Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.60.2019.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Otrzymana przez Wnioskodawcę Premia stanowi wynagrodzenie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: najem; premia-premia pieniężna; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanej premii pieniężnej za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek w zakresie uznania otrzymanej premii pieniężnej za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

E. jest globalną grupą z centralą we Francji, specjalizującą się w zarządzaniu energią elektryczną i automatyce przemysłowej. P. sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest polskim podmiotem, czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym w ramach grupy E. Spółka prowadzi działalność w następujących obszarach:

*   lokalna dystrybucja towarów sygnowanych marką E. do zewnętrznych klientów,

*   wdrażanie oraz realizacja projektów w zakresie innowacyjnych rozwiązań z obszaru automatyki budynkowej i komputerów przemysłowych,

*   działalność produkcyjna w zakładach zlokalizowanych w M. oraz K.

Spółka w 2013 roku podpisała umowę najmu (dalej: Umowa) powierzchni biurowej z R. Sp. z o.o. S.K. (dalej: Wynajmujący). Podmiot ten jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku ze zbliżającym się upływem okresu, na jaki została zawarta Umowa, Wynajmujący oraz Spółka w dniu 27 lipca 2018 roku podpisali aneks do Umowy przedłużający czas obowiązywania przedmiotowej Umowy. Aneks, poza postanowieniem o przedłużeniu okresu najmu, obejmuje swoim zakresem ustalenia dotyczące zmiany stawek czynszu i opłaty eksploatacyjnej, udzielenie rabatu za czynsz, a także zmiany powierzchni rozliczeniowej.

W myśl postanowień aneksu, Wynajmujący zobowiązał się również do wypłaty na rzecz Spółki bezwarunkowej premii pieniężnej (dalej: Premia). Spółka może wykorzystać otrzymane środki według własnego uznania w tym, jeśli podejmie taką decyzję, na własne ryzyko i we własnym zakresie może dokonać remontu lub odświeżenia przedmiotu najmu. Aneks do Umowy przewiduje wypłatę Premii w dwóch transzach, z czego pierwsza została już przez Spółkę otrzymana, natomiast druga transza zostanie wypłacona po 30 czerwca 2019 roku.

Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy umowa zostanie rozwiązana z przyczyn leżących po stronie Spółki, wówczas Spółka będzie zobowiązana do zwrotu Wynajmującemu części kwoty w wysokości odpowiadającej pozostałemu czasowi trwania najmu, tj. okresowi od rozwiązania umowy do końca okresu najmu. Zgodnie z postanowieniami aneksu do Umowy, wypłacana Premia nie jest uzależniona od podejmowania przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności.

W szczególności, aneks do Umowy nie przewiduje wykonywania przez Spółkę na rzecz Wynajmującego czynności w zamian za otrzymaną Premię, np. udostępnienia wizerunku (logo) Spółki dla celów marketingowo - reklamowych. W przypadku, gdy Spółka wykorzysta otrzymaną Premię na wykonanie remontu bądź odświeżenie przedmiotu najmu, nakłady poczynione w związku z pracami remontowymi będą stanowiły własność Wynajmującego. Niemniej jednak, Spółka może wykorzystać otrzymaną Premię wedle własnego uznania i może podjąć decyzję, że nie przeznacza Premii w ogóle na ten cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę Premia stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki otrzymana Premia nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Istotą sprawy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest rozstrzygnięcie, czy otrzymanie Premii pieniężnej stanowiącej zachętę do przedłużenia umowy najmu stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018 poz. 2174), (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl definicji towaru zawartej z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ocenie Spółki czynność polegająca na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy najmu z pewnością nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, iż pojęcie świadczenia usługi zostało szeroko zdefiniowane. Niemniej jednak, tak szeroko określony zakres przedmiotowy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie może być odczytywany w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność lub zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron wskutek działania lub zaniechania jednej ze stron. W tematyce definicji pojęcia świadczenia usługi wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w sprawie C-16/93 (Tolsma) TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy dana czynność może zostać uznana za świadczenie usług, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie powstaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że dla uznania czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest spełnienie łącznie powyższych warunków. Powyższe rozumienie pojęcia świadczenia usługi było wielokrotnie powielane także przez krajowe sądy administracyjne, między innymi przez NSA w wyrokach z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r. I FSK 273/12 oraz organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe kryteria do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w ocenie Spółki, nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu usług przez Spółkę na rzecz Wynajmującego. Należy przyznać, że co prawda mamy do czynienia z umową między Spółką a Wynajmującym, niemniej jednak w zamian za otrzymanie Premii po stronie Spółki nie jest realizowane żadne świadczenie wzajemne. W wydanych interpretacjach podatkowych widoczna jest linia interpretacyjna wskazująca, że premia otrzymana w zamian za podpisanie/przedłużenie umowy stanowi wynagrodzenie za usługę, ponieważ w efekcie najemca decyduje o zaniechaniu poszukiwania alternatywnych lokalizacji.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, iż zgodnie z cytowanym powyżej wyrokiem TSUE w sprawie Tolsma, aby mówić o wynagrodzeniu za świadczenie usługi, dana płatność musi mieć bezpośredni związek z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Gdybyśmy bowiem uznali, że akceptacja warunków umowy w zamian za określoną kwotę pieniężną jest związana z określonym działaniem (a właściwie w tym przypadku zaniechaniem działania), to w ocenie Spółki mielibyśmy do czynienia z nadinterpretacją tez wynikających z orzecznictwa TSUE.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Tolsma związek pomiędzy płatnością a działaniem/zaniechaniem musi być bezpośredni. W omawianym przypadku ustalenia pomiędzy Wynajmującym a Spółką nie wskazują na jakiekolwiek działania lub zaniechania do których zobowiązana jest Spółka w zamian za otrzymaną Premię. Gdyby podążać tokiem interpretacyjnym wynikającym z praktyki organów podatkowych, należałoby uznać, iż w rzeczywistości jakakolwiek czynność niebędąca dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, otrzymana przez Spółkę Premia jest bezwarunkowa. Aneks do przedmiotowej Umowy swymi postanowieniami nie zobowiązuje Spółki do wykonywania jakichkolwiek usług. Doszukiwanie się związku pomiędzy otrzymaniem Premii a czynnością opodatkowaną VAT jest w opinii Spółki nieuzasadnione. Fakt otrzymania Premii w zamian za przedłużenie okresu Umowy nie może być postrzegany jako wynagrodzenie za czynność stanowiąca usługę.

Przenosząc zatem kryteria uznawane przez sądy jako spełniające przesłanki do uznania danej czynności za świadczenie usług na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, niewątpliwie nie są spełnione wszystkie ze wskazanych czynników. W rezultacie braku spełnienia określonych kryteriów należy uznać, że przedstawiona w stanie faktycznym Premia nie stanowi świadczenia usług na rzecz Wynajmującego, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co więcej, w sprawie wypłaty określonych kwot tytułem zachęty do zawarcia umowy najmu wypowiedział się TSUE w swoim orzeczeniu z dnia 9 października 2001 r. w sprawie Mirror Group pic. (C-409/98). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, iż podatnik poprzez samo wyrażenie zgody na zostanie najemcą i późniejsze płacenie czynszu w zamian za kwotę pieniężną otrzymaną przez wynajmującego nie świadczy żadnej usługi na rzecz wynajmującego nieruchomość. TSUE stwierdził, iż gdyby jednak przyszły najemca w zamian za otrzymaną kwotę pieniężną stał się najemcą flagowym, co mogłoby stanowić zachętę dla innych najemców, to takie zachowanie najemcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług reklamowych na rzecz wynajmującego mających na celu przyciągnięcie innych najemców dla danego budynku. Z sytuacją taką mielibyśmy do czynienia, gdyby wynajmujący zdecydował się podjąć odpowiednie działania marketingowe mające na celu przyciągnięcie innych najemców poprzez zawieranie umów z prestiżowymi najemcami, posiadającymi uznaną na rynku markę oraz dużą rozpoznawalność. Gdyby w związku z przedstawieniem wynajmującemu oferty zawarcia umowy najmu, najemca zgodził się np. na udostępnienie swojego logo przez wynajmującego celem uatrakcyjnienia ofert najmu powierzchni w danym budynku wobec innych najemców w zamian za otrzymanie zachęty finansowej, wtedy mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usług marketingowych.

W ślad za tym, krajowe sądy administracyjne przyjęły spójną z powyższym wyrokiem linię orzeczniczą. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1218/12 z dnia 2 lipca 2013 r. zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej potwierdzając, że kwota wypłacona najemcy lokalu przez właściciela, który chce go nakłonić do zawarcia długoterminowej umowy, nie rodzi obowiązków w VAT. Wynika to z faktu, iż najemca nie świadczy na rzecz właściciela żadnej usługi. Samo zawarcie przez najemcę umowy najmu z jednoczesną płatnością otrzymaną od wynajmującego, jeśli nie towarzyszą mu inne działania lub zaniechania najemcy, nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 2381/11 z dnia 24 maja 2012 r. wskazał, że w sytuacji wypłaty danemu najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia negocjowanej umowy najmu, niewątpliwie czynnością opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie wynajem najemcom pomieszczeń. Natomiast samo zachowanie najemcy polegające na akceptacji warunków oferty wynajmującego w zakresie najmu pomieszczeń nie jest takim świadczeniem.

Co prawda, TSUE w orzeczeniu w sprawie Mirror Group pic. wskazał, iż w pewnych okolicznościach otrzymanie premii może stanowić wynagrodzenie za usługi, jednak niewątpliwie nieuzasadnione jest rozszerzanie tej tezy na każdy przypadek, gdy najemca otrzymuje premię za podpisanie / przedłużenie umowy najmu. W niniejszej sprawie, nie można przyjąć, iż poza zgodą na przedłużenie umowy najmu Spółka podejmuje jeszcze inne działania. Nie może ona zostać uznana za najemcę flagowego w uwagi na fakt, iż pomiędzy stronami umowy najmu brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących podjęcia działań marketingowych, o których mowa w orzeczeniu Trybunału w sprawie Mirror Group pic. Ponadto, nieruchomość będąca przedmiotem Umowy nie jest nowym budynkiem, stanowi ona kompleks budynków biurowych już wynajmowanych przez inne podmioty. Decyzja zaś o podpisaniu kolejnej umowy najmu ma na celu jedynie przedłużenie już istniejącej Umowy najmu i nie można przypisać jej jakichkolwiek dodatkowych działań marketingowych.

Zawarta przez Spółkę Umowa nie przewiduje posługiwania się przez Wynajmującego jej marką w celach marketingowych służących pozyskaniu kolejnych najemców. W świetle powyższego nie ma podstaw do uznania, że otrzymywana Premia pieniężna na zachętę do przedłużenia istniejącej umowy najmu będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, iż regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE („Dyrektywa”) regulującej wspólny system podatku od wartości dodanej powinny być implementowane do krajowych przepisów prawa podatkowego i wywierać ten sam skutek w każdym państwie członkowskim. W konsekwencji, tezy wynikające z orzeczeń TSUE wydawanych na podstawie Dyrektywy także powinny być tożsame dla wszystkich państw członkowskich. Końcowo, warto podkreślić również, że praktyka organów podatkowych innych państw członkowskich w zakresie uznania czy premie otrzymywane w zamian za przedłużenie umowy najmu stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi pokazuje, że w związku z orzecznictwem TSUE, w szczególności w wyroku w sprawie Mirror Group pic., organy podatkowe w innych krajach przyjęły praktykę spójną z przywołanym orzeczeniem TSUE.

Przykładowo, brytyjski HMRC wydał objaśnienia podatkowe (nr VATSC46000 z dnia 10 kwietnia 2016 r.), w których potwierdził, iż płatności stanowiące tylko zachętę do zawarcia umowy najmu nie mieszczą się w zakresie definicji wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że Premia stanowiącej zachętę do przedłużenia Umowy zgodnie z opisanym stanem faktycznym, nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą, w myśl przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, jak wynika z powołanych regulacji, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z okoliczności przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim podmiotem, czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym w ramach Grupy. Spółka prowadzi działalność w następujących obszarach: lokalna dystrybucja towarów sygnowanych marką Grupy do zewnętrznych klientów, wdrażanie oraz realizacja projektów w zakresie innowacyjnych rozwiązań z obszaru automatyki budynkowej i komputerów przemysłowych, działalność produkcyjna.

Spółka w 2013 roku podpisała umowę najmu powierzchni biurowej z Wynajmującym. Podmiot ten jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku ze zbliżającym się upływem okresu, na jaki została zawarta Umowa, Wynajmujący oraz Spółka podpisali aneks do Umowy przedłużający czas obowiązywania przedmiotowej Umowy. Aneks, poza postanowieniem o przedłużeniu okresu najmu, obejmuje swoim zakresem ustalenia dotyczące zmiany stawek czynszu i opłaty eksploatacyjnej, udzielenie rabatu za czynsz, a także zmiany powierzchni rozliczeniowej.

W myśl postanowień aneksu, Wynajmujący zobowiązał się również do wypłaty na rzecz Spółki bezwarunkowej premii pieniężnej. Spółka może wykorzystać otrzymane środki według własnego uznania w tym, jeśli podejmie taką decyzję, na własne ryzyko i we własnym zakresie może dokonać remontu lub odświeżenia przedmiotu najmu. Aneks do Umowy przewiduje wypłatę Premii w dwóch transzach, z czego pierwsza została już przez Spółkę otrzymana, natomiast druga transza zostanie wypłacona po 30 czerwca 2019 roku.

W przypadku, gdy umowa zostanie rozwiązana z przyczyn leżących po stronie Spółki, wówczas Spółka będzie zobowiązana do zwrotu Wynajmującemu części kwoty w wysokości odpowiadającej pozostałemu czasowi trwania najmu, tj. okresowi od rozwiązania umowy do końca okresu najmu. Zgodnie z postanowieniami aneksu do Umowy, wypłacana Premia nie jest uzależniona od podejmowania przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności.

W szczególności, aneks do Umowy nie przewiduje wykonywania przez Spółkę na rzecz Wynajmującego czynności w zamian za otrzymaną Premię, np. udostępnienia wizerunku - logo Spółki dla celów marketingowo - reklamowych. W przypadku, gdy Spółka wykorzysta otrzymaną Premię na wykonanie remontu bądź odświeżenie przedmiotu najmu, nakłady poczynione w związku z pracami remontowymi będą stanowiły własność Wynajmującego. Niemniej jednak, Spółka może wykorzystać otrzymaną Premię wedle własnego uznania i może podjąć decyzję, że nie przeznacza Premii w ogóle na ten cel.

Wątpliwości dotyczą tego, czy otrzymana przez Wnioskodawcę Premia stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest dopełnieniem art. 7 ust. 1 i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem powołany artykuł pozwala na realizowanie zasady powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W przedmiotowej sprawie aneks do Umowy najmu przewiduje wypłatę dla Wnioskodawcy Premii w dwóch transzach, z czego pierwsza została już otrzymana, natomiast druga transza zostanie wypłacona po 30 czerwca 2019 roku.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku, gdy umowa zostanie rozwiązana z przyczyn leżących po stronie Spółki, wówczas Spółka będzie zobowiązana do zwrotu Wynajmującemu części kwoty w wysokości odpowiadającej pozostałemu czasowi trwania najmu, tj. okresowi od rozwiązania umowy do końca okresu najmu. Pomimo, że zgodnie z postanowieniami aneksu do Umowy, wypłacana Premia nie jest uzależniona od podejmowania przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności, to w opisanej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Premia nie jest uzależniona od zachowania Wnioskodawcy. Z treści aneksu do Umowy jednoznacznie wynika, że w przypadku rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Spółki to Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu części otrzymanej kwoty premii odpowiadającej pozostałemu czasowi, na jaki umowa najmu została zawarta.

Innymi słowy, kwota faktycznie otrzymanej i posiadanej dla swojej dyspozycji Premii jest w sposób jednoznaczny uzależniona od zachowania Wnioskodawcy, czyli od tego, aby Wnioskodawca z przyczyn od niego zależnych nie rozwiązał umowy najmu. Zatem kwota faktycznie otrzymanej premii jest ściśle związana z okresem na jaki została przedłużona umowa najmu w wyniku podpisania aneksu.

Powyższe działanie spełnia wymogi art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli – faktyczne otrzymanie i zachowanie do swojej dyspozycji premii jest uzależnione od zobowiązania się Wnioskodawcy (konkretnego zachowania) do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W analizowanym wystąpi wyraźny związek wypłaconej na rzecz Wnioskodawcy Premii pieniężnej z konkretnym sposobem zachowania najemcy – zawarciem (przedłużeniem) umowy najmu i kontynuacją tej umowy przez określony czas uzgodniony w aneksie.

Tak więc, kwota otrzymana przez najemcę (płatność z tytułu Premii pieniężnej) jest związana z określonym zachowaniem najemcy (Wnioskodawcy), a zatem świadczeniem przez niego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wypłacona kwota jest formą zachęcenia najemcy do pozostania w stosunku najmu przez określony czas. Zatem, występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy, faktyczne uzyskanie Premii jest uzależnione od konkretnie określonego zachowania najemcy przez ściśle sprecyzowany okres czasu wynikający z aneksu do Umowy najmu i w świetle art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy takie zachowanie najemcy należy uznać za usługę (czynność) świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym nie można zgodzić się z argumentem Wnioskodawcy, że przyznana Premia jest bezwarunkowa. Jeżeli Premia byłaby bezwarunkowa, to w przypadku rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, Premia ta nie podlegałaby w żadnych okolicznościach zwrotowi. Jednakże w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Wskutek przewidzianego w aneksie ewentualnego scenariusza rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy, Premia podlega zwrotowi w wysokości proporcjonalnej do okresu (momentu) w którym taki scenariusz zaistnieje, w powiązaniem z datą do której umowa najmu objęta aneksem została przedłużona.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę Premia stanowi wynagrodzenie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę Premia nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu, należy uznać za nieprawidłowe.

W celu poparcia własnego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98, zgodnie z którym to właściciel (wynajmujący) dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług.

W tym samym orzeczeniu TSUE zwraca uwagę, iż osoba, która na początku nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę operacyjną dotyczącą wynajmowania tej nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela na warunkach, zgodnie z którymi pieniądze pozostaną na specjalnym rachunku jako zabezpieczenie jej zobowiązań wynikających z umowy operacyjnej, i która następnie wykorzystuje opcję zawartą w tej umowie i przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za uwolnienie pieniędzy na jej specjalnym rachunku, w żadnym wypadku nie świadczy usług objętych zakresem art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zob. pkt 39 oraz sentencja pkt 2).

Natomiast w analizowanej sprawie kwota płacona przez Wynajmującego nie stanowi zabezpieczenia usługi wynajmu, jak w opisywanym powyżej stanie faktycznym do którego odnosi się powołane orzeczenie TSUE. Zatem nie można twierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Również powołane przez Stronę wyroki I FSK 1218/12 z dnia 2 lipca 2013 r. i dotyczący tej samej sprawy wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2381/11 dotyczą innego stanu faktycznego niż objęty niniejszym wnioskiem. Stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem wskazanych orzeczeń nie przewidywał bowiem sytuacji, że przyznana premia będzie podlegała zwrotowi, w przypadku rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, co ma miejsce w sprawie niniejszej. Zatem powoływanie się Wnioskodawcy na te orzeczenia należy uznać za zupełnie nieuzasadnione i bezpodstawne.

Natomiast brytyjskie objaśnienia podatkowe nie stanowią obowiązujących w Polsce źródeł prawa i nie mogą mieć żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.