Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.363.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: Obowiązek opodatkowania przekazania obiektu na cele osobiste.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; nieruchomości; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; ulepszenie; wycofanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania przekazania obiektu na cele osobiste – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania przekazania obiektu na cele osobiste.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W czerwcu 2004 r. ojciec Wnioskodawcy przekazał mu w formie darowizny swój zakład (akt notarialny rep. A nr …). W skład zakładu weszły wszystkie składniki majątkowe (przedmioty „nietrwałe” oraz środki trwałe). Wnioskodawca przejął również wszystkich pracowników zatrudnionych w tym zakładzie. W kwietniu 2016 r. Wnioskodawca przeniósł działalność gospodarczą do nowo wybudowanego zakładu. W związku z tym dotychczasowy obiekt, w którym prowadził działalność, chce wyłączyć ze środków trwałych i przeznaczyć do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (garaż). Obiekt (lokal użytkowy) będzie w całości przeznaczony na cele osobiste.

W związku z nabyciem obiektu (lokalu użytkowego) nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. W pomieszczeniu tym dokonano drobnych napraw, które nie przekroczyły 30% wartości rynkowej obiektu. Ulepszenia polegały na naprawie posadzki. Naprawa posadzki dokonana była w 2008 r. – kwota brutto … zł, co stanowi 6,78% wartości obiektu (wartość początkowa obiektu wynosi …zł). W związku z tym przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynek (lokal użytkowy) nie był wykorzystywany na czynności zwolnione od VAT, a także nie był przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu od towarów i usług. W budynku (lokalu użytkowym) Wnioskodawca prowadził działalność usługowo-handlową, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 4 pkt 8 i art. 2 ust. 3 tej ustawy darowizna jest wyłączona spod ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy część budynku (przedmiot darowizny), w którym Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą do kwietnia 2017 r. jako osoba fizyczna rozliczająca się na zasadach ogólnych (KPiR) przy zmianie sposobu przeznaczenia tego obiektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a wymieniony obiekt nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Według art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Aby zatem doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania powinien być podatnik podatku od towarów i usług;
*   przekazane przez podatnika towary powinny należeć do jego przedsiębiorstwa;
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania powinien być towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) wyjaśnił cel wprowadzenia tej regulacji. Przykładowo w wyroku w sprawie C-20/91 Pieter de Jong TSUE zaznaczył, że „celem art. 5(6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie równego traktowania zarówno podatnika stosującego do użytku prywatnego towary stanowiące część składową majątku przedsiębiorstwa, jak i zwykłego konsumenta kupującego towary tego samego rodzaju. Mając na względzie powyższy cel, przepis ten zapobiega sytuacji unikania przez podatnika, który odliczył VAT od zakupu towarów wykorzystywanych do swego przedsiębiorstwa, zapłaty VAT w momencie przenoszenia tych towarów z przedsiębiorstwa do użytku prywatnego oraz odnoszenia przez niego korzyści, do których nie jest uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem, który nabywa towary i uiszcza od nich VAT” (pkt 15 wyroku).

Ponadto w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum TSUE wskazał, że „celem art. 5(6) Szóstej Dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który wykorzystuje aktywa przedsiębiorstwa do celów prywatnych i zwykłego konsumenta, który nabywa towary tego samego rodzaju” (pkt 21 wyroku).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zatem zwrot „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestia ta przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby wystąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w kwietniu 2016 r. Wnioskodawca przeniósł działalność gospodarczą do nowo wybudowanego zakładu. W związku z tym obiekt, w którym dotychczas prowadził działalność gospodarczą, zamierza wyłączyć ze środków trwałych i przeznaczyć do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obiekt będzie w całości przeznaczony na cele osobiste. W związku z jego nabyciem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jego „ulepszenia” polegały na naprawie posadzki (wartość brutto … zł, co stanowi 6,78% wartości obiektu, wartość początkowa obiektu wynosi … zł). W związku z tym „ulepszeniem” przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obiekt nie był wykorzystywany do czynności zwolnionych od VAT. Nie był przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca prowadził w nim działalność usługowo-handlową, która podlegała opodatkowaniu VAT.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą obowiązku opodatkowania przekazania ww. obiektu na cele osobiste.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że przekazanie przez Wnioskodawcę obiektu, o którym mowa we wniosku, na jego cele osobiste będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako zrównane – na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy – z odpłatną dostawą towarów, gdyż – jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku – w związku z jego „ulepszeniem” Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał. Tym samym został spełniony konstytutywny warunek opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Wystąpią jednak przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku do ww. czynności planowanej przez Wnioskodawcę. Podstawą tego zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (jako zasadnicza podstawa prawna zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części), gdyż ww. obiekt ma status zasiedlonego (w związku z jego użytkowaniem przez Wnioskodawcę) w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wobec tego w sprawie nie będzie miał zastosowania wskazywany błędnie przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy – jako całość – nie mogło być uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.