Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.296.2024.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-13
Teza: Uznanie dostawy towarów za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; magazynowanie; stawka-stawka zerowa; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 czerwca 2024 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanej dostawy towarów za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%. Uzupełnili go Państwo 18 czerwca 2024 r. (data wpływu 19 czerwca 2024 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 lipca 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 31 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) Limited (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub (…)) jest podmiotem z siedzibą w Irlandii, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu artykułami spożywczymi. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce oraz posiada w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, w których udział biorą trzy podmioty.

W ramach przedmiotowych transakcji Wnioskodawca jako pierwszy w kolejności uczestnik łańcucha dostaw dokonuje sprzedaży towarów na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, posiadającego siedzibę oraz zarejestrowanego dla celów VAT w innym niż Polska państwie członkowskim UE (np. na terytorium Niemiec) - dalej: Podmiot B.

Podmiot B nie będąc zarejestrowanym jako podatnik VAT w Polsce, dokonuje dalszej sprzedaży (dostawy) towarów do finalnego odbiorcy posiadającego siedzibę w kraju znajdującym się poza terytorium UE (dalej: Podmiot C).

W ramach omawianego schematu, towary dostarczane są bezpośrednio od Spółki do finalnego odbiorcy towarów, tj. do Podmiotu C, będąc wywożonymi poza terytorium UE.

Mogą potencjalnie zdarzyć się przypadki, gdzie łańcuch dostaw będzie obejmował więcej podmiotów np. 4 podmioty. Również wówczas Spółka będzie działać jako pierwszy w kolejności uczestnik łańcucha dostaw (wykonując wszystkie wskazane w opisie czynności), zaś towary będą dostarczane bezpośrednio do ostatniego podmiotu w łańcuchu, tj. do podmiotu nr 4. Dla czytelności w dalszej części wniosku Spółka odnosi się jedynie do przykładu z 3 zaangażowanymi podmiotami, gdyż potencjalna sytuacja, gdzie występowałyby 4 podmioty w łańcuchu dostaw nie powinna wpływać na merytorykę zapytania.

Transport towarów od Wnioskodawcy do finalnego odbiorcy z siedzibą w kraju spoza UE ma zasadniczo nieprzerwany charakter (z uwzględnieniem uwag przedstawionych poniżej dotyczących czasu/aktywności wobec towarów w magazynie): towary transportowane są transportem drogowym lub mieszanym z danej lokalizacji Spółki w Polsce do finalnego odbiorcy poza terytorium UE z uwzględnieniem „logistycznego” postoju w magazynie zgodnie z poniższymi uwagami.

W ramach przedmiotowego modelu dostaw, Spółka zaangażowana jest w realizację szeregu czynności związanych z organizacją transportu towarów, zarówno na pierwszym etapie, to jest z miejsca początkowego do omawianego magazynu (transport poprzedzający postój logistyczny), jak i na etapie drugim, tj. z magazynu do klientów ostatecznych poza UE (transport następującym po postoju logistycznym).

W szczególności, w ramach pierwszego etapu transportu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest między innymi za dokonanie wyboru przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za transport towarów z jego siedziby do magazynu logistycznego, uzgodnienie z nim terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów i ustalenie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za załadunek towarów oraz przygotowanie dokumentów transportowych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż towary będące przedmiotem omawianych transakcji, zostają umieszczone w omawianym magazynie wyłącznie ze względów dyktowanych logistyką transportu na krótki okres czasu (1 do 7 dni), podczas którego są one przepakowywane w celu dalszego ich wywozu do krajów docelowych. W szczególności, umieszczenie ich w omawianym magazynie nie ma na celu ich długotrwałego przechowywania w tym miejscu. Dodatkowo, towary będące przedmiotem transakcji nie podlegają w omawianej lokalizacji jakimkolwiek czynnościom/ modyfikacjom, które powodowałyby jakąkolwiek zmianę ich charakteru, a miejsce finalnego przeznaczenia towarów znane jest stronom transakcji już w momencie opuszczenia miejsca rozpoczęcia transportu.

W ramach drugiego etapu transportu towarów (transport następujący po postoju logistycznym), Wnioskodawca również realizuje szereg czynności związanych z organizacją transportu, w ramach których jest on zobowiązany m.in. do kontaktu z personelem magazynu oraz klientem ostatecznym w celu (i) dopełnienia wszelkich formalności związanych z rozpoczęciem procedury celnej wywozu towarów poza terytorium UE (Spółka widnieć będzie w treści wszelkich dokumentów celnych - IE-529, IE-599 jako eksporter towarów), (ii) dokonaniem ewentualnych opłat celnych (iii) przedstawienia niezbędnych certyfikatów dla oferowanych produktów spożywczych wymaganych przepisami krajów zaangażowanych stron. Dodatkowo, Spółka uczestniczy również w procesie ustalania szczegółów związanych transportem towarów z omawianego magazynu logistycznego do miejsca ich finalnego przeznaczenia znajdującego się poza granicami UE. W szczególności, Spółka nawiązuje kontakt z przewoźnikiem wywożącym towar poza terytorium UE w celu ustalenia m.in. momentu odbioru, rodzaju środka transportu itd. Spółka będzie również współdziałać z pracownikami magazynu logistycznego, aby zapewnić gotowość towarów do wysyłki oraz zakończenie procesu załadunku na środek transportu do miejsca docelowego. Spółka będzie również współpracować z przewoźnikiem, który będzie transportował towar poza terytorium UE, tak aby mógł on udać się do wyznaczonego urzędu celnego w Polsce w celu dokonania odprawy celnej, w której uczestniczył będzie wyznaczony przez Spółkę agent celny.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1) czy towar jest/będzie wywożony z Polski w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Państwa na rzecz Podmiotu B,

2) czy odbiorca końcowy towarów (Podmiot C) jest/będzie Państwu znany przed rozpoczęciem transportu towarów z Polski poza UE,

3) w jakim kraju zlokalizowany jest magazyn, w którym ma miejsce „postój logistyczny” towarów,

4) który uczestnik transakcji ma prawo do rozporządzania towarem jak właściciel podczas ww. „postoju logistycznego”,

5) który podmiot uczestniczący w transakcji jest/będzie odpowiedzialny za transport towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, tj.:

a) czy transport towarów wykonywany jest/będzie przez Państwa lub na Państwa rzecz,

b) czy transport towarów wykonywany jest/będzie przez Podmiot B lub na jego rzecz,

c) czy transport towarów wykonywany jest/będzie przez Podmiot C lub na jego rzecz,

d) w przypadku gdy transport towarów wykonywany jest/będzie przez przewoźnika/spedytora - prosimy wskazać, który uczestnik transakcji ma/będzie miał podpisaną umowę z przewoźnikiem/spedytorem na wykonanie transportu towarów z Polski poza UE, tj. Państwo, Podmiot B czy Podmiot C,

6) kiedy/na terytorium jakiego kraju przenoszą Państwo/będą Państwo przenosić prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot B,

7) kiedy/na terytorium jakiego kraju Podmiot B przenosi/będzie przenosił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot C - w Polsce czy na terytorium państwa trzeciego,

8) czy wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych,

9) jakie konkretnie dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej Państwo posiadają Państwo/będą Państwo posiadać w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania, w tym czy posiadają Państwo komunikat IE-599,

10) czy są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy,

wskazali Państwo, że:

Ad 1

Tak jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, w których udział biorą trzy podmioty. W ramach przedmiotowych transakcji Spółka będąc pierwszym podmiotem w łańcuchu, dokonuje sprzedaży towarów na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, posiadającego siedzibę oraz zarejestrowanego dla celów VAT w innym niż Polska państwie członkowskim UE (np. na terytorium Niemiec) - dalej: Podmiot B. Podmiot B nie będąc zarejestrowanym jako podatnik VAT w Polsce, dokonuje dalszej sprzedaży (dostawy) towarów do finalnego odbiorcy posiadającego siedzibę w kraju znajdującym się poza terytorium UE (dalej: Podmiot C). W ramach omawianego schematu, towary dostarczane są bezpośrednio od Spółki do finalnego odbiorcy towarów, tj. do Podmiotu C poza terytorium UE.

Tak jak zostało to wskazane wniosku, transport towarów od Wnioskodawcy do finalnego odbiorcy z siedzibą w kraju spoza UE ma zasadniczo nieprzerwany charakter - towary transportowane są transportem drogowym lub mieszanym z danej lokalizacji Spółki w Polsce do finalnego odbiorcy poza terytorium UE, z uwzględnieniem „logistycznego” postoju w magazynie. W ramach przedmiotowego modelu dostaw, Spółka zaangażowana jest w realizację szeregu czynności związanych z organizacją transportu towarów, zarówno na pierwszym etapie, tj. z miejsca początkowego do omawianego magazynu (transport poprzedzający postój logistyczny), jak i na etapie drugim, tj. z magazynu do klientów ostatecznych poza UE (transport następującym po postoju logistycznym).

W ramach pierwszego etapu Spółka odpowiedzialna jest m.in. za:

*   dokonanie wyboru przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za transport towarów,
*   uzgodnienie z nim terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów,
*   ustalenie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu,
*   załadunek towarów oraz przygotowanie dokumentów transportowych itd.

W ramach drugiego etapu Spółka odpowiedzialna jest m.in. za:

*   dopełnienie wszelkich formalności związanych z rozpoczęciem procedury celnej wywozu towarów poza terytorium UE (Spółka widnieć będzie w treści wszelkich dokumentów celnych - IE 529, IE 599 jako eksporter towarów),
*   dokonaniem ewentualnych opłat celnych,
*   przedstawienia niezbędnych certyfikatów dla oferowanych produktów spożywczych wymaganych przepisami krajów zaangażowanych stron,
*   ustalanie szczegółów związanych transportem towarów z omawianego magazynu logistycznego do miejsca ich finalnego przeznaczenia poprzez kontakt z przewoźnikiem wywożącym towar poza terytorium UE w celu ustalenia m.in. momentu odbioru, rodzaju środka transportu itd.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki towar będący przedmiotem transakcji będzie wywożony z Polski w ramach realizowanej przez nią dostawy towarów, niemniej kwestia ta winna być w omawianym przypadku przedmiotem oceny organu.

Ad 2

Spółka pragnie poinformować, iż końcowy odbiorca towarów znany jest Spółce przed rozpoczęciem transportu towarów z Polski poza UE.

Ad 3

Spółka pragnie wskazać, iż w zależności od ustaleń biznesowych poczynionych przez Spółkę z klientem ostatecznym przedmiotowy „postój logistyczny” może mieć miejsce w magazynie zlokalizowanym na terytorium Polski bądź innego kraju członkowskiego UE.

Ad 4

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż to on jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw dysponuje prawem do rozporządzania towarem znajdującym się magazynie w czasie „postoju logistycznego”.

Ad 5

Tak jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz w ramach odpowiedzi na pytanie wskazane w treści punktu 1 powyżej, organizacja transportu towarów ma charakter złożony, przy czym rola Spółki (tak jak zostało to przedstawione we wspomnianym punkcie powyżej) obejmuje szereg czynności związanych z organizacją transportu na całej jego trasie, tj. zarówno z punktu nadania towarów na terytorium Polski do magazynu logistycznego jak i z tego magazynu do miejsca finalnego przeznaczenia towarów zlokalizowanego na terytorium państwa trzeciego.

Ad 6 i 7

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w szczególności zakresu działań podejmowanych przez Spółkę w związku z wywozem towarów z terytorium Polski oraz treść odpowiedzi udzielonej w punkcie 4 powyżej, Spółka pragnie wskazać, iż prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przenoszone jest ze Spółki na kolejny podmiot w łańcuchu (podmiot B), po zakończeniu przerwy logistycznej oraz po opuszczeniu przez towary magazynu logistycznego. Następnie, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przez podmiot B jest „przekazywane” na rzecz podmiotu finalnego.

Ad 8

Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie potwierdzony przez odpowiednie organy celne oraz jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca będzie widnieć w komunikatach IE 529, IE 599 jako eksporter towarów.

Ad 9

Spółka będzie w posiadaniu komunikatów IE 529, IE 599 oraz szeregu innych dokumentów transportowych takich jak np. CMR oraz zestaw wewnętrznych dokumentów transportowych takich jak m.in. delivery note.

Ad 10

Spółka informuje, iż zgodnie z obecnym stanem wiedzy spełnione zostaną warunki, o których mowa art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

### Pytania

1) Czy transport towarów realizowany w ramach przedstawionego modelu transakcji od Spółki do finalnego odbiorcy towarów, tj. do Podmiotu C, gdzie towary są wywożone poza terytorium UE, ma charakter nieprzerwany? Innymi słowy, czy wskazany w stanie faktycznym „postój” towarów w magazynie nie powoduje przerwania transportu?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, tj. uznania, że transport towarów od Spółki do finalnego odbiorcy towarów, tj. do Podmiotu C poza terytorium UE ma nieprzerwany charakter - czy dostawa towarów realizowana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B stanowić będzie eksport towarów z terytorium Polski podlegający opodatkowaniu 0% stawką VAT, przy założeniu spełnienia stosownych wymogów dokumentacyjnych wskazanych w art. 41 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W opinii Spółki, transport towaru w ramach przedstawionego modelu transakcji od Spółki do finalnego odbiorcy towarów, tj. do Podmiotu C, gdzie towary są wywożone poza terytorium UE, ma charakter nieprzerwany.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach faktycznych dostawa towarów realizowana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B stanowić będzie eksport towarów z terytorium Polski oraz przy spełnieniu stosownych wymogów dokumentacyjnych wskazanych art. 41 ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu w odniesieniu do towarów będących przedmiotem transakcji.

Uzasadnienie

Ad 1

Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, zarówno w ramach wydawanych interpretacji indywidulanych jak i wyrokach sądów administracyjnych, aby w przypadku realizowanych dostaw łańcuchowych można było mówić o nieprzerwanym charakterze transportu towarów spełnione muszą być następujące warunki:

*   przedmiotem transportu od pierwszego do ostatniego uczestnika łańcucha dostaw musi być ten sam towar (tzn. w ramach dokonywanej dostawy nie może dojść do zmiany jego właściwości np. fizycznych, chemicznych itd.),
*   miejsce jego finalnego dostarczenia znane musi być stronom transakcji od samego początku (tj. przed rozpoczęciem transportu).

Jednocześnie, Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych wskazują również, że w nieprzerwanym charakterze transportu „nie chodzi o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Wspólnoty”. Przytoczone stwierdzenie zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2024 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.55.2024.1.MR.

Dodatkowo, w ramach wydawanych interpretacji organy podatkowe wskazują również, iż fakt zaistnienia w ramach transportu towarów przerw o charakterze czysto logistycznym, tj. związanych z organizacją samego przepływu towarów pomiędzy zainteresowanymi stronami, podczas której towary będą podlegały magazynowaniu, przepakowywaniu na inny środek transportu itd. bez poddania żadnym czynnościom takim jak np. ich modyfikacja itp. nie powoduje przerwania łańcucha dostawy (przerwania transportu). Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 22 marca 2022 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.672.2021.2.MR oraz w dniu 16 lipca 2018 o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.284.2018.3.PR a także w dniu 15 stycznia 2024 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.533.2023.2.JŚ.

Biorąc pod uwagę konkluzje płynące z przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych, w opinii Spółki, transport towarów realizowany w ramach dokonywanych transakcji łańcuchowych ma charakter nieprzerwany.

Ciągłość transportu towarów pomiędzy Spółką a ostatecznym ich odbiorcą posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, w kontekście wskazanych powyżej przesłanek, zapewniana jest przez fakt, iż:

*   umieszczenie towarów w magazynie logistycznym dyktowane jest wyłącznie logistyką transportu, tj. na krótki okres czasu (1 do 7 dni), podczas którego są one wyłącznie przepakowywane/przeładowywane w celu dalszego ich wywozu do krajów docelowych. W szczególności, towary będące przedmiotem transakcji nie podlegają w omawianej lokalizacji jakimkolwiek czynnościom/modyfikacjom, które powodowałyby jakąkolwiek zmianę ich charakteru,
*   miejsce finalnego przeznaczenia towarów (zlokalizowanego poza terytorium Unii Europejskiej) znane jest stronom transakcji już w momencie opuszczenia miejsca rozpoczęcia transportu, co przejawia się m.in. w pełnieniu przez Spółkę roli eksportera towarów w treści dokumentów celnych wydawanych w związku z realizowaną transakcją (Spółka wskazana jest jako eksporter towarów w treści dokumentów celnych IE-529 oraz IE-599) a także ponoszeniu wszelkich opłat celnych związanych z wywiezieniem towarów poza granice terytorium Unii Europejskiej. Dodatkowo, Spółka zaangażowana jest również bezpośrednio w organizację przewozu towarów od momentu rozpoczęcia ich transportu z miejsca jej siedziby do miejsca docelowego (poza terytorium UE).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając wnioski płynące z wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych, w opinii Spółki transport towarów w ramach przedstawionego modelu transakcji od Spółki do finalnego odbiorcy towarów, tj. do Podmiotu C, gdzie towary są wywożone poza terytorium UE, ma charakter nieprzerwany.

Ad 2

Eksport towarów

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W ramach definiowania pojęcia eksportu towarów ustawodawca rozróżnił sytuacje, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W sytuacji, gdy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i to on widnieje na dokumentach eksportowych, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej realizowany musi być w ramach dostawy towarów w rozumieniu obowiązujących regulacji ustawy o VAT,
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dostawy łańcuchowe

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku VAT, jeżeli dwie lub więcej kolejnych dostaw tego samego towaru następuje w ten sposób, że pierwszy podmiot dostarcza towar bezpośrednio kupującemu, który jest ostatnim podmiotem w łańcuchu, uznaje się, że każdy podmiot uczestniczący w tej transakcji ma dokonał dostawy towarów a transakcje takie nazywane są „transakcjami łańcuchowymi”.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust 2a, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie w myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wskazane powyżej przepisy zawierają regulacje, zgodnie z którymi w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy, to wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a w konsekwencji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji (jednej dostawy) można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia ustala się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Wskazanie dostawy ruchomej w ramach realizowanego łańcuchowego schematu dostaw (transakcji łańcuchowej) opiera się na każdorazowym analizowaniu okoliczności i warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawową kwestią z punktu widzenia sposobu określenia właściwego sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej jest zatem ustalenie, który z podmiotów biorących udział w przedstawionym we wniosku łańcuchu dostaw, jest w rzeczywistości podmiotem organizującym transport towarów.

Organizacja transportu

Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązujące regulacje ustawy o VAT nie zawierają w swej treści definicji podmiotu organizującego transport ani też nie determinują katalogu czynności, których wykonanie w ramach realizowanej transakcji przekładałoby się wprost na możliwość ich łącznego określenia jako organizacji transportu.

Powyższe pojęcie kształtowane jest w ramach praktyki organów podatkowych prezentowanej zarówno w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę aktualne podejście prezentowane przez organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji indywidulanych należy dojść do wniosku, iż o tym, do której z dostaw dokonywanych w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej należy przypisać transport decyduje to, który z uczestniczących w niej podmiotów jest odpowiedzialny za techniczną organizację transportu. Zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe podejściem, bez znaczenia pozostaje w omawianym przypadku fakt ponoszenia kosztów transportu towarów.

Stanowisko takie wskazane zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.129.2019.2.RM), w której uznał, że „w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.”
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2018.2.JN), w której uznał, że: „Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”. Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r., (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR), w której organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż to pierwszy podmiot w łańcuchu jest podmiotem organizującym transport, jeśli realizuje takie czynności, jak: „podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejmie kontakt od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem); - uzgadnianie z przewoźnikiem daty odbioru produktów oraz termin realizacji dostawy do Dealera; - informowanie przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu - takich jak waga i rozmiar łodzi, nr HIN łodzi, miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku; - uzgadnianie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r., (sygn. IBPP4/4512-15/16/PK), w której organ uznał: „Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności: (i) podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów; (ii) uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów; (iii) generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (Informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (iv) wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument („Load Order”); (v) uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.). Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu - nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., sygn. IPPP3.4512.659.2016.1.RM, w której organ podatkowy wskazał: „Przy tym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016 r., sygn. ITPP3/4512-455/16/MD, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „W ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-710/15-2/JF, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko „(\`(...)\`) podmiotem który organizował wysyłkę lub transport w rozumieniu art 22 ust. 2 Ustawy o VAT w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji (\`(...)\`) był Polski Dostawca, jako podmiot, który: (i) Po uzgodnieniu zakresu dostawy ze Spółką, kontaktował się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości Produktów do odebrania; (ii) Uzgadniał z przewoźnikiem datę odbioru Produktów oraz ich dostawy; (iii) informował przewoźnika o szczegółach transportu - takich jak waga i rozmiar Produktów; (iv) Dokładne miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku - nie zaś Spółka, jako podmiot, która zawarła umowę z przewoźnikiem oraz była przez przewoźnika obciążana kosztami transportu”.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę szeroki zakres czynności opisanych w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego związanych z wysyłką towaru do klientów ostatecznych zlokalizowanych na terytorium krajów nienależących do Unii Europejskiej, na obu jego etapach, należy stwierdzić, że to właśnie Spółka jest odpowiedzialna za techniczne i organizacyjne aspekty związane transportem towarów i konsekwentnie to ona w ramach realizowanej transakcji winna zostać uznana za podmiot organizujący transport.

W opinii Spółki, zauważyć bowiem należy, iż to Wnioskodawca ma w opisywanym modelu transakcji zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów uczestnicząc w jego organizacji na obu etapach, a także jego przebieg, gdyż to po stronie Spółki leżą takie obowiązki jak:

*   wybór przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za transport towarów z jego siedziby do magazynu logistycznego,
*   uzgodnienie z przewoźnikiem/spedytorem terminu odbioru towarów,
*   uzgodnienie z przewoźnikiem/spedytorem rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów,
*   ustalenie z przewoźnikiem/spedytorem sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu,
*   załadunek towarów oraz przygotowanie dokumentów transportowych,
*   kontakt z przewoźnikiem wywożącym towar poza terytorium UE w celu ustalenia m.in. momentu odbioru, rodzaju środka transportu itd.,
*   współpraca z pracownikami magazynu logistycznego, w celu zapewnienia gotowości towarów do wysyłki oraz zakończenie procesu załadunku na środek transportu do miejsca docelowego,
*   współpraca z przewoźnikiem, który będzie transportował towar poza terytorium UE, tak aby mógł on udać się do wyznaczonego urzędu celnego w Polsce w celu dokonania odprawy celnej, w której uczestniczył będzie wyznaczony przez Spółkę agent celny.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przypadku dostaw łańcuchowych realizowanych na warunkach i przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach faktycznych dostawa towarów realizowana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B stanowić będzie eksport towarów z terytorium Polski, zaś przy spełnieniu stosownych wymogów dokumentacyjnych wskazanych art. 41 ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu w odniesieniu do towarów będących przedmiotem transakcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z powołanych przepisów wynika, że aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
*   towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
*   wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Według art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1\. pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2\. ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1\. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2\. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy. Transakcja ruchoma generuje po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy odpowiednio - import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Jednocześnie w przypadku, gdy podmiotem transportującym towar jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, nie ma zastosowania art. 22 ust. 2a ustawy. W sytuacji gdy towar transportowany jest przez pierwszego dostawcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport towarów odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Z wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce i posiada w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej. Spółka sprzedaje towary w ramach transakcji łańcuchowych, w których oprócz Spółki uczestniczy Podmiot B oraz Podmiot C. Podmiot B posiada siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE (np. na terytorium Niemiec) i jest w tym państwie zarejestrowany dla celów VAT (nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce). Natomiast Podmiot C (finalny odbiorca towarów) posiada siedzibę w państwie trzecim. Transport towarów od Wnioskodawcy do finalnego odbiorcy poza UE odbywa się dwuetapowo. Najpierw towary transportowane są transportem drogowym lub mieszanym z lokalizacji Spółki w Polsce do magazynu położonego w Polsce lub innym państwie członkowskim UE, w którym przebywają od 1 do 7 dni i są przepakowywane w celu dalszego wywozu do krajów docelowych. Następnie towary są transportowane z magazynu do ostatecznych klientów poza UE. Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przenoszone na Podmiot B, po zakończeniu przerwy logistycznej oraz po opuszczeniu przez towary magazynu logistycznego. Następnie, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przez podmiot B jest „przekazywane” na rzecz podmiotu finalnego.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy przemieszczenie towarów z Polski poza terytorium UE jest elementem transakcji łańcuchowej, a w konsekwencji czy dostawa towarów realizowana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B stanowi eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, w której NSA orzekł, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, że „w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.”

Z powyższego wynika, że towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Z wniosku wynika, że towary nie są przemieszczane do magazynu w celu długotrwałego przechowywania ponieważ zarówno końcowy odbiorca towarów jak i miejsce finalnego przeznaczenia towarów są Spółce znane przed rozpoczęciem transportu towarów z Polski poza UE. Przy tym, jak wskazała Spółka - towary umieszczane są w magazynie na okres kilku dni (1 do 7 dni), wyłącznie ze względów logistycznych, tj. w celu przepakowania do dalszego transportu do kraju docelowego. W magazynie towary nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom/modyfikacjom, które powodowałyby jakąkolwiek zmianę ich charakteru. Powyższe pozwala przyjąć, że w tym przypadku czasowe magazynowanie towarów w Polsce lub innym kraju członkowskim UE nie przerywa ciągłości transportu.

Odnośnie organizacji transportu towarów wskazali Państwo, że to Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu) wybiera przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za transport towarów z jej siedziby do magazynu logistycznego.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo należy uznać, że w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy towarów są/będą trzy podmioty (Wnioskodawca - Podmiot B - Podmiot C) - transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu B. Tym samym, stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem B), należy traktować jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.

W analizowanym przypadku, towar jest transportowany z Polski na terytorium państwa trzeciego dla konkretnego nabywcy, znanego Spółce już w momencie rozpoczęcia transportu z Polski poza UE. Z wniosku wynika, że odprawa celna towarów dokonywana jest w urzędzie celnym w Polsce, a Spółka będzie wskazana w dokumentach celnych jako eksporter towarów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem uznać, że w przypadku gdy towary są transportowane przez Państwa lub na Państwa rzecz z Polski na terytorium kraju trzeciego - dostawa towarów realizowana przez Państwa na rzecz Podmiotu B spełnia przesłanki wskazane w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy, a w konsekwencji stanowi dla Państwa eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1\. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2\. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3\. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Według art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Spółka wskazała, że na potwierdzenie wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej posiada komunikaty IE 529 i IE 599 a także szereg innych dokumentów transportowych, np. CMR oraz zestaw wewnętrznych dokumentów transportowych (m.in. delivery note). Spółka wskazała również, że będą spełnione warunki, o których mowa art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy. Oznacza to, że Spółka ma prawo do opodatkowania realizowanej dostawy towarów stanowiącej eksport towarów, stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że dostawa towarów realizowana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B jest elementem transakcji łańcuchowej i stanowić będzie eksport towarów z terytorium Polski, który przy spełnieniu wymogów wskazanych art. 41 ustawy ma prawo opodatkować stawką VAT 0% jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).