Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.31.2018.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: kształcenie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani K.P. (dalej jako: Podatnik lub Wnioskodawca) prowadzi od 2010 roku działalność gospodarczą pod firmą K.D.K. P., zwaną dla celów marketingowych A.A.K. (dalej jako: Akademia).

W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi edukacyjne – prowadzi szkolenia podwyższające lub zmieniające kwalifikacje zawodowe kursantów (m.in. w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz, projektowania mody oraz kreatywnego szycia, zakładania ogrodów, florystyki oraz bukieciarstwa). Każde szkolenie realizowane jest na podstawie opracowanego programu, szkolenia mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży, każde szkolenie kończy się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów – jest to warunek konieczny uzyskania dyplomu/świadectwa ukończenia szkolenia. W szkoleniach biorą udział osoby wykonujące określone zawody (w celu doskonalenia umiejętności) lub osoby zainteresowane ich wykonywaniem w przyszłości (w celu zdobycia nowych kwalifikacji). Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia mają na celu przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności praktycznych dających możliwość wykonywania szeregu zawodów takich m.in. jak dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz.

Wszystkie te zawody zostały wymienione w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tegoż Rozporządzenia MPIPS klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Wszystkie wskazane powyżej zawody wymienione zostały w treści załącznika do Rozporządzenia MPIPS i tak więc: dekorator wnętrz (343202), projektant mody (216303), pomoc krawiecka (932905), modystka (753107), krawiec (753105), ogrodnik (611303), florysta (343203) oraz bukieciarz (524901) (dalej jako: Usługi Szkoleniowe).

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę skierowane są do szerokiego grona adresatów. Wśród uczestników szkoleń można wyróżnić zarówno osoby trwale bezrobotne, które dzięki ofercie szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę są w stanie pozyskać nową wiedzę oraz umiejętności poszukiwane na rynku pracy i dzięki temu rozpocząć aktywność zawodową, jak również osoby aktywne zawodowo, które poszukują nowego zajęcia z uwagi na zmianę planów zawodowych, zmianę miejsca zamieszkania czy też powrót na rynek pracy po urlopie macierzyńskim lub wychowawczym. W szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę bardzo często biorą udział kobiety, które dłuższy okres czasu były wyłączone z aktywności zawodowej z uwagi na spoczywające na nich obowiązki związane z wychowywaniem dzieci i przebywanie na urlopie macierzyńskim a następnie wychowawczym. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę mają także na celu ułatwienie osobom pozostającym poza rynkiem pracy przez dłuży okres czasu powrót do aktywności zawodowej – w częściowym lub pełnym wymiarze czasu pracy. W ramach szkoleń Wnioskodawca kładzie bardzo duży nacisk na wszelkie praktyczne kwestie związane z wykonywaniem danego zawodu – wykładowcami prowadzącymi zajęcia w ramach szkoleń są osoby ze znacznym doświadczeniem praktycznym, które obok informacji o charakterze teoretycznym są w stanie przekazać uczestnikom szkoleń bogatą wiedzę praktyczną, dzięki której osoby te zdobywają umiejętności poruszania się na nowoczesnym rynku pracy. Bardzo istotnym elementem szkoleń jest także przekazanie ich uczestnikom podstawowej wiedzy w zakresie otwierania oraz prowadzenia własnej działalności gospodarczej – uczestnicy szkoleń otrzymują praktyczną wiedzę jak rozpocząć działalność gospodarczą, jakie warunki należy spełnić aby uczynić to w sposób prawidłowy oraz jakie warunki formalne powinny zostać przez nich dochowane. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę przyczyniają się do aktywizacji zawodowej szeregu osób, które dotychczas pozostawały bierne, co tym samym przekłada się na zmniejszenie liczby osób bezrobotnych. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę wpływają także pozytywnie na ekonomię kraju, ponieważ szereg osób, które wzięły w nich udział zakłada następnie własne działalności gospodarcze, zatrudnia pracowników oraz płaci w Polsce podatki oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Tym samym organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia przyczyniają się do zwiększenia stopnia spójności społecznej, wpływają pozytywnie na wzrost produktu krajowego brutto (PKB) oraz ograniczają wykluczenie społeczne wynikające z braku udziału w rynku pracy.

W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej ujawnione ma kody PKD: 85.52.Z - „Pozaszkolne formy edukacji artystycznej” oraz 85.59.B - „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Akademia od 2011 r. posiada status „instytucji szkoleniowej”, o której mowa jest w Ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (pierwotny nr wpisu: …).

Wnioskodawca świadczy Usługi Szkoleniowe od 2010 r. i planuje świadczyć Usługi Szkoleniowe także po dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Szkoleniowe objęte są zwolnieniem z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego Usługi Szkoleniowe objęte są zwolnieniem z podatku VAT bezpośrednio na podstawie wskazanych poniżej norm prawa wspólnotowego.

Art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako: Dyrektywa):

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Dyrektywa uzależnia więc zwolnienie podatkowe od spełnienia dwóch warunków:

1.  wykonywania określonego typu transakcji (w tym kształcenia zawodowego) oraz
2.  prowadzenia tego kształcenia przez określone podmioty.

Nie zawiera z kolei wymogu, który posiada Ustawa o VAT, a więc kształcenia w jakkolwiek oznaczonych formach i określonych zasadach. W tym zakresie Ustawa o VAT została błędnie implementowana (w sposób zawężający, co jest zabronione), co zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym dozwolone jest bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2103/13 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. I FSK 248/15).

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-

Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy Ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), „sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym.”

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście niniejszego wniosku należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy Wnioskodawca w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Zdaniem Wnioskodawcy z treści przedłożonego przez niego wniosku wypływa konkluzja, że świadczy on usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz jest instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełnione zostały warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określone bezpośrednio w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Pierwsza przesłanka z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Odnosząc się do pierwszego z warunków wskazanych w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy stwierdzić wypada, że organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia mają na celu przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności praktycznych dających możliwość wykonywania szeregu zawodów takich m.in. jak dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz. Wszystkie te zawody zostały wymienione w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (dalej jako: Rozporządzenie MPIPS). Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tegoż Rozporządzenia MPIPS klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Wszystkie wskazane powyżej zawody wymienione zostały w treści załącznika do Rozporządzenia MPIPS i tak więc: dekorator wnętrz (343202), projektant mody (216303), pomoc krawiecka (932905), modystka (753107), krawiec (753105), ogrodnik (611303), florysta (343203) oraz bukieciarz (524901). Tym samym, skoro z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Szkolenia obejmują kursy umożliwiające wykonywanie zawodów wymienionych w treści powyższego Rozporządzenia MPIPS, takich jak dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz, to nie ulega wątpliwości, że Szkolenia, o których mowa jest we wniosku spełniają pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wskazane powyżej zawody wymienione były także w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 760), które zostało zastąpione przez aktualnie obowiązujące Rozporządzenie MPIPS.

Biorąc więc pod uwagę, że Szkolenia:

1.  prowadzone w celu przekazania ich uczestnikom fachowej wiedzy oraz praktycznych umiejętności w zakresie oznaczonych zawodów takich jak m.in. projektant wnętrz, projektant mody, krawcowa, florysta;
2.  adresowane są do osób wykonujących określone zawody (w celu doskonalenia umiejętności) oraz osób zainteresowanych ich wykonywaniem w przyszłości (w celu zdobycia nowych kwalifikacji);
3.  realizowane są na podstawie opracowanego programu;
4.  mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży;
5.  kończą się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów – jest to warunek konieczny uzyskania dyplomu/świadectwa ukończenia szkolenia;
6.  wszystkie zawody, do wykonywania których przygotowują szkolenia lub wykonywanie których doskonalą szkolenia, opisane zostały w treści aktów wykonawczych wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania

to tym samym należy uznać, że Wnioskodawca, prowadząc powyższe szkolenia, świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Druga przesłanka z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Biorąc to pod uwagę należy przeanalizować, czy spełniony został także drugi warunek wynikający z postanowień art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, tj. czy Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego.

I. Wnioskodawca jako „instytucja szkoleniowa”.

Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca posiada od 2011 r. status „instytucji szkoleniowej” o której mowa jest w Ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (pierwotny nr wpisu: …). W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w ramach wykonywanej działalności gospodarczej ujawnione zostały kody PKD: 85.52.Z - „Pozaszkolne formy edukacji artystycznej” oraz 85.59.B - „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Rejestr instytucji szkoleniowych ma charakter jawny i prowadzony jest przez wojewódzki urząd pracy.

Działalność instytucji szkoleniowych poddana została szczegółowemu uregulowaniu w treści Ustawy p.z., co zostało już opisane w pkt 1 niniejszego wniosku. Na potrzeby uzasadnienia statusu Wnioskodawcy na gruncie regulacji wynikających z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy warto zauważyć, że działalność instytucji szkoleniowych podlega nadzorowi sprawowanemu przez wojewódzki urząd pracy, który w uzasadnionych przypadkach może wykreślić podmiot, który dopuścił się naruszenia postanowień Ustawy p.z., co wynika wprost z brzmienia art. 20 ust. 6 tej ustawy. Powyższe oznacza więc, że ustawodawca krajowy dokonał precyzyjnego opisania statusu „instytucji szkoleniowej”. Dokonał tego m.in. dlatego, że „instytucje szkoleniowe” spełniają bardzo doniosłą rolę w systemie kształcenia – są to właśnie te podmioty, do których zadań należy zapewnianie szkoleń przez cały okres aktywności zawodowej i mają za zadanie oferować osobom bezrobotnym oraz poszukującym zatrudnienia dostęp do szkoleń umożliwiających łatwiejsze zdobycie nowych kompetencji. Ustawodawca krajowy zauważył potrzebę precyzyjnego określenia statusu „instytucji szkoleniowej” z uwagi na to, że tym podmiotom mogą być udzielone zlecenia w zakresie prowadzenia szkoleń finansowanych ze środków publicznych.

W piśmiennictwie branżowym zwraca się także uwagę, że „Instytucja szkoleniowa to instytucja rynku pracy realizująca zadania określone w ustawie. Przepisy w tym zakresie stanowią pewne novum, w poprzednio obowiązujących ustawach regulujących kwestię bezrobocia ustawodawca nie odnosił się do tej problematyki.” \[por. Z. Góral (red.), Ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Komentarz, wyd. II, WK 2016\]. Jak wynika z przeprowadzonego przez Wnioskodawcę przeglądu literatury fachowej podkreśla się w niej, że „(\`(...)\`.) instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na finansowanie tych szkoleń, po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych.” \[por. Z. Góral (red.), Ustawa o promocji zatrudnienia\`(...)\`\] – tym samym oznacza to, że ustawodawca krajowy stawia przed podmiotami chcącymi uzyskać zlecenia finansowe ze środków publicznych szczególny wymóg prawny – muszą one bowiem przejść pozytywnie procedurę rejestracyjną. Z regulacji zawartych w Ustawie p.z. wynika także konkluzja, że „(…) instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną. Instytucją taką może więc być zarówno publiczny (utworzony i reprezentowany przez właściwy organ władzy albo administracji publicznej), jak i niepubliczny (utworzony przez osobę fizyczną albo prawną, która nie jest państwową ani samorządową osobą prawną) podmiot, który organizuje i prowadzi zajęcia pozaszkolne prowadzące do uzyskania kwalifikacji, podniesienia umiejętności zawodowych, które są niezbędne do poszukiwania lub podjęcia pracy. Instytucjami szkoleniowymi mogą być zatem szkoły średnie, wyższe, centra kształcenia ustawicznego, placówki naukowe, (\`(...)\`) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.” \[por. Z. Góral (red.), Ustawa o promocji zatrudnienia\`(...)\`\]. Z powyższego wyprowadzić można wniosek, że instytucje szkoleniowe posiadają specyficzny status prawny – są to bowiem specjalistyczne, można by rzecz „licencjonowane”/„wybrane” podmioty, które mogą ubiegać się o uzyskanie zleceń finansowanych ze źródeł publicznych. Jeżeli więc podmioty te mogą pozyskać środki ze źródeł publicznych to tym samym należy więc przyjąć, że w ten sposób państwo deleguje na te podmioty wykonywanie części zadań o charakterze publicznym – organizacja szkoleń zawodowych ma bowiem na celu przeciwdziałanie bezrobociu oraz aktywizację zawodową. Oczywistym jest zaś natomiast to, że jednym z celów funkcjonowania państwa (w ramach polityki społecznej) jest inicjowanie, koordynacja oraz finansowanie działań prowadzących do zagwarantowania pełnego produktywnego poziomu zatrudnienia. Biorąc to pod uwagę można w związku z tym stwierdzić, że na podmioty posiadające status „instytucji szkoleniowych” zostały częściowo delegowane niektóre z obowiązków przynależnych z reguły instytucjom publicznym. Jeżeli więc Wnioskodawca posiada status „instytucji szkoleniowej” to tym samym należy przyjąć, że jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce judykatury.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 788/12, stwierdził, że: „w ocenie Sądu, wpisanie skarżącej spółki do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy, pozwala na uznanie skarżącej spółki za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełniony został drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE”. Analogiczne stanowisko odnaleźć możemy także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2015 r., I SA/Wr 1037/15, w treści którego sąd ten ocenił, że krąg podmiotów wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno się rozumieć w sposób bardzo szeroki: „Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy, więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.”

Z kolei w wyroku z dnia 17 września 2014 r., I FSK 1372/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jako podmiot wskazany w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy uznać można także samodzielnego przedsiębiorcę, który nie posiada statusu „instytucji szkoleniowej”, jednakże świadczy usługi edukacyjne na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej. Co bardzo istotne, w orzeczeniu tym sąd kasacyjny opowiedział się jednoznacznie za bardzo szerokim interpretowaniem normy prawnej wysłowionej w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, stwierdzając jednocześnie, że przepis ten, z uwagi na jego wspólnotowy charakter, musi być wykładany w sposób funkcjonalny, tak aby zapewnić odpowiedni poziom efektywności prawu wspólnotowemu: „(\`(...)\`) sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia na podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Świadcząc podane we wniosku o wydanie interpretacji usługi (\`(...)\`) jest bez wątpienia podmiotem „o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego”.

Podsumowując tą część uzasadnienia należy zatem stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz posiada status „instytucji szkoleniowej”, o której mowa jest w Ustawie p.z., to tym samym uznać należy go za podmiot spełniający warunki wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, uprawniające do zwolnienia świadczonych przez niego Usług Szkoleniowych z podatku VAT.

II. Wnioskodawca jako „inna instytucja działające w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, do celów działania podmiotów prawa publicznego”.

Z treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wynika wprost, że „Państwa członkowskie zwalniają (\`(...)\`) transakcje: kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie (\`(...)\`) prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Oznacza to więc, że zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi kształcenia oraz przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty inne niż podmioty publiczne pod warunkiem, że te inne podmioty realizują cele uznane za podobne do celów, które zostały wyznaczone do realizacji przez podmioty prawa publicznego.

W treści I. Wnioskodawca wypowiedział się obszernie odnośnie roli jaką odgrywa, będąc instytucją szkoleniową, w edukacji i aktywizacji osób bezrobotnych lub zmierzających do przekwalifikowania się, co niewątpliwie jest jednym z zadań państwa.

W tym miejscu Wnioskodawca, abstrahując od znaczenia statusu instytucji szkoleniowej, uważa za istotne szczegółowe wyjaśnienie innego aspektu swojej działalności gospodarczej, a więc kształcenia osób dorosłych.

Kształcenie zawodowe osób dorosłych stanowi jedno z głównych zadań państwa. Ranga tego zadania wynika m.in. z uwzględnienia go expressis verbis w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 70 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji „każdy ma prawo do nauki”. Zgodnie z kolei z ust. 4 tegoż artykułu „Władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa”.

Art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej jako: Prawo oświatowe) stanowi, że system oświaty zapewnia możliwość uzupełnienia przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, a także zdobywanie lub zmianę kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych. System oświaty, który w piśmiennictwie definiuje się jako „ustanowioną przez państwo polskie strukturę organizacyjną zapewniającą w szczególności realizację prawa do nauki poprzez kształcenie, wychowanie i opiekę” (zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2009, s. 29-37) powinien więc zapewniać obywatelom RP nie tylko kształcenie podstawowe (w ubiegłych latach również gimnazjalne), średnie oraz wyższe, ale i zawodowe oraz specjalistyczne, czyli takie którego nacisk położony jest na zdobywanie umiejętności praktycznych, potrzebnych do prawidłowego wykonywania zawodu.

Na system oświaty w świetle art. 2 pkt 4 ww. ustawy składają się m. in. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Ustawa nie wymaga, by placówki te miały charakter instytucji publicznych, ani żeby działały na podstawie zlecenia jakiejś jednostki finansowanej z budżetu państwa czy jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 Prawa oświatowego przez „kształcenie ustawiczne” rozumie się „kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny”.

Warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych reguluje Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (dalej jako: Rozporządzenie w sprawie kształcenia ustawicznego). Rozporządzenie to wymienia, jako jedną z dopuszczalnych form ustawicznego kształcenia pozaszkolnego, kurs inny niż kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych i kurs kompetencji ogólnych, jeżeli umożliwia uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (§ 3 pkt 5 Rozporządzenia w sprawie kształcenia ustawicznego).

Z powyższego należy wyprowadzić jasną konkluzję – kursy umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych są formami edukacji, które powinny być realizowane przez system oświatowy organizowany przez państwo. Kształcenie zawodowe, kładące nacisk na praktyczne umiejętności i kwalifikacje, jest zadaniem publicznym.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której organizuje szkolenia podwyższające lub zmieniające kwalifikacje zawodowe kursantów (m.in. w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz, projektowania mody oraz kreatywnego szycia, zakładania ogrodów, florystyki czy bukieciarstwa). Szkolenia realizowane są na podstawie opracowanego programu, mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży, kończą się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów. W tym miejscu należy podkreślić, że działalność Wnioskodawcy w świetle chociażby Rozporządzenia w sprawie kształcenia ustawicznego pokrywa się z pozaszkolnym kształceniem ustawicznym. Umożliwia ona bowiem kursantom uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Kursanci, dotychczas częstokroć pracujący w zupełnie innych branżach, uzyskują umiejętności wystarczające do rozpoczęcia działalności gospodarczej lub podjęcia zatrudnienia w zupełnie innym zawodzie (projektant wnętrz, projektant mody, krawiec, ogrodnik, florysta, bukieciarz). Wobec powyższego Wnioskodawca wykonuje zadanie publiczne określone m.in. w art. 70 Konstytucji oraz art. 1 pkt 10 Prawa oświatowego.

Ponadto, w świetle wcześniejszych wyjaśnień (zawartych w opisie stanu faktycznego) należy wyraźnie stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje również zadania państwa określone w art. 1 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, ponieważ jego działalność jest działalnością instytucji szkoleniowej i ma na celu rozwój zasobów ludzkich, osiągnięcie wysokiej jakości pracy i zwiększenie mobilności na rynku pracy. Ponadto Wnioskodawca może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie szkoleń, co dodatkowo wskazuje na fakt, że jego działalność pokrywa się z zadaniami edukacyjnymi państwa. Absurdalne byłoby bowiem twierdzenie, iż ustawodawca przewiduje finansowanie ze środków publicznych usług czysto-komercyjnych podmiotów prywatnych, nieprzyczyniających się do realizacji zadań państwa.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w podobnej przedmiotowo sprawie WSA we Wrocławiu orzekając w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/16 uchylając wydaną tam indywidualną interpretację podatkową nakazał, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny kierując się poglądem prawnym przedstawionym w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 130/14, ocenił czy skarżąca może skorzystać z zawartego w tym przepisie zwolnienia. W szczególności, by ocenił czy opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji okoliczności pozwalają na przyjęcie, że sporne usługi są realizowane w wypełnieniu celów nałożonych na organy publiczne. Istotny będzie przy tym, zdaniem sądu, zakres i status uprawnień przysługujących absolwentom tych kursów. Czy uprawniają one absolwentów kursów do podjęcia wyuczonego zawodu, przy czym sąd wskazał, że w tym zakresie pomocne mogą okazać się m.in. regulacje prawne dotyczące kwalifikacji zawodowych wymaganych od pracowników ochrony osób i mienia, w kontekście wskazywanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.). Celem tych badań jest bowiem ustalenie czy objęte wnioskiem usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, o którym mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Po dokonaniu analizy niezbędnych regulacji prawnych organ interpretacyjny winien udzielić odpowiedzi, czy skarżąca może korzystać z omawianego zwolnienia od opodatkowania czy też nie spełnia wymogu realizacji usług podobnych do czynności wykonywanych przez podmioty publiczne. 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając ponownie indywidualną interpretację podatkową dnia 29 sierpnia 2017 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.311.2017.1.AP, stosując się do powyższych zaleceń WSA we Wrocławiu, stwierdził, że osoba, która nabędzie uprawnienia na szkoleniach realizowanych przez wnioskodawcę w tamtej sprawie będzie osobą mogącą wykonywać zawód w zakresie ochrony osób i mienia i będzie się legitymować fachową wiedzą, zaś dla pracowników tego zawodu ukończenie kursu będzie podniesieniem kwalifikacji w zawodzie wykonywanym. Zatem – jak uznał organ – wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w tamtej sprawie zostały spełnione.

Wnioskodawca w niniejszej sprawie już we wniosku o wydanie interpretacji wskazywał, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania wymienione zostały następujące zawody: dekorator wnętrz (343202), projektant mody (216303), pomoc krawiecka (932905), modysta (753107), krawiec (753105), ogrodnik (611303), florysta (343203) oraz bukieciarz (524901), a więc wszystkie, do których wykonywania przygotowują prowadzone przez nią kursy. Osoby, które je ukończyły mogą i rzeczywiście wykonują te zawody, a te, które w chwili przystąpienia do kursu działają już w danej branży, podnoszą swoje kwalifikacje.

Uzupełniając przedstawioną w tym miejscu argumentację wypada przypomnieć, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że prowadzone przez niego szkolenia przyczyniają się do aktywizacji zawodowej szeregu osób, co tym samym przekłada się na zmniejszenie liczy osób bezrobotnych. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę wpływają także pozytywnie na ekonomię kraju ponieważ szereg osób, które wzięły w nich udział zakłada następnie własne działalności gospodarcze, zatrudnia pracowników oraz płaci w Polsce podatki oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Tym samym organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia przyczyniają się do zwiększenia stopnia spójności społecznej, wpływają pozytywnie na wzrost produktu krajowego brutto (PKB) oraz ograniczają wykluczenie społeczne wynikające z braku udziału w rynku pracy.

W kontekście tej uwagi nie sposób pominąć faktu, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, przybierająca formę szkoleń oraz cele, które są w ten sposób realizowane w sposób idealny wpisują się w podstawowe wartości (aksjomaty) na których ufundowane zostały podwaliny porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika bowiem wprost z treści art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Konkretyzację tej ogólnej zasady odnaleźć możemy w kolejnych postanowieniach tego aktu prawnego. Przykładowo, w art. 20 ustanowiona została zasada społecznej gospodarki rynkowej, zgodnie z którą społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej. Na gruncie wykładni Konstytucji RP przyjmuje się powszechnie, że zasada społecznej gospodarki rynkowej stanowi podstawę ustroju gospodarczego RP \[(por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Opublikowano: Wyd. Sejmowe 2016\].

Jak wynika z piśmiennictwa przedmiotu, „intencją twórców konstytucji było nawiązanie do dorobku konstytucjonalizmu zachodniego, zwłaszcza do niemieckiej koncepcji soziale Marktwirtschaft, która wprawdzie nie została expressis verbis wyrażona w Ustawie zasadniczej, ale stanowi jedną z ideologicznych podstaw ustroju gospodarczego RFN. Koncepcja ta, stworzona przez szkołę ordoliberalizmu, powstała w reakcji na zagrożenia, jakie nieregulowane funkcjonowanie mechanizmów rynkowych niosło dla harmonijnego rozwoju gospodarczego i zachowania pokoju społecznego. Jej podstawową treścią jest dopuszczenie „korygującej” ingerencji państwa w funkcjonowanie gospodarki rynkowej, które pozwoli na zapewnienie sprawiedliwości społecznej, ochrony zdrowego systemu społecznego i realizacji celów społecznych. W takim rozumieniu społeczna gospodarka rynkowa jest jednym z instrumentów realizacji idei zarówno państwa socjalnego, jak i państwa prawnego.” \[por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz\`(...)\`, Z.A. Maciąg, Kształtowanie zasad państwa demokratycznego, prawnego i socjalnego w Niemczech (do 1949 r.), Białystok 1998, s. 228-229\].

Jak podkreśla się w literaturze, „Przyjęte rozumienie społecznej gospodarki rynkowej wyznacza koncepcję zarówno ładu gospodarczego, jak i społecznego. Nakazuje widzieć oba te elementy łącznie, zauważając ich komplementarność względem siebie. Ustrój gospodarczy, mając mieć cechy rynkowości, musi uwzględnić również cele społeczne, takie jak równomierny rozwój i ochronę środowiska naturalnego, produktywne i w miarę możliwości pełne zatrudnienie, odpowiedni system zabezpieczenia społecznego itp. Osiąganie tych celów jest jednak zależne od wielu czynników, na które władze publiczne mają ograniczony wpływ. Tam jednak gdzie to jest możliwe i konieczne, władze publiczne mają pełnić nie tylko funkcję arbitra czy regulatora, ale niekiedy i podmiotu współuczestniczącego w gospodarowaniu i realizowaniu polityki społecznej (np. poprzez zapewnienie odpowiedniej infrastruktury), co może wymagać ingerowania w procesy gospodarcze (por. wyrok K 43/12, pkt 4.1.2; zob. też wyrok TK z 20 października 2009 r., SK 15/08; wyrok TK z 9 czerwca 2010 r., SK 32/09).” \[por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz\`(...)\`\].

Warto także podkreślić, że w myśl art. 65 ust. 5 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę zmierzającą do pełnego, produktywnego zatrudnienia poprzez realizowanie programów zwalczania bezrobocia, w tym organizowanie i wspieranie poradnictwa i szkolenia zawodowego oraz robót publicznych i prac interwencyjnych. Z orzecznictwa zapadłego na gruncie tej regulacji wynika, że organy władzy publicznej mają obowiązek prowadzić politykę w taki sposób aby zagwarantować „pełne, produktywny zatrudnienia”, zaś jednym ze sposobów osiągnięcia tego celu jest organizowanie i wspieranie szkolenia zawodowego (por. wyr. NSA z dnia 16 maja 2006 r., I OSK 8/06). W piśmiennictwie prawniczym zwraca się także uwagę, że zasadniczą treścią art. 65 ust. 5 jest wyrażenie obowiązku prowadzenia przez władze publiczne polityki „pełnego, produktywnego” zatrudnienia. Niemniej, w doktrynie wskazuje się, że w przepisie tym zakodowane jest także prawo do pomocy w podjęciu pracy zarobkowej \[Z. Góral, Podstawowe zasady indywidualnego prawa pracy, (w:) Zarys systemu prawa pracy. Część ogólna prawa pracy, 1.1, red. K.W. Baran, Warszawa 2010, s. 576\], któremu w ujęciu minimum odpowiadają obowiązki władz publicznych w nim określone. Jak zaznacza TK, ustrojodawca określił w jego treści wyraźnie: 1) cel (pełna produktywizacja zatrudnienia), 2) adresata (władze publiczne), 3) nakazane zachowanie, zmierzające do osiągnięcia tego celu (realizowanie programów zwalczania bezrobocia, w tym organizowanie i wspieranie poradnictwa i szkolenia zawodowego oraz robót publicznych i prac interwencyjnych) – wyrok TK z 10 stycznia 2005 r., K 31/03, pktlll.4.

Dokonując więc podsumowania dyrektyw działania, jakie dla organów władzy publicznej czerpią swoje źródła we wskazanych powyżej unormowaniach Konstytucji RP należy zauważyć, że ustrojodawca wyraźnie stwierdził, że społeczna gospodarka rynkowa powinna opierać się na harmonijnym zrównoważeniu własności prywatnej zapewniającej jednostkom efektywne wykorzystanie zasobów oraz interwencji państwa w te obszary życia społeczno-gospodarczego w których jest to konieczne aby zachować równowagę pomiędzy dynamiką rozwoju gospodarczego a zrównoważonym rozwojem całego społeczeństwa. Ustawodawca konstytucyjny, stanowiąc m.in. w treści art. 65 ust. 5 Konstytucji RP, wyraźnie dał wyraz temu, że władze publiczne muszą podejmować wszelkie racjonalne działania, które wspomagać będą pełne zatrudnienie ogółu obywateli. Jedną zaś z metod umożliwiających realizację tego celu jest wspieranie szkoleń o charakterze zawodowym – tego typu aktywność państwa została wprost określona w treści Konstytucji RP. Skoro więc Wnioskodawca prowadzi Szkolenia mające za zadanie przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności związanych z przekwalifikowaniem zawodowym, to tym samym należy przyjąć, że w ten sposób Wnioskodawca realizuje jeden z celów przypisanych państwu, jakim jest niewątpliwie walka z bezrobociem oraz dążenie do zagwarantowania pełnego produktywnego zatrudnienia. Powyższe oznacza więc, że Wnioskodawca jest „inną instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, do celów działania podmiotów prawa publicznego”.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że również w niniejszej sprawie Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jako „inna instytucja działające w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, do celów działania podmiotów prawa publicznego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego należy wskazać – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy Wnioskodawca (Akademia) wpisany w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy jako jednostka niepubliczna, jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub inną instytucją uznaną za mające podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Rejestr instytucji szkoleniowych jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1065, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej.

Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowane ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa (również niezainteresowana uzyskiwaniem zleceń).

Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. - Dz. U. z 2014 r., poz. 781) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis.

Rejestr instytucji szkoleniowych nie ma zatem cech charakterystycznych dla akredytacji, wojewódzkie urzędy nie prowadzą nadzoru nad jakością szkoleń prowadzonych przez instytucje szkoleniowe.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru instytucji szkoleniowych, nie pozwala na wyciągniecie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku.

W tym kontekście warto przytoczyć stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku w sprawie Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „ (…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Należy podkreślić, że zdaniem Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C-319/12, pkt 20, Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.), każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.

W myśl art. 70 ust. 2 ww. ustawy, nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.

Na podstawie art. 70 ust. 3 ww. ustawy, rodzice mają wolność wyboru dla swoich dzieci szkół innych niż publiczne. Obywatele i instytucje mają prawo zakładania szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych oraz zakładów wychowawczych. Warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa.

Zgodnie z art. 70 ust. 4 ww. ustawy, władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59, z późn. zm.) system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Jak wynika z art. 4 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego

*   z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1.  publiczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
2.  niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
3.  publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
4.  instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, z późn. zm.), prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
5.  podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2.

Jak stanowi art. 118 ust. 1 ustawy, placówki i ośrodki, o których mowa w art. 117 ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia.

W myśl art. 118 ust. 2 ustawy, akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki lub ośrodka w zakresie określonym w ust. 3.

Na podstawie art. 118 ust. 3 ustawy, akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które:

1.  zapewniają bazę wyposażoną w środki dydaktyczne;
2.  zatrudniają wykwalifikowaną kadrę;
3.  opracowują i udostępniają materiały metodyczno-dydaktyczne.

Stosownie do art. 118 ust. 4 ustawy, w postępowaniu o uzyskanie akredytacji kurator oświaty uwzględnia również wyniki nadzoru pedagogicznego sprawowanego nad placówką lub ośrodkiem.

Zgodnie z art. 118 ust. 5 ustawy, kurator oświaty, w drodze decyzji administracyjnej, może cofnąć akredytację, jeżeli stwierdzi niespełnianie przez placówkę lub ośrodek warunków wymaganych do uzyskania akredytacji.

W myśl art. 118 ust. 8 ustawy, przepisy ust. 1–7 stosuje się również do placówek niepublicznych prowadzonych zgodnie z przepisami rozdziału 8, działalności oświatowej, o której mowa w art. 170 ust. 2, a także instytucji rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzących działalność edukacyjno-szkoleniową.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1632), rozporządzenie określa:

1.  rodzaje publicznych placówek i ośrodków, o których mowa w art. 117 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, zwanej dalej „ustawą”, oraz ich zadania;
2.  warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych oraz rodzaje tych form;
3.  warunki organizowania i prowadzenia kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 4 pkt 35 ustawy, przez podmioty wymienione w art. 117 ust. 2 ustawy;
4.  sposoby potwierdzania efektów kształcenia uzyskanych w wyniku ukończenia kształcenia realizowanego w poszczególnych formach pozaszkolnych;
5.  wzory dokumentów wydawanych po ukończeniu kształcenia realizowanego w poszczególnych formach pozaszkolnych;
6.  warunki i tryb wnoszenia odpłatności za kształcenie ustawiczne prowadzone w formach pozaszkolnych w publicznych placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 117 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl § 3 rozporządzenia, kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
2.  kurs umiejętności zawodowych;
3.  kurs kompetencji ogólnych;
4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle powyższego należy wskazać, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzony przez wojewódzki urząd pracy oraz fakt, że Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne nie stanowi podstawy do uznania, że świadczy usługi, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jako inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest bowiem jakichkolwiek wymagań wobec organizacji, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych i standardów oraz zasad ich realizacji, czy też zasad udziału uczestników w szkoleniach, co pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji przedmiotowych usług, a zatem i ich jakości. Trudno też uznać, że zakres i status uprawnień przysługujący ich uczestnikom po ukończeniu szkoleń i zdaniu egzaminu wewnętrznego mają taką samą wagę, jak tych otrzymywanych przez absolwentów kończących edukację, której podstawowe standardy jakości wyznaczają obowiązujące przepisy. Jednocześnie należy podkreślić, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie prowadzi kształcenia ustawicznego i nie jest podmiotem prawa publicznego.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie przedmiotowych szkoleń, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji skoro świadczone usługi szkoleniowe nie są objęte zwolnieniem ani bezpośrednio z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, podlegają zatem zgodnie z art. 41ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych podkreślić należy, że były one przedmiotem analizy, ale ich tezy nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.