Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.355.2023.4.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-08
Teza: Wydzielenie składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu A stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwa,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Działu A za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji nie podlegania opodatkowaniu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnił go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 sierpnia 2023 r. (wpływ 28 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce („Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona jest polskim rezydentem dla celów podatkowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Dzielona jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Wnioskodawca należy do Grupy B. („Grupa”). Grupa prowadzi działalność w sektorze (…). Efektem działalności jest realizacja projektów związanych z (…), w szczególności projektów (…) dla wytypowanych lokalizacji. Jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej jest C. z siedzibą w (…) („Wspólnik”).

Głównym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest realizacja projektów związanych z instalacjami (…), w szczególności projektów (…), oraz magazynami (…). Spółka Dzielona nie realizuje fazy budowlanej związanej z tymi projektami. Oznacza to, że Spółka Dzielona uzyskuje tytuły prawne do nieruchomości, na której znajdować ma się projekt, oraz uzyskuje inne prawa, w tym pozwolenia administracyjne, niezbędne do wybudowania oraz dalszego funkcjonowania projektu w tym zakresie (np. decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzje umożliwiające lokalizację infrastruktury w pasie drogowym, pozwolenia wodnoprawne, warunki przyłączenia, promesa koncesji, a w przypadku magazynu (…) - również certyfikat dopuszczający do udziału w aukcji rynku (…)). Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, po uzyskaniu tytułu do nieruchomości oraz innych niezbędnych praw dla danego projektu, projekt ten jest z reguły zbywany na rzecz inwestora zewnętrznego, który we własnym zakresie realizuje fazę budowlaną.

W Spółce Dzielonej można wyróżnić dwa obszary działalności operacyjnej:

*   Działalność związaną z magazynowaniem (…), w zakresie magazynu (…), zlokalizowanego w miejscowości (…) („Dział A”).
*   Działalność w zakresie rozwoju (…) oraz magazynowania (…) („Dział B”).

Z uwagi na specyfikę biznesową, Spółka Dzielona nie posiada pracowników, gdyż nie wymaga ona zaangażowania stałego personelu. Wszelkie działania Spółki Dzielonej w zakresie rozwoju projektu (…) wykonywane są przez zarząd Spółki Dzielonej oraz z wykorzystaniem usług podmiotów zewnętrznych (wyceny, księgowość, administracja).

Obecnie rozważany jest podział Spółki Dzielonej. W jego wyniku dojdzie do wydzielenia ze Spółki na rzecz istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przejmująca”) działalności w zakresie magazynowania (…) Działu A. Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Dział B.

Wydzielenie i przeniesienie majątku w zakresie Działu A do Spółki Przejmującej poprzez podział odbędzie się w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”), tj. w ramach podziału przez wydzielenie. Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca posiadają tego samego wspólnika, który posiada całościowy udział w Spółce Dzielonej i Spółce Przejmującej.

Podział przez wydzielenie nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działu A na Spółkę Przejmującą, która będzie spółką istniejącą. W wyniku podziału dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie pokryty majątkiem Spółki Dzielonej w postaci Działu A, którego wartość zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę według wartości rynkowej. Jednocześnie, Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi Spółki Dzielonej udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego Działu A. W zależności od ustalonego stosunku wymiany udziałów Spółki Dzielonej na udziały Spółki Przejmującej może również wystąpić sytuacja, w której Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi Spółki Dzielonej udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wniesionego Działu A. Nadwyżka natomiast wartości rynkowej wniesionego Działu A ponad wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis dwóch segmentów działalności w obrębie przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, a także składników majątkowych i niemajątkowych, które są związane z prowadzeniem odpowiednio Działalności A i Działalności B.

Działalność A

Działalność A i polega na przygotowaniu koncepcji projektowej magazynu (…), zlokalizowanego w miejscowości (…). W tym celu Spółka Dzielona uzyskała niezbędny tytuł prawny do nieruchomości w postaci umowy dzierżawy gruntu oraz innych praw (o których mowa poniżej) umożliwiające realizację tego projektu.

Zakończenie etapu projektowego to faza inwestycji, która jest doprowadzana do takiego poziomu zaawansowania, w którym nabywca projektu będzie mógł złożyć wniosek o pozwolenie na budowę projektu, a po jego uzyskaniu zrealizować prace budowlane celem realizacji własnego przedsięwzięcia polegającego na magazynowaniu (…). Jednak bez wcześniejszego zaangażowania i pracy nad rozwojem danego projektu (tj. doprowadzeniem go do stanu, gdzie kluczowe i obarczone największym ryzykiem elementy projektu zostały zabezpieczone i pozostaje tylko złożenie wniosku o pozwolenie na budowę) taki model biznesowy nie miałby racji bytu.

W celu realizacji powyższych działań do Działalności A zostały przypisane, w szczególności następujące składniki majątkowe:

*   Ogół praw i obowiązków Spółki, w tym zobowiązania z tytułu czynszu dzierżawnego, wynikające z umowy dzierżawy zawartej (…). z Gminą (…) wraz z aneksami, dotyczącej dzierżawy części działki nr 1/1 (obecnie po podziale geodezyjnym, stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 1/2), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer (…), w odniesieniu do części gruntu stanowiącego przedmiot dzierżawy która to część ma zostać wykorzystana w Działalności A;
*   Prawa i obowiązki z warunków przyłączenia do (…) magazynu (…) (wraz z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia oraz powiązaną korespondencją), w tym roszczenie o zawarcie umowy o przyłączenie do sieci tego magazynu;
*   Uprawnienia związane z uiszczeniem zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie do sieci magazynu (…);
*   Prawa i obowiązki z decyzji Prezesa Urzędu (…) przyznającej promesę koncesji na magazynowanie (…);
*   Prawa i obowiązki z umowy (…) zawartej z (…). (wraz z poprzedzającym umowę (…));
*   Prawa i obowiązki z gwarancji bankowej udzielonej przez A. Bank na rzecz beneficjenta (…). w związku z zawartą umową (…);
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy (zamówienia) z (…). w przedmiocie opracowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla magazynu (…) w gminie (…) (w tym (…)), wraz z udzielonymi przez projektanta prawami autorskimi do dokumentacji projektowej na podstawie umowy przeniesienia majątkowych praw autorskich;
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy (zlecenia) z (…). w zakresie opracowania koncepcji magazynu (…) oraz wyprowadzenia (…) wraz z udzielonymi przez projektanta prawami autorskimi na podstawie umowy przeniesienia majątkowych praw autorskich;
*   Środki pieniężne w wysokości 60 000 zł;
*   Zobowiązanie do spłaty określonej części otrzymanej pożyczki, tj. kwoty 1.492.950 PLN wraz z należnymi odsetkami wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a C;
*   Prawa i obowiązki wynikające z Umowy (…) zawartej pomiędzy D, Wspólnikiem oraz Spółką.

Działalność B

Działalność B polega na rozwoju (…) w postaci projektów (…) oraz magazynowania (…)

W celu realizacji powyższych działań do Działalności B zostały przypisane, w szczególności następujące składniki majątkowe:

*   Prawa i obowiązki z umów dzierżawy, umów przedwstępnych dzierżawy, umów o ustanowieniu służebności dotyczących projektów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Opinia Prezesa Urzędu (…) dotycząca projektu (…) zlokalizowanej w gminie (…);
*   Prawa i obowiązki z umów dzierżawy dotyczących projektów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Decyzje o warunkach zabudowy dotyczące projektów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Decyzje środowiskowe dotyczące projektów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Prawa i obowiązki z warunków przyłączenia oraz umów przyłączeniowych dotyczące projektów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Prawa i obowiązki z umów dzierżawy dotyczących projektów magazynów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Decyzje o warunkach zabudowy dotyczące projektów magazynów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Prawa i obowiązki z warunków przyłączenia oraz umów przyłączeniowych dotyczące projektów magazynów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Prawa i obowiązki wynikające z Umowy (…) zawartej pomiędzy D, C oraz Spółką;
*   Środki pieniężne;
*   Rachunki bankowe;
*   Prawa i obowiązki z umowy pożyczki, w tym zobowiązanie do spłaty pożyczki wraz z odsetkami;
*   Prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni biurowej, prowadzenia księgowości Spółki Dzielonej, serwisowej.

Planowana reorganizacja działalności

Z uwagi na fakt, że faza projektowa związana z Działalnością A dobiega końca, tzn. projekt zmierza do doprowadzenia go do stanu, gdzie kluczowe i obarczone największym ryzykiem elementy projektu zostaną zabezpieczone i pozostanie złożenie wniosku o pozwolenie na budowę, co zgodnie z założeniami biznesowymi kwalifikuje projekt do jego sprzedaży na rzecz inwestora trzeciego, Wspólnik podjął decyzję o podziale Spółki Dzielonej i wydzieleniu z niej Działalności A do Spółki Przejmującej. Po podziale Spółka Przejmująca będzie kontynuować Działalność A przeprowadzając fazę inwestycyjną oraz następnie po wybudowaniu projektu, Spółka Przejmująca rozpocznie fazę operacyjną w zakresie magazynowania (…). Po podziale, a przed rozpoczęciem etapu inwestycyjnego, Wspólnik sprzeda udziały w Spółce Przejmującej na rzecz inwestora trzeciego. W efekcie Spółka Przejmująca w momencie, w którym Wspólnik będzie jej udziałowcem nie rozpocznie budowy magazynu (…). Etap ten będzie realizowany przez Spółkę Przejmującą po nabyciu w niej udziałów przez inwestora trzeciego.

Projekt magazynu (…) wchodzący w skład Działu A jest wyodrębniony i różni się od pozostałych projektów magazynów (…) wchodzących w skład Działu B. Projekt ten - poza tym, że obejmuje odrębny tytuł do gruntów i decyzje administracyjne umożliwiające jego realizację - jest objęty wydanymi przez (…) warunkami przyłączenia do sieci dystrybucyjnej, a ponadto jest jednym ze zwycięzców aukcji (…)., na podstawie ustawy (…), a w konsekwencji jest objęty szczególnym zakresem praw i obowiązków umożliwiających realizację tego projektu w sposób samodzielny. Z uwagi na wygraną w aukcji (…) w odniesieniu do magazynu (…), Spółka, jako tzw. dostawca (…) w odniesieniu do magazynu (…), jest zobowiązana do:

i. osiągnięcia określonych (…), w tym finansowego (…), potwierdzającego m.in. poniesienie nakładów inwestycyjnych w wysokości co najmniej 10% wymaganych nakładów inwestycyjnych - w terminie 24 miesięcy od dnia ogłoszenia ostatecznych wyników aukcji; a także operacyjnego (…), potwierdzającego m.in. wybudowanie jednostki fizycznej oraz możliwość dostarczenia (…) przez tę jednostkę, w wielkości nie mniejszej niż 95% obowiązku (…) tej jednostki - przed rozpoczęciem pierwszego okresu dostaw (tj. przed 1 stycznia 2027 r.);

ii. realizacji tzw. obowiązku (…), czyli zobowiązania dostawcy (…) do pozostawania w gotowości do dostarczania określonej (…) do (…) z danej jednostki rynku (…) (np. magazynu (…)) oraz do dostarczania tej (…) do systemu, w okresach zagrożenia bezpieczeństwa dostaw (…).

W zamian za realizację obowiązku (…), tj. za wspomnianą gotowość oraz dostarczenie (…), dostawcy (…) realizującemu swoje obowiązki przy wykorzystaniu magazynu (…) będzie przysługiwało określone wynagrodzenie ustalone w ramach aukcji (…). Wygrana aukcja (…) zapewnia zatem właścicielowi magazynu (…) (jako dostawcy (…)) gwarancję stałych przychodów - w tym przypadku, przez okres 17 lat począwszy od roku dostaw 2027. Tym samym, projekt magazynu (…) wchodzący w skład Działu A obejmuje nie tylko indywidualne prawa i obowiązki umożliwiające realizację tego projektu w sposób niezależny, lecz również - z uwagi na zawarcie umowy (…) - jest objęty indywidualnym modelem biznesowym, którego nie można przypisać pozostałym projektom (…), czy też magazynów (…) rozwijanym przez Spółkę Dzieloną. Jednocześnie projekt ten posiada indywidualne, właściwe mu ryzyka związane z uczestnictwem w rynku (…), związane m.in. z możliwością nałożenia określonych sankcji z tytułu niewypełnienia w terminie wskazanych wyżej (…) (np. kary pieniężne w przypadku niespełnienia operacyjnego (…). Te specyficzne ryzyka stanowią również uzasadnienie dla wydzielenia Działu A, tak aby pozostałe aktywa Spółki Dzielonej nie zostały dotknięte negatywnymi skutkami potencjalnych ryzyk przypisanych do projektu uczestniczącego w rynku (…).

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie również wskazać, że nie jest możliwe przeprowadzenie innego sposobu przeniesienia Działalności A (np. wniesienie aportem, sprzedaż), aniżeli podział. Wynika to z faktu, że podział przez wydzielenie jest jedynym sposobem na zachowanie sukcesji praw i obowiązku wynikających z uzyskanych zezwoleń, promes, koncesji, decyzji, (vide art. 531 § 2 KSH), które są niezbędne do wybudowania magazynu (…) oraz osiągnięcia pełnych możliwości magazynowych. Dzięki temu Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować działalność rozpoczętą przez Spółkę Dzieloną w oparciu o nabyty projekt, który uzyskał niezbędne prawa. W konsekwencji, Spółka Przejmująca nie będzie musieć zaczynać od nowa całego procesu inwestycyjnego (co należy do zadań Spółki Dzielonej realizującej w ten sposób trzon swojej działalności gospodarczej). Zatem nie istnieje alternatywny sposób przeniesienia składników majątkowych składających się na Działalność A, który pozwoliłby na ww. sukcesję praw aniżeli podział.

W ramach podziału Spółka Przejmująca otrzyma składniki majątkowe, opisane powyżej. Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie wartość tych składników - tj. pozycji aktywów i zobowiązań w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Spółka będzie kierować się zasadą kontynuacji wyceny tych składników przedsiębiorstwa.

Spółka Przejmująca będzie wykorzystywać otrzymane składniki majątku składające się na Działalność A do działalności wykonywanej w Polsce.

Funkcjonowanie Działalności B po podziale

Po podziale, Spółka Dzielona będzie kontynuować wykonywanie Działalności B. Z tego powodu, aby Spółka Dzielona po podziale mogła funkcjonować jako niezależny podmiot w zakresie Działalności B, w Spółce Dzielonej po Podziale zostaną zasoby majątkowe i niemajątkowe, które umożliwią jej na samodzielne prowadzenie Działalności B opisane powyżej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na moment podziału Dział A oraz Dział B będą wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały zarządu tego podmiotu.

Księgi Spółki Dzielonej oraz procesy księgowe umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Działalności A oraz Działalności B. Możliwe jest ustalenie strumienia kosztów związanych obiema tymi działalnościami. Chociaż z uwagi na fakt, że obie te działalności nie generują jeszcze przychodów, to obiektywnie możliwe będzie ustalenie strumienia przychodów dla obu tych działalności, w momencie gdy takie przychody się pojawią.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że podział nie jest przeprowadzany, jak również niniejszy wniosek nie jest składany w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Zostaną one przeprowadzone z powodów prawnych i biznesowych jako jedyna dostępna formuła wydzielenia Działu A i sprzedaży tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz inwestora zewnętrznego.

Wydzielenie Działalności A jest zgodne z faktycznymi założeniami modelu biznesowego polegającego na rozwoju projektu w zakresie (…) oraz następnie jego sprzedaży. Stąd też została podjęta decyzja o podziale Wnioskodawcy, gdyż taki rodzaj reorganizacji pozwala na zachowanie sukcesji prawnej pomiędzy Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą w zakresie Działalności A.

Wnioskodawca nie oczekuje dokonania przez organ podatkowy oceny, czy planowany podział jest przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności czy za jego główny cel (lub jeden z głównych celów) można byłoby uznać uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca jest świadomy braku możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Dla celów wydania interpretacji Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że ani jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Za podziałem przemawiają przesłanki przedstawione powyżej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
-----------------------------------------------------------

W oparciu o składniki majątku przypisane do Działu A Spółka Dzielona na moment podziału będzie prowadziła działalność związaną z magazynowaniem (…). W tym kontekście Spółka wskazuje, że Spółka Dzielona uzyskała niezbędny tytuł prawny do nieruchomości w postaci umowy dzierżawy gruntu oraz innych praw (opisanych we wniosku) umożliwiające realizację tego projektu tj. doprowadzenie go do stanu, gdzie kluczowe i obarczone największym ryzykiem elementy projektu zostały zabezpieczone. Na moment podziału jednak nie dojdzie jeszcze do wybudowania magazynu (…) - Spółka Dzielona będzie posiadać jedynie tytuł prawny do nieruchomości oraz inne prawa i składniki majątku opisane we wniosku związane z Działem A, w efekcie planowana działalność operacyjna w zakresie magazynowania (…) nie będzie jeszcze prowadzona wobec trwającego procesu inwestycyjnego. W związku z powyższym, na moment podziału Spółka Dzielona nie będzie również uzyskiwać jeszcze przychodów związanych z Działalnością A.

Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę Dzieloną w ramach Działu A, przeprowadzając fazę inwestycyjną polegającą na wybudowaniu projektu oraz następnie po wybudowaniu projektu magazynu (…). Spółka Przejmująca rozpocznie fazę operacyjną w zakresie magazynowania (…). Po podziale, Wspólnik zamierza sprzedać udziały w Spółce Przejmującej na rzecz inwestora trzeciego. W efekcie Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Działu A, natomiast w międzyczasie nastąpi zmiana udziałowca Nabywcy i w miejsce Wspólnika jako udziałowiec Spółki Przejmującej pojawi się inwestor trzeci.

Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania Działalności A, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim Spółka Dzielona prowadzi ją obecnie (w ramach fazy projektowej), tj. przed planowanym wydzieleniem Działu A. Spółka Przejmująca po podziale będzie podejmowała działania faktyczne oraz prawne mające na celu zrealizowanie fazy inwestycyjnej projektu polegającej na budowie magazynu (…) (uzyskanie pozwolenia na budowę, zrealizowania prac budowlanych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, przyłączenie do sieci, uzyskanie koncesji na magazynowanie (…)) oraz następnie fazy operacyjnej w zakresie magazynowania (…) (zawarcie umowy o świadczenie usług dystrybucji z operatorem systemu dystrybucyjnego, rozpoczęcie wykonywania obowiązku (…) wynikającego z umowy (…)).

**Pytania**

1\. Czy Dział A oraz Dział B będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy Dział A będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział A oraz Dział B będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przychody uzyskane w następstwie połączenia podmiotów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych. Stosownie do art. 7b ust. 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się między innymi przychody uzyskane w następstwie podziałów podmiotów.

Zasady ustalania przychodu w wyniku podziału spółek zostały określone w art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba, 8c, 8d, 8f, 9 ustawy o CIT. W związku z tym należy odrębnie przeanalizować możliwość ustalenia przychodu dla Spółki dzielonej na podstawie każdego ze wskazanych przepisów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis dotyczy ustalenia przychodu dla udziałowca spółki dzielonej w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, przepis ten nie znajdzie zastosowania wobec Spółki Dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8.

Ponownie, przepis ten odnosi się do ustalenia przychodu dla udziałowca spółki dzielonej. W konsekwencji, przepis ten nie znajdzie zastosowania wobec Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Powyższy przepis odnosi się do ustalenia przychodu dla spółki przejmującej w wyniku podziału majątku spółki dzielonej. W efekcie, przepis ten nie znajdzie zastosowania wobec Spółki Dzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Ponownie przepis ten odnosi się do ustalenia przychodu dla spółki przejmującej (nowo zawiązanej). W konsekwencji, przepis ten nie znajdzie zastosowania wobec Spółki Dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, na dzień poprzedzający dzień podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki dzielonej taki udział.

Powyższy przepis również odnosi się do określenia przychodu dla spółki przejmującej w wyniku podziału. W konsekwencji, przepis ten także nie znajdzie zastosowania wobec Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis odnosi się do ustalenia przychodu dla spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wówczas przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmująca (nowo zawiązaną). W konsekwencji, co do zasady przepis ten powinien znaleźć zastosowanie wobec Spółki Dzielonej.

Analizując skutek podziału przez wydzielenie spółek, należy jednak zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, gdyż powinien on być interpretowany łącznie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Zestawiając przepisy art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT należy stwierdzić, że przychód w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie powstanie tylko wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A contrario, przychód w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie nie powstanie, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, celem prawidłowego określenia skutków podatkowych podziału dla Spółki Dzielonej, niezbędnym jest zweryfikowanie, czy Dział A oraz Dział B mogą zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ustawa o CIT definiuje pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (vide art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT).

Z tego powodu, aby mówić o w zorganizowanej części przedsiębiorstwa to powinna ona wypełniać następujące przesłanki:

a) musi istnieć wyodrębniony funkcjonalne zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

b) składniki te muszą być organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) składniki te muszą być finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,

d) być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz

e) móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w wydzielanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych realizowanych w strukturze przedsiębiorstwa. Po to, aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wskazał Dyrektor KIS: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

Zorganizowane części przedsiębiorstwa w zakresie Działalności A oraz Działalności B

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zespół składników wyodrębnione do obu segmentów działalności tj. do Działalności A jak i Działalności B, posiadają zdolność do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Zdolność ta jest widoczna w tym, że właśnie taki sposób zorganizowane składniki materialne i niematerialne były wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną do prowadzenia działalności zarówno w zakresie magazynowania (…) jak i rozwoju projektów (…) oraz magazynowania (…). Oba te zespoły składników stanowią z osobna zbiory elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań, wydzielonych w strukturze Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym i finansowym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych tworzących segment Działalności A obejmuje w szczególności:

*   Ogół praw i obowiązków Spółki, w tym zobowiązania z tytułu czynszu dzierżawnego, wynikające z umowy dzierżawy zawartej (…). z Gminą (…) wraz z aneksami, dotyczącej dzierżawy części działki nr 1/1 (obecnie po podziale geodezyjnym, stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 1/2), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer (…), w odniesieniu do części gruntu stanowiącego przedmiot dzierżawy która to część ma zostać wykorzystana w Działalności A;
*   Prawa i obowiązki z warunków przyłączenia do sieci (…) magazynu (…) (wraz z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia oraz powiązaną korespondencją), w tym roszczenie o zawarcie umowy o przyłączenie do sieci tego magazynu;
*   Uprawnienia związane z uiszczeniem zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie do sieci magazynu (…);
*   Prawa i obowiązki z decyzji Prezesa Urzędu (…) przyznającej promesę koncesji na magazynowanie (…);
*   Prawa i obowiązki z umowy (…) zawartej z (…). (wraz z poprzedzającym umowę (…) potwierdzeniem wpisu magazynu (…) do rejestru rynku (…), certyfikatem dopuszczającym do udziału w aukcji (…), oświadczeniem Wspólnika o zapewnieniu finansowania inwestycji budowy magazynu (…) na potrzeby rynku (…));
*   Prawa i obowiązki z gwarancji bankowej udzielonej przez A Bank na rzecz beneficjenta (…). w związku z zawartą umową (…);
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy (zamówienia) z (…) w przedmiocie opracowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla magazynu (…) w gminie (…) (w tym (…)), wraz z udzielonymi przez projektanta prawami autorskimi do dokumentacji projektowej na podstawie umowy przeniesienia majątkowych praw autorskich;
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy (zlecenia) z (…). w zakresie opracowania koncepcji magazynu (…) oraz wyprowadzenia (…) wraz z udzielonymi przez projektanta prawami autorskimi na podstawie umowy przeniesienia majątkowych praw autorskich;
*   Środki pieniężne w wysokości 60 000 zł;
*   Zobowiązanie do spłaty określonej części otrzymanej pożyczki, tj. kwoty 1.492.950 PLN wraz z należnymi odsetkami wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a C;
*   Prawa i obowiązki wynikające z Umowy (…) zawartej pomiędzy D, Wspólnikiem oraz Spółką;

Do Działalności Magazynowania (…) nie zostały przyporządkowane zatem przypadkowe składniki majątku, ale takie, które zostały odpowiednio wybrane i alokowane do tego obszaru działalności. W rezultacie, wchodzące w jej skład składniki majątkowe, pozostają we wzajemnych relacjach. Wynika to z faktu, że segment Działalności A realizując jeden z dwóch obszarów działalności Spółki Dzielonej, tworzy wyodrębnioną całość.

W konsekwencji, zdaniem Spółki Dzielonej opisany zespół aktywów przypisanych do Działalności A stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać także zespół składników materialnych i niematerialnych, który składa się na segment Działalności B na który składają się:

*   Prawa i obowiązki z umów dzierżawy, umów przedwstępnych dzierżawy, umów o ustanowieniu służebności dotyczących projektów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Opinia Prezesa Urzędu (…) dotycząca projektu (…) zlokalizowanej w gminie (…);
*   Prawa i obowiązki z umów dzierżawy dotyczących projektów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Decyzje o warunkach zabudowy dotyczące projektów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Decyzje środowiskowe dotyczące projektów elektrowni fotowoltaicznych zlokalizowanych w gminach (…);
*   Prawa i obowiązki z warunków przyłączenia oraz umów przyłączeniowych dotyczące projektów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Prawa i obowiązki z umów dzierżawy dotyczących projektów magazynów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Decyzje o warunkach zabudowy dotyczące projektów magazynów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Prawa i obowiązki z warunków przyłączenia oraz umów przyłączeniowych dotyczące projektów magazynów (…) zlokalizowanych w gminach (…);
*   Prawa i obowiązki wynikające z Umowy (…) zawartej w dniu pomiędzy D, oraz Spółką;
*   Środki pieniężne;
*   Rachunki bankowe;
*   Prawa i obowiązki z umowy pożyczki
*   Prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni biurowej, prowadzenia księgowości Spółki Dzielonej, serwisowej.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Działalności B również pozostaje ze sobą we wzajemnych relacjach i z racji funkcji pełnionych przez ten segment działalności, także tworzy wyodrębnioną całość zdolną do bycia niezależnym i samodzielnym podmiotem realizującym założone cele gospodarcze (tak samo jak ma to miejsce w odniesieniu do opisanych powyżej składników majątkowych alokowanych do segmentu Działalności A.

Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” również nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Ustawa o CIT nie precyzuje definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Pomocne w rozstrzygnięciu znaczenia wyodrębnienia organizacyjnego jest również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r. (II FSK 79/17), zgodnie z którym: „Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze”.

Jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu”. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jednocześnie, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „(\`(...)\`) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Jak wskazano powyżej, zespoły składników majątku Spółki Dzielonej, które zostały przyporządkowane do segmentów Działalności A i Działalności B, są faktycznie wyodrębnione. W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie to ma charakter formalny i faktyczny i funkcjonuje w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej.

W kontekście powyższego Wnioskodawcy pragną podkreślić, że na moment podziału poszczególne Działy będą wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały zarządu.

Jednocześnie, poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład danych Działów stanowią zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, które po Podziale będą kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej wynikającej ze specjalizacji przypisanej danemu Działowi.

Zgodnie z powyższym, zarówno segment Działalności A jak i Działalności B stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić w obrębie działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną. Z tego też powodu, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego, zarówno w odniesieniu do Działalności A jak i Działalności B, należy uznać za spełniony.

Finansowe wyodrębnienie części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie

Pod pojęciem wyodrębnienia finansowego należy rozumieć sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

Podobnie podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego: „W zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. (\`(...)\`) Co także kluczowe, należy zwrócić uwagę, że ustawa nie wymaga, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa była „samodzielna” finansowo (\`(...)\`) ale by była „wyodrębniona” bez jednoczesnego wskazania, na czym to wyodrębnienie ma polegać i jak daleko ma sięgać”. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Księgi Spółki Dzielonej oraz procesy księgowe umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Działalności A oraz Działalności B. Możliwe jest ustalenie strumienia kosztów związanych obiema tymi działalnościami. Chociaż z uwagi na fakt, że obie te działalności nie generują przychodów, to obiektywnie możliwe byłoby ustalenie strumienia przychodów dla obu tych działalności, gdyby takie przychody się pojawiły.

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o wyodrębnieniu obu segmentów działalności Spółki Dzielonej pod względem finansowym wewnątrz jej struktury organizacyjnej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego zarówno w odniesieniu do Działalności A jak i Działalności B, należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie

Kolejnym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. „Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

Zarówno do obszaru Działalności A jak i do Działalności B przydzielone zostały wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające wykonywanie powierzonych funkcji (alokowane składniki zostały wyszczególnione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca podkreśla przy tym, że ww. składniki majątkowe są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie odpowiednio funkcji realizacji projektów (…).

Zgodnie z powyższym, segment Działalności A, jak i segment Działalności B stanowią funkcjonalnie odrębne całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań.

Zdolność do samodzielnego stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim elementem determinującym poziom zorganizowana składników majątku w taki sposób, że stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do samodzielnego stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego, samodzielnego przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2288/16).

Dlatego też przyjmuje się, że zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli te składniki posiadają samodzielność gospodarczą, jeszcze zanim dojdzie do transakcji ich przeniesienia np. w ramach sprzedaży lub aportu. Wydzielona jednostka jeszcze przed zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r., 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie ma wątpliwości, ze zarówno składniki przypisane do segmentu Działalności A jak i Działalności B, osiągnęły samodzielność gospodarczą, ponieważ pomimo tego, że funkcjonowały w obrębie jednego przedsiębiorstwa, to prowadziły w pełni niezależną i samodzielną działalność w zupełnie innych obszarach realizacji projektów energetycznych.

W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, że ta samodzielność gospodarcza widoczna w obrębie działalności Spółki Dzielonej pozostanie po podziale. A tym samym, że zarówno składniki majątku alokowane do segmentu Działalności A, jak i Działalności B, posiadają zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Mając więc na uwadze, że zarówno zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności A, jak i zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności B, jest jednocześnie: (i) zespołem składników materialnych i niematerialnych, który jest (ii) organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w postaci odrębnej jednostki organizacyjnej, a także (iii) jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie oraz (iv) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - działalności dotyczącej realizowani projektów (…), i (v) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, to zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do segmentu Działalności B, który pozostanie w Spółce Dzielonej jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do segmentu Działalności A, który zostanie przeniesiony na Spółkę, (każdy z nich z osobna) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu regulacji art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Konsekwentnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h, Wnioskodawca nie uzyska przychodu w związku z Podziałem przez wydzielenie Działalności A do Spółki Przejmującej. Zarówno bowiem ta wydzielona Działalność A jak i Działalność B stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział A będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ze wskazanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „zbycia” powinno być rozumiane w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” określonego na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc w taki sposób, że „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Powyższe, znajduje potwierdzenie w obszernej literaturze przedmiotu, przykładowo: „W obecnie obowiązującej ustawie o VAT ustawodawca wyeliminował ten problem właśnie poprzez odniesienie się do generalnego pojęcia „zbycia”, a nie „sprzedaży”. Warto podkreślić, iż ustawodawca nie użył żadnego pojęcia definiowanego bądź dookreślonego w ustawie (jak np. sprzedaż czy dostawa), co oznacza, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem (lub jego zorganizowaną częścią) w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. W związku z tym opodatkowaniem objęta jest zarówno sprzedaż, jak i darowizna przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a także wszelkie inne zdarzenia prowadzące do jego zbycia. Zbycie należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności” (T. Michalik, art. 6 VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021).

Ustawa o VAT zawiera taką samą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak ustawa o CIT. Zgodnie z nią przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Oznacza to, że dla potrzeb regulacji ustawy o VAT, tak samo jak w przypadku ustawy o CIT, aby mówić o wydzieleniu przenoszona część przedsiębiorstwa powinna wypełniać następujące przesłanki:

a) musi istnieć wyodrębniony funkcjonalne zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

b) składniki te muszą być organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) składniki te muszą być finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,

d) być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz

e) móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca wykazał spełnienie tych warunków przez składniki majątku przypisane do segmentu Działalności A w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Spółka Dzielona jedynie wskazuje, że wszystkie argumenty przedstawione w tym zakresie pozostają aktualne także dla potrzeb rozważań regulacji ustawy o VAT.

Z tego też powodu, w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności A jest jednocześnie: (i) zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który jest (ii) organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w postaci odrębnej jednostki organizacyjnej, a także (iii) jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie oraz (iv) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - działalności dotyczącej realizacji projektu magazynowania (…) i (v) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, to zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do segmentu Działalności A, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że składniki majątku, które zostaną przeniesione w ramach podziału na Spółkę Przejmującą będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to tym samym takie czynności będą stanowić transakcję, która jest wyłączona spod opodatkowania VAT, a w konsekwencji do Podziału nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Co za tym idzie, przeniesienie na Spółkę Przejmującą zespołu składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do segmentu Działalności A nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, lecz będzie wyłączony spod opodatkowania tym podatkiem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w Spółce Dzielonej można wyróżnić dwa obszary działalności operacyjnej:

*   Działalność związaną z magazynowaniem (…), w zakresie (…), zlokalizowanego w miejscowości (…) („Dział A”).
*   Działalność w zakresie rozwoju (…)w postaci projektów (…) oraz magazynowania (…) („Dział B”).

Z uwagi na specyfikę biznesową, Spółka Dzielona nie posiada pracowników, gdyż nie wymaga ona zaangażowania stałego personelu. Wszelkie działania Spółki Dzielonej w zakresie rozwoju projektu (…) wykonywane są przez zarząd Spółki Dzielonej oraz z wykorzystaniem usług podmiotów zewnętrznych (wyceny, księgowość, administracja).

W wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do wydzielenia ze Spółki na rzecz istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działalności w zakresie magazynowania (…) Działu A. Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Dział B.

Wydzielenie i przeniesienie majątku w zakresie Działu A do Spółki Przejmującej poprzez podział odbędzie się w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. w ramach podziału przez wydzielenie. Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca posiadają tego samego wspólnika, który posiada całościowy udział w Spółce Dzielonej i Spółce Przejmującej.

Podział przez wydzielenie nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działu A na Spółkę Przejmującą, która będzie spółką istniejącą. W wyniku podziału dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie pokryty majątkiem Spółki Dzielonej w postaci Działu A, którego wartość zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę według wartości rynkowej. Jednocześnie, Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi Spółki Dzielonej udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego Działu A.

Działalność A polega na przygotowaniu koncepcji projektowej magazynu (…), zlokalizowanego w miejscowości (…). W tym celu Spółka Dzielona uzyskała niezbędny tytuł prawny do nieruchomości w postaci umowy dzierżawy gruntu oraz innych praw (o których mowa poniżej) umożliwiające realizację tego projektu. Zakończenie etapu projektowego to faza inwestycji, która jest doprowadzana do takiego poziomu zaawansowania, w którym nabywca projektu będzie mógł złożyć wniosek o pozwolenie na budowę projektu, a po jego uzyskaniu zrealizować prace budowlane celem realizacji własnego przedsięwzięcia polegającego na magazynowaniu (…).

W celu realizacji powyższych działań do Działalności A zostały przypisane, w szczególności następujące składniki majątkowe:

*   Ogół praw i obowiązków Spółki, w tym zobowiązania z tytułu czynszu dzierżawnego, wynikające z umowy dzierżawy zawartej (…) z Gminą (…) wraz z aneksami, dotyczącej dzierżawy części działki nr 1/1 (obecnie po podziale geodezyjnym, stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 1/2), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer (…), w odniesieniu do części gruntu stanowiącego przedmiot dzierżawy która to część ma zostać wykorzystana w Działalności Magazynowania (…);
*   Prawa i obowiązki z warunków przyłączenia do sieci (…) magazynu (…) (wraz z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia oraz powiązaną korespondencją), w tym roszczenie o zawarcie umowy o przyłączenie do sieci tego magazynu;
*   Uprawnienia związane z uiszczeniem zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie do sieci magazynu (…);
*   Prawa i obowiązki z decyzji Prezesa Urzędu (…) przyznającej promesę koncesji na magazynowanie (…);
*   Prawa i obowiązki z umowy (…) zawartej z (…) (wraz z poprzedzającym umowę (…) potwierdzeniem wpisu magazynu (…), oświadczeniem Wspólnika o zapewnieniu finansowania inwestycji budowy magazynu (…) na potrzeby rynku (…);
*   Prawa i obowiązki z gwarancji bankowej udzielonej przez A Bank na rzecz beneficjenta (…) w związku z zawartą umową (…);
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy (zamówienia) z (…) w przedmiocie opracowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla magazynu (…) w gminie (…) (w tym (…)), wraz z udzielonymi przez projektanta prawami autorskimi do dokumentacji projektowej na podstawie umowy przeniesienia majątkowych praw autorskich;
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy (zlecenia) z (…) w zakresie opracowania koncepcji magazynu (…) oraz wyprowadzenia (…) wraz z udzielonymi przez projektanta prawami autorskimi na podstawie umowy przeniesienia majątkowych praw autorskich;
*   Środki pieniężne w wysokości 60 000 zł;
*   Zobowiązanie do spłaty określonej części otrzymanej pożyczki, tj. kwoty 1.492.950 PLN wraz z należnymi odsetkami wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a C;
*   Prawa i obowiązki wynikające z Umowy (…) zawartej pomiędzy D, Wspólnikiem oraz Spółką.

W oparciu o składniki majątku przypisane do Działu A Spółka Dzielona na moment podziału będzie prowadziła działalność związaną z magazynowaniem (…).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy zespół składników, stanowiący Dział A, stanowi/będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc się do tych wątpliwości należy zauważyć, że Spółka Przejmująca wbrew Państwa twierdzeniu, nie będzie kontynuowała dotychczasowej działalności Spółki Dzielonej.

Jak wskazali Państwo we wniosku, głównym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest realizacja projektów związanych z (…) oraz magazynami (…). Spółka Dzielona nie realizuje fazy budowlanej związanej z tymi projektami. Spółka Dzielona uzyskuje tytuły prawne do nieruchomości, na której znajdować ma się projekt oraz uzyskuje inne prawa, w tym pozwolenia administracyjne, niezbędne do wybudowania oraz dalszego funkcjonowania projektu w tym zakresie (np. decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzje umożliwiające lokalizację infrastruktury w pasie drogowym, pozwolenia wodnoprawne, warunki przyłączenia, promesa koncesji, a w przypadku magazynu (…) - również certyfikat dopuszczający do udziału w aukcji (…). Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, po uzyskaniu tytułu do nieruchomości oraz innych niezbędnych praw dla danego projektu, projekt ten jest z reguły zbywany na rzecz inwestora zewnętrznego, który we własnym zakresie realizuje fazę budowlaną.

Zatem Spółka Dzielona przygotowuje projekt, który dalej poprzez realizację procesu budowlanego będzie kończony, aby następnie w oparciu o wybudowaną infrastrukturę rozpocząć działalność operacyjną związaną z magazynowaniem (…).

Na moment podziału nie dojdzie więc jeszcze do wybudowania magazynu (…). Spółka Dzielona będzie posiadać jedynie tytuł prawny do nieruchomości oraz inne prawa i składniki majątku związane z Działem A, a planowana działalność operacyjna w zakresie magazynowania (…) nie będzie jeszcze prowadzona wobec trwającego procesu inwestycyjnego. Na moment podziału Spółka Dzielona nie będzie uzyskiwać przychodów związanych z Działalnością A.

Należy więc zauważyć, że działalność Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej są różne - Spółka Dzielona przygotowuje projekt inwestycji, natomiast Spółka Przejmująca, a tak naprawdę inwestor trzeci na rzecz którego Wspólnik zamierza sprzedać udziały w Spółce Przejmującej, będzie przeprowadzała fazę inwestycyjną polegającą na wybudowaniu projektu magazynu (…).

Oceniając całościowo planowaną transakcję należy dojść do wniosku, że w wyniku podziału do Spółki Przejmującej zostanie wniesiony projekt, który jest we wstępnej fazie realizacji i Wnioskodawca uzyskał tytuł prawny do nieruchomości i pozwolenia administracyjne. W oparciu o przenoszone składniki nie są realizowane żadne zadania gospodarcze i zespół tych składników będący w fazie projektowej nie może stanowić samodzielnego przedsiębiorstwa prowadzącego niezależną działalność gospodarczą. W oparciu o zbywane składniki Spółka Dzielona nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, właściciel magazynu (…) – po jego wybudowaniu – w związku z wygraną aukcją (…) ma zapewnione / zagwarantowane stałe przychody od 2027 r. jako dostawca (…).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz wynikające z opisu sprawy okoliczności, należy stwierdzić, że w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej zespół składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział A, nie stanowi/nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wydzielenie składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu A nie jest/nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Ww. wydzielenie stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji wydzielenie składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu A stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług uznałem za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania nr 2 w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).