Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-387/11-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-11-08
Teza: Usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia jeżeli są usługami kształcenia zawodowego. Stanowisko Wnioskodawcy w części nieprawidłowe, w części prawidłowe
Słowa kluczowe: usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 30 września 2011r. (data wpływu 03 października 2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług:

*   w części dotyczącej pytania Nr 3 w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń z zakresu BHP – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytań Nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 września 2011r. (data wpływu 03 października 2011r.), nadesłanym jako odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 16 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką systemu oświaty na podstawie wpisu do rejestru niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego. Jednostka ta świadczy usługi szkoleniowe, które są prowadzone w oparciu o ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Zgodnie z tym rozporządzeniem Wnioskodawca świadczy te usługi w formie kursów oraz seminariów. Są to szkolenia dla pracowników przedsiębiorstw, urzędów oraz innych instytucji w celu podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych. Zakres tematyczny tych szkoleń obejmuje:

A

*   Szkolenia z zakresu marketingu internetowego (np. Strategie, metody i techniki promocji firmy/instytucji w Internecie);

*   Szkolenia podnoszące kompetencje managerskie (np. Zarządzanie sprzedażą i zespołem handlowców, Kształtowanie umiejętności przywódczych);

*   Szkolenia kształtujące umiejętności osobiste pracownika (np. Planowanie, konstruowanie i wdrażanie projektu biznesowego, Savoir vivre w biznesie);

*   Szkolenia dla sprzedawców (np. Negocjacje handlowe, Techniki sprzedaży);

*   Szkolenia z zakresu zarządzania personelem (np. Skuteczne motywowanie pracowników. Adaptacja nowo przyjętych pracowników do specyfiki i kultury firmy, przeprowadzanie systemu ocen okresowych);

*   Szkolenia z zakresu marketingu i sprzedaży (np. Analiza wyników kampanii promocyjnych i sprzedażowych, Kanały sprzedażowe oraz narzędzia i techniki promocji produktów/usług na lokalnym rynku, Psychologiczne aspekty konstruowania przekazów reklamowych);

*   Szkolenia z zakresu obsługi programów komputerowych (np. Obsługa MS Word, Obsługa MS Excel);

*   Szkolenia z zakresu prawa (Np. Czas pracy z uwzględnieniem najnowszych zmian, -Wynagrodzenia w aspektach podatkowych i ubezpieczeniowych.).

Wnioskodawca świadczy także inne szkolenia zawodowe dla pracowników (np. kursy komputerowe, kursy dla pracowników biurowych, kursy dla handlowców itp.)

B

Szkolenia z zakresu obronności dla jednostek samorządu terytorialnego. Są to szkolenia obowiązkowe dla tych jednostek i obowiązek ich odbywania wynika z przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1967 roku o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416, z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 stycznia 2004r. w sprawie szkolenia obronnego, które określa formy i zasady prowadzenia takich usług.

C

Ponadto, jednostka świadczy usługi szkoleniowe dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego oraz innych instytucji publicznych, działających w oparciu o przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 nr 157 poz. 1240). Środki te pochodzą bezpośrednio z budżetów tych jednostek. Rodzaj i zakres tych usług jest tożsamy jak w przypadku usług wymienionych w pkt A. Celem świadczonych szkoleń i kursów jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników tych jednostek.

D

Kolejnym obszarem działalności jednostki jest świadczenie usług szkoleniowych jako bezpośredni wykonawca usług szkoleniowych w projektach dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Zamawiającymi te usługi są jednostki (instytucje publiczne, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, fundacje), które wygrały konkursy o dofinansowanie i obecnie realizują założone przez siebie projekty. W ramach ww. projektów jednostki te prowadzą nabór wykonawców, w oparciu o przepisy ustawy o zamówieniach publicznych. Odbiorcami (uczestnikami) tych szkoleń są osoby zatrudnione lub bezrobotne. Rodzaj i zakres tych usług jest identyczny jak w przypadku usług wymienionych w pkt A).

E

Poza wskazanymi powyżej obszarami, Wnioskodawca obejmuje zakresem swych usług także szkolenia jako podwykonawca usług szkoleniowych:

1.  dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego oraz innych instytucji publicznych, działających w oparciu przepisy ustawy o finansach publicznych
2.  dla pracowników lub osób bezrobotnych będących uczestnikami projektów dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Rodzaj i zakres tych usług jest taki sam jak w przypadku usług wymienionych w pkt. A). Wnioskodawca jest realizatorem szkoleń, które są jej zlecane przez inne przedsiębiorstwa, które są bezpośrednim wykonawcą tych usług.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 września 2011r. Wnioskodawca wskazał, iż wszystkie szkolenia prowadzone są przez podatnika (Wnioskodawcę) w oparciu o posiadany wpis do rejestru niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego. Wyjątkiem są:

1.  szkolenia z zakresu obronności;
2.  Szkolenia z zakresu BHP;

które nie są objęte zakresem działalności oświatowej wskazanej we wpisie do rejestru niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego.

Szkolenia z zakresu obronności oraz z zakresu BHP prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

*   szkolenia z zakresu obronności – Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 stycznia 2004r. w sprawie szkolenia obronnego (Dz. U. z 2004r. Nr 16 poz. 150 ze zm.)

*   szkolenia z zakresu BHP – Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180 poz. 1860 ze zm.)

Ponadto w nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Podatnik wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, o której mowa w § 1a ust. 2 lit. e) Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadząc działalność opisaną w punkcie A. Wnioskodawca jako jednostka systemu oświaty może skorzystać z możliwości zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) czy też w ogóle nie jest objęta zwolnieniem?
2.  Czy prowadząc działalność, której zakres został określony w punkcie B Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)?
3.  Jak należy interpretować art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w przyszłej działalności firmy, w sytuacji gdyby Wnioskodawca rozszerzył katalog świadczonych usług o usługi kształcenia zawodowego w oparciu o już istniejące jak np. usługi szkoleń BHP? Czy jest możliwość uzyskania takiej interpretacji art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a) która zawierałaby przykładowy katalog usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (mających swoje źródło w innych przepisach, gdzie są określone ich formy i zasady) zwolnionych z VAT?
4.  Czy realizując usługi szkoleniowe dla jednostek publicznych, które działają w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych oraz zapisów ustawy o VAT (w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Wnioskodawca w świetle przedstawionego zakresu świadczonych usług opisanych w punkcie C może dokonać sprzedaży w zwolnionej z podatku od towarów i usług?
5.  Czy prowadząc działalność opisaną w punkcie D i realizując usługi szkoleniowe w ramach projektów dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz zapisów ustawy VAT (w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Wnioskodawca może dokonać sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług w stosunku do wszystkich podmiotów czy tylko instytucji, które czerpią źródła utrzymania ze środków publicznych?
6.  Czy prowadząc taką działalność opisaną w punkcie E i realizując usługi szkoleniowe (finansowane ze środków publicznych) jako podwykonawca - w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Wnioskodawca może dokonać na rzecz bezpośredniego wykonawcy sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług?
7.  Jak należy traktować zapis z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 w myśl którego zwalnia się także „dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”? Jak zatem należy traktować ten zapis w kontekście towarów i usług, które są ściśle powiązane z usługą szkoleniową. Czym należy się kierować w określeniu takich dostaw, gdyż szkolenia stają się bardzo złożoną usługą w skład której wchodzi nierzadko szereg dodatkowych i bardzo zróżnicowanych towarów i usług, np. usługi najmu sali szkoleniowej, usługi zakwaterowania (w hotelach, pensjonatach itp. - dotyczy szkoleń poza miejscem pracy, usługi transportu uczestników na miejsce szkolenia, usług cateringowe i gastronomiczne, materiały pomocnicze (długopisy, pen drive, flamastry, bloki flipchartowe itd.), ubezpieczanie uczestników szkolenia (polisy NNW).

Zdaniem Wnioskodawcy

Dotyczące pytania 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przysługuje mu zwolnienie z podatku VAT. Podstawę do uzyskania zwolnienia upatruje w swoim przypadku równolegle w dwóch przepisach:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a), który stanowi, iż: „zwalnia się z podatku: usługi świadczone przez:

*   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty i tym samym spełnia warunek pierwszy dla skorzystania ze zwolnienia. Katalog usług szkoleniowych oferowanych przez jednostkę niewątpliwie pokrywa się z zakresem słowa „kształcenie”. Wątpliwości Wnioskodawcy powstają jednakże w świetle znanych mu interpretacji w stosunku do wyrażenia „wychowanie” które także pojawia się w omawianym przepisie. Art. 132 ust 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (której implementacją są polskie przepisy) nie przewiduje warunku świadczenia usług kształcenia sprzężonych z wychowaniem, jako przesłanki objęcia takich usług zwolnieniem z VAT. Zgodnie z prawem Dyrektywa ta jest skuteczna bezpośrednio. Tym samym jednostka stoi na stanowisku, iż może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a);

1.  art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), który stanowi, iż: „zwalnia się z podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca prowadzi szkolenia w oparciu o wspomniane już przepisy (ustawa o systemie oświaty oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych), które w tym przypadku w oparciu o zapis o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) można potraktować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przepis art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopad 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str.1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzone przez niego szkolenia dobierane są pod kątem zapotrzebowania Klienta Wnioskodawcy i pozostają w bezpośrednim związku z branżą, w której działa dany Klient. Tym samym Wnioskodawca uważa, iż w opisanym stanie faktycznym może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a).

W związku z przedstawionymi powyżej wywodami Wnioskodawca chciałby uzyskać informację, zastosowanie którego z ww. artykułów ustawy o podatku od towarów i usług będzie w jego sytuacji najwłaściwsze i pozwoli na skuteczne skorzystanie ze zwolnienia.

Dotyczące pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż także w tym wypadku przysługuje mu zwolnienie z podatku VAT. Argumenty przemawiające za tym zostały przytoczone powyżej, a mianowicie szkolenia te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W ocenie jednostki, w omawianej sprawie, bez wątpienia mamy do czynienia z prowadzeniem szkoleń kształcenia zawodowego, w dodatku mają one charakter obligatoryjny. Są one prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. ustawy z dnia 21 listopada 1967 roku o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416, z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie szkolenia obronnego. Ponadto Wnioskodawca jest zdania, iż w związku ze szkoleniami, potrzeba jest ich przygotowania, na co składają się materiały dydaktyczne oraz usługi ściśle ze szkoleniami związane, tak więc w oparciu o te potrzeby i przytoczone przepisy, tym samym, że świadczone usługi i towary także będą zwolnione od podatku VAT.

Dotyczące pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tematyki bhp. Szkolenia adresowane do pracodawcy, pracowników służb bhp, instruktorów i wykładowców tematyki bhp są usługami kształcenia zawodowego i to nawet wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących np. służbą bhp. Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest bowiem warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Tym samym szkolenia powinny być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do drugiej części pytania Wnioskodawca uważa, iż konkretne przykładowe wylistowanie katalogu szkoleń objętych zwolnieniem, co do których Minister Finansów nie ma wątpliwości, iż są one zwolnione w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) spowoduje, iż przepis będzie czytelniejszy, a także zmniejszy się ilość wydawanych interpretacji indywidualnych.

Dotyczące pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), ma zastosowanie do sytuacji w jakiej się znajduje. Szkolenia, które prowadzi są niewątpliwie szkoleniami kształcenia zawodowego. W związku z faktem, iż są one prowadzone dla pracowników jednostek samorządowych oraz innych instytucji publicznych są one finansowane ze środków publicznych (np. budżetu jednostek samorządu terytorialnego.). Tym samym zostają spełnione obie konieczne przesłanki ww. przepisu.

Dotyczące pytań 5 i 6

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w sytuacji opisanej w pytaniu 5 jak i w 6 istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c). Szkolenia, które prowadzi są szkoleniami kształcenia zawodowego. Wątpliwości Wnioskodawcy powstały na kanwie zapisu „w całości finansowane ze środków publicznych”. Definicja środków publicznych znajduje się w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 nr 157 poz. 1240). Zgodnie art. 5 ustawy środkami publicznymi są przede wszystkim: środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, w tym pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności UE, np. środki EFS, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego; przychody jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych uzyskiwane w związku z prowadzoną przez nie działalnością (zwłaszcza z tytułu należności za świadczone przez nie usługi publiczne, np. szpitalne, kulturalne, edukacyjne) oraz pochodzące z innych źródeł. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów wykonawczego do ustawy o VAT z 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392) pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia nie tylko przy całkowitym finansowaniu ze środków publicznych, ale także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Na tej podstawie Wnioskodawca wywodzi, iż zarówno jako bezpośredni wykonawca jak i podwykonawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w tym zakresie, w sytuacji spełnienia przez zlecającego wymogu min. 70% zaangażowania środków ze źródeł publicznych Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia VAT. Tym samym, jeżeli Klientem Wnioskodawcy będzie jednostka samorządowa to w związku z faktem, iż jej źródła finansowania są publiczne to parytet dofinansowania nie będzie miał większego znaczenia, bowiem oba źródła pozyskania funduszy na szkolenia będą środkami publicznymi.

Dotyczące pytania 7.

Wnioskodawca uważa, iż w jego przypadku nieodłącznymi elementami szkoleń są:

*   materiały dydaktyczne (książki, broszury, ebooki itp.)

*   usługi - np. wynajęcie sal dydaktycznych (projektorów, komputerów, etc), catering, zakwaterowanie, etc.

Powyższe materiały oraz usługi są ściśle ze szkoleniami związane, a zatem Wnioskodawca uważa, iż świadczone usługi i towary także będą zwolnione od podatku VAT, przy czym także bezpośredni usługodawcy (np. podmioty wynajmujące sale dydaktyczne, podmioty świadczące usługi zakwaterowania oraz cateringowe) uprawnieni będą do skorzystania z tego rodzaju zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej pytania Nr 3 w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń z zakresu BHP, natomiast w części dotyczącej pytań Nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7 stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 2 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Według art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia jak i usługi w zakresie wychowania. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia objętych zaświadczeniem właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Ponadto aby możliwe było skorzystanie z powyższego zwolnienia nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia bądź wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W ustawodawstwie brak jest definicji kształcenia i wychowania, w związku z powyższym należy sięgnąć do języka powszechnego, jak również do teorii nauk pedagogicznych i teorii wychowania.

Słownik języka polskiego PWN definiuje proces kształcenia jako czynności, których celem jest: „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności”, „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”, „rozwijać cechy charakteru” („Słownik języka polskiego PWN” pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005).

W świetle powyższego proces kształcenia można określić jako proces, którego celem jest uzyskiwanie uzupełnianie wiedzy ogólnej, a także umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Podobne stanowisko jest wypracowane w dorobku Wspólnoty Europejskiej - we Wspólnym sprawozdaniu 2008 Rady i Komisji UE z postępów w realizacji programu prac „Edukacja i szkolenie 2010” - „Uczenie się przez całe życie dla wiedzy, kreatywności i innowacyjności”, wskazano iż: „Uczenie się przez całe życie wspiera kreatywność i innowacyjność oraz umożliwia pełne uczestnictwo w życiu gospodarczym i społecznym”. Celem świadczonych usług w zakresie kształcenia, jest uzyskanie bądź poszerzenie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, a w efekcie przyswojenie wiedzy, zdobycie nowych umiejętności zawodowych przez uczestników.

Wychowanie w nauce jest rozpatrywane jako proces utożsamiany z oddziaływaniem na psychikę i zachowanie człowieka całokształtu specyficznych bodźców doświadczeń ogólnospołecznych, grupowych, indywidualnych, profesjonalnych i nieprofesjonalnych przynoszących względnie trwałe skutki w rozwoju jednostki ludzkiej w jej sferze fizycznej, umysłowej, społecznej, kulturowej i duchowej.

Poniżej można przytoczyć funkcjonujące w nauce definicje według których wychowanie to:

*   „proces zdobywania przez jednostkę doświadczeń” (W. Ch. Bagley, 1923),

*   „proces samorzutnego rozwoju w zakresie różnego rodzaju doświadczenia nabywanego przez wychowanka” (S. Kunowski, 1981),

*   „pomaganie wychowankowi w rozwoju i ułatwienia mu realizowania swoich możliwości” (H. Rylke, G. Klimowicz, 1982),

*   „całokształt sposobów i procesów pomagających istocie ludzkiej zwłaszcza przez interakcje urzeczywistniać swoje człowieczeństwo”(T. Tarnowski 1992),

*   „proces rozwoju, który zachodzi w indywidualnej jednostce, jako rezultat jej działalności w środowisku i jej reakcji na to środowisko” (I. Doughton).

W związku z powyższym wskazać należy, iż przez wychowanie należy rozumieć m.in. sterowanie procesem uczenia się człowieka; oddziaływanie na wszechstronny rozwój osobowości; działanie wywierające na człowieka określony wpływ; kierowanie rozwojem itp.

Nie ulega wątpliwości, iż poprzez proces nauczania następuje również ich rozwój społeczno-intelektualny realizowany poprzez nabywanie nowych doświadczeń i interakcje grupowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż nie należy w żadnym razie odnosić procesów wychowawczych jedynie do dzieci i młodzieży. Zgodnie bowiem z teorią wychowania jedną z jego cech jest długotrwałość (tak np. Sobocki M.: „Teoria wychowania w zarysie”, Kraków 2003). Potwierdzenie w powyższym zakresie stanowi w szczególności przedmiot badań andragogiki, czyli nauki o celach, treściach, formach, metodach, zasadach nauczania, kształcenia, wychowania, samokształcenia, samowychowania ludzi dorosłych.

W świetle powyższego wskazać należy, iż procesy kształcenia i wychowania należy również odnosić do osób dorosłych, w szczególności zaś kształcenie i wychowanie osoby dorosłej następuje w jej środowisku pracy i wiąże się z umiejętnościami zdobywanymi w trakcie życia zawodowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy przepis może mieć zastosowanie jedynie do usług nieobjętych zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy oraz z nadesłanego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest wpisany do rejestru niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego. Zatem należy uznać, że jest jednostką objętą systemem oświaty. W ramach posiadanego wpisu realizuje szereg szkoleń zawodowych mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych ich uczestników. Wykaz tych szkoleń Wnioskodawca przedstawił w pkt A wniosku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego wraz z ich analizę dokonaną w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego sprawy, należy jednoznacznie wskazać, że wszystkie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia wymienione w pkt A wniosku, które realizuje w oparciu o posiadany wpis do rejestru niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, mające na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych ich uczestników, można uznać za szkolenia w zakresie kształcenia i wychowania, które będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Tym samym wszystkie szkolenia objęte zakresem działalności oświatowej Wnioskodawcy nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż powyższy przepis ma zastosowanie jedynie do szkoleń nie objętych zwolnieniem przewidzianym w pkt 26 ust. 1 art. 43 ustawy.

Tym samym w zakresie pytania Nr 1 należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W opisie stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca wskazał, że oprócz powyższych szkoleń prowadzonych w oparciu o posiadany wpis do rejestru, Podatnik organizuje również szkolenia z zakresu obronności oraz szkolenia z zakresu BHP – szkolenia wymienione w pkt B wniosku. Te szkolenia nie są objęte zakresem działalności oświatowej wskazanej we wpisie do rejestru niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego. Szkolenia z zakresu obronności i BHP jak wskazał Wnioskodawca prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia z zakresu obronności prowadzone są w oparciu o przepisy Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 stycznia 2004r. w sprawie szkolenia obronnego (Dz. U. z 2004r. Nr 16 poz. 150 ze zm.), natomiast szkolenia z zakresu BHP na podstawie zapisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180 poz. 1860 ze zm.).

Ponadto w nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Podatnik wskazał, że jest osobą fizyczną prowadząca działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, o której mowa w § 1a ust. 2 lit. e) Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Z uwagi, iż powyższe szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są objęte zakresem działalności oświatowej, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy nie może mieć zastosowania. Należy zatem rozważyć czy powyższe szkolenia będą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Analiza cytowanych wyżej regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Odnosząc się do organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń z zakresu obronności prowadzonych dla jednostek samorządu terytorialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 lipca 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 241 poz. 2416 ze zm.), powszechnemu obowiązkowi obrony podlegają wszyscy obywatele polscy zdolni ze względu na wiek i stan zdrowia do wykonywania tego obowiązku. Obywatel polski będący równocześnie obywatelem innego państwa nie podlega powszechnemu obowiązkowi obrony, jeżeli stale zamieszkuje poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach powszechnego obowiązku obrony obywatele polscy są obowiązani do odbywania edukacji dla bezpieczeństwa na zasadach i w zakresie określonym w ustawie.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy, Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 13 stycznia 2004r. w sprawie szkolenia obronnego (Dz. U. z 2004r. Nr 16 poz. 150 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia, szkolenie prowadzi się w celu nabycia umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań obronnych oraz podniesienia kwalifikacji w zakresie wykonywania tych zadań, a także poznania zasad i procedur kierowania wykonywaniem zadań obronnych podczas podwyższania gotowości obronnej państwa i w czasie wojny.

Zgodnie z powyższym przepisem szkolenie z zakresu obronności ma na celu nabycie lub podniesienie umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań obronnych. Tym samym przekazywanie wiedzy z zakresu zadań obronnych dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego nie służy uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy do celów zawodowych. Ponadto szkolenia te skierowane do pracowników jednostek samorządu terytorialnego z zakresu obronności nie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem ich uczestników.

Zatem należy uznać, iż powyższe szkolenia nie stanowią szkoleń kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tym samym nie została spełniona podstawowa przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym w zakresie pytania Nr 2 odnoszącego się do szkoleń z zakresu obronności należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Z kolei biorąc pod uwagę organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu BHP należy wskazać, iż wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Zgodnie z art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Natomiast jak wynika z postanowień art. 2373 § 2 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić przeszkolenie pracownika w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przed dopuszczeniem go do pracy oraz prowadzenie okresowych szkoleń w tym zakresie. Szkolenie pracownika przed dopuszczeniem do pracy nie jest wymagane w przypadku podjęcia przez niego pracy na tym samym stanowisku pracy, które zajmował u danego pracodawcy bezpośrednio przed nawiązaniem z tym pracodawcą kolejnej umowy o pracę.

W myśl art. 2373 § 21 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany odbyć szkolenie w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania ciążących na nim obowiązków. Szkolenie to powinno być okresowo powtarzane.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.), które określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  zakres szkolenia,
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia,
4.  sposób dokumentowania szkolenia oraz
5.  przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Zgodnie z § 1a pkt 2 lit. e cyt. rozporządzenia z dnia 27 lipca 2004 r., przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do przepisu § 3 ww. rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielania pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

W myśl § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, szkolenie może być organizowane i prowadzone przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § 1a pkt 2 rozporządzenia, czyli m. in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 cyt. rozporządzenia).

Według § 14 ust. 1 powyższego rozporządzenia, szkolenie okresowe ma na celu aktualizację i ugruntowanie wiedzy i umiejętności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zaznajomienie uczestników szkolenia z nowymi rozwiązaniami techniczno - organizacyjnymi w tym zakresie.

Jak poinformował Wnioskodawca, szkolenia z zakresu BHP prowadzone są w formach i na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż świadczone przez Zainteresowanego szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Przedmiotowe szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy i umiejętności koniecznych do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy jest poznanie czynników środowiska pracy, które mogą powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracownika, poznanie przepisów i zasad bhp w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy na określonym stanowisku, nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych oraz postępowania w sytuacjach awaryjnych. Podstawą do organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń są przepisy Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Reasumując, prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, z uwagi na fakt, iż są usługami kształcenia zawodowego i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Odnosząc się do postawionego przez Wnioskodawcę pytania Nr 3 – jego pierwszej części - należy wskazać, że szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy co zostało szczegółowo wyjaśnione powyżej.

Tym samym w odniesieniu do pytania Nr 3 w części dotyczącej szkoleń z zakresu BHP należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Formułując pytanie Nr 4 Wnioskodawca zwrócił się o rozstrzygniecie kwestii, czy organizowane szkolenia opisane w pkt A korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Należy przypomnieć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnienie to ma zastosowanie do usług, które nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w pkt 26, zatem nie będą korzystać z tego zwolnienia wszystkie szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę w oparciu o posiadany wpis do rejestru niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego. Jak wskazano powyżej szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę opisane w pkt A wniosku objęte zakresem działalności oświatowej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Z uwagi, iż Wnioskodawca uważa, że szkolenia opisane w pkt A wniosku będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 za nieprawidłowe.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności szkoleniowej realizuje szkolenia finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do szkoleń opisanych w pkt A wniosku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

*   ze sprzedaży papierów wartościowych,
*   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
*   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
*   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
*   z innych operacji finansowych;

1.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:

*   Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
*   Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
*   Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

1.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
2.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:

*   Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
*   Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
*   Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;

1.  środki przeznaczone na realizację:

*   programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
*   programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
*   Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
*   Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;

1.  inne środki.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy o finansach publicznych należy uznać, że środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego, będące środkami z Unii Europejskiej spełniają definicję środków publicznych o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Rozpatrujące możliwość ewentualnego korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy w odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń z pkt A wniosku, należy wskazać, że rozstrzygniecie w tym zakresie będzie analogiczne jak w odniesieniu do pytania Nr 4. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę objęte zakresem działalności oświatowej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy wskazać, iż w odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń w ramach prowadzonej działalności oświatowej (pkt A wniosku), które jak wskazano wyżej będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, w przypadku finansowania ich w 70% ze środków publicznych możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Jednakże z uwagi, iż w zakresie tych szkoleń przepisy ustawy od podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie, nie będzie konieczne korzystanie ze zwolnienia wskazanego w rozporządzeniu.

Tym samym w odniesieniu do pytania Nr 5 należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, z uwagi iż Podatnik w złożonym wniosku wskazał, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia będą korzystać wszystkie organizowane szkolenia wymienione w pkt A.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik realizując szkolenia opisane w pkt A wniosku działa również w charakterze podwykonawcy tych usług. Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zastosowania do tych szkoleń zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sytuacji, gdy występuje jako podwykonawca usług zleconych przez bezpośredniego wykonawcę.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę opisane w pkt A wniosku objęte są, jak wskazał Zainteresowany, zaświadczeniem właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a.

Oceny stanowiska odnośnie świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług dokonano powyżej.

Wobec powyższego skoro do szkoleń świadczonych przez Wnioskodawcę opisanych pkt A wniosku zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zatem omawiane szkolenia nie mogą korzystać ze zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Natomiast w stosunku do możliwości zastosowania zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia nieuzasadnione byłoby analizowanie możliwości skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji gdy Zainteresowany korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Tym samym w zakresie pytania Nr 6 należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Podatnik wskazał również, że obok świadczenia usług szkoleniowych dochodzi do świadczenia usług dodatkowych związanych z usługą szkoleniową, są to m.in.: usługi wynajęcia sal dydaktycznych, catering, zakwaterowanie, ponadto Wnioskodawca przekazuje uczestnikom szkoleń materiały dydaktyczne (książki, broszury, ebooki). Zdaniem Wnioskodawcy wymienione materiały oraz usługi są nieodłącznym elementem organizowanych szkoleń, są ściśle z nimi związane, zatem konieczne będzie zastosowanie zwolnienia do tych usług oraz dostawy towarów.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Należy zatem uznać, że odnośnie świadczeń dodatkowych związanych z przedmiotowymi szkoleniami, takich jak zakwaterowanie, catering, materiały dydaktyczne będą one również zwolnione od podatku pod warunkiem, że będą ściśle z tymi usługami związane, lub wręcz będą elementem kompleksowej usługi szkoleniowej. Zatem należy wskazać, że świadczeń dodatkowych związanych z organizowanymi szkoleniami prowadzonymi w oparciu o posiadany wpis do rejestru niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. W stosunku do świadczeń dodatkowych przekazywanych w ramach organizacji szkoleń z zakresu BHP Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Natomiast w stosunku do świadczeń dodatkowych przekazywanych w związku z organizacją szkoleń z zakresu obronności Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż szkolenia z obronności nie stanowią kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem dostawa towarów oraz usługi związane z tymi szkoleniami również nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT

Tym samym w zakresie pytania Nr 7 należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, z uwagi, iż Podatnik uważa że wszystkie świadczenia dodatkowe związane z organizowanymi szkoleniami będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawców usług dodatkowych nabywanych przez Wnioskodawcę. Należy wskazać, że skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił, dostawcy towarów bądź świadczący usługi na rzecz Podatnika nie mogliby korzystać z ochrony, jaka wynika z faktu udzielenia interpretacji Wnioskodawcy, o której stanowi art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż z dniem 26.08.2011r. został wprowadzony nowy tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Jednocześnie tut. Urząd informuje, iż w części dotyczącej pytania Nr 3 w zakresie uzyskania przez Wnioskodawcę przykładowego katalogu usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które korzystałyby ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.