Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4511-1-58/16-3/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek niemieszkalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej na skutek zmiany przeznaczenia budynku z niemieszkalnego na mieszkalny – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia indywidualnej stawki w wysokości nie wyższej niż 10% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej na skutek zmiany przeznaczenia budynku z niemieszkalnego na mieszkalny,
*   ustalenia indywidualnej stawki w wysokości nie wyższej niż 10%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem są wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest „wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (PKD 68.20.Z). Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W sierpniu 2014 r. Spółka (jeszcze przed przekształceniem w spółę jawną) nabyła nieruchomość w postaci zabytkowej kamienicy (dalej: Kamienica), w której na moment nabycia znajdowały się pomieszczenia o charakterze niemieszkalnym – na parterze i w piwnicy znajdował się lokal użytkowy gastronomiczny, na piętrach od 1 do 3 znajdowały się lokale biurowe (przedmiotowe lokale nie stanowią odrębnych lokali – nie została ustanowiona odrębna własność przedmiotowych lokali).

Mając na uwadze powyższe, wprowadzając Kamienicę do ewidencji środków trwałych Spółki, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych oraz Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, Spółka zakwalifikowała Kamienicę jako budynek niemieszkalny.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT Spółce przysługiwało prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości 5% – Spółka w konsekwencji dokonała wyboru przedmiotowej stawki (Wnioskodawca zaznacza, iż prawidłowość zastosowania indywidualnej stawki w wysokości 5% nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Lokale znajdujące się w Kamienicy były wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przedmiotem przeważającej działalności, tj. na wynajem. W kwietniu 2015 r. część najemców zajmujących lokale biurowe Kamienicy wypowiedziała umowy najmu Spółce. W związku z brakiem chętnych na najem powierzchni na cele biurowe, Spółka podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia lokali – z lokali niemieszkalnych (biurowych) na lokale mieszkalne.

W tym celu Spółka uzyskała pozwolenie na zmianę przeznaczenia Kamienicy oraz rozpoczęła prace adaptacyjne, z których część ma charakter prac remontowych, część prac modernizacyjnych.

Po modernizacji Kamienicy ponad połowa powierzchni użytkowej Kamienicy zostanie przeznaczona na cele mieszkalne. Spółka planuje przeznaczyć lokale mieszkalne znajdujące się w Kamienicy na wynajem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po zakończeniu prac adaptacyjnych, których skutkiem będzie zmiana przeznaczenia lokali biurowych znajdujących się w Kamienicy na lokale mieszkalne, Spółka zobowiązana będzie do zmiany stosowanej dotychczas indywidualnej stawki amortyzacyjnej, zgodnej z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, na indywidualną stawkę amortyzacyjną, przewidzianą dla budynków mieszkalnych, określoną w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?
2.  Czy na skutek zmiany przeznaczenia lokali biurowych na lokale mieszkalne, Spółce przysługiwać będzie prawo ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości nie wyższej niż 10% (tj. tak, aby minimalny okres amortyzacji Kamienicy był nie krótszy niż 10 lat)?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Mając na uwadze fakt, iż po modernizacji Kamienicy ponad połowa jej powierzchni użytkowej zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, Kamienica przestanie spełniać definicję budynku niemieszkalnego, o którym mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do zmiany stosowanej dotychczas indywidualnej stawki amortyzacyjnej zgodnej z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, na indywidualną stawkę amortyzacyjną, przewidzianą dla budynków mieszkalnych, określoną w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

W myśl art. 8 ust. l ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Dodatkowo, w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z działalności gospodarczej.

Tym samym z przedmiotowych przepisów wynika, iż przychody i koszty (w tym w postaci odpisów amortyzacyjnych) ponoszone przez Spółkę stanowią przychody i koszty Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku i podlegają opodatkowaniu jako przychody i koszty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Generalna zasada, określona w art. 22i ust. 1 ustawy o PIT, stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie jednak z art. 22j ust. 1 ustawy o PIT podatnik po raz pierwszy wprowadzający do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środki trwałe, które spełniają definicję ulepszonych lub używanych, ma możliwość zastosować do przedmiotowych środków indywidualną stawkę amortyzacyjną.

Okres amortyzacji nie może być jednak krótszy od wskazanego w powołanym przepisie – w przypadku nieruchomości okres nie może być krótszy niż (zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4):

1.  10 lat w przypadku budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w lit. b poniżej z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych – dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata;
2.  40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat – dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%.

Z treści art. 22j ust. 1 ustawy o PIT wynika, że zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest możliwe, jednak pod warunkiem, że środki trwałe są po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji podatnika.

Jak wynika z objaśnień zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wprowadzając Kamienicę do ewidencji środków trwałych, zdecydowała się na zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji zgodnie z treścią art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (Spółce przysługiwało prawo do zastosowania przedmiotowej stawki). Zdaniem Wnioskodawcy, po zakończeniu prac adaptacyjnych, dalsza amortyzacja Kamienicy w oparciu o wskazany powyżej przepis nie będzie jednak możliwa. Wspomniany powyżej przepis dotyczy bowiem wyłącznie budynków niemieszkalnych – Kamienica po zmianie przeznaczenia nie będzie natomiast spełniać definicji budynku niemieszkalnego. W konsekwencji kontynuacja amortyzacji według stawki, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4, byłaby niezgodna ze stanem faktycznym. Tym samym od momentu, w którym Kamienica pełnić będzie funkcję mieszkalną, konieczne będzie zastosowanie stawki adekwatnej dla przedmiotowego przeznaczenia.

Podkreślenia wymaga jednak, iż w dalszym ciągu Spółka zobligowana będzie do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikającej z art. 22j ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 2 ustawy o PIT podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z przedmiotowego przepisu wynika, że skoro Spółka przed rozpoczęciem amortyzacji Kamienicy dokonała wyboru metody amortyzacji w oparciu o stawkę indywidualną, zobligowana jest do jej stosowania do pełnego zamortyzowania Kamienicy.

Mając na uwadze powyższe, po zmianie przeznaczenia Kamienicy zastosowanie znajdzie stawka amortyzacyjna wynikająca z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – jest to bowiem stawka indywidualna właściwa dla nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2012 r. (nr IPTPB1/415-57/12-2/MD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „W złożonym wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż wraz z małżonką nabył nieruchomość, którą następnie postanowił za zgodą małżonki wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z podjętą decyzją poniósł wydatki w celu przystosowania budynku na sklep elektroniczny. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych we wrześniu 2011 r., po zakończeniu niezbędnych prac adaptacyjnych, jako mieszkalna i jest amortyzowana indywidualną stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca oczekuje na pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania nieruchomości z mieszkalnej na użytkową. Wobec powyższego, po zmianie przeznaczenia budynku z mieszkalnego na niemieszkalny nie jest możliwe dalsze kontynuowanie amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. według indywidualnej stawki amortyzacyjnej, określonej dla budynków mieszkalnych – zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji, po dokonaniu zmiany sposobu użytkowania, należy zmienić indywidualną stawkę amortyzacyjną na określoną dla budynków niemieszkalnych, stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2008 r. (nr ILPB1/415-543/08-5/AA), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „Wnioskodawca we wniosku zawarł informację, że pierwotnie do ewidencji środków trwałych wprowadził budynek mieszkalny, który amortyzował zgodnie z treścią art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w wyniku zmiany przeznaczenia ww. środka trwałego, cała powierzchnia użytkowa lokalu zostanie przeznaczona na cele niemieszkalne. Wobec powyższego po zmianie przeznaczenia budynku z mieszkalnego na niemieszkalny nie jest możliwe dalsze kontynuowanie amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. według indywidualnej stawki amortyzacyjnej, określonej dla budynków mieszkalnych – zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w przedmiotowej sprawie należy zmienić indywidualną stawkę amortyzacyjną, określoną dla budynków niemieszkalnych, stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy”.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Mając na uwadze fakt, iż po zmianie przeznaczenia lokali znajdujących się w Kamienicy Spółka zobligowana będzie do ustalenia stawki amortyzacji w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, Spółce przysługiwać będzie prawo ustalenia przedmiotowej stawki w wysokości nie wyższej niż 10% w skali roku.

Uzasadnienie.

Mając na uwadze wyjaśnienia przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, stwierdzić należy, iż Spółce przysługiwać będzie prawo wyboru stawki amortyzacji w wysokości nie wyższej niż 10%. Zgodnie bowiem z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (do zastosowania którego zobligowana będzie Spółka zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami) minimalny okres amortyzacji w przypadku budynków mieszkalnych nie może przekroczyć 10 lat. Tym samym z przedmiotowego przepisu wynika, iż stawka amortyzacji dla budynków mieszkalnych nie może być wyższa niż 10% w skali roku. W konsekwencji, dokonując zmiany przeznaczenia Kamienicy, Spółka będzie mogła ustalić stawkę amortyzacyjną maksymalnie w przedmiotowej wysokości. W tym miejscu zwrócić należy uwagę raz jeszcze na art. art. 22h ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zmiana stawki na wynikającą z art. 22j ust. 1 pkt 3 zgodna będzie z przedmiotowym przepisem. Przedmiotowy przepis nakłada bowiem obowiązek stosowania tej samej metody amortyzacji, który to obowiązek w przedmiotowym stanie faktycznym zostanie spełniony.

Tym samym Spółka po wykonaniu prac adaptacyjnych, których skutkiem będzie zmiana przeznaczania lokali (z przeznaczenia biurowego na mieszkalne), będzie mogła kontynuować amortyzację według dotychczasowej stawki 5%. Spółka będzie mieć również możliwość ustalenia stawki na poziomie niższym lub wyższym, niemniej ustalona przez Spółkę stawka nie może przekroczyć wysokości 10% w skali roku.

Podkreślenia wymaga, iż zmiana stawki, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie będzie.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej na skutek zmiany przeznaczenia budynku z niemieszkalnego na mieszkalny jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia indywidualnej stawki w wysokości nie wyższej niż 10% jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.