Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.296.2018.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i przekazanie jej do majątku prywatnego Wnioskodawcy; korekty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowego budynku; korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami na modernizację i ulepszenie ww. budynku.
Słowa kluczowe: darowizna; działalność; korekta-korekta podatku naliczonego; majątek-majątek prywatny; nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przekazanie; ulepszenie; wycofanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności wycofania nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i przekazanie jej do majątku prywatnego Wnioskodawcy – **jest prawidłowe;**
*   korekty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowego budynku – **jest prawidłowe;**
*   korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami na modernizację i ulepszenie ww. budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jako osoba fizyczna prowadzi firmę handlowo-usługową z przeważającą działalnością gospodarczą oznaczoną kodem PKD 47.30.Z. Ponadto wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną kodami PKD 47.30.Z, 41.10.Z, 42.11.Z, 42.22.Z, 43.21.Z, 43.99.Z, 45.20.Z, 45.32.Z, 46.71.Z, 47.19.Z, 47.99.Z, 49.41.Z, 56.10.A, 56.29.Z 56.30.Z, 68.10.Z, 68.20.Z, 74.90.Z, 81.30. Wnioskodawca w ramach prowadzonej wykonywanej działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce. W zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca wybrał metodę obliczania wymiaru podatku w postaci podatku liniowego.

Wnioskodawca wraz z małżonką jest współwłaścicielem gruntu , stanowiącego działkę o nr geodezyjnym 22814/6, o łącznej powierzchni 557 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Grunt ten wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy i jego małżonka w częściach równych i został nabyty aktem notarialnym z dnia 13 maja 2005 r. od Miasta.

Na ww. nieruchomości Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej przez siebie osobiście działalności gospodarczej wybudował budynek o przeznaczeniu handlowo-usługowym. W budynku znajdują się lokale użytkowe przeznaczone na wynajem wraz z miejscami garażowymi.

Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1176,1 m2, w skład której wchodzą lokale użytkowe znajdujące się na parterze, I piętrze, II piętrze i III piętrze o łącznej powierzchni 866,1 m2 kwadratowych (bez części wspólnych: garaży i klatek schodowych) oraz pozostałe pomieszczenia, tj. piwnice, garaże, korytarze i klatki schodowe wspólne.

W trakcie budowy budynku Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponosił nakłady na wybudowanie budynku i dokonywał odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z jego wybudowaniem, w szczególności od materiałów budowlanych i usług budowlanych. Od momentu wybudowania budynek jest wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej. Wskazana nieruchomość została również opodatkowana podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W powyższym budynku znajdują się lokale użytkowe przeznaczone na działalność handlową bądź usługową, lecz odrębna własność lokali nie została wyodrębniona. Lokale te są obecnie wynajmowane różnym podmiotom na cele prowadzonej przez nie działalności handlowej i usługowej.

Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku handlowo-usługowego na podstawie Decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 października 2008 r. Budynek został wprowadzony do ewidencji Środków Trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy pod datą 30 listopada 2008 r.

Wnioskodawca pierwsze umowy najmu lokali użytkowych znajdujących się w ww. budynku podpisał w latach 2007 do 2010, tj.:

1.  Umowę najmu z firmą B podpisał dnia 29 października 2007 r. – celem najmu był lokal na parterze – 91,80 m2 i lokal na III piętrze – 25 m2.
2.  Umowę najmu z firmą C podpisał dnia 22 lutego 2008 r. – celem najmu był lokal na parterze – 127,3 m2 i lokal na I piętrze 152,7 m2.
3.  Umowę najmu z firmą D podpisał dnia 26 maja 2008 r. – celem najmu był lokal na I piętrze – 46,7 m2 oraz lokal na II piętrze – 232,6 m2.
4.  umowę najmu z firmą E podpisał dnia 8 października 2010 r. – celem najmu był lokal na III piętrze – 190 m2.

Do chwili składania niniejszego wniosku o interpretację wszystkie lokale w ww. budynku były i są wynajęte.

Zasiedlenia poszczególnych części przedmiotowego budynku handlowo-usługowego następowało sukcesywnie przez poszczególnych najemców począwszy od uprawomocnienia się Decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 października 2008 r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie ww. budynku. Budynek całkowicie zasiedlony był na początku 2011 r., kiedy miał możliwość korzystania z lokalu najemca E.

Należy mieć na względzie, że ww. nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-usługowym nie jest jedynym składnikiem majątku Wnioskodawcy i nie została ona wyodrębniona organizacyjnie w jego strukturze w oparciu o regulacje statutu, regulaminu ani inny akt o podobnym charakterze, nie stanowiła także oddziału wyodrębnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca posiada również inne liczne nieruchomości, które wynajmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy również wskazać, że po oddaniu ww. budynku handlowo-usługowego, na do użytkowania Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację i ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Łącznie była to kwota 119.427,90 zł (słownie: sto dziewiętnaście tysięcy czterysta dwadzieścia siedem złotych 90/100).

W 2009 r. była to kwota 98.373,06 zł (słownie: dziewięćdziesiąt osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy złote 06/100), w 2010 r. była to kwota 10.554,84 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt cztery złote 84/100), w 2011 r. była to kwota 10.500 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset złotych 00/100).

Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomość nie jest obciążona żadnymi świadczeniami na rzecz osób trzecich, w tym hipoteki umownej czy też hipoteki przymusowej.

Wnioskodawca planuje wraz z małżonką darować na rzecz wspólnej córki powyżej opisaną nieruchomość składającą się z gruntu stanowiący współwłasność majątkową małżeńską wraz z budynkiem handlowo-usługowym posadowionym na tym gruncie stanowiący własność Wnioskodawcy wraz z towarzyszącą temu budynkowi infrastrukturą techniczną i drogową, m.in. utwardzony plac.

Wartość księgowa budynku handlowo-usługowego została ustalona w kwocie brutto – 3.385.561,09 zł (słownie: trzy miliony trzysta osiemdziesiąt pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt jeden złotych 09/100).

Wartość rynkowa budynku brutto – 9.504.600 zł (słownie: dziewięć milionów pięćset cztery tysiące sześćset złotych 00/100) została ustalona na podstawie prywatnej wyceny rzeczoznawcy majątkowego w 2013 r. i potwierdzona w 2015 r.

Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają dokonać darowizny ww. nieruchomości na rzecz ww. córki w drugiej połowie 2018 r. w formie aktu notarialnego.

Przed dokonaniem darowizny przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca zamierza wycofać ją z prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej ewidencji Środków Trwałych i przekazać na potrzeby osobiste Wnioskodawcy.

Córka Wnioskodawcy, na której rzecz ma zostać dokonana darowizna ww. nieruchomości, jest obecnie pracownikiem Wnioskodawcy zatrudnionym w jego firmie na stanowisku Dyrektora, do której obowiązków należy m.in. zarządzanie ww. nieruchomością.

Córka, na której rzecz ma zostać darowana ww. nieruchomość, zamierza odpowiednio wcześnie przed podpisaniem umowy darowizny w formie aktu notarialnego dokonać rejestracji działalności gospodarczej na swoje imię i nazwisko oraz prowadzić działalność gospodarczą, której jednym z przedmiotów będzie wynajem znajdujących się w darowanym budynku lokali użytkowych z przeznaczeniem na działalność handlową bądź usługową.

Na moment darowizny nieruchomości zarówno Wnioskodawca, jak i córka Wnioskodawcy będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, jednakże córka pozostanie dalej zatrudniona u Wnioskodawcy na stanowisku Dyrektora. Obdarowana będzie prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w zakresie podatku dochodowego metodą liniową, tj. podatkiem liniowym (podobnie jak Wnioskodawca/Darczyńca).

Darczyńca ww. nieruchomość dotychczas wykorzystywał w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na świadczeniu usług najmu lokali znajdujących się w budynku. Obdarowana po otrzymaniu tej nieruchomości będzie kontynuatorem działalności Wnioskodawcy jedynie w zakresie usług najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku.

W tym również zakresie należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, córka Wnioskodawcy nabywając własność Nieruchomości na podstawie umowy darowizny z mocy prawa wstąpi w umowy najmu dotyczące lokali znajdujących się w ww. budynku handlowo-usługowym. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca z mocy prawa wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przepis ten jest przepisem bezwzględnie obowiązującym (ius cogens) i strony umowy darowizny nie mogą wyłączyć wynikających z niego skutków lub w jakikolwiek inny sposób uregulować kwestii wstąpienia nabywcy w najem. Z regulacji art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego wynika ochrona najemcy w zakresie uprawnień dotyczących korzystania z rzeczy, które w związku ze zbyciem rzeczy najętej mogą być realizowane w stosunku do nabywcy (por. Kozieł Grzegorz. art. 678 Kodeksu cywilnego. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wyd. II. LEX, 2014 r.).

Jednakże w umowie darowizny Stron nie zostaną przeniesione na Obdarowaną należności przysługujące Darczyńcy/Wnioskodawcy z tytułu umów najmu (np. za zaległy czynsz). Strony postanowią także, że wszelkie pożytki z Nieruchomości, w szczególności należności z umów najmu, za okres do dnia poprzedzającego zawarcie umowy włącznie będą przypadać Darczyńcy/Wnioskodawcy. Analogiczne ustalenia zostaną podjęte w zakresie ciężarów i kosztów utrzymania Nieruchomości – do dnia poprzedzającego zawarcie umowy włącznie będą one obciążały wyłącznie Darczyńcę/Wnioskodawcę.

Ze względu na przepisy prawa budowlanego i bezpieczeństwo obiektu, jak również mając na uwadze zagwarantowanie Obdarowanej możliwości późniejszej przebudowy lub modernizacji budynku i Nieruchomości, Darczyńcy scedują na rzecz Obdarowanej majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej i wykonawczej wykonanej w ramach umowy o prace projektowe dla Nieruchomości (oraz uprawnienia do wykonywania autorskich praw osobistych), o ile będą mu one przysługiwały.

Podobnie Darczyńcy przeniosą na Obdarowaną prawa dotyczące Nieruchomości wynikające z rękojmi gwarancji (w tym kaucje gwarancyjne wykonawców) oraz towarzyszące im zabezpieczenia, w szczególności wynikające z umów o roboty budowlane i okresowe przeglądy instalacji, o ile będą im one przysługiwały.

Darczyńcy ponadto wydadzą Obdarowanej dokumentację techniczną budynków i infrastruktury, umowy najmu wraz z załącznikami etc.

W ramach planowanej darowizny Nieruchomości Darczyńcy udzielą również zgody na przeniesienie na Obdarowaną wybrane decyzje administracyjne związane z ewentualną rozbudową/przebudową Nieruchomości, o ile będzie to niezbędne.

W związku z tym, że Strony zainteresowane są jedynie darowizną nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym wraz z prawami bezpośrednio z nią związanymi, które umożliwią Obdarowanej należyte z niej korzystanie, Obdarowana nie przejmie od Darczyńcy żadnych innych składników majątkowych lub niemajątkowych wchodzących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i nie zostaną one na Obdarowaną przeniesione.

Obdarowana w szczególności nie przejmie od Wnioskodawcy żadnych pracowników lub personelu zatrudnionego do zarządzania ww. nieruchomością, jakiegokolwiek know-how, marketingu lub innych elementów związanych z prowadzoną przez niego na ww. nieruchomości działalnością. Obdarowana zamierza we własnym zakresie zarządzać darowaną jej Nieruchomością i nadzorować jej funkcjonowanie osobiście lub za pośrednictwem zatrudnionych w tym zakresie przez siebie osobiście pracowników.

Z uwagi na to, że Obdarowana nie jest zainteresowana nabyciem od Darczyńcy/Wnioskodawcy jego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, na podstawie umowy darowizny nie dojdzie do nabycia elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część zgodnie z art. 551 KC.

W szczególności w wyniku umowy darowizny ww. nieruchomości: nie dojdzie do przeniesienia oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwa Darczyńcy lub jego wyodrębnionej części, tj. nazwy Darczyńcy etc.; nie dojdzie do zatrudnienia osoby Darczyńcy w strukturze Obdarowanej ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie innej formy zatrudnienia; nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Darczyńcę działalnością gospodarczą (oprócz ww. dokumentacji dotyczącej darowanej Nieruchomości); nie dojdzie do przeniesienia wierzytelności i zobowiązań Darczyńcy z tytułu umów z dostawcami mediów; nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych; nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości bądź innych umów ubezpieczeniowych; nie dojdzie do przejęcia zobowiązań Darczyńcy ani przeniesienia innych niż Nieruchomość i opisane powyżej prawa bezpośrednio związane z Nieruchomością aktywów darczyńcy, w szczególności gotówki lub należności; nie dojdzie do przejęcia pracowników Darczyńcy, nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Obdarowanej tajemnic przedsiębiorstwa Darczyńcy; nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Obdarowanej umów o prowadzenie rachunków bankowych Darczyńcy.

Należy wskazać, że z oczywistych względów, w celu zapewnienia ciągłości dostaw mediów i obsługi Nieruchomości, przez krótki okres czasu po transakcji, umowy dotyczące dostaw mediów i obsługi Nieruchomości zawarte przez Darczyńcę mogą być wykonywane. W umowie darowizny Strony zamierzają jednak zastrzec, że obowiązkiem Darczyńcy będzie wypowiedzenie, w terminie 7 dni od dnia zawarcia transakcji, wszelkich zawartych umów serwisowych, w tym o media oraz ewentualnych umów o zarządzenie związanych z Nieruchomością (tj. usługi ochroniarskie, serwis drzwi, dźwigów wind, wywozu śmieci itp.). Strony będą współpracować w zakresie terminów rozwiązania umów przez Darczyńcę mając na uwadze zapewnienie nieprzerwanego funkcjonowania Nieruchomości i świadczenia usług najemcom poprzez dostawy mediów do Nieruchomości.

Obdarowana zamierza przeprowadzić własne rozpoznanie rynku i ofert rynkowych oraz zawrzeć nowe własne umowy związane z obsługą Nieruchomości. Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach z uwagi na doświadczenie, renomę podmiotów, oferowane przez nich warunki (w tym ceny), bądź w przypadkach, w których wybór nowego dostawcy był ograniczony lub niemożliwy (np. prąd, woda i ścieki itp.), zastaną zawarte nowe umowy z podmiotami, z którymi dotychczas współpracował Darczyńca. Wszystkie umowy zostaną jednak podpisane na nowych, indywidualnie wynegocjowanych warunkach współpracy, modyfikując wynagrodzenia zleceniobiorców tam, gdzie będzie to możliwe.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 – sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Podobnie definiuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, zgodnie z którym przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego (\`(...)\`).

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa winno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie.

Ponadto kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność.

W niniejszym stanie faktycznym i prawnym nie może być mowy o przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części wraz z ich zbyciem, co ma znaczenie dla procedowania dalszej części wniosku o interpretację.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

*   Wnioskodawca poniósł wydatki na modernizację i ulepszenie budynku będącego przedmiotem wniosku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale nie w celu zmiany wykorzystania budynku ani znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Były to wydatki na oświetlenie bryły budynku, wykończenie klatki schodowej oraz lokalu położonego na trzecim piętrze, który został oddany w najem w 2011 r. i nadal jest wynajmowany. Niemniej jednak suma tych wydatków nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku, a jedynie niespełna 4% (wartość księgowa budynku po dodaniu poniesionych nakładów w łącznej kwocie 119.427,90 zł wynosiła na koniec 2011 r. 3.385.561,09 zł , natomiast w momencie wprowadzenia budynku na ewidencję dnia 30 listopada 2008 r. stanowiła wartość: 3.266.133,19 zł). Nakłady poniesione w latach 2009, 2010 oraz w 2011 zostały oddane do użytkowania odpowiednio w tych okresach, tj. w 2009 r. – kwota 98.373,06 zł, w 2010 r. – 10.554,84 zł, a w 2011 r. – 10.500 zł. Dokonane ulepszenia zwiększały wartość początkową przedmiotowego budynku, gdyż w świetle przepisów o podatku dochodowym nie stanowiły remontu, a budynek był użytkowany przez najemców nieprzerwanie również podczas ponoszenia tych nakładów. W momencie dostawy tego budynku minie okres dłuższy niż 2 lata licząc zarówno od momentu oddania tego budynku do użytkowania, co nastąpiło w 2008 r., jak również od momentu oddania do użytkowania ostatniego nakładu poniesionego i przyjętego do użytkowania w 2011 r. Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.
*   Budynek będący przedmiotem wniosku nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług; budynek wykorzystywany był na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym z ewidencji Środków Trwałych prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy i przekazanie jej do majątku prywatnego Wnioskodawcy, powyższa czynność będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy wycofanie z ewidencji Środków Trwałych prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy do majątku prywatnego Wnioskodawcy ww. nieruchomości (budynku wraz z gruntem, na którym budynek został wybudowany), na którą były ponoszone nakłady związane z wytworzeniem budynku, jego modernizację i ulepszeniem powodujące zwiększenie wartości nieruchomości i od których na bieżąco odliczano podatek VAT, powoduje po stronie Wnioskodawcy konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem tego budynku oraz od zakupów związanych z nakładami na jego modernizację i ulepszenie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Wnioskodawca planuje wraz z małżonką darować w formie aktu notarialnego w II połowie 2018 r. na rzecz wspólnej córki, powyżej opisaną nieruchomość, tj. grunt stanowiący współwłasność majątkową małżeńską wraz z budynkiem handlowo-usługowym posadowionym na tym gruncie stanowiący własność Wnioskodawcy wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową (m.in. utwardzony plac) wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej. Nieruchomość położona jest na działce o nr geodezyjnym 22814/6 o łącznej powierzchni 557 m2 dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Na ww. nieruchomości Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej przez siebie osobiście działalności gospodarczej wybudował budynek o przeznaczeniu handlowo-usługowym. Budynek został wprowadzony do ewidencji Środków Trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy pod datą 30 listopada 2008 r.

Przed dokonaniem darowizny przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca zamierza wycofać ją z prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej ewidencji Środków Trwałych i przekazać na potrzeby osobiste Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), (zwanej dalej ustawą lub VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, budynek i grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Tak więc, aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione następujące warunki: dokonującym nieodpłatnego przekazania powinien być podatnik podatku od towarów i usług; przekazane przez podatnika towary powinny należeć do jego przedsiębiorstwa; przedmiotem nieodpłatnego przekazania powinien być towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu – powyższe ma miejsce w niniejszej sprawie i w opisanym na wstępnie wniosku stanie faktycznym.

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) wyjaśnił cel wprowadzenia tej regulacji. Przykładowo w wyroku w sprawie C-20/91 Pieter de Jong TSUE zaznaczył, że: „celem art. 5(6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie równego traktowania zarówno podatnika stosującego do użytku prywatnego towary stanowiące część składową majątku przedsiębiorstwa, jak i zwykłego konsumenta kupującego towary tego samego rodzaju. Mając na względzie powyższy cel, przepis ten zapobiega sytuacji unikania przez podatnika, który odliczył VAT od zakupu towarów wykorzystywanych do swego przedsiębiorstwa, zapłaty VAT w momencie przenoszenia tych towarów z przedsiębiorstwa do użytku prywatnego oraz odnoszenia przez niego korzyści, do których nie jest uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem, który nabywa towary i uiszcza od nich VAT” (pkt 15 wyroku). Ponadto w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum TSUE wskazał, że „celem art. 5(6) Szóstej Dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który wykorzystuje aktywa przedsiębiorstwa do celów prywatnych i zwykłego konsumenta, który nabywa towary tego samego rodzaju” (pkt 21 wyroku).

Zatem, co do zasady, mając na względzie opis sprawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Tak więc w niniejszej sprawie – według opisu zawartego we wniosku – co do zasady wycofanie ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę z prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej ewidencji Środków Trwałych i przekazanie jej na potrzeby osobiste Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku opisanego na początku stanu faktycznego wniosku i jaki upłynął okres od tego momentu.

Powyższe istotnym jest z punktu widzenia zadanego pytania do wniosku i opisu wskazanego we wniosku o interpretację.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, dostawa budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Powyższe wiąże się z tym. że jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu.

W związku z czym należy wskazać, że opisany w niniejszym wniosku budynek handlowo-usługowy od 2007 r. był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W powyżej opisanym budynku znajdują się lokale użytkowe przeznaczone na działalność handlową bądź usługową, lecz odrębna własność lokali nie została wyodrębniona. Lokale te są obecnie wynajmowane różnym podmiotom na cele prowadzonej przez nie działalności handlowej i usługowej. Wnioskodawca pierwsze umowy najmu lokali znajdujących się w ww. budynku podpisał z: 1) firmą B dnia 29 października 2007 r. – lokal na parterze – 91,80 m2 i lokal na III piętrze – 25 m2; 2) z firmą C dnia 22 lutego 2008 r. – lokal na parterze – 127,3 m2 i lokal na I piętrze 152,7 m2; 3) z firmą D dnia 26 maja 2008 r. lokal na I piętrze – 46,7 m2, oraz lokal na II piętrze – 232,6 m2; 4) z firmą E dnia 8 października 2010 r. lokal na III piętrze – 190 m2.

Do chwili składania niniejszego wniosku o interpretację wszystkie lokale w ww. budynku były i są wynajęte.

Zasiedlenia poszczególnych części przedmiotowego budynku handlowo-usługowego następowało sukcesywnie przez poszczególnych najemców począwszy od uprawomocnienia się Decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 października 2008 r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie ww. budynku. Budynek całkowicie zasiedlony był na początku 2011 r., kiedy miał możliwość korzystania z lokalu najemca E.

Przy wytworzeniu budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a po oddaniu budynku do użytkowania Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację i ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Łącznie była to kwota 119.427,90 zł (słownie: sto dziewiętnaście tysięcy czterysta dwadzieścia siedem złotych 90/100). W 2009 r. była to kwota 98.373,06 zł (słownie: dziewięćdziesiąt osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy złote 06/100), w 2010 r. była to kwota 10.554,84 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt cztery złote 84/100), w 2011 r. była to kwota 10.500 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset złotych 00/100).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez niego wycofanie ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym na z prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej ewidencji Środków Trwałych i przeznaczenie jej na potrzeby osobiste Wnioskodawcy będzie spełniało przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynku – w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – co więcej pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wycofaniem do majątku osobistego budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji będą miały zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w ostatnich wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika NSA stwierdził, że oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkowania będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) stwierdził, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT jest niezgodne z ideą opodatkowania dostaw używanych nieruchomości, wyrażoną w Dyrektywie VAT. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. podjęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Sąd uznał, że warunek oddania nieruchomości do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, niezasadnie i sztucznie różnicuje sytuację podatkową podatnika, który po wybudowaniu budynku oddał jego część w najem, a część użytkował sam. NSA wskazał, że w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Dokonując zatem wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT Sąd stwierdził, że „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się (…) użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. (\`(...)\`) Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`)”. Jak zatem wynika z przedmiotowego wyroku, jeżeli podatnik wybudował lub nabył budynek, budowlę, który wykorzystywał ponad dwa lata w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, to ten budynek, budowla został zasiedlony i jego dostawa powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/4512-123/16-2/JL).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 wniosku z uwagi na wycofanie z ewidencji Środków Trwałych do majątku prywatnego Wnioskodawcy ww. nieruchomości, tj. gruntu wraz z wybudowanym na tym gruncie budynkiem handlowo-usługowym (opisanych we wcześniejszej części wniosku) wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do opodatkowanej podatkiem od towarów i usług prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie on zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku z wytworzeniem tegoż budynku handlowo-usługowego, gdyż wycofanie nastąpi z upływem 10 lat, licząc od 2008 r., w którym ww. budynek został oddany do użytkowania.

Natomiast w przypadku poniesionych nakładów na modernizację czy ulepszenie ww. budynku, od których odliczono podatek VAT Wnioskodawca będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT w odpowiedniej proporcji do czasu, który pozostał do końca 10 lat od czasu, gdy ponoszone były nakłady na modernizację i ulepszenie tego budynku powodujące zwiększenie wartości nieruchomości i od których na bieżąco odliczano podatek VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku. w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 ust 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 1 ust 3 powołanej ustawy).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Natomiast zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust 4, zostaną: 1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie ww. nieruchomości (opisanej na wstępie wniosku) z prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej ewidencji Środków Trwałych i przeznaczenie jej na potrzeby osobiste Wnioskodawcy będzie spełniało przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – czyli będzie zwolnione od podatku co koreluje z treścią art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z modernizacją lub ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować w tym zakresie wprost zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Modernizacja i ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie należy jednak wskazać, że Wnioskodawca poniósł dwojakie wydatki związane z ww. nieruchomością a mianowicie wydatki związane z wytworzeniem budynku posadowionego na gruncie oraz w trakcie użytkowania nieruchomości Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację i ulepszenie budynku i znajdujących się w nim lokali użytkowych, w związku z czym obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Należy mieć na względzie, że Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku handlowo-usługowego na podstawie Decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 października 2008 r. Zasiedlenia poszczególnych części przedmiotowego budynku handlowo-usługowego następowało sukcesywnie przez poszczególnych najemców począwszy od uprawomocnienia się Decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 października 2008 r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie ww. budynku. Budynek całkowicie zasiedlony był na początku 2011 r., kiedy miał możliwość korzystania z lokalu najemca E. Jednakże należy mieć na względzie, że Wnioskodawca już w roku 2007 podpisał pierwsze umowy najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku handlowo-usługowym. Wnioskodawca pierwsze umowy najmu lokali znajdujących się w ww. budynku podpisał z: 1) firmą B dnia 29 października 2007 r. – lokal na parterze – 91,80 m2 i lokal na III piętrze – 25 m2, 2) z firmą C dnia 22 lutego 2008 r. – lokal na parterze – 127,3 m2 i lokal na I piętrze 152,7 m2, 3) z firmą D dnia 26 maja 2008 r. – lokal na I piętrze – 46,7 m2, oraz lokal na II piętrze – 232,6 m2, 4) z firmą E dnia 8 października 2010 r. – lokal na III piętrze – 190 m2. Do chwili składania niniejszego wniosku o interpretacje wszystkie lokale w ww. budynku były i są wynajęte. Ponadto należy mieć na względzie, że od momentu wybudowania budynek jest wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej. Budynek został wprowadzony do ewidencji Środków Trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy pod datą 30 listopada 2008 r. Przy wytworzeniu budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po oddaniu budynku do użytkowania Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację i ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Łącznie była to kwota 119.427,90 zł (słownie: sto dziewiętnaście tysięcy czterysta dwadzieścia siedem złotych 90/100), w 2009 r. była to kwota 98.373,06 zł (słownie: dziewięćdziesiąt osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy złote 06/100), w 2010 r. była to kwota 10.554,84 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt cztery złote 84/100), w 2011 r. była to kwota 10.500 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset złotych 00/100).

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13 Sąd zwrócił uwagę, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie i wskazał, że ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Montaż panelu L., trwale przytwierdzanych do ściany wykonywany jest w ramach usług modernizacji. Montaż panelu podnosi walory estetyczne i użytkowe budynku. Panel szklany L. spełnia podobną funkcję jak płytka podłogowa czy ścienna.

Z wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1741/Ol, wynika, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy składnika majątku wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont, natomiast przez ulepszenie należy rozumieć m.in. unowocześnienie (modernizację), które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Z kolei z wyroku NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1508/04, wynika, że cechą wspólną przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji jest niewątpliwie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość użyteczną i w konsekwencji przynosi konkretne, wymierne efekty. Zaliczyć do nich można znaczącą poprawę głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. Natomiast remontem są roboty, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątku, które nie powodują zmian, tzn. nie poprawiają głównych parametrów użytkowych tego środka ani też nie zwiększają jego sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej.

Zatem należy mieć na względzie, że z chwilą nieodpłatnego przekazania ww. nieruchomości do majątku prywatnego Wnioskodawcy, nastąpi zmiana jej przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże z uwagi na datę w jakiej budynek został oddany do użytkowania (tj. po uprawomocnieniu się decyzji PINB z dnia 22 października 2008 r. i upływie ponad 10 lat, licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek dokonania korekty VAT od nabycia i wytworzenia ww. budynku.

Natomiast zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie od wydatków poniesionych na ulepszenie i modernizację wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, o czym stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu, zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-6 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonać korekty podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości, na którą poniesione zostały nakłady modernizacyjne zwiększające jej wartość początkową, od których odliczano podatek, należy dokonać korekty tego podatku. Korekty należy dokonać jednorazowo, zgodnie z art. 91 ust. 5 cyt. ustawy, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywane będzie wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego.

Do dokonania korekty w niniejszym stanie faktycznym zobowiązany będzie Wnioskodawca.

Uzasadnieniem dla przedstawionego stanowiska jest brzmienie art. 91 ust. 2, ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 905/13.

Tak więc zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji (za takie uznaje się poniesione przez spółkę nakłady na modernizację i remont obiektów budowlanych) korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

Por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r., IPPP3/4512-833/15-2/WH; interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2014 r., IBPP1/443-872/1 4/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności wycofania nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i przekazanie jej do majątku prywatnego Wnioskodawcy – **jest prawidłowe;**
*   korekty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowego budynku – **jest prawidłowe;**
*   korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami na modernizację i ulepszenie ww. budynku – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie ww. przepis zastosowania, ponieważ Wnioskodawca zamierza wycofać – inna czynność niż uregulowana w ww. art. 6 pkt 1 ustawy – z ewidencji środków trwałych i przekazać do majątku prywatnego nieruchomość zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na podstawie wskazanych przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wraz z małżonką jest współwłaścicielem gruntu stanowiącego działkę o nr geodezyjnym 22814/6. Na ww. nieruchomości Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wybudował budynek o przeznaczeniu handlowo-usługowym. W budynku znajdują się lokale użytkowe przeznaczone na wynajem wraz z miejscami garażowymi. W trakcie budowy budynku Wnioskodawca ponosił nakłady na wybudowanie budynku i dokonywał odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z jego wybudowaniem. Od momentu wybudowania budynek jest wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku handlowo-usługowego na podstawie Decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 października 2008 r. Budynek został wprowadzony do ewidencji Środków Trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy dnia 30 listopada 2008 r. Wnioskodawca pierwsze umowy najmu lokali użytkowych znajdujących się w ww. budynku podpisał w latach 2007 do 2010. Do chwili składania niniejszego wniosku o interpretację wszystkie lokale w ww. budynku były i są wynajęte. Zasiedlenia poszczególnych części przedmiotowego budynku handlowo-usługowego następowało sukcesywnie przez poszczególnych najemców począwszy od uprawomocnienia się Decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 października 2008 r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie ww. budynku. Budynek całkowicie zasiedlony był na początku 2011 r., kiedy miał możliwość korzystania z lokalu najemca E.

Po oddaniu ww. budynku handlowo-usługowego do użytkowania Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację i ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale nie ponosił ich w celu zmiany wykorzystania budynku ani znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Były to wydatki na oświetlenie bryły budynku, wykończenie klatki schodowej oraz lokalu położonego na trzecim piętrze, który został oddany w najem w 2011 r. i nadal jest wynajmowany. Suma poniesionych wydatków nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku, a jedynie niespełna 4%. Nakłady poniesione w latach 2009, 2010 oraz w 2011 zostały oddane do użytkowania odpowiednio w tych okresach, tj. w 2009 r. – kwota 98.373,06 zł, w 2010 r. – 10.554,84 zł, a w 2011 r. – 10.500 zł. Budynek będący przedmiotem wniosku nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług; budynek wykorzystywany był na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia czy w przypadku wycofania przez niego wskazanej we wniosku nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym z ewidencji Środków Trwałych prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy i przekazanie jej do majątku prywatnego Wnioskodawcy, powyższa czynność będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu udzielona odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie w pierwszej kolejności należy przeanalizować skutki podatkowe wycofania z prowadzonej działalności gospodarczej zabudowanej nieruchomości opisanej we wniosku.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia, w całości lub części, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę wycofanie przedmiotowej nieruchomości z ewidencji Środków Trwałych prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy i przekazanie jej do majątku prywatnego Wnioskodawcy, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowym przypadku spełnione zostaną przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia przedmiotowego budynku, zatem czynność nieodpłatnego przekazania należącego do majątku Wnioskodawcy ww. budynku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony na cele osobiste będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W następnej kolejności należy rozważyć kwestię ewentualnego zwolnienia tej transakcji od podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach Dyrektywy 112 oraz na wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca oparł swoje stanowisko o przepisy unijne.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Jak wskazał Wnioskodawca, wybudowany przez niego budynek handlowo-usługowy był wykorzystywany przez niego do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku handlowo-usługowego na podstawie Decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 października 2008 r. Budynek został wprowadzony do ewidencji Środków Trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy dnia 30 listopada 2008 r. Wnioskodawca podpisał umowy najmu lokali użytkowych znajdujących się w ww. budynku począwszy od 2007 r. do 2010 r. w odniesieniu do poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku.

Jak wskazano na wstępie, planowane przez Wnioskodawcę wycofanie ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym z prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej ewidencji Środków Trwałych i przeznaczenie jej na potrzeby osobiste Wnioskodawcy będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. W związku z tym, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie rozpoczęcia wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej i od pierwszego zasiedlenia upłynęły 2 lata, uznać należy, że dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Równocześnie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – w zw. art. 29a ust. 8 ustawy – objęta będzie także dostawa udziału w gruncie, na którym posadowiony jest budynek handlowo-usługowy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, planowane przez Wnioskodawcę wycofanie nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym z prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej ewidencji Środków Trwałych i przeznaczenie jej na potrzeby osobiste Wnioskodawcy będzie czynnością zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowego budynku oraz od zakupów związanych z nakładami na jego modernizację i ulepszenie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy w trakcie budowy budynku będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca ponosił nakłady na wybudowanie budynku i dokonywał odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z jego wybudowaniem. Budynek ten został oddany do użytkowania w 2008 r. w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w 2018 r. zostanie wycofany z prowadzonej działalności i przekazany do jego majątku prywatnego. Czynność wycofania ww. nieruchomości, jak wcześniej wskazano, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, odnosząc się do korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem przedmiotowego budynku oddanego do użytkowania w 2008 r., którego wycofanie z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i przekazanie do majątku prywatnego Wnioskodawcy planowane jest w 2018 r. to minął już 10-letni okres korekty i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wybudowaniem/wytworzeniem przedmiotowego budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca poniósł wydatki na modernizację i ulepszenie budynku będącego przedmiotem wniosku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nakłady poniesione w latach 2009, 2010 oraz w 2011 zostały oddane do użytkowania odpowiednio w tych okresach, tj. w 2009 r. – kwota 98.373,06 zł, w 2010 r. – 10.554,84 zł, a w 2011 r. – 10.500 zł.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jednocześnie w związku ze zwolnioną od podatku VAT dostawą budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty odliczonego podatku naliczonego Wnioskodawca jest obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zwolnione od podatku VAT wycofanie ulepszonych środków trwałych w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (przyjmując, że dalsze wykorzystanie środków trwałych ulepszonych jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku).

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż wycofanie budynku (która to czynność będzie zwolniona od podatku) spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie budynku, które to ulepszenia przekroczyły wartość 15.000 zł.

W przypadku ww. ulepszeń, których wartość nie przekracza 15.000 zł korekty nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ww. okres korekty).

Wartość początkowa nakładów – oddanych do użytkowania odpowiednio w poniższych okresach – poniesionych tylko w 2009 r. przekroczyła 15.000 zł, a w 2010 r. i 2011 r. była niższa niż 15 000 zł. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów.

Podsumowując, Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków na ulepszenie i modernizację budynku będącego przedmiotem wniosku poniesionych w 2009 r. w wysokości 98.373,06 zł (przekraczających 15.000 zł) będzie zobligowany do skorygowania 1/10 podatku naliczonego od nakładów poniesionych na modernizację i ulepszenie, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Z kolei w odniesieniu do wydatków na modernizację i ulepszenie budynku magazynowo-biurowego poniesionych w 2010 r. w wysokości 10.554,84 zł oraz w 2011 r. w wysokości 10.500 zł (nieprzekraczających 15.000 zł), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupami na potrzeby związane z tymi ulepszeniami, ponieważ od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano poniesione nakłady do użytkowania minął okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami na modernizację i ulepszenie ww. budynku całościowo uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla jego małżonki, będącej współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, tut. Organ informuje że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.