Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.25.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Opodatkowanie korekty wyniku (w górę lub w dół).
Słowa kluczowe: autokorekta; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wyniku (w górę lub w dół) oraz sposobu jego dokumentowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wyniku (w górę lub w dół) oraz sposobu jego dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji mebli. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym z siedzibą w Unii Europejskiej Contract (…) (dalej: Umowa). W ramach Umowy Spółka wytwarza i dostarcza meble (wyroby gotowe, w tym meble do salonów, katalogi i broszury, części zamienne, półprodukty, przeróbki reklamacji jakościowych) na podstawie zamówień podmiotu powiązanego na określone produkty, półprodukty, towary lub usługi.

Strony ustaliły w Umowie zasady ustalania cen produktów, półproduktów, towarów i usług. Ponadto, w Umowie zawarta jest możliwość dokonania korekty dochodowości (transfer pricing adjustment) mająca na celu wyrównanie wyników finansowych osiąganych przez Spółkę do wyników rynkowych osiąganych przez niezależne podmioty. W celu określenia poziomu rynkowego osiąganych marż przygotowywane są analizy wskazujące na poziom uznany za rynkowy. Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca dokonuje obliczenia uzyskanej marży od początku danego roku. W zależności od poziomu marży, Spółka obciąża dodatkowo kontrahenta (podmiot powiązany) albo kontrahent (podmiot powiązany) obciąża dodatkowo Spółkę. Opisane rozliczenie, zgodnie z zapisami Umowy, może odbywać się w trakcie roku obrotowego albo po jego zakończeniu. Zgodnie z założeniami wskazanego modelu rozliczeń na gruncie cen transferowych, Spółka za pomocą powyższych korekt dochodowości (tp adjustment) nie koryguje pierwotnej ceny dostarczonych towarów lub świadczonych usług, lecz korekta jest dokonywana w celu dostosowania wyników finansowych Spółki do poziomu rynkowego. Korekty nie służą podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje a nakierowane są na dostosowanie poziomu cen stosowanych w trakcie roku (tj. dostosowanie zysku osiąganego przez Spółkę w ramach poszczególnych typów transakcji) do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności. W praktyce, korekty nie odwołują się do konkretnych faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, jak również nie odnoszą się wprost do cen i ilości dostarczonych towarów ani do wynagrodzenia za wyświadczone usługi. Celem korekt nie jest również skorygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach, jak również udzielenie rabatu (czy jakiejkolwiek innej obniżki ceny), przyznanie premii lub podwyższenie ceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy nim a podmiotem powiązanym, polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, a w związku z tym nie powinny być dokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku, lecz powinny zostać udokumentowane innym dokumentem księgowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrównanie rentowności Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wystawiane przez Spółkę noty księgowe pozostają bez wpływu na rozliczenia podatku VAT prowadzone przez Spółkę, z uwagi na fakt, iż wyrównanie rentowności do ustalonego poziomu nie jest związane z dostawą towarów ani świadczeniem usług zarówno przez Spółkę, jak i na rzecz Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy Ustawy VAT nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie, art. 13 ust. 1 Ustawy VAT wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. dostaw towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (z zastrzeżeniami wskazanymi w art. 13 ust. 2-8 Ustawy VAT).

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, potencjalne korekty cen transferowych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W ramach planowanych korekt ani ze strony Spółki ani ze strony podmiotu powiązanego nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel, za które korekta mogłaby stanowić wynagrodzenie.

Planowane korekty nie będą więc miały charakteru dostawy towarów skoro będą służyły jedynie wyrównaniu zysku Spółki do poziomu ustalonego w ramach metodologii cen transferowych.

Należy zauważyć, że planowana korekta cen transferowych nie będzie wiązała się również z jakąkolwiek czynnością wzajemną (np. działaniem/zaniechaniem) ze strony podmiotu powiązanego (czy też Spółki). Korekty te będą wynikały wyłącznie z regulacji dotyczących cen transferowych, jak również przyjętej przez Spółkę i podmiot powiązany polityki cen transferowych, i będą służyły konieczności zapewnienia Spółce stabilnego poziomu zysku i zgodności rozliczeń Spółek z zasadą ceny rynkowej (ang. the arms length principle). Tym samym kwoty wyrównania wynikającej z korekt opisanych we wniosku nie można traktować jako odpłatności (tj. wynagrodzenia) za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 540/14), w którym sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (publ. CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów”.

Analogiczne wnioski wyciągnąć należy z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Na przykład, w wyroku z dnia 10 października 2014 r. (sygn. Akt I FSK 1493/13), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „nie można (\`(...)\`) przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu. czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższe warunki nie zostały spełnione w odniesieniu do opisanego mechanizmu korekty dokumentowanego notami księgowymi. Należy bowiem podkreślić, że rozliczenie z tytułu korekty rentowności nie wiąże się z jakąkolwiek usługą ze strony podmiotu powiązanego albo Spółki, gdyż kwota wynikająca z wyrównania rentowności nie jest uwarunkowana wykonaniem jakichkolwiek czynności wzajemnych pomiędzy Spółką oraz podmiotem powiązanym. Jak wskazano powyżej, kwoty korekty rentowności wynikają jedynie z różnicy między rzeczywistym wynikiem Spółki, a rynkowym poziomem rentowności osiągniętej w danym okresie przez niezależne podmioty porównywalne do Spółki i nie są zależne od jakichkolwiek działań, zaniechań czy świadczeń dokonywanych przez którąkolwiek ze stron na rzecz drugiej. Nie sposób zatem ustalić bezpośredniego związku między korektą rentowności a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, przedstawione we wniosku korekty cen transferowych nie będą stanowiły jakiejkolwiek zmiany podstawy opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy stronami w trakcie danego okresu rozliczeniowego. Korekty te nie będą bowiem wprost powiązane z zapłatą za poszczególne świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego. W szczególności planowane korekty - o ile wystąpią - nie będą odnosiły się do konkretnych faktur wystawionych przez Spółkę w trakcie danego okresu rozliczeniowego z tytułu dokonanej na rzecz podmiotu powiązanego sprzedaży, jak również nie będą odwoływały się do cen i ilości dostarczonych towarów ani do wynagrodzenia za wyświadczone usługi. Ponadto, ewentualne korekty nie będą miały na celu skorygowania błędów we wcześniejszych rozliczeniach stron. Nie będą się również wiązały z udzieleniem rabatu (czy jakąkolwiek inną obniżką ceny), przyznaniem premii lub podwyższeniem ceny, jak również zwrotem towarów czy zapłaty.

Podsumowując, planowane korekty nie będą również wpływały na uzgodnione wcześniej przez strony wynagrodzenie z tytułu zrealizowanych poszczególnych transakcji i nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu ceny za konkretną dokonaną przez Spółkę sprzedaż towarów i usług. Planowane korekty będą bowiem odnosiły się do rentowności poszczególnych transakcji (co wynika z przyjętej przez strony metodologii cen transferowych), natomiast nie będą korygowały ustalonego wcześniej przez strony wynagrodzenia w pojedynczych transakcjach. Tym samym nie znajdą do nich zastosowania przepisy w zakresie korygowania podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1, ust. 10a, ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT).

Stanowisko Spółki wpisuje się w utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych. Brak zastosowania przepisów Ustawy VAT do wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych potwierdzają m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.509.2019.1.RD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.405.2019.1.RD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.92.2019. I.AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.31.2019.1.AW.

Sposób udokumentowania opisanych we wniosku korekt cen transferowych.

Mając na uwadze to, że opisane we wniosku korekty cen transferowych nie będą stanowiły czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie ma podstaw do wystawienia z tego tytułu faktury. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 Ustawy VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skoro korekty cen transferowych dokonywane przez Spółkę nie stanowią sprzedaży, to tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę korekty cen transferowych nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Ponadto, w myśl przepisu art. 106j ust. 1 Ustawy VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak już wskazano wcześniej, planowane korekty cen transferowych będą odnosić się wyłącznie do poziomu rentowności uzyskanego przez Spółkę na poszczególnych typach transakcji (tj. nie będą służyć podwyższeniu lub obniżeniu cen za dokonaną wcześniej przez Spółkę konkretną sprzedaż towarów i usług, nie będą wiązać się ze stwierdzeniem pomyłki we wcześniejszych rozliczeniach, itd.). Oznacza to, że w związku z ewentualnym dokonaniem korekty cen transferowych Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur.

Mając to na uwadze, w ocenie Spółki, za wystarczające uznać należy dokumentowanie opisanych we wniosku rozliczeń za pomocą not księgowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w bieżących interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 11 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM, w której potwierdzono, że: „w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z TP Adjustment Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y, w szczególności z tytułu sprzedaży Produktów. Tym samym kwota TP Adjustment może zostać przez Spółkę lub Y udokumentowana jakimkolwiek innym dokumentem pozostającym poza zakresem regulacji ustawy o VAT”;
*   z dnia 23 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.659.2018.1.RD, w której potwierdzono, że rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów nabytych od Kontrahenta, dokonywane w oparciu o dokument korygujący, pozostaje poza zakresem przepisów Ustawy o VAT;
*   z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS, w której potwierdzono, „że kwota wypłacana przez Producenta tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. (\`(...)\`) kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści raportu z 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 071 rev. 2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w powyższym raporcie, co do zasady, korekty dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi (mającymi pełne prawo do odliczenia podatku VAT) i odnoszące się do poziomu zyskowności powinny być traktowane jako zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji mebli.

Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym z siedzibą w Unii Europejskiej Contract (…) (dalej: Umowa). W ramach Umowy Spółka wytwarza i dostarcza meble (wyroby gotowe, w tym meble do salonów, katalogi i broszury, części zamienne, półprodukty, przeróbki reklamacji jakościowych) na podstawie zamówień podmiotu powiązanego na określone produkty, półprodukty, towary lub usługi. Strony ustaliły w Umowie zasady ustalania cen produktów, półproduktów, towarów i usług. Ponadto, w Umowie zawarta jest możliwość dokonania korekty dochodowości (transfer pricing adjustment) mająca na celu wyrównanie wyników finansowych osiąganych przez Spółkę do wyników rynkowych osiąganych przez niezależne podmioty. W celu określenia poziomu rynkowego osiąganych marż przygotowywane są analizy wskazujące na poziom uznany za rynkowy. Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca dokonuje obliczenia uzyskanej marży od początku danego roku. W zależności od poziomu marży, Spółka obciąża dodatkowo kontrahenta (podmiot powiązany) albo kontrahent (podmiot powiązany) obciąża dodatkowo Spółkę. Opisane rozliczenie, zgodnie z zapisami Umowy, może odbywać się w trakcie roku obrotowego albo po jego zakończeniu. Spółka za pomocą powyższych korekt dochodowości (tp adjustment) nie koryguje pierwotnej ceny dostarczonych towarów lub świadczonych usług, lecz korekta jest dokonywana w celu dostosowania wyników finansowych Spółki do poziomu rynkowego. Korekty nie służą podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje a nakierowane są na dostosowanie poziomu cen stosowanych w trakcie roku (tj. dostosowanie zysku osiąganego przez Spółkę w ramach poszczególnych typów transakcji) do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności. W praktyce, korekty nie odwołują się do konkretnych faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, jak również nie odnoszą się wprost do cen i ilości dostarczonych towarów ani do wynagrodzenia za wyświadczone usługi. Celem korekt nie jest również skorygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach, jak również udzielenie rabatu (czy jakiejkolwiek innej obniżki ceny), przyznanie premii lub podwyższenie ceny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania korekty wyniku (w górę lub w dół) oraz sposobu jego dokumentowania.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta dochodowości będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary i usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka – w Umowie zawarta jest możliwość dokonania korekty dochodowości mająca na celu wyrównanie wyników finansowych osiąganych przez Spółkę do wyników rynkowych osiąganych przez niezależne podmioty. Spółka za pomocą powyższych korekt dochodowości nie koryguje pierwotnej ceny dostarczonych towarów lub świadczonych usług. Korekty nie odwołują się do konkretnych faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, jak również nie odnoszą się wprost do cen i ilości dostarczonych towarów ani do wynagrodzenia za wyświadczone usługi. Celem korekt nie jest również skorygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach, jak również udzielenie rabatu, przyznanie premii lub podwyższenie ceny.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, do cen i ilości dostarczonych towarów czy do wynagrodzenia za świadczone usługi, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotem powiązanym poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym, polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie, że opisana we wniosku korekta (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy nie będą stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie ma podstaw do wystawienia z tego tytułu faktury. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym przez sprzedaż należy rozumieć w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skoro korekty cen transferowych dokonywane przez Spółkę nie będą stanowiły sprzedaży, to tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę korekty cen transferowych nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Reasumując, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym, polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a w związku z tym nie powinny być dokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku, lecz powinny zostać udokumentowane innym dokumentem księgowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.