Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.230.2021.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: WIS kompleksowa gospodarka odpadem niebezpiecznym o kodzie 10 01 04* (Popioły lotne i pyły z kotłów z paliw płynnych)
Słowa kluczowe: gospodarka; odpady (śmieci); transport; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 20 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowa gospodarka odpadem niebezpiecznym o kodzie 10 01 04\* (Popioły lotne i pyły z kotłów z paliw płynnych)

**Opis usługi**: Zleceniodawca (…) zleca Wnioskodawcy wykonanie tzw. kompleksowej gospodarki odpadem niebezpiecznym o kodzie 10 01 04\* (Popioły lotne i pyły z kotłów z paliw płynnych), na którą składają się usługi: (…). Ww. odpad niebezpieczny o kodzie 10 01 04\* (Popioły lotne i pyły z kotłów z paliw płynnych) wytwarzany jest na instalacji Zamawiającego na terenie (…). W dotyczącym sprawy stosunku gospodarczym objętym przedmiotową umową usługi tworzą jedną całość sprzedaną nierozłącznie. Dla zamawiającego/nabywcy kompleksowa usługa tworzy jedną całość, a zobowiązanie umowne jest wyrazem woli nabycia od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia. Za wszystkie wykonywane czynności zleceniodawca otrzymuje łącznie jedną fakturę. Do świadczenia czynności odbioru, transportu i zagospodarowania odpadu Wnioskodawca korzysta z usług podmiotu trzeciego (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.12.1

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) o potwierdzenie, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, doprecyzowanie opisu świadczenia, załączniki do umowy oraz brakującą opłatę od wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

Spółka (…) świadczy usługę na rzecz (…) na podstawie Umowy (…) polegającej na pośredniczeniu, w rozumieniu ustawy o odpadach), w imieniu Zamawiającego w obrocie odpadami, tj. odpowiada za organizację odbioru, załadunek po stronie (…), organizację transportu – podwykonawca (…), organizację zagospodarowania odpadu (u Podwykonawcy) bez przejmowania odpadu we faktyczne władanie. Odpad 10 01 04\* wytwarzany jest na instalacji Zamawiającego (…). Powyższe odpady przekazywane są do zagospodarowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa do podmiotu zewnętrznego, tj. firmy (…). Umowa z (…) oraz odbiorcą jest załącznikiem do wniosku. (…) w imieniu (…) organizuje co najmniej raz w tygodniu: odbiór, załadunek, transport oraz zagospodarowanie u ostatecznego Odbiorcy (odzysk). Dla tej usługi (…) prowadzi ewidencję odpadów niebezpiecznych w (…) jako pośrednik. Za wszystkie wymienione czynności realizowane w ramach pośrednictwa (…) otrzymuje łączną jedną fakturę.

Pośrednik w obrocie odpadami – rozumie się przez to każdego, kto organizuje przetwarzanie odpadów w imieniu innych podmiotów, w tym również podmiot, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie – ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach.

Opis czynności składających się na usługę pośrednictwa:

1\. Odbiór odpadów odbywa się z instalacji (…). Prace załadunkowe wykonywane są za pomocą urządzeń transportu bliskiego takich jak wózek widłowy czy ładowarka teleskopowa.

2\. W załączeniu (…), który określa stan fizykochemiczny odpadu. Jest to odpad stały w postaci popiołów lotnych i pyłów z kotłów paliw płynnych, pakowany w szczelne big-bagi.

3\. Transport wykonuje (…) we własnym zakresie do momentu zgromadzenia partii transportowej na magazynie należącym do (…) znajdującym się na tym samym terenie co ww. Instalacja.

4\. Transport do miejsca ostatecznego zagospodarowania realizowany jest przez Podwykonawcę firmy (…) i odbywa się samochodami ciężarowymi typu naczepa z ruchomą podłogą.

5\. Transport odbywa się na terenie kraju.

6\. Miejsce ostatecznego zagospodarowania odpadu to Instalacja firmy (…).

7\. Ostateczny odbiorca odpadu odzyskuje go w procesie (…).

8\. Fakturę za całościową usługę (…) wystawia do (…).

9\. Firma(…) wystawia do (…) fakturę za zagospodarowanie i transport.

10\. (…) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

‒ 38.22.Z. PRZETWARZANIE I UNIESZKODLIWIANIE ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH,

‒ 38.11.Z. ZBIERANIE ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE,

‒ 38.12.Z. ZBIERANIE ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH,

‒ 38.21.Z. OBRÓBKA I USUWANIE ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE,

‒ 39.00.Z. DZIAŁALNOŚĆ ZWIAZĄNA Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ USŁUGOWA ZWIĄZANA Z GOSPODARKĄ ODPADAMI,

‒ 71.20.B. POZOSTAŁE BADANIA I ANALIZY TECHNICZNE,

‒ 74.90.Z. POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANA,

‒ 70.22.Z. POZOSTAŁE DORADZTWO W ZAKRESIE PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I ZARZĄDZANIA,

‒ 80.20.Z. DZIAŁALNOŚĆ OCHRONIARSKA W ZAKRESIE OBSŁUGI SYSTEMÓW BEZPIECZEŃSTWA,

‒ 85.59.B. POZOSTAŁE POZASZKOLNE FORMY EDUKACJI, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE.

(…).

Z kolei, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Potwierdza, że jest to złożone świadczenie.

W tym przedmiotowym stosunku gospodarczym objętym przedmiotową umową usługi tworzą jedną całość sprzedaną nierozłącznie.

Celem jest zagospodarowanie odpadów w procesie (…)

Dla zamawiającego/nabywcy kompleksowa usługa tworzy jedną całość.

Zobowiązanie umowne jest wyrazem woli nabycia od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy każdy element złożonej usługi mógłby stanowić odrębne zobowiązanie i nie można zdaniem Wnioskodawcy wyłączyć elementu dominującego w zakresie wszystkich świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy żadna z usług nie ma charakteru pomocniczego, niezbędnego do wykonania głównego.

Każda z usług świadczenia złożonego ma charakter zindywidualizowany i musi być wykonana przez (…) zgodnie z treścią art. 355 K.C., tj. z należytą starannością wymaganą w stosunkach gospodarczych tego rodzaju, począwszy od starannego odbioru odpadu, a zakończywszy na ostatecznym zagospodarowaniu.

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito\_Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira podkreślając, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)” (wyrok Trybunału w tej sprawie zapadł dnia 4 marca 2021 r.).

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia z punktu widzenia sposobu fakturowania i taryfikacji wykonywanych świadczeń dostarcza orzecznictwo TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Jedno świadczenie złożone występuje gdy dwa lub więcej wykonanych elementów/czynności jest tak ze sobą związanych, że tworzy obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a jest oceniane z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. pkt 22 ww. opinii).

Jak wynika z analizy załączonych dokumentów w przedmiotowej sprawie zleceniodawca (…) zleca Wnioskodawcy wykonanie tzw. kompleksowej gospodarki odpadem niebezpiecznym o kodzie 10 01 04\* (Popioły lotne i pyły z kotłów z paliw płynnych). Z umowy wynika, że ww. świadczenie składa się z następujących usług: (…). Co do zasady celem świadczenia jest zagospodarowanie odpadów w procesie (…). Ponadto, w przedmiotowym stosunku gospodarczym objętym przedmiotową umową usługi tworzą jedną całość sprzedaną nierozłącznie. Dla zamawiającego/nabywcy kompleksowa usługa tworzy jedną całość, a zobowiązanie umowne jest wyrazem woli nabycia od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia. Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawcy.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wszystkie czynności są wykonywane na postawie Umowy (…). Zgodnie z (…). Zatem z ww. zapisów Umowy wynika, że (…). Ponadto, w dotyczącym sprawy stosunku gospodarczym objętym przedmiotową umową usługi tworzą jedną całość sprzedaną nierozłącznie. Dla zamawiającego/nabywcy kompleksowa usługa tworzy jedną całość, a zobowiązanie umowne jest wyrazem woli nabycia od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia. Za wszystkie wykonywane czynności zleceniodawca płaci jedną cenę i otrzymuje łącznie jedną fakturę. Do świadczenia czynności odbioru, transportu i zagospodarowania odpadu Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawcy, jednakże to Wnioskodawca podpisując umowę zobowiązuje się do wyświadczenia usługi z należytą starannością wymaganą w stosunkach gospodarczych tego rodzaju, począwszy od starannego odbioru odpadu, a zakończywszy na ostatecznym zagospodarowaniu.

W przedmiotowej sprawie, po analizie opisu świadczenia oraz treści załączonych dokumentów należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonywać będzie świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymagać będzie podjęcia wielu czynności, które nie będą stanowić celu samego w sobie i nie będą stanowić odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru odpadu o kodzie 10 01 04\* (Popioły lotne i pyły z kotłów z paliw płynnych) przez Wnioskodawcę, natomiast pozostałe czynności (w tym transport odpadu i jego zagospodarowanie wykonywane przez podwykonawcę) stanowią element składowy usługi (czynności pomocnicze). Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą – kompleksową gospodarką odpadem niebezpiecznym o kodzie 10 01 04\* (Popioły lotne i pyły z kotłów z paliw płynnych), a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tego świadczenia są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy, obejmującej wszystkie elementy składowe. W związku z tym, poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę kompleksowej gospodarki odpadem niebezpiecznym o kodzie 10 01 04\* (Popioły lotne i pyły z kotłów z paliw płynnych), której zasadniczy charakter nadaje usługa odbioru odpadów niebezpiecznych.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

‒ niniejszych zasad metodycznych,

‒ uwag do poszczególnych sekcji,

‒ schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

‒ symbole grupowań,

‒ nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒ grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒ usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒ usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Z przesłanych przez Wnioskodawcę umów, tj. (…), opisu usługi i dołączonych dokumentów jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz (…) świadczenie polegające na zapewnieniu kompleksowej gospodarki odpadem niebezpiecznym o kodzie 10 01 04\* (Popioły lotne i pyły z kotłów z paliw płynnych).

Przesłane umowy dotyczą odpadu o kodzie 10 01 04\* – Popioły lotne i pyły z kotłów paliw płynnych.

Z katalogu odpadów zawartych w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) wynika, że kod 10 01 04\* obejmuje – Popioły lotne i pyły z kotłów paliw płynnych. Przy czym odpady oznakowane w katalogu odpadów indeksem górnym w postaci „\*” to odpady niebezpieczne.

Zgodnie z tytułem Sekcji E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ.

Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje m.in. usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 38 USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW, który obejmuje:

‒ usługi związane ze zbieraniem:

‒ stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

‒ surowców wtórnych,

‒ odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

‒ odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

‒ resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

‒ odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

‒ stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

‒ usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

‒ usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

‒ usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

‒ odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

‒ surowce wtórne.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.12 – ODPADY NIEBEZPIECZNE; USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.

Natomiast w klasie 38.12 mieści się kategoria 38.12.1 – USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.

Kategoria ta nie obejmuje:

‒ usług odkażania i czyszczenia z zanieczyszczeń budynków lub budowli, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych (np. usuwanie azbestu), sklasyfikowanych w 39.00.1.

Po dokonaniu analizy przesłanych przez Wnioskodawcę umów stwierdzić należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) będąca ich przedmiotem (zatem także będąca przedmiotem złożonego wniosku) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.12.1 – USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.12.1 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”.

Jak już wyżej wskazano opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.12.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania całego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotowej analizy – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy – jest stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).