Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.612.2025.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-27
Teza: Opodatkowanie, podstawa opodatkowania i prawo do
odliczenia; aport infrastruktury wodnej.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
dostawa-dostawa towarów
gmina
odliczenia-odliczenie od podatku
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
      · nieuznania Inwestycji jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, której
        aport nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we
        wniosku nr 1),
      · opodatkowania aportu Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
      · określenia podstawy opodatkowania dla czynności aportu Inwestycji (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 3),
      · prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
        realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz

      · sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
        realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r.,
    poz. 1153, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji
    powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje
    infrastrukturę wodociągową (dalej: „Infrastruktura”).
    W 2025 r. Gmina realizuje następujące inwestycje w Infrastrukturę:
      · pn. „A”,
      · pn. „B”,
    (dalej łącznie: „Inwestycje”).
    Realizacja Inwestycji jest finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze źródeł
    zewnętrznych.
    W ramach przedmiotowej inwestycji pn. „B” Gmina poniesie wydatki zarówno na
    infrastrukturę wodociągową, jak i Infrastrukturę kanalizacyjną. Tym niemniej Gmina
    wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie
    wydatków ponoszonych przez Gminę w ramach ww. inwestycji na infrastrukturę
    wodociągową i nie obejmuje on wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.
    Jednocześnie Gmina wskazuje, że jest/będzie w stanie wyodrębnić z kosztów realizacji ww.
    inwestycji wydatki związane wyłącznie z infrastrukturą wodociągową.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze
    wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z
    podaniem NIP Gminy.
    Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowić będzie budowle, które ze względu
    na ich charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: Kodeks cywilny),
    stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary,
    gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
    nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów
    cywilnoprawnych, ww. infrastruktura, od momentu podłączenia jej do sieci wodociągowej
    funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowić części
    składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), sieci wodociągowe
    zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
      · 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
      · 2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.
    Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych (dalej: „Spółka”). Do
    podstawowych zadań Spółki należy m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowej na
    terenie Gminy, w tym, w szczególności zarządzanie oraz eksploatacja infrastruktury

    wodociągowej na potrzeby świadczenia usług dostawy wody na rzecz odbiorców z terenu
    Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów
    odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowej znajduje swoje
    uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody. Współpraca
    ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania
    infrastruktury wodociągowej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
    zwiększenie dostępności usług dostarczania wody) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnione przez Spółkę funkcje dostawców usług w
    zakresie zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie
    Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowej
    na terenie Gminy, Gmina zamierza po oddaniu Inwestycji w infrastrukturę wodociągową
    do użytkowania (tj. po zakończeniu realizacji Inwestycji) dokonać wniesienia powstałego w
    tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład
    niepieniężny).
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż w celu dokonania aportu majątku na rzecz
    Spółki Gmina zobowiązana będzie podjąć szereg działań o charakterze formalno-
    prawnym, które pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu,
    zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem. W tym
    zakresie, do obowiązków Gminy należało będzie, w szczególności: podjęcie uchwały Rady
    Miejskiej o wyrażeniu zgody na dokonanie aportu, przeprowadzenie prac związanych z
    inwentaryzacją powstałego majątku oraz przygotowaniem formalnym omawianego
    procesu przez pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej
    dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny
    transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej
    dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, jak również zaangażowanie
    podmiotów zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu, tj. notariusza
    oraz ew. podmiotu/osoby zapewniającej Gminie/Spółce obsługę prawną.
    W efekcie wniesienia powstałego majątku do Spółki w drodze czynności aportu, Spółka
    stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła
    Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody.
    Gmina pragnie uzupełnić, iż od początku realizacji Inwestycji rozważała wykorzystywanie
    infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, na potrzeby czynności odpłatnych – tutaj
    aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze
    strony Spółki.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem
    składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
    aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W
    szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      · wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury
        powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
        niepieniężnego (aportu), natomiast

      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na
    rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał
    zakładowy Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków
    bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych
    w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż
    infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości
    infrastruktury wodociągowej występującej na terenie Gminy.
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w
    ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww.
    aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
    wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji.
    Pytania
      1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z
        opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia
        przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
      2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą
        opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
      3. Czy, w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą
        opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Inwestycji będzie
        określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
        odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej
        Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
        należnego z tytułu aportu?
      4. Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
        Inwestycji (po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze
        formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma/będzie miała
        prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
        dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?
      5. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od
        wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z
        opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcji zbycia
        przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
      2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą
        opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
      3. W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania
        VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Inwestycji będzie określona w
        odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
        odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej

        Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
        należnego z tytułu aportu.
      4. W związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
        Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT
        naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na
        realizację Inwestycji.
      5. Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała/otrzyma ona
        faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych),
        o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał
        /powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych
        tymi fakturami. Po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać
        korekty stosownych deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od
        początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1
    Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowić
    będzie czynność cywilnoprawną (Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie
    interpretacji prawa podatkowego z 16 marca 2006 r. sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy
    bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i
    następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina
    działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
                                        1przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego,
    przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione
    części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym
    urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości
    lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub
    ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z
    innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki
    pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności
    przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice
    przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności
    gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej
    skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie
    Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych
    odcinków sieci wodociągowej oraz związanych z tym urządzeń. Jak zaznaczono w opisie

    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportu nie będzie
    obejmować przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków
    bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na
    uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach
    Inwestycji stanowić będzie wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy
    własnych zasobów.
    Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji stanowić będzie przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu
    przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne
                        1inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie będzie obejmować zobowiązań i nie będzie mogła w ocenie Gminy
    stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze,
    w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce
    (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w
    zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia
        2024 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ stwierdził, że „(...)
        wniesienie aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach
        realizacji Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na
        podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej
        części przedsiębiorstwa.”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2023
        r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.769.2022.2.AJB, w której Organ stwierdził: „(...)
        wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały
        oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
        kraju. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu
        art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie
        z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października
        2022 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.538.2022.2.AMA, w której Organ wskazał: „(...)
        wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku
        realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną dostawę
        towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie
        będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r.
        sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci
        nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego

        spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym
        samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ
        dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot
        odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a
        otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej
        efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi
        towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r.
        sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie
        majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu
        mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz
        umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe,
        wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub
        cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa
        do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia
        z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą
        opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2
    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonana
    przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, będzie stanowić na
    gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art.
    7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej
    transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT
    lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
    należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi
    budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy, taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak
    wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powstała w ramach Inwestycji
    Infrastruktura, zgodnie z zamiarem Gminy, zostanie wniesiona aportem do Spółki po
    zakończeniu realizacji Inwestycji. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu ww.

    Infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Gmina odda tą Infrastrukturę do użytkowania
    pierwszemu nabywcy po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport Inwestycji dokonany
    zostanie przez Gminę w ramach ich pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego
    zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w
    przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części
    nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienie z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie doszło do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w
    drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki
    ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy
    wykorzystaniu powstającej w tym zakresie infrastruktury wodociągowej. W rezultacie,
    uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    związanego z realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej
    przypadku również ta przesłanka nie zostanie spełniona bowiem Infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji zostanie po zakończeniu ich realizacji przekazana aportem do Spółki,
    co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na ich ulepszenie
    przed ww. transakcją aportu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki
    w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do
    skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast

    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z 15 czerwca
    1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13
    VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej
    zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financien z 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że
    „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Gl 257/09
    stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią
    istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.
    Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane
    wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie
    mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie
    będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa Inwestycji dokonana zostanie w ramach ich
    pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na
    okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji (zakres
    tego prawa zostanie omówiony poniżej).
    Ad 3
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).
    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt
    1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023
    r. poz. 168), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą
    kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia
    się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie

    odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od
    towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym
    strony zawierające umowę.
    Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej,
    a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia
    również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż
    „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na
    uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie
    VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek
    pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie
    brak jest jednak takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego
    ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu
    powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w
    umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie
    podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
    zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w
    oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1
    /443-1000b/09/KM) oraz z 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również
    Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-
    466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism organ podatkowy
    stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona
    w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają,
    że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w
    części poprzez otrzymanie przez Spółkę >>udziału<<, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z
    wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę
    pomniejszona o kwotę należnego podatku. ” W opinii Gminy, powyższa argumentacja
    znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
    obowiązującego począwszy od 1 stycznia 2014 r.
    Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki,
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to

    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego,
    natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy
    w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu
    analizowanej transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego
    otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki
    pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w
    związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym
    przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy,
    będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów,
    pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że
    „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu)
    określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie
    omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych)
    nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę udziału, a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z
    wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”
    Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 8
    maja 2020 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15
    /RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od
    uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji
    podatkowej.
    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim
    obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować
    treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące
    czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość –
    cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości
    kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o
    VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują
    wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć
    wpływu na sposób ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
    w interpretacji z 15 grudnia 2009 r. o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...) Strony
    transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania
    o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego
    udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład
    pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od

    towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w
    sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż
    w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia
    1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek
    VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi,
    kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką
    zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze
    sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu
    tego podatku.(...). Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje
    podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie,
    zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”)
    strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru
    lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy
    podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.
    Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on
    uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony
    (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z 21 lipca 2006
    r. sygn. III CZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że:
    „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu
    (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg
    odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części
    kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...)
    jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków
    towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą
    także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie
    stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena
    brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści
    umowy zawartej przez strony (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
      · wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
        określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
        zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);
      · wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
        wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
        dokonania transakcji wniesienia aportu;
      · wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość
        ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów)
        oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej
        równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia
        aportu.
    Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji,
    będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego
    podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w
    analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o
    kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:

      · wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
      · kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności
        aportu = 23
    Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o
    należny podatek, tj.: 123 - ((123 / 1,23)*0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą w ramach
    Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Inwestycji,
    czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT,
    pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
        także,
      · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
        88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
        treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do
    Spółki w drodze aportu Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji po zakończeniu
    ich realizacji, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do
    uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia
    podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy
    zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla komentowanej transakcji aportu nie znajdą
    zastosowania).
    Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej przez Gminę czynności (aportu) oraz
    uwzględniając okoliczność, iż czynność ta zostanie wykonana po zakończeniu realizacji
    Inwestycji, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją
    Inwestycji.

    Uzupełniająco, Gmina pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principia,
    związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności
    opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający
    uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi
    na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (wyrok w sprawie C-268/83 Rampelman).
    W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji po ich zakończeniu zostaną w
    całości wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT (aport), zdaniem
    Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-
    współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o
    VAT).
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku
    Inwestycji efektów rzeczowych.
    Ad 5
    Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo
    do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji na
    zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma
    /będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku
    zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w
    którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do
    nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w
    którym otrzymano faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.
    Jeśli Gmina nie zrealizowała/nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany
    powyżej okres, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w
    deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86
    ust. 11 ustawy o VAT).
    Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak
    niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego.

    Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku
    dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art.
    86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może/będzie mogła zrealizować w
    drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.
    W większości wydatki ponoszone na realizację Inwestycji są związane z nabyciem przez
    Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług
    budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina
    może/będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okresy
    otrzymania faktur. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np.
    wykonanie dokumentacji projektowej itp.) Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo
    do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy
    powstaje obowiązek podatkowy.
    W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji, w ramach,
    których dojdzie do wytworzenia infrastruktury wodociągowej, która po jej ukończeniu
    zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z uzasadnienia do
    Pytania nr 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT) Gmina jest/będzie
    uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    deklaracjach VAT, w których otrzymała/otrzyma faktury dokumentujące wydatki (lub w
    trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie
    dostawcy/usługodawcy powstał/powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie
    transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może
    /będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało
    /powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech
    następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od
    początku roku, w którym powstało/powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod
    zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane
    czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia”, należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
    „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa
    do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1
    ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie
    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których
    następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)
    przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji
    „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować
                  1definicję zawartą w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 1071), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);

      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                    2Z kolei, na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego
    zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech
    płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i
    niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w
    szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
    Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna

    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej
    działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego
    przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do
    realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa
    musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do
    samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze
    przedsiębiorstwa. Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego
    zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną
    zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki
    majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w
    ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania
    gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe
    oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę
    część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale
    także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
      · istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
      · zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie;
      · składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      · zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
        realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją
    m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,

    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-
    497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń
    związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź
    wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego
    systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając,
    że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w
    rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
    ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
    paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
    przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić
    działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia
    nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i
    sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej
    użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny),
    uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej
    art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia
    przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej
    czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby
    prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że
    przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi
    części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników
    majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r.
    w sprawie C-444/10 Schriever, „przekazanie całości lub części aktywów” należy
    interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
    samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
    łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną
    prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.
    Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych
    (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r.
    sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną
    transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu
    opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej
    czynności.
    Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Są Państwo obecnie w trakcie realizacji Inwestycji wodociągowych.
    Gmina po zakończeniu Inwestycji zamierza dokonać wniesienia majątku Infrastruktury w
    drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki. W efekcie
    tych czynności Spółka stanie się właścicielem majątku Inwestycji i na tej podstawie będzie
    mogła go wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody. W
    ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury
    wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów
    takich jak m.in. należności, zobowiązania, czy zakład pracy. Infrastruktura, która
    powstanie w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów
    całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę
    aportem do Spółki Inwestycji, będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania podatkiem
    VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Przedstawiona we wniosku transakcja przekazania przedmiotu aportu, tj. Inwestycji do
    Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić
    aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku Inwestycje, będące przedmiotem planowanego aportu, nie będą stanowiły
                                1przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ ich
    zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w
    skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki
    przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.
    Przedmiotem aportu będzie bowiem infrastruktura powstała w ramach Inwestycji,
    której nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
    W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że w ramach przedmiotowego aportu na
    Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach
    Inwestycji. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia m.
    in. żadnych należności i zobowiązań, nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy.
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo
    lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one
    zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć
    wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien
    stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników, gotowy realizować określone
    zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być
    możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił również
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na
    niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie
    będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i
    funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego
    przedsiębiorstwa. Bowiem będzie to jedynie jeden z elementów całości infrastruktury
    wodnej występującej na terenie Gminy. Zatem, przedmiot aportu nie może
    funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Będące przedmiotem aportu,
    składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na
    nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie Inwestycje będące przedmiotem aportu, nie będą
    stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję
    zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał
    zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, wniesienie aportem Inwestycji
    nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji
    zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 uznałem jako prawidłowe.

    Wątpliwości Państwa dotyczą również ustalenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do
    Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne),
    rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy
    zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych:
      · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać
    różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.
    Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym
    wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni
    związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym
    wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach Inwestycji majątku w
    zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na
    terytorium kraju.
    Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport nie będą
    Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli
    skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15
    ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów – zgodnie z art. 7
    ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust.
    1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2
    lata.
    Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od
    tego momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
    budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o
    pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich
    używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich
    części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek,
    budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku,
    budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też
    potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do
    korzystania z budynku, budowli lub ich części.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
    jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość
    skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być
    łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      · towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
        posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      · brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1
    pkt 2 ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi
    do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
    Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość
    wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik
    uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez
    niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje
    znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia
    od podatku od towarów i usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli.
    W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
        małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
        obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
        budowlanych;
      2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
        związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
        oraz posiada fundamenty i dach;
      3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
        obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
        estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
        wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
        reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
        zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
        oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
        konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci

        uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części
        budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
        jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych
        urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod
        względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
      charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
      zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja
      elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi,
      podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable
      zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale
      technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii
      kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani
      urządzenia budowlanego (...).
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że realizują Państwo Inwestycje
    wodociągowe. Zamierzają Państwo po zakończeniu Inwestycji dokonać wniesienia
    powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport
    rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do
    prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody. W opisie sprawy wskazali Państwo
    również, że Infrastruktura będąca przedmiotem aportu, będzie stanowić budowle w
    rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane. Zamiarem Państwa jest, aby aport
    nastąpił po oddaniu Inwestycji do użytkowania.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu
    Infrastruktury zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym,
    dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury nie będzie mogła korzystać ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wniesienia aportem
    do Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega
    możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie
    dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem, celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu przysługuje prawo do odliczenia
    podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie
    jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest
    intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów
    formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne
    przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej
    sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione. We
    wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT
    oraz będą Państwo realizować Inwestycje z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz
    Spółki – w drodze aportu – powstałej Infrastruktury, czyli z zamiarem wykorzystywania
    tej Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem
    niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    rozpatrywanej sprawie również nie będą spełnione, gdyż przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na
    Inwestycje. Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. Infrastruktury
    opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na
    podstawie ww. przepisu.
    Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że aport
    do Spółki Inwestycji będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
    niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania także zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa Infrastruktura po
    oddaniu do użytkowania będzie wniesiona aportem do Spółki, tym samym nie będzie
    ona wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych. Równocześnie przy nabyciu
    /wytworzeniu Infrastruktury przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do

    odliczenia podatku naliczonego. Zatem, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie na
    podstawie ww. przepisu.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
    Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki
    podatku jako odpłatna dostawa towarów.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie do Spółki Inwestycji będzie podlegało
    opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie korzystało
    ze zwolnienia od tego podatku.
    W konsekwencji, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 uznałem jako prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania dla ww.
    czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    We wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów
    wliczanych do podstawy opodatkowania.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna
    (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym
    przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

    Ponadto warto wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w
    którym TSUE wskazał, że:
      „27. (...) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
      dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
      podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
      otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
      ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
      towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
      zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
      zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
      832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
      29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
      nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
      przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
      30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy
      W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie
      dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada
      przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od
      wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych
      akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie
      emisyjnej tych akcji.
      31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
      zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
      każdą z akcji P.”.
    Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:
      „40. W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
      odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
      podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
      do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
      wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
      kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”.
    Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji
    aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie
    otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych
    udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich
    posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku
    VAT należnego po Państwa stronie związanego z aportem (a nie w całości z
    otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      · wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury
        powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
        niepieniężnego (aportu), natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.

    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Państwa zostaną uwzględnione w
    sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie
    podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z dokonaniem aportu, to podstawą
    opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z
    art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od
    Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku
    należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona
    następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie
    ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu
    niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia
    aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w odpowiedniej umowie wartość
    otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem aktywów, powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość
    otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku
    należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem jako prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji (pytanie
    oznaczone we wniosku nr 4).
    Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy –
    przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Należy wskazać, że w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji,
    która po jej zakończeniu zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których
    mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ przedstawiony opis sprawy
    wskazuje, że Infrastruktura nie będzie służyła do innych czynności niż wniesienie jej
    aportem, a więc będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jak
    wskazano powyżej, czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo
    do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycje. Ponadto, prawo to
    przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz
    podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu),

    mają/będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego
    wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację
    Inwestycji. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznałem
    jako prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także stwierdzenia, w jaki sposób powinni Państwo
    dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację
    Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
    W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz
    ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym
    spełnione są łącznie następujące przesłanki:
      · powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
      · doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
      · podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:
      Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed
      dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
    Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
        prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w
    jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek
    naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym

    wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86
    ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło
    prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
    Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia,
    że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało
    /powstanie dla Państwa w okresie, w którym otrzymali/otrzymają Państwo faktury
    dokumentujące wydatki poniesione w ramach ww. Inwestycji (o ile w tym okresie lub
    wcześniej powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy
    tych towarów lub usług).
    Podsumowując, stwierdzam, że mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji w terminach określonych w art. 86 ust.
    10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w
    odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres,
    w którym otrzymali/otrzymają Państwo faktury dokumentujące te zakupy. W sytuacji, gdy
    nie odliczyli/nie odliczą Państwo podatku naliczonego wykazanego na fakturach
    zakupowych zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1
    ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą/będą mogli
    Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnili/spełnią Państwo
    wszystkie warunki do odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    powstało/powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5
    uznałem jako prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia oraz
      · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego.
    Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym
    lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z
    opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.