Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.123.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę odszkodowanie nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT
Słowa kluczowe: odszkodowania; przychód; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionym 29 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę odszkodowanie nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę odszkodowanie nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.123.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (działająca do 10 listopada 2016 r. pod nazwą X sp. z o.o.) z siedzibą w (…), (dalej: „Y Holding”, „Spółka”,) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 14 sierpnia 2019 r. na rachunek bankowy Y Holding wpłynęło odszkodowanie w kwocie 89.391,00 zł, przyznane przez ubezpieczyciela firmy świadczącej na rzecz Y Holding usługi doradztwa podatkowego. Ubezpieczyciel przyznał Y Holding odszkodowanie w ramach zawartego przez firmę doradztwa podatkowego na podstawie umowy generalnej, obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe, za szkody wyrządzone podczas wykonywania czynności doradztwa podatkowego, o czym poinformował Y Holding pismem z 13 sierpnia 2019 r.

Kwota 89.391,00 zł stanowi odszkodowanie za szkodę w postaci uiszczonych 28 stycznia 2016 r. przez Y Holding na rzecz Skarbu Państwa odsetek od podatku od towarów i usług, który został uiszczony z opóźnieniem wynikłym z zaniedbania firmy świadczącej usługi doradztwa podatkowego.

Zapłacone odsetki nie stanowiły dla Y Holding kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. l pkt 21 Ustawy o CIT.

Otrzymane odszkodowanie w kwocie 89.391,00 zł Y Holding zaliczyła do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Y Holding powzięła jednak wątpliwość czy ostatecznie odszkodowanie powinno stanowić przychód podatkowy biorąc pod uwagę treść art. 12 ust 4 pkt 6a Ustawy o CIT, zgodnie z którego brzmieniem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym otrzymane przez Y Holding odszkodowanie w kwocie 89.391.00 zł nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Y Holding odszkodowanie w kwocie 89.391.00 zł nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT. Otrzymane odszkodowanie stanowi zwrot innych wydatków, jakimi były zapłacone przez Y Holding odsetki z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, których Y Holding nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. l pkt 21 Ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego (vide: Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16) odszkodowania pozyskane przez spółkę kwalifikuje się jako przychód podlegający opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy owa należność otrzymywana jest w związku z zaistnieniem warunków ujętych w umowie ubezpieczenia zawartej przez poszkodowanego. W takiej sytuacji otrzymana należność ma ścisły związek z wydatkami ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela w postaci składek ubezpieczeniowych. Jednolita linia orzecznicza (tak również: Wyrok NSA z 14 października 2008 r., sygn. akt II FSK 985/07; Wyrok NSA z 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 455/09; Wyrok NSA z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04) stanowi zatem, że do przychodów zalicza się zwrot tych wydatków, które zwracane są podatnikowi w związku z poniesieniem przez podatnika kosztów (w tym przypadku składek ubezpieczeniowych) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Sytuacja Y Holding jest diametralnie odmienna. Y Holding uzyskało zwrot tego samego wydatku, co poniesiony, od ubezpieczyciela podmiotu trzeciego. Wydatek ten z kolei nie został zaliczony przez Y Holding do kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie, czy zwrot tego samego wydatku należy zaliczyć do przychodów podatnika, było już przedmiotem analizy orzecznictwa - zgodnie z Wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 358/07) kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika. Y Holding w pełni popiera to stanowisko. Zwrot poniesionego wydatku stanowił bowiem wyrównanie stanu majątkowego Y Holding do stanu sprzed wyrządzenia spółce szkody. Przyjęcie z kolei stanowiska odmiennego - tj. uznanie, iż otrzymane przez Y Holding odszkodowanie stanowi przychód podatnika - doprowadziłoby do sytuacji, że poszkodowana spółka nigdy nie otrzymałaby należnej jej rekompensaty, z jednej bowiem strony ubezpieczyciel sprawcy (jak i sam sprawca szkody) mogą podnieść słuszny zarzut ograniczenia odpowiedzialności jedynie do granic rzeczywistej szkody (po myśli art. 361 k.c.), a z drugiej poszkodowany zmuszony byłby od wartości odszkodowania naliczyć podatek dochodowy, pomniejszając w ten sposób uzyskane przysporzenie. Tym samym sytuacja spółki poszkodowanej byłaby (w zakresie kwoty naliczonego podatku) gorsza od sytuacji tej samej spółki, gdyby do powstania szkody nigdy nie doszło.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość wyżej opisanej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Tak więc przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT. Katalog wydatków wymienionych w tym przepisie ma charakter zamknięty. Niedopuszczalne jest więc rozszerzanie go na inne kategorie nieujęte wprost w tym przepisie.

I tak, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 6a Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie językowym pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to „oddać komuś jego własność” (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl).

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek zwrócony powinien być odpowiednikiem wydatku poniesionego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Przez „należności budżetowe” należy rozumieć zarówno należności budżetu państwa, jak i budżetów samorządowych. Do należności budżetowych należą wszelkiego rodzaju podatki oraz opłaty. Należnościami budżetowymi są także inne należności publicznoprawne, co do których przepisy prawa wyraźnie stanowią, że są one dochodem budżetu państwa albo dochodem budżetów jednostek samorządowych.

Należności, do których zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej, to także niepodatkowe należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż podatkowe. Należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej muszą wynikać ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, tzn. musi istnieć wyraźny przepis prawa stanowiący o zastosowaniu przepisów Działu III Ordynacji podatkowej do tych należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na rachunek bankowy Y Holding wpłynęło odszkodowanie w kwocie 89.391,00 zł, przyznane przez ubezpieczyciela firmy świadczącej na rzecz Y Holding usługi doradztwa podatkowego. Ubezpieczyciel przyznał Y Holding odszkodowanie w ramach zawartego przez firmę doradztwa podatkowego na podstawie umowy generalnej, obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe, za szkody wyrządzone podczas wykonywania czynności doradztwa podatkowego, o czym poinformował Y Holding pismem z 13 sierpnia 2019 r. Kwota 89.391,00 zł stanowi odszkodowanie za szkodę w postaci uiszczonych przez Y Holding na rzecz Skarbu Państwa odsetek od podatku od towarów i usług, który został uiszczony z opóźnieniem wynikłym z zaniedbania firmy świadczącej usługi doradztwa podatkowego. Zapłacone odsetki nie stanowiły dla Y Holding kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. l pkt 21 Ustawy o CIT. Otrzymane odszkodowanie w kwocie 89.391,00 zł - Y Holding zaliczyła do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wypłacone przez Ubezpieczyciela firmy świadczącej na rzecz Y Holding usługi doradztwa podatkowego odszkodowanie, o którym mowa we wniosku stanowi przychód podatkowy, biorąc pod uwagę treść art. 12 ust 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od podatku od towarów i usług z tytułu nieterminowej wpłaty nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. W konsekwencji, wypłacona Wnioskodawcy kwota odszkodowania odpowiadająca wysokości zapłaconych przez Y Holding odsetek od podatku od towarów i usług z tytułu nieterminowej wpłaty, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT. Otrzymana przez Wnioskodawcę od Towarzystwa ubezpieczeniowego kwota odszkodowania z polisy OC doradcy podatkowego świadczącego na rzecz Wnioskodawcy usługi jest bowiem odpowiednikiem wydatku poniesionego tytułem odsetek za zwłokę od uiszczonego z opóźnieniem (z winy doradcy podatkowego) podatku od towarów i usług, który to wydatek nie został zaliczony do kosztów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.