Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.23.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych; momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych oraz sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego..
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; ochrona; prawo; przedsiębiorstwa; rejestracja; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 2) – **jest bezprzedmiotowe,**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego (pytanie nr 3) – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 1),
*   momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 2),
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A”. Przedmiotem działalności są usługi transportowe oraz usługi cukiernicze. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych (stawka liniowa podatku 19%). Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do spółki komandytowej (dalej Spółka komandytowa) i wniesieniu do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa w szczególności będą wchodzić m.in.:

*   nieruchomości,
*   maszyny,
*   urządzenia,
*   wyposażenie,
*   środki trwałe,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   autorskie prawa majątkowe,
*   prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego,
*   tajemnice przedsiębiorstwa (know-how),
*   towary,
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (logo),
*   baza klientów,
*   pracownicy.

Dodatkowo w dniu aportu pomiędzy wnoszącym aport (Wnioskodawcą) a Spółką komandytową zostanie zawarta umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu. Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, zostaną wycenione według wartości rynkowej.

Zgłoszenie znaku towarowego do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, zostało dokonane przez Wnioskodawcę. Na dzień złożenia wniosku i najprawdopodobniej na dzień wniesienia aportu procedura nie zostanie zakończona. Tak więc w dacie wniesienia aportu nie będzie istniało prawo ochronne na znak towarowy. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż Spółka komandytowa, do której aport ten będzie wniesiony, po przeprowadzeniu przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej: Urząd Patentowy) przewidzianej procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka komandytowa będzie uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku towarowego jako kosztów uzyskania przychodów?
2.  Od jakiego momentu Spółka komandytowa będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego, i konsekwentnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego Znaku stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki?
3.  Czy za wartość początkową Znaku towarowego, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych, należy uznać jego wartość rynkową?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej (która jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego) określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Do praw wymienionych przez ustawodawcę w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji należą między innymi, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej. W celu ustalenia katalogu tych praw należy odnieść się więc do przepisów tej ustawy.

Treść art. 1 pkt 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej normuje stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych, a zgodnie z art. 121 tej ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są:

*   patenty,
*   dodatkowe prawa ochronne na wynalazki,
*   prawa ochronne na wzory użytkowe,
*   prawa ochronne na znaki towarowe,
*   prawa z rejestracji na wzory przemysłowe,
*   prawa z rejestracji na topografie układów scalonych,
*   prawa z rejestracji na oznaczenia geograficzne.

Zgodnie z art. 120 ustawy – Prawo własności przemysłowej znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Stosownie natomiast do art. 121 ustawy – Prawo własności przemysłowej na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Udzielenie prawa ochronnego następuje w drodze decyzji wydanej przez Urząd Patentowy (art. 147 ustawy – Prawo własności przemysłowej), a udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy – Prawo własności przemysłowej).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że prawo do znaku towarowego w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie posiada znak towarowy niezarejestrowany.

Ponadto art. 22b ust. 1 ustawy o PIT wskazuje dodatkowe przesłanki, które dana wartość niematerialna i prawna (znak towarowy), objęta już katalogiem tego przepisu, powinna spełniać, aby możliwa była jej amortyzacja podatkowa. Zgodnie bowiem z ww. przepisem podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi prawnymi są wskazane w jego treści prawa, które spełniają następujące warunki:

1.  zostały nabyte,
2.  nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  przewidywany okres ich używania przekracza rok,
4.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawę umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowym stanie faktycznym złożenie przez Wnioskodawcę w Urzędzie Patentowym wniosku o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, iż Wnioskodawca dysponuje znakiem towarowym. Jednakże prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji, posiada zdolność aportową i może być przedmiotem aportu.

Jednakże czym innym jest zdolność aportowa prawa majątkowego, a czym innym zagadnienie dopuszczalności i zdolności danego prawa do odpisów amortyzacyjnych jako wartości niematerialnych i prawnych. Ekspektatywa prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji ma zdolność aportową, ale nie ma w świetle art. 22b ust. 1 ustawy PIT zdolności do dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy PIT „amortyzacji podlegają (…) nabyte nadające się do odpowiedniego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (\`(...)\`) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”. Prawa własności przemysłowej (w tym znak towarowy) określone w ustawie zgodnie z tym przepisem muszą być nabyte.

Należy wskazać, że nabycie może mieć charakter nabycia pierwotnego, jak również nabycia pochodnego. Z nabyciem pierwotnym mamy do czynienia w sytuacji, kiedy brak jest poprzednika prawnego osoby uzyskującej prawo i klasycznym przykładem takiego nabycia będzie uzyskanie jakiegoś prawa w drodze prawnokształtującej decyzji właściwego organu (np. uzyskanie drogi koniecznej, pozwolenie na broń). Nabycie zaś pochodne występuje wtedy, kiedy dany podmiot uzyskuje prawo w drodze przejścia tego uprawnienia z innego podmiotu.

Użyte w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy PIT określenie „nabyte” należy odnosić do nabycia praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, a więc nabycia ich tak pierwotnego, jak i pochodnego (art. 123 w zw. z art. 150 oraz art. 162 ust. 1 i 6 ustawy – Prawo własności przemysłowej). Przepis art. 22b ust. 1 ustawy PIT nie rozróżnia, czy nabycie, o którym w nim mowa ma mieć charter nabycia pierwotnego, czy też pochodnego. Uprawnia to do wniosku, że terminem tym objęte będą oba rodzaje nabycia. W tym przypadku nie jest możliwe wytworzenie znaku towarowego we własnym zakresie (przez Wnioskodawcę lub Spółkę komandytową), bowiem następuje to na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych (Urząd Patentowy). Tak więc w chwili wniesienia aportu Spółki komandytowej znak towarowy nie będzie jeszcze istniał. Powstanie dopiero w dacie wydania decyzji przez Urząd patentowy. Tak więc, na podstawie ustawy o własności przemysłowej, w dacie wydania przez Urząd Patentowy decyzji w zakresie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy, mamy do czynienia z powstaniem znaku towarowego. Jest to równoznaczne z nabyciem (w tym wypadku przez Spółkę komandytową) znaku towarowego.

Tym samym zostaje spełniona przesłanka „nabycia” określona w art. 22b ust. 1 ustawy PIT.

Wnioskodawca pragnie podnieść, iż znak towarowy, po dacie wydania decyzji przez Urząd patentowy, będzie wykorzystany przez Spółkę komandytową na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością i będzie wykorzystywany przez okres dłuższy niż 1 rok. Tym samym, po dniu wydaniu przez Urząd Patentowy, zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 22b ust. 1, pozwalające uznać znak towarowy za wartość niematerialną i prawną podlegającą podatkowym odpisom amortyzacyjnym. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 10.03.2015 (II FSK 312/13) oraz w wyroku z dnia 7.06.2016 (II FSK 1408/14).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka komandytowa będzie uprawniona do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego, po dacie jego nabycia.

W myśl ustawy Prawo własności przemysłowej z chwilą wydania decyzji przez Urząd Patentowy mamy do czynienia z nabyciem przez Spółkę komandytową znaku towarowego. Tak więc dopiero po wydaniu decyzji przez Urząd Patentowy będzie możliwe wprowadzenie znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z zapisu art. 22b ust. 1 ustawy PIT, gdzie podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej (w tym od znaku towarowego), zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

*   prawo do znaku towarowego zostanie nabyte przez podatnika,
*   prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania,
*   przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok,
*   prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca przystępując do Spółki komandytowej objął określony ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Umożliwia to Wnioskodawcy partycypację w określonym zakresie w zyskach Spółki komandytowej, zaś po likwidacji Spółki komandytowej daje Wnioskodawcy prawo żądania wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w określonym zakresie. Wnioskodawca jest zobowiązany do wniesienia określonego wkładu do Spółki komandytowej. Wniesienie wkładu będzie niejako formą odpłatności, za uzyskanie przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki komandytowej. Nie jest możliwe wytworzenie znaku towarowego we własnym zakresie (przez Wnioskodawcę lub Spółkę komandytową), bowiem następuje to na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych (Urząd Patentowy). Tak więc, na podstawie ustawy o własności przemysłowej, w dacie wydania przez Urząd Patentowy decyzji w zakresie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy mamy do czynienia z powstaniem znaku towarowego. Jest to równoznaczne z nabyciem (w tym wypadku przez Spółkę komandytową) znaku towarowego. Tym samym zostaje spełniona przesłanka „nabycia” określona w art. 22b ust. 1 ustawy PIT. Wartość początkowa znaku towarowego będzie ustalona na podstawie art. 22g ust. 3 ustawy PIT. W tym przypadku wartość początkowa znaku towarowego zostanie ustalona w oparciu o wartość prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, wskazanego w umowie przeniesienia własności przedmiotu aportu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką komandytową. Tak ustalona wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 2) – **jest bezprzedmiotowe,**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego (pytanie nr 3) – **jest bezprzedmiotowe.**

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia. Stąd ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie – przez odpisy amortyzacyjne – zalicza się do kosztów podatkowych sukcesywnie.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 powołanej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa) i wniesieniu do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa będzie wchodzić m.in. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego. Dodatkowo w dniu aportu między wnoszącym aport (Wnioskodawcą) a Spółką komandytową zostanie zawarta umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu. Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, zostaną wycenione według wartości rynkowej. Zgłoszenie znaku towarowego do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, zostało dokonane przez Wnioskodawcę. Na dzień złożenia wniosku i najprawdopodobniej na dzień wniesienia aportu procedura nie zostanie zakończona. Zatem w dacie wniesienia aportu nie będzie istniało prawo ochronne na znak towarowy.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy prawo ochronne na znak towarowy udzielone Spółce komandytowej spełnia ww. przesłanki uznania go za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 776): jeżeli umowa międzynarodowa lub przepisy prawa Unii Europejskiej obowiązujące bezpośrednio w krajach członkowskich określają szczególny tryb udzielania ochrony na wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne lub topografie układów scalonych, w sprawach nieuregulowanych w tej umowie lub w tych przepisach albo pozostawionych w kompetencji organów krajowych przepisy ustawy stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy – Prawo własności przemysłowej stosuje się odpowiednio do wspólnotowych znaków towarowych w sprawach nieuregulowanych w obowiązujących bezpośrednio w krajach członkowskich przepisach prawa Unii Europejskiej określających szczególny tryb udzielania ochrony na znaki towarowe, czyli w niniejszym przypadku w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. UE L z 24 marca 2009 r. Nr 78, str. 1; dalej: Rozporządzenie).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 Rozporządzenia: wspólnotowy znak towarowy ma charakter jednolity. Wywołuje on ten sam skutek w całej Wspólnocie; może on być zarejestrowany, zbyty, być przedmiotem zrzeczenia się lub decyzji stwierdzającej wygaśnięcie praw właściciela znaku lub unieważnienie znaku, a jego używanie może być zakazane jedynie w odniesieniu do całej Wspólnoty.

W praktyce zasada ta oznacza jednolitość uregulowań dotyczących patentów, wzorów przemysłowych i znaków towarowych rejestrowanych w Państwach Członkowskich.

Zasada jednolitości wyraża się w:

*   jednolitej procedurze rejestracyjnej (rejestracji wspólnotowego znaku towarowego można dokonać za pośrednictwem Urzędu Patentowego RP),
*   ochronie wspólnotowego znaku towarowego na całym terytorium Wspólnoty i skutkach, jakie wywołuje wspólnotowy znak towarowy w Państwach Członkowskich.

Dodatkowo zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. a Rozporządzenia: wspólnotowy znak towarowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym terytorium Wspólnoty tak jak krajowy znak towarowy zarejestrowany w Państwie Członkowskim, w którym według rejestru wspólnotowych znaków towarowych właściciel ma swoją siedzibę lub swoje miejsce zamieszkania w dacie dokonywania oceny.

Podsumowując – zarówno rejestracja znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP, jak też rejestracja w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prowadzi do uzyskania przez zgłaszającego tożsamego prawa podmiotowego. W konsekwencji prawo do wspólnotowych znaków towarowych powinno być traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analogicznie, jak odpowiadające mu na gruncie krajowym prawo ochronne do krajowego znaku towarowego.

Mając na uwadze ww. analogiczny charakter prawny obu kategorii praw podmiotowych oraz zastosowanie do nich regulacji ustawy – Prawo własności przemysłowej należy przyjąć, że w przypadku wspólnotowego znaku towarowego będzie on pełnił funkcję taką samą jak krajowy znak towarowy. Należy go więc uznać za prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej.

W związku z powyższym należy wskazać, że prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie (art. 6 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej). Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa – w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 121 powołanej ustawy: na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Na podstawie art. 144 Prawa własności przemysłowej: wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy: Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ww. ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ww. ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy – Prawo własności przemysłowej: przepisy ust. 1 oraz ust. 3-5 stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

Wobec powyższego prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności należy zatem zbadać, czy udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa w rozumieniu art. 22b ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 22a-22b omawianej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem pod pojęciem „nabycia” użytym w art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć „nabycie pochodne”, „nabycie wtórne”, tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu – w odróżnieniu od „nabycia pierwotnego”, tj. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej.

W analizowanym przypadku Spółka komandytowa nabędzie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po wniesieniu wkładu przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej Spółka komandytowa, mocą decyzji Urzędu Patentowego, uzyska prawo ochronne na znak towarowy – prawo to powstanie więc z chwilą wydania Spółce komandytowej ww. decyzji. Należy zatem uznać, że niniejsze prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie „nabyte” w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale „wytworzone” przez Spółkę komandytową. W szczególności nie ma tu znaczenia okoliczność, że Spółka komandytowa nabędzie wcześniej prawo ze zgłoszenia znaku towarowego – nie jest ono tożsame z prawami ochronnymi na te znaki.

Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyraźnie odróżnić prawa do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji (które nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej i nie podlegają amortyzacji) oraz prawo ochronne do znaku towarowego (które stanowi wartość niematerialną i prawną i podlega amortyzacji).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca na dzień wniesienia aportu posiadał prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego związane z jego zgłoszeniem i jedynie te prawo mógł uczynić przedmiotem aportu. Jak wskazano powyżej, prawa takie nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w drodze aportu nie doszło do nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Wobec powyższego, skoro Spółka komandytowa nie nabywa w wyniku aportu przedsiębiorstwa prawa ochronnego na znak towarowy, ponieważ w skład przedsiębiorstwa wchodzi jedynie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, a uzyskanie praw ochronnych do znaku towarowego przez Spółkę komandytową nie stanowi „nabycia wtórnego”, to Spółka komandytowa nie ma możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. W konsekwencji:

*   prawo to nie może zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej,
*   nie ustala się wartości początkowej i nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od tego prawa,
*   nie potrąca się kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych odpisów.

Reasumując – nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej prawo ze zgłoszenia prawa do znaku towarowego w celu uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, ponieważ prawo to nie zostało wymienione w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wartością niematerialną i prawną nie będzie również uzyskane przez Spółkę komandytową prawo ochronne na znak towarowy, ponieważ takie nabycie pierwotne nie spełnia przesłanek „nabycia” w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też żadne z tych praw nie będzie podlegało w Spółce komandytowej amortyzacji podatkowej, a co za tym idzie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zatem udzielenie odpowiedzi w części dotyczącej pytania nr 2 i 3 stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.