Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.41.2018.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa; karta; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem nadanym dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 16 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem nadanym dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 16 marca 2018 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa polskiego, posiadającą status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7) i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności uprawniających do odliczenia VAT, jak również czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT nie przysługuje.

Wnioskodawca podpisał w 2017 r. umowę zawartą na okres nieokreślony (dalej: "umowa") ze Spółką z o.o. (dalej: "Kontrahent") będącą spółką zależną od Wnioskodawcy, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje nabyć paliw, akcesoriów samochodowych, opłat za przejazdy autostradą, mycia samochodów i innych rozliczanych za pomocą kart bezgotówkowych ("karty paliwowe", "karty" Karty Flota) do posiadanej floty samochodowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Flota samochodowa Spółki jest oznakowana, między innymi logiem X. Kontrahent z którym podpisano umowę na dostawy paliwa rozliczane za pomocą kart paliwowych posiada koncesję na sprzedaż paliw i swoją stację paliwową. Karty paliwowe które zaoferowała Wnioskodawcy są kartami wydawanymi przez inny podmiot będący producentem paliw, ich dystrybutorem poprzez sieć stacji własnych i współpracujących znajdującą się na terenie całego kraju (Producent). Karty przekazane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy są przyporządkowane do konkretnych samochodów. Kontrahent oświadcza kupującemu, że Karty Flota stanowią własność Producenta paliw na podstawie stosownych umów zawartych z podmiotem wydającym karty flotowe. Wnioskodawca może z nich korzystać na warunkach określonych w umowie i w Ogólnych Warunkach Sprzedaży i Używania Kart Flotowych właściciela kart - Producenta.

Każda z kart jest wydawana Wnioskodawcy za pośrednictwem Kontrahenta, w celu dokonywania zakupów paliw oraz usług z oferty Producenta - właściciela kart. Producent umożliwia Kontrahentowi przekazywanie Kart Flota innym podmiotom - Użytkownikom kart. Umowa określa szczegółowy asortyment produktów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart. Ponadto, umowa określa górną granicę (limit kwotowy) zakupów przypadającą na każdą kartę flotową. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał od Kontrahenta za dokonane zakupy rabaty w cenie zakupu uwzględniające rabaty udzielone przez Producenta.

Do chwili obecnej Wnioskodawca posiadał własną umowę z Producentem paliw na używanie kart flotowych. Jednak ze względu na większe upusty Producenta paliw przy zakupach większych ilości podmiotem obsługującym karty paliwowe stanie się Kontrahent, pobierająca je na potrzeby własne i na potrzeby Wnioskodawcy. Wnioskodawca zgodnie z umową ma ponosić pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykorzystanie kart paliwowych. Karty przekazywane Wnioskodawcy nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty upoważniają do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczenia zapłaty. Ponadto, dzięki kartom paliwowym Wnioskodawca nabywa paliwo, inne towary Producenta oraz usługi po korzystniejszych cenach. W przypadku zgubienia karty bądź kradzieży Użytkownik kart zobowiązany jest do natychmiastowego zablokowania karty.

W przypadku nieprawidłowości i tankowania paliwa na podstawie Kart Flota na inny pojazd niż ten do którego przyporządkowana została karta Wnioskodawca zobowiązany jest do uregulowania wszelkich należności wynikających z nieuzasadnionych tankowań.

Za udostępnienie i obsługę kart paliwowych Kontrahent obciąży Wnioskodawcę kwotą x zł.

Cena zakupu paliw od Kontrahenta jest ustalana w oparciu o wartość faktury otrzymanej od Producenta z ustaloną przez Kontrahenta marżą. Kontrahent zastrzega sobie prawo do zmiany warunków cenowych umowy w przypadku zmiany warunków umowy z Producentem zaopatrującym Kontrahenta w paliwa. Za pobrane paliwa na stacjach Producenta Kontrahent wystawiał będzie fakturę VAT po otrzymaniu faktur Producenta. Jednocześnie Kontrahent ponosi odpowiedzialność reklamacyjną za wady dostarczanego paliwa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent, od którego Wnioskodawca nabywa za pomocą kart paliwowych towary i usługi (w tym paliwo) ma realny wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług (w tym paliwa) nabywanych przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych. Wpływu na ceny dokonuje poprzez negocjacje i uzyskiwanie odpowiednich rabatów transakcyjnych lub po transakcyjnych w zależności od wielkości zakupów. Także z umów wynika możliwość negocjacji warunków dostaw poprzez wybór i rozszerzanie kolejnych miejsc tankowania paliwa. W ramach negocjacji ustalane są również terminy płatności za dostarczane towary i usługi.

Zakupione przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; także wykorzystywanie samochodów służbowych w ramach Regulaminu przez pracowników w związku z częściową odpłatnością takiego użytkowania związane jest z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wykorzystywane przez Wnioskodawcę samochody w związku z którymi Spółka dokonuje wskazanych nabyć są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej; natomiast możliwość dojazdów pracowników do pracy z miejsc postojowych znajdujących się w różnych miejscach kraju, w których prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki uregulowana jest w tym zakresie zgodnie z regulaminami wewnętrznymi odpłatnie.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka wykorzystuje w swej działalności szerokie spektrum pojazdów kwalifikowanych na podstawie przepisów jako samochody osobowe, samochody ciężarowe, samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w ten sposób, że konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pojazdy samochodowe wyszczególnione w art. 86a ust. 9 ustawy VAT). Pojazdy te posiadają zaświadczenia wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów. Dla pozostałych pojazdów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółka w zakresie podatku od towarów i usług dokonuje odliczenia 50% podatku naliczonego od nabywanych pojazdów oraz wszelkich wydatków związanych z ich eksploatacją (dotyczy wszystkich tego typu pojazdów). W związku z powyższym dla takich pojazdów nie jest prowadzona ewidencja przebiegu. Jednocześnie Wnioskodawca nie składa informacji w tym zakresie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Spółka wskazała, że nie posiada samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Wnioskodawca wyjaśnił że, sposób użytkowania pojazdów dopuszcza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (wprowadzono regulaminy, umowy które potwierdzają fakt używania samochodów do celów działalności gospodarczej oraz odpłatne użytkowanie takich pojazdów do celów osobistych przez pracowników).

W Spółce funkcjonują odpowiednie przepisy w postaci Zarządzeń i umów regulujących sposób korzystania z samochodów służbowych jak i prywatnych do celów służbowych. Proces zarządzania flotą samochodów u Wnioskodawcy jest scentralizowany. W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono w tym celu wyspecjalizowane służby, które nadzorują przestrzeganie istniejących Regulaminów i umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez Kontrahenta z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem (o ile mają zastosowanie):

1.  ograniczeń związanych z odliczeniem podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do napędu pojazdów samochodowych oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów stosownie do art. 86a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, iż w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust.8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach.

W ustawie o podatku VAT uregulowano w sposób specyficzny transakcje, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego nabywcy jakim jest Wnioskodawca). Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się że, każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT traktowaną jako odpłatną dostawę towarów. Nie ma przy tym znaczenia, że podmioty będące w "środku łańcucha" nigdy nie otrzymują fizycznie towaru. Ustawodawca wprowadził bowiem w tym zakresie przepis szczególny, zgodnie z którym każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonuje czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Analogiczne regulacje zawiera art. 8 ustawy o podatku VAT w zakresie świadczenia usług.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie podmioty zaangażowane w transakcję, a więc Producent będący właścicielem kart, dokonujący sprzedaży na rzecz Kontrahenta posiadającego koncesję na sprzedaż paliw, następnie Kontrahent, który dokonuje sprzedaży i jednocześnie udostępnia karty Flota na rzecz Wnioskodawcy, uczestniczą w transakcjach łańcuchowych dla potrzeb VAT. Wnioskodawca na podstawie posiadanych kart dokonuje zakupu paliw i innych akcesoriów oraz usług. Fizyczne wydanie towaru czy też faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Producentem (pierwszym podmiotem w łańcuchu), a Wnioskodawcą (ostatnim podmiotem w łańcuchu).

Fakt, że Kontrahent nie dysponuje fizycznie towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązany do opodatkowania i udokumentowania transakcji i wykazania ich w swych rozliczeniach podatkowych, co wynika wprost ze szczególnego przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Każdy podmiot z łańcucha dostaw i świadczonych usług jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Dostawcami w zakresie oferowanych przez nich towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw z Klientem. W ramach takich transakcji następuje uzgadnianie potrzeb Wnioskodawcy przez Kontrahenta w zakresie towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu Kart paliwowych (dobór odpowiedniej Karty do konkretnych wymagań Wnioskodawcy). Także warunki cenowe na rzecz Kupujących uzależnione są od ilości nabywanego paliwa. Pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena jaką obciążany jest ostateczny nabywca w związku z tym zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towaru/świadczenia usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Do prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia rozliczenie takich transakcji za pośrednictwem kart paliwowych których właścicielem jest Producent, a użytkowanych przez Wnioskodawcę, po otrzymaniu ich od Kontrahenta jako drugiego w łańcuchu dostaw podmiotu dokonującego koncesjonowanego obrotu paliwami.

W omawianym przypadku znajdzie natomiast zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku VAT dla samochodów spełniających kryterium ograniczenia w odliczeniu podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, w myśl art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą , jak i do celów użytku prywatnego. Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca w opisie wskazał, że jest spółką kapitałową prawa polskiego, posiadającą status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7) i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności uprawniających do odliczenia VAT, jak również czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT nie przysługuje.

Wnioskodawca podpisał w 2017 r. umowę zawartą na okres nieokreślony (dalej: "umowa") ze Spółką z o.o. (dalej: "Kontrahent") będącą spółką zależną od Wnioskodawcy, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje nabyć paliw, akcesoriów samochodowych, opłat za przejazdy autostradą, mycia samochodów i innych rozliczanych za pomocą kart bezgotówkowych ("karty paliwowe", "karty" Karty Flota) do posiadanej floty samochodowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Flota samochodowa Spółki jest oznakowana, między innymi logiem X. Kontrahent z którym podpisano umowę na dostawy paliwa rozliczane za pomocą kart paliwowych posiada koncesję na sprzedaż paliw i swoją stację paliwową. Karty paliwowe które zaoferowała Wnioskodawcy są kartami wydawanymi przez inny podmiot będący producentem paliw, ich dystrybutorem poprzez sieć stacji własnych i współpracujących znajdującą się na terenie całego kraju (Producent). Karty przekazane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy są przyporządkowane do konkretnych samochodów. Kontrahent oświadcza kupującemu, że Karty Flota stanowią własność Producenta paliw na podstawie stosownych umów zawartych z podmiotem wydającym karty flotowe. Wnioskodawca może z nich korzystać na warunkach określonych w umowie i w Ogólnych Warunkach Sprzedaży i Używania Kart Flotowych właściciela kart - Producenta.

Każda z kart jest wydawana Wnioskodawcy za pośrednictwem Kontrahenta, w celu dokonywania zakupów paliw oraz usług z oferty Producenta - właściciela kart. Producent umożliwia Kontrahentowi przekazywanie Kart Flota innym podmiotom - Użytkownikom kart. Umowa określa szczegółowy asortyment produktów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart. Ponadto, umowa określa górną granicę (limit kwotowy) zakupów przypadającą na każdą kartę flotową. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał od Kontrahenta za dokonane zakupy rabaty w cenie zakupu uwzględniające rabaty udzielone przez Producenta.

Do chwili obecnej Wnioskodawca posiadał własną umowę z Producentem paliw na używanie kart flotowych. Jednak ze względu na większe upusty Producenta paliw przy zakupach większych ilości podmiotem obsługującym karty paliwowe stanie się Kontrahent, pobierająca je na potrzeby własne i na potrzeby Wnioskodawcy. Wnioskodawca zgodnie z umową ma ponosić pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykorzystanie kart paliwowych. Karty przekazywane Wnioskodawcy nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty upoważniają do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczenia zapłaty. Ponadto, dzięki kartom paliwowym Wnioskodawca nabywa paliwo, inne towary Producenta oraz usługi po korzystniejszych cenach. W przypadku zgubienia karty bądź kradzieży Użytkownik kart zobowiązany jest do natychmiastowego zablokowania karty.

W przypadku nieprawidłowości i tankowania paliwa na podstawie Kart Flota na inny pojazd niż ten do którego przyporządkowana została karta Wnioskodawca zobowiązany jest do uregulowania wszelkich należności wynikających z nieuzasadnionych tankowań.

Za udostępnienie i obsługę kart paliwowych Kontrahent obciąży Wnioskodawcę kwotą x zł.

Cena zakupu paliw od Kontrahenta jest ustalana w oparciu o wartość faktury otrzymanej od Producenta z ustaloną przez Kontrahenta marżą. Kontrahent zastrzega sobie prawo do zmiany warunków cenowych umowy w przypadku zmiany warunków umowy z Producentem zaopatrującym Kontrahenta w paliwa. Za pobrane paliwa na stacjach Producenta Kontrahent wystawiał będzie fakturę VAT po otrzymaniu faktur Producenta. Jednocześnie Kontrahent ponosi odpowiedzialność reklamacyjną za wady dostarczanego paliwa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent, od którego Wnioskodawca nabywa za pomocą kart paliwowych towary i usługi (w tym paliwo) ma realny wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług (w tym paliwa) nabywanych przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych. Wpływu na ceny dokonuje poprzez negocjacje i uzyskiwanie odpowiednich rabatów transakcyjnych lub po transakcyjnych w zależności od wielkości zakupów. Także z umów wynika możliwość negocjacji warunków dostaw poprzez wybór i rozszerzanie kolejnych miejsc tankowania paliwa. W ramach negocjacji ustalane są również terminy płatności za dostarczane towaru i usługi.

Zakupione przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; także wykorzystywanie samochodów służbowych w ramach Regulaminu przez pracowników w związku z częściową odpłatnością takiego użytkowania związane jest z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wykorzystywane przez Wnioskodawcę samochody w związku z którymi Spółka dokonuje wskazanych nabyć są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej; natomiast możliwość dojazdów pracowników do pracy z miejsc postojowych znajdujących się w różnych miejscach kraju, w których prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki uregulowana jest w tym zakresie zgodnie z regulaminami wewnętrznymi odpłatnie.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka wykorzystuje w swej działalności szerokie spektrum pojazdów kwalifikowanych na podstawie przepisów jako samochody osobowe, samochody ciężarowe, samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w ten sposób, że konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pojazdy samochodowe wyszczególnione w art. 86a ust. 9 ustawy VAT). Pojazdy te posiadają zaświadczenia wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów. Dla pozostałych pojazdów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółka w zakresie podatku od towarów i usług dokonuje odliczenia 50% podatku naliczonego od nabywanych pojazdów oraz wszelkich wydatków związanych z ich eksploatacją (dotyczy wszystkich tego typu pojazdów). W związku z powyższym dla takich pojazdów nie jest prowadzona ewidencja przebiegu. Jednocześnie nie jest składana informacja w tym zakresie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Spółka wskazała, że nie posiada samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Wnioskodawca wyjaśnił że, sposób użytkowania pojazdów dopuszcza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (wprowadzono regulaminy, umowy które potwierdzają fakt używania samochodów do celów działalności gospodarczej oraz odpłatne użytkowanie takich pojazdów do celów osobistych przez pracowników).

W Spółce funkcjonują odpowiednie przepisy w postaci Zarządzeń i umów regulujących sposób korzystania z samochodów służbowych jak i prywatnych do celów służbowych. Proces zarządzania flotą samochodów u Wnioskodawcy jest scentralizowany. W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono w tym celu wyspecjalizowane służby, które nadzorują przestrzeganie istniejących Regulaminów i umów.

Na tle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest możliwość zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy jest zawarta klauzula, że Dostawca, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy Dostawcą i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

Zatem w odniesieniu do dostawy towarów Kontrahent występuje w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Kontrahenta w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji. Spółka wskazała, że zawarła umowę w zakresie korzystania z kart paliwowych. Umowa ta reguluje zasady wydawania i użytkowania kart paliwowych, umożliwiających nabywanie przez Spółkę towarów i usług na określonych stacjach benzynowych, zawiera postanowienia dotyczące ustalenia okresu rozliczeniowego, ustalenia terminów zapłaty, wielkości rabatów. Umowa określa zasady odpowiedzialności Kontrahenta, zgodnie z którymi Kontrahent ponosi odpowiedzialność za wady towarów nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent ma realny wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług, a także na rodzaj dostarczanego asortymentu. Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że Kontrahent posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Tak, więc zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy, przyjmuje się, że to Kontrahent sam nabywa towary, które następnie odsprzedaje.

Z opisu sprawy wynika także, że Kontrahent dokonuje zakupu, a następnie odsprzedaje Wnioskodawcy, usługi. W tej sytuacji, analogicznie jak to ma miejsce w przypadku towarów, Kontrahent nabywając usługi, a następnie odsprzedając te usługi Wnioskodawcy, najpierw staje się nabywcą/usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności faktyczne przyjmuje się, że to Kontrahent sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Zatem w niniejszej sprawie ww. czynności dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a tej ustawy, które są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Kontrahenta, pod warunkiem, że jak wskazał Wnioskodawca te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.