Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-25/09/10-S/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-23
Teza: 1. Czy tłuszcz utylizacyjny jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.? 2. Czy przeznaczanie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczu utylizacyjnego w celach używania w procesach technologicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
Słowa kluczowe: akcyza; obowiązek-obowiązek podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy; wyroby-wyroby energetyczne-paliwa silnikowe; zużycie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 1; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 3-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 875/09 – stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym tłuszczy zwierzęcych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym tłuszczy zwierzęcych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą X. W procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego (dalej zwanych „uppz”) kategorii 2 i 3, sklasyfikowanych według Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (dalej zwane „rozporządzeniem (WE) Nr 1774/2020”), otrzymywał tłuszcz zwierzęcy.

Wyroby te są wykorzystywane w następujący sposób:

1.  tłuszcz zwierzęcy z „uppz” kategorii 2 i 3 – na wewnętrzne potrzeby produkcyjne zakładu, w celu spalania w procesach technologicznych obejmujących spalenie produktu w instalacji termooksydatora,
2.  tłuszcz zwierzęcy kategorii 2 i 3 – do sprzedaży w celu zastosowania przez kupującego w procesach technologicznych obejmujących spalenie produktu,
3.  tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 3 i z części surowca kategorii 2 – jest poddawany dalszej obróbce cieplnej w celu otrzymania paliwa ekologicznego, przeznaczonego następnie do wykorzystania w instalacji termooksydatora na potrzeby własne zakładu,
4.  tłuszcz zwierzęcy kategorii 2 i 3 – do sprzedaży bez jakiegokolwiek określenia przez kupującego przeznaczenia nabywanego produktu,
5.  paliwo ekologiczne, którego produkcja polega na obróbce cieplnej tłuszczu zwierzęcego - jest wykorzystywane na potrzeby własne.

Wnioskodawca płacił podatek akcyzowy z tytułu wykonywania czynności mających za przedmiot wyroby wskazane powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy tłuszcz utylizacyjny jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.?
2.  Czy przeznaczanie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczu utylizacyjnego w celach używania w procesach technologicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyroby uboczne w postaci tłuszczu utylizacyjnego, jako niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. nie są wyrobami akcyzowymi.

Poza tym brak jest podstaw prawnych do uznania, że wyroby te stają się wyrobami akcyzowymi ze względu na ich przeznaczenie. Wnioskodawca wskazuje, że w żadnym przypadku tłuszcz utylizacyjny nie jest przeznaczony na cele opałowe.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, czynności mające za przedmiot tłuszcz utylizacyjny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zainteresowany uważa przy tym, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. reguluje ona opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą” oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Zgodnie z art. 4 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają enumeratywnie wymienione w tym przepisie czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. wprowadza legalną definicję wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 tej ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;
*   wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;
*   wyroby akcyzowe niezharmonizowane – wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Regulacja ta wyznacza zamknięty zbiór desygnatów pojęcia „wyrób akcyzowy”.

Zgodnie z zasadami literalnej wykładni, posłużenie się przez ustawodawcę definicją legalną w danym akcie prawnym powoduje nakaz nadawania temu terminowi znaczenia przewidzianego w definicji legalnej. Powyższa definicja znajduje się w części ogólnej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., co dodatkowo podkreśla konieczność jej stosowania w całym akcie normatywnym (chyba, że co innego wynika wprost z ustawy).

W części szczegółowej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. przewiduje regulację dla poszczególnych wyrobów akcyzowych. W dziale III „Przepisy szczegółowe”, rozdziale 1 „Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz" przewidziano (w art. 62 ust. 1), iż do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
2.  pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

W myśl art. 62 ust. 2 ww. ustawy, olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

Powyższe szczegółowe regulacje – biorąc pod uwagę systematykę ustawy i zasady wykładni literalnej i systemowej wewnątrz aktu prawnego – mogą dotyczyć jedynie wyrobów akcyzowych w rozumieniu tej ustawy (czyli w rozumieniu jej art. 2). Normy zawarte w tym przepisie (art. 62) mogą być zatem odnoszone wyłącznie do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Przyjęcie tezy, że ustawodawca pozostawił sobie możliwość wskazania kolejnych wyrobów akcyzowych także w innych artykułach ustawy jest sprzeczna z zasadami legislacji. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby było to celem ustawodawcy, w art. 2 wskazałby, że wyrobami akcyzowymi są „w szczególności” dane wyroby akcyzowe albo wyroby „wymienione w załączniku oraz …” lub „z zastrzeżeniem innych przepisów”.

Należy podkreślić, że relacja między art. 2 i art. 62 ustawy, nie jest relacją lex specialis derogat legi generali. Między normami tymi nie zachodzi konflikt oraz sprzeczność, bowiem art. 62 odnosi się do sposobu opodatkowania jednego z wyrobów akcyzowych, jakimi jest paliwo silnikowe, olej opałowy i gaz – oraz inne wyroby akcyzowe (wymienione w załączniku nr 1 do ustawy), wykorzystywane na cele opałowe.

W przedmiotowym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem § 146 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie lub innym akcie normatywnym formułuje się definicję danego określenia, jeżeli:

1.  dane określenie jest wieloznaczne;
2.  dane określenie jest nieostre, a jest pożądane ograniczenie jego nieostrości;
3.  znaczenie danego określenia nie jest powszechnie zrozumiałe;
4.  ze względu na dziedzinę regulowanych spraw istnieje potrzeba ustalenia nowego znaczenia danego określenia.

Celem definicji jest usunięcie wątpliwości, co do zbioru desygnatów nią objętych. Należy podkreślić, że jeżeli definicja ustawowa jest zbyt wąska (np. w stosunku do dyrektywy), należy ją znowelizować. Nie może być natomiast rozszerzana wbrew językowej wykładni. Stanowi to rażące naruszenie prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że na gruncie literalnej wykładni ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., wyrobami akcyzowymi są wyłącznie wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, a ewentualna zmiana przeznaczenia wyrobów może powodować, że zostaną one uznane za paliwa silnikowe lub oleje opałowe (ze wszystkimi tego konsekwencjami).

Jeżeli jednak dany wyrób nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy, przeznaczenie go na cele opałowe nie powoduje, iż staje się wyrobem akcyzowym, bowiem definicja tych wyrobów (z art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.) nie odwołuje się do kryterium przeznaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładni ustawy należy dokonywać w sposób ścisły. W wyroku z dnia 30 października 2007 r. WSA we Wrocławiu sygn. akt l SA/Wr 819/07 stwierdził, że: „(\`(...)\`) nie można zapominać, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy należy wyprowadzić regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy przepis rozumieć (por. L. Morawski „Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz”, Toruń 2002 r. s. 90; s. 246-247). Zakaz odstępstwa od wyników wykładni językowej w sytuacji, gdyby prowadziło to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika uzasadnione jest tym, że adresat norm prawnych wynikających z przepisów prawa styka się przede wszystkim z tekstem przepisu i ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy wynikające z językowego znaczenia tego tekstu. Postulat ścisłej wykładni prawa jest – na tyle, na ile wykładnia taka jest możliwa – uzasadniony, gdyż sprzyja to bezpieczeństwu prawnemu (por. B. Brzeziński „Szkice z wykładni prawa podatkowego”, ODDK Gdańsk 2002 s. 24)”.

W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt l FSK 299/06 uznał, że: „Odrzucanie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go w sposób rozszerzający, polegający na uzupełnieniu jego treści w oparciu o reguły celowościowe, prowadzący do zaostrzenia warunków, jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jest w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne. Podatnik nie może być zaskakiwany stosowaniem wobec niego normy prawnej, która została wyinterpretowana z rozwiązań systemowych, nieznajdujących jednak odzwierciedlenia w brzmieniu przepisów, które mają zastosowanie do sytuacji, w jakiej się znajduje”.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2008 r. wskazał: „Analizując literalne brzmienie cytowanej wyżej części przepisu art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Sąd zauważa, że ustawodawca nie użył w nim analogicznego sformułowania, jak w punkcie 2 przepisu, które powoduje, iż przypisany wyrobowi symbol PKWiU lub kod CN nie ma znaczenia dla kwalifikacji. Prowadzi to do wniosku, że aby zakwalifikować wyrób, jako olej opałowy w rozumieniu ustawy (na podstawie art. 62) musi on być przeznaczony na cele opałowe, ale jednocześnie musi spełniać wymóg wyrobu akcyzowego wskazanego w załączniku nr 1 do ustawy. Ustawodawca bowiem nie wyłączył w odniesieniu do takiego wyrobu, sposobu kwalifikowania go w oparciu o symbole PKWiU i kody CN, tak jak uczynił to w odniesieniu do olejów silnikowych i domieszek do paliw silnikowych. Oznacza to, zdaniem Sądu, że za olej opałowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie art. 62 ustawy, można uznać tylko taki wyrób, który służy do celów opałowych i który jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy.” (sygn. III SA/Wa 1460/07).

Wnioskodawca podkreśla, iż dokonując wykładni przepisów prawa należy stosować zasadę In dubio pro tributario, która jest szeroko przyjęta w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 872/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe - jeśli nie wyłączne - znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy celów ustawy (chyba, że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści). Oznacza to, że na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tego też względu, mając na uwadze, że podatnik nie ma obowiązku znajomości orzecznictwa sądów ani doktryny prawa, jednolitość rozumienia przepisów prawa gwarantuje wykładnia językowa (gramatyczna), która jest punktem wyjścia każdej wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice i w zasadzie jedynie z tej wykładni przeciętny podatnik potrafi korzystać.”

W innym orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt III SA 3108/00 orzekł, że w sytuacji, gdy przepis prawa inaczej rozumie sąd, inaczej podatnik, a jeszcze inaczej organ podatkowy to taki przepis nie powinien pozostawać w obrocie prawnym.

Stanowisko wskazujące, że art. 62 ustawy, nie daje podstaw do rozszerzania katalogu wyrobów akcyzowych jest również prezentowane przez przedstawicieli doktryny. K. Kłosikowski i K. Łatka wskazują, że za taką argumentacją przemawia również zmiana zakresu definicji wyrobów akcyzowych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r.: „Zmiana definicji wyrobów akcyzowych w stosunku do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (rozszerzenie katalogu tych) zdaje się potwierdzać tezę, iż dotychczasowy katalog tych wyrobów w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. nie obejmował niektórych wyrobów, w tym w szczególności takich wyrobów jak tłuszcze utylizacyjne, mączka mięsno-kostna, czy gliceryna. W ocenie autorów, analiza przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw prawnych do rozszerzenia zakresu wyrobów akcyzowych na podstawie art. 62 tej ustawy. Przepis ten ma na celu ujednolicenie pojęć dla potrzeb działu III rozdziału I pod tytułem Paliwa silnikowe. Wobec tego takie wyroby jak tłuszcz utylizacyjny czy mączka mięsno-kostna jako wyroby nie wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., co do zasady nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. (Wyroby energetyczne w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – tłuszcze utylizacyjne, Doradztwo podatkowe Nr 2/2009)

W przedmiotowej sprawie należy również wskazać, iż wyroby w postaci tłuszczu utylizacyjnego w żadnym wypadku nie są przeznaczone do celów, które uzasadniają opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyroby te bowiem są przeznaczone do celów utylizacyjnych, a nie opałowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., również ze względu na fakt, że nie są one przeznaczone na cele napędowe lub opałowe - zasadniczym celem wykorzystania powyższych surowców jest ich unieszkodliwienie (utylizacja), a nie cele opałowe (które nawet jeżeli wystąpią, to jako skutek uboczny).

Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wskazują jedynie na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, nie zaś na cele użycia w procesach technologicznych obejmujących spalanie w instalacji termooksydatora.

Stanowisko takie zostało również przedstawione w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt l SA/Bd 683/07. Sąd ten wskazał, że „(\`(...)\`) brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że uzyskiwany na kolejnym etapie procesu unieszkodliwiania tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna stanowią surowiec wtórny do dalszego przerobu produkt, który wykorzystany do celów opałowych powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym. Przedmiotowe odpady powstają bowiem na określonym etapie unieszkodliwiania, nie są produktem finalnym lecz podlegają spalaniu w dalszym procesie unieszkodliwiania zgodnie ze stosowaną znormalizowaną technologią tego procesu. Fakt, że w obligatoryjnym procesie spalania tych odpadów wydziela się ciepło, które zostaje wykorzystane przez stronę skarżąca na potrzeby własne zakładu, nie powoduje jeszcze, że odpady te w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej nabierają charakteru oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do twierdzenia, że jeśli na jakimś etapie procesu technologicznego wydziela się ciepło, to stanowi to już wystarczającą przesłankę do uznania określonego półproduktu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Konkludując należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna, które powstają w wyniku utylizacji odpadów zwierzęcych oraz padłych zwierząt, które podlegają dalszemu zniszczeniu, nie mieszczą się w definicji olejów opałowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”.

Fakt, iż w obligatoryjnym procesie spalania tych odpadów wydziela się ciepło, które zostaje wykorzystane na potrzeby własne zakładu, nie powoduje jeszcze, że odpady te w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej nabierają charakteru oleju opałowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do twierdzenia, że jeśli na jakimś etapie procesu technologicznego wydziela się ciepło, to stanowi to już wystarczającą przesłankę do uznania określonego półproduktu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W dniu 3 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP3/443-25/09-2/TW stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 lipca 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 31 lipca 2009 r. znak ILPP3/443W-9/09-2/TK. W dniu 11 września 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie. Odpowiedź na ww. skargę została udzielona pismem z dnia 7 października 2009 r. znak ILPP3/4440-3/09-2/TK.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 875/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 29 marca 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 875/09 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 875/09 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   wyroby akcyzowe – wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;
*   wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;
*   wyroby akcyzowe niezharmonizowane – wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W myśl art. 62 ust. 1 ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
2.  pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z kolei z treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną wynika m.in., iż oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Wnioskodawca wskazał, iż wyroby przedstawione we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., również ze względu na fakt, że nie są one przeznaczone na cele napędowe lub opałowe - zasadniczym celem wykorzystania powyższych surowców jest ich unieszkodliwienie (utylizacja), a nie cele opałowe (które nawet jeżeli wystąpią, to jako skutek uboczny).

Wyjaśnić zatem należy, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego nie może być wątpliwości, że tłuszcz zwierzęcy służy do celów opałowych, a przez to należy go potraktować jak olej opałowy w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy. Nie może to jednak przesądzać o uznaniu tego produktu za wyrób akcyzowy.

Przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, ogranicza bowiem – w przypadku olejów opałowych – pozostałe wyroby jedynie do „wszelkich innych węglowodorów”. Skoro wskazane we wniosku wyroby nie są węglowodorami to w niniejszym przypadku interpretując przepisy ustawy – z uwzględnieniem ww. przepisu dyrektywy – stwierdzić należy, że tłuszcze zwierzęce przeznaczone do celów opałowych nie mogą zostać uznane za wyroby akcyzowe.

W powyższej kwestii należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikający z wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 289/08, że art. 62 ust. 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych, czy też mączki mięsno-kostnej.

Fakt ten oznacza tym samym, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (tj. na gruncie postanowień ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do niej) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy nie jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.