Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-68/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Sukcesja podatkowa decyzji ustalających dopuszczalne normy zużycia i prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy.
Słowa kluczowe: norma-norma dopuszczalna; przekazanie; sukcesja; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do sukcesji podatkowej decyzji ustalających dopuszczalne normy zużycia i prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do sukcesji podatkowej decyzji ustalających dopuszczalne normy zużycia i prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „A.”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej X. Członkiem tej grupy jest również O. Sp. z o.o. (dalej: „O.”). O. prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na produkcji kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych, dalej: „Kosmetyki”) oraz nabywaniu artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (dalej: „Produkty F”), a następnie ich sprzedaży.

O. nie prowadzi własnego składu podatkowego. Do produkcji Kosmetyków O. wykorzystuje alkohol etylowy częściowo skażony mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) oraz benzoesanu denatonium i w tym zakresie korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm., dalej „ustawa akcyzowa”). O. spełnia wszystkie wymogi wskazane w ustawie akcyzowej, związane ze stosowaniem wskazanego zwolnienia z akcyzy. Między innymi, O. posiada ustalone w decyzjach normy zużycia alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego do produkcji Kosmetyków w O.

Decyzje ustalające normy zużycia alkoholu etylowego do produkcji Kosmetyków przez O. zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie m.in. art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy akcyzowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1526, dalej „Rozporządzenie w sprawie norm zużycia”).

W O. planowany jest podział przez wydzielenie przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), w którym będzie uczestniczyć A. jako spółka przejmująca. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku O. związanego m.in. z funkcjami produkcji Kosmetyków (czyli Pionu Produkcji) z O. (jako spółki dzielonej) na A. (jako spółkę przejmującą). Pozostała część majątku O. związana z funkcjami kompletacji zamówień na Kosmetyki lub Produkty F (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w O..

Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego A. (dzień wydzielenia).

Zarówno część przejmowanego przez A. majątku O. (czyli Pion Produkcji), jak i część majątku O. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji), stanowią dwie niezależne, zorganizowane części przedsiębiorstwa.

A. po otrzymaniu, w ramach podziału, składników wchodzących w skład Pionu Produkcji będzie kontynuowała realizację funkcji produkcyjnych, wykonywanych obecnie przez O. w zakresie Pionu Produkcji. Między innymi, A. będzie nadal produkowała Kosmetyki wykorzystując do produkcji alkohol etylowy częściowo skażony mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium, a więc taki sam, jaki jest obecnie wykorzystywany przez O. A. będzie chciała również korzystać ze zwolnienia z akcyzy dla alkoholu wykorzystywanego do produkcji Kosmetyków, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, a więc na zasadach takich samych jak O..

W konsekwencji, A. będzie zobowiązana do spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej do zastosowania zwolnienia z akcyzy do wykorzystywanego alkoholu etylowego, w tym będzie zobowiązana posiadać decyzje ustalające normy zużycia alkoholu do produkcji Kosmetyków.

W planie podziału O. decyzje ustalające normy zużycia alkoholu do produkcji Kosmetyków wydane dla O. zostaną przypisane A. jako związane ze składnikami majątku O. przejmowanymi przez A., tj. związane z Pionem Produkcji.

A. pragnie wskazać, że na skutek przejęcia przez A. Pionu Produkcji nie dojdzie ani do wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych w produkcji Kosmetyków z alkoholem, ani też przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego.

Po zakończeniu podziału O. (tj. od dnia wydzielenia), A. będzie kontynuować produkcję Kosmetyków na takich samych zasadach jak obecnie odbywa się to w O.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od dnia wydzielenia, decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia wydane na rzecz O. będą przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93d w zw. z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej „Ordynacja”), a A. jako osoba prawna przejmująca Pion Produkcji O. stanie się następcą prawnym O. w zakresie tych decyzji?
2.  Czy w oparciu o decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia wydane dla O., będące przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93d w zw. z art. 93c Ordynacji, A. będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej do produkowanych od dnia wydzielenia Kosmetyków, zakładając, że pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej zostaną również spełnione przez A.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem A., od dnia wydzielenia, decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia wydane na rzecz O. będą przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93d w zw. z art. 93c Ordynacji, a A. jako osoba prawna przejmująca Pion Produkcji O. stanie się następcą prawnym O. w zakresie tych decyzji.

W oparciu o decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia wydane dla O., będące przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93d w zw. z art. 93c Ordynacji, A. będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej do produkowanych od dnia wydzielenia Kosmetyków, zakładając, że pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej zostaną również spełnione przez A..

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Jednocześnie, w myśl art. 93c § 2 Ordynacji, przepis § 1 (wskazany powyżej) stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, w oparciu o art. 93d Ordynacji, przepisy m.in. art. 93c Ordynacji mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji, przepisy art. 93c i 93d Ordynacji stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe przepisy wprowadzają zasadę tzw. sukcesji podatkowej praw i obowiązków podmiotu dzielonego, również w wyniku podziału przez wydzielenie, przez podmiot przejmujący. Oznacza to, że podmiot przejmujący wstępuje, czyli staje się następcą prawnym, praw i obowiązków, które do momentu zakończenia procesu podziału przysługiwały podmiotowi dzielonemu. Jest to pochodne nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to również nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Wyżej wskazane przepisy Ordynacji wprowadzają dodatkowe warunki dla realizacji zasady sukcesji podatkowej:

1.  sukcesja dotyczy praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej przewidzianych w przepisach prawa podatkowego oraz praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, które pozostają w związku z przydzielonymi w planie podziału podmiotowi przejmującemu składnikami majątku;
2.  sukcesja ma zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
3.  sukcesja ma zastosowanie, jeżeli odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W opinii A., decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia wydane na rzecz O. w związku ze stosowaniem zwolnienia z akcyzy do alkoholu etylowego częściowo skażonego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej są objęte sukcesją podatkową, gdyż w zakresie tych decyzji spełnione są wszystkie warunki sukcesji wskazane powyżej.

Jak wynika z pkt (i) powyżej, sukcesja dotyczy m.in praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Niewątpliwie, decyzje ustalające normy zużycia kreują prawo dla podmiotu, dla którego zostały one ustalone. Prawo to polega na możliwości korzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy alkoholu częściowo skażonego dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia. W konsekwencji więc, posiadanie ustalonych norm zużycia jest warunkiem do korzystania ze zwolnienia z akcyzy, a tym samym daje prawo do korzystania z tego zwolnienia. Dodatkowo, normy zużycia zostały ustalone dla O. w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto zostały one wydane na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. m.in. art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy akcyzowej oraz przepisów Rozporządzenia w sprawie norm zużycia.

Ponadto, A. pragnie wskazać, że decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia dla O. zostaną jej przypisane w planie podziału jako pozostające z związku z przypisanymi w planie podziału składnikami majątku przejmowanego przez A., tj. będą związane z Pionem Produkcji.

Dodatkowo, jak wskazano w pkt (ii), sukcesja ma zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. A. pragnie wskazać, że przejmowany przez A. majątek, czyli Pion Produkcji O. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również Pion Kompletacji, który pozostanie w O., będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, A. pragnie wskazać, że ani Ordynacja ani odrębne ustawy (w tym ustawa akcyzowa i wydane na podstawie jej przepisów Rozporządzenie w sprawie norm zużycia), ani wreszcie, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wykluczają sukcesji podatkowej przez podmiot przejmujący decyzji ustalających normy zużycia wydanych dla podmiotu dzielonego. Tym samym warunek wskazany w pkt (iii) powyżej dla zastosowania sukcesji podatkowej został również w przypadku A. spełniony.

Podsumowując, zdaniem A. po zakończeniu procesu podziału decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia wydane na rzecz O. będą przedmiotem tzw. sukcesji podatkowej.

W konsekwencji, A. jako podmiot przejmujący Pion Produkcji będzie następcą prawnym O. w zakresie tych decyzji i w rezultacie w oparciu o te decyzje A. będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej do produkowanych od dnia wydzielenia Kosmetyków, przy założeniu, że pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej zostaną również spełnione przez A.

A. pragnie zwrócić również uwagę na § 7 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie norm zużycia, który wskazuje sytuacje, w których mimo pierwotnego ustalenia normy zużycia, należy badać ją ponownie. Przepis ten, co prawda literalnie odnosi się do norm ubytków wyrobów akcyzowych, jednakże A. pragnie odnieść się do tego przepisu w przypadku uznania, że ma on zastosowanie również w przypadku norm zużycia. Zgodnie z tym przepisem badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu.

A. pragnie wskazać, że na skutek przejęcia przez A. Pionu Produkcji nie dojdzie ani do wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych w produkcji Kosmetyków z alkoholem, ani też przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego.

Po zakończeniu podziału A. (po dniu wydzielenia) będzie kontynuować produkcję Kosmetyków na takich samych zasadach jak obecnie odbywa się to w O.

A. wskazuje, że normy zużycia alkoholu do produkcji Kosmetyków dotyczą procesu produkcyjnego, który nie ulegnie zmianie na skutek planowanego wydzielenia Pionu Produkcji i przejęcia jego przez A..

Dodatkowo, A. pragnie podkreślić, iż Minister Finansów (upoważnieni przez niego dyrektorzy izb skarbowych) w interpretacjach indywidualnych potwierdzał już zasadność objęcia sukcesją podatkową decyzji ustalających normy zużycia (lub zbliżonych w konstrukcji normy ubytków wyrobów akcyzowych), w sytuacjach, w których dochodziło do przekształcenia i nowy podmiot kontynuował działalność poprzednika. Przykładowo należy tutaj wskazać m.in. interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z 12 kwietnia 2013 r. nr IPTPP3/443A-7/13-2/BJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2011 r. nr IPPP3/443-1197/11-2/JK.

Między innymi, w interpretacji nr IPTPP3/443A-7/13-2/BJ z 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził zasadność sukcesji podatkowej decyzji ustalających normę zużycia i normę ubytków wyrobów akcyzowych w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził przy tym, iż:

„… spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia firmy Wnioskodawcy, i która będzie prowadzić w opisanym we wniosku składzie podatkowym tożsamą działalność obejmującą ten sam rodzaj wyrobów akcyzowych, prowadzoną w tych samych warunkach technicznych i technologicznych, a produkcja i pozostałe czynności na poszczególnych etapach będą posiadały taką samą specyfikę, która występuje u Wnioskodawcy, będzie mogła korzystać z dotychczasowych ustalonych dla przedmiotowego składu podatkowego decyzji ustalających:

*   normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,

*   dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych.”

Z kolei w interpretacji nr IPPP3/443-1197/11-2/JK z 2 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził zasadność sukcesji podatkowej decyzji ustalających normy ubytków w przypadku łączenia przez przejęcie, tj. przeniesienia całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Dyrektor stwierdził, iż:

„…po zakończeniu procesu połączenia Wnioskodawca, jako następca prawny spółki przejmowanej, stanie się podmiotem decyzji ustalających dopuszczalne normy ubytków wydanych uprzednio na rzecz spółki przejmowanej. Ponadto normy ubytków ustalone w tych decyzjach, będą, po dniu połączenia, mogły być wykorzystywane do rozliczania ubytków powstających przy produkcji/magazynowaniu/transporcie wyrobów akcyzowych przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).”

Mając na uwadze powyższe A. uważa, że od dnia wydzielenia decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia wydane na rzecz O. będą przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93d w zw. z art. 93c Ordynacji.

W konsekwencji, A. jako podmiot przejmujący Pion Produkcji będzie następcą prawnym O. w zakresie tych decyzji i, w rezultacie, w oparciu o te decyzje A. będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej do produkowanych od dnia wydzielenia Kosmetyków, przy założeniu, że pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej zostaną również spełnione przez A..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.