Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.188.2018.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-15
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zwrotna sprzedaż na rzecz Polskich Zbywców Wierzytelności zbytych uprzednio w ramach Umowy na rzecz X S.A., spowodowana okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 15 i 16 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych zwrotnej sprzedaży wierzytelności zbytych uprzednio w ramach zawartej umowy o zakup i obsługę wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych zwrotnej sprzedaży wierzytelności zbytych uprzednio w ramach zawartej umowy o zakup i obsługę wierzytelności.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X S.A.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania) jest francuską spółką akcyjną (société anonyme), zarejestrowaną we Francji na potrzeby podatku od towarów i usług, będącą licencjonowaną instytucją kredytową. X S.A. jest podmiotem nieposiadającym siedziby na terytorium Polski.

A. jest międzynarodową grupą kapitałową prowadzącą działalność w obszarze produkcji i dystrybucji gazów („Grupa”).

W grudniu 2015 r. kilka podmiotów z Grupy przystąpiło, jako sprzedawcy, do umowy z X S.A. o zakup i obsługę wierzytelności („Umowa”). Umowa reguluje międzynarodowe transakcje zbycia wierzytelności („Transakcje”), których stroną jest podmiot francuski L. S.A. jak również spółki zależne od spółki francuskiej, które mają swoje siedziby w państwach innych niż Francja („Zbywcy”).

Obecnie Grupa rozważa poszerzenie kręgu podmiotów będących stroną Umowy o spółki zależne z siedzibą w Polsce – A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. (Zainteresowani niebędący stroną postępowania, „Polscy Zbywcy”). Polscy Zbywcy są podmiotami posiadającymi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce jak również są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce, posiadającymi prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Przystąpienie przez Polskich Zbywców do Umowy będzie miało miejsce poza terytorium Polski. X S.A. oraz Polscy Zbywcy łącznie będą określane dalej jako strony Transakcji („Strony”).

Celem planowanych w Polsce Transakcji jest sprzedaż przez Polskich Zbywców na rzecz X S.A., określonych wierzytelności (zgodnie z poniższą definicją) związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Natomiast X S.A. nabędzie te wierzytelności w zakresie swoich możliwości w charakterze faktora. Powyższe wierzytelności będą zbywane przez Polskich Zbywców bezpośrednio na rzecz X S.A. w okresach miesięcznych.

Wierzytelności będące przedmiotem Transakcji są wierzytelnościami handlowymi Polskich Zbywców i wynikają z realizowanych przez nich transakcji sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej („Wierzytelności” lub „Wierzytelność”). Wierzytelności nie będą wierzytelnościami wadliwymi, tj. takimi:

*   dla których termin płatności został przekroczony o ponad 90 dni kalendarzowych,
*   których dłużnik jest niewypłacalny,
*   których płatność jest nieściągalna,
*   wobec których wszczęto jakiekolwiek postępowanie związane z nieściągalnością,
*   które zostały odpisane jako nieściągalne,
*   które zostały uznane przez Zbywcę jako wątpliwe (dalej łącznie jako „Wierzytelności Wadliwe”).

W ramach Transakcji, X S.A. będzie świadczyć na rzecz Polskich Zbywców usługi faktoringowe – poprzez nabywanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Wierzytelności od Polskich Zbywców w stały i regularny sposób oraz zasadniczo bez regresu (poza wyjątkami opisanymi poniżej), uwalniając tym samym Polskich Zbywców od ryzyka finansowego wynikającego z Wierzytelności i poprawiając ich sytuację bilansową („Usługi faktoringowe”).

Obowiązek zbywania Wierzytelności przez Polskich Zbywców z jednej strony oraz zobowiązanie X S.A. do zakupu tychże Wierzytelności z drugiej strony, będą stanowić wzajemne, długoterminowe zobowiązanie Stron wynikające z Umowy do regularnego zawierania Transakcji sprzedaży dotyczącej istniejących lub przyszłych Wierzytelności spełniających kryteria kwalifikowalności określone w Umowie – w przyjętych w niej okresach rozliczeniowych. Maksymalny wolumen Wierzytelności, które potencjalnie zostaną przeniesione na X S.A. przez Polskich Zbywców w trakcie obowiązywania Umowy, będzie podlegał ograniczeniom (zgodnie z wynikającym z Umowy maksymalnym poziomem zobowiązania X S.A. do zakupu Wierzytelności).

Usługi faktoringowe świadczone przez X S.A. na rzecz Polskich Zbywców będą świadczone dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Polskich Zbywców w Polsce.

Cena sprzedaży płatna przez X S.A. tytułem nabycia Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności, obejmującej również podatek od towarów i usług, z zastosowanym dyskontem na rzecz X S.A. („Dyskonto”). Zasadniczo kwota Dyskonta będzie stanowić całkowite wynagrodzenie X S.A. za świadczone Usługi faktoringowe. Dodatkowo, zgodnie z Umową, X S.A. może obciążać Polskich Zbywców pewnymi kosztami związanymi z realizacją Umowy – takimi jak roczne opłaty audytorskie (związane z procesem badania nabywanych Wierzytelności – dalej „Opłata Audytowa”). Płatności związane z Transakcją będą rozliczane w okresach miesięcznych. W tym zakresie, Polscy Zbywcy będą otrzymywać co miesiąc od X S.A. stosowne zestawienie podsumowujące, zawierające szczegółową kalkulację kwoty Dyskonta za rozliczany miesiąc. Cena sprzedaży ustalona dla Wierzytelności będzie wyrażona i płatna w walucie Wierzytelności (zasadniczo PLN).

Zgodnie z Umową, jeżeli Wierzytelność po jej zbyciu przestanie spełniać kryteria kwalifikowalności (tj. kryteria do objęcia danej Wierzytelności Umową) z uwagi na okoliczności wskazane w Umowie (np. Wierzytelność stanie się sporna), Polscy Zbywcy będą co do zasady zobowiązani do zapłaty na rzecz X S.A. wszelkich kwot, które Polscy Zbywcy powinni byli otrzymać od swojego dłużnika. Analogiczny obowiązek zapłaty na rzecz X S.A. przez Polskich Zbywców będzie dotyczył m.in. następczych „rozwodnień” Wierzytelności (tj. sytuacji, w których dojdzie do realnego zmniejszenia kwot uzyskanych od dłużnika z tytułu zbytych Wierzytelności, np. w przypadku udzielenia rabatu, korekty ceny, gdy dany dłużnik skorzystał z prawa do potrącenia etc.).

Ponadto, w odniesieniu do niektórych rodzajów przeniesionych Wierzytelności, w przypadku gdyby po ich transferze na rzecz X S.A. okazało się, że miały one charakter wierzytelności niekwalifikowalnych już w momencie ich zbycia (tj. już wówczas nie spełniały kryteriów by stać się przedmiotem Transakcji w ramach Umowy), zgodnie z Umową takie Wierzytelności będą zwrotnie transferowane do odpowiedniego Polskiego Zbywcy (tj. będą odkupywane przez ten podmiot). Wierzytelności zostaną również zwrotnie przeniesione na Polskich Zbywców (odkupione) w przypadku, gdyby ich zakup spowodował przekroczenie wynikającego z Umowy maksymalnego zobowiązania zakupu Wierzytelności przez X S.A. Natomiast, zgodnie z Umową Polscy Wierzyciele co do zasady nie będą uprawnieni do odkupu od X S.A. wybranych przez siebie Wierzytelności na własne żądanie.

Po zbyciu Wierzytelności, ich obsługą będą się zajmować zbywający je Polscy Zbywcy – tak długo jak będą oni zobowiązani dopełniać swoich obowiązków na gruncie Umowy i nie zaistnieją żadne okoliczności powodujące wcześniejsze zakończenie Umowy. Polscy Zbywcy wyrażą zgodę na pełnienie roli podmiotu obsługującego Wierzytelności. W ramach wykonywania obsługi Wierzytelności, Polscy Zbywcy będą działali jako agent X S.A., dokonując w imieniu i na rzecz X S.A., przy dochowaniu wymaganych procedur, wszelkich czynności w celu zarządzania, odzyskiwania i pobierania wszelkich kwot wynikających z Wierzytelności, jak również w celu zachowania i wyegzekwowania wszelkich odsetek zabezpieczających, gwarancji oraz innych środków pomocniczych, jak również w celu zarządzania i obsługi polityki ubezpieczeń („Usługi serwisowe”). W zamian za świadczenie Usług serwisowych, Polscy Zbywcy będą otrzymywać stosowne wynagrodzenia od X S.A. („Opłata serwisowa”).

Polscy Zbywcy nie będą posiadać upoważnienia do zawierania umów w imieniu X S.A. i w tym zakresie nie otrzymają żadnego pełnomocnictwa od X S.A. Polscy Zbywcy, pod pewnymi warunkami, będą uprawnieni do dokonywania pewnych zmian w zakresie warunków Wierzytelności, w tym obejmujących zmiany kwot Wierzytelności czy terminów zapłaty – w zgodzie ze standardową i istniejącą procedurą obsługi i windykacji Wierzytelności. Polscy Zbywcy zobowiążą się świadczyć swoje usługi zgodnie z najwyższą starannością zawodową i informować niezwłocznie X S.A. o wszelkich istotnych zmianach w procedurze obsługi i windykacji Wierzytelności.

Ponadto Polscy Zbywcy zobowiążą się do niedokonywania bez uprzedniej pisemnej zgody X S.A. zmian tychże procedur, jeżeli takie zmiany mogły lub mogą mieć istotny negatywny wpływ lub stanowią istotne naruszenie dokumentów transakcyjnych. Istotne jest, że jakkolwiek CGA nabędzie Wierzytelności od Polskich Zbywców, to nie wejdzie w relację kontraktową pomiędzy danym Polskim Zbywcą a jego klientem (dłużnikiem).

Wierzytelności, które będą zbywane przez Polskich Zbywców na rzecz X S.A. w ramach Transakcji będą pochodzić wyłącznie od polskich dłużników („Dłużnicy”). Dłużnicy będą regulować należności wynikające z Wierzytelności, na rachunki bankowe Polskich Zbywców prowadzone w Polsce, na podstawie umów zawartych pomiędzy Dłużnikami a danym Polskim Zbywcą.

Miejsce wykonywania praw z Wierzytelności zbywanych na rzecz X S.A. nie jest określone w umowach zawartych przez Polskich Zbywców z ich Dłużnikami. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z Kodeksu cywilnego (art. 454 § 1), jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania.

Ponadto, zgodnie z art. 454 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa. Istotne, że przy świadczeniu pieniężnym, w ramach którego strony umówiły się, że zapłata zostanie zrealizowana w formie rozliczeń bezgotówkowych, przyjmuje się, że miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego nie jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela, lecz umiejscowienie rachunku bankowego wierzyciela (tak m.in. SN z 8 listopada 1989 r., III CRN 345/89, Pal. 1992, Nr 1-2, s. 88). Świadczenia wynikające z Wierzytelności mają charakter pieniężny (bezgotówkowy) i są związane zarówno z przedsiębiorstwami Polskich Zbywców, jak również ich Dłużników. Zarówno Polscy Zbywcy jak też Dłużnicy mają siedzibę w Polsce, a rachunki bankowe Polskich Zbywców jako wierzycieli, na które będzie następować spełnienie bezgotówkowego świadczenia Dłużników, są prowadzone w Polsce. Mając na względzie powyższe uwagi, prawa majątkowe (Wierzytelności) zbywane przez Polskich Zbywców na rzecz X S.A. w ramach analizowanej Umowy będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

X S.A. nie posiada zasobów ludzkich lub majątku na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jedynym powiązaniem X S.A. z Polską będą Wierzytelności oraz Usługi serwisowe nabywane od Polskich Zbywców (jak również transakcje podobne do Transakcji zawarte przez X S.A. z innymi polskimi podmiotami na podstawie umów o charakterze podobnym do Umowy).

W uzupełnieniu wniosku, w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazano, co następuje:

Jak wskazano we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, analizowana zwrotna sprzedaż na rzecz Polskich Zbywców Wierzytelności (zbytych uprzednio w ramach Umowy do Wnioskodawcy), spowodowana okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, nie powinna być rozpatrywana w oderwaniu od całej Umowy, lecz powinna być traktowana jako element związany z jej prawidłowym wykonywaniem. Należy zatem uznać, że analizowana odsprzedaż Wierzytelności na rzecz Polskich Zbywców, podobnie jak sama sprzedaż Wierzytelności do Wnioskodawcy w wykonaniu Umowy, będzie stanowić element kompleksowych Usług faktoringowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Polskich Zbywców. W efekcie dana czynność będzie świadczeniem związanym z kompleksową Usługą faktoringową, jak wykazano w uzasadnieniu do pytań w zakresie podatku od towarów i usług – podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji, a świadczenie Usług faktoringowych będzie dokonywane w ramach jego bieżącej działalności gospodarczej, można uznać, iż jest z tego tytułu podatnikiem podatku od wartości dodanej – i działa w tym charakterze także w zakresie zwrotnej sprzedaży Wierzytelności na rzecz Polskich Zbywców w okolicznościach opisanych w Umowie (z uwagi na fakt, iż czynności te stanowią element tejże kompleksowej usługi finansowej Wnioskodawcy realizowanej na rzecz Polskich Zbywców w ramach Umowy).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie analizowanej zwrotnej sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Polskich Zbywców Wierzytelności (nabytych uprzednio w ramach zawartej Umowy), należy uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Wierzytelności przez Polskich Zbywców na rzecz X S.A. w ramach Umowy będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zwrotna sprzedaż na rzecz Polskich Zbywców Wierzytelności zbytych uprzednio w ramach Umowy na rzecz X S.A., spowodowana okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Wierzytelności przez Polskich Zbywców na rzecz X S.A. w ramach opisywanej Umowy nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu).

Należy przy tym zaznaczyć, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostaje fakt, która ze stron danej czynności cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (takie stanowisko potwierdzono przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1086/06).

W tym kontekście należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem artykułu 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pod pojęciem podatku od towarów i usług wymienionym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozumie się podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W analizowanej sprawie realizowane na podstawie Umowy nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców będzie dokonywane przez X S.A. w ramach świadczonych przez niego kompleksowych usług (Usług faktoringowych), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (jako import usług faktoringowych na poziomie Polskich Zbywców działających w tym zakresie charakterze podatników podatku od towarów i usług).

Biorąc pod uwagę, iż X S.A. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji, a świadczenie Usług faktoringowych będzie dokonywane w ramach jego bieżącej działalności gospodarczej, można uznać, iż jest z tego tytułu podatnikiem podatku od wartości dodanej, chociaż podatek od towarów i usług technicznie będzie rozliczany w Transakcji przez Polskich Zbywców na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w tym sensie, każda ze Stron Umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług/podatku od wartości dodanej z tytułu czynności wykonywanych w jej ramach.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, iż:

1.  w przedstawionym opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) nabywanie Wierzytelności będzie stanowić element kompleksowych Usług faktoringowych świadczonych przez X S.A. na rzecz Polskich Zbywców;
2.  Usługi faktoringowe będą objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług, gdzie Polscy Zbywcy, jako nabywcy Usług faktoringowych, będą obowiązani do rozliczenia w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług podatku należnego od towarów i usług od zakupionych od X S.A. Usług faktoringowych (na zasadzie importu usług)

zdaniem Zainteresowanych, nabywanie przez X S.A. Wierzytelności w ramach Umowy przedstawionej w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność prawna, w której przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych nie budzi zatem wątpliwości, iż w analizowanej sprawie dla czynności sprzedaży Wierzytelności pomiędzy Polskimi Zbywcami a X S.A., w związku z ich realizacją w ramach świadczenia Usług faktoringowych przez X S.A. na rzecz Polskich Zbywców, znajdzie zastosowanie wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie przykładowo w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. (Znak: 0111-KDIB4.4014.200.2017.2.PM), wydanej dla X S.A. w analogicznej sprawie w zakresie usług faktoringowych świadczonych dla innego polskiego klienta oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2007 r. (sygn. akt II FSK 1086/06).

Ad. 2

W opisanym zdarzeniu przyszłym zwrotna sprzedaż na rzecz Polskich Zbywców Wierzytelności, zbytych uprzednio w ramach Umowy na rzecz X S.A., spowodowana okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do stanowiska Zainteresowanych w zakresie poprzedniego pytania, z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu).

Zdaniem Zainteresowanych, analizowana zwrotna sprzedaż na rzecz Polskich Zbywców Wierzytelności zbytych uprzednio w ramach Umowy na rzecz X S.A., spowodowana okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, nie powinna być rozpatrywana w oderwaniu od całej Umowy, lecz powinna być traktowana jako element związany z jej prawidłowym wykonywaniem. Należy zatem uznać, że analizowana odsprzedaż Wierzytelności na rzecz Polskich Zbywców, podobnie jak sama sprzedaż Wierzytelności do X S.A. w wykonaniu Umowy, będzie stanowić element kompleksowych Usług faktoringowych świadczonych przez X S.A. na rzecz Polskich Zbywców. W efekcie dana czynność będzie świadczeniem związanym z kompleksową Usługą faktoringową, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie potwierdzają również interpretacje organów podatkowych wydane w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.193.2017.2.ICz, Organ wskazał m. in., że: „(\`(...)\`) nie można zwrotnego przeniesienia Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu traktować jako odrębnego świadczenia usług zarówno na gruncie Ustawy VAT (przesłanki wynikające z Ustawy VAT potwierdzone ugruntowanym orzecznictwem nie zostały spełnione w przedmiotowej sytuacji), jak i z ekonomicznej istoty transakcji sprzedaży wierzytelności składającej się z elementu głównego, jakim jest sprzedaż Wierzytelności do Banku oraz elementów pobocznych, którym może być zwrotny odkup niektórych Wierzytelności na mocy określonego w umowie prawa odkupu. W konsekwencji, zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki w oparciu o odpowiednią klauzulę odkupu zawartą w umowie podlega opodatkowaniu VAT w ramach kompleksowej usługi sprzedaży wierzytelności U. Bank Austria AG.”

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych incydentalna odsprzedaż analizowanych Wierzytelności w ramach Umowy przez X S.A. do Polskich Zbywców będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jako jedna z szeregu czynności składających się łącznie na kompleksową Usługę faktoringową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której Polscy Zbywcy będą działali w charakterze podatnika od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do opodatkowania zwrotnej sprzedaży wierzytelności zbytych uprzednio w ramach zawartej umowy o zakup i obsługę wierzytelności. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do sprzedaży wierzytelności w ramach zawartej umowy o zakup i obsługę wierzytelności, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 4 ww. ustawy – czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

O powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2%, natomiast innych praw majątkowych – 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy).

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu).

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest francuską spółką akcyjną (société anonyme), zarejestrowaną we Francji na potrzeby podatku od towarów i usług, będącą licencjonowaną instytucją kredytową. W grudniu 2015 r. kilka podmiotów z międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w obszarze produkcji i dystrybucji gazów („Grupy”) przystąpiło, jako sprzedawcy, do umowy z Zainteresowanym będącym stroną postępowania o zakup i obsługę wierzytelności („Umowa”). Umowa reguluje międzynarodowe transakcje zbycia wierzytelności („Transakcje”), których stroną jest podmiot francuski L. S.A. jak również spółki zależne od spółki francuskiej, które mają swoje siedziby w państwach innych niż Francja („Zbywcy”). Obecnie Grupa rozważa poszerzenie kręgu podmiotów będących stroną Umowy o spółki zależne z siedzibą w Polsce – A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. (Zainteresowani niebędący stroną postępowania, „Polscy Zbywcy”). Polscy Zbywcy są podmiotami posiadającymi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce jak również są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce, posiadającymi prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Przystąpienie przez Polskich Zbywców do Umowy będzie miało miejsce poza terytorium Polski. Celem planowanych w Polsce Transakcji jest sprzedaż przez Polskich Zbywców na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania, wierzytelności związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Natomiast Zainteresowany będący stroną postępowania nabędzie te wierzytelności w zakresie swoich możliwości w charakterze faktora. W ramach Transakcji, Zainteresowany będący stroną postępowania będzie świadczyć na rzecz Polskich Zbywców usługi faktoringowe – poprzez nabywanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Wierzytelności od Polskich Zbywców, uwalniając tym samym Polskich Zbywców od ryzyka finansowego wynikającego z Wierzytelności i poprawiając ich sytuację bilansową („Usługi faktoringowe”). Usługi faktoringowe świadczone przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Polskich Zbywców będą świadczone dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Polskich Zbywców w Polsce. Ponadto, w odniesieniu do niektórych rodzajów przeniesionych Wierzytelności, w przypadku gdyby po ich transferze na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania okazało się, że miały one charakter wierzytelności niekwalifikowalnych już w momencie ich zbycia (tj. już wówczas nie spełniały kryteriów by stać się przedmiotem Transakcji w ramach Umowy), zgodnie z Umową takie Wierzytelności będą zwrotnie transferowane do odpowiedniego Polskiego Zbywcy (tj. będą odkupywane przez ten podmiot). Wierzytelności zostaną również zwrotnie przeniesione na Polskich Zbywców (odkupione) w przypadku, gdyby ich zakup spowodował przekroczenie wynikającego z Umowy maksymalnego zobowiązania zakupu Wierzytelności przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Po zbyciu Wierzytelności, ich obsługą będą się zajmować zbywający je Polscy Zbywcy – tak długo jak będą oni zobowiązani dopełniać swoich obowiązków na gruncie Umowy i nie zaistnieją żadne okoliczności powodujące wcześniejsze zakończenie Umowy. Polscy Zbywcy wyrażą zgodę na pełnienie roli podmiotu obsługującego Wierzytelności. W ramach wykonywania obsługi Wierzytelności, Polscy Zbywcy będą działali jako agent Zainteresowanego będącego stroną postępowania, dokonując w jego imieniu i na jego rzecz wszelkich czynności w celu zarządzania, odzyskiwania i pobierania wszelkich kwot wynikających z Wierzytelności, jak również w celu zachowania i wyegzekwowania wszelkich odsetek zabezpieczających, gwarancji oraz innych środków pomocniczych, jak również w celu zarządzania i obsługi polityki ubezpieczeń („Usługi serwisowe”). W zamian za świadczenie Usług serwisowych, Polscy Zbywcy będą otrzymywać stosowne wynagrodzenia od Zainteresowanego będącego stroną postępowania („Opłata serwisowa”). Wierzytelności, które będą zbywane przez Polskich Zbywców na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania w ramach Transakcji będą pochodzić wyłącznie od polskich dłużników („Dłużnicy”). Dłużnicy będą regulować należności wynikające z Wierzytelności, na rachunki bankowe Polskich Zbywców prowadzone w Polsce, na podstawie umów zawartych pomiędzy Dłużnikami a danym Polskim Zbywcą. Miejsce wykonywania praw z Wierzytelności zbywanych na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie jest określone w umowach zawartych przez Polskich Zbywców z ich Dłużnikami. Świadczenia wynikające z Wierzytelności mają charakter pieniężny (bezgotówkowy) i są związane zarówno z przedsiębiorstwami Polskich Zbywców, jak również ich Dłużników. Zarówno Polscy Zbywcy jak też Dłużnicy mają siedzibę w Polsce, a rachunki bankowe Polskich Zbywców jako wierzycieli, na które będzie następować spełnienie bezgotówkowego świadczenia Dłużników, są prowadzone w Polsce. Wierzytelności zbywane przez Polskich Zbywców na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania w ramach analizowanej Umowy będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowany będący stroną postępowania. nie posiada zasobów ludzkich lub majątku na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jedynym jego powiązaniem z Polską będą Wierzytelności oraz Usługi serwisowe nabywane od Polskich Zbywców (jak również transakcje podobne do Transakcji zawarte przez X S.A. z innymi polskimi podmiotami na podstawie umów o charakterze podobnym do Umowy). Odsprzedaż Wierzytelności na rzecz Polskich Zbywców, podobnie jak sama sprzedaż Wierzytelności na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania w wykonaniu Umowy, będzie stanowić element kompleksowych Usług faktoringowych świadczonych przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Polskich Zbywców. W efekcie dana czynność będzie świadczeniem związanym z kompleksową Usługą faktoringową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany będący stroną postępowania jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji, działa w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej także w zakresie zwrotnej sprzedaży Wierzytelności na rzecz Polskich Zbywców w okolicznościach opisanych w Umowie, a świadczenie Usług faktoringowych będzie dokonywane w ramach jego bieżącej działalności gospodarczej.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do opodatkowania zwrotnej sprzedaży na rzecz Polskich Zbywców wierzytelności zbytych uprzednio na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania w ramach zawartej umowy o zakup i obsługę wierzytelności, dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ww. umowy zwrotnej sprzedaży; to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że jeżeli w istocie – jak wskazali Zainteresowani – w zakresie analizowanej zwrotnej sprzedaży przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Polskich Zbywców Wierzytelności (nabytych uprzednio w ramach zawartej Umowy), działa on w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej oraz, że czynność ta będzie świadczeniem związanym z kompleksową Usługą faktoringową, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że zwrotna sprzedaż na rzecz Polskich Zbywców Wierzytelności, zbytych uprzednio w ramach Umowy (tj. umowy o zakup i obsługę wierzytelności) na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku, z tytułu ww. zwrotnej sprzedaży wierzytelności nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.