Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-312/15/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-22
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 maja 2015 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 czerwca 2015 r.

We wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 1 października 2014 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, podlegającą wpisowi ewidencyjnemu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest doradztwo prawne dla przedsiębiorców prowadzących własną działalność gospodarczą oraz podmiotów leczniczych poszukujących interpretacji zagadnień prawnych w zakresie prawa cywilnego, prawa handlowego, prawa pracy, a w szczególności prawa medycznego (Podstawowa Opieka Zdrowotna, Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna). Wnioskodawca zajmuje się w szczególności stałą obsługą prawną podmiotów leczniczych, praktyk lekarskich i pielęgniarskich, w tym tworzeniem umów, tworzeniem pism urzędowych i prywatnych dla podmiotów leczniczych związanych z prowadzoną działalnością leczniczą, tworzeniem aktów towarzyszących, tj. regulaminów organizacyjnych, polityk bezpieczeństwa informacji, regulaminów pracy i wynagrodzeń, prowadzeniem audytów wewnętrznych, asystowaniem w zarządzaniu podmiotem leczniczym, w tym tworzeniem uchwał wspólników, uchwał zarządu, zarządzeń Prezesa spółki, prowadzeniem statystyk z efektywności pracy personelu, w tym doradztwem związanym z wyborem systemu wynagradzania, doradztwem i asystowaniem podczas kontroli organów państwowych, nadzorem i kontrolą nad działem medycyny pracy, przeprowadzaniem procedury uzyskania przez podmiot leczniczy akredytacji do prowadzenia specjalizacji w danej dziedzinie medycyny.

Będąc magistrem prawa, niezależnie od profesjonalizmu i nabytej wiedzy, Wnioskodawca nie posiada uprawnień przysługujących, tzw. profesjonalistom procesowym jakimi są adwokaci, czy radcowie prawni. Mowa tu między innymi o reprezentacji klienta przed władzą sądowniczą, której nie daje w takim wymiarze nawet art. 87 Kodeksu postępowania cywilnego. Wiadomym jest, że wzrost kompetencji i uprawnień najczęściej pociąga za sobą wzrost wynagrodzenia, daje możliwość renegocjacji kontraktu będąc faktycznym argumentem. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje odbycie aplikacji radcowskiej, po przystąpieniu do egzaminu wstępnego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, jako osoba fizyczna prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą (zgodnie z PKD) w zakresie usług prawniczych, mogę do kosztów podatkowych prowadzonej działalności zaliczyć koszt:

*   egzaminu wstępnego na aplikację radcowską,
*   aplikacji radcowskiej przez cały okres jej trwania, czyli w wysokości ok. 5.500 zł rocznie (trzykrotność minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w danym roku) przez okres 3 lat, tj. w okresie od podpisania umowy zawartej pomiędzy mną jako przedsiębiorcą, a Okręgową Izbą Radców Prawnych,
*   egzaminu zawodowego Radcy Prawnego? (część pytania wymienionego we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych, kosztów związanych z wstępnym egzaminem na aplikację radcowską, opłatami związanymi z odbyciem aplikacji oraz zaliczeniem egzaminu zawodowego.

Wnioskodawca uważa, że skoro koszty doskonalenia zawodowego w postaci szkolenia jednodniowego lub kursu kilkudniowego, które niejednokrotnie mogą swą ceną przewyższyć rzeczywisty koszt całej aplikacji (a takich kursów może być wiele w ciągu roku) mogą stanowić koszty podatkowe, to tym bardziej, skoro Wnioskodawca od 1 października 2014 r. prowadzi (stricte pozarolniczą) działalność gospodarczą nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty podatkowe, gdyż aplikacja ta jest pewnego rodzaju kursem, dającym jasno określony, prestiżowy zawód.

W ocenie Wnioskodawcy, niezwykle istotnym jest zaznaczenie kwestii kosztów aplikacji, jako wydatków jasno zabezpieczających przyszłe dochody. Obecnie Wnioskodawca realizuje jeden stały kontrakt obsługując spółkę będącą podmiotem leczniczym oraz realizuje drobne zlecenia, w tym także pro bono dla organizacji pożytku publicznego. Z rozmów przeprowadzonych ze zleceniodawcami jasno wynika, że gdyby miał uprawnienia reprezentacji sądowej, mógłby liczyć na stałe zatrudnienie w formie stosunku pracy.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że aplikacja (niezależnie jaka) jest rodzajem kosztu, który w pełnej mierze realizuje przesłanki wskazane w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne elementy stanowiska Wnioskodawcy, przedstawiono również w części G poz. 68 wniosku ORD-IN, gdzie wskazano m.in., że uzyskanie dodatkowych uprawnień przyniesie możliwość znacznego wzrostu wynagrodzenia oraz pozwoli na zabezpieczenie źródła przychodu na ciągle rozwijającym się i ciężkim rynku usług prawniczych. Ponadto, uzyskanie aplikacji radcowskiej pozwoli na otworzenie dodatkowej działalności gospodarczej pod szyldem Kancelaria, która jako nazwa własna zabezpieczona jest tylko dla profesjonalistów, którzy zdobyli zawód odbywając aplikację. Wydatki związane z odbyciem wstępnego egzaminu na aplikację radcowską, opłaty związane z zawarciem umowy o odbywanie aplikacji radcowskiej przez cały okres jej trwania jak i sam egzamin zawodowy uprawniający do reprezentacji procesowej jest związany ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, co pozwoli na rozwój tejże działalności wraz ze wzrostem zainteresowania klientów. Zgodnie z art. 4 ustawy o radcach prawnych, wykonywanie zawodu radcy prawnego polega bowiem na świadczeniu pomocy prawnej, z wyjątkiem występowania w charakterze obrońcy w postępowaniu karnym i w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 1 października 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności jest doradztwo prawne dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Wnioskodawca w szczególności zajmuje się tworzeniem umów, pism, aktów towarzyszących, tj. regulaminów organizacyjnych, polityk bezpieczeństwa, informacji, regulaminów pracy i wynagrodzeń, prowadzeniem audytów wewnętrznych, asystowaniem w zarządzaniu podmiotem leczniczym, w tym sporządzanie uchwał wspólników, zarządu, zarządzeń Prezesa spółki, prowadzeniem statystyk z efektywności pracy personelu, w tym doradztwem związanym z wyborem systemu wynagradzania, doradztwem i asystowaniem podczas kontroli organów państwowych, nadzorem i kontrolą nad działem medycyny pracy, przeprowadzaniem procedury uzyskania przez podmiot leczniczy akredytacji do prowadzenia specjalizacji w danej dziedzinie medycyny. W celu zdobycia uprawnień radcy prawnego Wnioskodawca planuje rozpocząć aplikację radcowską, a wydatki związane z jej odbyciem chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskanie dodatkowych uprawnień przyniesie możliwość znacznego wzrostu wynagrodzenia oraz pozwoli na zabezpieczenie źródła przychodu na ciągle rozwijającym się i ciężkim rynku usług prawniczych. Ponadto, uzyskanie aplikacji radcowskiej pozwoli na otworzenie dodatkowej działalności gospodarczej pod szyldem Kancelaria, która jako nazwa własna zabezpieczona jest tylko dla profesjonalistów, którzy zdobyli zawód odbywając aplikację. Wydatki związane z odbyciem wstępnego egzaminu na aplikację radcowską, opłaty związane z zawarciem umowy o odbywanie aplikacji radcowskiej przez cały okres jej trwania jak i sam egzamin zawodowy uprawniający do reprezentacji procesowej jest związany ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, co pozwoli na rozwój tejże działalności wraz ze wzrostem zainteresowania klientów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeśli w istocie odbycie przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej w celu zdobycia uprawnień radcy prawnego będzie bezpośrednio związane z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a zdobyta z tego tytułu wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez niego usług lub wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki poniesione tytułem odbywania aplikacji radcowskiej, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania, w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych.

Ponadto, to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesionych na ww. studia wydatków z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Na gruncie niniejszej sprawy, zauważyć także trzeba, że jeżeli wskazane we wniosku wydatki nie wpłyną na wysokość przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodów, a jedynym, bądź dominującym celem podjęcia aplikacji radcowskiej będzie późniejsze zdobycie zatrudnienia na podstawie stosunku pracy, to wydatki te nie będą mogły stanowić kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.