Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.579.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: adwokat; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; uprawnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 02 października 2016 roku Wnioskodawca prowadzi Kancelarię adwokacką w ramach działalności gospodarczej, jako osoba fizyczna. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Od roku 2013 do roku 2015 Wnioskodawca przygotowywał się do wykonywania zawodu adwokata i ponosił wydatki z tym związane.

Od roku 2013 do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki na:

*   opłaty roczne za kolejne lata aplikacji adwokackiej,
*   opłatę za egzamin adwokacki,
*   opłatę wpis na listę adwokatów.

Poniesione wydatki są udokumentowane dowodami opłat bankowych oraz potwierdzeniami wpłat gotówkowych (KP) do kasy Izby Adwokackiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojej kancelarii?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów opłat bankowych oraz potwierdzeń wpłat gotówkowych do kasy Izby Adwokackiej? Jeśli tak, to z jaką datą?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojej kancelarii. Zgodnie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U.2018.0.1509, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 definicja negatywna kosztów uzyskania przychodów.

Działalność w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. Uzyskanie tytułu adwokata poprzedzone jest aplikacją adwokacką bez której zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze Dz.U. 1982 Nr 16 poz. 124, nie jest możliwe wykonywanie tego zawodu.

W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Nie można również uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Wydatki związane z uzyskaniem tytułu adwokata stanowią bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 301/12 z dnia 31.05.2012r. oraz indywidualnej interpretacji z 5 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB1/415-227/11-2/AS2.

W kwestii dotyczącej zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu na podstawie dowodów opłat bankowych oraz potwierdzeń wpłat gotówkowych do kasy Izby Adwokackiej, Wnioskodawca uważa, że ma takie prawo. Dokumentowanie kosztów przez podmioty prowadzące KPiR uregulowane zostało w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z § 12 ust. 3 podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, do których zgodnie z § 13 należy zaklasyfikować również:

*   dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
*   noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
*   dowody przesunięć;
*   dowody opłat pocztowych i bankowych;
*   inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Posiadane przez Wnioskodawcę dowody księgowe to dowody opłat bankowych wymienione w § 13 pkt 4 w/w rozporządzenia, oraz potwierdzenia wpłat gotówkowych do kasy Izby Adwokackiej (KP), które zawierają dane o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 r.p.k.p.r., tak więc mogą być uznane za dowód księgowy stanowiący podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jeśli chodzi o moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca uważa, że ma prawo zaliczyć poniesione wydatki z datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, ujmując je w kol. 13 (pozostałe wydatki) podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ od tej chwili poniesiony koszt ma związek z uzyskanym przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od dnia 02 października 2016 roku prowadzi Kancelarię adwokacką w ramach działalności gospodarczej, jako osoba fizyczna. Od roku 2013 do roku 2015 Wnioskodawca przygotowywał się do wykonywania zawodu adwokata i ponosił wydatki z tym związane.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że poniesione wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesione zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, iż skoro Wnioskodawca poniósł wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku oraz interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że istnieją również orzeczenia przemawiające za słusznością stanowiska tut. Organu, np. wyrok: WSA w Warszawie z dnia 07.10.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3834/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.09.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3806/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.07.2017 r. sygn. akt I SA/Gl 527/17, wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12.

W ostatnim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. (…) W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Odnosząc się natomiast do wskazanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, tutejszy Organ informuje, iż została ona zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją Nr DD9/033/547/KCT/2012/2138 z dnia 18 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.