Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-39/16-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Słowa kluczowe: inwestycje; kanalizacja; korekta; odliczenia; umowa-umowa dzierżawy; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 10 i 12 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 10 i 12 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: VAT, podatek).

W latach 2012-2014, Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej:

1.  (…) (dalej łącznie jako: Etap I robót),
2.  (…) (dalej łącznie jako: Etap II robót).

Wydatki na przedmiotową inwestycję są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej.

W październiku 2014 r. inwestycja w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w zakresie Etapu I oraz Etapu II robót została przyjęta na stan środków trwałych Gminy jednym dokumentem OT, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy jeden środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Następnie została przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej (dalej: PGK, Spółka), będącej spółką komunalną Gminy, celem wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, która to działalność podlega po stronie Spółki opodatkowaniu VAT.

Gmina sfinansowała budowę sieci kanalizacji sanitarnej częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na podstawie Umowy o przyznanie pomocy (dalej: Umowa o dofinansowanie). VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym w projekcie i został sfinansowany ze środków własnych Gminy. Podział prac w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej na dwa etapy (Etap I oraz Etap II robót) wynikał z zawartej Umowy o dofinansowanie, bowiem dotacja była wypłacana Gminie w dwóch transzach. Gmina mogła ubiegać się o rozliczenie pierwszej części inwestycji i otrzymanie pierwszej transzy dofinansowania pod warunkiem formalnego zakończenia budowy Etapu I robót.

W konsekwencji powyższego, w grudniu 2013 r., na podstawie „protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji”, sieć kanalizacji sanitarnej wybudowana w ramach Etapu I robót została odebrana od wykonawcy inwestycji. PGK nie rozpoczęła korzystania z tej infrastruktury do celów swojej działalności gospodarczej na moment podpisania wyżej wskazanego protokołu - sieć kanalizacji sanitarnej nie posiadała wybudowanych przyłączy kanalizacyjnych oraz pozwoleń na użytkowanie. Tym samym, PGK nie dokonywało sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury wybudowanej w ramach Etapu I robót od grudnia 2013 r.

Podpisany „protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji” potwierdzał jedynie ukończenie robót budowlanych w ramach Etapu I oraz gotowość infrastruktury do eksploatacji, aby Gmina mogła wystąpić z wnioskiem o płatność w związku z zawartą Umową o dofinansowanie, a tym samym nie stanowił o oddaniu tego środka trwałego do użytkowania. Oddanie Etapu I robót do użytkowania nastąpiło dopiero po ukończeniu Etapu II robót i po otrzymaniu pozwoleń na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej, co nastąpiło w październiku 2014 r., kiedy Gmina przyjęła całą sieć kanalizacji sanitarnej (wybudowaną w ramach Etapów I oraz II robót) jednym dokumentem OT na stan swoich środków trwałych.

W szczególności, we wrześniu 2014 r., „protokołem odbioru końcowego” zostały odebrane sieci kanalizacji sanitarnej budowane w ramach Etapu II robót, a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, w drodze decyzji, udzielił pozwolenia na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej. W tym samym czasie Gmina rozpoczęła budowę przyłączy do posesji prywatnych, celem przygotowania sieci kanalizacji sanitarnej (wybudowanej w ramach Etapu I oraz Etapu II robót) do oddania do użytkowania. Jak Gmina wskazała powyżej, nastąpiło to w październiku 2014 r. Wówczas Spółka rozpoczęła faktyczną eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej w (…), przez co Gmina rozumie rozpoczęcie regularnej sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanej przez Gminę infrastruktury.

Na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie przejmując sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji (wybudowane w ramach obu etapów robót). Na mocy zawartej Umowy o dofinansowanie, Gmina zobowiązała się jednak do spełnienia następującego warunku: (…) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy: (do) nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji.

Powyższe oznacza, że zgodnie z warunkami otrzymanego dofinansowania, Gmina może przekazać odpłatnie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki (w drodze umowy dzierżawy), pod warunkiem jednak, że wystąpi wcześniej z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na PGK w drodze dzierżawy, i że uzyska przedmiotową zgodę od Samorządu Województwa. Z kolei zgodnie z zasadami podpisanej Umowy o dofinansowanie, Gmina może złożyć taki wniosek nie wcześniej, niż po dokonaniu rozliczenia całego dofinansowania (a więc w tym przypadku drugiej transzy dofinansowania), co następuje później, niż moment przyjęcia sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania dokumentem OT oraz przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji. Po rozliczeniu inwestycji, Gmina wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego i oczekuje obecnie na odpowiedź w tym zakresie.

Po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej, do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, czyli za okres od października 2014 r. (kiedy to dokumentem OT inwestycja została oddana do użytkowania) do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy (czyli momentu rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego wystawienia faktur z tytułu czynszu dzierżawnego). W okresie od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do zawarcia umowy dzierżawy, Gmina świadomie przekazała przedmiotowy środek trwały Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, a Spółka korzystając ze środka trwałego akceptowała fakt, że przedmiotowe udostępnienie będzie odpłatne, przy czym samą odpłatność Strony planowały uregulować w przyszłości, po rozliczeniu ostatniej transzy dofinansowania inwestycji oraz otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania sieci w drodze umowy dzierżawy.

Gmina, po podpisaniu umowy dzierżawy, planuje wystawić fakturę VAT na PGK, na której dokona jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy, ujmie przedmiotową sprzedaż w swojej deklaracji VAT za właściwy okres rozliczeniowy i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Przedmiotowe obciążenie będzie jednoznacznie związane z użytkowaniem sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę w okresie od października 2014 r., a wynagrodzenie będzie odpowiadało warunkom ustalonym przez Strony w umowie dzierżawy.

Zanim jednak Gmina dokona przedmiotowego obciążenia za usługę świadczoną w okresie od października 2014 r. do miesiąca poprzedzającego zawarcie formalnie umowy dzierżawy włącznie, Gmina chciałaby potwierdzić kwalifikację takiego obciążenia na gruncie ustawy o VAT w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Z uzupełnienia z dnia 10 października 2016 r. do wniosku wynika, że:

1\. Od początku realizacji inwestycji Gmina rozważała wykorzystywanie nabytych towarów i usług, w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wykonywania przy pomocy kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem wniosku działalności odpłatnej, stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W szczególności, w roku 2012, a zatem na moment ponoszenia pierwszych wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina rozpoczynała wprowadzanie zmian w zakresie prowadzenia gospodarki komunalnej na terenie Gminy, związanej z wykonywaniem zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W roku 2012 usługi sanitarne na terenie Gminy wykonywał jeszcze Rejonowy Związek Spółek Wodnych, w oparciu o użyczoną przez Gminę infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (inną niż sieci kanalizacji sanitarnej będące przedmiotem wniosku), przy czym Gmina już wówczas rozpoczęła przygotowania do powołania spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy, celem powierzenia swojej spółce działalności wodno-ściekowej na terenie Gminy. Od momentu podjęcia działań związanych z powołaniem spółki komunalnej, Gmina zakładała odmienne przekazywanie jej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej niż Rejonowemu Związkowi Spółek Wodnych, tj. odpłatne, zamiast nieodpłatnego.

2\. Gmina dysponuje dokumentami sporządzonymi na moment realizacji inwestycji, potwierdzającymi, że budowana sieć kanalizacji sanitarnej miała służyć Gminie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zgodnie z umową o przyznanie pomocy Nr X, w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”, objętego PROW na lata 2007-2013 (dalej: Umowa), zawartą w dniu 26 marca 2012 r., pomiędzy Samorządem Województwa a Gminą, realizacja operacji pod nazwą „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (…)”, została dofinansowana do kwoty netto wydatków (tj. jako koszty kwalifikowane inwestycji Gmina wykazała w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji, stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy, kwoty wydatków netto, nie uwzględniając tym samym w kosztach kwalifikowanych wartości podatku VAT, który może podlegać odliczeniu w przypadku odpłatnego wykorzystania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT). Przedmiotowa praktyka była odmienna od wcześniejszych działań Gminy związanych z ubieganiem się o dofinansowanie do budowy innej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem uprzednio Gmina występowała o dofinansowanie na tego typu projekty, wnioskując o dotacje do kwoty brutto wydatków.

Ponadto, jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 1, na moment budowy sieci kanalizacji sanitarnych, o których mowa we wniosku, Gmina rozpoczęła działania prowadzące do zmiany sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie usług wodno-ściekowych na terenie Gminy. Od momentu podjęcia tych działań, Gmina zakładała odmienne przekazywanie spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej niż Rejonowemu Związkowi Spółek Wodnych - tj. odpłatne zamiast nieodpłatnego.

W szczególności, w dniu 30 lipca 2012 r., Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełnionym w dniu 12 października 2012 r.), w którym chciała potwierdzić, że czynności wniesienia aportem przez Gminę do planowanej spółki z o.o. budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wybudowaną na przełomie lat 1980 - 2011 przez Gminę, będą podlegały zwolnieniu z VAT. Gmina otrzymała w tym zakresie interpretację indywidualną z dnia 29 października 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. (…). Przedmiotowa interpretacja potwierdza, że Gmina planowała zmienić sposób przekazywania infrastruktury operatorowi usług sanitarnych na terenie Gminy z nieodpłatnego na odpłatny (transakcja wniesienia aportem infrastruktury jest odpłatną dostawą towarów, w której wynagrodzeniem są udziały).

Z dniem 1 lipca 2013 r., spółka komunalna Gminy - Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej (dalej: PGK, Spółka) - rozpoczęła działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, za co pobiera opłaty od podmiotów trzecich. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Gmina wniosła aportem do PGK infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa w wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej, a zatem dokonując tej transakcji rozpoczęła odpłatne przekazywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz operatora usług wodno-kanalizacyjnych.

Ponadto, Prezes Zarządu PGK wydał Zarządzenie nr (…) w sprawie Regulaminu odpłatnego przejmowania przez Spółkę urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych wybudowanych przez Inwestorów na terenie Gminy, przewidując w nim możliwość przyjęcia przez PGK do używania takich urządzeń, m.in. na podstawie umowy dzierżawy.

Niezależnie od powyższego, w dniu 1 lipca 2013 r. Gmina zawarła z PGK umowę użyczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która pozostała na stanie środków trwałych Gminy (czyli nie była przedmiotem aportu, o którym mowa powyżej), a która w latach ubiegłych była dofinansowana do kwoty brutto wydatków, mając świadomość, że skoro Gmina ubiegała się o dofinansowanie do budowy tej infrastruktury do kwoty brutto wydatków, Gmina nie zamierzała przy jej pomocy prowadzić działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe, na moment realizacji inwestycji Gmina podejmowała szereg działań, które potwierdzają zmianę modelu przekazywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do operatora usług wodno-ściekowych na terenie Gminy, z nieodpłatnego przekazania na odpłatne, stanowiące po stronie Gminy wykonywanie działalności gospodarczej (za wyjątkiem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dofinansowanej do kwoty brutto wydatków, która nie była przedmiotem aportu, i która już na moment rozpoczęcia budowy została przeznaczona przez Gminę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, co potwierdzają składane dla tych projektów oświadczenia VAT).

3\. Na moment przekazania przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania PGK, odbyło się spotkanie w Urzędzie Gminy, w którym uczestniczyli przedstawiciele Gminy, PGK i J (wówczas posługująca się panieńskim nazwiskiem (…)), podczas którego ustalono, że po rozliczeniu drugiej transzy dofinansowania Gmina wystąpi z wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w drodze umowy dzierżawy na Spółkę i po uzyskaniu takiej zgody, Strony dokonają formalnego zawarcia umowy dzierżawy i rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. Stąd, na moment oddania tych sieci do użytkowania, nie została zawarta żadna umowa między Gminą a Spółką (bowiem bez zgody Samorządu nie można było zawrzeć umowy dzierżawy, a Strony nie zamierzały udostępniać sieci nieodpłatnie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone nr 2 we wniosku):

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

UZASADNIENIE

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek - nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu aktualnym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013, prawo do odliczenia VAT powstawało w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał faktury.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach wskazanych w poprzedzających ustępach (czyli zasadniczo na bieżąco w momencie otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Analogiczna zasada obowiązywała również w latach 2012-2013, przy czym w odmienny sposób sformułowano zasady odliczenia VAT na bieżąco, przez co cytowany przepis ma nieco odmienne brzmienie w tym okresie.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że w latach 2012-2014, ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w (…). Wydatki na przedmiotową inwestycję są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej. Gmina sfinansowała budowę sieci kanalizacji sanitarnej częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z PROW. VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym w projekcie i został sfinansowany ze środków własnych Gminy.

Jak wskazuje Gmina w uzasadnieniu do stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, „Gmina udostępniając infrastrukturę kanalizacyjną odpłatnie na rzecz Spółki komunalnej, działa w tym zakresie nie jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Ponadto, na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie, przejmując sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji (wybudowane w ramach obu etapów robót).

W związku z powyższym, Gmina dokonywała nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej jako podatnik VAT w latach 2012-2014, a zatem w okresie, w którym Gminie przysługuje prawo do dokonania korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, czyli za okres od października 2014 r. (kiedy to dokumentem OT inwestycja została oddana do użytkowania) do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy (czyli momentu rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego wystawienia faktur z tytułu czynszu dzierżawnego). W ocenie Gminy, jednorazowe obciążenie Spółki z wyżej wskazanego tytułu podlega opodatkowaniu VAT, jako wynagrodzenie związane ze świadczeniem usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki (co Gmina uzasadnia szczegółowo w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1). Miesięczny czynsz uiszczany przez Spółkę będzie stanowił wynagrodzenie za usługi dzierżawy opodatkowane podstawową stawką VAT.

W związku z powyższym, od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji/korzystania na rzecz Spółki, jest ona przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT po stronie Gminy, związanych z dzierżawą tej infrastruktury do PGK, a zatem spełniony jest również drugi warunek wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności uprawniających Gminę do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury. W ocenie Gminy, dla odliczenia VAT, w tym przypadku nie ma znaczenia moment formalnego zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a PGK (tj. po uzyskaniu zgody Samorządu Województwa), bowiem Gmina dokona rozliczenia wynagrodzenia, a tym samym podatku VAT należnego, za okres od oddania sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania i eksploatacji Spółce, do momentu sformalizowania umowy dzierżawy ze Spółką.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, techniczne aspekty związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT mają znaczenie drugorzędne z perspektywy zastosowania przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji, od października 2014 r. Gmina rozpoczęła świadczenie usług opodatkowanych VAT przy pomocy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej.

Stanowisko Gminy w tym zakresie zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-417/14-4/NS, w której Organ uznał, że „obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Zainteresowanego na budowę sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt 1 do 4, mają związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jeśli zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na budowę wskazanych wyżej sieci w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tą fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym otrzymał tą fakturę, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt 1 do 4, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy, poprzez dokonanie stosownej korekty deklaracji podatkowych, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.”;
*   powołanej w uzasadnieniu do pytania oznaczonego numerem 1 interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-532/15/EJ, w której Organ wyjaśnił, że: „wobec powyższego, w przypadku inwestycji opisanej we wniosku, tj. budowy wodociągu i kanalizacji w Gminie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację inwestycji, ponieważ mają one związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy),
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy),
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy),
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy),
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112//WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie – art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.) – do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy – nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w latach 2012-2014 ponosił wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej. Wydatki na tę inwestycję są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej. W październiku 2014 r. przedmiotowa inwestycja w zakresie Etapu I oraz Etapu II robót została przyjęta na stan środków trwałych Gminy jednym dokumentem OT, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy jeden środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Następnie została przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej, będącej spółką komunalną Gminy, celem wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, która to działalność podlega po stronie Spółki opodatkowaniu VAT. Gmina sfinansowała tę inwestycję częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania z PROW. VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym w projekcie i został sfinansowany ze środków własnych Gminy. Podział prac na dwa etapy (Etap I oraz Etap II robót) wynikał z zawartej Umowy o dofinansowanie. Gmina mogła ubiegać się o rozliczenie pierwszej części inwestycji i otrzymanie pierwszej transzy dofinansowania pod warunkiem formalnego zakończenia budowy Etapu I robót. W grudniu 2013 r., na podstawie „protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji”, sieć kanalizacji sanitarnej wybudowana w ramach Etapu I robót została odebrana od wykonawcy inwestycji. PGK nie rozpoczęła korzystania z tej infrastruktury do celów swojej działalności gospodarczej na moment podpisania wyżej wskazanego protokołu - sieć kanalizacji sanitarnej nie posiadała wybudowanych przyłączy kanalizacyjnych oraz pozwoleń na użytkowanie. Tym samym, PGK nie dokonywało sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury wybudowanej w ramach Etapu I robót od grudnia 2013 r. Podpisany „protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji” potwierdzał jedynie ukończenie robót budowlanych w ramach Etapu I oraz gotowość infrastruktury do eksploatacji, aby Gmina mogła wystąpić z wnioskiem o płatność, a tym samym nie stanowił o oddaniu tego środka trwałego do użytkowania. Oddanie Etapu I robót do użytkowania nastąpiło dopiero po ukończeniu Etapu II robót i po otrzymaniu pozwoleń na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej, co nastąpiło w październiku 2014 r., kiedy Gmina przyjęła całą sieć kanalizacji sanitarnej jednym dokumentem OT na stan swoich środków trwałych. We wrześniu 2014 r., „protokołem odbioru końcowego”, zostały odebrane sieci kanalizacji sanitarnej budowane w ramach Etapu II robót, a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, w drodze decyzji, udzielił pozwolenia na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej. W tym samym czasie Gmina rozpoczęła budowę przyłączy do posesji prywatnych, celem przygotowania sieci kanalizacji sanitarnej do oddania do użytkowania. Nastąpiło to w październiku 2014 r. Wówczas Spółka rozpoczęła faktyczną eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej, przez co Gmina rozumie rozpoczęcie regularnej sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanej przez Gminę infrastruktury. Na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie, przejmując sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji. Na mocy zawartej Umowy o dofinansowanie, Gmina zobowiązała się jednak do spełnienia następującego warunku: (…) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy: \[do\] nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji. Oznacza to, że zgodnie z warunkami otrzymanego dofinansowania, Gmina może przekazać odpłatnie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki pod warunkiem jednak, że wystąpi wcześniej z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na PGK w drodze dzierżawy, i że uzyska przedmiotową zgodę od Samorządu Województwa. Z kolei zgodnie z zasadami podpisanej Umowy o dofinansowanie, Gmina może złożyć taki wniosek nie wcześniej, niż po dokonaniu rozliczenia całego dofinansowania, co następuje później, niż moment przyjęcia sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania dokumentem OT oraz przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji. Po rozliczeniu inwestycji, Gmina wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego i oczekuje obecnie na odpowiedź w tym zakresie. Po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej, do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, czyli za okres od października 2014 r. do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy. W okresie od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do zawarcia umowy dzierżawy, Gmina świadomie przekazała przedmiotowy środek trwały Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, a Spółka korzystając ze środka trwałego akceptowała fakt, że przedmiotowe udostępnienie będzie odpłatne, przy czym samą odpłatność Strony planowały uregulować w przyszłości, po rozliczeniu ostatniej transzy dofinansowania inwestycji oraz otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania sieci w drodze umowy dzierżawy. Gmina, po podpisaniu umowy dzierżawy, planuje wystawić fakturę VAT na PGK, na której dokona jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy, ujmie przedmiotową sprzedaż w swojej deklaracji VAT za właściwy okres rozliczeniowy i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Obciążenie to będzie związane z użytkowaniem sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę w okresie od października 2014 r., a wynagrodzenie będzie odpowiadało warunkom ustalonym przez Strony w umowie dzierżawy.

Od początku realizacji inwestycji, Gmina rozważała wykorzystywanie nabytych towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wykonywania przy pomocy kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem wniosku działalności odpłatnej, stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W roku 2012, a zatem na moment ponoszenia pierwszych wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina rozpoczynała wprowadzanie zmian w zakresie prowadzenia gospodarki komunalnej na terenie Gminy, związanej z wykonywaniem zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W roku 2012 usługi sanitarne na terenie Gminy wykonywał jeszcze Rejonowy Związek Spółek Wodnych, w oparciu o użyczoną przez Gminę infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (inną niż sieci kanalizacji sanitarnej będące przedmiotem wniosku), przy czym Gmina już wówczas rozpoczęła przygotowania do powołania spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy, celem powierzenia swojej spółce działalności wodno-ściekowej na terenie Gminy. Od momentu podjęcia działań związanych z powołaniem spółki komunalnej, Gmina zakładała odmienne przekazywanie jej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. odpłatne, zamiast nieodpłatnego. Gmina dysponuje dokumentami sporządzonymi na moment realizacji inwestycji, potwierdzającymi, że budowana sieć kanalizacji sanitarnej miała służyć Gminie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zgodnie z umową o przyznanie pomocy, w ramach działania objętego PROW na lata 2007-2013, realizacja opisanej inwestycji została dofinansowana do kwoty netto wydatków. Przedmiotowa praktyka była odmienna od wcześniejszych działań Gminy związanych z ubieganiem się o dofinansowanie do budowy innej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem uprzednio Gmina występowała o dofinansowanie na tego typu projekty, wnioskując o dotacje do kwoty brutto wydatków. Ponadto, na moment budowy sieci kanalizacji sanitarnych, o których mowa we wniosku, Gmina rozpoczęła działania prowadzące do zmiany sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie usług wodno-ściekowych na terenie Gminy. W dniu 29 października 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna dla Gminy potwierdzająca, że Gmina planowała zmienić sposób przekazywania infrastruktury operatorowi usług sanitarnych na terenie Gminy z nieodpłatnego na odpłatny (transakcja wniesienia aportem infrastruktury jest odpłatną dostawą towarów, w której wynagrodzeniem są udziały). Z dniem 1 lipca 2013 r., Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej rozpoczęła działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, za co pobiera opłaty od podmiotów trzecich. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Gmina wniosła aportem do PGK infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wskazanej interpretacji indywidualnej, a zatem dokonując tej transakcji, rozpoczęła odpłatne przekazywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz operatora usług wodno-kanalizacyjnych. Ponadto, Prezes Zarządu PGK wydał Zarządzenie z dnia 15 października 2013 r. w sprawie Regulaminu odpłatnego przejmowania przez Spółkę urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych wybudowanych przez Inwestorów na terenie Gminy, przewidując w nim możliwość przyjęcia przez PGK do używania takich urządzeń, m.in. na podstawie umowy dzierżawy. Niezależnie od powyższego, w dniu 1 lipca 2013 r. Gmina zawarła z PGK umowę użyczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która pozostała na stanie środków trwałych Gminy (czyli nie była przedmiotem aportu, o którym mowa powyżej), a która w latach ubiegłych była dofinansowana do kwoty brutto wydatków, mając świadomość, że skoro Gmina ubiegała się o dofinansowanie do budowy tej infrastruktury do kwoty brutto wydatków, Gmina nie zamierzała przy jej pomocy prowadzić działalności gospodarczej. Na moment realizacji inwestycji, Gmina podejmowała szereg działań, które potwierdzają zmianę modelu przekazywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do operatora usług wodno-ściekowych na terenie Gminy, z nieodpłatnego przekazania na odpłatne, stanowiące po stronie Gminy wykonywanie działalności gospodarczej (za wyjątkiem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dofinansowanej do kwoty brutto wydatków, która nie była przedmiotem aportu, i która już na moment rozpoczęcia budowy została przeznaczona przez Gminę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, co potwierdzają składane dla tych projektów oświadczenia VAT). Na moment przekazania przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania PGK, odbyło się spotkanie w Urzędzie Gminy, w którym uczestniczyli przedstawiciele Gminy, PGK i J (wówczas posługująca się panieńskim nazwiskiem K), podczas którego ustalono, że po rozliczeniu drugiej transzy dofinansowania Gmina wystąpi z wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w drodze umowy dzierżawy na Spółkę i po uzyskaniu takiej zgody, Strony dokonają formalnego zawarcia umowy dzierżawy i rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. Stąd, na moment oddania tych sieci do użytkowania, nie została zawarta żadna umowa między Gminą a Spółką (bowiem bez zgody Samorządu nie można było zawrzeć umowy dzierżawy, a Strony nie zamierzały udostępniać sieci nieodpłatnie).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

Jak wynika z opisu sprawy i uzupełnienia do wniosku, Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacji sanitarnej w latach 2012-2014. We wrześniu 2014 r. „protokołem odbioru końcowego” zostały odebrane sieci kanalizacji sanitarnej budowane w ramach Etapu II robót wraz z pozwoleniem na ich użytkowanie. W październiku 2014 r. inwestycję przekazano Spółce, która rozpoczęła faktyczną eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej i sprzedaż usług odprowadzania ścieków.

Z opisu sprawy ani uzupełnienia do wniosku nie wynika jednoznacznie, że opisana inwestycja polegająca na budowie sieci kanalizacji sanitarnej od początku miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz aby Gmina, przystępując do projektowania inwestycji, posiadała dokumenty, z których wynikałoby takie jej przeznaczenie.

Co prawda, Wnioskodawca, w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że dysponuje dokumentami sporządzonymi na moment realizacji inwestycji potwierdzającymi, że budowana sieć kanalizacji sanitarnej miała służyć Gminie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Są to:

*   Umowa o przyznanie pomocy Nr X w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013, zawarta w dniu 26 marca 2012 r. pomiędzy Samorządem Województwa a Gminą. Z umowy tej, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że realizacja operacji pod nazwą „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach L(…)”, została dofinansowana do kwoty netto wydatków (tj. jako koszty kwalifikowane inwestycji Gmina wykazała w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji, stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy, kwoty wydatków netto, nie uwzględniając tym samym w kosztach kwalifikowanych wartości podatku VAT, który może podlegać odliczeniu w przypadku odpłatnego wykorzystania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT);
*   interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2012 r. nr (…), dotycząca aportu przez Gminę do planowanej Spółki z o.o. budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wytworzoną na przełomie lat 1980 – 2011;
*   Zarządzenie PGK nr (\`(...)\`) w sprawie Regulaminu odpłatnego przejmowania przez Spółkę urządzeń wodociągowych i/lub kanalizacyjnych wybudowanych przez Inwestorów na terenie Gminy.

Jednakże, zdaniem tut. Organu, żaden z podanych wyżej przez Wnioskodawcę dokumentów nie wskazuje wprost, że na moment planowania i rozpoczęcia realizacji inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej, inwestycja ta miała być budowana w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, co istotne w rozpatrywanej sprawie, Umowa o przyznanie pomocy, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, posiada obostrzenie w postaci zobowiązania Gminy do spełnienia następującego warunku: „(\`(...)\`) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy: \[do\] nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji”. Wynika z tego, że zgodnie z warunkami otrzymanego dofinansowania, Gmina może przekazać odpłatnie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki (w drodze umowy dzierżawy), pod warunkiem jednak, że wcześniej wystąpi z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz PGK w drodze dzierżawy i taką zgodę od Samorządu Województwa otrzyma. Co prawda, Wnioskodawca wystąpił z przedmiotowym wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego i oczekuje obecnie na odpowiedź w tym zakresie, jednakże, na dzień dzisiejszy, zgody takiej jeszcze nie udzielono, ponadto nie ma pewności, że Wnioskodawca ją otrzyma, oraz że przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz PGK w drodze umowy dzierżawy faktycznie nastąpi.

Również interpretacja powołana przez Wnioskodawcę z dnia 29 października 2012 r., nr (…) nie może być traktowana jako dokument potwierdzający, że Gmina na moment realizacji opisanej inwestycji planowała wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę do prowadzenia działalności opodatkowanej. Interpretacja ta bowiem nie dotyczy inwestycji, będącej przedmiotem zapytania, natomiast inwestycji realizowanych w latach 1980-2011. Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem powołanej interpretacji Gmina dokonała aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej a w rozstrzyganej sprawie Wnioskodawca planuje oddać wybudowaną infrastrukturę w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy.

Z kolei, odnośnie wskazanego Zarządzenia PGK nr (…) wyjaśnić należy, że Zarządzenie to nie stanowi, że Gmina już od początku realizacji inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej miała na celu oddanie tej inwestycji do odpłatnego użytkowania. Zarządzenie powyższe jest zarządzeniem wewnętrznym PGK, a nie Zainteresowanego.

Tak więc żaden z wyżej powołanych dokumentów nie wskazuje na istnienie zamiaru odpłatnego udostępniania kanalizacji sanitarnej przez Gminę już od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji. Co istotne, Wnioskodawca sam wskazał w opisie sprawy, że: „(\`(...)\`) Na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne.”, natomiast zdaniem tut. Organu, nie wskazał dokumentów stanowiących wystarczający dowód, że zamiar ten istniał już na moment rozpoczęcia inwestycji. Ponadto, co istotne w sprawie – Wnioskodawca wyjaśnił, że na moment oddania tych sieci do użytkowania, nie została zawarta żadna umowa między Gminą a Spółką (bowiem bez zgody Samorządu nie można było zawrzeć umowy dzierżawy, a Strony nie zamierzały udostępniać sieci nieodpłatnie).

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą następnie od momentu oddania do używania, de facto, do dnia dzisiejszego, udostępnia nieodpłatnie, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania, inwestycja ta nie była przez Gminę używana do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro Wnioskodawca, po zakończeniu inwestycji, przekazał PGK sieć kanalizacji sanitarnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu, kiedy odda ją do odpłatnego użytkowania Spółce (na podstawie umowy dzierżawy), wyłączył sieć kanalizacji sanitarnej całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia, należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy sieci kanalizacji sanitarnej nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT (jak wynika z opisu sprawy, do dnia dzisiejszego Gmina nie przekazała sieci kanalizacji sanitarnej do odpłatnego użytkowania a ponadto przekazanie takie jest sytuacją przyszłą i niepewną). Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, nawet w sytuacji, gdy Gmina odda inwestycję do odpłatnego użytkowania Spółce z o.o. w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia VAT nie powstanie, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego używania (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT) przez PGK, czyli podmiot posiadający odrębną od Gminy osobowość prawną, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył nieruchomość poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze oddanie jej do odpłatnego użytkowania (na podstawie umowy dzierżawy), nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji, Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją, gdyż na moment realizacji inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania, nie działał w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego, fakt oddania inwestycji początkowo w nieodpłatne użytkowanie Spółce z o.o. oraz planowane oddanie Spółce sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie umowy dzierżawy, pozostaje bez wpływu na uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej.

Ponadto informuje się, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce z o.o. do eksploatacji, do momentu zawarcia umowy dzierżawy, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), została rozstrzygnięta w interpretacji z dnia 21 października 2016 r., nr ILPP2-1/4512-1-39/16-3/AS.

Tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.