Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.247.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: Czy prawidłowe jest podejście, że pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; odpisy; podatek; przychód; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

*   kupna i sprzedaży nieruchomości,
*   wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi,
*   pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Spółka należy do grupy kapitałowej, w której istnieją powiązania bezpośrednie i pośrednie między spółkami. Wnioskodawca nie posiada bezpośrednio lub pośrednio udziałów/akcji w jakiejkolwiek innej spółce.

Żaden podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów/akcji w Spółce nie posiada nieruchomości i nie oddaje w najem żadnych nieruchomości.

Spółka jest właścicielem budynków, które są oddane w całości lub części (powyżej 5% całkowitej powierzchni użytkowej) do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę nowe przepisy dotyczące podatku od przychodów z budynków (art. 24b ustawy o CIT w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2019 r.), Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów z budynków.

Spółka nabrała wątpliwości jak rozumieć pojęcie wartość początkowa budynku, o której mowa w art. 24b ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście, że pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przez przychód rozumiemy ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkową podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji.

Należy zaznaczyć, że sam Ustawodawca wskazuje na zmienność wartości początkowej, gdyż wartość jest ustalana co miesiąc. Skoro wartość jest zmienna to może ona podlegać modyfikacjom tak poprzez ulepszenie (zwiększenie wartości początkowej), jak i poprzez odpisy amortyzacyjne (zmniejszenie wartości początkowej).

Spółka pragnie wskazać, że stanowisko o zmienności wartości początkowej budynku jest potwierdzone przez samą konstrukcję podatku od przychodów z budynków. Podatek od przychodów z budynków jest de facto podatkiem majątkowym a nie przychodowym. Podatek jest obliczany nie od otrzymanych przychodów z tytułu np. najmu budynku, lecz od posiadanego majątku (budynków) podatnika.

Majątek podatnika traci zaś w trakcie użytkowania swoją wartość. Uwzględnienie zmniejszenia wartości majątku poprzez jego zużywanie w czasie jest odzwierciedlone w przepisach dotyczących amortyzacji środków trwałych. Zgodnie z artykułem 15 ust. 6 ustawy o CIT przez odpisy amortyzacyjne należy rozumieć odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyżej przedstawione stanowisko jest potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 roku ( sygn. II FSK 3226/15). Zgodnie z NSA:

„(\`(...)\`) istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem”.

Konsekwentnie należy zauważyć, że podatek od przychodów z budynków powinien być kalkulowany wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkowy nieruchomości. Odwołując się do wykładni systemowej można uznać, że zgodnie z konstrukcją podatku dochodowego środki trwałe podlegają amortyzacji, a wartością podatkową jest zasadniczo niezamortyzowana wartość początkowa.

Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Spółki, jest fakt, iż celem wprowadzenia podatku od przychodów z budynków jest zapobieganie działaniom optymalizacyjnym. Wprowadzony podatek ma na celu zminimalizowanie takich możliwości. W związku z tym, podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków powinna być zmienna, określana co miesiąc - tak, aby odzwierciedlała aktualną sytuację majątkową w zakresie posiadanych budynków przez podatnika.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że nawet jeśli organ by uznał, iż przepisy nie są jednoznaczne i organ ma wątpliwości jak interpretować art. 24b ustawy o CIT, to należy uwzględniać zasadę in dubio pro tributario. Zgodnie z art. 2a OP niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przypadku, gdy wykładnia spornego przepisu budzi poważne wątpliwości pomimo zastosowania wykładni językowej i systemowej to organ podatkowy nie może wydać interpretacji niekorzystnej dla podatnika.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość początkowa budynku na potrzeby art. 24b ustawy o CIT powinna być modyfikowana o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne, zostało także przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (III SA/Wa 1905/18). Korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie odnośnie wartości początkowej dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2018 r. ale ma również zastosowanie do obecnych przepisów. Należy zauważyć, że pomimo nowelizacji przepisu w 2019 roku, konstrukcja podstawy opodatkowania pozostaje taka sama.

Ponadto, organy podatkowe również prezentują stanowisko co do zmienności wartości początkowej budynku (jej zmniejszenia lub zwiększenia) dla celów podatku od przychodów z budynków, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2019 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.55.2019.1.ŚS).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki wartość początkowa budynku stanowiąca podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, powinna być modyfikowana o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka jest właścicielem budynków, które są oddane w całości lub części (powyżej 5% całkowitej powierzchni użytkowej) do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Biorąc pod uwagę nowe przepisy dotyczące podatku od przychodów z budynków (art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2019 r.), Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów z budynków.

Spółka nabrała wątpliwości jak rozumieć pojęcie wartość początkowa budynku, o której mowa w art. 24b ww. ustawy.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika.

Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Łączna subsumcja ww. przepisów art. 24b ust. 1, 3 i 9 prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Ustawodawca określił zatem wyraźnie, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł.

Przepisy art. 24b updop (w tym art. 24b ust. 3 updop) nie wskazują na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Nie można zgodzić się zatem z argumentami, w których Spółka, powołując się na konstrukcję podatku od przychodów z budynków, wykładnię systemową oraz cel wprowadzenia podatku do przychodów z budynków wywodzi, że wartość początkowa budynku na potrzeby art. 24b updop powinna być modyfikowana o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Jak już wyjaśniono, Ustawodawca określił wyraźnie, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł. Z kolei art. 24b ust. 3 updop nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g updop, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy.

Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 updop).

Wskazać także należy na cel wprowadzenia podatku określonego w art. 24b updop:

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 updop „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że pomimo nowelizacji przepisu art. 24b updop z dniem 1 stycznia 2019 r. konstrukcja podstawy opodatkowania (odnośnie wartości początkowej) pozostaje taka sama – co także zauważa Spółka.

Tym samym, stanowisko Spółki, że pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b updop, należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku, należy uznać za nieprawidłowe.

Powyższe potwierdza także powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2019 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.55.2019.1.ŚS), w której wskazano:

„Zatem „przychodem z budynku” będzie ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Oznacza to, że dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego będzie miała znaczenie wartość początkowa budynków uwidoczniona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych z uwzględnieniem zmiany wartości początkowych tych nieruchomości związanych z dokonanymi ulepszeniami”.

Ponadto, odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.” Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie (opartą na wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej).

Odnosząc się do powołanego wyroku WSA, Organ wskazuje, że jest to wyrok nieprawomocny a Organ nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego. Powołany przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych. Podkreślić należy raz jeszcze, że jest to wyrok nieprawomocny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.