Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.400.2024.4.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-15
Teza: Uznanie sprzedaży Produktów za usługi elektroniczne oraz ustalenie miejsca opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6a-art. 130b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania sprzedaży Produktów za usługi elektroniczne oraz
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 sierpnia 2024 r., za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy, wpłynął Pani wniosek z 5 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży Produktów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 października 2024 r. (wpływ za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy 7 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A.A. (dalej: Wnioskodawca lub (…)) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „(\`(...)\`)” (dalej: JDG). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Wnioskodawca w ramach JDG rozlicza zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w oparciu o przepisy ustawy o ryczałcie.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca, w rozumieniu ustawy VAT, posiada siedzibę działalności gospodarczej wyłącznie w Polsce.

Wnioskodawca w ramach JDG zajmuje się tworzeniem i następnie sprzedażą produktów cyfrowych, tj. wyłącznie w postaci elektronicznej (dalej jako: Produkt lub Produkty).

1) Opis Produktu:

Przedmiotem wytworzenia i sprzedaży przez Wnioskodawcę jest produkt cyfrowy w formacie pliku pdf. Plik pdf zawiera instrukcję, jak krok po kroku związać przedmiot, tj. jak zrobić ubranie na drutach, np. sweter, kamizelkę, top, kardigan, czy inną dzianinę. Każdy plik pdf zawiera tylko jeden wzór na druty - odnosi się tylko do jednego wyrobu i opisuje krok po kroku, jak można związać właśnie ten wyrób.

Plik pdf zawiera:

a) opis tekstowy - krok po kroku, jak wydziergać dzianinę;

b) rekomendacje dotyczące wyboru włóczki i drutów;

c) wymiary ubrania (własna instrukcja dla każdego rozmiaru);

d) schematy graficzne;

e) linki do filmów instruktażowych, w których pokazane są techniki dziergania, dzięki czemu osoba dziergająca może zobaczyć na filmiku jak wykonać poszczególne elementy wyrobu;

f) jeden plik pdf zawierający wzór na druty ma 10-20 stron formatu A4;

g) plik pdf jest przygotowywany w języku angielskim. Może być przetłumaczony na język polski, niemiecki, duński.

2) Etapy powstawania Produktu:

a) w pierwszym etapie Wnioskodawca samodzielnie opracowuje autorski wzór na druty danej dzianiny. Dla każdego rozmiaru wyrobu przygotowywana jest odrębna instrukcja;

b) Wnioskodawca nie korzysta z cudzych projektów - za każdym razem tworzy własny, unikalny wzór dzianiny;

c) Wnioskodawca przed stworzeniem produktu cyfrowego wykonuje jeden prototypowy wyrób/dzianinę według opracowanego wzoru;

d) Po opracowaniu wzoru dzianiny następują prace nad stworzeniem wyrobu, tj. Produktu - pliku pdf, zawierającego wzór dzianiny, tj. elementy wskazane w pkt 1 powyżej „Opis produktu”. Na tym etapie:

*   Wnioskodawca samodzielnie przygotowuje opisy tekstowe i schematy graficzne wzoru dzianiny;
*   Wnioskodawca samodzielnie nagrywa i montuje filmy instruktażowe dotyczące tworzenia dzianiny;
*   Wnioskodawca samodzielnie opracowuje design (typografię) Produktu/pliku pdf;
*   Następnie opisy tekstowe, schematy graniczne oraz linki do filmów instruktażowych są składane w jeden plik pdf za pomocą programu komputerowego (…). Efektem końcowym, jest powstanie Produktu/ pliku pdf;
*   Po przygotowaniu Produktu rozpoczyna się etap testowania wyrobu tzw. testowe dzierganie. Wnioskodawca przekazuje produkt cyfrowy na testy po jednej dziewiarce na każdy rozmiar wyrobu. Dziewiarki robią dzianinę na drutach według instrukcji wynikającej z produktu cyfrowego. Celem tego etapu jest przetestowanie, czy napisana jest instrukcja jest prawidłowa. Dziewiarki przekazują informację zwrotną, jeśli produkt cyfrowy zawiera niepełne, nieprawidłowe lub niezrozumiałe informacje. Ponadto celem testów jest sprawdzenie, czy rozmiary wyrobu podane w instrukcji są prawidłowe;
*   Po ww. testach, wprowadzane są ewentualne poprawki do produktu cyfrowego;
*   Następnie gotowy produkt cyfrowy zamieszczany jest na stronach internetowych/internetowych platformach, gdzie można go nabyć w formie elektronicznej.

3) Sposób sprzedaży Produktu:

Wnioskodawca sprzedaje Produkt wyłącznie w formie elektronicznej, tj. za pośrednictwem:

*   internetowych portali: X.com oraz Y.com;
*   własnej strony internetowej/sklepu e-commerce.

Nabywcami Produktów są osoby fizyczne z całego świata (Polska, UE, kraje trzecie), nieprowadzące działalności gospodarczej (konsumenci). Sprzedaż na rzecz konsumentów z UE przekracza w ciągu roku kwotę 42 000 zł. Po dokonaniu płatności, klient otrzymuje Produkt - plik pdf ze wzorem na druty na swoją skrzynkę e-mail.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca złożył (…) r. wniosek do Głównego Urzędu Statystycznego o nadanie właściwego symbolu PKWiU dla opisanej powyżej działalności w zakresie wytwarzania i sprzedaży Produktów. (…) r. Wnioskodawca otrzymał odpowiedź z GUS (nr sprawy: (…)), że wytwarzane przez nią Produkty mieszczą się w grupowaniu PKWIU 58.11.30.0 „Książki on-line”. Treść odpowiedzi GUS była następująca:

„Odpowiadając na wniosek z dnia (…) r. wraz z uzupełnieniem z dnia (…) r., Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi informuje, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) wymienione wytwarzanie i sprzedaż instrukcji robienia na drutach, w formie podręcznika (e-booka, w formacie plików cyfrowych PDF), zawierających opis tekstowy, rekomendacje dotyczące wyboru włóczki i drutów, wymiary ubrania, schematy graficzne, linki do filmów instruktażowych, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 58.11.30.0 „Książki on-line”.

Ponadto wyjaśniamy, że służby statystyki publicznej są uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi, których właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. Upoważnione jednostki służb statystyki publicznej zajmują stanowisko odpowiadając na pisemny wniosek zainteresowanego i na podstawie informacji przez niego dostarczonych. Interpretacje klasyfikacji udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są one jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu czy usługi i tylko tak mogą być traktowane.”

Dodatkowo należy wskazać, że:

a) Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o ryczałcie oraz nie wystąpiły negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o ryczałcie;

b) produkty Wnioskodawcy/świadczenia nie są objęte włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

c) Wnioskodawca w związku z wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze, tj. odpowiedzialność za szkody wynikłe z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań/wadliwe Produkty sprzedawane klientom.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1) czy platformy Y i X. posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczy w świadczeniu usług na Pani rzecz,

2) co dokładnie jest przedmiotem umowy między Panią a platformą Y i platformą X., tj. jakie usługi świadczą ww. platformy na Pani rzecz, czy i za co pobierają wynagrodzenie, jakie są warunki umowy dotyczące zakresu świadczonych usług przez platformę Y i platformę X. na Pani rzecz, jakiego rodzaju świadczenia oczekuje Pani od ww. platform (prosimy opisać odrębnie dla platformy Y i odrębnie dla platformy X.),

3) w jaki sposób przebiega proces sprzedaży wzorów na druty, np. czy klient składa wcześniej zamówienie na określony wzór z wykorzystaniem platformy Y lub X., w jaki sposób/do kogo składa zamówienie - prosimy dokładnie opisać etapy transakcji, w tym uczestnictwo platformy Y i platformy X. w obsłudze zamówienia od momentu jego złożenia przez klienta do całkowitej realizacji przez Panią,

4) czy platformy Y i X. uczestniczą w zatwierdzaniu płatności od klientów lub mają wpływ np. na ustalenie warunków realizowanego świadczenia, jego wykonania, płatności itp. – prosimy opisać odrębnie dla każdej platformy,

5) czy z umowy zawartej pomiędzy Panią, a platformami Y i X. wynika jednoznacznie, że to Pani realizuje świadczenie główne na rzecz klientów tzn. platforma nie ustala warunków świadczenia, ceny, nie zatwierdza płatności itp. – prosimy opisać odrębnie dla każdej platformy,

6) w jaki sposób dokumentuje Pani sprzedaż dokonaną na rzecz klientów, jaki rodzaj świadczenia jest wykazywany na dokumencie sprzedaży,

7) czy jest Pani zarejestrowana w Polsce do procedury szczególnej OSS – One Stop Shop,

wskazała Pani, że:

1) Nie uzyskała Pani informacji od Y i X., że podmioty te posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wobec najlepszej Pani wiedzy, Y i X. nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

2) Przedmiotem umowy zawartej między Panią a platformami Y i X. jest umieszczanie produktów cyfrowych (wzorów dziewiarskich) na tych platformach. Na platformach posiada Pani stronę swojego sklepu. Samodzielnie ustala Pani ceny produktów, dodaje i usuwa produkty. Y i X. jedynie zapewniają usługi umieszczenia produktów na platformach. Za każdą sprzedaż Y i X. pobierają swoją prowizję i część kwoty, którą płaci klient na Pani rzecz.

3) Proces sprzedaży produktów/wzorów na druty odbywa się w następujący sposób:

a) klient składa zamówienie na określony wzór poprzez platformę Y lub X. lub też bezpośrednio poprzez Pani stronę internetową (tj. bez pośrednictwa tych platform);

b) po zamówieniu, niejako automatycznie dochodzi do płatności poprzez system płatności dostępny na tych platformach;

c) klient po akceptacji płatności i zaksięgowaniu wpłaty otrzymuje produkt;

d) platformy X. i Y akceptują płatności i wystawiają faktury klientowi. Poprzez platformy klient też uzyskuje faktury. Na fakturach jako Sprzedawca widnieje Wnioskodawca.

4) Warunki umowy/współpracy są podobne na obu platformach. Zgodnie z tymi warunkami:

a) X. i Y nie ponoszą odpowiedzialności za jakość i rodzaj produktów;

b) nie są odpowiedzialne przed klientem, ponieważ pełnią rolę wyłącznie pośredników w sprzedaży produktów;

c) X. i Y zapewniają ochronę przed oszustwami i dbają o to, aby wszystkie sprzedawane produkty spełniały zasady platformy;

d) Platformy akceptują płatności przez systemy płatności online;

e) Y pobiera od (…)% do (…)% prowizji od sprzedaży, a X. pobiera od (…)% do (…)%. X. dzieli te (…)% między różne usługi, takie jak opłaty za wystawienie nowego wzoru, stałą prowizję od każdej sprzedaży oraz zmienną prowizję procentową, co daje łącznie od (…)% do (…)%.

5) Za obsługę klienta odpowiada wyłącznie Wnioskodawca, który ustala ceny produktów, udostępnia je na platformach i usuwa.

Jeśli po zakupie klient ma trudności, na przykład ze zrozumieniem jak zrobić ściągacz przy kamizelce, wysyła wiadomość prywatną na platformie Y/X. i prosi o pomoc w dzierganiu bezpośrednio Panią. Może również napisać na Pani adres e-mail podany w pliku wzoru. Wobec tego to sprzedawca jest odpowiedzialny przed klientem za produkt i warunki jego sprzedaży.

6) X. i Y dostarczają Pani faktury, które wysyłają klientom. Pani pobiera faktury w swoim panelu sprzedawcy dostępnym na platformach Y i X. Dodatkowo, platformy te wystawiają Pani zbiorczą fakturę za dany miesiąc, obejmującą wszystkie transakcje, z wynagrodzeniem należny Y i X.

Sprzedaż dokonana na rzecz klientów jest zatem dokumentowana fakturami z opisami przykładowo: „wzór na druty”; „wzór dziewiarski”. Sprzedawcą na fakturach jest Pani (nie platformy).

7) Jest Pani w Polsce zarejestrowana do procedury szczególnej VAT OSS - One Stop Shop.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca w ramach opisanej działalności (sprzedaż Produktów) prowadzi sprzedaż usług elektronicznych, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy VAT, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest kraj zamieszkania nabywcy/konsumenta (art. 28k ust. 1 ustawy VAT)?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, Wnioskodawca w ramach opisanej działalności (sprzedaż Produktów) prowadzi sprzedaż usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy VAT, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest kraj zamieszkania nabywcy/konsumenta (art. 28k ust. 1 ustawy VAT).

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie UE).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Rozporządzenia UE: Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 lit. a) i f) Rozporządzenia UE do ww. usług zalicza się m.in.:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE obejmuje m.in. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym:

a) Wnioskodawca przygotowuje w formie cyfrowej Produkt i sprzedaje go klientom;

b) Produkt to plik pdf/książka cyfrowa potocznie zwana e-bookiem;

c) Zarówno samo przygotowanie Produktu jak i jego sprzedaż odbywa się wyłącznie elektronicznie za pośrednictwem Internetu;

d) Sprzedaż Produktu/świadczone usługi są w pełni zautomatyzowane i wymagają minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe - Wnioskodawca sprzedaje Produkt za pomocą swojego sklepu internetowego lub za pomocą zewnętrznych pośredników/ platform internetowych. Bez Internetu sprzedaż Produktu byłaby niemożliwa;

e) Produkt Wnioskodawcy/świadczenia nie są objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 Rozporządzenia UE.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca w ramach opisanej działalności (sprzedaż Produktów) na gruncie podatku VAT prowadzi sprzedaż usług elektronicznych, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy VAT: Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Wnioskodawca:

a) świadczy usługi elektroniczne na rzecz konsumentów, tj. podmiotów niebędących podatnikami VAT;

b) usługi są świadczone na rzecz konsumentów z całego świata (Polska, UE, kraje trzecie);

c) sprzedaż roczna przekracza 42 000 zł na rzecz konsumentów z UE.

Z uwagi na powyższe, w zakresie usług świadczonych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu na rzecz konsumentów, miejscem świadczenia (a zarazem miejscem opodatkowania) tych usług będzie państwo, w którym konsument posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1, 2 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy czym, na podstawie art. 28k ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy, podatnik ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT.

Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy:

Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy (które wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy) należy odwołać się do zasad ogólnych dot. miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy, tj. opodatkowanie będzie przypadać w kraju siedziby usługodawcy. Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast w pkt 3 Załącznika I wskazano:

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest aby:

*   usługa była realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie usługi było zautomatyzowane, a udział człowieka w jej świadczeniu był niewielki,
*   wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informatycznej było niemożliwe oraz aby
*   usługa nie była objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, której siedziba znajduje się w Polsce. Zajmuje się Pani tworzeniem i sprzedażą produktów cyfrowych (wzory na druty), tj. elektronicznych plików pdf (Produkt/Produkty). Sprzedaje Pani Produkt za pośrednictwem portali internetowych (X.com oraz Y.com) oraz na własnej stronie internetowej/sklep e-commerce.

Przedmiotem umowy zawartej między Panią a ww. platformami jest umieszczanie produktów cyfrowych (wzorów dziewiarskich) na tych platformach. Na platformach posiada Pani stronę swojego sklepu. Sprzedaż Produktów odbywa się w ten sposób, że klient składa zamówienie na określony wzór poprzez platformę Y lub X. lub też bezpośrednio poprzez Pani stronę internetową (bez pośrednictwa tych platform). Po zamówieniu, automatycznie dochodzi do płatności poprzez system płatności dostępny na platformach. Po akceptacji płatności i zaksięgowaniu wpłaty, klient otrzymuje Produkt (plik pdf) na swoją skrzynkę e-mail. X. i Y dostarczają Pani faktury, które wysyłają klientom (pobiera Pani faktury w swoim panelu sprzedawcy dostępnym na platformach). Dodatkowo, platformy te wystawiają Pani zbiorczą fakturę za dany miesiąc, która obejmuje wszystkie transakcje, z wynagrodzeniem należnym Y i X.

Pani wątpliwości dotyczą uznania sprzedaży Produktów za usługi elektroniczne, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy oraz ustalenia miejsca ich opodatkowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że tworzy Pani autorskie wzory na druty. Nie korzysta Pani z cudzych projektów, lecz tworzy własny, unikalny wzór dzianiny i przygotowuje odrębne instrukcje dla każdego rozmiaru wyrobu. Przed stworzeniem produktu cyfrowego wykonuje Pani jeden prototypowy wyrób/dzianinę według opracowanego wzoru, a następnie przygotowuje Pani opisy tekstowe i schematy graficzne wzoru dzianiny. Samodzielnie nagrywa Pani i montuje filmy instruktażowe dotyczące tworzenia dzianiny i opracowuje design (typografię) Produktu/pliku pdf. Następnie opisy tekstowe, schematy graniczne oraz linki do filmów instruktażowych są składane w jeden plik pdf za pomocą programu komputerowego. Tak powstaje produkt cyfrowy, tj. elektroniczny plik pdf. Każdy plik pdf zawiera tylko jeden wzór na druty (odnosi się tylko do jednego wyrobu). Jest to 10-20 stron formatu A4. Plik pdf zawiera opis tekstowy wskazujący jak wydziergać dzianinę, rekomendacje dotyczące wyboru włóczki i drutów, wymiary ubrania (własna instrukcja dla każdego rozmiaru), schematy graficzne, linki do filmów instruktażowych, w których pokazane są techniki dziergania, dzięki czemu osoba dziergająca może zobaczyć jak wykonać poszczególne elementy wyrobu. Gotowy produkt cyfrowy zamieszczany jest na stronach internetowych. Produkty wytwarzane przez Panią mieszczą się w grupowaniu PKWiU 58.11.30.0 „Książki on-line”. Jak Pani wskazuje, sprzedaje Pani Produkt wyłącznie w formie elektronicznej, za pośrednictwem portali internetowych (X.com oraz Y.com) oraz na własnej stronie internetowej/sklep e-commerce. Klient otrzymuje Produkt (plik pdf) na swoją skrzynkę e-mail. Jednocześnie wskazała Pani, że Produkty nie są objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Należy zatem stwierdzić, że realizowana przez Panią sprzedaż projektów wzorów na druty w postaci produktu cyfrowego mającego format pliku pdf stanowi świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia nr 282/2011. Przedmiotem sprzedaży nie jest towar w fizycznej postaci tylko określony wzór do wytworzenia na drutach np. swetra, kamizelki, a sprzedaż odbywa się wyłącznie w formie elektronicznej za pośrednictwem portali internetowych lub za pośrednictwem Pani własnej strony internetowej. Świadczenie to wpisuje się w usługę elektroniczną, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, a jego wykonanie bez technologii informatycznej jest niemożliwe.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że opisana sprzedaż Produktów w formie pliku pdf stanowi świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy jest **prawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia miejsca opodatkowania przedmiotowych usług należy wskazać, że zgodnie z art. 9a rozporządzenia 282/2011:

1\. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;

b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

2\. Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.

3\. Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Z cytowanych przepisów rozporządzenia 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną.

Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami); oraz

f) jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że w przedmiotowej sprawie platformy X.com oraz Y.com, nie powinny być traktowane jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych, który działa w imieniu własnym, lecz na Pani rzecz (usługodawcy). Jak Pani wskazuje, warunki umowy/współpracy są podobne na obu platformach, tj. pełnią one wyłącznie rolę pośredników w sprzedaży produktów zapewniając jedynie usługi umieszczenia produktów platformach i ochronę przed oszustwami. Platformy akceptują płatności przez systemy płatności online. Za każdą sprzedaż platformy pobierają swoją prowizję i część kwoty, którą klient płaci na Pani rzecz. Y pobiera od (…)% do (…)% prowizji od sprzedaży. Z kolei X. pobiera od (…)% do (…)% i dzieli te kwoty między różne usługi, tj. opłaty za wystawienie nowego wzoru, stałą prowizję od każdej sprzedaży oraz zmienną prowizję procentową. Choć platformy akceptują płatności i wystawiają klientowi faktury, to co istotne, na fakturach jako sprzedawca widnieje Pani (nie platforma). Opis na fakturze to np. „wzór na druty”, „wzór dziewiarski”. Platformy nie ponoszą odpowiedzialności za jakość i rodzaj produktów przed klientem. Ponadto to Pani samodzielnie ustala ceny produktów, dodaje i usuwa produkty. Wyłącznie Pani, jako sprzedawca, odpowiada za produkt, za warunki sprzedaży oraz za obsługę klienta. W związku z wykonywaną działalnością ponosi Pani ryzyko gospodarcze, tj. odpowiedzialność za szkody wynikłe z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań/wadliwe Produkty sprzedawane klientom.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że nie można uznać platform X.com oraz Y.com za podmiot, który otrzymuje i świadczy usługi elektroniczne. W analizowanej sprawie nie świadczy Pani usługi elektronicznej na rzecz platform X.com oraz Y.com lecz jest Pani podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy na rzecz klientów (niezależnie od tego, czy świadczenie jest realizowane za pomocą platform internetowych czy Pani strony internetowej).

Wskazała Pani, że ww. usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumenci) z Polski, Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku sprzedaży Produktów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce lub w kraju trzecim, znajduje zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy - jest odpowiednio - terytorium Polski oraz państw trzecich, w których klienci (osoby fizyczne niebędące podatnikami, w rozumieniu art. 28a ustawy) mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Również w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz klientów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, znajduje zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Wskazała Pani bowiem, że sprzedaż na rzecz konsumentów z UE przekracza w ciągu roku kwotę 42 000 zł. Oznacza to, że nie są spełnione łącznie warunki wskazane w art. 28k ust. 2 ustawy. Jak wskazano, przepisu art. 28k ust. 1 ustawy nie stosuje się w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy. W konsekwencji miejscem opodatkowania ww. usług jest terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Zatem stanowisko, z którego wynika, że miejscem opodatkowania świadczonych usług jest kraj zamieszkania nabywcy jest **prawidłowe**.

Jednocześnie należy zauważyć, że jest Pani zarejestrowana w Polsce do procedury szczególnej VAT OSS - One Stop Shop.

Zgodnie z art. 130a ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;

1a) usługach - rozumie się przez to usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji;

2) podatnikach - rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które:

a) dokonują wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub

b) ułatwiają dostawę towarów zgodnie z art. 7a ust. 2, jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem dostawy rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego, lub

c) posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego konsumpcji oraz świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a;

2a) państwie członkowskim konsumpcji - rozumie się przez to:

a) w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy,

b) w przypadku dostaw towarów dokonanych przez podatnika ułatwiającego takie dostawy zgodnie z art. 7a ust. 2, jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem takich dostaw rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego - to państwo członkowskie,

c) w przypadku świadczenia usług - państwo członkowskie, na terytorium którego ma miejsce świadczenie usług;

2b) państwie członkowskim identyfikacji - rozumie się przez to państwo członkowskie:

a) w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej albo

b) w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

c) w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

d) rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a w przypadku większej liczby takich państw członkowskich - państwo członkowskie, które podatnik wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, pod warunkiem że nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;

3) procedurze unijnej - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu czynności określonych w pkt 2 lit. a-c państwu członkowskiemu konsumpcji za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji.

Według art. 130b ust. 1 ustawy:

Podatnik może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury unijnej w państwie członkowskim identyfikacji. Procedura unijna ma zastosowanie do wszystkich dostaw towarów lub każdego świadczenia usług objętych tą procedurą, dokonywanych przez podatnika na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 130d ust. 1 ustawy:

Podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury unijnej są obowiązani prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję transakcji objętych procedurą unijną, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 63c rozporządzenia 282/2011.

Ww. przepisy wprowadzają procedurę tzw. One Stop Shop (OSS), która dotyczy m.in. świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami w UE, w krajach UE, gdzie sprzedawca nie posiada siedziby firmy.

Procedura ta ma na celu uproszczenie obowiązków w zakresie podatku VAT nałożonych na podatników dokonujących dostaw towarów i świadczących usługi osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) na terytorium UE, poprzez umożliwienie im:

*   elektronicznej rejestracji dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim;
*   deklarowania i płacenia należnego podatku VAT w ramach jednej elektronicznej kwartalnej deklaracji;
*   współpracy z administracją podatkową państwa członkowskiego siedziby działalności gospodarczej, nawet jeśli dokonywane dostawy/świadczenie usług mają charakter transgraniczny.

Na podstawie ww. procedury m.in. podatnicy świadczący usługi elektroniczne, nie muszą rejestrować się do celów podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których wykonywane są te usługi. Zamiast tego podatek VAT należny od realizowanych transakcji mogą zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji), za pośrednictwem OSS. Podatek VAT należny z tytułu zrealizowanych transakcji objętych VAT OSS zapłacony w kraju rejestracji do procedury VAT OSS zostaje podzielony i przekazany państwom UE konsumpcji. Przy czym, korzystanie z tej procedury ma charakter fakultatywny.

Odnosząc powyższe do Pani sytuacji należy wskazać, że w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz konsumentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (które jak wskazano – podlegają opodatkowaniu w tych państwach, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy) - może Pani korzystać z rozliczania podatku VAT należnego w ramach procedury szczególnej VAT-OSS, według zasad wskazanych w art. 130a-130d ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wyjaśniamy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).