Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1407/09/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-17
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od kredytów udzielonych Spółce przez Udziałowca pośredniego będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w momencie ich spłaty lub kapitalizacji, a w konsekwencji, czy odsetki te będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu dla Spółki wypłacającej na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 updop?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie „niedostatecznej kapitalizacji” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie „niedostatecznej kapitalizacji”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej – Spółka) jest polską spółką akcyjną. Udziałowcami Spółki są Spółka A oraz Spółka B - podmioty o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadający w kapitale Spółki po 50% udziałów (dalej zwani łącznie Udziałowcami bezpośrednimi).

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wznoszenie obiektów budowlanych lub ich części, obsługa nieruchomości na własny rachunek lub na zlecenie, wykonywanie instalacji budowlanych i robót budowlanych wykończeniowych.

W latach 2006-2007 Spółka otrzymywała od swoich Udziałowców bezpośrednich szereg pożyczek na finansowanie działalności, w tym m.in. na nabycie własności lub prawa wieczystego gruntów. Od tych pożyczek były naliczane odsetki; odsetki były częściowo spłacane.

Uchwałą Wspólników z dnia 22 listopada 2007r. Udziałowcy bezpośredni wyrazili zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższony kapitał zakładowy Spółki został pokryty w całości wkładem gotówkowym i wniesiony w ten sposób, że dokonane zostało potrącenie umowne wymagalnych na dzień 22 listopada 2007 r. wierzytelności każdego z Udziałowców bezpośrednich wobec Spółki z tytułu wcześniej udzielonych kwot głównych pożyczek z wierzytelnościami Spółki wobec Udziałowców bezpośrednich z tytułu należnych wpłat na podwyższony kapitał zakładowy.

W dniu 25 czerwca 2009 r. Spółka C. - podmiot o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadający w kapitale Spółki A 100% udziałów (dalej: Udziałowiec pośredni lub Kredytodawca) - udzieliła Spółce kredytu; w części kredyt został wykorzystany do spłaty kapitału pożyczek udzielonych przez Spółkę A w latach 2006-2008, które nie zostały dotychczas spłacone, ani zamienione na kapitał zakładowy Spółki. Tego samego dnia Spółka dokonała spłaty kapitału pożyczek udzielonych przez Spółkę A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od kredytów udzielonych Spółce przez Udziałowca pośredniego będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w momencie ich spłaty lub kapitalizacji, a w konsekwencji, czy odsetki te będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu dla Spółki wypłacającej na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy kredyt został udzielony przez Udziałowca pośredniego, nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), a w konsekwencji odsetki wypłacane na rzecz Udziałowca pośredniego z tytułu udzielonego przez niego kredytu będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. tych przewidzianych w art. 15 ust. 1 updop.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 15 ust. 1 zd. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że w celu zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   wydatek nie należy do kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, przy czym z uwagi na fakt, że katalog wydatków zawarty w tym przepisie stanowi wyjątek od ogólnej zasady - musi on być interpretowany w sposób ścisły (zakaz wykładni rozszerzającej).

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust 1 pkt 60 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (\`(...)\`) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; (…).

W powyższej regulacji ustanowione zostały dwa warunki, których dopiero łączne wystąpienie spowoduje konieczność uwzględnienia ograniczeń z niej wynikających, tj.:

*   po pierwsze - pożyczka została udzielona Spółce odpowiednio przez jej bezpośredniego udziałowca, posiadającego nie mniej niż 25% udziałów, lub udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki, oraz
*   po drugie - na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców oraz innych podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, przekroczy trzykrotność jej kapitału zakładowego.

W przedmiotowej sprawie kluczowym jest rozstrzygnięcie skutków prawnych udzielenia Spółce kredytu przez Udziałowca pośredniego na spłatę pożyczek zaciągniętych uprzednio u Udziałowców bezpośrednich, tj. ocena, czy pierwsza przesłanka (nawiązanie stosunku kredytowego z bezpośrednim udziałowcem) jest spełniona.

Zdaniem Spółki, przesłanka ta nie jest spełniona, a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop prowadzi do wniosków, że ograniczenia w nim ustanowione znajdują zastosowanie jedynie wobec udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają określony procent udziałów (akcji) w pożyczającej spółce. W konsekwencji, skoro udziałowiec pośredni nie może być traktowany na równi z udziałowcem bezpośrednim na gruncie tego przepisu, to regulacje o niedostatecznej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania, w przypadku, gdy pożyczkodawcą (kredytodawcą) jest właśnie udziałowiec pośredni.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Ministra Finansów. W piśmie Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym nr 2/2008 wyraźnie potwierdzono, że „jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki matki pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25 proc, udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają zastosowania".

Również w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Ministra Finansów, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 28 stycznia 2008 r., nr ITPB3/423-119/07/MK stwierdzono, że „osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25 proc. udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację. (\`(...)\`) spółka francuska udzielająca pożyczki nie jest udziałowcem wnioskodawcy, lecz udziałowcem innej spółki (spółki niemieckiej), która jest udziałowcem spółki wnioskującej. Nie jest zatem spełniony warunek, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczki i pożyczkobiorcę wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25 proc. udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy".

Podobne stanowisko zostało zajęte przez organy podatkowe, m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt IP-PB3-423-1131/08-2/AG;
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt ILPB3/423-244/08-3/HS.

Ponadto, z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 60 updop stanowi wyjątek od ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przepis ten musi podlegać ścisłej interpretacji. Zasada ta jest niekwestionowana w prawie podatkowym (np. NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 588/08, stwierdził, że: „przepisy określające wyjątki od reguły (\`(...)\`) muszą być interpretowane ściśle").

Skoro zatem art. 16 ust. 1 pkt 60 updop stanowi o odsetkach od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki (albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki), to niedopuszczalne jest rozszerzanie tego ograniczenia również na podmioty będące jedynie udziałowcami pośrednimi. Należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 60 updop również udziałowców pośrednich, to przepis ten musiałby mieć inną treść i wyraźnie na nich wskazywać, tak jak np. art. 11 ust. 5a updop, zgodnie z którym posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.

W konsekwencji powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie mają zastosowania w sytuacji, gdy kredyt został udzielony Spółce przez Udziałowca pośredniego. W konsekwencji, do kwalifikacji odsetek płaconych (lub kapitalizowanych) na rzecz Udziałowca pośredniego jako kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie reguła ogólna z art. 15 ust. 1 zd. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.