezbędnych do realizacji Inwestycji będą wpływy od Zamawiającego. Umowa Konsorcjum przewiduje również, że Spółka i Partner w celu ustalenia wpływów i wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji na potrzeby jego realizacji oraz rozliczeń Stron, wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki związane z Inwestycją będą ewidencjonować na odrębnych i wydzielonych kontach księgowych.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że Partner przenosi w okresach miesięcznych na Lidera wszystkie koszty poniesione bezpośrednio w związku z realizacją Inwestycji. Są to m.in.:

*   wartość towarów i usług obcych nabywanych od podmiotów trzecich,
*   koszty najmu i leasingu maszyn i pojazdów,
*   koszty zatrudnienia pracowników w tym koszty składek na ubezpieczenia społeczne,
*   koszty podróży służbowych,
*   koszty zakupu paliw do maszyn i pojazdów,
*   koszty polis ubezpieczeniowych,
*   koszty usług informatycznych i telefonicznych,
*   koszty zapewnienia instrumentów finansowych, w tym odsetki i prowizje od kredytu.

W wyniku powyższych operacji u Lidera alokowanych jest 100% wszystkich przychodów i kosztów związanych z realizacją Inwestycji.

Należy zauważyć, że poniesione przez Partnera koszty wynikają również z nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Innymi słowy, Partner nabywa od podmiotów trzecich również usługi wymienione w powyższym załączniku.

Wszelkie wydatki i koszty podlegają podziałowi w okresach miesięcznych między Stronami zgodnie z ich udziałem w Konsorcjum. Obciążenie Lidera przez Partnera, jak również Partnera przez Lidera powyżej wskazanymi kosztami odbywa się poprzez wystawienie not księgowych (oba rodzaje dalej: „Noty księgowe”). Noty księgowe potwierdzają podział kosztów nabycia (przez Lidera bądź Partnera) konkretnych towarów lub usług.

Zgodnie z postanowieniami Umowy oraz pełnomocnictwami udzielanymi przez Partnera, Spółka upoważniona jest do działania w imieniu i na rzecz całego Konsorcjum, a więc Partnera, jak i swoim własnym.

Zgodnie z Umową, po wystawieniu na rzecz Zamawiającego przez Spółkę faktury obejmującej wynagrodzenie należne Stronom z tytułu realizacji Inwestycji, Partner w tym samym dniu obciąża Spółkę Notami księgowymi obejmującymi należne jemu wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w Konsorcjum. Przychody Partnera kalkulowane są więc z faktur wystawianych wcześniej przez Spółkę na Zamawiającego.

Dodatkowo, Lider poza wynagrodzeniem otrzymanym od Zamawiającego, osiąga przychody z tzw. pozostałej sprzedaży. W tym przypadku po dokonaniu sprzedaży materiałów (np. pozostającego na budowie piasku) lub usług (np. wynajem kontenerów) do podmiotu trzeciego, osiągnięty przychód podlega rozliczeniu z Partnerem. Podział powyższych przychodów na Partnera odbywa się w formie Not księgowych. Ponadto Lider może osiągać przychody z tytułu naliczonych kar lub odszkodowań, które również podlegają rozliczeniu z Partnerem.

W momencie zawarcia Umowy Strony nie są w stanie określić, jaki wynik zostanie osiągnięty w wyniku realizacji Inwestycji.

Podsumowując, Umowa Konsorcjum zakłada następujący model rozliczeń:

*   Lider oraz Partner uczestniczą w przychodach, wpływach, zyskach, kosztach, wydatkach i stratach Konsorcjum w ustalonych proporcjach,
*   Koszty związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, tj. koszty służące osiągnięciu efektu polegającego na prawidłowym i terminowym wykonaniu robót budowlanych, w tym koszty bezpośrednie i pośrednie, w miarę możliwości ponoszone są ze środków uzyskanych z realizacji przedmiotu Umowy lub/i kredytu oraz środków własnych,
*   Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz Zamawiającego,
*   Wszystkie koszty Partnera, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, podwykonawców, koszty wynagrodzeń oraz podróży służbowych pracowników, są przenoszone w całości na Lidera w okresach miesięcznych w formie Not księgowych,
*   Lider, ponoszone koszty (w tym te przeniesione na Lidera przez Partnera) przenosi w okresach miesięcznych na Partnera w przypadającym na niego udziale procentowym, dokumentując je odpowiednio Notami księgowymi,
*   Po ukończeniu części lub całości prac w ramach Inwestycji, Lider wystawia fakturę VAT na Zamawiającego,
*   Przychód z tego tytułu jest następnie dzielony pomiędzy Lidera a Partnera, w ten sposób że Partner wystawia na Lidera Notę Księgową w wysokości odpowiadającej udziałowi Partnera w Konsorcjum,
*   W kwestii pozostałych przychodów osiągniętych przez Lidera i/lub Partnera podlegają one rozliczeniu pomiędzy Stronami w proporcji określonej w Umowie Konsorcjum. Podział przychodu odbywa się poprzez wystawienie Not księgowych w ustalonych proporcjach.

Takie funkcjonowanie współpracy oparte jest na modelu konsorcjum finansowego, gdzie każdy z uczestników Konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót.

Przychody od Inwestora

Jeżeli więc np. Liderowi należy się 65% z całej sumy wynagrodzenia od Inwestora, a Partnerowi 35% tej sumy, to Lider wystawia na Inwestora fakturę na 100% należnej Konsorcjum kwoty, a Partner wystawia Notę księgową na Lidera na 35% sumy wynagrodzenia należnego Konsorcjum od Inwestora.

Koszty

W trakcie realizacji Inwestycji zarówno Lider jak Partner ponoszą koszty związane z jej wykonaniem. Ponoszone przez Partnerów koszty podlegają wspólnemu rozliczeniu zgodnie z proporcją określoną w Umowie Konsorcjum (w przykładzie 65% Lider, 35% Partner). Przykładowo, jeżeli Lider poniósł koszty w wysokości 180 zł, zaś Partner w wysokości 100 zł to Partner przenosi na Lidera, za pomocą noty obciążeniowej kwotę 100 zł (100% poniesionego przez Partnera kosztu). Lider z kolei przenosi za pomocą noty obciążeniowej 35% z sumy kosztów wynikających z kosztów poniesionych bezpośrednio przez Lidera i przeniesionych przez Partnera na Lidera - czyli 35% z sumy (180+100).

Finalnie udział każdej ze Stron zarówno w przychodach jak i kosztach ma odpowiadać udziałowi procentowemu Stron w Konsorcjum.

Jak zostało podkreślone wyżej, Strony Konsorcjum są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

O ile obecnie Strony realizują jeden projekt, polegający na wybudowaniu odcinka gazociągu, to w przyszłości powyżej opisany mechanizm rozliczeń Konsorcjum będzie stosowany przy realizacji innych Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Podziałowi przychodów i kosztów przez Lidera nie odpowiadają świadczenia wzajemne Partnera.
2.  W ramach Inwestycji Partner oraz Lider nie dokonują między sobą podziału zakresu prac. Konsorcjum, w ramach którego działają Strony nie jest konsorcjum zakresowym tylko finansowym - tak również zostało wskazane we Wniosku. W przypadku konsorcjum finansowego każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Wykonanie prac przez Lidera nie jest uzależnione od wykonania prac przez Partnera.
3.  Partner ponosi koszty we własnym imieniu i na własny rachunek, które następnie są przenoszone na Lidera.
4.  Faktury wystawiane przez Lidera na rzecz Zamawiającego dokumentują prace łącznie wykonane przez Partnera i Lidera.
5.  Koszty przenoszone przez Partnera na Lidera oraz odwrotnie, są ponoszone w celu realizacji prac budowlanych przez obie Strony łącznie. Takie działania wynikają ze specyfiki konsorcjum.
6.  Przeniesienie kosztów przez Partnera na rzecz Lidera nie jest związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel bądź odprzedażą usług, jest jedynie technicznym przyporządkowaniem kosztów przypadających na Partnera zgodnie z zawartą Umową Konsorcjum.
7.  Partner nie opodatkowuje podatkiem VAT towarów i usług na rzecz Lidera, ale opodatkowuje usługi wykonane na rzecz Zamawiającego, przy czym faktura zgodnie z Umową Konsorcjum jest wystawiana przez Lidera. Jednocześnie jeśli Partner działałby jako podwykonawca w stosunku do Lidera nie jako członek konsorcjum usługi i towary byłyby opodatkowane.
8.  Usługi wykonywane są przez Konsorcjum tj. łącznie Partnera i Lidera, ale na rzecz Zamawiającego. Potwierdzenie wykonania tychże usług następuje poprzez protokoły zdawczo - odbiorcze oraz faktury przekazywane Zamawiającemu przez Lidera Konsorcjum. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku Partner nie świadczy usług na rzecz Lidera.
9.  Towary i usługi nabywane przez Lidera od podmiotów trzecich i wykorzystywane w celu realizacji Inwestycji służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.
10.  Partner łącznie z Liderem wykonuje usługi opodatkowane na rzecz Zamawiającego zgodnie z zawartą umową na realizację Inwestycji przy czym uprawnionym do wystawienia faktur na Zamawiającego za wykonane usługi jest Lider. Partner nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych przy realizacji Inwestycji.
11.  Partner koordynuje czynności związane z realizacją Inwestycji, w tym wykonuje czynności w zakresie zapewnia jej finansowanie. Ze względu na szeroki zakres czynności wykonywanych przez Partnera trudno przyporządkować im konkretne PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podział (alokacja) kosztów oraz przychodów dokonywany pomiędzy Stronami Konsorcjum stanowi czynność nieopodatkowaną VAT i tym samym prawidłowo dokumentowany jest Notami księgowymi?
2.  Czy podział (alokacja) pomiędzy Stronami przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego stanowi czynność nieopodatkowaną VAT, a tym samym w prawidłowy sposób dokumentowany jest w formie Not księgowych? W przypadku negatywnej odpowiedzi, tj. uznania że podział wspomnianych przychodów stanowi czynność opodatkowaną VAT, to czy Partner jest zobligowany wówczas do wystawienia faktury VAT z podatkiem należnym na Lidera?
3.  Czy Partnerowi / Liderowi przysługuje pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia towarów i usług od stron trzecich, wykorzystywanych do realizacji Inwestycji?

Zdaniem Zainteresowanych:

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego:

Ad. 1

Alokacja/podział kosztów oraz przychodów dokonywana pomiędzy Stronami Konsorcjum stanowi czynność nieopodatkowaną VAT i tym samym prawidłowo dokumentowany jest notami księgowymi.

Ad. 2

W ocenie Spółki, podział pomiędzy Strony przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego stanowi czynność nieopodatkowaną VAT, a tym samym w prawidłowy sposób dokumentowany jest w formie Not księgowych. W przypadku, gdyby Organ zajął odmienne stanowisko w rozpatrywanej kwestii tj. uznał że alokacja powyższych przychodów stanowi czynność opodatkowaną VAT, zdaniem Spółki Partnerzy są wówczas zobligowani do wystawienia faktury VAT z podatkiem należnym na Lidera.

Ad. 3

Partnerowi/Liderowi przysługuje odliczenie VAT z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonania Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1,2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe nie oznacza jednak, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy podmiotami może stanowić świadczenie usługi, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest wyłącznie czynność, której efektem jest odniesienie korzyści przez jeden z podmiotów na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Regulacje ustawy o VAT wskazują bowiem, iż świadczeniu usług musi towarzyszyć odpłatność oraz istnienie zidentyfikowanego odbiorcy (beneficjenta) usługi.

Dla uznania, że dane zdarzenie ma charakter opodatkowanej „usługi”, istotne jest:

*   istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   aby wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowiło wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   aby odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższe podejście poparte jest szerokim orzecznictwem, w tym wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: sprawa C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/8.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy stronami Konsorcjum.

Pod pojęciem Konsorcjum należy rozumieć stosunek prawny powstający na podstawie umowy, w której co najmniej dwie strony zwane konsorcjantami zobowiązują się do oznaczonego współdziałania celem realizacji określonego, jednostkowego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka (zob. A. Herbet, Spółka cywilna, (w:) A. Szajkowski (red.), System Prawa Prywatnego, Tom 16, Prawo spółek osobowych, Warszawa 2008, s. 603).

Określony w Umowie Konsorcjum podział kosztów i przychodów dokonywanych przez Lidera Konsorcjum i odwrotnie nie może zostać uznany za odprzedaż towarów i usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład Konsorcjum, gdyż nie korzysta on z tak wykonywanych usług, nie jest jego świadczeniobiorcą. Rozliczenia pieniężne między Stronami, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi / faktyczna dostawa towarów, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Operacja księgowa / rozdział przychodów i kosztów bowiem nie jest czynnością odpłatną, a więc nie może podlegać opodatkowaniu VAT, jest jedynie działaniem techniczno-rachunkowym. Tym samym, alokacji przychodów i kosztów Konsorcjum związanych z realizacją Inwestycji należy dokonywać w drodze wystawiania not obciążeniowych.

Samo „rozliczenie kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu, ponieważ, w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Stronami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje każda ze Stron Konsorcjum.

Zdaniem Spółki analogiczny mechanizm ma zastosowanie do podziału pozostałych przychodów, gdzie faktycznym nabywcą (np. pozostającego piasku na placu budowy, usług na placu budowy) są podmioty trzecie.

Co ważne, również w praktyce organów podatkowych istnieje stanowisko, zgodnie z którym wewnętrzny podział kosztów oraz przychodów w ramach konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Przykładowo, stanowisko takie prezentowane jest w interpretacjach podatkowych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-322/16-4/AS;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.29.2017.2.MR.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS, uznając, że: „(\`(...)\`) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko znajdujemy także w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 1373/14). Kontynuuje on linię orzeczniczą sądów administracyjnych w analizowanym zakresie i potwierdza, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, możliwe jest dokumentowanie ich za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura (np. not obciążeniowych).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekał między innymi:

*   w wyroku z 25 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1108/13) oraz
*   w wyroku z 4 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1012/13).

Przykładem tej linii orzeczniczej jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2017 roku (sygn. III SA/Wa 3413/15) w którym Sąd stwierdził że:

„Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym w ramach Konsorcjum, pomiędzy Stronami Konsorcjum nie wystąpi sprzedaż (ani dostawa towarów ani świadczenie usług), ani też żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji podział kosztów oraz przychodów dokonywany pomiędzy Stronami Konsorcjum stanowi czynność nieopodatkowaną VAT i tym samym prawidłowo dokumentowany jest notami księgowymi.

Podobna sytuacja wystąpi w przypadku podziału przez Lidera przychodu uzyskanego od Zamawiającego. Na gruncie przepisów VAT nie jest istotne bowiem źródło dzielonego przychodu (w sensie czy wynagrodzenie uzyskano od Inwestora czy od podmiotów trzecich), ale czy za podziałem „idzie” określone świadczenie z drugiej strony. W opisanym stanie faktycznym takiego związku nie ma.

Gdyby Organ zajął odmienne stanowisko w rozpatrywanej kwestii tj. uznał, że alokacja powyższych przychodów stanowi czynność opodatkowaną VAT, zdaniem Spółki, Partner jest wówczas zobligowany do wystawienia faktury VAT z podatkiem należnym na rzecz Lidera. Innymi słowy, w odniesieniu do wykonywanych usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, bowiem Partner nie występuje w roli podwykonawcy względem Spółki. W Umowie wymieniono wszystkie Strony określając ich jako wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia.

Należy również wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji podwykonawcy, dlatego też trzeba odwołać się do języka potocznego. W ramach słownikowego znaczenia podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Dlatego należy stwierdzić, że w przypadku gdy Partner nie wykonuje pracy tak naprawdę na rzecz Lidera, a na zlecenie Inwestora, to nie występuje on jako podwykonawca. Jeżeli Partner jest również stroną umowy z Inwestorem, a tutaj bezsprzecznie jest, a Lider tylko reprezentuje Konsorcjum wobec Inwestora, kwestia wzajemnych rozliczeń nie może modyfikować statusu uczestników konsorcjum, poprzez nadanie jej cech podwykonawcy wobec lidera konsorcjum. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. (sygn. III SA/Wa 3070/17) czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Kr 994/17).

Podsumowując, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy Organ uzna, że podział przychodu otrzymanego od Inwestora powinien zostać udokumentowany fakturami VAT, nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w odrębnych przepisach, które w tym przypadku nie mają zastosowania.

W opisanym przypadku nabycia towarów i usług obcych od podmiotów trzecich, wykorzystywanych do wykonania Inwestycji jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Czynności wykonywane przez poszczególne Strony (zarówno Lidera, jak i Partnera), stanowią w praktyce elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego, a cała usługa wykonywana wspólnie spełnia definicję świadczenia usług, zawartą w ustawie VAT i jest czynnością odpłatną - opodatkowaną.

Tym samym, Partnerowi / Liderowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nabywanych przez Partnera / Lidera od stron trzecich, w celu realizacji Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania podziału (alokacji) kosztów oraz przychodów pomiędzy Stronami Konsorcjum i możliwości dokumentowania tej czynności notami księgowymi – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podziału (alokacji) przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego i możliwości dokumentowania tej czynności notami księgowymi – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku przez Strony Konsorcjum z tytułu nabycia towarów i usług od stron trzecich, wykorzystywanych do realizacji Inwestycji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawcy w oparciu o umowę konsorcjum realizują projekt polegający na budowie gazociągu.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r, poz. 1025, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13).

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będą dokonywane przez wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W pierwszej kolejności Wnioskodawcy mają wątpliwości, czy podział przychodów oraz kosztów przez Strony konsorcjum podlega opodatkowaniu oraz czy może być dokumentowany notami księgowymi.

Należy podkreślić, iż rozliczenie przychodów i kosztów konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji kontraktu odpowiadające udziałowi stron w konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum należy zauważyć, że uczestnicy Konsorcjum z uwagi na swą odrębność prawnopodatkowną w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Ponadto wybierają oni spośród siebie podmiot który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą. W przedmiotowej sprawie jak wskazano w opisie sprawy Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz Zamawiającego.

Zatem w analizowanej sprawie „na zewnątrz”, tj. wobec Zamawiającego, występuje tylko jeden podmiot, który dokonuje sprzedaży całości zamówienia – Lider Konsorcjum – który w zamian otrzymuje od Zamawiającego wynagrodzenie za całość wykonanych przez Konsorcjum prac.

W analizowanej sprawie musi zatem dojść pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum będącymi odrębnymi podmiotami do sprzedaży towarów czy usług w celu wykonania wspólnego zadania. W przedmiotowej sprawie bowiem Lider nie mógłby dokonać sprzedaży całości zamówienia Zamawiającemu gdyby nie nabył wcześniej jego części składowych.

Zatem w ocenie tutejszego organu kwota, którą Lider przekazuje Partnerowi w istocie stanowi zapłatę za usługi oraz towary dostarczone Wnioskodawcy (Liderowi) przez Partnera w ramach realizacji przez Partnera jego części projektu.

Podsumowując, mając na uwadze fakt, że w przypadku konsorcjum jego członkowie nie tracą swojej podmiotowości podatkowej i są odrębnymi podatnikami VAT należy uznać, że czynności dokonywanie pomiędzy nimi, stanowiące w istocie wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie odnoszą się natomiast do „rozliczenia przychodów” czy „rozliczenia kosztów”, takie pojęcia nie funkcjonują na gruncie ustawy tym samym nie można mówić o ich opodatkowaniu podatkiem VAT czy udokumentowaniu fakturami.

Tak więc Wnioskodawca (Lider) jak i Partner Konsorcjum powinni fakturami udokumentować wyłącznie wzajemną odsprzedaż towarów lub usług, a nie „rozliczenie przychodów” czy „rozliczenie kosztów”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie otrzymane przez Partnera (za procentowy udział wykonanych przez niego prac) od Lidera Konsorcjum z wynagrodzenia zapłaconego przez Zamawiającego za całość wykonanych prac Konsorcjum, będzie stanowić zapłatę za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie zrealizowane przez Partnera na rzecz Lidera w ramach wykonania przez Partnera jego części projektu, tj. towary i usługi dostarczone przez Partnera Liderowi. Również inne czynności dokonywanie pomiędzy nimi, stanowiące w istocie wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami.

Natomiast sama czynność rozdziału - rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy członków konsorcjum w stosunku do ich udziału procentowego w konsorcjum (a więc nie obejmująca czynności dokonywanych pomiędzy nimi, stanowiących wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem) - jako że nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Może być ona dokumentowana na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku – należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawcy mają także wątpliwości czy przysługuje im prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług od stron trzecich, wykorzystywanych do realizacji Inwestycji.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto w treści wniosku wskazano, że nabycie przez nich towarów i usług od podmiotów trzecich wykorzystywanych do wykonania Inwestycji jest związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji przy braku zaistnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 88 ustawy, Wnioskodawcom przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu nabycia towarów i usług od innych pomiotów, wykorzystywanych do realizacji Inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut organ informuje ponadto, że w zakresie wniosku dotyczącym obowiązku wystawienia faktury przez Partnera na rzecz Lidera z wykazaną kwotą podatku należnego z tytułu podziału przychodów uzyskanych przez Lidera od Zamawiającego zostało wydane w dniu 16 maja 2019 r. odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.