Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-614/14-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem składników majątku.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość rynkowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem składników majątku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 17 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) − o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”).

Majątek Spółki obejmuje m.in. udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej jako „CypCo”), nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, tj. poprzez wniesienie udziałów w CypCo na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.

Planowana jest likwidacja CypCo oraz wydanie na rzecz Spółki majątku likwidacyjnego w naturze. W konsekwencji, na skutek likwidacji CypCo, na rzecz Spółki mogą zostać wydane jej aktywa obejmujące m.in. wierzytelności pieniężne oraz udziały w polskich spółkach kapitałowych.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza odpłatnego zbycia aktywów otrzymanych w wyniku likwidacji CypCo, a w szczególności udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić wydatki na nabycie aktywów otrzymanych w związku z likwidacją CypCo, które stanowić będą podatkowy koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych aktywów lub innego odpłatnego rozporządzenia tymi aktywami?

Zdaniem Wnioskodawcy w razie przyszłego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją CypCo, wydatki na ich nabycie powinny zostać ustalone w wysokości ich wartości rynkowej, na dzień otrzymania aktywów w ramach majątku likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek kwestia właściwej kwalifikacji dochodów z likwidacji spółki kapitałowej na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania była przedmiotem licznych dyskusji, stwierdzić należy, że w świetle postanowień tych umów dochody otrzymane w związku z likwidacją CypCo będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodu tego nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki − w części stanowiącej koszt jego nabycia bądź objęcia.

Przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które wskazywałyby bezpośrednio zasady określania wydatków na nabycie (innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) składników majątkowych, nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

Ponieważ jednak, jak to zostało wskazane powyżej, otrzymanie majątku pozostałego po likwidacji spółki kapitałowej jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, zaś wartość otrzymanych w ramach takiego majątku aktywów stanowi przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna stanowić jednocześnie podstawę do ujęcia przez Spółkę wartości podatkowej otrzymanych składników majątkowych. Taka wartość podatkowa stanowić będzie jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych aktywów bądź rozporządzenia nimi w inny odpłatny sposób.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b − ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jakkolwiek przedstawione wyżej przepisy dotyczą wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej formuły ustalania wartości pozostałych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej. Niezależnie bowiem od tego, czy składniki majątkowe wchodzące w skład majątku polikwidacyjnego mają charakter środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, czy też innych aktywów ma do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku po likwidowanej spółce kapitałowej. Wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt podatkowy w przypadku odpłatnego ich zbycia czy rozporządzenia w inny odpłatny sposób.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, dochodziłoby efektywnie do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tj. po raz pierwszy w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego, a następnie przy dokonaniu odpłatnego zbycia bądź innego rozporządzenia tym majątkiem.

Powyższe nie wpływa jednocześnie na możliwość opodatkowania ewentualnego przyrostu wartości aktywów w Spółce pomiędzy dniem otrzymania majątku likwidacyjnego a dniem dokonania odpłatnego zbycia bądź rozporządzenia w inny odpłatny sposób. Nadwyżka taka stanowić będzie dochód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie składników majątku CypCo otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego powinny być określone w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych z dnia ich otrzymana przez Spółkę. Wartość ta stanowić będzie jednocześnie przychód Spółki z tytułu likwidacji CypCo pomniejszony o ewentualne wydatki na nabycie udziałów/akcji likwidowanej CypCo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Uwzględniając powyższe wnioski – pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Z opisu sprawy wynika, że majątek Wnioskodawcy (dalej również „Spółka”) obejmuje m.in. udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej „CypCo”), które zostały nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, tj. przez wniesienie udziałów w CypCo na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. Planowana jest likwidacja CypCo oraz wydanie na rzecz Spółki majątku likwidacyjnego w naturze. Na skutek tej likwidacji na rzecz Spółki mogą zostać wydane aktywa CypCo obejmujące m.in. wierzytelności pieniężne oraz udziały w polskich spółkach kapitałowych.W przyszłości Wnioskodawca może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu aktywów otrzymanych w wyniku likwidacji CypCo, a w szczególności udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

Wobec powyższego opisu należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymał aktywa w związku z likwidacją CypCo. Zatem nie wystąpi w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy ani wydatek pieniężny, ani też żaden inny trwały ciężar finansowy.

Natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z tej drugiej regulacji wynika zatem jeden wniosek, że wydatki – o ile zostaną poniesione – mogą być rozliczone po stronie kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji przez wspólnika. Tym samym wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w momencie ich poniesienia, a dopiero przy ustalaniu dochodu z ich zbycia.

Przy analizie natomiast obu tych regulacji należy wyciągnąć wniosek, że mowa w nich jest o wydatku faktycznie poniesionym. A zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów/akcji może stanowić o koszcie podatkowym. Podobnie będzie się miała sytuacja w przypadku innych niż udziały/akcje w spółkach kapitałowych aktywów.

Powyższe wnioski wskazują jednoznacznie, że stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia aktywów jest ich wartość rynkowa z dnia ich otrzymania w związku z likwidacją CypCo nie może zostać uznane za prawidłowe. Wartość rynkowa składników majątkowych (tu: udziałów w polskich spółkach kapitałowych lub innych aktywów) nie jest bowiem równa wartości wydatku, a tylko taki – w świetle ww. przepisów – może być brany pod uwagę. Wnioski te potwierdza dodatkowo obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków, które podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym w opisanej sprawie, tj. sprzedaży (lub innego odpłatnego rozporządzenia) przez Spółkę otrzymanych w wyniku likwidacji CypCo aktywów, nie wystąpi koszt zbycia tychże aktywów.

Ponadto Organ zauważa, że przywołany w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółki przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji osoby prawnej. Jednak przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ kwestie te nie są jej przedmiotem.

Należy także zauważyć, że udziały nie są uznawane za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne. Z wniosku nie wynika także, że inne aktywa (inne niż udziały w spółkach kapitałowych) miałyby stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Dlatego też zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nie mogą być wprost przenoszone w stosunku do innych składników, w tym udziałów. Ustawodawca w art. 16a i art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyczerpujący wskazał co podlega amortyzacji, a co nie. Stąd nie ma możliwości zastosowania wskazanego przez Spółkę przepisu w odniesieniu do otrzymanych udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz innych aktywów.

Ponadto wartość rynkowa otrzymanych przez Spółkę aktywów może być podstawą do celów ewidencyjnych w księgach rachunkowych, jednakże w żaden sposób – co Organ wykazał powyżej – nie można tej wartości uznać za koszt podatkowy w sytuacji zbycia tych aktywów (lub innego odpłatnego ich rozporządzenia).

Należy także dodać, że określenie wartości rynkowej otrzymanych aktywów było niezbędne dla określenia wielkości przychodu z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego, która to wielkość (po pomniejszeniu o koszty na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlegała opodatkowaniu. Jednakże fakt ten nie powoduje automatycznie, że wartość ta stanowi wydatek poniesiony na nabycie tych aktywów. Żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do sytuacji opisanej przez Spółkę takiej normy nie ustanawiają.

Podsumowując – ogólną zasadą jest, że podatnicy mogą zaliczać koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku. Jeżeli od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątki, to są one wyraźnie wskazane w ustawie podatkowej (np. art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro dla składników majątkowych nabywanych w drodze likwidacji spółki kapitałowej sposób (tj. określenie wielkości kosztu wg wartości przychodu) nie został przez ustawodawcę określony i wprost wskazany, to obowiązuje zasada ogólna.

Reasumując – w przypadku odpłatnego zbycia aktywów lub innego odpłatnego rozporządzenia tymi aktywami, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia ich otrzymania w związku z likwidacją CypCo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.