Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-694/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-26
Teza: Czy odsetki od kredytu udzielonego Spółce przez Bank na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny, który stał się kredytem obrotowym z dniem 20 września 2005 roku uznać można za koszty uzyskania przychodu, tj. czy nie mają do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kredyt; odsetki; udziałowiec; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura 26 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy odsetki od kredytu udzielonego Spółce przez Bank na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny, który został przekształcony w odnawialny kredyt obrotowy, można uznać za koszty uzyskania przychodu bez stosowania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia czy odsetki od kredytu udzielonego Spółce przez Bank na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny, który został przekształcony w odnawialny kredyt obrotowy, można uznać za koszty uzyskania przychodu bez stosowania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank jest jedynym udziałowcem Spółki od dnia 26 lipca 2006 roku.

W dniu 29 lipca 2004 roku Spółka zawarła z Bankiem umowę o kredyt inwestycyjny. Środki z udzielonego kredytu zostały przeznaczone na pokrycie zaległości związanych z dokończeniem inwestycji i bieżące finansowanie kosztów operacyjnych. Kredyt ten na mocy aneksu nr 2 z dnia 20 września 2005 roku przekształcony został z kredytu inwestycyjnego w odnawialny kredyt obrotowy. W ten sposób Spółka uprawniona została do wielokrotnego zadłużania się w rachunku do wysokości ustalonego w umowie limitu, a środki wykorzystywane w danym okresie odsetkowym oprocentowane być miały według stopy procentowej ustalonej dla danego okresu. Jednocześnie każda wpłata środków na rachunek kredytu odnawiała o kwotę dokonanej wpłaty limit możliwy do wykorzystania w danym okresie. Do grudnia 2008 roku kwota odsetek od tego kredytu była naliczana i zawieszana zgodnie z obowiązującą umową wraz z aneksami. Od stycznia 2009 roku odsetki uprzednio naliczone i zawieszane zgodnie z ustalonym harmonogramem są spłacane w miesięcznych ratach. Dodatkowo od stycznia 2009 roku Spółka płaci bieżące odsetki od tego kredytu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki od kredytu udzielonego Spółce przez Bank na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny, który stał się kredytem obrotowym z dniem 20 września 2005 roku uznać można za koszty uzyskania przychodu, tj. czy nie mają do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 29 lipca 2004 roku powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, ponieważ umowa ta została zawarta przed dniem 1 stycznia 2005 roku, kiedy to dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP objęte były jedynie kredyty i pożyczki udzielane przez udziałowców nie mających siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w tym dniu Bank nie był jeszcze udziałowcem Spółki, którym stał się dopiero z dniem 26 lipca 2006 roku. W dniu 20 września 2005 roku zawarty został aneks, na którego podstawie kredyt inwestycyjny przekształcony został w odnawialny kredyt obrotowy. Do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 16 nie zalicza się odsetek od kredytów udzielonych, a rozstrzygająca co do zasady jest chwila udzielenia kredytu, czyli dzień zawarcia umowy. Przy czym wobec przekształcenia kredytu z inwestycyjnego w kredyt odnawialny uznać trzeba, że kredyt taki daje możliwość wielokrotnego wykorzystywania środków w ramach przyznanego limitu, albowiem każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne dysponowanie spłaconymi środkami. Nie można zatem określić w chwili zawierania umowy jaką konkretnie kwotę wykorzysta kredytobiorca, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest równoznaczne z wykorzystaniem udostępnionych środków pieniężnych. Dopiero w chwili faktycznego wykorzystania dostępnych środków dochodzi do udzielenia kredytu, od którego płatna będzie oznaczona kwota odsetek. W związku z powyższym, od dnia 26 lipca 2006 roku odsetki od wykorzystywanych przez Spółkę środków w ramach przydzielonego limitu nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Tym samym odsetki od środków pobranych przed tą datą za taki koszt powinny zostać uznane, gdyż wskazuje na to bezpośrednio brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60, jak też i obowiązująca w prawie podatkowym zasada ochrony praw nabytych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Stosowanie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym art. 16 ust. 1 pkt 60 updop , uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określonej grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Wśród „kwalifikowanych pożyczkodawców” została w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wskazana m.in. „spółka matka”, spełniająca warunek udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów spółki.

Zgodnie z art. 9 ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), przed dniem 1 stycznia 2005r.

W myśl art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Przepisy updop nie zawierają definicji kredytu, dlatego też należy w tym zakresie sięgnąć do innych gałęzi prawa. Definicja umowy kredytu bankowego, zawarta w art. 69 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665, ze zm.), który stanowi, iż przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Umowa kredytu bankowego polega wiec na oddaniu do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych na określony w umowie cel. Przy czym może to nastąpić w sposób jednorazowy w pełnej kwocie lub kredyt może być podzielony na kilka mniejszych kwot przekazywanych w różnych terminach w formie tzw. transz kredytu.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka zawarła z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego w dniu 29 lipca 2004 roku. Środki z tego kredytu zostały przeznaczone na pokrycie zaległości związanych z dokończeniem inwestycji i bieżące finansowanie kosztów operacyjnych. Kredyt ten został udzielony Spółce przed dniem 1 stycznia 2005r., zatem do odsetek płaconych w związku z jego zaciągnięciem nie będzie miało zastosowania ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

W dniu 20 września 2005r. Spółka podpisała z bankiem aneks, na mocy którego kredyt inwestycyjny został przekształcony w kredyt obrotowy. Jak wskazała sama Spółka, w przypadku takiej umowy ma prawo do zaciągania kredytu do wysokości ustalonej w umowie o kredyt odnawialny. W trakcie trwania umowy Spółka może na bieżąco spłacać zaciągnięty kredyt. Od Spółki zależy wysokość kredytu.

Finansowanie w ramach kredytów odnawialnych udostępniane jest do wysokości przyznanego w umowie kredytu odnawialnego limitu zadłużenia. Oznacza to, iż spłata części lub całości kredytu umożliwia otrzymanie kolejnego kredytu do wysokości zadłużenia (limitu) określonej w umowie, a spłata kredytu zwiększa limit dostępnego finansowania. Odnawialność posiadanych przez Spółkę kredytów przejawia się więc, w przeciwieństwie do zwykłego (ratalnego) kredytu bankowego, w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych środków, gdyż każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne dysponowanie spłaconymi środkami i pozostałą resztą kredytu. Nie można zatem określić w momencie zawarcia umowy o kredyt odnawialny jaką konkretnie kwotę wykorzysta kredytobiorca w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez kredytobiorcę udostępnionych środków pieniężnych.

Dopiero w momencie faktycznego wykorzystania dostępnych środków przez Spółkę, a więc otrzymania zgodnie z żądaniem (dyspozycją) kolejnego kredytu w ramach umowy kredytu odnawialnego, dochodzi do udzielenia kredytu, o którym mowa w art. 9 ustawy o ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7b updop.

Z powyższego wynika, że w momencie przekształcenia kredytu inwestycyjnego w odnawialny kredyt obrotowy, które nastąpiło na mocy aneksu z dnia 25 września 2005r. Spółka traci możliwość skorzystania z postanowień cytowanego powyżej art. 9 ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zatem od dnia 26 lipca 2006r., tj. od momentu którym Bank stał się udziałowcem Spółki, zaliczenie odsetek od kredytu (zaciągniętego w ramach przyznanego limitu zadłużenia) do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Odsetki zapłacone przed tą datą będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

We własnym stanowisku ujętym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wprawdzie wskazała, iż od dnia 26 lipca 2006r. odsetki od wykorzystywanych środków w ramach przydzielonego limitu nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, jednak z kontekstu wynika, iż chodzi o zastosowanie ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 16 ust. pkt 60 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 2 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.