Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-737/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-19
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r.poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012r. (data wpływu 19 kwietnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej wydzierżawionej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej na rzecz NZOZ Poradni Chorób Płuc oraz NZOZ Poradni Chirurgicznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej wynajmowanej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej na prywatny gabinet lekarski i na indywidualną praktykę lekarską na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT- **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej niewynajmowanej /niewydzierżawionej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej działki nr 478/14 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

I. Wykonywanie przez Powiat zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Powiat (dalej: „Wnioskodawca") realizuje powierzone mu zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia m.in. poprzez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w P. (dalej: „SP ZOZ”). SP ZOZ działa w szczególnej formie prawnej.

Ta forma prawna wynikała z nieobowiązującej już ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity, Dz. U. z 2007r. nr 14, poz. 89, ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Na podstawie jednej z nowelizacji cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej uzyskały osobowość prawną - zgodnie z art. 35b ust. 3 cyt. ustawy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlegał obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskiwał osobowość prawną.

Natomiast obecnie obowiązująca ustawa z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, ze zm. - dalej: „ustawa o DzLecz"), która z dniem 1 lipca 2011r. uchyliła cyt. ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, reguluje w art. 51-59 gospodarkę majątkową i finansową SP ZOZ. Stanowi ona m.in., iż samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania (art. 52 cyt. ustawy). Ponadto SP ZOZ gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym) - art. 54 ust. 1 cyt. ustawy.

Powiat jest organem założycielskim i prowadzącym SP ZOZ w K. w rozumieniu cyt. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz podmiotem tworzącym w rozumieniu cyt. ustawy o działalności leczniczej.

Powiat jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

SP ZOZ jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

II. Planowane przekształcenie SP ZOZ oraz aport nieruchomości.

W związku z możliwością, jaką daje ustawa o działalności leczniczej, Powiat planuje przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową (przekształcenie jednego SP ZOZ w jedną spółkę kapitałową).

Powiat zamierza dokonać tego przekształcenia na zasadach określonych w art. 69 - 82 cyt. ustawy o działalności leczniczej.

Podstawowe etapy tej procedury są następujące:

*   Przekształcenia SP ZOZ w spółkę kapitałową dokonywać będzie organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (zarząd Powiatu) na podstawie dokumentu, którym jest „akt przekształcenia" (art. 75 pkt 2 w zw. z art. 77 ustawy o działalności leczniczej). Akt przekształcenia musi obejmować co najmniej akt założycielski spółki (statut lub umowę spółki), jak również imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny (art. 78 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).
*   Akt przekształcenia ma zastąpić wszystkie czynności niezbędne do utworzenia spółki kapitałowej zgodnie z kodeksem spółek handlowych, w tym poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców (art. 79 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).
*   Zgodnie z art. 80 ustawy o działalności leczniczej dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców (ust. 1). Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (ust. 2).
*   Bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym zastrzeżeniem, że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi, oraz korekty nieumorzonej wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do spółki (art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej).

Po przekształceniu SP ZOZ w spółkę kapitałową w powyższym trybie Powiat zamierza do tej spółki wnieść aportem nieruchomość (tj. dwie nieruchomości gruntowe, objęte odrębnymi księgami wieczystymi, wraz z budynkami i budowlami na tych gruntach posadowionych). Nieruchomości te zostały w szczegółach opisane poniżej. Stanowią one nieprzerwanie własność Powiatu od 2000/2001 roku.

III. Ogólny opis wnoszonych aportem nieruchomości.

Przedmiotem planowanego aportu do spółki kapitałowej ma być:

*   zabudowana nieruchomość nr 1,
*   zabudowana nieruchomość objęta księgą wieczystą nr X, położona w P., obejmującą jedną działkę nr 478/14 o powierzchni 908 m2 (dalej: „Nieruchomość nr 2").

Nieruchomości te Powiat przejął na podstawie dwóch decyzji administracyjnych Wojewody z dnia 26 stycznia 2000r. oraz z dnia 31 stycznia 2001r., stając się ich właścicielem.

Nieruchomość nr 2 (działka nr 478/14) jest zabudowana budynkiem przychodni specjalistycznej, określanym również jako „budynek starego szpitala".

Ponadto na działce nr 483/14 znajdują się także obiekty budowlane w postaci budowli: droga przeciwpożarowa oraz stacja transformatorowa (kwalifikowana wcześniej jako budynek).

Budynki zostały wybudowane w różnych latach, począwszy od 1910r. do ostatniego obiektu w 1980r. Od momentu przejęcia na własność ww. nieruchomości grunty wraz z budynkami oraz budowlami znajdowały się w zasobie nieruchomości powiatowych (tj. w księgach rachunkowych starostwa).

Następnie nieruchomości te, począwszy od dnia 13 listopada 2002r., zostały przekazane przez Powiat w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ - od tego czasu są ujęte w księgach rachunkowych SP ZOZ, jak również w bilansie skonsolidowanym Powiatu.

Prawo nieodpłatnego użytkowania było kształtowane na podstawie następującej umowy:

*   Aktem notarialnym z 2002r. przekazano w nieodpłatne użytkowanie nieruchomość objętą księgą wieczystą nr 50057, położoną w P. , obejmującą jedną działkę nr 478/14 o powierzchni 908 m2. Jej częścią składową jest budynek przychodni specjalistycznej („starego szpitala") o powierzchni użytkowej 487 m2.

Powiat rozważa wniesienie aportem do spółki kapitałowej ww. nieruchomości (tj. gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami).

IV. Opis szczegółowy - ulepszenia oraz dzierżawa/najem.

Nieruchomość nr 2 (działka nr 478/14):

Budynek posadowiony na wspomnianym gruncie, wchodzący w skład ww. nieruchomości, był przedmiotem ulepszeń, jak również czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa/najem).

Budynek starego szpitala /przychodni specjalistycznej (powierzchnia użytkowa 487 m2): był ulepszany dwukrotnie, tj. w 2008r. (modernizacja dachu przez SP ZOZ) oraz w 2011r. (termomodernizacja budynku wykonana przez Powiat), przy czym każde z tych ulepszeń z osobna przekroczyło 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku. Termomodernizacja z 2011r. zakończyła się 5 sierpnia 2011r. Budynek ten był i jest przedmiotem czynności opodatkowanych: najem pomieszczenia na prywatny gabinet lekarski (od 30 grudnia 2011r. do chwili obecnej), najem pomieszczenia na indywidualną praktykę lekarską (od 30 sierpnia 2011r. do chwili obecnej), dzierżawa pomieszczeń dla NZOZ Poradni Chorób Płuc (od 18 listopada 2002r. do chwili obecnej) oraz dla NZOZ Poradni Chirurgicznej (od 18 listopada 2002r. do chwili obecnej). Stosunek powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku, która jest wydzierżawiana do całości powierzchni użytkowej tego budynku wynosi 33%.

Podsumowując, Powiat był podmiotem dokonującym ulepszeń (tj. podmiotem, który poniósł ich koszty i na którego zostały wystawione faktury z tytułu prac modernizacyjnych) przekraczających 30% wartości początkowej ulepszanego budynku w przypadku termomodernizacji budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej w 2011r. (zakończona 5 sierpnia 2011r.)

Powiat nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych inwestycji - tj. nie wykazał kwoty podatku naliczonego w swoich deklaracjach VAT.

Równocześnie ww. budynek był i jest przedmiotem czynności opodatkowanych w znacznym zakresie (indywidualne praktyki lekarskie, dwie prywatne poradnie działające w formie NZOZ).

Aport Nieruchomości nr 2 nastąpi po dniu 6 sierpnia 2013r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport Nieruchomości nr 2 (tj. gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem) do spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Aport Nieruchomości nr 2 (tj. grunt wraz z posadowionymi na niej budynkami) do spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

I. Powiat jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując aportu (dostawy towarów) - czyli wniesienia wkładu rzeczowego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości nr 2 do spółki kapitałowej, Powiat będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dia realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego, w tym powiaty, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT. Jednakże cyt. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami (nałożonymi na nie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego i do realizacji których zostały powołane).

Powyższe wyłączenie nie dotyczy, zgodnie z brzmieniem przepisu, „czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Badając zatem kwestię, czy w danym stanie faktycznym określona jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługiwać jej może prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest sprawdzenie, czy działa ona jak przedsiębiorca oraz, czy wykonuje określone czynności na podstawie umów prawa cywilnego.

Jeżeli organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest on podatnikiem VAT z tego tytułu.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Powiat ma zamiar przekształcić działający do tej pory w szczególnej formie prawnej SP ZOZ w spółkę kapitałową, która w zmienionej formie prawnej będzie kontynuować realizacje zadań z zakresu ochrony zdrowia. Niewątpliwie funkcjonowanie tego rodzaju placówki medycznej stanowi realizację zadań nałożonych na Powiat powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego (co do zasady poza VAT).

Inaczej jednak jest w przypadku związanego z opisanym procesem przekształcenia aportu nieruchomości. Powiat ma zamiar wnieść wkład rzeczowy w postaci zabudowanych nieruchomości, objętych księgą wieczystą nr X (opisane w zdarzeniu przyszłym jako „Nieruchomość nr 2"), do spółki kapitałowej. W zamian obejmie udziały w nowo tworzonej spółce. Tym samym dokona on niewątpliwie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, która jest z założenia czynnością opodatkowaną.

Wnosząc aport do spółki kapitałowej Powiat będzie wykonywał czynność na podstawie umowy prawa cywilnego (prywatnego). Będzie zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT tak samo, jak każdy inny przedsiębiorca dokonujący analogicznego aportu do spółki kapitałowej. Sama czynność aportu nie będzie miała nic wspólnego z tzw. sferą imperium Powiatu - nie będzie wiązała się z wykonywaniem władzy publicznej ani też zadaniami publicznymi.

Tym samym w przypadku opisanego aportu Powiat dokona czynności opodatkowanej VAT.

Obecnie podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, w tym zwolnienia dotyczące majątku nieruchomego. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy rozważyć w szczególności zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

II. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT aport budynków, budowli lub ich części będzie opodatkowany właściwą stawką VAT, jeżeli będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, przed takim pierwszym zasiedleniem lub w ciągu okresu krótszego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie" - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika zatem, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają takie budynki lub budowle, w stosunku do których pierwsze zasiedlenie miało już miejsce (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu), przy czym do pierwszego zasiedlenia musi dojść na co najmniej dwa lata przed dostawą, aby korzystała ona z ww. zwolnienia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wśród budynków i budowli występują w tym kontekście różne sytuacje, które zostaną przeanalizowane poniźej. W tym miejscu należy stwierdzić, iż:

*   część budynków i budowli będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10,
*   część budynków i budowli nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

III. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Skoro część spośród opisanych budynków i budowli nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy w drugiej kolejności zbadać, czy w takich sytuacjach znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Należy stwierdzić, iż przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT została spełniona w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli opisanych w zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do warunku pierwszego należy podkreślić, że dokonującemu ich dostawy (tj. Powiatowi) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów (budynków i budowli). Nabycie Nieruchomości nastąpiło bowiem w drodze decyzji administracyjnych. Czynności tego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu VAT (pozostają całkowicie poza sferą podatku od towarów i usług), a tym samym w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do warunku drugiego (lit. b) należy stwierdzić, że dokonujący ich dostawy (tj. Powiat) był podmiotem dokonującym ulepszeń (tj. podmiotem, który poniósł ich koszty i na którego zostały wystawione faktury z tytułu prac modernizacyjnych) przekraczających 30% wartości początkowej ulepszanego budynku w przypadku termomodernizacji budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej w 2011r. (zakończona w dniu 5 sierpnia 2011r.). Powiat nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Zbadanie problematyki zwolnienia przyszłej dostawy towarów (aportu) wymaga zatem szczegółowej analizy w stosunku do każdego z budynków (oraz budowli) z osobna.

IV. Zwolnienia w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy przeanalizować zwolnienia w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli:

Nieruchomość nr 2 (działka nr 478/14).

Budynek starego szpitala/przychodni specjalistycznej: był ulepszany dwukrotnie, tj. w 2008r. (modernizacja dachu przez SP ZOZ Pyskowice) oraz w 2011r. (termomodernizacja budynku wykonana przez Powiat), przy czym każde z tych ulepszeń z osobna przekroczyło 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku. Równocześnie budynek ten był i jest przedmiotem czynności opodatkowanych (najem pomieszczenia na prywatny gabinet i na indywidualną praktykę lekarską, dzierżawa pomieszczeń dla NZOZ Poradni Chorób Płuc oraz dla NZOZ Poradni Chirurgicznej). Należy podkreślić, że 33% powierzchni użytkowej budynku jest dzierżawiona dla wspomnianych podmiotów. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy - do pierwszego zasiedlenia doszło ponownie dopiero po „ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej". Skoro zatem przed, w trakcie i po termomodernizacji przedmiotowy budynek był wydzierżawiony i wynajmowany \[(NZOZ Poradni Chorób Płuc (od 18.11.2002r. do chwili obecnej) oraz dla NZOZ Poradni Chirurgicznej (od 18 listopada 2002r. do chwili obecnej)\], to do pierwszego zasiedlenia doszło z momentem zakończenia tej termomodernizacji (w dniu 5 sierpnia 2011r.). Zatem dostawa (aport) dokonana po upływie okresu co najmniej dwóch lat od zakończenia przedmiotowej termomodernizacji - to jest po dniu 6 sierpnia 2013r. będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie będzie dotyczyć również dostawy gruntu (art. 29 ust. 5 cyt. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej dzierżawionej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej na rzecz NZOZ Poradni Chorób Płuc oraz NZOZ Poradni Chirurgicznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - **uznaje się za prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej wynajmowanej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej na prywatny gabinet lekarski i na indywidualną praktykę lekarską na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej niewynajmowanej /niewydzierżawionej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej działki nr 478/14 – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r. przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy o samorządzie powiatowym).

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie. W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie zatem do powyższego Skarb Państwa dokonując czynności prawnej jaką jest dostawa nieruchomości (aport nieruchomości) występuje przez reprezentanta w osobie starosty. Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot dostawę nieruchomości nie przesądza jednak kwestii kto występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą.

Starosta dokonuje więc określonych czynności nie w imieniu własnym lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu).

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowej sprawie po przekształceniu SP ZOZ w spółkę kapitałową Powiat zamierza do tej spółki wnieść aportem nieruchomość nr 2 (grunt wraz z budynkiem).

Nieruchomość jest własnością Powiatu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę należy wyjaśnić, że w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku z dostawą ww. nieruchomości należącej do Skarbu Państwa wystąpi Powiat. Wynika to bowiem z faktu, iż Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – sprzedaż nieruchomości zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej Staroście. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji sprzedaży nieruchomości. Starosta z kolei – stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym – kieruje sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz. Dokonując zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a przez to tworząc zdarzenie mające skutki podatkowe wykonuje je w ramach działalności gospodarczej. Uwzględniając jednakże fakt, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Powiatu i Starostwa Powiatowego) jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną oraz że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej Powiatu i Starostwa Powiatowego w zakresie VAT, podatek od towarów i usług związany z dostawą (aportem) ww. nieruchomości należącej do Skarbu Państwa reprezentowanego w związku z dostawą przez Starostę, zobowiązany jest rozliczyć Powiat.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż dokonując aportu (dostawy towarów) - czyli wniesienia wkładu rzeczowego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości Nr 2 (grunt wraz z budynkiem) do spółki kapitałowej, Powiat będzie działał w charakterze podatnika VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była od 2002r. przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez SP ZOZ.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność.

Powyższe oznacza, że oddanie rzeczy do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości (została nabyta na podstawie decyzji wojewody), zatem nieodpłatne użytkowanie przedmiotowej nieruchomości, do dnia 31 marca 2011r. należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., nieodpłatne udostępnianie przez Gminę przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia).

Wobec powyżej powołanych przepisów, koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy planowany aport przedmiotowej nieruchomości, będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzystała będzie ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa (aport) nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Opierając się na przytoczonej wyżej definicji wynikającej z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będzie budynek starego szpitala/przychodni specjalistycznej (powierzchnia użytkowa 487 m2). Budynek był ulepszany w 2008r. (modernizacja dachu przez SP ZOZ) oraz w 2011r. (termomodernizacja budynku wykonana przez Powiat), przy czym każde z tych ulepszeń przekroczyło 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku. Termomodernizacja z 2011r. zakończyła się 5 sierpnia 2011r. Budynek ten był i jest przedmiotem czynności opodatkowanych: najem pomieszczenia na prywatny gabinet lekarski (od 30 grudnia 2011r. do chwili obecnej), najem pomieszczenia na indywidualną praktykę lekarską (od 30 sierpnia 2011r. do chwili obecnej), dzierżawa pomieszczeń dla NZOZ Poradni Chorób Płuc (od 18 listopada 2002r. do chwili obecnej) oraz dla NZOZ Poradni Chirurgicznej (od 18 listopada 2002r. do chwili obecnej). Stosunek powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku, która jest wydzierżawiana do całości powierzchni użytkowej tego budynku wynosi 33%.

Powiat był podmiotem dokonującym ulepszeń (tj. podmiotem, który poniósł ich koszty i na którego zostały wystawione faktury z tytułu prac modernizacyjnych) przekraczających 30% wartości początkowej ulepszanych budynków w przypadku termomodernizacji budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej w 2011r. (zakończona 5 sierpnia 2011r.).

Powiat nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych inwestycji - tj. nie wykazał kwoty podatku naliczonego w swoich deklaracjach VAT.

Aport Nieruchomości nr 2 nastąpi po dniu 6 sierpnia 2013r.

Tym samym planowana dostawa (aport) części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej, wydzierżawionego na rzecz NZOZ Poradni Chorób Płuc od 18 listopada 2002r. oraz NZOZ Poradni Chirurgicznej od 18 listopada 2002r., po dokonanym 5 sierpnia 2011r. ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana dostawa (aport) wydzierżawionej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej na rzecz NZOZ Poradni Chorób Płuc oraz NZOZ Poradni Chirurgicznej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast część budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej była wynajmowana na prywatny gabinet lekarski od 30 grudnia 2011r. oraz na indywidualną praktykę lekarską od 30 sierpnia 2011r.

Tak więc dostawa części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej wynajmowanego na prywatny gabinet lekarski i na indywidualną praktykę lekarską, jeżeli zostanie dokonana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia (tj. w okresie krótszym niż dwa lata odpowiednio od 30 sierpnia 2011r. i od 30 grudnia 2011r.) wówczas nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie dokonana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W takim jednak przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do ww. budynku/części budynku nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków.

Jak wynika z wniosku, przedmiotowa część budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej wynajmowana na prywatny gabinet lekarski i na indywidualną praktykę lekarską nie spełnia drugiego z wymienionych w powyższym przepisie warunków, gdyż Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca stwierdził, że nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabytych usług z tytułu termomodernizacji budynku. Nie jest to jednak równoznaczne ze stwierdzeniem, iż takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Jak wynika bowiem z opisu Wnioskodawca poniósł wydatki dotyczące modernizacji całego obiektu (budynku). Zatem skoro ww. budynek w części służył sprzedaży opodatkowanej (najem/dzierżawa) to konsekwentnie w takiej części służy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym planowana dostawa w formie aportu ww. części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej wynajmowanego na prywatny gabinet lekarski i na indywidualną praktykę lekarską, jeżeli zostanie dokonana po dniu 6 sierpnia 2013r., ale w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia tych części budynku, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tylko będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana po dniu 6 sierpnia 2013r. dostawa (aport) ww. części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej wynajmowanego na prywatny gabinet lekarski i na indywidualną praktykę lekarską będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe. Dostawa w formie aportu tych części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej dokonana po dniu 6 sierpnia 2013r., ale w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia tych części budynku będzie bowiem podlegać opodatkowaniu 23% podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć jednak w tym miejscu należy, iż jeżeli dostawa tych części budynku nie zostanie dokonana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia tych części budynku, wówczas będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie dostawy w formie aportu pozostałej niewynajmowanej/niewydzierżawionej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej, która jest przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZOZ w Pyskowicach (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), należy stwierdzić, że dokonana ona będzie w ramach pierwszego zasiedlenia gdyż w odniesieniu do ww. części budynku z wniosku nie wynika, aby do chwili dokonania planowanego aportu nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. części budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie dostawa niewynajmowanej/niewydzierżawionej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej dokonana w formie aportu, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W takim jednak przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do ww. budynku/części budynku nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków.

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotowa niewynajmowana/niewydzierżawiona część budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej spełnia oba wymienione w powyższym przepisie warunki, gdyż w stosunku do ww. budynku nie przysługiwało nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w formie decyzji administracyjnej - niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w przypadku ww. ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku podmiotem dokonującym ulepszeń w 2008r. był SP ZOZ natomiast w 2011r. dokonującym ulepszeń był Powiat, jednak skoro budynek w tej części nie służył sprzedaży opodatkowanej (np. najem, dzierżawa) to konsekwentnie w tej części nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Tym samym planowana dostawa w formie aportu niewynajmowanej/niewydzierżawionej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana dostawa (aport) ww. części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Planowana przez Wnioskodawcę dostawa (aport) niewynajmowanej/niewydzierżawionej części budynku starego szpitala/przychodni specjalistycznej będzie objęta zwolnieniem lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana jest dostawa budynków lub jego części na nim posadowionych.

Odnośnie zatem dostawy w formie aportu działki nr 478/14 na której posadowiony jest budynek starego szpitala/przychodni specjalistycznej, którego dostawa w części będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, a w części będzie opodatkowana podatkiem VAT, stwierdzić należy, iż aport tej działki w odpowiedniej części związanej ze zwolnioną od podatku VAT dostawą tego budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, a w pozostałej części przyporządkowanej do czynności opodatkowanej, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.