Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1213/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-03
Teza: Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowych nieruchomości według udziału procentowego , w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012r. (data wpływu 21 sierpnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2012r. (data wpływu 20 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu w części dotyczącej wydatków na:

*   rozbudowę budynku i przebudowę pomieszczeń - **jest prawidłowe,**
*   nabycie wyposażenia dydaktycznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 16 sierpnia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu w części dotyczącej wydatków na:

*   rozbudowę budynku i przebudowę pomieszczeń,
*   nabycie wyposażenia dydaktycznego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2012r. (data wpływu 20 listopada 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-894/12/AZb z dnia 8 listopada 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy Miasto R. objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, działającą w oparciu o art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004r. Nr 256 poz. 2572 z późn. zm.). Wnioskodawca w imieniu beneficjenta - Gminy Miasto rozpoczyna realizację projektu pn. „R" w ramach programu Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2007 - 2013, Oś I Konkurencyjna i innowacyjna gospodarka, Działanie 1.3 Regionalny system innowacji. Projekt ma charakter inwestycyjny, zakłada realizację robót budowlanych \[rozbudowa budynków, przebudowa (adaptacja) pomieszczeń\] oraz dostawę wyposażenia dydaktycznego (zakup nowoczesnych maszyn, urządzeń i oprogramowania). Realizacja projektu została rozpoczęta w roku bieżącym, zakończenie planowane jest na 2013r. Zasadnicze wydatki inwestycyjne będą ponoszone w latach 2012 i 2013. W wyniku realizacji projektu powstanie 11 nowoczesnych pracowni kształcenia praktycznego.

Zgodnie z zasadami kwalifikowalności kosztów (Podręcznik kwalifikowania wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, z dnia 3 lipca 2012r.) „podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Możliwość odzyskania podatku VAT rozpatruje się w świetle ustawy o VAT”. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał analizy możliwości odzyskania podatku VAT na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, i na tym tle pojawiły się wątpliwości.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 września 2010r. w pełnym zakresie, poza czynnościami w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Do chwili obecnej Wnioskodawca prowadził dwa rodzaje działalności:

*   działalność statutową w zakresie usług świadczonych nieodpłatnie w ramach systemu oświaty,
*   działalność gospodarczą usługową i produkcyjną stanowiącą działalność pomocniczą.

W ramach dotychczasowej działalności możliwe było wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Przychody uzyskane w ramach działalności gospodarczej odprowadzane są na rachunek Gminy.

Dotychczasowa działalność gospodarcza nie będzie wykonywana na infrastrukturze powstającej w ramach projektu. Na nowo powstałej infrastrukturze, realizowanej w ramach projektu, zgodnie z celami wymienionymi w umowie o dofinansowanie prowadzone będą dwa rodzaje działalności:

*   działalność statutowa, tj. działalność nieodpłatna w ramach systemu oświaty,
*   odpłatna dzierżawa tejże infrastruktury operatorom zewnętrznym wyłonionym w drodze przetargu (zakłada się uzyskanie od operatora przychodu w postaci czynszu dzierżawnego).

W związku z tym, że do tych dwóch rodzajów działalności będzie wykorzystywana ta sama infrastruktura (budynki i wyposażenie dydaktyczne) nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Działalność Wnioskodawcy w ramach systemu oświaty nie jest działalnością odpłatną, w związku z czym nie ma możliwości ustalenia wartości obrotu z tytułu wykorzystywania posiadanej infrastruktury na ten cel. Planowana działalność gospodarcza polegająca na dzierżawie pracowni kształcenia praktycznego dotyczyć będzie infrastruktury, która dopiero powstanie w wyniku realizacji projektu, w związku z czym w poprzednim roku podatkowym obroty z tego tytułu w ogóle nie wystąpiły. Dlatego też kwota obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT byłaby niereprezentatywna. Realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu usługi kształcenia praktycznego nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca posiada akredytację na podstawie decyzji nr … z dnia 11 czerwca 2008r. wydanej przez Kuratora Oświaty w zakresie prowadzonego kształcenia w formie kursu „\`(...)\`”. Zgodnie z art. 68b ust. 1 ustawy o systemie oświaty akredytacja dotyczy kształcenia w formach pozaszkolnych i w związku z tym, że taka działalność nie będzie prowadzona na infrastrukturze powstającej w ramach projektu, posiadana akredytacja nie ma związku z przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Fragment statutu Wnioskodawcy przyjętego Uchwałą Nr Rady Pedagogicznej Centrum \`(...)\` z dnia 25 czerwca 2010r., dotyczący realizowanych zadań i celów statutowych:

„ II.Cele i zadania Centrum.

§ 4.

Centrum jest publiczną placówką oświatowo-wychowawczą powołaną do realizacji zadań z zakresu przygotowania praktycznego młodzieży i dorosłych wynikających z programów nauczania zajęć praktycznych w zakresie nauczania zawodu, a także zadań zleconych przez szkoły i Organ prowadzący oraz inne jednostki organizacyjne i podmioty gospodarcze.

§ 5.

Do zadań Centrum należy w szczególności:

1.  Organizowanie zająć praktycznych, praktyk zawodowych, zajęć specjalistycznych, a także zajęć w oparciu o modułowe programy nauczania dla uczniów i słuchaczy zasadniczych szkół zawodowych, techników, szkół ponadgimnazjalnych i policealnych w pełnym zakresie programowym, bądź w zakresie wybranych treści programowych.
2.  Organizowanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe w trybie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami.
3.  Organizowanie przysposobienia do pracy dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjów uczęszczających do klas przysposabiających do pracy zawodowej.
4.  Realizowanie innych zadań edukacyjnych, w tym zleconych przez Organ prowadzący oraz inne jednostki organizacyjne i podmioty gospodarcze oraz osoby prywatne, a w szczególności:

1.  organizowanie specjalistycznego doskonalenia nauczycieli przedmiotów zawodowych teoretycznych i praktycznej nauki zawodu w zakresie nowoczesnych technik i technologii wytwarzania,
2.  organizowanie dla osób dorosłych kursów podwyższających kwalifikacje (przekwalifikowanie) na zasadach określonych w odrębnych przepisach,
3.  organizowanie kursów nauki jazdy,
4.  organizowanie egzaminów kwalifikacyjnych dla uczestników pozaszkolnych form kształcenia w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach,
5.  organizowanie kształcenia praktycznego dla młodocianych zatrudnionych przez zakłady pracy w celu przygotowania zawodowego,
6.  organizowanie działalności różnych zespołów powołanych do rozwiązywania problemów edukacji zawodowej, prowadzenie badań efektywności dydaktycznej kształcenia zawodowego, tworzenie banku informacji dla szkół zawodowych.

6.  W ramach prowadzonych zajęć, realizowanie pod kierunkiem nauczycieli zawodu, usług (produkcji) w branżach: mechaniczna, elektryczna, elektroniczna, samochodowa, budowlana, w zakresie swoich możliwości technicznych.
7.  Przeprowadzanie egzaminów kwalifikacyjnych po zakończeniu każdej formy kursowej pozwalających ocenić poziom opanowania wybranej kwalifikacji zawodowej:

1.  egzamin przeprowadza komisja powołana przez organizatora kształcenia,
2.  w skład komisji wchodzą: przewodniczący oraz dwóch członków,
3.  z przeprowadzonego egzaminu komisja sporządza protokół.”

Przedmiotem zapytania są wyłącznie usługi świadczone nieodpłatnie na rzecz uczniów szkół zawodowych (technika i zasadnicze szkoły zawodowe) w ramach systemu oświaty na nowopowstałej infrastrukturze realizowanej w ramach projektu. Zgodnie ze statutem będzie to realizacja zadania z zakresu przygotowania praktycznego młodzieży wynikającego z programów nauczania zajęć praktycznych w zakresie nauczania zawodu.

Kształcenie praktyczne na bazie nowopowstałej infrastruktury realizowane będzie w ramach systemu oświaty, jako realizacja obowiązku nauki w ramach działalności Wnioskodawcy. Sprzęt i wyposażenie posłuży do kształcenia uczniów szkół zawodowych w ramach realizacji programu nauczania, z zakresu nowoczesnych technologii wytwarzania.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawca jest publiczną placówką oświatowo-wychowawczą objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, działającą w oparciu o art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991r. (Dz. U. z 2004r. Nr 256 poz. 2572 z późn. zm.).

Sformułowanie „działalność w zakresie usług świadczonych nieodpłatnie w ramach systemu oświaty" oznacza realizację zadania wymienionego w statucie z zakresu przygotowania praktycznego młodzieży wynikającego z programów nauczania zajęć praktycznych w zakresie nauczania zawodu bez pobierania z tego tytułu opłat.

Przedmiotowe usługi świadczone nieodpłatnie będą wykonywane wyłącznie na rzecz uczniów szkół zawodowych (technika i zasadnicze szkoły zawodowe).

Przedmiotowe usługi nie będą stanowić usług świadczonych na cele osobiste Wnioskodawcy lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Przedmiotowe usługi świadczone będą jedynie do celów statutowych. Usługi te nie stanowią działalności gospodarczej podatnika.

Przedmiotowe usługi wykonywane będą w ramach działalności statutowej.

Wnioskodawca na infrastrukturze powstającej w ramach realizowanego projektu, świadczył będzie wyłącznie usługi, będące przedmiotem zapytania, w ramach systemu oświaty (nieodpłatnie) na rzecz uczniów szkół zawodowych. Będzie to realizacja zadania z zakresu przygotowania praktycznego młodzieży wynikającego z programów nauczania zajęć praktycznych w zakresie nauczania zawodu.

Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, w rozumieniu art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT.

Oznacza to, iż przedmiotowe usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na nowopowstałej infrastrukturze w ramach projektu, nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. pkt 26 ustawy o VAT.

Na pytania zawarte w wezwaniu tut. organu nr IBPP1/443-894/12/AZb z dnia 8 listopada 2012r. nr 9, 10 i 11:

*   Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem zapytania stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych,
*   Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem zapytania stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane nie w całości lecz w co najmniej 70% ze środków publicznych,
*   W przypadku jeśli przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą finansowane ze środków publicznych należy wskazać, kto (jaki podmiot) ubiegał się o dofinansowanie, z jakich środków pochodzi to dofinansowanie, jaki jest dokładnie przepływ tych środków publicznych, kto, komu i za co płaci,

Wnioskodawca stwierdził, że udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte pod nr 8, odpowiedzi na pytania nr 9, 10 i 11 są bezzasadne.

Ponadto w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 8 listopada 2012r. nr 12 i 13:

*   czy usługi będące przedmiotem zapytania prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeżeli tak, to należy wskazać z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikać będą te formy i zasady,
*   czy usługi będące przedmiotem zapytania będą objęte akredytacją, o której mowa w treści wniosku,

Wnioskodawca stwierdził „nie dotyczy”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 listopada 2012r.):

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy jest słuszne i działalność w zakresie usług świadczonych nieodpłatnie w ramach systemu oświaty na rzecz uczniów szkół zawodowych, które będą świadczone wyłącznie na nowopowstałej infrastrukturze realizowanej w ramach projektu należy traktować jako niepodlegającą podatkowi od towarów i usług, to czy wówczas należy zastosować art. 86 ust. l, tzn. dokonać rozdziału wydatków ponoszonych w ramach projektu na te wydatki które dotyczą czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług oraz te, które dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, i w konsekwencji obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającego na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 16 listopada 2012r.) odpowiedź na pytanie jest twierdząca, tzn. podatek naliczony, od wydatków ponoszonych w ramach projektu, w zakresie usług świadczonych nieodpłatnie w ramach systemu oświaty na rzecz uczniów szkół zawodowych, które będą świadczone wyłącznie na nowopowstałej infrastrukturze, należy przyporządkować w odpowiednich częściach poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, i dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającego na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu w części dotyczącej wydatków na rozbudowę budynku i przebudowę pomieszczeń,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu w części dotyczącej wydatków na nabycie wyposażenia dydaktycznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy Miasto R objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, działającą w oparciu o art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004r. Nr 256 poz. 2572 z późn. zm.).

Zgodnie ze statutem przyjętym Uchwałą Nr Rady Pedagogicznej z dnia 25 czerwca 2010r., Wnioskodawca jest publiczną placówką oświatowo-wychowawczą powołaną do realizacji zadań z zakresu przygotowania praktycznego młodzieży i dorosłych wynikających z programów nauczania zajęć praktycznych w zakresie nauczania zawodu, a także zadań zleconych przez szkoły i Organ prowadzący oraz inne jednostki organizacyjne i podmioty gospodarcze.

Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności:

1.  Organizowanie zająć praktycznych, praktyk zawodowych, zajęć specjalistycznych, a także zajęć w oparciu o modułowe programy nauczania dla uczniów i słuchaczy zasadniczych szkół zawodowych, techników, szkół ponadgimnazjalnych i policealnych w pełnym zakresie programowym, bądź w zakresie wybranych treści programowych.
2.  Organizowanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe w trybie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami.
3.  Organizowanie przysposobienia do pracy dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjów uczęszczających do klas przysposabiających do pracy zawodowej.
4.  Realizowanie innych zadań edukacyjnych, w tym zleconych przez Organ prowadzący oraz inne jednostki organizacyjne i podmioty gospodarcze oraz osoby prywatne, a w szczególności:

1.  organizowanie specjalistycznego doskonalenia nauczycieli przedmiotów zawodowych teoretycznych i praktycznej nauki zawodu w zakresie nowoczesnych technik i technologii wytwarzania,
2.  organizowanie dla osób dorosłych kursów podwyższających kwalifikacje (przekwalifikowanie) na zasadach określonych w odrębnych przepisach,
3.  organizowanie kursów nauki jazdy,
4.  organizowanie egzaminów kwalifikacyjnych dla uczestników pozaszkolnych form kształcenia w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach,
5.  organizowanie kształcenia praktycznego dla młodocianych zatrudnionych przez zakłady pracy w celu przygotowania zawodowego,
6.  organizowanie działalności różnych zespołów powołanych do rozwiązywania problemów edukacji zawodowej, prowadzenie badań efektywności dydaktycznej kształcenia zawodowego, tworzenie banku informacji dla szkół zawodowych.

6.  W ramach prowadzonych zająć, realizowanie pod kierunkiem nauczycieli zawodu, usług (produkcji) w branżach: mechaniczna, elektryczna, elektroniczna, samochodowa, budowlana, w zakresie swoich możliwości technicznych.
7.  Przeprowadzanie egzaminów kwalifikacyjnych po zakończeniu każdej formy kursowej pozwalających ocenić poziom opanowania wybranej kwalifikacji zawodowej:

1.  Egzamin przeprowadza komisja powołana przez organizatora kształcenia,
2.  W skład komisji wchodzą: przewodniczący oraz dwóch członków,
3.  Z przeprowadzonego egzaminu komisja sporządza protokół.”

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 września 2010r. w pełnym zakresie, poza czynnościami w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Jednocześnie Wnioskodawca w imieniu beneficjenta - Gminy Miasto R rozpoczyna realizację projektu pn. „R” w ramach programu Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2007 - 2013, Oś I Konkurencyjna i innowacyjna gospodarka, Działanie 1.3 Regionalny system innowacji.

Projekt ma charakter inwestycyjny, zakłada realizację robót budowlanych \[rozbudowa budynków, przebudowa (adaptacja) pomieszczeń\] oraz dostawę wyposażenia dydaktycznego (zakup nowoczesnych maszyn, urządzeń i oprogramowania). Realizacja projektu została rozpoczęta w roku bieżącym, zakończenie planowane jest na 2013r. Zasadnicze wydatki inwestycyjne będą ponoszone w latach 2012 i 2013. W wyniku realizacji projektu powstanie 11 nowoczesnych pracowni kształcenia praktycznego.

Do chwili obecnej Wnioskodawca prowadził dwa rodzaje działalności:

*   działalność statutową w zakresie usług świadczonych nieodpłatnie w ramach systemu oświaty,
*   działalność gospodarczą usługową i produkcyjną stanowiącą działalność pomocniczą.

W ramach dotychczasowej działalności możliwe było wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Dotychczasowa działalność gospodarcza nie będzie wykonywana na infrastrukturze powstającej w ramach projektu. Na nowo powstałej infrastrukturze, realizowanej w ramach projektu, zgodnie z celami wymienionymi w umowie o dofinansowanie prowadzone będą dwa rodzaje działalności:

*   działalność statutowa, tj. działalność nieodpłatna w ramach systemu oświaty,
*   odpłatna dzierżawa tejże infrastruktury operatorom zewnętrznym wyłonionym w drodze przetargu (zakłada się uzyskanie od operatora przychodu w postaci czynszu dzierżawnego).

W związku z tym, że do tych dwóch rodzajów działalności będzie wykorzystywana ta sama infrastruktura (budynki i wyposażenie dydaktyczne) nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W interpretacji z dnia 3 grudnia 2012r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów stwierdzono, że nieodpłatne świadczenie usług w zakresie przygotowania praktycznego młodzieży wynikającego z programów nauczania zajęć praktycznych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ świadczenie to będzie odbywało się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca ma wątpliwości w jakim zakresie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z przepisu tego wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca na nowo powstałej infrastrukturze, realizowanej w ramach projektu, zgodnie z celami wymienionymi w umowie o dofinansowanie prowadził będzie dwa rodzaje działalności:

*   działalność statutowa, tj. działalność nieodpłatna w ramach systemu oświaty (niepodlegająca opodatkowaniu),
*   odpłatną dzierżawę tejże infrastruktury operatorom zewnętrznym wyłonionym w drodze przetargu (zakłada się uzyskanie od operatora przychodu w postaci czynszu dzierżawnego) – podlegająca opodatkowaniu,

i nie będzie miał możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe tut. organ stwierdza, że w odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawca ponosi na rozbudowę budynku i przebudowę pomieszczeń czyli na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT nieruchomości, które mają być wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (odpłatnej dzierżawy operatorom zewnętrznym wyłonionym w drodze przetargu) jak i do celów innych (działalności nieodpłatnej w ramach systemu oświaty niepodlegającej opodatkowaniu) Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowych nieruchomości według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tej części wydatków, że podatek naliczony należy przyporządkować w odpowiednich częściach poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, i dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającego na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem wyposażenia dydaktycznego w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele związane z nabyciem przedmiotowego wyposażania dydaktycznego w całości.

Przy czym nadmienić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (nieodpłatna działalność Wnioskodawcy w ramach systemu oświaty), należy uwzględnić możliwość powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podatek naliczony, od wydatków ponoszonych w ramach projektu, w zakresie usług świadczonych nieodpłatnie w ramach systemu oświaty na rzecz uczniów szkół zawodowych, które będą świadczone wyłącznie na nowopowstałej infrastrukturze, należy przyporządkować w odpowiednich częściach poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, i dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającego na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie uznania, czy usługi świadczone nieodpłatnie przez Wnioskodawcę stanowią działalność zwolnioną z opodatkowania czy niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.