Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.77.2024.3.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-22
Teza: Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisany we wniosku zespól składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz braku opodatkowania aportu opisanego zespołu składników wpłynął 15 lutego 2024 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 kwietnia 2024 r. w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (uzupełniony odpowiedzią na wezwanie)

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą X sp. z o.o. (dalej zwana też „Wnioskodawczynią” lub „X”). Działalność Wnioskodawczyni skupia się na świadczeniu szeroko pojętych usług IT i jest faktycznie wykonywana w jej siedzibie przy (…). Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz polskim rezydentem podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, jest polskim rezydentem podatkowym.

X zamierza wydzielić ze swojej struktury komórkę organizacyjną (dalej zwaną też „komórką A2” lub „A2”), która w przyszłości ma stać się przedmiotem aportu do innej spółki jako całość.

Wymaga wskazania, że w ramach A2 X prowadzi i tworzy systemy teleinformatyczne w językach (…) i z wykorzystaniem relacyjnych baz danych. Systemy wspomagają prace instytucji publicznych w zakresie obsługi i wypłaty świadczeń rodzinnych oraz wypłaty różnego rodzaju zasiłków. Ponadto, komórka A2 oferuje klientom system elektronicznego obiegu dokumentów napisany w języku (…), który wykonany jest z wykorzystaniem technologii wielowarstwowych.

Przedmiotem działalności komórki A2 jest m.in.:

\- produkcja systemów dla urzędów administracji publicznej.

\- świadczenie usług serwisu technicznego dla oferowanych systemów;

\- wdrażanie systemów i prowadzenie szkoleń użytkowników;

\- utrzymywanie systemów na zamówienie, w szczególności udział w przetargach i zamówieniach publicznych;

\- produkcja systemów informatycznych na zmówienie i zgodnie z wymaganiami klienta.

Działalność gospodarcza realizowana za pośrednictwem komórki A2 nie jest działalnością regulowaną i dla jej prowadzenia nie jest wymagane posiadanie koncesji, licencji lub wpisu do żadnego rejestru. Faktyczne prowadzenie opisanej powyżej działalności wymaga, w kontekście niektórych klientów, aby wykorzystywane programy posiadały stosowne dopuszczenia w postaci świadectw zgodności dla oprogramowania. Jak zostanie wskazane poniżej, wybrane programy komputerowe przypisane do A2 posiadają takie świadectwa.

Działania reorganizacyjne

Komórka A2 będzie prowadziła wyżej wskazane zadania na podstawie zawartych umów. Zachowane zostanie również zatrudnienie wszystkich lub większości dotychczasowych członków komórki A2 na dotychczasowych warunkach, na zasadzie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.). Nowy właściciel A2 stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wskazuje również, że dojdzie do cesji istotnych umów sprzedażowych jak i umów zakupowych, w kluczowym dla komórki A2 zakresie.

Wydzielenie finansowe, organizacyjne i funkcjonalne komórki A2

Komórka A2 została wydzielona w schemacie organizacyjnym X, posiada przyjęty regulamin organizacyjny jak i wyznaczonego kierownika. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym, aktualnie zadaniami komórki A2 jest m.in.:

1\. Rozpoznawanie potrzeb klientów w zleconym zakresie, w tym:

a. Analizowanie możliwości zastosowania systemów informatycznych u klientów;

b. Analizowanie możliwości adaptacji obcych systemów do obsługi klientów.

c. Opracowywanie założeń technicznych systemów informatycznych.

d. Przygotowywanie ofert.

2\. Projektowanie nowych systemów informatycznych, w tym:

a. Wykonywanie adaptacji projektów systemów informatycznych własnych i obcych.

b. Programowanie systemów na podstawie projektów własnych i obcych.

c. Testowanie opracowanych systemów informatycznych.

d. Wykonywanie dokumentacji systemów.

e. Wdrażanie systemów informatycznych.

3\. Prowadzenie konserwacji opracowanych systemów informatycznych.

4\. Prowadzenie biblioteki oprogramowania i dokumentacji opracowanych systemów.

5\. Prowadzenie doradztwa, konsultacji i ekspertyz informatycznych.

6\. Prowadzenie akwizycji w zakresie pozyskiwania nowych zastosowań oraz nowych użytkowników.

7\. Prowadzenie szkoleń w zakresie eksploatacji opracowanych systemów.

8\. Udzielanie konsultacji w zakresie opracowanych systemów informatycznych.

9\. Udzielanie klientom wsparcia technicznego (np. lista dyskusyjna, strony FAQ, itp.).

10\. Współpracowanie z Działem Sprzedaży i Marketingu w zakresie podejmowania działań dotyczących sprzedaży oferowanych produktów oraz przygotowywania materiałów reklamowych oferowanych produktów.

11\. Opracowywanie cenników na świadczone usługi.

12\. Przygotowanie propozycji planów sprzedaży oraz planów wydatków działu.

Wskazane powyżej zadania komórka A2 realizuje poprzez kilkunastu pracowników X przypisanych do niej bezpośrednio jak również poprzez współpracę z innymi komórkami organizacyjnymi Wnioskodawczyni. Pracownikami przypisanymi do A2 pozostają zarówno specjaliści (programiści) wykonujący techniczne aspekty zadań komórki A2 jak również (w mniejszym stopniu) pracownicy odpowiedzialni za czynności administracyjne czy funkcje handlowe. Ilość pracowników A2 pozostaje zmienna w czasie, ale nie są do niej bezpośrednio przypisani pracownicy służb księgowych czy finansowych spółki. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku do działalności komórki A2 nie są przypisani żadni stali współpracownicy, związani z X umowami zlecenia (o dzieło) lub też działający w oparciu o umowy współpracy w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych.

Personel przypisany do A2 realizuje cele komórki za pomocą zarówno materialnych jak i niematerialnych aktywów. Zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do komórki A2, będących przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, obejmuje:

‒ ruchomości stanowiące środki trwałe, takie jak np. komputery, drukarki, monitory, laptopy;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów, m.in. kontrakty serwisowe oraz umowy licencyjne;

‒ prawa licencyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym m.in. wynikające z:

\- posiadanych praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego w ramach działalności X: (…);

\- nabycia na rynku oprogramowania programistyczno-narzędziowego: (…)

‒ licencje administracyjne, w postaci świadectw zgodności wydanych na wybrane oprogramowanie;

‒ ruchomości stanowiące wyposażenie,

W kontekście świadectw zgodności wydanych na przypisane do A2 oprogramowanie (np. na program …) należy wskazać, że jest ono związane z samym programem komputerowym a nie podmiotem go posiadającym. Oznacza to, że świadectwo pozostanie ważne (w mocy) nawet w sytuacji zbycia prawa do programu jako elementu całej komórki A2 jak również jako pojedynczego aktywa.

Majątek przypisany do komórki A2 nie obejmuje aktywów takich jak (i) nieruchomości, (ii) samochody osobowe lub ciężarowe, (iii) zapasy / towary handlowe czy (iv) zarejestrowane znaki towarowe. Wymaga bowiem podkreślenia, że działalność prowadzona za pośrednictwem komórki A2 nie ma charakteru handlowego, ale typowo usługowy. Komórka A2 realizuje szereg kontraktów usługowych, które są zinwentaryzowane w postaci stosownych rejestrów umów sprzedażowych. Charakter działalności prowadzonej za pomocą komórki A2 faktycznie eliminuje zarówno konieczność prowadzenia magazynów jak też i możliwość przypisania do tej komórki jakichkolwiek zapasów handlowych.

Do prowadzenia wskazanej działalności, ze względu na stałe grono klientów (instytucje publiczne), nie jest niezbędne posiadanie samochodów osobowych czy mobilnych przedstawicieli handlowych. W zakresie nieruchomości, komórka A2 korzysta z budynku biurowego będącego własnością X. Komórka A2 będzie korzystać z posiadanego dziś biura w oparciu o umowę dzierżawy (np. w sytuacji wniesienia komórki aportem do nowej spółki), niemniej działalność komórki A2 może być realizowana z różnych lokalizacji ze względu na zdalny charakter usług.

Wymaga wskazania, że do działalności A2 przypisane są skonkretyzowane zobowiązania, w tym zobowiązania pracownicze. Zobowiązania te będą elementem transferu na nabywcę komórki A2. Wnioskodawczyni dopuszcza, że w związku z realizacją opisywanej reorganizacji nie dojdzie do przejścia wszystkich zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z komórką A2 ze względu konieczność pozyskania w tym celu zgody podmiotów trzecich (np. dostawców mediów). Brak zgody wybranych dostawców lub klientów nie będzie jednak przesądzać o braku możliwości samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności gospodarczej A2, ze względu na możliwość zakupu potrzebnych zasobów na rynku.

Do komórki A2 przypisane są zindywidualizowane strumienie przychodów, wynikające z posiadanych przez komórkę kontraktów usługowych. Przypisanie przychodów związanych z A2 jest możliwe również dzięki analitycznej strukturze planu kont X. Równocześnie, A2 posiada zindywidualizowane koszty wynikające z zatrudnienia przypisanych do niej pracowników jak też uczestniczy w kosztach ogólnozakładowych w oparciu o przyjęte klucze alokacji. Wymaga podkreślenia, że wynik finansowy komórki A2 jest możliwy do ustalenia i na bieżąco weryfikowany przez zarząd X. Komórka A2 nie posiada własnego (przypisanego) rachunku bankowego jak i ze względu na charakter swojej działalności nie posiada gotówki (nie prowadzi sprzedaży na rzecz konsumentów).

W ocenie Wnioskodawczyni, komórka A2 po realizacji opisywanego zdarzenia przyszłego będzie mogła kontynuować wykonywaną dziś aktywność biznesową.

W uzupełnieniu z 11 kwietnia 2024 r. odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo ponadto:

1\. Czy mający być przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na komórkę A2, na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?

‒ Mający być przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na komórkę A2, na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

2\. Czy po aporcie, Nabywca komórki A2 będzie kontynuował działalność gospodarczą w tym samym zakresie jaki realizują Państwo w oparciu o przyjęty zespół składników majątkowych (komórkę A2)?

‒ Nabywca komórki A2 będzie kontynuował działalność gospodarczą w tym samym zakresie jaki realizują Państwo w oparciu o przyjęty zespół składników majątkowych (komórkę A2).

3\. Czy „Nowy właściciel” komórki organizacyjnej A2, która w przyszłości ma stać się przedmiotem aportu, o którym mowa we wniosku jest spółką prawa handlowego? Jeżeli tak, to jaką?

‒ Tak, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

4\. Czy wniesienie składników majątkowych w postaci Komórki A2 przez Wnioskodawcę tj. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do Nabywcy zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia składników majątkowych przez Wnioskodawcę do Nabywcy nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

‒ Wniesienie składników majątkowych w postaci Komórki A2 przez Wnioskodawcę tj. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do Nabywcy zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia składników majątkowych przez Wnioskodawcę do Nabywcy nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

5\. Czy Nabywca do którego wniesiona zostanie Komórka A2 przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (tj. Wnioskodawcy)?

‒ Nabywca do którego wniesiona zostanie Komórka A2 przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (tj. Wnioskodawcy)

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (komórka A2) stanowi ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawczynię aportu opisanego zespołu składników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku do towarów i usług

W ocenie Wnioskodawczyni zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (komórka A2) stanowi ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonanie przez Wnioskodawczynię aportu opisanego zespołu składników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania VAT wyłączono jednak czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”. Zbycie obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego - aportu.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa dla potrzeb tego podatku. W doktrynie prawa podatkowego, a także orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że pojęcie to należy tłumaczyć przy zastosowaniu zewnętrznej wykładni systemowej przepisów prawnych i rozumieć ją zgodnie z brzmieniem użytym przez ustawodawcę w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Definicja legalna przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym ujmuje je w sposób przedmiotowy, poprzez przykładowe wykazanie składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie wskazuje enumeratywnie wszystkich koniecznych elementów przedsiębiorstwa, a jedynie jego przykładowe elementy. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Sygn. akt II SA/Wa 1767/10) wskazał, że „użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie »przedsiębiorstwo« obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r.(Sygn. akt I FSK 1062/10), w którym stwierdził, że „jeśli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT”.

Ponad to, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (Sygn. akt I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(\`(...)\`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685)”.

Tak więc przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przeciwieństwie do pojęcia przedsiębiorstwa, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wprost ujęta w treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT gdzie wskazano, że przez ZCP rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ze względu na powołaną powyżej definicję, dla oceny istoty pytań (wątpliwości) Wnioskodawczyni konieczna jest ocena poszczególnych elementów podanej definicji, w tym kwestii wyodrębnienia aktywów na wybranych płaszczyznach.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego

Z uwagi na brak ustawowej definicji wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w przepisach prawa podatkowego, dla zrozumienia tych terminów konieczne jest odwołanie się do doktryny prawa podatkowego oraz wniosków płynących z praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku - sygn. III SA/Wa 2836/11).

Zgodnie z utrwalonym w praktyce stosowania prawa podatkowego poglądem, zespół składników materialnych i niematerialnych uznaje się za wyodrębniony finansowo, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania mu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa oraz pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, co oznacza, że udział każdego ze składników w zespole musi być uzasadniony rolą, jaką pełnią w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej logiczną i funkcjonalną całość.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa (jego części).

Podsumowując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zespół składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne (komórka A2), które zostaną zbyte, będą umożliwiały kontynuację działalności IT przez wyodrębnioną komórkę w zakresie, w jakim dotychczas działała Wnioskodawczyni. Przedmiotowa działalność prowadzona jest z wykorzystaniem wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składniki te są zorganizowane i powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie przedmiotowej działalności.

Zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie stanowił luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników. Przedmiotem wyodrębnienia będą zarówno składniki materialne (m.in. sprzęt komputerowy), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług IT. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, będą zatem w przedmiotowej sprawie aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza oraz know-how.

Zespół składników materialnych i niematerialnych pozwoli na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ma wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten stanowi zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze, a po jego aporcie możliwe jest kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc następujące warunki:

1\. zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawczynię przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz,

2\. faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ZCP (przedsiębiorstwo) nie musi zawierać wszystkich elementów określonych w powołanym art. 551 Kodeksu cywilnego. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów, określone składniki majątkowe, funkcjonalnie ze sobą powiązane, mogą stanowić ZCP (przedsiębiorstwo).

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2022 roku (0114-KDIP1-1.4012.38.2022.2.MŻ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego »obejmuje ono w szczególności«, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 roku, w którym wskazano, iż „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To samo dotyczy majątku. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty czy też majątek o niewielkiej wartości w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku (sygn. akt II FSK 607/12) uznał, że: Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Podsumowanie

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które są wyodrębnione w komórce A2 i mogące być przedmiotem aportu, będą umożliwiały kontynuację działalności IT w zakresie, w jakim dotychczas działała Wnioskodawczyni. W rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, za ZCP. Tym samym wskazać należy, iż rozważane przez Wnioskodawczynie zdarzenia przyszłe będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

a. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy aport składników materialnych i niematerialnych składających się na komórkę A2, będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, wskazać należy, że planowany aport składników materialnych i niematerialnych tworzących komórkę A2, będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W opisie sprawy oraz uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że planowany aport składników majątkowych i niemajątkowych przez Spółkę do Nabywcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w postaci Komórki A2 będzie:

A. wyodrębniony organizacyjnie, wskazuje na to chociażby:

\- Komórka A2 została wydzielona w schemacie organizacyjnym X, posiada przyjęty regulamin organizacyjny jak i wyznaczonego kierownika. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym, aktualnie zadaniami komórki A2 jest m.in.:

1\. Rozpoznawanie potrzeb klientów w zleconym zakresie, w tym:

a) Analizowanie możliwości zastosowania systemów informatycznych u klientów.

b) Analizowanie możliwości adaptacji obcych systemów do obsługi klientów.

c) Opracowywanie założeń technicznych systemów informatycznych.

d) Przygotowywanie ofert.

2\. Projektowanie nowych systemów informatycznych, w tym:

a) Wykonywanie adaptacji projektów systemów informatycznych własnych i obcych.

b) Programowanie systemów na podstawie projektów własnych i obcych.

c) Testowanie opracowanych systemów informatycznych.

d) Wykonywanie dokumentacji systemów.

e) Wdrażanie systemów informatycznych.

3\. Prowadzenie konserwacji opracowanych systemów informatycznych.

4\. Prowadzenie biblioteki oprogramowania i dokumentacji opracowanych systemów.

5\. Prowadzenie doradztwa, konsultacji i ekspertyz informatycznych.

6\. Prowadzenie akwizycji w zakresie pozyskiwania nowych zastosowań oraz nowych użytkowników.

7\. Prowadzenie szkoleń w zakresie eksploatacji opracowanych systemów.

8\. Udzielanie konsultacji w zakresie opracowanych systemów informatycznych.

9\. Udzielanie klientom wsparcia technicznego (np. lista dyskusyjna, strony FAQ, itp.).

10\. Współpracowanie z Działem Sprzedaży i Marketingu w zakresie podejmowania działań dotyczących sprzedaży oferowanych produktów oraz przygotowywania materiałów reklamowych oferowanych produktów.

11\. Opracowywanie cenników na świadczone usługi.

12\. Przygotowanie propozycji planów sprzedaży oraz planów wydatków działu.

Wskazane powyżej zadania komórka A2 realizuje poprzez kilkunastu pracowników Spółki przypisanych do niej bezpośrednio, jak również poprzez współpracę z innymi komórkami organizacyjnymi Wnioskodawczyni. Pracownikami przypisanymi do A2 pozostają zarówno specjaliści (programiści) wykonujący techniczne aspekty zadań komórki A2 jak również (w mniejszym stopniu) pracownicy odpowiedzialni za czynności administracyjne czy funkcje handlowe. Ilość pracowników A2 pozostaje zmienna w czasie, ale nie są do niej bezpośrednio przypisani pracownicy służb księgowych czy finansowych spółki. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku do działalności komórki A2 nie są przypisani żadni stali współpracownicy, związani ze Spółką umowami zlecenia (o dzieło) lub też działający w oparciu o umowy współpracy w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych.

Personel przypisany do A2 realizuje cele komórki za pomocą zarówno materialnych jak i niematerialnych aktywów. Zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do komórki A2, będących przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, obejmuje:

‒ ruchomości stanowiące środki trwałe, takie jak np. komputery, drukarki, monitory, laptopy;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów, m.in. kontrakty serwisowe oraz umowy licencyjne;

‒ prawa licencyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym m.in. wynikające z:

\- posiadanych praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego w ramach działalności X: (…);

\- nabycia na rynku oprogramowania programistyczno-narzędziowego: (…);

‒ licencje administracyjne, w postaci świadectw zgodności wydanych na wybrane oprogramowanie;

‒ ruchomości stanowiące wyposażenie.

W kontekście świadectw zgodności wydanych na przypisane do A2 oprogramowanie (np. na program …) należy wskazać, że jest ono związane z samym programem komputerowym a nie podmiotem go posiadającym. Oznacza to, że świadectw pozostanie ważne (w mocy) na wet w sytuacji zbycia prawa do programu jako elementu całej komórki A2 jak również jako pojedynczego aktywa.

Majątek przypisany do komórki A2 nie obejmuje aktywów takich jak nieruchomości, samochody osobowe lub ciężarowe, zapasy/towary handlowe czy zarejestrowane znaki towarowe. Działalność prowadzona za pośrednictwem komórki A2 nie ma charakteru handlowego, ale typowo usługowy. Komórka A2 realizuje szereg kontraktów usługowych, które są zinwentaryzowane w postaci stosownych rejestrów umów sprzedażowych. Charakter działalności prowadzonej za pomocą komórki A2 faktycznie eliminuje zarówno konieczność prowadzenia magazynów jak też i możliwość przypisania do tej komórki jakichkolwiek zapasów handlowych.

Do prowadzenia wskazanej działalności, ze względu na stałe grono klientów (instytucje publiczne), nie jest niezbędne posiadanie samochodów osobowych czy mobilnych przedstawicieli handlowych. W zakresie nieruchomości, komórka A2 korzysta z budynku biurowego będącego własnością Spółki. Komórka A2 będzie korzystać z posiadanego dziś biura w oparciu o umowę dzierżawy, niemniej działalność komórki A2 może być realizowana z różnych lokalizacji ze względu na zdalny charakter usług.

B. wyodrębniony funkcjonalnie, przemawiają za tym następujące fakty:

\- mający być przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na komórkę A2, na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni,

\- wyodrębniony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze. Służy on do celu gospodarczego polegającego na prowadzeniu i tworzeniu systemów teleinformatyczne w językach (…) i z wykorzystaniem relacyjnych baz danych. Systemy wspomagają prace instytucji publicznych w zakresie obsługi i wypłaty świadczeń rodzinnych oraz wypłaty różnego rodzaju zasiłków. Ponadto, komórka A2 oferuje klientom system elektronicznego obiegu dokumentów napisany w języku (…), który wykonany jest z wykorzystaniem technologii wielowarstwowych.

\- Przedmiotem działalności komórki A2 jest m.in.:

\- produkcja systemów dla urzędów administracji publicznej;

\- świadczenie usług serwisu technicznego dla oferowanych systemów;

\- wdrażanie systemów i prowadzenie szkoleń użytkowników;

\- utrzymywanie systemów na zamówienie, w szczególności udział w przetargach i zamówieniach publicznych;

\- produkcja systemów informatycznych na zmówienie i zgodnie z wymaganiami klienta.

C. wyodrębniony finansowo:

\- na dzień aportu mająca być przedmiotem transakcji - Komórka A2, będzie stanowić zespół składników wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Do działalności A2 przypisane są skonkretyzowane zobowiązania, w tym zobowiązania pracownicze. Zobowiązania te będą elementem transferu na Nabywcę komórki A2. Wnioskodawczyni dopuszcza, że w związku z realizacją opisywanej reorganizacji nie dojdzie do przejścia wszystkich zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z komórką A2 ze względu konieczność pozyskania w tym celu zgody podmiotów trzecich (np. dostawców mediów). Brak zgody wybranych dostawców lub klientów nie będzie jednak przesądzać o braku możliwości samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności gospodarczej A2, ze względu na możliwość zakupu potrzebnych zasobów na rynku.

\- Do komórki A2 przypisane są zindywidualizowane strumienie przychodów, wynikające z posiadanych przez komórkę kontraktów usługowych. Przypisanie przychodów związanych z A2 jest możliwe również dzięki analitycznej strukturze planu kont Spółki. Równocześnie, A2 posiada zindywidualizowane koszty wynikające z zatrudnienia przypisanych do niej pracowników jak też uczestniczy w kosztach ogólnozakładowych w oparciu o przyjęte klucze alokacji. Wymaga podkreślenia, że wynik finansowy komórki A2 jest możliwy do ustalenia i na bieżąco weryfikowany przez zarząd Spółki. Komórka A2 nie posiada własnego (przypisanego) rachunku bankowego jak i ze względu na charakter swojej działalności nie posiada gotówki (nie prowadzi sprzedaży na rzecz konsumentów).

Nabywca komórki A2 będzie kontynuował działalność gospodarczą w tym samym zakresie jak Wnioskodawczyni w oparciu o przyjęty zespół składników majątkowych (komórkę A2).

Zachowane zostanie również zatrudnienie wszystkich lub większości dotychczasowych członków komórki A2 na dotychczasowych warunkach, na zasadzie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy. Nowy właściciel A2 stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Wnioskodawczyni.

Dojdzie do cesji istotnych umów sprzedażowych jak i umów zakupowych, w kluczowym dla komórki A2 zakresie.

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzupełnieniu wniosku wskazują Państwo, że aport składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Komórkę A2 przez Wnioskodawczynię do Nabywcy będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni na płaszczyźnie:

\- organizacyjnej, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki jako wydzielona Komórka A2, posiada własny regulamin organizacyjny oraz kierownika. Przypisani do A2 pracownicy zostaną przejęci przez Nabywcę na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) realizując cele komórki za pomocą zarówno materialnych jak i niematerialnych aktywów, może samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni;

\- funkcjonalnej, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych jest przeznaczony do realizacji określonych działań, Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą w tym samym zakresie jaki realizuje Wnioskodawczyni w oparciu o wydzieloną komórkę A2, mogącą funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy;

\- finansowej, tj. do wyodrębnionych składników majątkowych tworzących komórkę A2 można przyporządkować przychody i koszty, jak również zobowiązania, przypisanie przychodów związanych z A2 jest możliwe dzięki analitycznej strukturze planu kont Spółki.

W konsekwencji, majątek stanowiący wyodrębnioną komórkę A2, będący przedmiotem aportu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym aport ww. składników tworzących komórkę A2, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.