Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.51.2017.2.ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat licencyjnych w razie rozwiązania umowy licencyjnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; licencja; moment; nabycie; opłata-opłata licencyjna; przekazanie-przekazanie do używania; strata; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość nominalna; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat licencyjnych w razie rozwiązania umowy licencyjnej (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów kosztów opłat licencyjnych ponoszonych do dnia zastosowania licencji w procesie produkcyjnym (pytanie nr 1),
*   rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów kosztów opłat licencyjnych ponoszonych po dniu przekazania licencji do używania (pytanie nr 2),
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat licencyjnych w razie rozwiązania umowy licencyjnej (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką produkcyjną wytwarzającą urządzenia do opomiarowania wody i ciepła oraz do odczytu, w tym wodomierze, ciepłomierze, przetworniki przepływu do ciepłomierzy, podzielniki kosztów ciepła, systemy zdalnego odczytu liczników. Wnioskodawca w 2015 roku nabył od spółki z siedzibą w Danii, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem (dalej: Licencjodawca), licencję obejmującą prawo do korzystania z patentów, znaków towarowych, know-how, praw użytkowych oraz praw autorskich (wymienionych w załączniku do umowy licencyjnej) w zakresie wytwarzania, eksploatacji, sprzedaży, importu i eksportu produktów z dziedziny pomiaru i wymiany danych oraz licencję na korzystanie z know-how Licencjodawcy związanego ze stworzeniem i rozwojem tychże patentów, znaków towarowych, praw użytkowych oraz praw autorskich. Nabyta licencja ma posłużyć Wnioskodawcy w prowadzonej przez niego działalności produkcyjnej − stworzenie nowej linii urządzeń pomiarowych oraz do odczytu/ulepszenie urządzeń pomiarowych i do odczytu, przeznaczonych do sprzedaży na rynku krajowym i zagranicznym.

Zgodnie z umową z tytułu nabycia licencji Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Licencjodawcy:

1.  opłat w wysokości x% od przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych z wykorzystaniem licencji, rozliczanych miesięcznie;
2.  dodatkowych opłat miesięcznych określonych kwotowo, naliczanych począwszy od kwietnia 2015 roku za korzystanie z praw objętych licencją.

Umowa licencyjna została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcą na czas nieokreślony i może zostać rozwiązana w każdym czasie za porozumieniem stron albo na skutek wypowiedzenia złożonego przez jedną ze stron z zachowaniem 12 miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego − z zastrzeżeniem jednak, że rozwiązanie umowy na skutek wypowiedzenia przez jedną ze stron nie może nastąpić wcześniej niż 1 stycznia 2021 r.

Wnioskodawca w 2015 oraz w 2016 roku przygotowywał się do rozpoczęcia wykorzystywania licencji w swoim procesie produkcyjnym jednak takie wykorzystanie będzie miało miejsce planowo dopiero w 2017 roku. W międzyczasie Wnioskodawca ponosi koszty opłat licencyjnych miesięcznych, o których mowa w pkt 2 powyżej. Wnioskodawca z perspektywy rachunkowej aktualnie kwalifikuje ponoszone przez siebie opłaty licencyjne do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W trakcie 2017 roku Wnioskodawca planowo zacznie wykorzystywać licencję, którą nabył od Licencjodawcy w swoich procesach produkcyjnych, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą − produkcja i sprzedaż urządzeń pomiarowych oraz do odczytu.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że przed okresem na jaki została zawarta umowa licencyjna, Wnioskodawca i Licencjodawca mogą zdecydować się na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron w szczególności z przyczyn ekonomicznych (np. brak pozytywnej reakcji rynku na nowe produkty, nierentowność sprzedaży nowych produktów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie i w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów koszty opłat licencyjnych ponoszone w okresie od dnia nabycia licencji (co miało miejsce w 2015 r.) do dnia zastosowania licencji w procesie produkcyjnym (co ma nastąpić w 2017 r.)?
2.  W jakim momencie i w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów koszty kolejnych miesięcznych opłat licencyjnych ponoszone po dniu przekazania licencji do używania tj. po wdrożeniu licencji do swojego procesu produkcyjnego?
3.  Czy w razie rozwiązania umowy licencyjnej za porozumieniem stron i zaprzestania wykorzystywania licencji na potrzeby działalności gospodarczej z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie, przed terminem na jaki umowa została zawarta, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat licencyjnych skapitalizowanych na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, pomniejszonej o wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych wcześniej jako koszty uzyskania przychodów?

Powyższe pytania dotyczą miesięcznych opłat licencyjnych określonych kwotowo za korzystanie z praw objętych licencją o których mowa w punkcie 2 zawartym w opisie stanu faktycznego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 19 maja 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.40.2017.2.ŁM oraz nr 3063-ILPB2.4510.50.2017.2.ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie umowy licencji za porozumieniem stron przed terminem nie będzie miało wpływu na rozliczenie tych kosztów opłat licencyjnych, które będą zaliczane do bieżących kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia w toku wykorzystywania licencji w procesie produkcyjnym (tj. kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę po przekazaniu licencji do używania) oraz odpisów amortyzacyjnych naliczonych w okresie wykorzystywania licencji w procesie produkcyjnym.

W odniesieniu natomiast do tej części opłat licencyjnych, które jako poniesione przed przekazaniem licencji do używania i rozpoczęciem procesu produkcyjnego, zostały skapitalizowane do wartości początkowej licencji, zaliczonej do wartości niematerialnych prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozwiązanie umowy licencyjnej z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie (takich jak np. brak pozytywnej reakcji rynku na nowe produkty, nierentowność sprzedaży nowych produktów) spowoduje, że będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej licencji.

W opinii Wnioskodawcy, wycofanie licencji z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych przed upływem okresu amortyzacji licencji, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy licencyjnej, spowoduje powstanie straty w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej licencji, ponieważ zmniejszeniu ulegną aktywa Wnioskodawcy oraz dla celów rachunkowych wykaże on koszt, który wpłynie na zmniejszenie kapitałów własnych.

Z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT można wywieść jednoznaczny wniosek że ewentualna strata w ramach wartości niematerialnych i prawnych, w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (tj. niezamortyzowana część licencji) może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że spełnione są ogólne kryteria zaliczania wydatków do kosztów podatkowych (tj. wydatek na nabycie licencji został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów/zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać nabyte licencje w swojej działalności gospodarczej (tj. będzie je wykorzystywać w procesie produkcji urządzeń, które następnie są sprzedawane kontrahentom), a z działalności tej będzie uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu. Również ewentualna decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania licencji zostanie podjęta z przyczyn ekonomicznych (takich jak np. brak pozytywnej reakcji rynku na nowe produkty, nierentowność sprzedaży nowych produktów). Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki poniesione na nabycie licencji, skapitalizowane do wartości początkowej licencji, spełniają ogólne kryteria zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te mogą zatem stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, zarówno w formie odpisów amortyzacyjnych − w okresie faktycznego wykorzystywania licencji w działalności gospodarczej, jak i jednorazowo w kwocie odpowiadającej wartości opłat licencyjnych skapitalizowanych na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, pomniejszonej o wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych wcześniej jako koszty uzyskania przychodów − w razie rozwiązania umowy licencyjnej za porozumieniem stron, przed terminem na jaki umowa została zawarta i zaprzestania wykorzystywania licencji na potrzeby działalności gospodarczej z przyczyn ekonomicznych (takich jak np. brak pozytywnej reakcji rynku na nowe produkty, nierentowność sprzedaży nowych produktów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1,
*   został właściwie udokumentowany.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części − wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.), zgodnie z którą przez „licencję” należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zatem z niniejszej regulacji wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w jakiej składniki te nie zostały zamortyzowane. Jednocześnie wydatki w tym zakresie powinny mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w 2015 r. od spółki, w której jest 100% udziałowcem (dalej: Licencjodawca) licencję obejmującą prawo do korzystania z patentów, znaków towarowych, know-how, praw użytkowych oraz praw autorskich w zakresie wytwarzania, eksploatacji, sprzedaży, importu i eksportu produktów z dziedziny pomiaru i wymiany danych oraz licencję na korzystanie z know-how Licencjodawcy związanego ze stworzeniem i rozwojem tychże patentów, znaków towarowych, praw użytkowych oraz praw autorskich. Zgodnie z umową z tytułu nabycia licencji Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Licencjodawcy m.in. dodatkowych opłat miesięcznych określonych kwotowo, naliczanych począwszy od kwietnia 2015 r. za korzystanie z praw objętych licencją. Rozpoczęcie wykorzystywania licencji w procesie produkcyjnym będzie miało miejsce dopiero w 2017 r. Umowa licencyjna została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcą na czas nieokreślony i może zostać rozwiązana w każdym czasie za porozumieniem stron albo na skutek wypowiedzenia złożonego przez jedną ze stron z zachowaniem 12 miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego − z zastrzeżeniem jednak, że rozwiązanie umowy na skutek wypowiedzenia przez jedną ze stron nie może nastąpić wcześniej niż 1 stycznia 2021 r.

Wnioskodawca nie wyklucza, że przed okresem na jaki została zawarta umowa licencyjna, Wnioskodawca i Licencjodawca mogą zdecydować się na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron w szczególności z przyczyn ekonomicznych (np. brak pozytywnej reakcji rynku na nowe produkty, nierentowność sprzedaży nowych produktów).

Skoro wartością niematerialną i prawną – zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje, to w sytuacji gdy zawarta umowa licencyjna zostanie rozwiązana za porozumieniem stron w szczególności z przyczyn ekonomicznych, brak jest podstaw do dalszej amortyzacji. Stąd po rozwiązaniu umowy Wnioskodawca nie może dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Jednak nieumorzona wartość licencji stanowi – na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy – koszt podatkowy.

Reasumując w razie rozwiązania umowy licencyjnej za porozumieniem stron i zaprzestania wykorzystywania licencji na potrzeby działalności gospodarczej z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie, przed terminem na jaki umowa została zawarta, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat licencyjnych skapitalizowanych na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, pomniejszonej o wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych wcześniej jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.