Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.231.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: majątek-majątek odrębny; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; rozwód; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 0115 KDIT2-3.4011.231.2019.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 19 czerwca 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 lipca 1993 r. Wnioskodawca wraz z ówczesną małżonką nabył prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Z uwagi na powyższe, nabycie tego prawa nastąpiło w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, a prawo weszło do majątku wspólnego małżonków.

Powierzchnia Nieruchomości wynosi (…).

Dnia 16 czerwca 1999 r. Wnioskodawca dokonał wraz z małżonką podziału majątku wspólnego w drodze małżeńskiej umowy majątkowej i umowy o częściowy podział majątku. Jednym z elementów tej umowy był podział prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, w wyniku którego małżonkom przypadły dwa równe udziały (1/2). W umowie strony oświadczyły, że nie dokonały na swoją rzecz żadnych dopłat.

W dniu 18 czerwca 1999 r. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości przypadające małżonkom zostało przekształcone w prawo własności.

W 2001 r. małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane poprzez rozwód.

Następnie w dniu 11 sierpnia 2006 r. Podatnik zawarł z byłą małżonką przedwstępną umowę sprzedaży przypadającego jej udziału w prawie własności Nieruchomości (1/2). Na mocy tej umowy była małżonka zobowiązała się do sprzedaży swojego udziału we własności Nieruchomości do dnia 11 sierpnia 2008 r., za cenę (…). Wnioskodawca zobowiązał się natomiast do zakupu powyższego udziału w Nieruchomości w tym samym terminie (11 sierpnia 2008 r.) za środki pieniężne pochodzące z jego majątku osobistego. Zgodnie z umową, cena sprzedaży miała zostać uregulowana przez Podatnika w następujący sposób:

1.  kwotę (…) Podatnik zapłacił tytułem zaliczki przed zawarciem umowy przedwstępnej,
2.  kwotę (…) Podatnik zapłacił tytułem zaliczki do dnia 31 grudnia 2006 r.,
3.  kwotę (…) Podatnik zapłacił tytułem zaliczki do dnia 31 grudnia 2007 r.,
4.  kwotę (…) Podatnik zapłacił tytułem zaliczki do dnia 31 grudnia 2008 r.

Ostatecznie w dniu 3 lipca 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży, była małżonka sprzedała Wnioskodawcy przypadający jej udział we własności Nieruchomości (1/2) za cenę (…). Z aktu notarialnego wynika, że cena sprzedaży została w całości uiszczona przez Podatnika przed podpisaniem umowy. Na podstawie tej czynności, Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem Nieruchomości.

Dnia 8 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zawarł z Kupującym warunkową umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał mu Nieruchomość za cenę (…) pod następującymi warunkami:

1.  (…) nie wykona prawa pierwokupu przysługującego Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Lasy Państwowe na podstawie art. 37a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach państwowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100, ze zm.),
2.  (…) nie wykona prawa pierwokupu przysługującego (…) na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, ze zm.).

Ponieważ zarówno (…) nie skorzystali z przysługującego im prawa pierwokupu Nieruchomości, prawo własności Nieruchomości zostało przeniesione na Kupującego w dniu 29 czerwca 2016 r. na podstawie umowy o przeniesienie własności nieruchomości.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem są według PKD 43.99.Z pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nieruchomość opisana we wniosku nie była jednak przez Podatnika wykorzystywana w jakikolwiek sposób w działalności gospodarczej i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Sprzedaż nieruchomości stanowiła zatem rozporządzanie majątkiem prywatnym Podatnika.

Ponadto w uzupełnieniu złożonego wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

Niezabudowana Nieruchomość została przez Wnioskodawcę zakupiona na cele osobiste. Na przedmiotowej Nieruchomości Podatnik planował wybudować budynek mieszkalny.

Nieruchomość ta, w dacie zakupu była oznaczona według ówczesnych planów zagospodarowania przestrzennego, jako teren przeznaczony pod zabudowę rzemieślniczą i ogrodniczą z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej dla rzemieślników i ogrodników według istniejących podziałów własnościowych.

Wnioskodawca na przedmiotowej Nieruchomości poniósł przede wszystkim koszty związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Podatnik poniósł koszty przekształcenia w kwocie (…) Dodatkowo Wnioskodawca na przedmiotowej Nieruchomości wybudował ogrodzenie, którego koszt wyniósł ok. (…).

Podatnik stwierdził również, że w swojej działalności nie zajmuje się kupnem i sprzedażą nieruchomości - nie wykonuje tym samym działalności deweloperskiej. Wnioskodawca świadczy usługi budowlane oraz geodezyjne, a także świadczy usługi nadzoru budowlanego i zastępstwa inwestorskiego. Usługi te nie są świadczone na nieruchomościach będących własnością Podatnika.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się przede wszystkim usługami budowlanymi, jak i geodezyjnymi. Świadczy także usługi nadzoru budowlanego jak i zastępstwa inwestorskiego.

Podatnik w uzupełnieniu podniósł, że we wniosku wskazał wprost, iż „Nieruchomość opisana we wniosku nie była jednak przez Podatnika wykorzystywana w jakikolwiek sposób w działalności gospodarczej i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych”. Wobec tego jeszcze raz należy wskazać, że zakup Nieruchomości nie został zaliczony w koszty działalności gospodarczej Podatnika.

Zmiana przeznaczenia gruntów przedmiotowej Nieruchomości nastąpiła uchwałą w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…), będącego zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Uchwała ta określiła zmianę planu zagospodarowania przestrzennego m.in. dla przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość zgodnie z Uchwałą znalazła się w graniach obszaru (…), jako teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Wnioskodawca wraz z małżonką wykorzystywali na bieżąco przedmiotową Nieruchomość do własnych celów osobistych. Starali się utrzymać Nieruchomość w dobrym stanie technicznym, m.in. poprzez porządki na nieruchomości.

Na przedmiotowej Nieruchomości Wnioskodawca nie dokonał żadnych zmian geodezyjnych.

Wnioskodawca w ramach działań marketingowych prowadzonych celem sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości zainstalował tablicę reklamową na jej terenie z informacją o sprzedaży i podaniem danych kontaktowych.

Poza przedmiotową Nieruchomością, Wnioskodawca zakupił inne nieruchomości. Nabył On do majątku odrębnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (…). Nabycie nastąpiło 30 czerwca 1999 r. Ponadto Wnioskodawca kupił wraz z obecną małżonką do wspólnego majątku niezabudowaną działkę w miejscowości (…). Nabycie nastąpiło w 2006 r.

Wnioskodawca zbył w 2015 roku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z majątku wspólnego oraz w tym samym roku (2015) nastąpiło zbycie działki budowlanej z majątku wspólnego małżonków.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca ponownie podkreślił, iż jak już wskazał we wniosku „Nieruchomość opisana we wniosku nie była jednak przez Podatnika wykorzystywana w jakikolwiek sposób w działalności gospodarczej i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych”.

Wobec tego jeszcze raz podkreślił, iż nie sprzedawał nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, a jako majątek prywatny.

Ponadto podniósł, że organ wydający interpretację jest zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej związany opisem stanu faktycznego, w granicach zadanego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1523/10).

Wnioskodawca nie jest udziałowcem w podmiocie Kupującym na rzecz, której przedmiotowa Nieruchomość została sprzedana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego sprzedaż Nieruchomości w 2016 r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości w 2016 r. w całości nie stanowiła źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem sprzedaż ta nastąpiła już po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości).

Dla wyjaśnienia skutków podatkowych zdarzenia, kluczowa jest zatem ocena, kiedy faktycznie nastąpiło nabycie przedmiotowej Nieruchomości.

W przypadku zbycia Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi, którym Wnioskodawca dysponował już od 1993 r. (w ramach współwłasności łącznej), a od 1999 r. wskutek podziału majątku wspólnego (1/2 prawa własności nieruchomości) nie ma wątpliwości, iż sprzedaż nastąpiła już poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaży Nieruchomości w tej części nie można przypisać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bardziej problematyczna jest natomiast ocena skutków podatkowych w stosunku do zbycia Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej z byłą małżonką w 2012 r., a którą to częścią Nieruchomości dysponował wcześniej w ramach majątku wspólnego - jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Podatnik wraz z ówczesną małżonką nabył w 1993 r. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, które weszło do ich majątku wspólnego (ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej). 

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9, poz. 59 ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa).

Sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest zatem szczególna. Nabycie nieruchomości, w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, powoduje nabycie przez każdego z małżonków prawa do całości nieruchomości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Każdy z nich miał jeden udział, nie było natomiast części ułamkowej, po ½ części dla każdego z małżonków.

W tym kontekście, kluczowym elementem w ocenie niniejszego stanu faktycznego jest prawidłowe zrozumienie słowa „nabycie”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji terminu "nabycie nieruchomości” użytego w jej art. 10 ust. 1 pkt 8. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że przez nabycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia.

W definicji terminu „nabycie nieruchomości” próżno szukać dokładnego terminu zakupu, otrzymania czy też zdobycia. Brak definicji, a zatem wprost określenia znaczenia nabycia i to przede wszystkim momentu nabycia, wywołuje negatywne skutki prawne dla podatnika. Nieostrość terminu powoduje, że w tym wypadku należałoby się odnieść do wykładni językowej słowa „nabycie”. Dlatego też stosując się do wykładni językowej, należałoby sięgnąć do języka prawniczego i stwierdzić iż słowo nabycie to każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, str. 165-166).

Nabycie, idąc za Słownikiem Języka Polskiego, to każde otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę, inaczej kupienie czegoś, rozumiane jest również jako zyskanie czegoś czy też osiągnięcie czegoś (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Warszawa 1999, s. 463).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1997 r. (sygn. I SA/Kr 35/97, POP 1999, Nr 6, poz. 166), „w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła małżonkowi w wyniku podziału majątku wspólnego, za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego” (por. również wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1764/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 659/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3284/12).

Dodatkowo, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne, nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może ono nastąpić. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, a nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Analogiczna interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 1489/08).

Sądy administracyjne wskazują również, że pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. II FSK 1610/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2014 r., sygn. I SA/Kr 1042/14).

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. II FSK 2/17) określono, że termin „nabycie”, użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd też inaczej należy rozumieć pojęcie nabycia w przepisach ustaw podatkowych a inne znaczenie na gruncie prawa prywatnego, w tym wynikającego z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych.

Dodatkowo, skoro brak jest definicji nabycia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnieść się należy do zasady in dubio pro tributario - rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zawarta została w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Przepis dotyczy wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, tak jak w prezentowanym zagadnieniu. Teza ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że wykładnia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16; wyrok NSA z 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 139/15; wyrok WSA w Łodzi z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 504/17; wyrok WSA w Lublinie z 1 września 2017 r., I SA/Lu 1100/16; wyrok WSA w Lublinie z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 101/17).

W literaturze podkreśla się, że „Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Ustawodawca powinien przykładać należytą staranność przy tworzeniu wszystkich przepisów, a zwłaszcza tych, które dotyczą sfery praw i obowiązków, a do tych należy zaliczyć normy prawa podatkowego. Jeśli więc wprowadzono przepis wadliwy z uwagi np. na brak jego przejrzystości czy jego nielogiczność lub niespójność itd., to podatnik nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji” (M. Popławski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany, pod red. L. Etela, Lex).

W literaturze przedmiotu dodatkowo wskazuje się, że „zasada ta ma polegać, w uproszczeniu, na: niekaraniu podatnika, np. podwyższeniem podatku za możliwą i racjonalną interpretację podatnika, gdyż podatnik nie może ponosić skutków złego prawa” (D. Żurawski, M. Isański, Zasada, która ma chronić podatnika - in dubio pro tributario w Ordynacji podatkowej, „Rzeczpospolita” z 20 czerwca 2016 r.).

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), zwrócił również uwagę na konieczność przestrzegania tej zasady przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego. W tym wypadku organ podatkowy powinien zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w kontekście zaistniałej niejasności i nieprecyzyjności przepisu.

Zasada in dubio pro tributario ma bowiem przede wszystkim chronić podatnika, ale również ma funkcję upraszczającą i klarująca prawo podatkowe, co jest szczególne istotne ze względu na obecny stan prawa podatkowego w Polsce (zob. M. Popławski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany, pod red. L. Etela, LEX 2019). Zawiłość i skomplikowanie przepisów prawa podatkowego właśnie w zakresie braku definicji i niedookreśloności konkretnych zapisów wzbudza niepotrzebnie niepokój u Podatnika.

Nieprecyzyjność słowa nabycie nie może powodować negatywnych skutków w zakresie prawa podatkowego, w tym wypadku zapłaty podatku i liczenia terminu 5 lat. Ciężar bowiem nieprawidłowego zdefiniowania „nabycia” powstałby po stronie podatnika, a nie takim zamierzeniem było ustanowienie zwolnienia w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ powinien bowiem zważyć, iż Podatnik nabył już raz nieruchomość i na podstawie logiki nie może nabyć jej powtórnie. Sam też przepis nie wspomina o jakie nabycie chodzi. Ustawodawca powinien wskazać w tym przepisie jak rozumie słowo nabycie i kiedy ono występuję oraz jakie dokładnie występują przesłanki. Podatnik nie ma bowiem wiedzy, jakie nabycie rozumiane jest bez definicji wprost wpisanej w ustawie przez ustawodawcę. Nie może domniemywać znaczenia jakiegoś słowa.

W 1999 r. nastąpił podział majątku wspólnego małżonków, a współwłasność łączna została zastąpiona współwłasnością w częściach ułamkowych (dwa równe udziały w wysokości 1/2).

W tym samym roku prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone w prawo własności Nieruchomości.

Decydujące znaczenie w kwestii nabycia nieruchomości, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. II FSK 2/17), ma moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego”. Takie nabycie nastąpiło do majątku wspólnego już w 1993 r., a wobec tego, sprzedaż Nieruchomości w 2016 r. w całości nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo orzecznictwo przesądza, że jeśli każdy z małżonków nabył nieruchomość raz, to nie może jej nabyć po raz kolejny, w przypadku, np. śmierci współmałżonka. Podobnie jest w omawianej sprawie - jeśli Nieruchomość nabyta została w 1993 r. na potrzeby zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można jej nabyć ponownie za pomocą umowy sprzedaży udziału. Pierwotne nabycie Nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Podatnika nie może być powielane powtórnie. Był on bowiem użytkownikiem wieczystym całości Nieruchomości, a prawo to nabył zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach małżeństwa i miał prawo do całości nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje fakt zawarcia późniejszej umowy majątkowej małżeńskiej, gdzie tylko połowa nieruchomości przypisana została Podatnikowi. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13).

Jednocześnie trzeba wskazać, że dla oceny skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości nie ma znaczenia przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W takim przypadku decydujące znaczenie dla oceny zbycia prawa własności Nieruchomości ma data nabycia prawa użytkowania wieczystego, a nie jego przekształcenie w prawo własności. Pogląd ten jest ukształtowany również w orzecznictwie organów podatkowych, a jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB4/415-872/13-4/JK z dnia 27 marca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku definicji ustawowej słowa nabycie należy uznać potoczne rozumienie tego pojęcia. Nabycie, idąc za Słownikiem Języka Polskiego, to każde otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę, inaczej kupienie czegoś, rozumiane jest również jako zyskanie czegoś czy też osiągnięcie czegoś (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Warszawa 1999, s. 463).

Natomiast Słownik języka polskiego PWN definiuje znaczenie słowa nabyć – nabywać następująco:

1.  «otrzymać coś na własność, płacąc za to»
2.  «zyskać coś lub zdobyć»

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9, poz. 59, z późn. zm.), oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej (art. 52 § 1 tego Kodeksu).

W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu. Zatem, z datą umownego zniesienia lub ograniczenia wspólności majątkowej, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i wydania przez sąd powszechny postanowienia o podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku ustania wspólności ustawowej (np. poprzez rozwód) jak i w wyniku podziału tzw. majątku dorobkowego następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia tych składników w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w świetle uchwały należy uznać datę nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Odnosząc się do powyższego, skoro datą nabycia nieruchomości (prawa majątkowego) jest data nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej to podział majątku dorobkowego małżonków nie jest „nowym momentem”.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w 1993 roku Wnioskodawca wraz z ówczesną małżonką nabyli prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. W dniu 18 czerwca 1999 r. Wnioskodawca dokonał podziału majątku wspólnego w drodze umowy małżeńskiej i umowy o częściowy podział majątku bez spłat i dopłat. Jednym z elementów tej umowy był podział prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, w wyniku, którego ówczesnym małżonkom przypadły dwa równe udziały w wysokości ½. Przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przypadające małżonkom zostało przekształcone w prawo własności w dniu 18 czerwca 1999 r.

Natomiast w 2001 r. małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód.

W dniu 3 lipca 2012 roku Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży od byłej małżonki kupił przypadający jej udział we własności Nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca nabył Nieruchomości w dniu 19 lipca 1993 r. wraz z ówczesną małżonką, a na skutek rozporządzenia majątkiem wspólnym w dniu 16 czerwca 1999 r. w drodze zawartej umowy dokonał częściowego podziału majątku wspólnego, w wyniku którego małżonkom przypadły dwa równe udziały w prawie użytkowania wieczystego tej Nieruchomości. Wnioskodawca w 2001 roku zakończył małżeństwo zawierając rozwód.

Organ zgadza się z tezą zawartą w przywołanych przez Wnioskodawcę wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie, z którą „w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła małżonkowi w wyniku podziału majątku wspólnego, za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć jej datę nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego”. Dlatego też datą nabycia udziału w wysokości ½ Nieruchomości, która przypadła Wnioskodawcy zgodnie z zawartą 16 czerwca 1999 r. umową o częściowy podział majątku, będzie data jego nabycia do majątku wspólnego, czyli 19 lipca 1993 r.

Wskazać należy, że zgodnie z cytowanym już art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa jak miało to miejsce w opisanym stanie faktycznym, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 ww. Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej, współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych, a każdemu z małżonków (byłych małżonków) przysługuje udział w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Następnie, małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.

Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich zbycia, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca stwierdził, że na skutek umownego częściowego podziału majątku dokonanego w dniu 16 czerwca 1999 r. Wnioskodawca stał się właścicielem wynoszącego 1/2 udziału w Nieruchomości. I w odniesieniu do tej części nieruchomości za datę jej nabycia należy przyjąć 13 lipca 1993 r., tj datę nabycia do majątku wspólnego małżonków.

Należy jednak podkreślić, że właścicielem pozostałego udziału w wysokości ½ przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawca nie stał się w drodze czynności rozporządzającej majątkiem wspólnym małżonków, ale zawarł z byłą małżonką w dniu 3 lipca 2012 r. umowę zakupu ½ udziału w Nieruchomości, którego uprzednio stała się wyłącznym właścicielem na mocy zawartej w dniu 16 czerwca 1999 r. umowy o częściowy podział majątku.

W konsekwencji dokonane przez Wnioskodawcę w 2016 r. odpłatne zbycie nieruchomości – z zastrzeżeniem, że nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej – należy interpretować na podstawie brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył udziały w sprzedanej w 2016 r. Nieruchomości w różnym czasie w następujący sposób:

1.  udziału w wysokości ½ Nieruchomości w dniu 19 lipca 1993 r. (data nabycia do majątku wspólnego małżonków),
2.  udziału w wysokości ½ Nieruchomości w dniu 3 lipca 2012 r. kupując go od byłej małżonki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonana w 2016 r. sprzedaż Nieruchomości w stosunku do udziału wynoszącego ½ w ww. Nieruchomości nabytego w 1993 roku do majątku wspólnego, który na mocy umowy o częściowy podział majątku wspólnego zawartej w dniu 16 czerwca 1999 r. przypadł Wnioskodawcy, nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), bowiem sprzedaż w tej części została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast, sprzedaż Nieruchomości w zakresie udziału w wysokości 1/2 nabytego w 2012 r. od byłej żony na podstawie umowy sprzedaży (a nie umowy rozporządzającej majątkiem wspólnym małżonków), jako dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) wskazać należy, że zasada „in dubio pro tributario”, którą wyraża przywołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce organ powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały jednak okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady. Wydając przedmiotową interpretację tutejszy Organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Uzasadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni.

Uwzględniając powyższe nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że datą nabycia w drodze umowy sprzedaży zawartej z byłą żoną udziału w Nieruchomości, który nabyła ona w ramach rozporządzenia majątkiem wspólnym małżonków (i w wyniku tej czynności udział ten znalazł się w jej majątku osobistym – art. 31 zd. drugie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), nie stanowi dla Wnioskodawcy nabycia tego udziału, ponieważ kiedyś już go nabył. Zaprezentowana bowiem przez Wnioskodawcę interpretacja przepisu oznaczałaby, że każdy podatnik, który zbył nieruchomość lub udział w niej, a następnie ponownie ją zakupił (jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym), w chwili ponownego jej zbycia miałby dla celów podatkowych określać datę nabycia z pierwotnego nabycia.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2016 r. Nieruchomości w części odpowiadającej sprzedaży udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2012 r., w wyniku zakupu od byłej małżonki, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości, przypadający na udział w Nieruchomości nabyty przez Wnioskodawcę w 1993 r. do majątku wspólnego małżonków, który stał się jego własnością w drodze umowy rozporządzającej majątkiem wspólnym, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.