Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1108.2016.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-13
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych wydatków z tytułu Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych wydatków z tytułu Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych wydatków z tytułu Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) zamierza nabyć od podmiotu powiązanego - Spółki „matki” - udziały w spółkach X (dalej: „Spółka X”) oraz spółki Y (dalej: „Spółka Y”). Spółki z Polski, Czech i Słowacji prowadzą na swoim rynku podobną działalność polegającą na sprzedaży armatury kuchennej i łazienkowej. Do końca 2016 r. każda ze spółek prowadzić będzie sprzedaż towarów we własnym zakresie, działając na swoim rynku lokalnym.

W ramach zakładanych działań zmianie ulec ma model dystrybucji sprzedaży towarów na terytorium Czech i Słowacji. W związku planowaną restrukturyzacją, Spółka będzie dokonywać bezpośredniej dystrybucji towarów na rzecz klientów mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Spółka X oraz Spółka Y będą na terenie Czech i Słowacji świadczyć usługi marketingowe oraz serwisowe na rzecz Spółki tj. będą one poszukiwać na rzecz Spółki klientów, potencjalnych odbiorców dostarczanych przez Spółkę towarów, a ponadto świadczyć na rzecz Spółki usługi serwisu posprzedażowego.

Spółka X oraz Spółka Y nie będą miały prawa do negocjowania cen, zawierania umów w imieniu Spółki. Za swoje usługi na rzecz Spółki będą one otrzymywać wynagrodzenie w oparciu o metodę koszt plus tj. w oparciu o rzeczywistą bazę kosztową.

Zakładane działania restrukturyzacyjne przyniosą efekt z postaci istotnej zmiany modelu dystrybucji w ramach grupy kapitałowej a w konsekwencji, przypisania nowych funkcji i kanałów dystrybucyjnych Spółce. Restrukturyzacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z założenia, odbyć się ma na zasadach rynkowych, z uwzględnieniem przepisów dotyczących cen transferowych.

Z uwagi na powyższe Spółka, przejmując rolę bezpośredniego dystrybutora na danym rynku czeskim oraz słowackim zobowiązana będzie do zapłaty opłaty będącej wynagrodzeniem dla odpowiednio Spółki X oraz Spółki Y za przekazanie tzw. „potencjału zysku” biznesu Spółce (dalej: „Exit Fee”). Exit Fee będzie mieć charakter zarówno rekompensaty za ograniczenie aktywności Spółki X oraz Spółki Y na lokalnych rynkach jak również jest formą wynagrodzenia za transfer spodziewanych zysków, które mają być generowane przez Spółkę po przeprowadzeniu procesu restrukturyzacji, w związku z przejęciem od spółek zależnych relacji z lokalnymi klientami. Niniejszy potencjał zysków zależy od wielu zewnętrznych i wewnętrznych czynników, w szczególności obejmować będzie: relacje z klientami i ich oczekiwania, dotychczasowy okres trwania współpracy, poziom konkurencji na rynku, niepowtarzalność portfeli klientów.

Wysokość Exit Fee będzie kalkulowana w oparciu o kilkuletnie (3-5 lat) prognozy rentowności transferowanej części biznesu. Spółka uważa, że taka perspektywa pozwala na prognozę potencjalnych zysków, wynikających z przejęcia funkcji dystrybutora na danym rynku w sposób wiarygodny, z akceptowalnym poziomem pewności wyniku. Podkreślić należy, że Spółka nie będzie miała na moment wypłaty Exit Fee możliwości określenia rzeczywistego poziomu zysku ani okresu realizowania tego zysku w związku z przeprowadzaną reorganizacją. Wysokość Exit Fee uzależniona będzie również od szeregu czynników takich jak ryzyka biznesowe (np. niepewność rynków) czy też przejecie nowych funkcji dotychczasowych dystrybutorów tj. Spółki X oraz Spółki Y na lokalnych rynkach. Nadmienić należy, że Spółka zakłada wypłatę wcześniej skalowanych kwot Exit Fee na rzecz Spółki X oraz Spółki Y w kliku kwartalnych bądź rocznych transzach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych wydatków z tytułu Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony z tytułu Exit Fee może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle ustawy o CIT, określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu uznawane są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczania źródeł przychodów.

Przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być potraktowany jako koszt podatkowy muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   koszt jest poniesiony przez podatnika;
*   koszt ma charakter definitywny;
*   koszt jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;
*   koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   koszt musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z powyższymi warunkami należy zauważyć, że tylko wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu tj. ciężar ekonomiczny musi obciążać tego podatnika. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez podmioty trzecie na rzecz podatnika nie mogą być kosztem podatkowym.

Z kolei poprzez definitywny charakter danego wydatku należy rozumieć, że przedmiotowy koszt nie zostanie podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. W sytuacji, gdy wydatek bądź jakaś jego część, która uprzednio obciążyła koszty podatkowe zostanie zwrócona podatnikowi pojawia się konieczność rozpoznania przychodu w wysokości zwróconego wydatku.

Jak zostało wskazane, aby wydatek ukonstytuował koszt podatkowy jego charakter musi wskazywać na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest także cel jego poniesienia, czyli osiągnięcie przychodu, lub zabezpieczenia albo zachowanie źródła przychodu. W konsekwencji oznacza to, że wydatek może zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu tylko jeżeli odnosi się do przychodu/źródeł przychodu tego podatnika, a nie przychodu innej jednostki.

Wypłaty wynagrodzeń zwanych Exit Fee są nieodłącznym elementem występującym przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup wielonarodowych. Celem takich płatności jest zasadniczo zrekompensowanie (lecz niekonieczne w znaczeniu „odszkodowawczym”) negatywnych skutków występujących w związku z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, jak również zrekompensowanie skutków wynikających z wprowadzonych zmian, zerwania lub renegocjacji umów, których stroną jest podmiot powiązany. Opłata typu exit fee może mieć charakter jednorazowej zapłaty lub regularnych płatności, nie ma ona jednak charakteru odszkodowawczego, na co wskazuje uniezależnienie wysokości opłaty od poniesionej przez podmiot likwidujący część działalności szkody \[Marcin Czerwiński, Glosa do wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14, LEX/el. 2016\]

W opinii Spółki, wydatki z tytułu Exit Fee, spełniają wszystkie wymienione ustawowo przesłanki, konieczne do uznania ich za koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sama istota wydatku jaki służy nabyciu „potencjału zysku” świadczy o tym, że wiąże się on z osiągnięciem przychodu. Przejęcie funkcji bezpośredniego sprzedawcy oznacza bowiem, że to Spółka będzie bezpośrednio generowała cały przychód ze sprzedaży towarów Spółki na rynkach Czeskim oraz Słowackim. Tego rodzaju transfer funkcji i wynikająca z niego opłata powinny zostać uznane za ekonomicznie celowe. Przed restrukturyzacją Spółka pełni funkcje dystrybucyjne na rynku polskim, a po planowanej restrukturyzacji ma dokonywać sprzedaży na rynki zagraniczne zastępując w tych transakcjach Spółki X i Spółki Y.

Zapłata Exit Fee jest również formą rekompensaty dla Spółki X i Spółki Y za przejęcie ich źródła przychodów. Gdyby taka rekompensata nie miała miejsca, podważalny mógłby być rynkowy charakter przejęcia funkcji sprzedażowych i portfela klientów, gdy racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie wyzbyłby się swojego źródła dochodów na rzecz innego podmiotu bez wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać tego typu wydatek za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Exit Fee spełniają przesłankę wskazaną w art. 15 ust. 1 updop, a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretacja powyższa opiera się na opisie zdarzenia przyszłego i weryfikacja zasadności oraz wysokości opłaty Exit Fee, z uwagi na powiązania pomiędzy spółkami, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.