Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-632/16-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Skoro sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie w części zwolniona od podatku, a w części opodatkowana, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT jak również do zwrotu tego podatku jedynie w części, w której transakcja będzie opodatkowana tym podatkiem. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługuje prawo/zwrot do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia Budynków/Budowli zwolnionych od podatku.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy budynków nr: 1,2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i budowli nr 1, 2, 4, 5, 6 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 29 - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania dostawy budynku nr 3 oraz budowli nr 3 i 28 – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Budynków i Budowli oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Nabywca" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku deweloperskim, obejmującą, obrót nieruchomościami oraz nabywanie nieruchomości w celu realizacji projektów budowlanych przeznaczonych na sprzedaż oraz wynajem. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Nabywca rozważa nabycie nieruchomości (dalej: "Transakcja") na cele inwestycyjne. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka: P. S.A. (dalej: "Zbywca" lub "P."). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje przede wszystkim świadczenie usług transportu pasażerów (działalność ta jest opodatkowana podatkiem VAT). Zbywca działa w obecnej formie prawnej od 2009 r. na skutek dokonania komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego działającego pod firmą "P\`(...)\`" powstałego w 1990 r. (w wyniku restrukturyzacji majątku państwowego, która miała miejsce w 1990 r.).

Przeprowadzenie Transakcji planowane jest na drugą połowę 2016 r. lub na pierwszą połowę 2017 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (ii) dokładny przedmiot Transakcji oraz (iii) jej zakres i inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będą dwie zabudowane działki gruntu (prawo użytkowania wieczystego) o numerach ewidencyjnych 3/9 oraz 3/10 o łącznej powierzchni 32.986 m2 dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste (dalej: "Nieruchomość").

Nieruchomość zabudowana jest budynkami (dalej: "Budynki") oraz budowlami (dalej: "Budowle") o różnych funkcjach (socjalnej, warsztatowej, magazynowej, handlowej). Istotne okoliczności związane z poszczególnymi Budynkami oraz Budowlami, które - w ocenie Wnioskodawców - mogą wpływać na kwalifikację planowanej Transakcji zostały przedstawione w poniższej tabeli.


| Opis budynku/budowli | Nr działki | Data przyjęcia do ewidencji ŚT Zbywcy | Prawo do odliczenia VAT przy nabyciu/wybudowaniu | Data ulepszenia w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych | Czy wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkującej | Prawo do odliczenia VAT podczas ulepszenia | Sposób wykorzystania 
| Budynek nr 1 portiernia przeciwpożarowa | 3/10 | 2002 | TAK | - | - | - | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budynek nr 2 dworzec autobusowy | 3/9 | 1965 | NIE | 2000 r. oraz 2002 r. | NIE | TAK | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budynek nr 3 stacja paliw | 3/10 | 1970 | NIE | 2012 r. | TAK | TAK | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budynek nr 4Myjnia stacji obsługowej | 3/10 | 1977 | NIE | 1998 r. | NIE | TAK | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budynek nr 5Hala naprawcza (przeglądowa) | 3/10 | 1960 | NIE | - | - | - | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budynek nr 6Stacja obsługi | Częściowo 3/9 oraz częściowo 3/10 | 1960 | NIE | - | - | - | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budynek nr 7Budynek socjalno-administracyjny | 3/10 | 1975 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budynek nr 8Kotłownia | 3/9 | 1965 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budynek nr 9Dyspozytornia | 3/9 | 1979 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budynek nr 10Budynek myjni | 3/10 | 2011 | TAK |  |  |  | W 2010 r. budynek został oddany w najem 
| Budynek nr 11Portiernia | 3/9 | 1989 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budynek nr 12Zbiornik żelbetonowy | 3/10 | 1977 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
|  |  |  |  |  |  |  |  
| Budowla nr 1 | Części owo 3/9 oraz części owo3/10 | 1960 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 2 przewody kanalizacji kamionkowe | Części owo 3/9 | 1960 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 3 nawierzchnia terenu dworca | 3/10 | 1958 | NIE | 2013 | TAK | TAK | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 4 wiata peronu międzynarodowego | 3/9 | 1995 | TAK |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 5 wiata peronu dworca | 3/9 | 1965 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 6 wiata gospodarcza | 3/10 | 1974 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 7 wiata magazynowa stacji paliw | 3/10 | 2000 | TAK |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 8wiata stacji paliw | 3/10 | 1970 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 9Przewody kanalizacji kamionkowe | 3/9 | 1958 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 10 przewody kanalizacji betonowe | Częściowo 3/9 oraz częściowo 3/10 | 1960 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 11kanał murowany | 3/10 | 1960 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 12Drogi z trylinki częściowo pokryte asfaltem | 3/10 | 1973 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 13Osadnik piasku i smarów | 3/10 | 1977 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 14Linia niskiego napięcia oświetleniowa | Części owo 3/9 oraz części owo 3/10 | 1977 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 15Kanalizacja ogólnospławna | 3/10 | 1977 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 16Kanalizacja deszczowa | Części owo 3/9 oraz części owo 3/10 | 1977 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 17Linia zasilania | 3/9 | 1977 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 18Kanalizacja sanitarna | 3/10 | 1977 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 19kanał betonowy instalacji OC | Części owo 3/9 oraz części owo 3/10 | 1977 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 20Kabel podstawowego zasilania | 3/9 | 1977 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 21gazociąg | 3/9 | 1994 | TAK |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 22 sieć ciepłownicza | 3/10 | 1994 | TAK |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 23 nawierzchnia betonowa terenu zajezdni | 3/9 | 1945 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 24 chodnik na placu dworca autobusowego | 3/9 | 1958 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 25 ogrodzenie prętowe na cokole | Części owo 3/9 oraz części owo 3/10 | 1973 | NIE | 2000 r. | NIE | TAK | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 26 plac postojowy z trylinki pokryty asfaltem | 3/10 | 1972 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 27 instalacje wodociągowe | 3/10 | 1977 | NIE |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 28 instalacja CO | 3/10 | 1977 | NIE | 1995 r. | TAK | TAK | Własna działalność opodatkowana VAT 
| Budowla nr 29ekran maskujący | 3/9 | 2010 | TAK |  |  |  | Własna działalność opodatkowana VAT 

Zbywca stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 21 sierpnia 2000 r. oraz zmieniającej ją Decyzji Wojewody z dnia 2 sierpnia 2007 r. Wskazane decyzje stwierdzają, że grunt (Nieruchomość) będący własnością Skarbu Państwa stał się z dniem 5 grudnia 1990 r. z mocy prawa (zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. gospodarce nieruchomościami) przedmiotem użytkowania wieczystego Zbywcy (jako następcy prawnego przedsiębiorstwa państwowego), natomiast Budynki i Budowle związane z tym gruntem stały się z dniem 5 grudnia 1990 r. własnością Zbywcy (jako następcy prawnego przedsiębiorstwa państwowego). Zgodnie z ww. decyzjami nabycie własności budynków i innych urządzeń trwale z gruntem związanych nastąpiło nieodpłatnie. Należy wskazać, że nabycie to nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Żaden z budynków ani budowli nie był wykorzystywany przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

1.  Zakres i okoliczności towarzyszące Transakcji

Strony Transakcji zakładają, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy obejmować będzie tylko prawo użytkowania wieczystego gruntu (obydwu działek) oraz prawo własności położonych na tych działkach Budynków i Budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy jednocześnie wskazać, że przed datą dostawy Nieruchomości podjęte zostaną (oraz najprawdopodobniej ukończone) prace rozbiórkowe dotyczące niektórych spośród wyżej opisanych budynków oraz budowli znajdujących się zarówno na działce gruntu o numerze 3/10, jak również na działce gruntu o numerze 3/9. Wynika to z okoliczności, że - jak zostanie przedstawione poniżej - docelową intencją Wnioskodawcy jest nabycie Nieruchomości w celu wyburzenia wszystkich znajdujących się na niej obiektów oraz zlokalizowania na nich kompleksu biurowego. Na dzień złożenia niniejszego wniosku zakładane są dwa scenariusze. Zgodnie z pierwszym z nich wyburzone zostaną jedynie poszczególne Budynki oraz Budowle. Zgodnie z drugim scenariuszem, przed Transakcją zostanie wyburzona znaczna część Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na działkach. Należy jednak podkreślić, że w obydwu scenariuszach w dniu Transakcji na każdej z działek gruntu będzie pozostawał co najmniej jeden lub kilka niewyburzonych jeszcze Budynków oraz / lub Budowli. Oznacza to, że w dacie Transakcji żadna z działek gruntu na pewno nie będzie działką niezabudowaną.

Obecnie Nieruchomość nie stanowi wyodrębnionej organizacyjnie jednostki w strukturze Zbywcy (w szczególności nie jest to dział, wydział, oddział itd., który zostałby wyodrębniony na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze). Nieruchomość wraz z położonymi na niej Budynkami i Budowlami nie jest również wyodrębniona finansowo w strukturze Zbywcy tzn. Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych mającej na celu przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników majątkowych. Nieruchomość (wraz z Budynkami i Budowlami) może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, ale wskazane składniki majątkowe (tj. składniki, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy) nie są wystarczające do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Planowana Transakcja nie będzie natomiast obejmować pracowników ani wyposażenia budynków położonych na Nieruchomości. Ponadto, na Nabywcę nie przejdą umowy związane z prowadzeniem działalności na Nieruchomości. W ramach planowanej dostawy na Wnioskodawcę nie przejdą również wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, ani tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy. Nabywca nie będzie kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości.

Nieruchomość stanowi teren dawnego dworca autobusowego wraz z zapleczem warsztatowym dla autobusów oraz z zapleczem biurowym. W tym zakresie Wnioskodawcy podkreślają, że po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza wyburzyć wszystkie istniejące w dacie Transakcji Budynki oraz Budowle oraz wybudować na gruncie kompleks biurowy. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w trakcie, lub po zakończeniu procesu budowlanego dokona dalszej sprzedaży Nieruchomości (w takim przypadku intencją Al7 będzie opodatkowanie takiej transakcji podatkiem VAT). Nieruchomość będzie, zatem, wykorzystywana do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni biurowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa przez Zbywcę do Nabywcy Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości w dacie Transakcji powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia - rozumianego jako dzień, w którym Zbywca rozpoczął wykorzystywanie tych Budynków oraz Budowli we własnej działalności gospodarczej po ich nabyciu, wybudowaniu lub ulepszeniu o wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej — korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony Transakcji będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, i jednocześnie niekorzystająca z obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?
2.  Czy przy założeniu wyboru opcji opodatkowania oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Nabywcy i Zbywcy:

1.  Dostawa przez Zbywcę do Wnioskodawcy Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości w dacie Transakcji powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia - rozumianego jako dzień, w którym Zbywca rozpoczął wykorzystywanie tych Budynków oraz Budowli we własnej działalności gospodarczej po ich nabyciu, wybudowaniu lub ulepszeniu o wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej - korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony Transakcji będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, i jednocześnie niekorzystająca z obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
2.  Przy założeniu wyboru opcji opodatkowania oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Nabywcy i Zbywcy

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

1.  1 Uwaga wprowadzająca - klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów / odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT

Rozstrzygnięcie, czy przedmiotowa transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania (z opcją rezygnacji ze zwolnienia), a w konsekwencji, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywcę w związku z nabyciem Nieruchomości wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Kwestia ta wynika z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT, W konsekwencji, dla odpowiedzi na postawione powyżej pytanie kluczowa jest analiza kwestii, czy omawiana Transakcja będzie stanowiła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu Ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przedsiębiorstwo Zbywcy stanowią dwie działki gruntu zabudowane Budynkami i Budowlami (które mają zostać wyburzone przez Nabywcę), podczas gdy Zbywca prowadzi działalność obejmującą świadczenie usług transportowych. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców -transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych innych składników majątkowych (ani pracowników), używanych przez Zbywcę do prowadzenia jego działalności gospodarczej.

Konkluzja Wnioskodawców znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6.10.1995 roku, sygn. S.A./Gd 1959/94., w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa (co nie ma miejsca w opisywanej sytuacji). Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizując zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, źe na dzień dokonania transakcji Nabywca byłby w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Zbywcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby -teoretycznie - składniki te przenieść do "pustej" spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby - w oparciu o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę (są to jedynie dwie zabudowane działki gruntu, które - po wyburzeniu znajdujących się na nich Budynków i Budowli - dopiero będą przeznaczone do prowadzenia projektu inwestycyjnego).

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego grunty będące przedmiotem Transakcji nie został przypisany do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej)

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Dodatkowych argumentów na poparcie twierdzenia, że omawiana transakcja nie będzie wyłączona spod zastosowania Ustawy o VAT dostarczają argumenty wynikające z przepisów prawa unijnego. Należy wskazać, że cytowany wcześniej artykuł 6 pkt 1 Ustawy o VAT - wyłączający spod opodatkowania transakcje polegające na dostawie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - stanowi implementację do polskiego systemu prawnego artykuł 19 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. "Na gruncie tej regulacji w orzecznictwie TSUE kilkukrotnie podkreślono, że zastosowanie tego przepisu wymaga, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak pkt 44 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes, oraz pkt 18 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-444/10 Christel Schriever). Tymczasem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Nabywca w żadnej mierze nie zamierza kontynuować działalności Zbywcy (obejmującej transport pasażerów) i po nabyciu opisanych składników majątkowych planuje rozbiórkę Budynków oraz Budowli oraz przeprowadzenie na działkach gruntu składających się na Nieruchomość projektu deweloperskiego.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  2 Zasady opodatkowania dostawy Nieruchomości

Biorąc pod uwagę opisaną w uwagach wstępnych okoliczność, zgodnie z którą planowana Transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa poszczególnych aktywów Zbywcy, dodatkowej analizy wymaga kwestia, czy dostawa ta będzie (czy też nie) korzystała ze zwolnienia z VAT.

Analizę tą należy rozpocząć od wskazania, że w sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji (tj. zarówno gruntu, jak również zlokalizowanych na nim budynków oraz budowli wraz z urządzeniami budowlanymi) jest zdeterminowała reżimem opodatkowana sprzedaży tych budynków (lub budowli). Jeżeli więc np. dostawa budynku (budowli) będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do pełnej wartości transakcji. Jeżeli dostawa budynku (budowli) jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas również dostawa gruntu podlega opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, jaka jest wartość gruntu w proporcji do wartości samego budynku (budowli). Powyższa konstrukcja wynika z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zasady opodatkowania Nieruchomości uzależnione będą od tego, w jaki sposób powinny zostać opodatkowane zlokalizowane na tych nieruchomościach budowle oraz budynki.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają trzy kategorie zwolnień, które mogą mieć zastosowanie do budynków oraz budowli. Pierwsze z nich przewidziane jest w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Drugie przewidziane jest w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Trzecie (które ma zastosowanie jedynie wyjątkowo, tj. w takich przypadkach, w których nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT) przewidziane jest w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o pierwsze ze wskazanych zwolnień (tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT), to niewątpliwie zwolnienie to nie będzie miało zastosowania do Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku, Nabywca nie wykorzystywał Budynków zlokalizowanych na Nieruchomości do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Tym samym, nie będzie spełniony podstawowy warunek do zastosowania tego zwolnienia w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o drugie ze wskazanych zwolnień (tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT) to - w opinii Wnioskodawców - będzie ono miało zastosowanie do wszystkich Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT Nabywca oraz Zbywca będą mieli możliwość rezygnacji z omawianego zwolnienia oraz skorzystania z opcji opodatkowania dostawy tych Budynków).

Klasyfikacja taka wynika z następujących argumentów:

1.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli, lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższa regulacja stanowi wyraz implementacji przez polskiego ustawodawcę artykułu 135 ust. 1 lit j Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit a. Dyrektywy VAT. Z kolei w artykule 12 ust 1 lit. a Dyrektywy VAT mowa jest o dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Jednocześnie, artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji, w której następuje przebudowa budynków.

1.  Zasadniczą kwestią dla możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT jest więc odpowiedź na pytanie, czy budynek (budowla), który ma być przedmiotem dostawy jest budynkiem (budowlą) już po raz pierwszy „zasiedlonym” w rozumieniu przepisów o VAT.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Literalna interpretacja definicji pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie VAT wiąże pierwsze zasiedlenie z oddaniem budynku lub budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (takich jak np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing i inne umowy o podobnym charakterze) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Jeżeli zatem - w świetle tej literalnej definicji -dany budynek czy budowla nie były dotychczas przedmiotem takich czynności, to w ich przypadku nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia

Należy jednak wskazać, że Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pierwszego zasiedlenia. Dyrektywa VAT wskazuje jedynie (we wskazywanym powyżej art. 12 ust. 1 lit a) że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie przeprowadza transakcję związaną z działalnością gospodarczą, taką jak w szczególności dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Jednocześnie Dyrektywa VAT przewiduje, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W orzecznictwie sądowym (oraz, w ostatnim okresie, w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego) wskazuje się, że polskie regulacje - w zakresie, w jakim uzależniają zaistnienie pierwszego zasiedlenia od wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu w odniesieniu do budynku lub budowli — są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Wskazuje się w tym zakresie, że definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta w Dyrektywie VAT ma charakter autonomiczny (co oznacza, że nie było konieczne definiowanie "pierwszego zasiedlenia" w ustawie o VAT), oraz że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy VAT wskazują wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie" i w taki też sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (tak, dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 oraz cytowane poniżej interpretacje). Na poparcie powyższego stwierdzenia wskazuje się przede wszystkim następujące argumenty:

o Zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa Dyrektywy VAT wskazuje na termin "occupation". W słowniku angielskim termin ten oznacza „akt lub proces posiadania miejsca” (http://www.thefreedictionary.com/occupation); lub zajmowanie czegoś (R. Bujalski, Angielsko-polski słownik orzecznictwa sądów europejskich, LEX/el., 2014). Natomiast w słowniku francuskim pojęcie to definiuje się jako „objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie)” (J. Pieńkos, Francusko-polski leksykon, prawo-ekonomia-handel, s. 680).

Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą (są równie autentyczne) konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany od innych wersji, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych.

o Dodatkowo, w cytowanym powyżej wyroku wskazano, że rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” musi uwzględniać cel zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (poprzednio w art. 13 część B lit. g) tzw. Szóstej Dyrektywy);

W tym względzie, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie J.J. Komen Trybunał wyraźnie wskazał, że przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Efektem powyższego była konkluzja, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki.

Oznacza to, że Trybunał jako kryterium możliwości dla skorzystania ze zwolnienia przyjął, jak się wydaje, nie to, czy budynek był w przeszłości przedmiotem czynności opodatkowanych czy też nie, ale czy budynek taki był "starym" budynkiem, wykorzystywanym w przeszłości w działalności gospodarczej.

Podobnie w wyroku Trybunału w sprawie Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C-l39/12, wskazano że art. 13 część B lit. g) i h) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. j) i k) Dyrektywy VAT) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości, z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a) i b) (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 112), czyli między innymi dostaw nowych budynków i działek budowlanych.

Uwzględniając powyższe argumenty, w wydawanych w ostatnim czasie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego Minister Finansów (Dyrektorzy Izb Skarbowych działający w imieniu Ministra Finansów) wskazują, że dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia nie jest kluczowe to, czy budynek lub budowla był przedmiotem czynności opodatkowanej, lecz czy był wykorzystywany przez podatnika w działalności opodatkowanej.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) uznał, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdy planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia.

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

„w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT". W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. ”

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ. W interpretacji tej organ uznał, że w przypadku trzech budynków opisanych przez podatnika, do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich zajęcia poprzez używanie w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast w przypadku czwartego budynku pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie przyjęcia budynku do używania po dokonanym ulepszeniu, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Na takie stanowisko organów podatkowych wskazują również interpretacje z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-141/16-5/RD, z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-51/16-4/WH, z dnia 10 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.45I2.53.2016.3.BM.

1.  Uwzględniając opisaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia, należy przyjąć, że wszystkie budynki oraz budowle zlokalizowane na Nieruchomości budynkami/budowlami, w odniesieniu do których pierwsze zasiedlenie nastąpiło - co najmniej — w momencie rozpoczęcia ich używania przez Zbywcę po ich wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, lub w momencie rozpoczęcia ich użytkowania przez Zbywcę po dokonaniu ich ulepszenia przez ten podmiot.

W konsekwencji, omawiana Transakcja, której stronami mają być Wnioskodawcy niewątpliwie będzie dostawą dokonywaną po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT, przy czym strony transakcji będą miały prawo do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o trzecie ze wskazanych na wstępie zwolnień (tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT), to zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Wynika to z okoliczności, że zwolnienie to - zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Ponieważ, jak wskazano powyżej, do dostawy Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, omawiane zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, uwzględniając okoliczności, zgodnie z którymi:

*   Budynki oraz Budowle zlokalizowane na Nieruchomości w dacie Transakcji były (po dniu ich nabycia, wybudowania lub ulepszenia o wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej) wykorzystywane przez Zbywcę we własnej działalności gospodarczej, będącej działalnością opodatkowaną VAT i wykorzystanie takie rozpoczęło się co najmniej na dwa lata przed planowaną przez Wnioskodawców Transakcją;

*   W ostatnich dwóch latach Zbywca nie poniósł na żaden z Budynków lub Budowli nakładów stanowiących ulepszenie tych obiektów w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej,

\- dostawa Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości w dacie Transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (które należy rozumieć jako dzień, w którym Zbywca rozpoczął wykorzystywanie Budynków oraz Budowli we własnej działalności gospodarczej po ich nabyciu, wybudowaniu lub ulepszeniu o wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej) - korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony Transakcji będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, i jednocześnie niekorzystająca z obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczania wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość, którą Nabywca planuje nabyć w ramach Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała VAT - zasadniczo wg podstawowej stawki 23%.

Nabywca jest (i w momencie zawarcia Transakcji będzie) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po przeprowadzeniu Transakcji nabycia Nieruchomości Nabywca planuje realizację projektu inwestycyjnego zakładającego budowę kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem. Zgodnie z praktyką rynkową, po ukończeniu budowy Nabywca planuje (w jak największym stopniu, w zależności od warunków rynkowych) skomercjalizować nowo powstały obiekt - tj. zawrzeć umowy najmu powierzchni biurowych. W dalszej kolejności Nabywca planuje sprzedać ten obiekt. Intencją Nabywcy jest, aby późniejsze zbycie przedmiotowego kompleksu biurowego, który zostanie wzniesiony na działce nabytej w ramach Transakcji, było opodatkowane VAT.

Zarówno działalność polegająca na wynajmie powierzchni biurowej (jako odpłatne świadczenie usług), jak i późniejsza sprzedaż przedmiotowego kompleksu biurowego (jako odpłatna dostawa towarów), podlegają zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja, stanowiąca dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, będzie w całości obligatoryjnie opodatkowana VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - przy założeniu, że Nabywca oraz Zbywca skorzystają z przewidzianej w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT możliwości rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymania prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

Podsumowując, skoro Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:

(i) obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy budynków nr: 1,2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i budowli nr 1, 2, 4, 5, 6 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 29,

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy budynku nr 3 oraz budowli nr 3 i 28,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55(2) Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym, w kontekście ekonomicznego aspektu transakcji przy ocenie pojęcia „grunt” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Z okoliczności sprawy wynika Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku deweloperskim, obejmującą, obrót nieruchomościami oraz nabywanie nieruchomości w celu realizacji projektów budowlanych przeznaczonych na sprzedaż oraz wynajem. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości na cele inwestycyjne. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka: P. S.A. (Zbywca). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje przede wszystkim świadczenie usług transportu pasażerów (działalność ta jest opodatkowana podatkiem VAT). Przeprowadzenie Transakcji planowane jest na drugą połowę 2016 r. lub na pierwszą połowę 2017 r.

Przedmiotem Transakcji będą dwie zabudowane działki gruntu (prawo użytkowania wieczystego) o numerach ewidencyjnych 3/9 oraz 3/10. Nieruchomość zabudowana jest budynkami oraz budowlami o różnych funkcjach (socjalnej, warsztatowej, magazynowej, handlowej), szczegółowo przedstawionymi w ww. tabeli. Wnioskodawca wskazał, że żaden z budynków ani budowli nie był wykorzystywany przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Strony Transakcji zakładają, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy obejmować będzie tylko prawo użytkowania wieczystego gruntu (obydwu działek) oraz prawo własności położonych na tych działkach Budynków i Budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy jednocześnie wskazać, że przed datą dostawy Nieruchomości podjęte zostaną (oraz najprawdopodobniej ukończone) prace rozbiórkowe dotyczące niektórych spośród wyżej opisanych budynków oraz budowli znajdujących się zarówno na działce gruntu o numerze 3/10, jak również na działce gruntu o numerze 3/9. Wynika to z okoliczności, że - jak zostanie przedstawione poniżej - docelową intencją Wnioskodawcy jest nabycie Nieruchomości w celu wyburzenia wszystkich znajdujących się na niej obiektów oraz zlokalizowania na nich kompleksu biurowego. Na dzień złożenia niniejszego wniosku zakładane są dwa scenariusze. Zgodnie z pierwszym z nich wyburzone zostaną jedynie poszczególne Budynki oraz Budowle. Zgodnie z drugim scenariuszem, przed Transakcją zostanie wyburzona znaczna część Budynków oraz Budowli zlokalizowanych na działkach. Należy jednak podkreślić, że w obydwu scenariuszach w dniu Transakcji na każdej z działek gruntu będzie pozostawał co najmniej jeden lub kilka niewyburzonych jeszcze Budynków oraz / lub Budowli. Oznacza to, że w dacie Transakcji żadna z działek gruntu na pewno nie będzie działką niezabudowaną.

Obecnie Nieruchomość nie stanowi wyodrębnionej organizacyjnie jednostki w strukturze Zbywcy (w szczególności nie jest to dział, wydział, oddział itd., który zostałby wyodrębniony na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze). Nieruchomość wraz z położonymi na niej Budynkami i Budowlami nie jest również wyodrębniona finansowo w strukturze Zbywcy tzn. Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych mającej na celu przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników majątkowych. Nieruchomość (wraz z Budynkami i Budowlami) może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, ale wskazane składniki majątkowe (tj. składniki, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy) nie są wystarczające do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Planowana Transakcja nie będzie natomiast obejmować pracowników ani wyposażenia budynków położonych na Nieruchomości. Ponadto, na Nabywcę nie przejdą umowy związane z prowadzeniem działalności na Nieruchomości. W ramach planowanej dostawy na Wnioskodawcę nie przejdą również wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, ani tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy. Nabywca nie będzie kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości.

Nieruchomość stanowi teren dawnego dworca autobusowego wraz z zapleczem warsztatowym dla autobusów oraz z zapleczem biurowym. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca zamierza wyburzyć wszystkie istniejące w dacie Transakcji Budynki oraz Budowle oraz wybudować na gruncie kompleks biurowy. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w trakcie, lub po zakończeniu procesu budowlanego dokona dalszej sprzedaży Nieruchomości (w takim przypadku intencją Wnioskdoawcy będzie opodatkowanie takiej transakcji podatkiem VAT). Nieruchomość będzie, zatem, wykorzystywana do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni biurowej).

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość nie stanowi wyodrębnionej organizacyjnie jednostki w strukturze Zbywcy (w szczególności nie jest to dział, wydział, oddział itd., który zostałby wyodrębniony na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze). Nieruchomość wraz z położonymi na niej Budynkami i Budowlami nie jest również wyodrębniona finansowo w strukturze Zbywcy tzn. Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych mającej na celu przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników majątkowych. Nieruchomość (wraz z Budynkami i Budowlami) może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, ale wskazane składniki majątkowe (tj. składniki, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy) nie są wystarczające do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Planowana Transakcja nie będzie natomiast obejmować pracowników ani wyposażenia budynków położonych na Nieruchomości. Ponadto, na Nabywcę nie przejdą umowy związane z prowadzeniem działalności na Nieruchomości. W ramach planowanej dostawy na Wnioskodawcę nie przejdą również wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, ani tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy. Wnioskodawca nie będzie kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości. Tym samym planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W sytuacji kiedy budynki i budowle nie wypełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przejść do analizy spełnienia warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu art. 43 ust. 7a tej ustawy zgodnie z którym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ponadto ustawodawca przewidział, po wypełnieniu warunków, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić czy doszło do pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków i budowli wymienionych we wniosku oraz jaki okres upłynie od tego momentu do momentu ich sprzedaży.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi zatem na powyższe przepisy i ww. definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynków nr 1, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 oraz budowli nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 26, 27, 29 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie, w którym Zbywca rozpoczął wykorzystywanie tych budynków/budowli we własnej opodatkowanej działalności gospodarczej lub oddał w najem. Zbywca nie ponosił na ww. budynki/budowle ulepszeń. W odniesieniu do wyżej wyszczególnionych budynków/budowli sprzedaż nastąpi w okresie dłużym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Zatem, do sprzedaży ww. budynków i budowli zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż oba warunki, wynikające z tego przepisu, będą spełnione. W konsekwencji zbycie gruntu związanego z ww. budynkami/budowlami, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto, Zbywca i Nabywca, po spełnieniu warunków, o których mowa w ww. art. 43 ust. 10 i 11 ustawy będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży ww. budynków i budowli.

W odniesieniu do Budynku nr 2, Budynku nr 4 i Budowli nr 25 należy wskazać, że Zbywca dokonywał ulepszeń tych bydynków/budowli, jednakże wartość tych ulepszeń w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budynku nr 2, Budynku nr 4 i Budowli nr 25 pierwsze zasiedlenie nastąpiło również w momencie, w którym Zbywca rozpoczął wykorzystywanie tych budynków/budowli we własnej opodatkowanej działalności gospodarczej. W odniesieniu do poszczególnych ww. budynków/budowli sprzedaż nastąpi w okresie dłużym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Zatem, do sprzedaży Budynku nr 2, Budynku nr 4 i Budowli nr 25 zastosowanie znajdzie także art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż oba warunki, wynikające z tego przepisu będą spełnione. W konekwencji zbycie gruntu związanego z ww. budynkami/budowlą, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto, Zbywca i Nabywca, po spełnieniu warunków, o których mowa w ww. art. 43 ust. 10 i 11 ustawy będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży ww. budynków i budowli.

W odniesieniu do Budynku nr 3, Budowli nr 3, Budowli nr 28 należy wskazać, że Zbywca w stosunku do tych nieruchomości dokonywał ulepszeń, które przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku/Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem do Budynku nr 3, Budowli nr 3 i Budowli nr 28 nie znajdzie zastosowania ww. wyrok NSA o sygn. I FSK 382/14, gdyż dotyczy on odmiennych okoliczności. Dla ulepszonego Budynku i ulepszonych Budowli należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem sprzedaż wykorzystywanego wyłącznie we własnej działalności Budynku nr 3, Budowli nr 3 i Budowli nr 28 nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż ta dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Ww. nieruchomości nie były przedmiotem oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do Budynku nr 3, Budowli nr 3 i Budowli nr 28 zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie w odniesieniu do Budynku nr 3 i Budowli nr 3 i Budowli nr 28 nie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu/wybudowaniu tego budynku/budowli. Wnioskodawca jednak miał prawo do odliczenia podatku VAT od dokonanych ulepszeń, które w stosunku do Budynku nr 3 nastąpiło w roku 2012, w stosunku do Budowli nr 3 w roku 2013 r., w sosunku do Budowli 28 w 1995 r. i ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej poszczególnych nieruchomości.

Zatem, jeżeli dostawa wskazanych we wniosku nieruchomości, ma być dokonana w drugiej połowie 2016 r. lub w pierwszej połowie 2017 r. wówczas w odniesieniu do Budowli nr 3 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu (Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenia przekraczające 30% i miał prawo do odliczenia z tytułu tych wydatków). Jednocześnie, w odniesieniu do tej budowli art. 43 ust. 7a ustawy nie będzie miał zastosowowania, gdyż nieruchomość ta po dokonanych ulepszeniach będzie wykorzystywana przez Zbywcę do działalności opodatkowanej krócej niż 5 lat. W przypadku sprzedaży Budowli nr 3 nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Zbywca wykorzystywał budowlę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem, sprzedaż Budowli nr 3 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. W konekwencji zbycie gruntu związanego z ww. budowlą, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowane podstawową stawką podatku.

Natomiast dostawa Budowli nr 28 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu/wybudowaniu tej Budowli, jak również budowla w stanie ulepszonym wykorzystywana będzie (do momentu sprzedaży) do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat. Spełniona zostanie więc przesłanka wskazana w art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zbycie gruntu związanego z ww. budowlą, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług

W odniesieniu do Budynku 3 należy wskazać, że budynek ten został ulepszony w roku 2012. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu/wybudowaniu tego budynku. Tak więc, sprzedaż tego budynku będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w momencie gdy nastąpi ona po 5 latach użytkowania przez Zbywcę w działalności opodatkowanej, wówczas bowiem zastosowanie znajdzie ww. art. 43 ust. 7a ustawy.

W sytuacji natomiast, gdy od użytkowania Budynku nr 3 przez Zbywcę we własnej działalności opodatkowanej do momentu sprzedaży nie upłynie okres 5 lat, wówczas dostawa Budynku nr 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dzialalności, gdyż art. 43 ust. 7a ustawy nie znajdzie wówczas zastosowania i warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione. Również zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe, gdyż Zbywca wykorzystywał ten Budynek do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem, wówczas sprzedaż Budowli nr 3 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. W konekwencji zbycie gruntu związanego z Budynkiem nr 3, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowane podstawową stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy budynków nr: 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i budowli nr 1, 2, 4, 5, 6 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 29 uznano za prawidłwe, natomiast w zakresie opodatkowania dostawy budynku nr 3 oraz budowli nr 3 i 28 za nieprawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT neleży wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, należy zbadać czy nie istnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy, a w szczególności czy ww. transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie jest z tego podatku zwolniona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Nieruchomości zamierza ją wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wyżej wskazano, sprzedaż Bydynków nr 1, 2,4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 i Budowli nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 29 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdzie Wnioskodawca ma możliwość wybrania opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Zbywca i Nabywca zamierza skorzystać z opcji opodatkowania tej sprzedaży, na podstawie art. art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Sprzedaż Bydynku nr 3, w zależności od daty sprzedaży, będzie albo zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, albo będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Sprzedaż Budowli nr 3 będzie opodatkowana podstawową staką podatku VAT. Sprzedaż Budowli nr 28 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy dostawa Nieruchomości będzie w części zwolniona od podatku a w części będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie stwierdzić należy, że skoro sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie w części zwolniona od podatku, a w części opodatkowana, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT jak również do zwrotu tego podatku jedynie w części, w której transakcja będzie opodatkowana tym podatkiem. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługuje prawo/zwrot do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia Budynków/Budowli zwolnionych od podatku.

W rezultacie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa/zwrotu do odliczenia podatku VAT – uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie i Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.