Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.372.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do dostawy działek gruntowych zabudowanych.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 lipca 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.372.2018.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 11 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do dostawy działek gruntowych zabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do dostawy działek gruntowych zabudowanych.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 lipca 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.372.2018.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 11 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący Spółką S.A. (dalej: Spółka) posiada nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działek nr 75 i nr 76/1 o łącznej pow. 0,1300 ha.

Działka nr 75 o pow. 0,1200 ha jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym.

Przedmiotem sprzedaży będą cztery lokale mieszkalne i lokal użytkowy znajdujące się w budynku mieszkalnym wraz z pomieszczeniami przynależnymi znajdującymi się w budynku mieszkalnym i budynku gospodarczym:

*   Lokal mieszkalny nr 1 o pow. 42,76 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w budynku mieszkalnym o pow. 11,32 m2. Lokal jest przedmiotem najmu. Ostatnia umowa najmu dotycząca tego lokalu zawarta w dniu 31 grudnia 2013 r.

*   Lokal mieszkalny nr 2 o pow. 38,19 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w budynku mieszkalnym o pow. 11,00 m2. Lokal był przedmiotem najmu. Ostatnia umowa najmu dotycząca tego lokalu zawarta w dniu 23 kwietnia 2013 r. obowiązywała do dnia 5 września 2017 r. Aktualnie lokal zajmowany jest bezumownie.

*   Lokal mieszkalny nr 3 o pow. 48,95 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w budynku mieszkalnym o pow. 7,76 m2. Lokal był przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 11 lipca 2008 r. Ostatnia umowa najmu dotycząca tego lokalu zawarta w dniu 10 kwietnia 2017 r., obowiązywała do dnia 31 grudnia 2017 r. Obecnie lokal ten stanowi pustostan.

*   Lokal mieszkalny nr 4 o pow. 37,81 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w budynku mieszkalnym o pow. 12,77 m2. Lokal jest przedmiotem najmu. Ostatnia umowa najmu dotycząca tego lokalu zawarta w dniu 18 kwietnia 2013 r.

*   Lokal użytkowy o pow. 81,19 m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi w budynku mieszkalnym o łącznej pow. 16,61 m2 oraz pomieszczeniami przynależnymi w budynku gospodarczym o łącznej pow. 82,53 m2. Lokal użytkowy wraz z pomieszczeniami przynależnymi wykorzystywany były przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Od 1 września 2011 r. powierzchnia ta stanowi pustostan.

Z tym, że:

*   pomieszczenie w lokalu użytkowym o pow. 19,21 m2 (w budynku mieszkalnym) wynajmowane jest na podstawie umowy z dnia 28 lutego 1994 r.

*   pomieszczenie w budynku gospodarczym o pow. 13,50 m2 wynajmowane było na podstawie umowy z dnia 5 września 2007 r. do dnia 22 kwietnia 2013 r. Następnie na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2015 r. było wynajmowane od 1 kwietnia 2015 r. do dnia 31 marca 2018 r.

*   pomieszczenie w budynku gospodarczym o pow. 15,22 m2 wynajmowane było na podstawie umowy z dnia 23 kwietnia 2013 r. do dnia 5 września 2017 r. Od dnia 6 września 2017 r. zajmowane jest bezumownie.

Pozostałą część w budynku mieszkalnym o łącznej pow. 230,75 m2 stanowią pomieszczenia wspólne, są to pomieszczenia w podpiwniczeniu, kotłownia, magazyn oleju opałowego, klatki schodowe, wiatrołap oraz poddasze.

Na przedmiotową nieruchomość nie ponoszono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Nieruchomość została przejęta w drodze przekształcenia Wnioskodawcy na podstawie Aktu Przekazania z dnia 22 czerwca 1992 r. Nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r., tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego nr 75 oraz nieodpłatne prawa własności posadowionych na gruncie budynków, zostało potwierdzone decyzją uwłaszczeniową Wojewody z dnia 24 grudnia 1997 r.

Działka nr 76/1 o pow. 0,01 ha funkcjonalnie połączona jest z działką nr 75. Na tej działce znajduje się kanalizacja sanitarna lokalna w postaci bezodpływowego zbiornika na nieczystości płynne (szambo), do którego są odprowadzane nieczystości płynne z budynku posadowionego na działce nr 75. W momencie nabycia działki nr 76/1 znajdowała się na działce i wykorzystywana na potrzeby lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym zlokalizowanym na działce nr 75. Obiekt ten w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jest budowlą.

Na przedmiotową nieruchomość nie ponoszono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr 76/1 nastąpiło na podstawie Aktu notarialnego z dnia 17 marca 2015 r. Jak wynika z ww. Aktu notarialnego, z uwagi na kształt i obszar działka nr 76/1 nie może zostać zagospodarowana jako odrębna nieruchomość, a jest niezbędna do poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej - działki nr 75 będącej w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy.

Lokale mieszkalne i lokal użytkowy sprzedawane będą wraz ze związanymi z lokalami udziałami w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego działek nr 75 i nr 76/1 oraz częściach budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokalu.

Działki nr 75 i nr 76/1 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania terenu. Dla działek nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast w obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy teren ww. działek znajduje się w obszarze strefy „A” - teren istniejącej zabudowy.

Dodatkowo w piśmie z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) Wnioskodawca, uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu sprawy wskazując że:

1.  Na budynek mieszkalny znajdujący się na działce nr 75 w roku 2001 został poniesiony wydatek na przebudowę systemu grzewczego w kwocie netto: 18.990,77 zł, z odliczonym podatkiem VAT: 22.702,98 zł. Protokół odbioru z dnia 9 sierpnia 2001 r. Wydatek ten nie stanowił 30% wartości początkowej budynku. Na budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 75 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie. Nie były ponoszone także wydatki na ulepszenie zbiornika bezodpływowego na nieczystości płynne (szambo) znajdującego się na działce nr 76/1.
2.  Nie ponoszono wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli wynoszących co najmniej 30% ich wartości początkowej.
3.  Nie ponoszono nakładów, które mogą stanowić „przebudowę” przedmiotowych budynków i budowli przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości, tj. działek nr 75 i nr 76/1 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości, tj. działek nr 75 i nr 76/1 korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowania wieczystym.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości - działki nr 75 oraz nr 76/1, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Lokal mieszkalny nr 1 i nr 4 wraz z pomieszczeniami przynależnymi są przedmiotem najmu a więc są oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Z kolei lokale mieszkalne nr 2 i nr 3 wraz z pomieszczeniami przynależnymi, były przedmiotem najmu a więc były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Natomiast lokal użytkowy nr 5 wraz z pomieszczeniami przynależnymi wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej a więc był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Ponadto pomieszczenie lokalu użytkowego o pow. 19,21 m2 jest wynajmowane, więc również ta część tego lokalu była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej 2 lata. Podobnie dwa pomieszczenia przynależne do lokalu użytkowego znajdujące się w budynku gospodarczym o pow. 13,50 m2 oraz o pow. 15,22 m2 były wynajmowane, były więc oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej 2 lata. Z kolei w przypadku kanalizacji sanitarnej lokalnej w postaci bezodpływowego zbiornika na nieczystości płynne (szambo) wykorzystywanej na potrzeby lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym, doszło do pierwszego zasiedlenia tej budowli w momencie jej użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem w wyniku wykorzystywania budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego oraz budowli zarówno do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jak i poprzez najemców, doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co oznacza, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że Wnioskodawca otrzymał wiele interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnym stanie faktycznym - interpretacja z dnia 29 kwietnia 2016 r. (nr IPPP1/4512-123/16-2/JL).

Ponadto należy wskazać, iż art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Spółka wskazuje również, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwsze zasiedlenie stwierdził: „że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Odnośnie wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej TSUE wskazał, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczności wskazanego zwolnienia. (\`(...)\`) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.514.2017.2.JG).

W ww. wyroku C-308/16 TSUE odniósł się również do pojęcia „ulepszenia”, użytego w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi o tym, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”. Również różne jej wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zamiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć również, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działek nr 75 i nr 76/1 o łącznej pow. 0,1300 ha.

Działka nr 75 o pow. 0,1200 ha jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym.

Przedmiotem sprzedaży będą cztery lokale mieszkalne i lokal użytkowy znajdujące się w budynku mieszkalnym wraz z pomieszczeniami przynależnymi znajdującymi się w budynku mieszkalnym i budynku gospodarczym:

1.  Lokal mieszkalny nr 1 o pow. 42,76 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w budynku mieszkalnym o pow. 11,32 m22 Lokal jest przedmiotem najmu. Ostatnia umowa najmu dotycząca tego lokalu zawarta w dniu 31 grudnia 2013 r.
2.  Lokal mieszkalny nr 2 o pow. 38,19 m2wraz z pomieszczeniem przynależnym w budynku mieszkalnym o pow. 11,00 m2. Lokal był przedmiotem najmu. Ostatnia umowa najmu dotycząca tego lokalu zawarta w dniu 23 kwietnia 2013 r. obowiązywała do dnia 5 września 2017 r. Aktualnie lokal zajmowany jest bezumownie.
3.  Lokal mieszkalny nr 3 o pow. 48,95 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w budynku mieszkalnym o pow. 7,76 m2. Lokal był przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 11 lipca 2008 r. Ostatnia umowa najmu dotycząca tego lokalu zawarta w dniu 10 kwietnia 2017 r. obowiązywała do dnia 31 grudnia 2017 r. Obecnie lokal ten stanowi pustostan.
4.  Lokal mieszkalny nr 4 o pow. 37,81 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w budynku mieszkalnym o pow. 12,77 m2. Lokal jest przedmiotem najmu. Ostatnia umowa najmu dotycząca tego lokalu zawarta w dniu 18 kwietnia 2013 r.
5.  Lokal użytkowy o pow. 81,19 m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi w budynku mieszkalnym o łącznej pow. 16,61 m2 oraz pomieszczeniami przynależnymi w budynku gospodarczym o łącznej pow. 82,53 m2. Lokal użytkowy wraz z pomieszczeniami przynależnymi wykorzystywany były przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Od 1 września 2011 r. powierzchnia ta stanowi pustostan.

Z tym, że:

*   pomieszczenie w lokalu użytkowym o pow. 19,21 m2 (w budynku mieszkalnym) wynajmowane jest na podstawie umowy z dnia 28 lutego 1994 r.

*   pomieszczenie w budynku gospodarczym o pow. 13,50 m2 wynajmowane było na podstawie umowy z dnia 5 września 2007 r. do dnia 22 kwietnia 2013 r. Następnie na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2015 r. było wynajmowane od 1 kwietnia 2015 r. do dnia 31 marca 2018 r.

*   pomieszczenie w budynku gospodarczym o pow. 15,22 m2 wynajmowane było na podstawie umowy z dnia 23 kwietnia 2013 r. do dnia 5 września 2017 r. Od dnia 6 września 2017 r. zajmowane jest bezumownie.

Pozostałą część w budynku mieszkalnym o łącznej pow. 230,75 m2 stanowią pomieszczenia wspólne, są to pomieszczenia w podpiwniczeniu, kotłownia, magazyn oleju opałowego, klatki schodowe, wiatrołap oraz poddasze.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę z mocy prawa nastąpiło z dniem 5 grudnia 1990 r., tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego nr 75 oraz nieodpłatne prawa własności posadowionych na gruncie budynków, zostało potwierdzone decyzją uwłaszczeniową Wojewody z dnia 24 grudnia 1997 r.

Działka nr 76/1 o pow. 0,01 ha funkcjonalnie połączona jest z działką nr 75. Na tej działce znajduje się kanalizacja sanitarna lokalna w postaci bezodpływowego zbiornika na nieczystości płynne (szambo), do którego są odprowadzane nieczystości płynne z budynku posadowionego na działce nr 75. W momencie nabycia działki nr 76/1 znajdowała się na działce i wykorzystywana na potrzeby lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym zlokalizowanym na działce nr 75. Obiekt ten w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jest budowlą.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr 76/1 nastąpiło na podstawie Aktu notarialnego z dnia 17 marca 2015 r. Jak wynika z ww. Aktu notarialnego, z uwagi na kształt i obszar działka nr 76/1 nie może zostać zagospodarowana jako odrębna nieruchomość, a jest niezbędna do poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej - działki nr 75 będącej w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy.

Lokale mieszkalne i lokal użytkowy sprzedawane będą wraz ze związanymi z lokalami udziałami w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego działek nr 75 i nr 76/1 oraz częściach budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokalu.

Działki nr 75 i nr 76/1 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania terenu. Dla działek nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast w obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy teren ww. działek znajduje się w obszarze strefy „A” - teren istniejącej zabudowy.

Na budynki mieszkalny oraz gospodarczy znajdujące się na działce nr 75 nie ponoszono wydatków, które stanowiły 30% wartości początkowej tych budynków. Nie były ponoszone także wydatki na ulepszenie zbiornika bezodpływowego na nieczystości płynne (szambo) znajdującego się na działce nr 76/1 .

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanych przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanych doszło już do pierwszego zasiedlenia posadowionych na nich budynków i budowli oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata.

Jak wynika z wniosku cały budynek mieszkalny oraz gospodarczy posadowione na działce nr 75 oraz budowla znajdująca się na działce nr 76/1 były wykorzystywane po wybudowaniu tych obiektów przez Wnioskodawcę oraz najemców i od daty rozpoczęcia użytkowania tych obiektów minął już okres przekraczający dwa lata. Zatem zarówno dla budynków jak i budowli przeznaczonych do sprzedaży doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia minęły już dwa lata.

Dodatkowo jak wskazuje Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych budynków i budowli nie ponoszono wydatków na ulepszenia, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do dostawy budynków: mieszkalnego i gospodarczego posadowionych na działce nr 75 oraz budowli posadowionej na działce nr 76/1 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy użytkowania wieczystego gruntów, na których budynki te i budowla zostały posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem dostawa użytkowania wieczystego działki gruntowej nr 75 wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz działki nr 76/1, z posadowioną na niej budowlą podlegać będą zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.