Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1711/10/S
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-03
Teza: Jak wycenić wartość poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu dla celów ustalenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu spółki z o.o., rozliczony według jej udziału w spółce komandytowej, dla: - gruntu - prawa wieczystego użytkowania gruntu - budynku - budowli - wyposażenia budynku - prawa do znaku towarowego?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 09 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 04 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu do spółki komandytowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 09 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu do spółki komandytowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 02 listopada 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1148/10/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 04 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność handlową warzyw i owoców oraz wynajmu obiektów w oddziałach znajdujących się w różnych miejscowościach, zgłoszonych do KRS. Oddziały Spółki funkcjonują niezależnie od siebie, są jedynie prowadzone wspólne księgi rachunkowe i planowanie strategiczne firmy. W określonych przypadkach mogą one spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka z o.o. planuje wnieść część oddziałów jako wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki komandytowej, w której obejmie określone udziały. Pozostałymi jej wspólnikami będą inne spółki z o.o. oraz osoby fizyczne. W skład danego oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in.:

*   grunt,
*   prawo wieczystego użytkowania gruntu,
*   budowle,
*   budynek,
*   wyposażenie budynku,
*   prawo do znaku towarowego,
*   towary handlowe,
*   umowy handlowe,
*   należności i zobowiązania,
*   pracownicy.

Taki zespół składników pozwala spełnić warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop jak:

*   samodzielne realizowanie zadań gospodarczych,
*   posiadanie wydzielonego przedmiotu działalności,
*   wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe.

Składniki majątkowe w postaci budynku i budowli były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego i przez niego amortyzowane. Z kolei grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntu wprowadzono do ewidencji, lecz nie amortyzowano. Natomiast prawo do znaku towarowego (objęte prawem ochronnym) było przez wnoszącego wkład wytworzone, więc nie mogło być wprowadzone do tej ewidencji i tym samym nie było amortyzowane.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak wycenić wartość poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu dla celów ustalenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu spółki z o.o., rozliczony według jej udziału w spółce komandytowej, dla:

*   gruntu
*   prawa wieczystego użytkowania gruntu
*   budynku
*   budowli
*   wyposażenia budynku
*   prawa do znaku towarowego?

Zdaniem Spółki, po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez sp. z o.o. do spółki komandytowej, jej poszczególne składniki podlegają amortyzacji, której odpisy będą kosztem podatkowym dla sp. z o.o. rozliczonym według jej udziału w spółce komandytowej. W tym celu ww. składniki należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej w postaci:

*   gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego,
*   budynków i budowli, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego, z uwzględnieniem wartości jego odpisów amortyzacyjnych,
*   wyposażenia budynku, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego, z uwzględnieniem wartości jego odpisów amortyzacyjnych.

Takie działanie wynika z przepisów art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, w związku z jego ust. 9 i 10 (odpowiednio art. 22g ust. 14a ustawy o pdof) oraz art. 16h ust. 3a, w związku z jego ust. 3 (odpowiednio art. 22h ust. 3a ustawy o pdof). Bowiem w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową jej składników ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego. W tym przypadku powstały podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego, aż do zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Natomiast prawo do znaku towarowego, należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej w wysokości wartości rynkowej, według poniższej zasady, bowiem nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i tym samym nie był amortyzowany u wnoszącego wkład.

Jeżeli prawo do znaku towarowego jako wartość niematerialna i prawna nie było wprowadzone do ewidencji wnoszącego aport, to zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o pdop, jego wartość początkową stanowi:

1.  W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy - wartość rynkowa, a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych musi odpowiadać sumie ich wartości rynkowej;
2.  W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - wartość przyjęta w umowie (wartość rynkowa), podlega korekcie (ograniczeniu) zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop.

W tej sytuacji, określa się łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którą stanowi różnica między wartością nominalną wydanych udziałów (ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak ustaloną łączną wartość początkową dzieli się pomiędzy poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 5 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Tę zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.,) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia ww. podatku spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Art. 5 ust. 2 ustawy o pdop, dodaje ponadto, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z wyjątkiem art. 5 w ustawie o pdop, brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych. W ustawie o pdop, brak jest również uregulowań dot. zasad ustalania wartości początkowej składników majątku wnoszonych tytułem aportu do spółek osobowych, a tym samym uregulowań umożliwiających określenie nowej wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy bowiem tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej „ustawa o pdof”)), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego składniki majątku, które przed wniesieniem do spółki osobowej stanowiły u wnoszącego aport środki trwałe, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika (w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania).

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatkowy (jest transparentna podatkowo) oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu przez spółkę osobową za równoznaczne z poniesieniem „wydatków” na jego nabycie.

Za wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki osobowej, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

Zatem, wartość początkową poszczególnych składników majątku trwałego wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem aportu do spółki komandytowej, wprowadzonych uprzednio do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, będą stanowiły poniesione przez Spółkę wydatki na ich nabycie (o ile nie zostały uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki osobowej), proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku spółki osobowej, co wynika z cytowanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o pdop. Ponadto należy mieć na względzie, iż Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, których nie rozpoznał jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej.

Natomiast w odniesieniu do wydatku związanego z wniesionym do spółki osobowej prawem do zarejestrowanego znaku towarowego, wytworzonego wcześniej przez Spółkę, stwierdzić należy, iż Spółka nie poniosła wydatku na jego nabycie (bowiem znak towarowy został wytworzony przez nią we własnym zakresie), a poniesiony wydatek związany z jego wytworzeniem winien był być zaliczony bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki (o ile spełnione były przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop). Tym samym jego wartość początkowa będzie wynosić 0 w ewidencji spółki osobowej.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż spółka osobowa winna kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika wnoszącego wkład oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem odpisów dokonanych przez wspólnika przed wniesieniem wkładu niepieniężnego należy uznać za prawidłowe.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o pdop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.