Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-123/09-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-12
Teza: Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w programach E i L powinno zostać uznane za przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce, w przypadku gdy jako uczestnik programów E i L w momencie realizacji Opcji Wnioskodawca nie posiadał (i nie będzie posiadał) miejsca zamieszkania oraz nie wykonywał (i nie będzie wykonywał) pracy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej? Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w programach E i L powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, dalej „UPDOF”)?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; Belgia; instrumenty-instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; premia; przychód; spółki; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13.02.2009 r. (data wpływu 23.02.2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z realizacji opcji na akcje – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z realizacji opcji na akcje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą zagraniczną objętą od dnia 01 stycznia 2007 roku ograniczonym obowiązkiem podatkowym, co zostało potwierdzone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 01 grudnia 2008 r., wydanej na wniosek Wnioskodawcy pod sygnaturą IPPB2/415-1330/08-2/SP. Od stycznia 2002 r. - do sierpnia 2005 r. Wnioskodawca stale przebywał i pracował w Wielkiej Brytanii, a od sierpnia 2005 r. przebywał i pracował w Belgii.

Jako pracownik spółki S.A. (dalej: spółka Polska) w latach 1998 - 2001 Wnioskodawca brał udział w programach Planów Akcyjnych (dalej: E i L), funkcjonujących w ramach grupy xxx.

Program E, polega na umożliwieniu wybranym pracownikom grupy xxx (dalej: Uczestnicy) objęcia opcji na akcje (dalej: Opcje), a w konsekwencji ich realizacji i objęcia akcji Spółki xxx (dalej: Spółka Zagraniczna). Realizacja Opcji w przyszłości jest odpłatna - cenę stanowi wartość akcji Spółki zagranicznej w momencie przyznania Opcji. Uczestnik nie ma prawa do zastawienia, sprzedaży lub odstąpienia Opcji.

Przyznane w ramach tego programu Opcje mogą zostać zrealizowane w dowolnym momencie w przeciągu 7 lat od upływu okres restrykcji, który wynosi 3 lata od momentu ich przyznania (dalej: Okres restrykcji). Uczestnik programu nie jest uprawniony do otrzymania jakichkolwiek dywidend lub ich ekwiwalentu należnych za czas trwania Okresu restrykcji. Opcje mogą zostać zrealizowane również w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy ze spółką z grupy xxx, w ciągu 12 miesięcy od daty zakończenia współpracy, przy czym rozwiązanie umowy musi nastąpić po upływie Okresu restrykcji. Oznacza to, iż przerwanie zatrudnienia w grupie B przed upływem Okresu restrykcji skutkuje brakiem możliwości realizacji Opcji.

Po zrealizowaniu Opcji Uczestnicy programu E otrzymują akcje Spółki Zagranicznej w ilości, która została ustalona w momencie przyznania Opcji. W przypadku Wnioskodawcy, uzyskane w ramach programu E Opcje zostały zrealizowane w 2008 roku.

Program L również polega na umożliwieniu wybranym pracownikom grupy xxx objęcia akcji Spółki Zagranicznej i w swych założeniach nie odbiega w znaczący sposób od zasad programu E. Podstawowe różnice polegają na tym, że:

*   w programie L ilość możliwych do uzyskania przez uczestnika akcji, jest uzależniona od wyników ekonomicznych osiąganych przez Spółkę Zagraniczną w okresie trzech lat liczonych od 01 stycznia roku, w którym opcje zostały przyznane. Tak więc wartość przyszłego przysporzenia nie jest znana, gdyż zależy od ilości akcji jaką Uczestnik będzie mógł otrzymać realizując Opcje oraz od wartości akcji w momencie realizacji Opcji,
*   Realizacja Opcji w programie L jest bezpłatna Opcje przyznane Wnioskodawcy w ramach programu L Wnioskodawca zamierza zrealizować w przyszłości.

Koszty związane z funkcjonowaniem programów E i L (m.in. koszty nabycia akcji na rynku wtórnym), są przenoszone przez Spółkę Zagraniczną na tę spółkę, na rzecz której Uczestnik wykonywał pracę w momencie rozpoczęcia uczestnictwa w danej edycji planu. W przypadku Wnioskodawcy była to Spółka polska.

Wartość potencjalnego przysporzenia wynikającego z realizacji Opcji oraz wartość samych Opcji nie jest znana aż do momentu ich realizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w programach E i L powinno zostać uznane za przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce, w przypadku gdy jako uczestnik programów E i L w momencie realizacji Opcji Wnioskodawca nie posiadał (i nie będzie posiadał) miejsca zamieszkania oraz nie wykonywał (i nie będzie wykonywał) pracy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?
2.  Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w programach E i L powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, dalej „UPDOF”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, opisane powyżej przysporzenie majątkowe z tytułu realizacji uprawnień wynikających z uczestnictwa w programach E oraz L nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a UPDOF osoby fizyczne nieposiadające na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust 2b UPDOF za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości:, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc pod uwagę ogólne zasady zawarte w treści wyżej wymienionych przepisów, w opinii Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w programach E i L powstaje w momencie realizacji Opcji. Do tego czasu Uczestnik programów nie może dysponować przyznanymi mu opcjami ani przyszłymi akcjami - nie ma prawa do zastawienia, sprzedaży lub odstąpienia Opcji ani akcji - a więc nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W chwili realizacji Opcji przyznanych Wnioskodawcy przez Spółkę zagraniczną, Wnioskodawca posiadał (i będzie posiadał) ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W tym czasie Wnioskodawca nie przebywał (i nie będzie przebywał) ani nie wykonywał (i nie będzie wykonywał) żadnej pracy na terytorium Polski. W związku z tym, realizacja Opcji na akcje Spółki zagranicznej jest czynnością obojętną podatkowo na gruncie UPDOF w Polsce, gdyż nie stanowi ona przychodu osiągniętego z polskich źródeł.

Przeniesienie kosztów funkcjonowania programów na podmiot polski pozostaje bez związku z istnieniem lub brakiem obowiązku podatkowego w Polsce, gdyż możliwa realizacja Opcji w żaden sposób nie zależy od wykonywania pracy w Polsce.

Reasumując, biorąc pod uwagę okoliczności opisane w stanie faktycznym, a także ich kwalifikację prawną przedstawioną powyżej, należy stwierdzić, że realizacja Opcji na akcje Spółki zagranicznej przez osobę, posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy (status nierezydenta podatkowego w Polsce), nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższej argumentacji przesądzającej o braku opodatkowania przedmiotowego przychodu w Polsce, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego opinii, powstałe w powyższym stanie faktycznym przysporzenie majątkowe z tytułu realizacji uprawnień wynikających z uczestnictwa w programach E i L powinno być, niezależnie od sposobu realizacji zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu UPDOF.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF będącym przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 10 powyższej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 5a pkt 13 UPDOF wskazuje, iż przez pojęcie pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 05. 183.1538; dalej: UOi F).

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego.
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Z kolei zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. 01.149.1674) instrument pochodny, to taki instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości,
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych,
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż przedmiotowe Opcje stanowią instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym, potencjalne przychody wynikające z realizacji Opcji, których wysokość jest uzależniona od wartości akcji Spółki zagranicznej, spełniają przesłanki art. 17 ustawy PDOF i w związku z tym stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Jako że uzyskanie przez Uczestników jakiejkolwiek korzyści majątkowej z tytułu udziału w Programach możliwe jest jedynie poprzez realizację Opcje nie ma możliwości zaliczenia przychodów z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji przychodu potwierdził również w swoim wyroku z 19 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygnatura III SA 2501/02) oraz Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 26 października 2007 r. (sygn. IPPB1/415-24/07-5/ES).

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona analiza pozwala na uznanie jej przez Ministra Finansów za prawidłową, jednakże w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w przedmiotowej kwestii Wnioskodawca prosi o potwierdzenie powyższego rozumowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programach opcyjnych polegających na otrzymaniu przez pracowników uprawnienia do objęcia akcji zagranicznej spółki BAT p.l.c., po spełnieniu określonych wymagań.

Klasyfikację źródeł przychodów ustawodawca zawarł w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Jednocześnie w ust. 1 pkt 9 tego przepisu jako źródło przychodu wskazano inne źródła.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tejże ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jako pracownik spółki B. S.A. w latach 1998 - 2001 brał udział w programach Planów Akcyjnych (dalej: E i L), funkcjonujących w ramach grupy BA T. Program E polega na umożliwieniu wybranym pracownikom grupy B A T, objęcia opcji na akcje, a w konsekwencji ich realizacji i objęcia akcji Spółki B. p. l. c. Realizacja Opcji w przyszłości jest odpłatna - cenę stanowi wartość akcji Spółki zagranicznej w momencie przyznania Opcji. Uczestnik nie ma prawa do zastawienia, sprzedaży lub odstąpienia Opcji.

Przyznane w ramach tego programu Opcje mogą zostać zrealizowane w dowolnym momencie w przeciągu 7 lat od upływu okres restrykcji, który wynosi 3 lata od momentu ich przyznania. Uczestnik programu nie jest uprawniony do otrzymania jakichkolwiek dywidend lub ich ekwiwalentu należnych za czas trwania okresu restrykcji. Opcje mogą zostać zrealizowane również w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy ze spółką z grupy B., w ciągu 12 miesięcy od daty zakończenia współpracy, przy czym rozwiązanie umowy musi nastąpić po upływie okresu restrykcji. Oznacza to, iż przerwanie zatrudnienia w grupie BAT przed upływem okresu restrykcji skutkuje brakiem możliwości realizacji Opcji.

Po zrealizowaniu Opcji Uczestnicy programu E otrzymują akcje Spółki Zagranicznej w ilości, która została ustalona w momencie przyznania Opcji. W przypadku Wnioskodawcy, uzyskane w ramach programu E Opcje zostały zrealizowane w 2008 roku.

Program L również polega na umożliwieniu wybranym pracownikom grupy B objęcia akcji Spółki Zagranicznej i w swych założeniach nie odbiega w znaczący sposób od zasad programu E. Podstawowe różnice polegają na tym, że:

*   w programie L ilość możliwych do uzyskania przez uczestnika akcji, jest uzależniona od wyników ekonomicznych osiąganych przez Spółkę Zagraniczną w okresie trzech lat liczonych od 01 stycznia roku, w którym opcje zostały przyznane. Tak więc wartość przyszłego przysporzenia nie jest znana, gdyż zależy od ilości akcji jaką Uczestnik będzie mógł otrzymać realizując Opcje oraz od wartości akcji w momencie realizacji Opcji,
*   Realizacja Opcji w programie L jest bezpłatna Opcje przyznane Wnioskodawcy w ramach programu L Wnioskodawca zamierza zrealizować w przyszłości.

Koszty związane z funkcjonowaniem programów E i L (m.in. koszty nabycia akcji na rynku wtórnym), są przenoszone przez Spółkę Zagraniczną na tę spółkę, na rzecz której Uczestnik wykonywał pracę w momencie rozpoczęcia uczestnictwa w danej edycji planu. W przypadku Wnioskodawcy była to Spółka polska.

Wartość potencjalnego przysporzenia wynikającego z realizacji Opcji oraz wartość samych Opcji nie jest znana aż do momentu ich realizacji.

W związku z powyższym, ponieważ spółka Polska S.A., jako pracodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich wybranych pracowników w poszczególnych programach (koszty nabycia akcji na rynku wtórnym), zatem po stronie Wnioskodawcy w momencie nieodpłatnej realizacji uprawnień wynikających z uczestnictwa w Programie L, oraz w momencie odpłatnej realizacji uprawnień wynikających z uczestnictwa w Programie E, zgodnie z warunkami określonymi w poszczególnych programach, powstaje przychód ze stosunku pracy, określony zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem wyjaśnić, iż w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku nie można zakwalifikować przyznanych pracownikom praw wynikających z przedmiotowych programów (opcji) do pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz.1538 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie z przyjętą w doktrynie definicją, umowa opcji (opcji, które w przepisach prawa podatkowego kwalifikuje się do pochodnych instrumentów finansowych) - to kontrakt, którego przedmiotem jest prawo (opcja) jednej ze stron (nabywcy, posiadacza opcji) do kupna albo sprzedaży pewnego instrumentu bazowego po ustalonej przez strony cenie wykonania w określonym momencie albo do określonego momentu w przyszłości. W zamian za zobowiązanie się drugiej strony (wystawcy opcji) do wykonania świadczenia na każde żądanie nabywcy opcji, ten ostatni płaci wystawcy cenę opcji, zwaną premią. Premia jest zapłatą za gotowość wystawcy do spełnienia świadczenia w przyszłości, nawet w sytuacji, gdy taka czynność będzie dla niego niekorzystna. Umowa opcji daje nabywcy dwie możliwości, bądź do skorzystania z przysługującej jemu opcji, a tym samym zakupu określonego w umowie instrumentu bazowego po określonej z góry cenie wykonania, bądź też nieskorzystania z niej. W drugim przypadku opcja (prawo) wygaśnie wraz z momentem zakończenia okresu, na jaki umowa opcji została zawarta. W takiej sytuacji cena wykonania stanie się ceną wygaśnięcia. Nabywca opcji zawierając przedmiotową umowę uzyskuje prawo bądź do kupna określonego instrumentu bazowego, bądź do jego sprzedaży. Odpowiednio wystawca zobowiązuje się w tych kontraktach do sprzedaży instrumentu finansowego albo do jego kupna.

A zatem, skoro nabycie w ramach ww. programów opcyjnych prowadzonych przez grupę spółki B, przez wybranych pracowników, przedmiotowych opcji następuje w sposób nieodpłatny, a uczestnik nie ma prawa do ich zastawiania, sprzedaży i odstąpienia, to opcje te nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych i tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania cytowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe wynikające z realizacji uprawnień wynikających z udziału w Programach L i E powinno być, niezależnie od sposobu realizacji, zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że pracodawca pokrywa koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w tych programach. W związku z powyższym na spółce B. S.A. ciążą obowiązki płatnika podatku, wynikające z treści przepisów art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze do dochodów osiągniętych przez podatnika mającego miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z realizacji uprawnień wynikających z udziału w Programach L i E przy opodatkowaniu uzyskanego dochodu w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, należy uwzględnić zapisy umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będą miały postanowienia zawarte w konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 20.08.2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz.2139).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie Konwencja w art. 23 ust. 1 lit. a) przewiduje metodę rozliczenia podatku, która ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii osiąga dochody lub posiada części majątku, które podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji, z wyjątkiem dochodów, których dotyczy artykuł 10 ustęp 2, artykuł 11 ustępy 2 i 7, artykuł 12 ustępy 2 i 6, to Belgia zwolni od opodatkowania te dochody lub te części majątku, lecz może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu lub pozostałego majątku zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te dochody albo ten majątek nie został wyłączony spod opodatkowania.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.