Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.262.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: Uznanie uzyskanych środków pieniężnych za wynagrodzenie wykonywane przez Wnioskodawcę za czynności opodatkowane
Słowa kluczowe: badanie; czynności-czynności opodatkowane; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania uzyskanych środków pieniężnych za wynagrodzenie wykonywane przez Wnioskodawcę za czynności opodatkowane – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania uzyskanych środków pieniężnych za wynagrodzenie wykonywane przez Wnioskodawcę za czynności opodatkowane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca), jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.; dalej: u.p.s.w.w.).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zawarł w marcu 2020 r. z Agencją (dalej: Agencja) umowę o wykonanie i finansowanie zadania polegającego na przeprowadzeniu niekomercyjnego badania klinicznego z wykorzystaniem (…) w leczeniu wirusa (\`(...)\`) w dwóch ośrodkach na terenie (\`(...)\`) oraz porównanie wyników z danymi z dwóch innych polskich ośrodków prowadzących leczenie standardowe u osób zakażonych wirusem, w ramach projektu własnego Agencji (…)”.

Celem wykonania zadania, Uczelnia otrzymała dofinansowanie kosztów realizacji badania klinicznego. Finansowanie przekazywane jest Wnioskodawcy w formie zaliczki, wypłacanej w trzech transzach. Pierwsza transza zaliczki została wypłacona niezwłocznie po zawarciu przedmiotowej umowy. Kolejne transze zostaną wypłacone na pisemny wniosek Wnioskodawcy, po uprzednim zweryfikowaniu przez Agencję zasadności kontynuowania przedsięwzięcia, w oparciu m.in. o dotychczasowe postępy prac mających na celu realizację Zadania.

Zgodnie z § 10 pkt 2 umowy Wnioskodawca, z chwilą stworzenia przedmiotów praw własności intelektualnej (dalej: PWI) w ramach Zadania, przenosi na Agencję, a Agencja nabywa na zasadzie wyłączności całość PWI, w tym w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, prawa do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz prawa do baz danych stworzonych na potrzeby Zadania, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, na wszelkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia przedmiotowej umowy.

Z kolei w myśl § 10 pkt 10 umowy niniejsze prawa są nabywane przez Agencję w zamian za udzielenie dofinansowania Zadania, a z tytułu ich zbycia na rzecz Agencji, Wnioskodawcy nie przysługuje żadna dodatkowa opłata lub wynagrodzenie.

Wraz z przeniesieniem na Agencję PWI, Agencja ta udziela Wnioskodawcy niewyłącznej licencji na korzystanie z tych PWI. Licencja udzielana jest na czas nieoznaczony, bez ograniczeń terytorialnych, w celu:

1.  wykorzystywania informacji o wynikach prac wykonanych w ramach Zadania w działaniach promocyjnych i informacyjnych dotyczących działalności Wnioskodawcy, w sprawozdaniach z działalności lub na potrzeby uzyskania dofinansowań lub grantów przez Wnioskodawca,
2.  prowadzenia dalszych prac badawczo - rozwojowych związanych z pracami wykonanymi w ramach Zadania,
3.  publikowania opracowań naukowych dotyczących prac wykonanych w ramach Zadania, w tym ich poszczególnych elementów,
4.  wykorzystywania informacji o pracach wykonanych w ramach Zadania, w tym ich poszczególnych elementów do prowadzenia działalności dydaktycznej.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca może korzystać z wiedzy i doświadczeń uzyskanych w związku z prowadzeniem tych badań. Zachowa prawo do publikowania wyników projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez niego prac wykonywanych w ramach przedmiotowego Zadania. Wnioskodawca zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji projektu do niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowanych faktów oraz działalności dydaktycznej.

Ponadto, najpóźniej wraz z zakończeniem realizacji Zadania, Wnioskodawca przekaże nieodpłatnie Agencji wszystkie przedmioty PWI (utrwalone w formie cyfrowej) stworzone na potrzeby realizacji Zadania, a z chwilą przekazania Agencja nabędzie prawo własności egzemplarzy i nośników, na których przedmioty praw własności intelektualnej utrwalono.

Umowa wskazuje także w § 10 pkt 8, że ewentualne zyski z komercjalizacji wyników prac wykonanych w ramach Zadania zostaną podzielone między Strony w proporcji 50%/ 50%.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych od Agencji (…) środków pieniężnych na sfinansowanie zadania polegającego na przeprowadzeniu badań klinicznych, które realizowane są w ramach projektu własnego Agencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przeniesieniem na Agencję, na zasadzie wyłączności, całości PWI, bez dodatkowej opłaty lub wynagrodzenia, uzyskane przez Wnioskodawca środki pieniężne, otrzymywane w transzach od Agencji, z tytułu sfinansowania zadania polegającego na przeprowadzeniu badania klinicznego z wykorzystaniem (…)w leczeniu wirusa (\`(...)\`), w ramach projektu własnego Agencji pn. (…), podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem na Agencję, na zasadzie wyłączności, całości PWI, bez dodatkowej opłaty lub wynagrodzenia, uzyskane przez Wnioskodawca środki pieniężne, otrzymywane w transzach od Agencji, z tytułu sfinansowania zadania polegającego na przeprowadzeniu badania klinicznego z wykorzystaniem (…)w leczeniu wirusa (\`(...)\`), w ramach projektu własnego Agencji pn. … i, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z kolei jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na względzie powyższe przepisy, Wnioskodawca zauważa, że w przypadku otrzymania jakiegokolwiek bezpłatnego i bezzwrotnego przysporzenia, niezależnie od jego nazwy, źródła pochodzenia, czy statusu beneficjentów tych środków, niezbędna jest analiza ewentualnego obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Weryfikacja powinna być dokonywana w oparciu o ww. art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawca, w zamian za otrzymane środki pieniężne, skonkretyzowanego świadczenia w postaci przeprowadzenia badań klinicznych, w związku z projektem własnym realizowanym przez podmiot przekazujący te środki (tj. Agencję) i z chwilą stworzenia w ramach przedmiotowego zadania PWI - przeniesienia ich w całości na Agencję. Co więcej, najpóźniej wraz z zakończeniem realizacji Zadania, Wnioskodawca przekaże Agencji wszystkie przedmioty praw własności intelektualnej, stworzone na potrzeby realizacji tego Zadania.

Przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawca z Agencją jest zatem wykonanie zadania polegającego na przeprowadzeniu badania klinicznego, przede wszystkim nie na potrzeby własne, czyli działalność naukowo-dydaktyczną Wnioskodawcy, tylko de facto celem wsparcia badań Agencji nad szczepionką przeciwko wirusowi (\`(...)\`) i Zatem Wnioskodawca uważa, że otrzymane od Agencji środki pieniężne stanowią niejako wynagrodzenie mające na celu pokrycie ceny za wykonanie badania klinicznego, realizowanego w ramach projektu własnego Agencji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że środki finansowe otrzymane z Agencji z tytułu badań klinicznych, przeznaczone na pokrycie kosztów przedmiotowego zadania, stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawca usługi, gdyż nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodacy lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań klinicznych i przenoszenie PWI na Agencję. Zaś po zakończeniu całego Zadania przekazanie Agencji wszystkich PWI utrwalonych w formie cyfrowej. Środki pieniężne powinny więc być, zdaniem Wnioskodawcy, uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Tym samym wykonanie przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Agencji, polegającego na przeprowadzeniu badań klinicznych w ramach realizacji Zadania, w zamian za otrzymane środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawca na sfinansowanie tego Zadania, którego niewątpliwie bezpośrednim beneficjentem jest Agencja, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Istotne znaczenie ma również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Zatem, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest uczelnią publiczną i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zawarł w marcu 2020 r. z Agencją (Agencja) umowę o wykonanie i finansowanie zadania polegającego na przeprowadzeniu niekomercyjnego badania klinicznego z wykorzystaniem (…) w leczeniu wirusa (\`(...)\`) w dwóch ośrodkach na terenie (\`(...)\`) oraz porównanie wyników z danymi z dwóch innych polskich ośrodków prowadzących leczenie standardowe u osób zakażonych wirusem, w ramach projektu własnego Agencji pn. „ (\`(...)\`) ”.

Celem wykonania zadania, Uczelnia otrzymała dofinansowanie kosztów realizacji badania klinicznego. Finansowanie przekazywane jest Wnioskodawcy w formie zaliczki, wypłacanej w trzech transzach. Pierwsza transza zaliczki została wypłacona niezwłocznie po zawarciu przedmiotowej umowy. Kolejne transze zostaną wypłacone na pisemny wniosek Wnioskodawcy, po uprzednim zweryfikowaniu przez Agencję zasadności kontynuowania przedsięwzięcia, w oparciu m.in. o dotychczasowe postępy prac mających na celu realizację Zadania.

Zgodnie z § 10 pkt 2 umowy Wnioskodawca, z chwilą stworzenia przedmiotów praw własności intelektualnej (PWI) w ramach Zadania, przenosi na Agencję, a Agencja nabywa na zasadzie wyłączności całość PWI, w tym w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, prawa do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz prawa do baz danych stworzonych na potrzeby Zadania, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, na wszelkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia przedmiotowej umowy.

Niniejsze prawa są nabywane przez Agencję w zamian za udzielenie dofinansowania Zadania, a z tytułu ich zbycia na rzecz Agencji, Wnioskodawcy nie przysługuje żadna dodatkowa opłata lub wynagrodzenie.

Wraz z przeniesieniem na Agencję PWI, Agencja ta udziela Wnioskodawcy niewyłącznej licencji na korzystanie z tych PWI. Licencja udzielana jest na czas nieoznaczony, bez ograniczeń terytorialnych, w celu:

1.  wykorzystywania informacji o wynikach prac wykonanych w ramach Zadania w działaniach promocyjnych i informacyjnych dotyczących działalności Wnioskodawcy, w sprawozdaniach z działalności lub na potrzeby uzyskania dofinansowań lub grantów przez Wnioskodawca,
2.  prowadzenia dalszych prac badawczo - rozwojowych związanych z pracami wykonanymi w ramach Zadania,
3.  publikowania opracowań naukowych dotyczących prac wykonanych w ramach Zadania, w tym ich poszczególnych elementów,
4.  wykorzystywania informacji o pracach wykonanych w ramach Zadania, w tym ich poszczególnych elementów do prowadzenia działalności dydaktycznej.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca może korzystać z wiedzy i doświadczeń uzyskanych w związku z prowadzeniem tych badań. Zachowa prawo do publikowania wyników projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez niego prac wykonywanych w ramach przedmiotowego Zadania. Wnioskodawca zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji projektu do niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowanych faktów oraz działalności dydaktycznej.

Ponadto, najpóźniej wraz z zakończeniem realizacji Zadania, Wnioskodawca przekaże nieodpłatnie Agencji wszystkie przedmioty PWI (utrwalone w formie cyfrowej) stworzone na potrzeby realizacji Zadania, a z chwilą przekazania Agencja nabędzie prawo własności egzemplarzy i nośników, na których przedmioty praw własności intelektualnej utrwalono.

Umowa wskazuje, że ewentualne zyski z komercjalizacji wyników prac wykonanych w ramach Zadania zostaną podzielone między Strony w proporcji 50%/50%.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych od Agencji środków pieniężnych na sfinansowanie zadania polegającego na przeprowadzeniu badań klinicznych, które realizowane są w ramach projektu własnego Agencji.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizowanym świadczeniem. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu stanowią „korelat” świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Przedmiotowy projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i – jak wskazano w treści wniosku – dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawca z Agencją jest bowiem wykonanie zadania polegającego na przeprowadzeniu badania klinicznego, natomiast zgodnie z treścią umowy Wnioskodawca najpóźniej wraz z zakończeniem realizacji Zadania przekaże nieodpłatnie Agencji wszystkie przedmioty praw własności intelektualnej - PWI (utrwalone w formie cyfrowej) stworzone na potrzeby realizacji Zadania, a z chwilą przekazania Agencja nabędzie prawo własności egzemplarzy i nośników, na których przedmioty PWI utrwalono, w tym w szczególności autorskich praw majątkowych, praw pokrewnych, praw do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz praw do baz danych stworzonych na potrzeby Zadania, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, na wszelkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia przedmiotowej umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że środki finansowe otrzymane z Agencji z tytułu badań klinicznych, przeznaczone na pokrycie kosztów przedmiotowego zadania stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawca usługi, gdyż nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań klinicznych i przeniesienie przedmiotów praw własności intelektualnej (PWI) stworzonych w ramach przedmiotowego zadania , a z tytułu ich zbycia na rzecz Agencji Uczelni nie przysługuje żadna dodatkowa opłata lub wynagrodzenie.

Otrzymane środki pieniężne powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) za świadczone usługi, tj. prowadzone badania i przeniesienie praw własności intelektualnej (PWI). Przy czym fakt, że prawa autorskie do utworów wytworzonych w ramach projektu zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Agencji, nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu usługi będą wykonane nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te usługi będą otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dofinansowaniem.

Tym samym, wykonanie przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Agencji, polegającego na przeprowadzeniu badań klinicznych w ramach realizacji zadania i w konsekwencji przekazania na zasadzie wyłączności całości PWI, w zamian za otrzymane środki finansowe, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawca stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.