Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.100.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-29
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do obniżenia kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów powiązanych, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (czyli także podmiotów powiązanych pośrednio przez Koncern X, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale), czy wyłącznie w odniesieniu do podmiotów powiązanych, w których Wnioskodawca posiada udziały w kapitale.
Słowa kluczowe: budynek; grupa-grupa kapitałowa; limit; najem; podmiot-podmioty powiązane; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do obniżenia kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów powiązanych, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (czyli także podmiotów powiązanych pośrednio przez Koncern X, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale), czy wyłącznie w odniesieniu do podmiotów powiązanych, w których Wnioskodawca posiada udziały w kapitale.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka Akcyjna (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest członkiem Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa") i prowadzi działalność polegającą na (…). Dominującą spółką w Grupie, jest X Spółka Akcyjna (dalej: „Koncern X"). Koncern X posiada całość akcji w Spółce, jak również udziały przekraczające 25% w kapitałach innych spółek z Grupy.

Sam Wnioskodawca także posiada udziały kapitałowe w innych podmiotach z Grupy, które przekraczają ustawowy limit 25% (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca jest właścicielem budynków położonych w Polsce, których części wynajmowane są innym podmiotom. Występują sytuacje, gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynków przekracza 5% ich całkowitej powierzchni użytkowej. W budynkach nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Inne podmioty z Grupy, w tym takie, w których Wnioskodawca posiada udziały kapitałowe przekraczające 25%, jak i podmioty powiązane pośrednio z Wnioskodawcą (przez Koncern X, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale) również posiadają budynki oddane do używania innym podmiotom, w których łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku oraz niestanowiące, w których nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do obniżenia kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów powiązanych, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (czyli także podmiotów powiązanych pośrednio przez Koncern X, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale), czy wyłącznie w odniesieniu do podmiotów powiązanych, w których Wnioskodawca posiada udziały w kapitale?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania w takiej proporcji, w jakiej przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem od budynków pozostawać będzie do ogólnej kwoty takich przychodów Spółki oraz jej podmiotów zależnych, na które Wnioskodawca wywiera znaczący wpływ. W proporcji nie uwzględnia się zatem wszystkich podmiotów, które mogą stanowić podmioty powiązane z podatnikiem w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. (w tym podmiotów powiązanych pośrednio przez Koncern X, który posiada udziały w kapitale Wnioskodawcy, ale w których Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale), a jedynie te podmioty, w których to Wnioskodawca posiada udziały kapitałowe, zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: (1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, (2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, (3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków" lub „podatkiem od budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Przychód od środka trwałego będącego budynkiem, zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania podatkiem od budynków stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Zgodnie z ust. 10, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę pomniejszającą podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód podatnika opodatkowany podatkiem od budynków pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Literalne brzmienie art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. wskazuje zatem na proporcjonalne uwzględnienie kwoty obniżającej podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w przypadku podatnika (w tym wypadku Wnioskodawcy) oraz podmiotów, w których podatnik (Wnioskodawca) posiada udziały w kapitale innego podmiotu. Tym samym dla ustalenia kwoty obniżającej podstawę opodatkowania bez wpływu pozostaje okoliczność, że udziały w kapitale samego podatnika (Wnioskodawcy) są posiadane przez inny podmioty, jak i ewentualne powiązania pośrednie występujące w związku z posiadaniem udziałów w kapitale podatnika przez ten podmiot. Przepis z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem jedynie do sytuacji posiadania przez podatnika udziałów w kapitale innego podmiotu będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 i tak rozumiane podmioty powiązane powinny być uwzględniane do kalkulacji kwoty obniżającej podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Artykuł 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego odwołują się przepisy o podatku od budynków, zawiera definicję pojęcia „podmioty powiązane", zgodnie z którą za takie uważać należy:

1) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

2) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

a. ten sam inny podmiot lub

b. małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

3) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

4) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Sama definicja podmiotów powiązanych nie używa zatem zwrotu „posiadanie udziału w kapitale". Można go odnaleźć dopiero w ustawowym doprecyzowaniu znaczenia terminu „wywieranie znaczącego wpływu", zgodnie z którym poprzez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że zastosowanie do podatnika proporcji o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. może mieć miejsce w przypadku łącznego spełnienia się następujących warunków:

a) podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu,

b) stosunek wartości udziałów do całkowitego kapitału podmiotu wynosi co najmniej 25%,

c) posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu jest pośrednie lub bezpośrednie.

Ustawodawca w analizowanym przepisie odwołał się wprawdzie do definicji podmiotów powiązanych, ale nakazał proporcjonalne rozdzielenie kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od przychodów z budynków wywiera znaczący wpływ na inne podmioty poprzez powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nakazanie proporcjonalnego rozliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania odnosi się zatem tylko do podmiotów, na które podatnik wywiera znaczący wpływ, a nie do wszystkich podmiotów, które mogą stanowić podmioty powiązane z podatnikiem w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p.

Bez wpływu zatem na kalkulację kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania pozostają powiązania, które nie wynikają z posiadania udziałów przez podatnika w innych podmiotach, a przykładowo są wynikiem posiadania udziałów w kapitale samego podatnika przez inny podmiot (w analizowanym stanie faktycznym powiązania wynikające z posiadania udziałów w kapitale Wnioskodawcy przez Koncern X).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera autonomicznej definicji samego pojęcia „posiadania”, którym posługuje się tak art. 24b ust. 10 ustawy o CIT, jak i art. 11a ust. 2 pkt ustawy o CIT, do którego ww. przepis art. 24b w określonym zakresie odsyła. Dla ustalenia znaczenia tego terminu należałoby zatem sięgnąć do kluczowej ustawy regulującej stosunki rzeczowe, w tym posiadanie - ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: „k.c.").

Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie jest zatem w świetle tej definicji władaniem rzeczą lub prawem majątkowym. W nauce prawa zwraca się powszechnie uwagę, że władztwo to obejmuje dwa elementy: corpus (faktyczne władanie rzeczą) oraz animus (wolę władania rzeczą dla siebie), a brak któregokolwiek z tych elementów decyduje o braku statusu posiadacza (tak np. J. Kozińska w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), red. M. Fras i M. Habdas, Wolters Kluwer Polska 2018). Ponadto, jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu I CSK 586/09 z 30 września 2010 r., „wola władania dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego".

Udziały w spółkach kapitałowych nie są rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c., są jednak prawami majątkowymi podlegającymi obrotowi, zatem jako takie mogą być przedmiotem posiadania.

Przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnik, który posiada udział w kapitale innego podmiotu, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, zobowiązany jest kwotę 10 000 000 zł (o której mowa w ust. 9) ustalić w takiej proporcji, w jakiej przychód w podatku od przychodu z budynków pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że jest on skierowany wyłącznie do tych podatników podatku od przychodu z budynków, którzy mają (posiadają) udziały w kapitale innego podmiotu. Przepis określa też charakter i sposób powiązania z podatnikiem tych innych podmiotów. Nie odnosi się jednak do posiadania udziałów i występujących na tej podstawie powiązań w kapitale samego podatnika.

Podmiotami powiązanymi są w rozumieniu art. 24b ust. 10 ustawy o CIT są podmioty powiązanie w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepisy te zwierają definicje: podmiotu powiązanego (art. 11a ust. 1 pkt 4) oraz wywierania znaczącego wpływu (art. 11a ust. 4 pkt 1). Obie te definicje zostały sformułowane dla potrzeb rozdziału 1a u.p.d.o.p. „Ceny transferowe". Zastosowanie tych definicji do podatku od przychodu z budynków (rozdział 5. u.p.d.o.p. „Podstawa opodatkowania i wysokość podatku") możliwe jest zatem tylko w takim zakresie w jakim odsyła do nich przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., czyli w odniesieniu do podmiotów, w których kapitale udziały - w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, posiada sam podatnik.

Zarówno w literaturze jaki i orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wykładnia językowa stanowi dla działań interpretacyjnych pierwszy punkt odniesienia i nie jest możliwe pominięcie wykładni językowej (por. B. Brzeziński Podstawy wykładni prawa podatkowego, wyd. Gdańsk 2008). Podobnie do tej kwestii odnosi się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 28.06.2000 r. w sprawie K 25/99, (TK 2000, Nr 5, poz. 1401) stwierdził, iż: „W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną". W dalszej części orzeczenia wskazał, że: „W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni (w:) Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)".

Kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania jest zatem jedna dla wszystkich podmiotów powiązanych w tym znaczeniu, jakie nadał mu ustawodawca, ograniczając krąg tych podmiotów tylko do tych, dla których to podatnik jest podmiotem wywierającym znaczący wpływ na inne podmioty.

Zarówno sposób sformowania art. 24b ust. 10 ustawy o CIT, tj. skierowania do podatnika podatku do przychodów z budynków, jak i sposób sformułowania odesłania do przepisów dotyczących podmiotów powiązanych wskazuje, że dla zastosowania tego przepisu znaczenie ma czy to podatnik posiada udziały w innych podmiotach, a nie czy inne podmioty posiadają udziały w kapitale podatnika podatku od przychodów z budynków.

W świetle powyższych uwag nie ulega wątpliwości, że dla zastosowania tego przepisu znaczenie ma czy to podatnik posiada udziały w innych podmiotach, a nie - czy inne podmioty posiadają udziały w kapitale podatnika podatku od przychodów z budynków. W przedmiotowej sytuacji Koncern X jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Sam Koncern X jak również jego podmioty powiązane z racji posiadania budynków mogą być podatnikami w rozumieniu art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. Przychodów tych podmiotów, jeśli Wnioskodawca nie posiada udziałów w ich kapitale, ani samego Koncernu X, nie uwzględnia się jednak przy wyliczaniu proporcji z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. przez Wnioskodawcę, gdyż Spółka nie wywiera na nie znacznego wpływu. Inaczej z kolei będzie w przypadku spółek zależnych Wnioskodawcy, w których Spółka posiada nawet do 100% udziałów i których suma przychodów wliczać się będzie do sumy przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.

Sam fakt, że inna spółka jest posiadaczem praw udziałowych wobec Wnioskodawcy, nie skutkuje możliwością przypisania posiadania jakichkolwiek udziałów samemu Wnioskodawcy. W szczególności nieistotny jest tutaj sam fakt istnienia powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Koncernem X. Hipoteza normy zawartej w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do posiadania udziału, a nie do występowania powiązań.

Tym samym, jako spełniająca warunek zastosowania art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka powinna pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę 10 000 000 zł ustalając proporcję wynikającą z posiadania takiego udziału w kapitale innego podmiotu. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wliczania do proporcji przychodów Koncernu X oraz podmiotów z nim powiązanych, w których Spółka nie posiada udziałów, gdyż nie zostały spełnione warunki z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim odsyła do nich art. 24b ust. 10 ustawy o CIT.

Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni istotnych dla sprawy przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Ze względu na fakt, iż prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych, wykładnia ta ma podstawowe znaczenie w interpretacji tych przepisów. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 1582/16 z 20 października 2016 r. „w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika".

Co więcej, w wyroku II FSK 828/15 z 27 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych". Stanowiłoby to bowiem złamanie podstawowych norm prawnych zawartych w Konstytucji RP, przede wszystkim art. 84 oraz art. 217, które jasno nakazują ustawową regulację obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatkowych. Daleko idąca rozszerzająca interpretacja przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której to organ podatkowy, a nie ustawodawca, decyduje o zakresie opodatkowania, co byłoby jawnie sprzeczne z Konstytucją.

Podsumowując, w ocenie Spółki, analiza przytoczonego powyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna pozostawiać wątpliwości, iż w przedmiotowej sytuacji do odkodowania praw i obowiązków Spółki zastosowana powinna zostać wykładnia językowa art. 24b u.p.d.o.p. Ta natomiast, w związku z odwołaniem się w ust. 10 tego artykułu do pojęcia „posiadania udziału", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku Spółki kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. powinno rozliczać się proporcjonalnie w odniesieniu do podmiotów, na które Spółka wywiera znaczący wpływ, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem w których Wnioskodawca posiada udziały kapitałowe. Nakazanie proporcjonalnego rozliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania nie odnosi się tym samym do innych podmiotów powiązanych ze Spółką, w których Wnioskodawca nie ma udziałów w kapitale.

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. II FSK 1172/20, w którym orzekł, że jedynie w przypadku posiadania udziałów w innych spółkach będących podatnikami podatku od przychodów z budynków, należy stosować omawianą proporcję, bez rozszerzania jej na powiązania w całej grupie kapitałowej.

Ponadto jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 1623/20, „Nakazanie proporcjonalnego rozliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania odnosi się zatem tylko do podmiotów, na które podatnik wywiera znaczący wpływ, a nie do wszystkich podmiotów, które mogą stanowić podmioty powiązane z podatnikiem w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. W przeciwnym razie zbędne byłoby wskazywanie w początkowej części przepisu, że to podatnik ma mieć udział w kapitale innych podmiotów. Wystarczyłoby wskazanie, że kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. rozlicza się proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.”.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., o sygn. II FSK 1487/20, w którym stwierdza, że „Ponadto nie można zgodzić się z wykładnią art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. przedstawioną przez organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) w przypadku grupy podmiotów powiązanych (\`(...)\`) należy brać pod uwagę nie tylko spółki, z którymi skarżąca jest powiązana w dół w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także powiązane w górę, tj. podmioty, w których skarżąca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., a które posiadają udział w kapitale skarżącej lub są powiązane ze skarżącą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku."

Wykładnia organu interpretacyjnego jest sprzeczna z językowym brzmieniem art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten stanowi wyraźnie, że dotyczy on tylko sytuacji, gdy „podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1". Z brzmienia tego przepisu nie można wyciągnąć logicznego wniosku, że jego hipoteza obejmuje również sytuacje, gdy to inny podmiot posiada udział w kapitale podatnika. Posługując się językiem organu, przepis ten, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, „działa" tylko „w dół", ale nigdy „w górę".”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 updop:

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl natomiast art. 24b ust. 9 updop:

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Art. 24b ust. 10 updop stanowi z kolei:

W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że są Państwo członkiem Grupy kapitałowej, gdzie dominującą spółką w Grupie jest Koncern X, z którą są Państwo powiązani na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 updop, ponieważ Koncern X posiada 100% udziałów Państwa Spółki. Koncern X posiada również udziały przekraczające 25% w kapitałach innych spółek z Grupy. Państwo także posiadają udziały kapitałowe w innych podmiotach z Grupy, które przekraczają ustawowy limit 25%.

Państwa Spółka jest właścicielem budynków położonych w Polsce, których części wynajmowane są innym podmiotom. Jak wynika z wniosku, występują sytuacje, gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynków przekracza 5% ich całkowitej powierzchni użytkowej. W budynkach tych nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Inne podmioty z Grupy, w tym takie, w których posiadają Państwo udziały kapitałowe przekraczające 25%, jak i podmioty powiązane pośrednio z Państwem (przez Koncern X, w których Spółka nie posiada udziałów w kapitale) również posiadają budynki oddane do używania innym podmiotom, w których łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka będzie zobowiązana do obniżenia kwoty o której mowa w art. 24b ust. 10 updop proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów powiązanych, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop (czyli także podmiotów powiązanych pośrednio przez Koncern X, w których Spółka nie posiada udziałów w kapitale), czy wyłącznie w odniesieniu do podmiotów powiązanych, w których posiadają Państwo udziały w kapitale.

Stoją Państwo na stanowisku, że Spółka jest uprawniona do ustalenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania w takiej proporcji, w jakiej Państwa przychód opodatkowany podatkiem od budynków pozostawać będzie do ogólnej kwoty takich przychodów Spółki oraz jej podmiotów zależnych, na które Państwo wywierają znaczący wpływ. Państwa zdaniem, w proporcji nie uwzględnia się wszystkich podmiotów, które mogą stanowić podmioty powiązane, w rozumieniu art. 11a updop (w tym podmiotów powiązanych pośrednio przez Koncern X, które posiadają udziały w Państwa kapitale, ale w których udziałów w kapitale Państwo nie posiadają), a jedynie te podmioty, w których to Państwo posiadają udziały kapitałowe, zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 updop.

Z powyższym stanowiskiem Organ nie może się jednak zgodzić.

Jak już wskazano powyżej w art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z kolei przywołany powyżej art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów należy wskazać, że stosownie do treści art. 11a ust. 1 pkt 4 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei na mocy art. 11a ust. 2 pkt 1 updop:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Art. 11a ust. 3 updop, precyzuje:

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zauważyć należy, że łączna subsumcja przepisów art. 24b ust. 9 i ust. 10 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że dla obliczenia kwoty określonej w art. 24b ust. 9 updop w zw. z art. 24b ust. 10 tej ustawy należy uwzględnić wartość budynków wszystkich podmiotów powiązanych kapitałowo, ale tylko w ten sposób, jaki Ustawodawca wskazał w ww. art. 11a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy (czyli posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosów w organach tych podmiotów lub innych praw do udziału w zysku lub majątku).

Treść art. 24b ust. 10 updop, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym, kwota 10 000 000,00 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła 10 000 000,00 zł łącznie.

Przedstawiona wyżej wykładnia jest zbieżna z intencją Ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w updop w zakresie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie ww. ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy 2291-A Sejmu VIII Kadencji). Z ww. uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo, w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym, kwota 10 000 000 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym.

W przypadku zatem grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, kwota 10 000 000 zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 updop, należy uznać nie tylko spółki, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop, ale także podmioty, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop, a które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop – poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).