Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.252.2018.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jeżeli transakcja będzie w całości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; grunty; nieruchomości; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 30 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.), uzupełnionym 21 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży w części dotyczącej:

*   prawa użytkowania wieczystego gruntu – **jest prawidłowe,**
*   naniesień – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 7 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.252.2018.2.MM 0115-KDIT1-2.4012.833.2018.3.AJ wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 21 stycznia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- Pana X,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- Panią X,

\- Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej także jako: Zainteresowany) wraz z małżonką będącą Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej także jako: Zainteresowana; Zainteresowany i Zainteresowana dalej łącznie zwani również jako: Zainteresowani Małżonkowie) zamierzają sprzedać spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej jako: Zainteresowana Spółka) nieruchomość na prawach użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 1,9790 ha wraz z naniesieniami (dalej: Nieruchomość). Zainteresowani Małżonkowie są współużytkownikami wieczystymi opisanego wyżej gruntu na zasadzie małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości stanowi, iż „Przeznaczenie terenu: zakres dopuszczalnych funkcji usługowych: nauka, oświata, sport, kultura, rekreacja, usługi turystyki, usługi zdrowia, administracja”. W rejestrze gruntów oraz w dziale I-0 księgi wieczystej w pozycji sposób korzystania, opisana działka jest oznaczona: „BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy”.

Żadne z Zainteresowanych Małżonków nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, ani nie jest podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany prowadził działalność gospodarczą, którą w 2011 r. zakończył oraz zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowany został wyrejestrowany z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 15 lutego 2011 r.

Zainteresowana nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zainteresowani Małżonkowie w przeszłości okazjonalnie dokonywali transakcji dotyczących nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntu. Od 1994 r. dokonali następujących transakcji:

1.  w 1994 r. Zainteresowani Małżonkowie kupili:
    *   dom mieszkalny w G. na własne potrzeby mieszkaniowe. Do dzisiaj zamieszkuje w nim Zainteresowana;
    *   nieruchomość zabudowaną zakładem przemysłowym w S., z przeznaczeniem na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa Zainteresowanego. W 2001 r. Zainteresowany wniósł aportem do Spółki Akcyjnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła nieruchomość w S.;
2.  w 1996 r. Zainteresowany kupił nieruchomość II w S. z przeznaczeniem na działalność gospodarczą Zainteresowanego w zakresie prowadzenia hotelu. W 2000 r. Zainteresowany wniósł aportem do spółki z o.o. nieruchomość II w S. z rozpoczętą budową hotelu.
3.  w 1997 r. Zainteresowani Małżonkowie nabyli:
    *   prawo użytkowania wieczystego gruntu (będące przedmiotem niniejszego wniosku) z przeznaczeniem tej nieruchomości pod budowę hali sportowo-widowiskowej,
    *   prawo użytkowania wieczystego gruntu w G., z przeznaczeniem dla celów działalności produkcyjnej przedsiębiorstwa Zainteresowanego oraz trzy działki zabudowane drogą w celu zapewnienia dojazdu do tej nieruchomości; w 1999 r. Zainteresowany wniósł zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa aportem do spółki akcyjnej (dalej: Spółka Akcyjna). W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziło także użytkowanie wieczyste gruntu w G.;
4.  w 2007 r. Zainteresowani Małżonkowie kupili mieszkanie w G. o pow. blisko 50 m2 z przeznaczeniem dla matki Zainteresowanego, które sprzedali w 2017 r. po jej śmierci;
5.  w 2009 r. Zainteresowani Małżonkowie sprzedali Spółce Akcyjnej trzy działki w G. zabudowane drogą;
6.  w 2013 r. Zainteresowani Małżonkowie kupili mieszkanie o pow. ok. 47 m2 w G. z przeznaczeniem na potrzeby własne i członków najbliższej rodziny (dzieci).

Zainteresowani Małżonkowie nabyli Nieruchomość będącą przedmiotem niniejszego wniosku na podstawie umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej w 1997 r. Zawarcie umowy było skutkiem oferty złożonej wcześniej przez Zainteresowanego w przetargu. Zainteresowany złożył ofertę powołując się na prowadzoną osobiście działalność gospodarczą. Również opłata za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego była dokonana z rachunku działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego. Zainteresowani Małżonkowie nabywając Nieruchomość oświadczyli, iż Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą, jednocześnie nie deklarując, że nabywaną Nieruchomość zamierza wykorzystywać w prowadzonej aktualnie działalności.

Opłata za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego jaką wnieśli Zainteresowani Małżonkowie nie była obciążona podatkiem VAT. Opłaty roczne ponoszone przez Zainteresowanych Małżonków również nie zawierały podatku VAT. Zainteresowani Małżonkowie nie czynili jakichkolwiek nakładów na Nieruchomość, od których Zainteresowanemu przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość została nabyta w celu budowy hali sportowo-widowiskowej. W dalszej kolejności we wniosku wskazano powody uzasadniające cel nabycia przez Zainteresowanego Nieruchomości. Zainteresowany doprowadził do utworzenia sportowej spółki akcyjnej zwanej dalej „Sportowa Spółka Akcyjna” (w której był dominującym akcjonariuszem), której powierzył m.in. realizację inwestycji w postaci hali sportowej. Sportowa Spółka Akcyjna uzyskała 25 czerwca 1997 r. warunki zagospodarowania i zabudowy, i w tym czasie stosownie do obowiązku wynikającego z umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wyburzono budynki zlokalizowane na Nieruchomości. Następnie 11 sierpnia 1998 r. Sportowa Spółka Akcyjna uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę hali sportowej, która 25 sierpnia 1998 r. stała się ostateczna.

Nieruchomość była do 1997 r. zabudowana usługowo-handlowo-składowym kompleksem budynków wraz z ogólnie dostępną drogą, wykorzystywanym do 1996 r., który został rozebrany. Na Nieruchomości znajdują się pozostałości dawnej zabudowy, to jest:

1.  ogrodzenie od strony ulicy X oraz od strony sąsiedniej działki, na której znajdowało się schronisko dla zwierząt,
2.  słupki i fundamenty po ogrodzeniach wewnętrznych, w niektórych miejscach z siatką stalową lub blachą,
3.  sieci uzbrojenia terenu energetyczne, telekomunikacyjne, wodne, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej,
4.  droga wewnętrzna asfaltowa (do 1996 r. ogólnie dostępna), w kilku miejscach uszkodzona,
5.  pozostałość wąskiej drogi częściowo utwardzonej płytami betonowymi,
6.  dawny zbiornik przeciwpożarowy betonowy, uwidoczniony na mapie geodezyjnej (zasadniczej) – całkowicie zasypany,
7.  pozostałość utwardzenia fragmentu terenu (przy bramie środkowej) o pow. ok. 900 m2 trylinką i płytami betonowymi – część płyt usunięta lub zniszczona, powierzchnia nierówna, częściowo porośnięta trawą,
8.  utwardzenie fragmentu terenu płytami betonowymi o pow. ok. 400 m2 (przy bramie bocznej, przy granicy z działką),
9.  w kilku przypadkowych miejscach duże płyty betonowe określone na mapie geodezyjnej (zasadniczej) jako chodniki betonowe,
10.  w jednym miejscu duża płyta betonowa stanowiąca pozostałość po budynku, określona na mapie geodezyjnej (zasadniczej) jako inna budowla.

Nieruchomość nie jest wykorzystywana od ponad 20 lat, za wyjątkiem trzykrotnego użyczenia jej części, co opisano poniżej.

Opisane pozostałości budowli są przeznaczone do rozbiórki. Nie są one możliwe do pogodzenia z przeznaczeniem terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W szczególności nie są w nim dopuszczalne obiekty, takie jak place składowe lub samodzielne (czyli będące budowlami) place postojowe. Dla zabudowy przewidzianej w planie zagospodarowania przestrzennego zbiornik przeciwpożarowy jest zbędny. Obiekty w postaci płyt betonowych ujęte w wyliczeniu obiektów na nieruchomości w pkt 9 i 10 nie nadają się do żadnego zastosowania. Drogi wewnętrzne, sieci uzbrojenia terenu i place postojowe będą musiały być wybudowane na nowo i dostosowane do nowych inwestycji. Ponadto stan opisanych obiektów nie kwalifikuje ich do wykorzystania w ramach nowej zabudowy nieruchomości. W konsekwencji pozostałości zabudowy istniejące na Nieruchomości, z racji przeznaczenia tej Nieruchomości oraz ich stanu nie przedstawiają wartości. Jednak z mocy art. 235 Kodeksu cywilnego wraz z prawem użytkowania wieczystego na nabywcę przeniesione zostaną prawa związane z użytkowaniem wieczystym, czyli prawo własności opisanych wyżej pozostałości zabudowy.

W stosunku do pozostałości dawnej zabudowy posadowionych na gruncie będącym przedmiotem wniosku Zainteresowani Małżonkowie nie ponieśli żadnych wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto przez Nieruchomość przebiega fragment gazociągu należącego do Spółki Z oraz fragment sieci telekomunikacyjnej należącej do Podmiotu X. Zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego nie są one częściami składowymi nieruchomości i nie stanowią własności użytkownika wieczystego.

Ponadto na Nieruchomości znalazł się fragment chodnika i schodów wybudowanych przez władającego sąsiadującą nieruchomością Podmiotu Y i służących wyłącznie na potrzeby nieruchomości sąsiadującej, odgrodzony płotem. Zajmuje on ok. 14 m2 powierzchni Nieruchomości. Ta część budowli nie będzie przedmiotem planowanej transakcji, ponieważ Zainteresowani Małżonkowie nią nie władają. Jedynie bowiem wzniesione przez użytkownika wieczystego budynki i budowle mogą stanowić przedmiot dalszego obrotu. Skoro Zainteresowani Małżonkowie nie wznieśli tej budowli, to nie mogą jej sprzedać, ponieważ nie są właścicielem prawnym tych naniesień.

W dalszej części opisu zdarzenia Zainteresowany wskazał okoliczności, w świetle których w 2000 r. budowa hali na Nieruchomości, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, stała się niecelowa.

Dodatkową przeszkodą uniemożliwiającą jakiekolwiek zagospodarowanie Nieruchomości, przynajmniej od 2002 r., stało się położone na sąsiedniej nieruchomości schronisko dla zwierząt, co wynikało z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych warunków weterynaryjnych wymaganych przy prowadzeniu schronisk dla zwierząt (Dz.U.2002.192.1611), a następnie z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 czerwca 2004 r. w sprawie szczegółowych wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia schronisk dla zwierząt (Dz.U.2004.158.1657). Zgodnie z powyższymi przepisami, schronisko dla zwierząt musi znajdować się co najmniej 150 m m.in. od siedzib ludzkich oraz od obiektów użyteczności publicznej. Schronisko to znajdowało się w kolizji także z okolicznymi budynkami mieszkalnymi i obiektami użyteczności publicznej, w związku z czym Miasto planowało jego likwidację, co znalazło odzwierciedlenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym dnia 28 listopada 2003 r.

Należy nadmienić, iż żaden z planów miejscowych nie został uchwalony z inicjatywy Zainteresowanych Małżonków. Plan z 28 listopada 2003 r. uchwalono z powodu wygaśnięcia planu obowiązującego wcześniej i Zainteresowani Małżonkowie żadnych działań w związku z jego tworzeniem nie podejmowali. W planie ogólnym, który obowiązywał przed 2003 r. Nieruchomość znajdowała się na terenie przeznaczonym na usługi ogólnomiejskie, parking, rozbudowę bazy Uniwersytetu oraz schronisko dla zwierząt.

Nieruchomość nie stała się składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą Zainteresowanego i nie została ujęta w ewidencji księgowej i podatkowej tej działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej, pomimo iż Zainteresowani Małżonkowie nabywając Nieruchomość oświadczyli, iż Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą, nie deklarowano, że nabywaną Nieruchomość Zainteresowany zamierza wykorzystywać w prowadzonej aktualnie działalności. Zainteresowany nigdy nie wykorzystywał jej do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste nie były księgowane w ciężar kosztów działalności gospodarczej oraz nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Co prawda we wszystkich decyzjach wydawanych przez Miasto w sprawie podatku od nieruchomości Nieruchomość była zakwalifikowana, jako grunt związany z działalnością gospodarczą nie rolniczą, niemniej wynikało to z przeoczenia Zainteresowanych, bowiem Nieruchomość ta faktycznie nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Zainteresowanych czy też samego Zainteresowanego. Zainteresowani Małżonkowie nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu do majątku prywatnego, z ewentualnym późniejszym zamiarem wykorzystania tego gruntu w działalności gospodarczej, w szczególności poprzez przekazanie go Sportowej Spółce Akcyjnej, która uzyskała pozwolenie na budowę hali sportowo-widowiskowej na tej Nieruchomości. Cel ten jednak nigdy nie został zrealizowany.

Od 1997 r., kiedy Zainteresowani Małżonkowie nabyli Nieruchomość, nie była ona wynajmowana, ani wydzierżawiana i Zainteresowani Małżonkowie żadnych przychodów z niej nie uzyskiwali. Droga na Nieruchomości była przez pewien czas w 2005 r. użyczona sąsiadującemu z nieruchomością Podmiotowi Y celem prowadzonej przez ten podmiot inwestycji na jego sąsiadującej działce. Także w 2005 r. Zainteresowany wyraził nieodpłatnie zgodę na rzecz Podmiotu X na przeprowadzenie przez Nieruchomość kanalizacji teletechnicznej. Inny fragment o obszarze 900 m2 był użyczony w 2004 r. na cele nauki jazdy, ale Zainteresowani Małżonkowie nie pobierali z tego tytułu wynagrodzenia.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu było obciążane hipotekami w celu zabezpieczania kredytów zaciąganych przez Zainteresowanego, a później kredytów przez spółki, w których był wspólnikiem lub akcjonariuszem, za co Zainteresowani Małżonkowie również nie pobierali wynagrodzenia.

Zainteresowany, na przestrzeni lat, przekazywał osobom, które zgłosiły mu zainteresowanie nabyciem Nieruchomości informacje dotyczące Nieruchomości, a także podejmował z nimi rozmowy, co jednak nie doprowadziło do żadnej transakcji. Zainteresowani Małżonkowie nie prowadzili żadnych aktywnych działań marketingowych za pomocą ogłoszeń w prasie lub Internecie, ani nie zawierali umów z pośrednikami w obrocie nieruchomościami. W 2006 r. z propozycją zamiany wystąpił Podmiot Y, zajmujący nieruchomość sąsiednią. Po kilku latach jednak się wycofał.

Zainteresowany, mając świadomość, że jest zobowiązany do zagospodarowania Nieruchomości zgodnie z umową o oddaniu Nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a jednocześnie z uwagi na fakt, iż planowana inwestycja i pierwotny cel umowy utraciły sens ekonomiczny, w 2007 r. wystąpił do Miasta o zmianę celu umowy. Miasto odmówiło wskazując jednocześnie, iż możliwe jest realizowanie wszystkich inwestycji zgodnych z planem zagospodarowania przestrzennego.

W 2008 r. biuro architektoniczne przygotowało dla Zainteresowanego wstępną koncepcję zagospodarowania Nieruchomości w postaci centrum biurowo-hotelowo-medycznego, którą Zainteresowany przedstawił Miastu, w celu uzyskania opinii odnośnie jej zgodności z planem miejscowym. Z uwagi na negatywną opinię wyrażoną przez urzędników Miasta odnośnie zgodności z planem miejscowym koncepcji tej nie zrealizowano.

W 2011 r. Zainteresowany zgłosił Miastu zamiar podjęcia działań w celu zagospodarowania Nieruchomości, a następnie podjęcie rozmów z potencjalnymi inwestorami. Jeden z inwestorów (w rozmowach, z którym uczestniczyła także Spółka Akcyjna) uzależnił możliwość zakupu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości od wprowadzenia do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stosownych zmian (tj. wyraźnego dopuszczenia obiektów służby zdrowia, usunięcia ograniczenia kształtu garaży podziemnych i usunięcia zakazu wtórnego podziału działek, a także doprecyzowania zapisu o warunkach konserwatorskich). W konsekwencji Zainteresowany w 2011 r. podjął korespondencję z Miastem w sprawie możliwości zmiany planu miejscowego w ww. zakresie, terminu przeniesienia schroniska dla zwierząt oraz możliwości przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. W odpowiedzi uzyskał informacje, m.in., iż trwają prace nad zmianą planu zagospodarowania przestrzennego oraz, że rozpoczęto poszukiwania nowego miejsca na schronisko, a nadto, iż przekształcenie reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Jednak do zawarcia umowy z tym inwestorem nie doszło.

W 2012 r. Zainteresowany zwrócił się do firmy zajmującej się doradztwem ekonomicznym i prawnym o pomoc w kwestii prawa użytkowania wieczystego gruntu. W wyniku działań tej firmy Zainteresowani Małżonkowie zawarli umowę przedwstępną sprzedaży ze spółką zainteresowaną nabyciem Nieruchomości, która wpłaciła zadatek na poczet ceny. Zawierając tę umowę nie działali w ramach działalności gospodarczej, ani jako podatnicy VAT. W trakcie trwania tej umowy w 2013 r. pełnomocnik Zainteresowanych zgłosił opracowany przez spółkę zainteresowaną nabyciem Nieruchomości wniosek do projektu planu zagospodarowania przestrzennego, który nie odnosił się do przeznaczenia terenu, a jedynie do niektórych innych szczegółowych zapisów planu. Ponadto Zainteresowani Małżonkowie poprzez pełnomocnika zgodnie z obowiązkiem wynikającym z umowy przedwstępnej złożyli wniosek o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, następnie jednak wnieśli o zawieszenie postępowania w tej sprawie. Spółka zainteresowana nabyciem Nieruchomości w czasie obowiązywania umowy doraźnie korzystała z Nieruchomości składując na niej żwir, za co Zainteresowani Małżonkowie nie pobierali wynagrodzenia. Do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie doszło, ponieważ nie spełniły się zastrzeżone w umowie przedwstępnej warunki, w związku z czym zadatek został zwrócony Zainteresowanym Małżonkom.

W 2016 r. Zainteresowani Małżonkowie porozumieli się z Miastem odnośnie opłaty za użytkowanie wieczyste, objęcia celem umowy użytkowania wieczystego pełnego zakresu wynikającego z planu zagospodarowania przestrzennego, zmiany terminów zagospodarowania, a nadto określenia kwoty dofinasowania przeniesienia schroniska, do czego zobowiązywali się w pierwotnej umowie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych działaniach Zainteresowani Małżonkowie korzystali z pomocy prawnej.

Z uwagi na to, że Zainteresowany miał zobowiązania wobec Spółki Akcyjnej, której jest akcjonariuszem, wynikające z udzielonej mu pożyczki oraz innych rozliczeń, Spółka Akcyjna, złożyła propozycję włączenia się w przygotowanie projektu zagospodarowania Nieruchomości w celu wykorzystania tej nieruchomości w celu realizacji inwestycji (centrum hotelowe, usługi zdrowia, ewentualnie komercyjne akademiki) i odzyskania tą drogą należności od Zainteresowanego.

W związku z powyższym Spółka Akcyjna wykonała początkowe przygotowania w postaci pozyskania podstawowych dokumentów i map, dokonała wstępnej analizy prawnej Nieruchomości, wykonała niewielkie prace porządkowe na Nieruchomości w postaci rozbiórki nieużywanego, małego parterowego budynku o powierzchni zabudowy poniżej 15 m2 oraz uzgodniła z właścicielem działki sąsiadującej z Nieruchomością termin usunięcia bezumownie i samowolnie postawionego blaszanego garażu, które to obiekty były niezgodne z planem zagospodarowania przestrzennego oraz zleciła wykonanie prac geodezyjnych w celu aktualizacji stanu w rejestrze gruntów. Zgłoszenia rozbiórki dokonał w imieniu Zainteresowanych wskazany przez Spółkę Akcyjną pełnomocnik. Kosztami prac rozbiórkowych Zainteresowany został obciążony. Pełnomocnik Zainteresowanych złożył wniosek o wpis aktualnych danych w księdze wieczystej.

Następnie Spółka Akcyjna jako dominujący udziałowiec (80% udziałów) założyła celową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Celowa), która została powołana do realizacji przedsięwzięcia komercjalizacji Nieruchomości. Spółka Celowa zamówiła w celu przygotowania realizacji inwestycji: analizę prawną dotyczącą wieczystego użytkowania Nieruchomości, operat szacunkowy Nieruchomości, opracowanie wariantowych koncepcji zagospodarowania Nieruchomości w kierunku usług hotelowych, komercyjnych akademików oraz innych usług zgodnych z planem miejscowym oraz uzyskała zezwolenia na sanitarną wycinkę zieleni na Nieruchomości. Od momentu powołania prezes zarówno Spółki Celowej jak i jedocześnie Spółki Akcyjnej, w której Zainteresowany jest akcjonariuszem, prowadził wiele rozmów zmierzających do pozyskania partnerów do realizacji tego projektu. O wybranych efektach rozmów informował Zainteresowanego na bieżąco.

W marcu 2018 r. Zainteresowani Małżonkowie zawarli ze Spółką Akcyjną, w której Zainteresowany jest akcjonariuszem, umowę przedwstępną zamiany prawa użytkowania wieczystego gruntu opisanego w niniejszym wniosku w zamian za dom mieszkalny w M., który Zainteresowany wynajmuje w części od Spółki Akcyjnej i w którym mieszka, z dopłatą podlegającą częściowemu potrąceniu z wzajemnymi roszczeniami Spółki Akcyjnej. Zawierając tę umowę Zainteresowani Małżonkowie nie działali w ramach działalności gospodarczej, ani jako podatnicy VAT.

Po przeprowadzeniu przez Spółkę Akcyjną oraz Spółkę Celową analiz biznesowych projektu komercjalizacji Nieruchomości Zainteresowany otrzymał informacje o nowych okolicznościach, w szczególności o poważnych przeszkodach w realizacji projektu przez Spółkę Celową z uwagi na konieczność posiadania wkładu własnego na poziomie 15-20 mln PLN, którego w obecnych okolicznościach Spółka Akcyjna nie mogła zapewnić, o rozpoczęciu przez Spółkę Akcyjną realizacji dużego projektu inwestycyjnego o skali powyżej 30 mln PLN przy wsparciu funduszy unijnych, o priorytetowej dla Spółki Akcyjnej w tej sytuacji spłacie przez Zainteresowanego zobowiązań wobec Spółki Akcyjnej oraz o ofercie Zainteresowanej Spółki. Po rozmowach z Zainteresowanym Spółka Akcyjna przekazała Zainteresowanym Małżonkom kontakt do Zainteresowanej Spółki, a zawarta w marcu 2018 r. przedwstępna umowa zamiany została rozwiązana. Jednocześnie Zainteresowani Małżonkowie zobowiązali się do zwrotu otrzymanych zaliczek na poczet dopłaty wraz z odsetkami, co jest zabezpieczone hipoteką na prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, a nadto do pokrycia kosztów poniesionych przez Spółkę Celową.

Obecnie Zainteresowani Małżonkowie zamierzają sprzedać prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Zainteresowanej Spółki i w tym celu Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży oraz Zainteresowani Małżonkowie wyrazili zgodę Zainteresowanej Spółce na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, jednak z zastrzeżeniem, że do czasu zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz wydania Nieruchomości zakres dysponowania został ograniczony do czynności związanych z pozyskaniem uzgodnień, warunków opinii i pozwoleń koniecznych do wniosku o pozwolenie na budowę oraz do prac projektowych.

Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta pod warunkiem, że uprawniona do pierwokupu Gmina Miasta nie wykona swojego prawa. Cena zostanie w całości zapłacona w dniu zawarcia umowy rozporządzającej. Inwestor nie zapłacił, ani przed zawarciem umowy rozporządzającej nie zapłaci żadnej części ceny tytułem zadatku lub zaliczki. Z uwagi na okoliczność, że transakcja byłaby dokonana przed upływem 5 lat od wejścia w życie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, Zainteresowani Małżonkowie wystąpili o wydanie decyzji o wysokości renty planistycznej i w dniu 11 października 2018 r. Prezydent Miasta taką decyzję wydał.

Zainteresowana nie zajmowała się zarządzaniem Nieruchomością, a do umów stawała z powodów formalnoprawnych z uwagi na łączącą Zainteresowanych ustawową małżeńską wspólność majątkową.

Zainteresowana Spółka zamierza kupić grunt w celu jego zagospodarowania i realizacji na nim inwestycji, do czego ten grunt jest przeznaczony zgodnie z umową oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Zainteresowanej Spółki opisane wyżej pozostałości zabudowy nie mają wartości i będą rozebrane.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że żaden obiekt posadowiony na gruncie będącym przedmiotem wniosku nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości Zainteresowani Małżonkowie działają w charakterze podatników VAT, a jeśli nie to czy Zainteresowana Spółka będzie zobowiązana do zapłaty PCC?
2.  Jeśli sprzedaż Nieruchomości będzie zdaniem Organu czynnością, dla której Zainteresowani Małżonkowie są podatnikami VAT, to czy sprzedaż ta będzie stanowić sprzedaż zwolnioną z opodatkowania na podstawie:
    1.  art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT lub
    2.  art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT,

i wówczas czynność będzie podlegała opodatkowaniu PCC?

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano poniżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych do obu zadanych pytań, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 1.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku ze sprzedażą Nieruchomości Zainteresowani Małżonkowie nie będą działali w charakterze podatnika VAT, w związku z czym transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Skoro, jak wykazano powyżej, Zainteresowani Małżonkowie nie występują w planowanej transakcji jako podatnicy VAT, a jedynie wykonują zwykłe prawo własności, zdaniem Zainteresowanych Małżonków oraz Zainteresowanej Spółki transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC), podatkowi PCC podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie korzystała z żadnego z wyłączeń ze stosowania tej ustawy wymienionych w art. 2 ustawy PCC, jak również z żadnych zwolnień, o których mowa w art. 8 i 9 ustawy PCC.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdyby sprzedaż Nieruchomości, zdaniem Organu, stanowiła jednak czynność, dla której Zainteresowani Małżonkowie są podatnikami VAT, to – w ocenie Zainteresowanych – sprzedaż ta będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy VAT i wówczas jednocześnie transakcja będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Skoro, jak wykazano powyżej, gdyby sprzedaż Nieruchomości dokonywana była przez podatników VAT, to wówczas korzystałaby ze zwolnienia z tego podatku, to na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy PCC transakcja ta byłaby opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacja jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 8 lutego 2019 r. Znak: 0115-KDIT1-2.4012.833.2018.5.AJ.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1).

Odrębna własność budynków istnieje w przypadku budynków pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste: budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego).

Z uwagi na brak w Kodeksie cywilnym definicji budynku, Sąd Najwyższy (m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. II CK 262/04) opowiedział się za dopuszczalnością odwołania się do definicji budynku z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy podkreślić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ww. ustawy wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani Małżonkowie zamierzają sprzedać Zainteresowanej Spółce nieruchomość na prawach użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami. Na gruncie znajdują się pozostałości dawnej zabudowy, jednakże żadne z naniesień znajdujących się na ww. gruncie nie stanowią budynków w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek będące przedmiotem niniejszej interpretacji zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności faktycznym opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2019 r. Znak: 0115-KDIT1-2.4012.833.2018.5.AJ w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Z tych też względów planowana transakcja mieścić się będzie w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (…) do planowanej dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”

Jak zatem wynika z powyższego rozstrzygnięcia, transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług będzie w całości zwolniona z tego opodatkowania.

Przenosząc powyższą informację na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że do omawianej transakcji sprzedaży zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała wyłącznie ta część transakcji, która dotyczy prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie natomiast ta część transakcji, która dotyczyć będzie innych przedmiotów niż szczegółowo wymienione w lit. b) art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. naniesień. Skoro bowiem żaden obiekt posadowiony na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to tym samym naniesienia te nie stanowią nieruchomości.

Reasumując, na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie wyłącznie ta część transakcji, która dotyczy prawa wieczystego użytkowania gruntu, natomiast wyłączona z opodatkowania będzie pozostała część transakcji, czyli dotycząca naniesień. Zobowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy będzie kupujący czyli Zainteresowana Spółka.

Na zakończenie należy także zaznaczyć, że okoliczność, iż dla Zainteresowanej Spółki pozostałości zabudowy nie mają wartości i będą rozebrane nie oznacza, że nie przedstawiają one żadnej wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ww. ustawy. W konsekwencji zaaprobowanie stanowiska Zainteresowanych, że cała transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oznaczałoby, że podstawę opodatkowania stanowi nie tylko wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego gruntu ale także wartość naniesień, co zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami jest nieprawdą.

Nie można zatem w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym transakcja sprzedaży Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postepowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.