Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.169.2024.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-20
Teza: Usługi świadczone przez nową spółkę założoną przez Wnioskodawcę w celu świadczenia na jego rzecz usług związanych z nieruchomością będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: lokal-lokal gastronomiczny; marketing; nieruchomości-nabycie nieruchomości; obsługa; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmiot zarządzający; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi zarządzania; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy usługi świadczone przez nowo założoną spółkę na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 czerwca 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca) jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca ma siedzibę w (…), numer NIP: (…), numer REGON: (…), numer KRS: (…). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Wnioskodawca rozważa zakup nieruchomości (kamienicy) w centrum miasta. Po przeprowadzeniu generalnego remontu zakupionej kamienicy Wnioskodawca planuje świadczyć usługi wynajmu krótkoterminowego pokoi oraz usługi gastronomiczne (planowane jest stworzenie baru lub restauracji w dolnej części budynku).

Wnioskodawca zajmuje się wykonywaniem instalacji elektrycznych, z tego powodu nie posiada odpowiedniego zaplecza osobowego oraz technicznego, które pozwoli mu na właściwą obsługę obiektu, tj. obsługę wynajmu oraz gastronomii. Między innymi z tego powodu Wnioskodawca rozważa założenie nowego podmiotu (np. spółki z o.o. lub spółki komandytowej), który miałby zająć się odpłatnym świadczeniem poniżej wskazanych usług na rzecz Wnioskodawcy.

Wśród usług, które nowo założona spółka miałaby świadczyć na rzecz Wnioskodawcy można wymienić:

\- usługi związane z obsługą nieruchomości, tj. usługi administracyjne oraz usługi porządkowe,

\- usługi obsługi gastronomicznej (m.in. obsługa klientów, składanie zamówień do hurtowni, odbiór zamówień etc.),

\- usługi zarządzania wynajmem oraz obsługi samej nieruchomości, tj. usługi obsługi wynajmu pokoi, restauracji/pubu,

\- usługi administracyjno-biurowe,

\- usługi marketingowe,

\- usługi nadzoru nad pracami remontowymi oraz konserwatorskimi przeprowadzanymi w obiekcie,

\- usługi informatyczne związane m.in. ze stroną internetową obiektu oraz z ewentualną obsługą internetowego systemu wynajmu.

Nowo założona spółka zatrudniłaby w tym celu osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie pozwalające na sprawne kierowanie jej pracami m.in. w zakresie obsługi wynajmów, gastronomii oraz nadzoru nad pracami remontowymi/konserwatorskimi przy omawianym budynku. Byliby to m.in. menedżer, kucharz, konserwator, administracja, kelnerzy, osoby odpowiadające za utrzymanie higieny wewnątrz lokalu.

Utworzenie nowego podmiotu, którego celem gospodarczym będzie realizacja wyżej wymienionych zadań Wnioskodawca motywuje również chęcią przeniesienia ryzyka gospodarczego związanego z obsługą konsumenta na inny podmiot. Wskazać należy, że jest to pierwsza tego typu inwestycja Wnioskodawcy, który na ten moment nie posiada odpowiedniego doświadczenia w branży gastronomicznej i rentierskiej. Wnioskodawca nie chce, aby ewentualne błędnie podjęte decyzje w omawianym obszarze miały negatywny wpływ na jego funkcjonowanie.

Ponadto, Wnioskodawca od wielu lat prowadzi spójną i ugruntowaną już politykę zatrudniania pracowników. Ustalone są konkretne warunki pracy i płacy, które niekoniecznie sprawdziłyby się w zupełnie innej branży. Wnioskodawcy zależy na tym, aby w nowym podmiocie prowadzić politykę indywidualnie dopasowaną do potrzeb biznesowych branży gastronomiczno-hotelarskiej. Wnioskodawca wskazuje, że zasady wynagradzania, motywacji oraz szkolenia przyszłych pracowników nowej spółki będą najpewniej zupełnie inne niż te występujące obecnie u Wnioskodawcy. Wprowadzenie nowych zasad do obecnie funkcjonującego podmiotu mogłoby spowodować negatywne, niepożądane konsekwencje, których Wnioskodawca pragnie uniknąć.

Dodatkowo, Wnioskodawcy bardzo zależy na utrzymaniu pełnej przejrzystości ponoszonych kosztów i uzyskiwanych przychodów w prowadzonych księgach rachunkowych. Działając w przedstawiany sposób (świadczenie usług gastronomiczno-hotelarskich z udziałem podwykonawcy) Wnioskodawca będzie w stanie rzetelnie, na bieżąco określać rentowność prowadzonych przedsięwzięć, gdyż z ksiąg bezpośrednio będzie wynikać jaka jest aktualna sytuacja finansowa obu odrębnie funkcjonujących przedsiębiorstw.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo również, że:

Do zawarcia analizowanej transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji. Wnioskodawca specjalizuje się w wykonywaniu instalacji elektrycznych, nie ma odpowiedniego zaplecza osobowego oraz doświadczenia, aby samodzielnie świadczyć m.in. usługi związane z obsługą gastronomiczną (np. obsługa klientów, składanie zamówień do hurtowni, odbiór zamówień etc.), obsługą nieruchomości, tj. usługi administracyjne oraz usługi porządkowe, obsługą wynajmów oraz obsługą samej nieruchomości, tj. usługi obsługi wynajmu pokoi, restauracji/pubu. Z tego powodu Wnioskodawca uznał, iż warunki jakie jest w stanie zaproponować nowo założona spółka będą najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług (w spółce świadczącej ww. usługi zatrudniony zostanie docelowo odpowiedni personel, menedżerowie etc.).

W opinii Wnioskodawcy, żadna inna firma nie byłaby w stanie zaoferować tak szerokiego wachlarza usług potrzebnych Wnioskodawcy do obsługi planowego przedsięwzięcia. Dodatkowo wskazać należy, że podmiot powiązany znacznie szybciej będzie reagował na potrzeby Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości będzie korzystał z usług innej firmy, o ile ta spełni w pełni oczekiwania spółki - Wnioskodawcy (właściciela obiektu).

Warunki ustalone w umowie o świadczenie usług pomiędzy analizowanymi podmiotami nie będą różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, tj. umowa zostanie zawarta na zasadach rynkowych. Wnioskodawca nie wyklucza zawarcia umów z innymi, niepowiązanymi podmiotami.

Odpłatność za usługi będzie ustalona na warunkach rynkowych (zachowane zostaną ceny rynkowe świadczonych usług, tj. podmioty ustalą ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane).

Zdaniem Wnioskodawcy, powiązanie stron umowy o świadczenie usług nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy. Warunki ustalone w umowie o świadczenie usług pomiędzy analizowanymi podmiotami nie będą różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Na tym etapie Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić, czy wszystkie wskazane we wniosku usługi zostaną wykonane na jego rzecz. Niemniej, Wnioskodawca deklaruje, że jeśli nabędzie od podmiotu powiązanego jakąkolwiek usługę, to usługa ta będzie niezbędna w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Przykładowo: jeśli Wnioskodawca będzie prowadził restaurację w dolnej kondygnacji obiektu oraz nie będzie posiadał własnego personelu do obsługi gastronomicznej, wówczas będzie korzystał z usług podmiotu powiązanego w zakresie obsługi gastronomicznej (tj. m.in. w zakresie obsługi klientów, obsługi kelnerskiej, składania zamówień do hurtowni, odbioru zamówień etc.).

Spółka byłaby zmuszona korzystać z usług, o których mowa we wniosku od innego podmiotu, gdyby podmiot powiązany nie zawarł z Wnioskodawcą takiej umowy. Wnioskodawca specjalizuje się w wykonywaniu instalacji elektrycznych, nie ma odpowiedniego zaplecza osobowego oraz doświadczenia, aby samodzielnie świadczyć m.in. usługi związane z obsługą gastronomiczną (np. obsługa klientów, składanie zamówień do hurtowni, odbiór zamówień etc.), obsługą nieruchomości, tj. usługi administracyjne oraz usługi porządkowe, obsługą wynajmów oraz obsługą samej nieruchomości, tj. usługi obsługi wynajmu pokoi, restauracji/ pubu.

Na ten moment Wnioskodawca nie znalazł na rynku podmiotu, który oferowałby w pełni kompleksową usługę zarządzania nieruchomością. Gdyby Wnioskodawca nie zawarł umowy z podmiotem powiązanym, wówczas byłby najpewniej zobowiązany do korzystania z usług kilku lub kilkunastu podwykonawców, czego chce uniknąć, gdyż potencjalnie może to utrudnić działalność operacyjną Spółki, a nie taki jest cel opisywanej inwestycji (spółka traktuje zakup nieruchomości jako swego rodzaju inwestycję pasywną).

Transakcje zawarte z podmiotem niepowiązanym byłyby zawarte na tożsamych (rynkowych) warunkach jak z podmiotem powiązanym.

Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić czy, a jeśli tak, to kiedy i w jakim zakresie nowo utworzona spółka będzie świadczyła usługi na rzecz podmiotów niepowiązanych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że nowo utworzona spółka będzie w przyszłości świadczyła usługi na rzecz innych podmiotów niż podmioty powiązane.

Wśród usług, które nowo założona spółka miałaby świadczyć na rzecz Wnioskodawcy można wymienić:

\- usługi związane z obsługą nieruchomości, tj. usługi administracyjne oraz usługi porządkowe,

\- usługi obsługi gastronomicznej (m.in. obsługa klientów, składanie zamówień do hurtowni, odbiór zamówień etc.),

\- usługi zarządzania wynajmem oraz obsługi samej nieruchomości, tj. usługi obsługi wynajmu pokoi, restauracji/pubu,

\- usługi administracyjno-biurowe,

\- usługi marketingowe,

\- usługi nadzoru nad pracami remontowymi oraz konserwatorskimi przeprowadzanymi w obiekcie,

\- usługi informatyczne związane m.in. ze stroną internetową obiektu oraz z ewentualną obsługą internetowego systemu wynajmu.

Nowo założona spółka zatrudniłaby w tym celu osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie pozwalające na sprawne kierowanie jej pracami m.in. w zakresie obsługi wynajmów, gastronomii oraz nadzoru nad pracami remontowymi/konserwatorskimi przy omawianym budynku. Byliby to m.in. menedżer, kucharz, konserwator, administracja, kelnerzy, osoby odpowiadające za utrzymanie higieny wewnątrz lokalu.

Utworzenie nowego podmiotu, którego celem gospodarczym będzie realizacja wyżej wymienionych zadań Wnioskodawca motywuje również chęcią przeniesienia ryzyka gospodarczego związanego z obsługą konsumenta na inny podmiot. Wskazać należy, że jest to pierwsza tego typu inwestycja Wnioskodawcy, który na ten moment nie posiada odpowiedniego doświadczenia w branży gastronomicznej i rentierskiej. Wnioskodawca nie chce, aby ewentualne błędnie podjęte decyzje w omawianym obszarze miały negatywny wpływ na jego funkcjonowanie.

Wspólnikami nowo utworzonej Spółki będą na początku wszyscy obecni wspólnicy Wnioskodawcy, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że osobowy skład wspólników nowo utworzonej Spółki może ulec rozszerzeniu lub ograniczeniu w przyszłości.

Nowo założony podmiot będzie stanowił podmiot powiązany w stosunku do Wnioskodawcy w myśl art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej, Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów w nowo założonej spółce, a udziałowcami tej spółki będą tylko i wyłącznie osoby fizyczne.

### Pytanie:

Czy usługi świadczone przez nowo założoną spółkę na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Spółka, o której mowa w stanie faktycznym, będzie dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnikami spółki, o której mowa w stanie faktycznym będą obecni wspólnicy, członkowie zarządu oraz prokurenci Wnioskodawcy. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostanie spełnione.

Nowo założona spółka zamierza świadczyć na rzecz Wnioskodawcy w szczególności następujące usługi:

\- usługi związane z obsługą nieruchomości, tj. usługi administracyjne oraz usługi porządkowe,

\- usługi obsługi gastronomicznej,

\- usługi zarządzania wynajmem oraz obsługi samej nieruchomości, tj. usługi wynajmu pokoi, restauracji/pubu,

\- usługi administracyjno-biurowe,

\- usługi marketingowe,

\- usługi nadzoru nad pracami remontowymi oraz konserwatorskimi przeprowadzanymi w obiekcie,

\- usługi informatyczne związane m.in. ze stroną internetową obiektu oraz z ewentualną obsługą internetowego systemu wynajmu.

Z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług spółka otrzyma od Wnioskodawcy wynagrodzenie ustalone w oparciu o cenę rynkową. Wskazać jednocześnie wymaga, że omawiane świadczenia nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Świadczenia te będą odpłatnymi świadczenia niepieniężnymi, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT za ukryty zysk uznawana jest nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane.

Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

\- wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia, które będą wykonywane na jego rzecz przez nowo założoną spółkę będą w jego opinii niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot).

Przedmiotowe świadczenia będą wykonywane przez Spółkę w charakterze podwykonawstwa. Co warto jednak wskazać, pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca zostanie zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, tj. na takich warunkach, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Wnioskodawca uznał, iż warunki jakie jest w stanie zaproponować nowo założona spółka będą najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług. W opinii Wnioskodawcy żadna inna firma nie byłaby w stanie zaoferować tak szerokiego wachlarza usług potrzebnych Wnioskodawcy do obsługi planowego przedsięwzięcia.

Ponadto, nie sposób uznać, aby usługi świadczone przez nowo założoną spółkę, której wspólnikami będą m.in. wspólnicy oraz członkowie zarządu Wnioskodawcy będą wykonywane w związku z ich prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy (Spółki). Zaakcentować należy, że usługi te będą bowiem wykonywane przez nowo założoną w tym celu spółkę będącą niezależnym gospodarczo podmiotem od Wnioskodawcy.

Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak i niewykonywania opisanych usług przez spółkę (nowo założoną spółkę) w związku z prawem do udziału w zysku Spółki - Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane nowo założonej spółce z tytułu podwykonawstwa w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Co nie stanowi ukrytych zysków zostało wskazane w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią regulację odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W przepisie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy usługi świadczone przez nowo założoną spółkę na rzecz Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że usługi świadczone przez nowo założoną spółkę oraz wypłacane z tego tytułu należności będą stanowiły dla Spółki ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawca będzie korzystał z usług świadczonych przez nowo założoną Spółkę, które są niezbędne w prowadzonej działalności. Ponadto, wspólnikami nowo utworzonej Spółki są wszyscy obecni wspólnicy Wnioskodawcy.

Jak wskazano we wniosku, istotnym jest również fakt, że nieruchomość nabyta przez Spółkę w celu prowadzenia nowego profilu działalności nie jest odpowiednio dostosowana do prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca nie posiada odpowiedniego zaplecza do jej prowadzenia. Powyższe wpływa na konieczność nabywania usług od innego podmiotu, niezbędnych do prowadzenia działalności w tym zakresie. Usługi te Wnioskodawca zamierza nabywać od podmiotu nowo utworzonego, którego wspólnikami będą wszyscy obecni wspólnicy Wnioskodawcy – zatem od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą.

Powyższe wskazuje na fakt, że nowo utworzona Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług, które są niezbędne w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Ponadto, z wniosku nie wynika aby nowo założona Spółka miała świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów.

Powyższe pozwala przyjąć, że na sposób ukształtowania relacji pomiędzy Wnioskodawcą a nowo utworzoną Spółką istotny wpływ mają powiązania pomiędzy podmiotami i gdyby nie możliwość nabywania usług od podmiotu powiązanego Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej w nowym dla siebie zakresie działalności.

Przypomnieć należy, że do ukrytych zysków kwalifikują się takie świadczenia, na które miały wpływ powiązania pomiędzy podmiotami, a z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie analizowanej sprawy. Nie można uznać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku świadczone usługi zostaną wykonywane bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem.

Wskazać należy, że podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka będzie potrzebowała usług, które nowo utworzona Spółka - podmiot powiązany z Wnioskodawcą jest jej w stanie udostępnić. Rozsądnie działający podmiot wyposażyłby spółkę w potrzebne jej do prowadzenia działalności aktywa. W analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb Wnioskodawcy, tak aby zawrzeć umowę świadczenia usług z podmiotem powiązanym i wypłacać wynagrodzenie za korzystanie z usług gastronomicznych i obsługi nieruchomości.

Zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że w analizowanej sprawie dochodzi do powstania ukrytego zysku. Uznać należy, że Wnioskodawca pod postacią wynagrodzenia za korzystanie z ww. usług wypłaca zysk dla podmiotu, którego wspólnikami są wszyscy obecni wspólnicy Wnioskodawcy - co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków.

Tym samym, mając na uwadze opis sprawy, zdaniem organu do zawarcia umowy świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a nowo utworzoną Spółką nie doszłoby, gdyby nie istniejące powiązania między tymi podmiotami. Podkreślić należy, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością korzystania z usług zewnętrznego podmiotu do prowadzenia działalności gospodarczej.

W sprawie doszło do wykreowania potrzeb Wnioskodawcy, w związku z rozszerzeniem działalności o nowy profil, przy jednoczesnym założeniu odrębnej Spółki służącej do obsługi tej nowej działalności, na co niewątpliwie miały wpływ istniejące powiązania.

Przypomnieć należy, że elementem definicji ukrytych zysków jest pojęcie wykonania świadczenia „w związku z prawem do udziału w zysku” i trzeba rozpatrywać je w kontekście istniejących między stronami powiązań. Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem.

Natomiast nie można uznać, że rozszerzenie działalności w ramach jednego podmiotu, z jednoczesnym założeniem innego podmiotu, o tożsamym składzie wspólników pozostaje poza polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy podmiotów. Trudno jest założyć, że Spółka zdecydowałaby się na rozszerzenie działalności gospodarczej w przypadku gdyby musiała nabywać usługi od podmiotów niepowiązanych i tym samym im wypłacać wynagrodzenie za nabywane usługi.

Zatem, sposób ukształtowania sytuacji pomiędzy podmiotami wynikał z istniejących powiązań i z całą pewnością miał wpływ na zawarcie umowy i tym samym spełniona jest przesłanka prawa do udziału w zysku, a okoliczność, że wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach rynkowych nie oznacza, że nie dojdzie do powstania ukrytych zysków. Podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka będzie potrzebowała usług związanych z obsługą nowego rodzaju działalności, które nowo założona Spółka - podmiot powiązany o tożsamym składzie wspólników jest jej w stanie zapewnić.

W świetle powyższego, wypłata należności przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych przez nowo założoną spółkę będzie stanowiła wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji ww. należności będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.