Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.336.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości) otrzymanych od matki w ramach darowizny przedsiębiorstwa, a następnie wniesionych do spółki komandytowej oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: darowizna; przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości) otrzymanych od matki w ramach darowizny przedsiębiorstwa, a następnie wniesionych do spółki komandytowej oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości) otrzymanych od matki w ramach darowizny przedsiębiorstwa, a następnie wniesionych do spółki komandytowej oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Matka Wnioskodawcy prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był przede wszystkim najem nieruchomości. Nieruchomości te były wykorzystywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Matkę Wnioskodawcy w zakresie najmu lokali mieszkalnych i komercyjnych.

Działalność Matki Wnioskodawcy prowadzona była na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego, Matka Wnioskodawcy podjęła decyzję o sukcesji prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz córki, tj. Wnioskodawcy oraz syna, tj. jej brata.

W konsekwencji, Matka Wnioskodawcy przekazała w formie darowizny własność prowadzonego dotychczas samodzielnie przedsiębiorstwa na rzecz swoich dzieci, w tym Wnioskodawcy, w odpowiednich udziałach (50/50).

Przedmiotem darowizny były więc odpowiednie udziały w prawie własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, tzn. udziały w zorganizowanym zespole składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia przez Matkę Wnioskodawcy działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo).

Własność Przedsiębiorstwa została przekazana na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przy czym umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Obdarowanymi zostali po połowie Wnioskodawca oraz jej brat.

W skład darowanego Przedsiębiorstwa wchodziły między innymi:

1.  prawo własności zabudowanych nieruchomości gruntowych oraz udziały w tych prawach, a także prawo własności lokalu mieszkalnego - środki trwałe,
2.  prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z bieżących umów najmu nieruchomości oraz bieżącej działalności Przedsiębiorstwa, w tym z:
    *   umów najmu oraz dzierżawy;
    *   umowy dostarczania ciepła, energii elektrycznej;
3.  prawa wynikające z zawartych umów handlowych, w tym:
    *   prawa roszczenia i zobowiązania, wynikające z umów zarządzania nieruchomościami związanych ze środkami trwałymi, o których mowa pkt 1 powyżej;
    *   umowy, pozwolenia, gwarancje, dokumentacja techniczna i decyzje administracyjne związane ze środkami trwałymi, o których mowa pkt 1 powyżej;
4.  należności związane z działalnością Przedsiębiorstwa według stanu na dzień 24 maja 2017 r.;
5.  tajemnice Przedsiębiorstwa,
6.  wszelka dokumentacja związana z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w tym: mapy, dokumentacja obiektów, wszelkie pisma i decyzje wraz z załącznikami, dokumentacja techniczna budowy nieruchomości oraz związane z nią majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne do dokumentacji technicznej; dokumenty od wszelkich urzędów oraz organów administracji publicznej itp.;
7.  prawa z zawartych umów oraz udzielonych pełnomocnictw;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
9.  wartość firmy obejmująca wartości niematerialne, tj. reputację firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży usług związanych z nieruchomościami, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi i dostawcami;
10.  inne aktywa i zobowiązania , prawa majątkowe i niemajątkowe w zakresie w jakim prawa te przysługują Przedsiębiorstwu;
11.  funkcjonalnie powiązany z powyższymi aktywami zespół pasywów w postaci zobowiązań od jednostek powiązanych i niepowiązanych zaciągniętych w związku z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa.

W ramach Przedsiębiorstwa Matka Wnioskodawcy dokonywała amortyzacji podatkowej wynajmowanych Nieruchomości.

Po dokonanej darowiźnie zamiarem Wnioskodawcy i jej brata jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Matkę Wnioskodawcy w oparciu o nabyte w odpowiednich udziałach Przedsiębiorstwo.

Jednocześnie, po zawarciu umowy darowizny Wnioskodawca oraz jej brat, za najbardziej odpowiednią formę prowadzenia rodzinnego Przedsiębiorstwa uznali spółkę komandytową sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka lub Sp. K.).

Dnia 10 lipca 2017 r., Wnioskodawca wraz z jej bratem zawarli umowę spółki komandytowej, w której zostali komandytariuszami z prawem do jednakowego udziału w zysku Sp. K., wynoszącym 49,75%. Komplementariuszem została Sp. z o.o. z prawem do udziału w zysku, wynoszącym 0,5%, której również wspólnikami są Wnioskodawca oraz jej brat.

Zgodnie z umową Sp. K. wspólnicy uczestniczą w jej stracie w proporcji odpowiadającej ww. udziałom w zysku, z zastrzeżeniem, że komandytariusze (Wnioskodawca oraz jej brat) uczestniczą w stracie do wysokości faktycznie wniesionego wkładu.

W ramach powyższych działań, Wnioskodawca wraz z bratem dokonali zgodnie z ww. umową spółki komandytowej aportu nabytego Przedsiębiorstwa do nowo powstałej Sp. K.

W przedmiotowym przypadku darowizna udziałów w Przedsiębiorstwie została dokonana na rzecz Wnioskodawcy oraz jej brata, którzy prowadzili indywidualnie działalność gospodarczą.

Po nabyciu udziałów w Przedsiębiorstwie, lecz przed wniesieniem tych udziałów do Sp. K., Przedsiębiorstwo to było wykorzystywane w ramach indywidualnych działalności gospodarczych przez Wnioskodawcę oraz jej brata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach opisanego stanu faktycznego, po darowiźnie Przedsiębiorstwa, dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkowa środków trwałych - nieruchomości, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona według ich wartości rynkowej, gdzie łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nie jest jednak wyższa od kwoty ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 15 Ustawy PIT, a następnie po wniesieniu Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej możliwa jest dalsza amortyzacja z zachowaniem przyjętej metody, a odpisy amortyzacyjne od określonej w powyższy sposób wartości początkowej stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej (zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach opisanego stanu faktycznego, po darowiźnie Przedsiębiorstwa, dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkowa środków trwałych -nieruchomości, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona według ich wartości rynkowej, gdzie łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nie jest jednak wyższa od kwoty ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 15 Ustawy PIT, a następnie po wniesieniu Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej możliwa jest dalsza amortyzacja z zachowaniem przyjętej metody, a odpisy amortyzacyjne od określonej w powyższy sposób wartości początkowej stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej (zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej).

Uzasadnienie stanowiska

1.1. Amortyzacja w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w ramach darowizny

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy o PIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje:

*   Wartość początkową poszczególnych środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia lub wartość określona w umowie darowizny (jeżeli jest niższa od wartości rynkowej),
*   Łączna wartość początkowa środków trwałych nie może być wyższa niż różnica pomiędzy (i) wartością rynkową nabytego w ramach darowizny przedsiębiorstwa oraz (ii) wartością składników mienia niebędących środkami trwałymi (określoną dla celów podatku od spadków i darowizn, tj. w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw - bez pomniejszania o zobowiązania).

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o PIT zdaniem Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiących składniki Przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze darowizny nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie ww. przepisu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w momencie dokonania darowizny Przedsiębiorstwa, wartość początkowa środków trwałych powinna zostać zaktualizowana do wartości rynkowej z dnia dokonania darowizny. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej stanowiącej wartość rynkową nieruchomości (amortyzacja zostanie rozpoczęta ponownie od wartości rynkowej nieruchomości).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPB1-3.4511.152.2016.2.TW):

„Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należny przyjąć, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, po darowiźnie Przedsiębiorstwa na rzecz wspólników Spółki Cywilnej oraz po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej, dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych, powinna zostać ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tzn. według ich wartości rynkowej, przy czym łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa stanowić będzie suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od kwoty ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 15 Ustawy PIT.”

interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2017 r. (sygn. 0461-ITPB1.4511.981.2016.1.WM):

„Zatem wartość początkową środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny przedsiębiorstwa, należy ustalić wg wartości rynkowej z dnia nabycia darowizny, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 i art. 22g ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 19 ww. ustawy, chyba że umowa darowizny przedsiębiorstwa określi tę wartość w niższej wysokości. Wartość początkowa środków trwałych dla każdego z osobna składnika majątku nie może być wyższa niż wartość rynkowa składników przekazanych w formie darowizny (suma wartości początkowej wszystkich składników majątku nie może być wyższa niż suma jednostkowych wartości rynkowych tychże składników).”

interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB1.4511.1215.2016.3.MJ):

„Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nabyty w drodze darowizny budynek wchodzący w skład przedsiębiorstwa, który będzie spełniać zawartą w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicję środka trwałego, a więc będzie to składnik majątku kompletny i zdatny do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, którego przewidywany okres wykorzystania na potrzeby tej działalności jest dłuższy niż rok, Wnioskodawczyni będzie mogła uznać za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten z wyłączeniem gruntu (niepodlegającego amortyzacji) może być przedmiotem amortyzacji podatkowej. Przy ustaleniu wartości początkowej tego środka trwałego, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przewidujący możliwość określenia jego wartości początkowej wg wartości rynkowej z dnia nabycia, o ile umowa darowizny nie określa jego wartości w niższej wysokości.

W związku z powyższym, od wartości początkowej budynku, który będzie podlegać amortyzacji, ustalonej w wyżej wskazany sposób, Wnioskodawczyni będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie on wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a dokonane odpisy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.”

interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPB1.4511.1008.2016.2. DJD):

„Wskazać w tym miejscu należy, że co prawda powyższy przepis wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jednak przepis ten wskazuje - a contrario - że można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli nabycie to nie stanowiło przychodu lub dochód z tego tytułu był zwolniony z opodatkowania.

Podkreślić należy, że otrzymanie darowizny od siostry nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn, przy zachowaniu warunków wynikających z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem, spełnione są przesłanki art. 23 ust. 1 pkt 45a) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis jednoznacznie przemawia za tym, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątkowych nabytych w drodze darowizny od siostry, które spełniają przesłanki pozwalające uznać je za środki trwale lub wartości niematerialne i prawne."

1.2. Prowadzenie działalności przez obdarowanych przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku czasowego prowadzenia Przedsiębiorstwa bezpośrednio przed wniesieniem jego do spółki komandytowej, Wnioskodawca po aporcie udziałów w Przedsiębiorstwie uprawniony jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych - nieruchomości według ich wartości początkowej przyjętej po dokonanej darowiźnie (kontynuacja amortyzacji podatkowej), a odpisy amortyzacyjne od określonej w powyższy sposób wartości początkowej stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, zgodnie z przysługującym Wnioskodawcy udziałem w zysku Sp. K.

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym do spółek komandytowych.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że przepis art. 22g ust. 14a ustawy o PIT stanowi, że przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu).

Zgodnie, także z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony.

Zaś w myśl art. 22h ust. 3a ustawy o PIT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego (aportu) były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wprowadzenia środków trwałych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa do ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczych prowadzonych przez Wnioskodawcę i jej brata, możliwe jest zastosowanie zasady kontynuacji amortyzacji przez utworzoną Sp. K.

Tym samym, oznacza to, że Sp. K. uprawniona jest do amortyzacji nieruchomości od ich wartości rynkowej ustalonej w momencie dokonania darowizny (pomniejszonej o ewentualne odpisy dokonane przez Wnioskodawcę i jej brata).

Powyższą konkluzję potwierdza aktualna praktyka organów podatkowych, m.in. w:

interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/4511-1 -498/16-3/IM), organ stwierdził że:

„Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w przyszłości Wnioskodawca może wnieść nabyty udział w Znaku do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). \[\`(...)\`\] Zatem w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w świetle przywołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od prawa do Znaku towarowego, wniesionego aportem do Spółki, powinny być zgodnie z art. 22h ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywane z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w księgach przedsiębiorstwa wspólnika wnoszącego aport oraz z zastosowaniem metody amortyzacji, w tym stawki przyjętej uprzednio u podmiotu wnoszącego aport.”

interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-1/4511-376/15/NL) organ stwierdził że:

„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. W drodze darowizny otrzyma od ojca całość jego przedsiębiorstwa, którego głównym składnikiem jest udział w znaku towarowym słowno-graficznym. Znak ten, stanowi prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410), które zostanie uznane za wartość niematerialną i prawną w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza ewentualnie w przyszłości przystąpić jako nowy wspólnik do spółki komandytowej i dokonać wniesienia wkładu w postaci całości swojego przedsiębiorstwa w skład którego wchodził będzie wskazany udział w prawie ochronnym do znaku towarowego słowno-graficznego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wartość początkowa wnoszonych przez Wnioskodawcę aportem do spółki Praw winna być ustalona na podstawie cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Z kolei na podstawie art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ust. 3 tego przepisu, Wnioskodawca będzie obowiązany uwzględnić wysokość dokonanych uprzednio (przed wniesieniem aportu) odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuować przyjętą uprzednio metodę amortyzacji.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe."

interpretacji indywidualnej z dnia 14-04-2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/4511-1-50/15-6/AN) organ stwierdził że:

„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu usprawnienia prowadzenia coraz większej rozmiarem i zakresem działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni planuje założyć Spółkę Komandytową ze spółką z o.o. jako komplementariuszem oraz Wnioskodawczynią oraz najbliższymi członkami jej rodziny jako komandytariuszami (zwaną dalej w skrócie „Spółką Komandytową’’).

Zainteresowana zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej zorganizowaną część prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, zwaną dalej również Działem Handlowym.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to stosownie do art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka ta obowiązana będzie stosować się do zasady kontynuacji amortyzacji podatkowej. Kontynuacja amortyzacji obejmuje nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez inny podmiot, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio (tzn. przez wnoszącego aport do spółki osobowej) stawki i metody amortyzacji. Jednocześnie dodać należy, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym i stanie prawnym nie będą podlegały ponownej amortyzacji środki trwałe, które zostały już zamortyzowane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez Nią jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe."

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach opisanego stanu faktycznego, po darowiźnie Przedsiębiorstwa, dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkowa środków trwałych - nieruchomości, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, powinna zostać ustalona według ich wartości rynkowej, gdzie łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nie jest jednak wyższa od kwoty ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 15 Ustawy PIT, a następnie po wniesieniu Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej możliwa jest dalsza amortyzacja z zachowaniem przyjętej metody, a odpisy amortyzacyjne od określonej w powyższy sposób wartości początkowej stanowiła koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej (zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej).

Reasumując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości) otrzymanych od matki w ramach darowizny przedsiębiorstwa, a następnie wniesionych do spółki komandytowej oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. W myśl natomiast przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl natomiast art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z powyższego wynika, że w przypadku przekazania przedsiębiorstwa innemu podmiotowi, przedmiotem tego przekazania są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie czynności prawnej będącej podstawą przekazania, bądź przepisów szczególnych, nie zostały z niego wyłączone.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby określony składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Przy czym, zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Matka Wnioskodawcy przekazała w formie darowizny własność prowadzonego dotychczas samodzielnie przedsiębiorstwa na rzecz swoich dzieci, w tym Wnioskodawcy, w odpowiednich udziałach (50/50).

Przedmiotem darowizny były udziały w prawie własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, tzn. udziały w zorganizowanym zespole składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia przez Matkę Wnioskodawcy działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo).

Własność Przedsiębiorstwa została przekazana na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przy czym umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Obdarowanymi zostali po połowie Wnioskodawca oraz jej brat.

Po dokonanej darowiźnie zamiarem Wnioskodawcy i jej brata jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Matkę Wnioskodawcy w oparciu o nabyte w odpowiednich udziałach Przedsiębiorstwo.

Przy ustaleniu wartości początkowej tych środków trwałych, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przewidujący możliwość określenia ich wartości początkowej wg wartości rynkowej z dnia nabycia, o ile umowa darowizny nie określa ich wartości w niższej wysokości.

W związku z powyższym, od wartości początkowej tych środków trwałych (nieruchomości), które będą podlegać amortyzacji, ustalonej w wyżej wskazany sposób, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a odpisy dokonane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc natomiast do określenia sposobu amortyzacji w związku z wniesieniem przedmiotowego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej należy wskazać, iż w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 tej ustawy stanowi, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 28 powyższej ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej oraz koszty uzyskania przychodów z tej działalności winny być ustalane z zastosowaniem zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 14a cyt. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 22h ust. 3 powoływanej ustawy stanowi, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W myśl art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Zgodnie z art. 22h ust. 3d ww. ustawy w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a odpisów amortyzacyjnych dokonuje się stosując odpowiednio przepis ust. 3.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że po zawarciu umowy darowizny Wnioskodawca wraz z bratem założyli spółkę komandytową i wnieśli do niej aportem przedsiębiorstwo wykorzystywane dotychczas w ich jednoosobowych działalnościach gospodarczych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu do spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwo w skład którego wchodzą środki trwałe, to wartość tych środków trwałych należy ustalić w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a. Odpisy winny być dokonywane z uwzględnieniem dotychczasowych wartości odpisów amortyzacyjnych oraz przy zastosowaniu tej samej metody amortyzacji.

Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce komandytowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.