Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-217/08-3/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-30
Teza: W którym państwie, w Polsce czy we Francji podlegać będzie opodatkowaniu dochód pracowników, przyjmując, że przebywali we Francji powyżej 183 dni w danym roku podatkowym oraz w związku z tym czy i kiedy Wnioskodawca (płatnik) w świetle art. 15 umowy polsko - francuskiej może zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W jaki sposób dokonywać kalkulacji liczby dni spędzonych na terytorium Francji dla potrzeb art. 15 umowy polsko – francuskiej ?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 30.01.2008 r. (data wpływu 04.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie oddelegowania pracowników mających nieograniczony obowiązek w Polsce z Niemiec do pracy na terytorium Francji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie oddelegowania pracowników mających nieograniczony obowiązek w Polsce z Niemiec do pracy na terytorium Francji

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - X Sp. z o. o. (dalej również: Spółka polska, Pracodawca, Płatnik), oddelegowuje swych Pracowników (dalej również: Podatnicy) w celu wykonywania pracy na rzecz Z (dalej: Spółka niemiecka) na terytorium Niemiec.

Pracownicy oddelegowani przez Spółkę polską są osobami podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okres wykonywania pracy przez pracowników na terytorium Niemiec nie jest z góry określany w umowie o pracę. Zdarzają się sytuacje, gdy okres pracy i/lub pobytu w Niemczech jest krótszy niż 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Zdarza się, że pracownicy (w ramach oddelegowania do Niemiec) incydentalnie wykonują pracę na terytorium Polski.

Za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec pracownicy są wynagradzani bezpośrednio przez Spółkę polską, w oparciu o polską umowę o pracę. Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką niemiecką, koszty związane z oddelegowaniem (w tym koszty wynagrodzenia pracowników i inne koszty pracownicze) na bazie miesięcznej przenoszone są na podmiot niemiecki, który ponosi ich finalny ciężar, a także jest beneficjentem działalności pracowników, koszty te, obejmujące koszty wynagrodzenia, zakwaterowania, podróży, ubezpieczeń społecznych oraz inne świadczenia pracownicze, stanowią podstawę kalkulacji ceny za usługi wykonywane przez Spółkę polską (na koszty te narzucana jest marża).

Spółka niemiecka kontroluje, kieruje i bezpośrednio nadzoruje prace wykonywane przez oddelegowane do niej osoby. Przykładowo: w ramach porozumienia między Spółką polską i niemiecką, ewidencja czasu pracy oraz podania o urlop składane przez pracowników podlegają akceptacji przez podmiot niemiecki.

Ponadto, to Spółka niemiecka ponosi ryzyko i odpowiedzialność związane z wykonywaniem przez pracowników usług na rzecz zagranicznych podmiotów trzecich. W okresie oddelegowania pracowników stosowany jest regulamin pracy Spółki niemieckiej, a także przepisy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Spółka niemiecka pobiera i wpłaca do niemieckiego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników należnych im za pracę w tym kraju, po czym dochód ten podlega rocznemu rozliczeniu podatkowemu.

Niektórzy pracownicy są delegowani z Niemiec do pracy na terytorium Francji.

Pracownicy wykonują pracę i przebywają we Francji (poniżej lub powyżej 183 dni w roku podatkowym), natomiast nadal koszty wynagrodzeń ponoszone są przez Spółkę niemiecką, ryzyko i odpowiedzialność wynikające z wykonywanej pracy na terenie Francji spoczywa na podmiocie niemieckim, który również nadzoruje i jest finalnym beneficjentem tych usług (pracy).

Ponadto, zgodnie z francuskim prawem podatkowym dochód uzyskany za pracę we Francji może podlegać stosownym obciążeniom, których obowiązek rozliczenia ciąży na pracownikach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  W którym państwie, w Polsce czy we Francji podlegać będzie opodatkowaniu dochód pracowników, przyjmując, że przebywali we Francji powyżej 183 dni w danym roku podatkowym oraz w związku z tym czy i kiedy Wnioskodawca (płatnik) w świetle art. 15 umowy polsko - francuskiej może zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób dokonywać kalkulacji liczby dni spędzonych na terytorium Francji dla potrzeb art. 15 umowy polsko – francuskiej ?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanej sytuacji, zgodnie z umową polsko - francuską, dochód za pracę wykonywaną na terytorium Francji pod warunkiem przekroczenia 183 dni pobytu, podlega opodatkowaniu w tym kraju. Ponadto, Spółka może nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od pierwszego miesiąca oddelegowania, jeżeli z dokumentów związanych z oddelegowaniem wynika dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym okres pobytu Pracowników za granicą. Jeżeli z dokumentów oddelegowania nie wynika przewidywany fakt przekroczenia 183 dni we Francji, Spółka polska może zaprzestać poboru zaliczek na podatek dopiero z dniem przekroczenia 183-go dnia pobytu pracowników na terytorium Francji w roku podatkowym. W sytuacji pobytu poniżej 183 dni we Francji, w tym w przypadku antycypowania tego faktu przez płatnika, Spółka polska kontynuuje pobór zaliczek na podatek.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obliczenie 183 dni dla celów umowy polsko - francuskiej powinno dokonywać się w oparciu o reguły wypracowane w prawie międzynarodowym, a więc przy użyciu klucza fizycznej obecności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko - francuskiej pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest we Francji. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu we Francji.

Jednakże, bez względu na postanowienia ust. 1, zgodnie z ust. 2 art. 15 umowy polsko - francuskiej, wynagrodzenie, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej we Francji, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli poniższe warunki są spełnione łącznie;

1.  odbiorca przebywa we Francji podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma we Francji miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada we Francji.

W sytuacji, gdy Spółka niemiecka oddelegowuje pracowników do pracy na terytorium Francji, jeżeli przebywają oni przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z umową polsko - francuską, dochód za pracę wykonywaną na terytorium Francji podlega opodatkowaniu w tym kraju. W razie niespełnienia kryterium 183 dni pobytu, dochody za pracę we Francji podlegają opodatkowaniu Polsce.

Spółka może nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy już od pierwszego miesiąca oddelegowania, jeżeli z dokumentów związanych z oddelegowaniem wynika dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym okres pobytu pracowników za granicą. Taka wiedza co do okresu pobytu, uzasadnia ze strony płatnika w sposób dostateczny zastosowanie normy art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak takiej uzasadnionej przesłanki zastosowanie tego przepisu, w sytuacji, gdy np. z dokumentów oddelegowania nie wynika przewidywany fakt przekroczenia 183 dni we Francji, Spółka polska może zaprzestać poboru zaliczek na podatek dopiero z dniem przekroczenia 183-go dnia pobytu pracowników na terytorium Francji w roku podatkowym. W sytuacji pobytu poniżej 183 dni we Francji, w tym w przypadku antycypowania tego faktu przez płatnika, Spółka polska kontynuuje pobór zaliczek na podatek.

W piśmiennictwie polskich organów podatkowych, utrwaliła się praktyka, znajdująca zresztą swe potwierdzenie w komentarzach do MK OECD, polegająca na ustalaniu liczby 183 dni przy użyciu klucza dni fizycznej obecności.

Przywołując stanowisko reprezentowane przez Ministra Finansów w 2003 roku (Interpretacja Ministerstwa Finansów z lipca 2002 r., sygn. P,\`(...)\`.. powinno brać się pod uwagę każdy dzień fizycznej obecności, a nawet część takiego dnia. Ponieważ problem dotyczący sposobu obliczania terminu 183 dni był w tamtym czasie przedmiotem prac Komitetu do Spraw Podatkowych OECD, Minister Finansów odwoływał się w swym uzasadnieniu do uaktualnianego ówcześnie przez Komitet Komentarza do MK OECD, w oparciu o który licząc 183 dni (dla celów zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodów z pracy najemnej w kraju wykonywania pracy), należy brać pod uwagę następujące elementy:

*   część dnia,

*   dzień przybycia,

*   dzień wyjazdu,

*   wszystkie inne dni spędzone w danym państwie takie jak soboty, niedziele, święta narodowe, urlopy (zarówno przed, w czasie i po zakończeniu działalności), krótkie przerwy w pracy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, brak dostaw, dni choroby itp.).

Nie powinno się jednak, uwzględniać przy tym dni spędzonych w czasie przejazdu pomiędzy dwoma miejscami położonymi poza danym państwem. Nie należy także zaliczać dni choroby, jeśli uniemożliwia ona wyjazd osobie, która gdyby wyjechała, to skorzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania w kraju, w którym wykonywała pracę.

Ministerstwo Finansów, w swym uzasadnieniu stwierdzało wprost: „Pomimo, że Modelowa Konwencja nie jest źródłem prawa polskiego, jednak Polska, jako członek OECD, powinna zgodnie z zaleceniami Rady OECD stosować się do Modelowej Konwencji i interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, a jej organy podatkowe powinny odwoływać się do Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji opartych na Modelowej Konwencji”

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustalanie liczby 183 dni dla celów umowy międzynarodowej powinno dokonywać się w oparciu o reguły wypracowane w prawie międzynarodowym, a więc przy użyciu metody fizycznej obecności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a ww. artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U z 1977 r., Nr 1, poz.5), pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Francji. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno we Francji jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Określona w art. 23 ust. 1 pkt a) umowy metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a umowy odnoszący się do okresu 183 dni podczas roku finansowego należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. W punkcie 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza się, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. Wobec tego, przy obliczaniu okresu 183 dni, każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny nie powinien być brany pod uwagę. Natomiast każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez pracownika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie.

Zgodnie z art. 32 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust.9 i 9a.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż po upływie okresu 183 dni wykonywania pracy na terytorium Francji dochód pracowników podlegać będzie opodatkowaniu zarówno we Francji jak i w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była we Francji.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Dochody oddelegowanych pracowników podlegają zatem opodatkowaniu we Francji, a w Polsce są zwolnione od opodatkowania, jednak dla ustalenia stawki podatku od ewentualnych dochodów podatnika osiągniętych na terytorium Polski, podlegających opodatkowaniu w Polsce, stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu (tzn. tego uzyskanego w Polsce i tego z zagranicy).

Jednocześnie na Spółce, nie spoczywa obowiązek płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych po przekroczeniu okresu pobytu pracownika we Francji ponad 183 dni w danym roku podatkowym (przy obliczaniu których stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.