Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.124.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Opodatkowania na terytorium Polski nabywanej usługi dzierżawy sprzętu telekomunikacyjnego.
Słowa kluczowe: import-import usług; miejsce-miejsce opodatkowania; najem; usługi-usługi najmu; usługi-usługi telekomunikacyjne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski nabywanej usługi dzierżawy sprzętu telekomunikacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski nabywanej usługi dzierżawy sprzętu telekomunikacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca od stycznia 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą. Według informacji z rejestru przedsiębiorców, przeważający przedmiot działalności stanowi działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej. Przyjęty przez Wnioskodawcę model biznesowy przewiduje, że głównym profilem jego działalności będzie zapewnianie kontrahentom z Polski i z zagranicy dostępu do infrastruktury internetowej, w tym do sieci światłowodowej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nawiązał współpracę na terytorium Białorusi z białoruskim przedsiębiorstwem (dalej: Wydzierżawiający), mającym siedzibę na Białorusi i podlegającym tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca dzierżawi (dalej: Usługa) od Wydzierżawiającego sprzęt telekomunikacyjny (dalej: Sprzęt) umożliwiający transmisję telekomunikacyjną w technologii DWDM (Dense Wavelength Division Multiplexing). Celem stosowania technologii DWDM jest przede wszystkim zwiększenie pojemności informacyjnej łącza optycznego, gdyż pozwala ona na przesłanie wielu kanałów informacyjnych w jednym włóknie optycznym na dużych odległościach.

Wnioskodawca dysponuje Sprzętem na podstawie umowy dzierżawy i obecnie poddzierżawia sprzęt innemu przedsiębiorstwu z siedzibą na Białorusi (dalej: Poddzierżawca).

W ramach Usługi Wydzierżawiający oddaje Wnioskodawcy do korzystania wyłącznie Sprzęt – umowa dzierżawy nie przewiduje oddania do korzystania światłowodu (lub innej stałej infrastruktury) czy też jakichkolwiek pomieszczeń.

Z punktu widzenia realizacji Usługi, nie ma znaczenia, gdzie Wnioskodawca zdecyduje się eksploatować sprzęt. Nie ma przeszkód, by sprzęt przenosić do dowolnej lokalizacji – dla prawidłowej pracy potrzebne jest zapewnienie zasilania oraz podłączenie do sieci.

Obecnie zresztą część sprzętu – zgodnie z potrzebami Poddzierżawcy – znajduje się na terytorium Białorusi, a pozostała część na terytorium RP. Lokalizacja sprzętu może zostać zmieniona według aktualnych potrzeb.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie sprawy miejscem świadczenia opisanej Usługi polegającej na dzierżawie Sprzętu zlokalizowanego na Białorusi na rzecz Wnioskodawcy przez Wydzierżawiającego, który posiada miejsce siedziby na Białorusi, jest – zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa”) – terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotową Usługę należy zakwalifikować jako usługę niezwiązaną z nieruchomością, wskutek czego, ustalenie miejsca świadczenia usługi należy ustalić na zasadach ogólnych, tzn. zgodnie z normą art. 28b ustawy VAT co oznacza, że miejscem świadczenia Usługi będzie siedziba Wnioskodawcy – terytorium Polski. Tym samym, Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem na jego rzecz Usługi przez Przedsiębiorstwo Białoruskie, rozpoznawać będzie import usług.

Rozporządzenie wykonawcze UE (282/2011) w art. 13b stanowi, iż za nieruchomość uznaję się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei art. 31a ww. Rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością, tj.:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Bez wątpienia Sprzętu nie sposób uznać za nieruchomość lub jej część – przeniesienie Sprzętu do innego miejsca nie powoduje jakiejkolwiek ingerencji w substancję miejsca, z którego jest przenoszony. Sprzęt nie stanowi jakiegokolwiek elementu konstrukcji lub stałej instalacji danego miejsca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w strukturze Usługi brak jest nieruchomości, która stanowiłaby jej centralny i niezbędny element, a jedyny związek z nieruchomością Sprzęt wykazuje poprzez fakt, że musi on być zainstalowany w jakimś konkretnym pomieszczeniu w celu podłączenia go do sieci elektrycznej i światłowodowej. Dla oceny efektywności Usługi, jak i skuteczności działania Sprzętu nie mają natomiast znaczenia fizyczne cechy nieruchomości, w jakiej zostanie on zlokalizowany – w tym kontekście, cechy nieruchomości, w ramach której znajduje się Sprzęt, nie stanowią elementu Usługi, ani też nie wpływają na istotę Usługi. Usługa nie jest zależna od fizycznych cech nieruchomości, w jakiej zamontowany jest Sprzęt.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można uznać za związane z nieruchomościami każdego świadczenia usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (np. wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger, C-166/05, wyrok z dnia 3 września 2009 r. w sprawie RCI Europe C-37/08).

Z kolei w sprawie RR Donnelley Global przeciwko Ministrowi Finansów (C-155/12), TSUE stwierdził, iż aby usługa związana była z nieruchomością konieczne jest by przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość – w szczególności wówczas, gdy „nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Trybunał wskazywał, że np. usługi używania lub urządzania nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia”.

Wnioskodawca wskazuje, iż nieruchomość nie jest centralnym i nieodzownym elementem Usługi lecz Sprzęt (którego jak wykazano wyżej, nie można uznać za nieruchomość).

Warto też podkreślić, że opisywanej Usługi dzierżawy Sprzętu nie można porównywać np. z usługą kolokacji. Przykładowo usługa kolokacji polega m.in. na udostępnianiu stojaków kolokacyjnych lub powierzchni pod stojaki kolokacyjne. Zatem, istotą usługi kolokacji nie jest zapewnienie sprzętu, ale odpowiedniego miejsca (pomieszczenia, budynku, budowli) wyposażonego w stosowną infrastrukturę – celem umieszczenia tam przez usługobiorcę np. serwerów lub sprzętu telekomunikacyjnego.

Należy również odróżnić usługę dzierżawy sprzętu od świadczenia usług teletechnicznych (takich jak wymiana i instalacja okablowania strukturalnego, wykonanie i wyposażenie serwerowni) oraz dostawy towarów ściśle związanych z usługami teletechnicznymi (usługi te były przedmiotem np. interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. IPPP3-443-874/10-4/JF). Ponownie usługi teletechniczne służą przystosowaniu i modyfikacji konkretnego, ściśle określonego miejsca.

Tym samym, Wnioskodawca stwierdza, że Usługi dzierżawy Sprzętu nie można uznać za usługę związaną z nieruchomością – ponieważ jakakolwiek nieruchomość nie jest centralnym elementem usługi. Istota Usługi odnosi się do cech i możliwości technicznych Sprzętu, który w swojej istocie ma charakter przenośny – a sam fakt, że do funkcjonowania wymaga podłączenia do zasilania i sieci światłowodowej nie jest wystarczający do przypisania dostatecznego związku ze ściśle określoną nieruchomością. Podobnie dzierżawa komputerów, monitorów lub drukarek, które choć zwykle podłączone są w stałym miejscu – nie są z tego tytułu związane z nieruchomością, na której aktualnie się znajdują.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, Usługi – dzierżawa Sprzętu na terenie Białorusi od białoruskiego Wydzierżawiającego – nie można uznać za usługę związaną z nieruchomością. W efekcie, miejscem świadczenia Usługi na rzecz Wnioskodawcy jest kraj jego siedziby, tj. terytorium RP (zgodnie z art. 28b Ustawy), wskutek czego Wnioskodawca z tytułu świadczenia na jego rzecz Usługi rozpozna import usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że: „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał: „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

Warto przywołać także fragment wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: „okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności (…)”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Od stycznia 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą. Według informacji z rejestru przedsiębiorców, przeważający przedmiot działalności stanowi działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej. Przyjęty przez Wnioskodawcę model biznesowy przewiduje, że głównym profilem jego działalności będzie zapewnianie kontrahentom z Polski i z zagranicy dostępu do infrastruktury internetowej, w tym do sieci światłowodowej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nawiązał współpracę na terytorium Białorusi z białoruskim przedsiębiorstwem (dalej: Wydzierżawiający), mającym siedzibę na Białorusi i podlegającym tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca dzierżawi (dalej: Usługa) od Wydzierżawiającego sprzęt telekomunikacyjny (dalej: Sprzęt) umożliwiający transmisję telekomunikacyjną w technologii DWDM (Dense Wavelength Division Multiplexing). Celem stosowania technologii DWDM jest przede wszystkim zwiększenie pojemności informacyjnej łącza optycznego, gdyż pozwala ona na przesłanie wielu kanałów informacyjnych w jednym włóknie optycznym na dużych odległościach.

Wnioskodawca dysponuje Sprzętem na podstawie umowy dzierżawy i obecnie poddzierżawia sprzęt innemu przedsiębiorstwu z siedzibą na Białorusi (dalej: Poddzierżawca). W ramach Usługi Wydzierżawiający oddaje Wnioskodawcy do korzystania wyłącznie Sprzęt – umowa dzierżawy nie przewiduje oddania do korzystania światłowodu (lub innej stałej infrastruktury) czy też jakichkolwiek pomieszczeń.

Z punktu widzenia realizacji Usługi, nie ma znaczenia, gdzie Wnioskodawca zdecyduje się eksploatować sprzęt. Nie ma przeszkód, by sprzęt przenosić do dowolnej lokalizacji – dla prawidłowej pracy potrzebne jest zapewnienie zasilania oraz podłączenie do sieci.

Obecnie zresztą cześć sprzętu – zgodnie z potrzebami Poddzierżawcy – znajduje się na terytorium Białorusi, a pozostała część na terytorium RP. Lokalizacja sprzętu może zostać zmieniona według aktualnych potrzeb.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą określenia miejsca świadczenia opisywanej Usługi polegającej na dzierżawie Sprzętu zlokalizowanego na Białorusi na rzecz Wnioskodawcy przez Wydzierżawiającego, który posiada miejsce siedziby na Białorusi.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczona przez Wydzierżawiającego na rzecz Wnioskodawcy Usługa dzierżawy sprzętu telekomunikacyjnego nie będzie miała wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać ją za usługę związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy.

Należy bowiem wskazać, że z punktu widzenia realizacji Usługi, nie ma znaczenia, gdzie Wnioskodawca zdecyduje się eksploatować Sprzęt. Nie ma przeszkód, by Sprzęt przenosić do dowolnej lokalizacji – dla prawidłowej pracy potrzebne jest zapewnienie zasilania oraz podłączenie do sieci. Lokalizacja Sprzętu może być zmieniona według aktualnych potrzeb. Ponadto, umowa dzierżawy nie przewiduje oddania do korzystania światłowodu (lub innej stałej infrastruktury) czy też jakichkolwiek pomieszczeń.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w tym przypadku sama nieruchomość nie będzie bezpośrednim przedmiotem Usługi świadczonej przez Wydzierżawiającego. Charakter tej Usługi i jej zależność od miejsca, w którym znajduje się Sprzęt są niewystarczające do uznania wykonywanej Usługi dzierżawy za związaną z nieruchomością.

W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonej przez Wydzierżawiającego na rzecz Wnioskodawcy Usługi dzierżawy sprzętu telekomunikacyjnego nie będą występować cechy istotne dla zakwalifikowania tej Usługi jako usługi związanej z nieruchomością, która na podstawie art. 28e ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.

Należy także stwierdzić, że pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n również nie będą miały zastosowania dla świadczonej przez Wydzierżawiającego na rzecz Wnioskodawcy Usługi.

W konsekwencji, do świadczonej przez Wydzierżawiającego na rzecz Wnioskodawcy Usługi dzierżawy sprzętu telekomunikacyjnego będą miały zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy. Zatem skoro Wydzierżawiający, będący podmiotem, który posiada siedzibę na Białorusi, będzie świadczyć przedmiotową Usługę na rzecz Wnioskodawcy, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonej Usługi, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    3.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nabywając Usługę dzierżawy sprzętu telekomunikacyjnego od podmiotu z Białorusi Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski, w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługa świadczona przez Wydzierżawiającego na rzecz Wnioskodawcy nie będzie usługą związaną z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy, a w konsekwencji miejscem świadczenia Usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie kraj jego siedziby tj. terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ustawy, wskutek czego Wnioskodawca z tytułu świadczenia na jego rzecz Usługi rozpozna import usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.