Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-725/10/11-S-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-09
Teza: W jaki sposób, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowo zakwalifikować nakłady na docieplenie budynku oraz opłaty na sfinansowanie tych nakładów w poszczególnych wariantach?
Słowa kluczowe: budynek; fundusz; fundusz-fundusz remontowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal użytkowy; modernizacja; odpisy; przychód; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; ulepszenie; zasób-zasoby mieszkaniowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 06 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 490/11 – stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nakładów na docieplenie budynku oraz opłat na sfinansowanie tych nakładów:

*   w przypadku wariantu 1 – **jest nieprawidłowe,**
*   w przypadku wariantu 2 – **jest nieprawidłowe.**
    
    UZASADNIENIE
    
    W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nakładów na docieplenie budynku oraz opłat na sfinansowanie tych nakładów.
    
    W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
    
    Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).
    
    W Spółdzielni funkcjonuje kilkadziesiąt wyodrębnionych nieruchomości. Każda nieruchomość obejmuje budynek lub kilka budynków wraz z przynależnym gruntem. Spółdzielnia zamierza przeprowadzić docieplenie zewnętrznych ścian budynku mieszkalnego wchodzącego w skład nieruchomości wielobudynkowej. Budowa tego budynku została sfinansowana wkładami członków oraz funduszem zasobowym Spółdzielni. Budynek został oddany do użytkowania w 1990 r. i zgodnie z obowiązującymi ówcześnie uregulowaniami prawnymi, wprowadzony został do ewidencji bilansowej środków trwałych jako odrębny obiekt inwentarzowy stanowiący zasób mieszkaniowy.
    
    Na podstawie art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), budynek ten nie podlega amortyzacji.
    
    Po wyodrębnieniu i przeniesieniu własności części znajdujących się w nim lokali (zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), nadal pozostaje on w ewidencji bilansowej środków trwałych jako odrębny obiekt inwentarzowy, z tym, że jego wartość początkowa jest pomniejszona o wartość przypadającą na wyodrębnione lokale (według udziału powierzchni użytkowej tych lokali w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku).
    
    Obecnie w budynku tym znajdują się następujące typy lokali:
    
    *   lokale mieszkalne o statusie lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu (są to niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),
    *   lokale użytkowe o statusie własnościowego prawa do lokalu (niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),
    *   lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność poszczególnych właścicieli,
    *   lokale użytkowe w najmie stanowiące mienie Spółdzielni.
    
    W skład budynku wchodzą również części urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lub użytkowników lokali, tworzące nieruchomość wspólną będącą przedmiotem współwłasności Spółdzielni oraz właścicieli wyodrębnionych lokali.
    
    Docieplenie, które Spółdzielnia zamierza przeprowadzić, będzie stanowiło ulepszenie istniejącego budynku. Wydatki poniesione na ulepszenie znacznie przewyższą kwotę 3.500,00 zł.
    
    W związku z nowelizacją ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 14 czerwca 2007 r. - ustawa o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 873), a w szczególności z uchyleniem zapisów art. 61 ust. 5, art. 10 ust. 5 oraz art. 173 ust. 5, spółdzielnia nie może żądać uzupełnienia wkładów w związku z ulepszeniem budynku.
    
    Spółdzielnia rozważa zatem następujące warianty sfinansowania nakładów na docieplenie budynku mieszkalnego.
    
    Wariant 1.
    
    Nakłady związane z dociepleniem budynku przypadające na lokale mieszkalne proporcjonalnie do udziału tych lokali w nieruchomości wspólnej zostaną sfinansowane z funduszu remontowego. W tym celu, Spółdzielnia dokona dodatkowych odpisów na fundusz remontowy. Odpisy te obciążą koszty eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych znajdujących się w tej nieruchomości i zostaną pokryte opłatami wnoszonymi przez właścicieli i użytkowników tych lokali. Natomiast nakłady na docieplenie przypadające na lokale użytkowe - proporcjonalnie do udziału tych lokali w nieruchomości wspólnej - zwiększą koszty działalności Spółdzielni i zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez użytkowników tychże lokali.
    
    W tym wariancie nakłady na docieplenie nie zwiększą wartości początkowej budynku mieszkalnego w bilansowej ewidencji środków trwałych.
    
    Wariant 2.
    
    Nakłady na docieplenie budynku zostaną rozliczone na niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni oraz na lokale wyodrębnione na własność - zgodnie z udziałem tych lokali w nieruchomości wspólnej.
    
    Nakłady przypadające na lokale stanowiące odrębną własność zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez właścicieli tych lokali. Nakłady w tej wysokości nie zwiększą wartości początkowej budynku.
    
    Natomiast nakłady przypadające na niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Spółdzielni, zwiększą wartość początkową budynku. Nakłady te nie zostaną sfinansowane bezpośrednio z funduszu udziałowego lub z wkładów, zatem nie mogą podlegać umorzeniu, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wobec tego od wartości tych nakładów Spółdzielnia będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te obciążą koszty eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych i użytkowych i zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez użytkowników tych lokali.
    
    W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
    
    W jaki sposób, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowo zakwalifikować nakłady na docieplenie budynku oraz opłaty na sfinansowanie tych nakładów w poszczególnych wariantach?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.
    
    Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej samej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13, powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
    
    Na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    
    1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3.  inne przedmioty
    
    – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    
    W myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno – wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe – zwane środkami trwałymi.
    
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.
    
    Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
    
    Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.
    
    Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawne Spółdzielnia uważa, że w przypadku przyjęcia do realizacji:
    
    *   wariantu 1:
        *   odpisy na fundusz remontowy w części dotyczącej nakładów na docieplenie budynku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów;
        *   nakłady związane z dociepleniem budynku należy rozliczyć na Spółdzielnię oraz na właścicieli lokali wyodrębnionych na własność, zgodnie z udziałem w nieruchomości wspólnej. Nakłady przypadające na niewyodrębnione lokale mieszkalne i lokale użytkowe stanowiące własność Spółdzielni, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Dla celów podatku dochodowego nakłady te zwiększą wartość początkową ulepszonego budynku. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nakłady te zostały poniesione na ulepszenie zasobu mieszkaniowego nie będą podlegały amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
        *   nakłady związane z dociepleniem budynku przypadające na lokale wyodrębnione na własność nie będą stanowiły dla Spółdzielni wydatku na ulepszenie środka trwałego, w związku z tym będą kosztami uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia;
        *   opłaty wnoszone przez użytkowników lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółdzielni, z których zostaną pokryte koszty odpisów na fundusz remontowy nie będą stanowiły przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy;
        *   opłaty wnoszone przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych, z których zostaną pokryte koszty odpisów na fundusz remontowy, będą przychodami podatkowymi ponieważ faktycznie opłaty te zostaną przeznaczone na sfinansowanie nakładów na ulepszenie budynku przypadających na właścicieli tych lokali - stanowiących koszty uzyskania przychodów;
        *   opłaty wnoszone przez użytkowników lokali użytkowych na sfinansowanie nakładów przypadających na ich lokale nie będą stanowiły przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy.
    *   wariantu 2:
        *   nakłady przypadające na lokale stanowiące odrębną własność nie zwiększą wartości początkowej budynku lecz będą kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia;
        *   opłaty należne od właścicieli wyodrębnionych lokali będą przychodami podatkowymi, do których mają zastosowanie zapisy art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
        *   nakłady przypadające na niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Spółdzielni nie będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz zwiększą wartość początkową budynku zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
        *   odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości nakładów przypadających na niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Spółdzielni nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
        *   opłaty wnoszone przez użytkowników lokali mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Spółdzielni na pokrycie kosztów odpisów amortyzacyjnych nie będą stanowiły przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy.
    
    Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-725/10-2/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
    
    W interpretacji stwierdzono, iż zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).
    
    Zgodnie z treścią art. 4 tej ustawy, zarówno członkowie spółdzielni, jak i osoby niebędące członkami spółdzielni oraz inne osoby wymienione w tym przepisie, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych.
    
    Natomiast w myśl art. 1 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.
    
    Spółdzielnia Mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
    
    W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, iż zamierza przeprowadzić docieplenie budynku, które stanowić będzie ulepszenie tego budynku.
    
    W budynku tym znajdują się następujące typy lokali:
    
    *   lokale mieszkalne o statusie lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu (są to niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),
    *   lokale użytkowe o statusie własnościowego prawa do lokalu (niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),
    *   lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność poszczególnych właścicieli,
    *   lokale użytkowe w najmie stanowiące mienie Spółdzielni.
    
    W skład budynku wchodzą również części urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lub użytkowników lokali, tworzące nieruchomość wspólną będącą przedmiotem współwłasności Spółdzielni oraz właścicieli wyodrębnionych lokali.
    
    Spółdzielnia, w zależności od kwalifikacji podatkowej kosztów, rozważa sfinansowanie inwestycji docieplenia budynku poprzez dodatkowe odpisy na fundusz remontowy lub z opłat wnoszonych przez użytkowników lokali stanowiących własność Spółdzielni i właścicieli lokali wyodrębnionych.
    
    Odnosząc się do przedmiotowej kwestii, wskazać należy na poniższe uregulowania prawne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
    
    Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Jak wynika z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
    
    Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.
    
    Przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, iż spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie Spółdzielni. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.
    
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych.
    
    Z kolei przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:
    
    1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
    2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,
    3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.
    
    Z powyższego wynika, że lokale mieszkalne są zaliczane do zasobów mieszkaniowych, natomiast lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, iż nie można zaliczyć ich do zasobów mieszkaniowych.
    
    W tym miejscu, nadmienić należy, iż art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określa zasady tworzenia funduszu remontowego, przy czym nie reguluje jego przeznaczenia. Również nie ma ogólnie obowiązujących przepisów, które by precyzyjnie rozgraniczały remonty i modernizacje.
    
    Najczęściej za modernizację uważa się doprowadzenie do budynków i lokali urządzeń oraz instalacji, których dotychczas nie posiadały. Unowocześnienie, ulepszenie środka trwałego w wyniku modernizacji, gdy suma wydatków na modernizację przekracza w danym roku podatkowym 3 500 zł, powoduje wzrost jego wartości użytkowej, a suma nakładów poniesionych na modernizację powiększa jego wartość początkową, przyjętą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stanowi o tym treść art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    
    Należy jednak zauważyć, że budynki, lokale i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, zgodnie z art. 16c pkt 2 powyższej ustawy, nie podlegają amortyzacji.
    
    O wykorzystaniu funduszu remontowego decydują odpowiednie organy statutowe spółdzielni mieszkaniowych, które winny rozstrzygnąć, czy działania obejmujące docieplenie ścian zewnętrznych budynków będą traktowane jako remont czy modernizacja. Zaliczenie bowiem wydatków związanych z ociepleniem budynków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od obowiązujących w Spółdzielni zasad gospodarki finansowej.
    
    Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca uznał, że docieplenie stanowi ulepszenie budynku i wskazał, iż odpisy na fundusz remontowy w części dotyczącej nakładów na docieplenie budynku, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
    
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
    
    W myśl art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    
    1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3.  inne przedmioty
    
    – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    
    Zastrzeżenie art. 16c wskazuje w punkcie 2, że amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.
    
    Zatem w przypadku uznania, że prace dociepleniowe winny być finansowane z funduszu remontowego, przychodem i kosztem podatkowym nie będą przychody i koszty funduszu remontowego w części dotyczącej modernizacji zarówno niewyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących mienie Spółdzielni, jak i lokali mieszkalnych wyodrębnionych.
    
    W związku z tym, iż odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi (art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), odpisy dotyczące lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.
    
    Nakłady na ulepszenie zwiększą wartość początkową lokali użytkowych i w związku z tym, iż lokale te nie stanowią zasobów mieszkaniowych, Wnioskodawca będzie mógł od wartości poniesionych nakładów na ich docieplenie, dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wpłaty te stanowić będą przychód podatkowy spoza gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
    
    W sytuacji finansowania wydatków na docieplenie ścian z opłat pobieranych od właścicieli bądź użytkowników lokali mieszkalnych - na pokrycie tych kosztów, opłaty te i koszty jako związane z zasobami mieszkaniowymi stanowią przychody i koszty podatkowe, które wpływają na dochód, który w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zwolniony z podatku dochodowego.
    
    Reasumując, zajęte przez Spółdzielnię stanowisko w kwestii kwalifikacji podatkowej nakładów na docieplenie budynku oraz opłat na sfinansowanie tych nakładów, uznano za nieprawidłowe.
    
    Pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423W-207/10-2/BN).
    
    W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 15 lutego 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu.
    
    Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 08 marca 2011 r. nr ILPB3/4240-20/11-2/BN.
    
    Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 06 czerwca 2011 r. wyrok – prawomocny od dnia 25 sierpnia 2011 r. – sygn. akt I SA/Wr 490/11, uchylający zaskarżoną interpretację.
    
    W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
    
    W ocenie Sądu, Organ dokonujący interpretacji winien odnieść się do każdego wariantu przedstawionego we wniosku, zwłaszcza że Spółdzielnia rozróżniła skutki podatkowe nie tylko w zależności od źródeł finansowania inwestycji docieplenia budynku, ale od charakteru lokalu (mieszkalnego lub użytkowego)oraz jego statusu prawnego (stanowiący, bądź nie odrębny przedmiot własności).
    
    Dodatkowo Sąd wskazał, że stanowisko Organu winno być poprzedzone analizą, a następnie oceną prawną przepisów, jakie mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
    
    Powyższe wyznacza także treść art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister Finansów wydając indywidualną interpretację ma obowiązek uzasadnić swoje stanowisko w sytuacji uznania, że pogląd prawny wyrażony we wniosku o interpretację jest nieprawidłowy.
    
    I tak, skoro stanowisko Organu jest odmienne od stanowiska Wnioskodawcy, to rzeczą dokonującego interpretacji winno być przeprowadzenie pełnej analizy przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i wskazanie toku rozumowania Organu w celu umożliwienia Wnioskodawcy dokonania oceny zaprezentowanego stanowiska.
    
    Jak podniósł Sąd, Organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji zasadności przyjętego stanowiska, nie dokonał analizy prawnej przywołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i nie odniósł się do argumentacji Strony.
    
    W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Organ udzielając ponownie interpretacji indywidualnej, zobowiązany jest odnieść się do wszystkich kwestii przedstawionych w niniejszej sprawie, a przedstawiając swoje stanowisko winien dokonać takiej interpretacji przepisów prawa, aby przedstawione stanowisko było zgodne z wymogami, jakie powinna spełniać interpretacja indywidualna.
    
    Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.
    
    W dniu 13 grudnia 2011 r. Organ wystosował do Spółdzielni Mieszkaniowej wezwanie do uzupełnienia wniosku nr ILPB3/423-725/10/11-S/JG, w którym wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego o poniższe informacje:
    
    *   czy Spółdzielnia w opisanej sprawie zarówno w przypadku wariantu 1, jak i wariantu 2 poniosła najpierw wydatek na docieplenie budynku, a później nastąpił jego zwrot dokonany przez właścicieli (użytkowników) lokali,
    *   co oznacza stwierdzenie Wnioskodawcy, iż „nakłady związane z dociepleniem budynku należy rozliczyć na Spółdzielnię oraz na właścicieli lokali wyodrębnionych na własność, zgodnie z udziałem w nieruchomości wspólnej”.
    
    Spółdzielnia w piśmie uzupełniającym z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, wyjaśniła co następuje.
    
    1.  Zwrot wydatków na docieplenie nastąpi zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami Spółdzielni. W przypadku wariantu 1 zwrot wydatków na docieplenie budynku będzie dokonywany w opłatach za lokale. Dotychczas opłaty na pokrycie kosztów docieplenia budynków naliczane były przez okres 5 lat. Opłaty te wnoszone były przed rozpoczęciem docieplenia, a zatem i przed dokonaniem wydatków na docieplenie, w trakcie prac dociepleniowych oraz po ich zakończeniu (po dokonaniu wydatku no docieplenie). Również w opisanym przypadku opłaty na pokrycie nakładów na docieplenie wnoszone będą przez właścicieli i użytkowników lokali mieszkalnych zarówno przed dokonaniem wydatku na docieplenie budynku, jak i po jego dokonaniu. Natomiast właściciele i użytkownicy lokali użytkowych będą wnosić opłaty na pokrycie tych wydatków po dokonaniu wydatku na docieplenie. W przypadku wariantu 2 możliwe są dwa rozwiązania:
        1.  opłaty na docieplenie zostaną dokonane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych jednorazowo przed poniesieniom wydatku na docieplenie. Jednakże ostateczne rozliczenie nakładów na docieplenie nastąpi w terminie 3 miesięcy od daty oddania ulepszania do użytkowania. Zatem w przypadku, gdy jednorazowe wpłaty dokonane przez właścicieli wyodrębnionych lokali będą niższe niż wynikać to będzie z ostatecznego rozliczenia nakładów, wówczas różnica ta zostanie wniesiona przez właścicieli po dokonaniu wydatków na docieplenie. Natomiast użytkownicy lokali mieszkalnych i użytkowych niewyodrębnionych na własność (będących własnością Spółdzielni) będą wnosić opłaty po dokonaniu wydatku na docieplenie.
        2.  zwrot wydatków na docieplenie będzie rozłożony w czasie, tj.: właściciele wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych będą wnosić opłaty na pokrycie nakładów na docieplenie przed dokonaniem wydatku oraz po jego dokonaniu. Natomiast użytkownicy lokali mieszkalnych i użytkowych będących własnością Spółdzielni będą wnosić opłaty po dokonaniu wydatku na docieplenie.Spółdzielnia nie podjęła jeszcze decyzji, które rozwiązanie w zakresie wnoszenia opłat zostanie przyjęte.
    2.  W opisanym zdarzeniu przyszłym nakłady na docieplenie zostaną poniesione w budynku, który wchodzi w skład nieruchomości wielobudynkowej (zabudowanej kilkoma budynkami). W nieruchomości tej część lokali została wyodrębniona na własność. Oznacza to, że w tej nieruchomości Spółdzielnia jest właścicielem tylko części lokali, tj. tych które nie zostały wyodrębnione na własność Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903), w razie wyodrębnienia własności lokalu właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami (nieruchomość wielobudynkowa) udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali (ze wszystkich budynków w tej nieruchomości) wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Nieruchomość wspólna stanowi zatem współwłasność Spółdzielni oraz pozostałych właścicieli lokali w danej nieruchomości. Ściany budynku niewątpliwie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Nakłady związane z dociepleniem należy podzielić (rozliczyć) na część dotyczącą Spółdzielni, czyli właściciela lokali niewyodrębnionych na własność oraz na pozostałych właścicieli lokali wyodrębnionych na własność. Podziału tego należy dokonać na podstawie udziału poszczególnych właścicieli w nieruchomości wspólnej, obliczonego w sposób opisany powyżej.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:
    
    *   **nieprawidłowe** – w przypadku wariantu 1,
    *   **nieprawidłowe** – w przypadku wariantu 2.
    
    Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).
    
    Jak wynika z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.
    
    Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przedmiotem działalności spółdzielni może być:
    
    1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
    2.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
    3.  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
    4.  udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
    5.  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
    
    Ponadto, jak stanowi art. 1 ust. 3 powyższej ustawy, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Jednocześnie spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości (art. 1 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).
    
    Powyższe wskazuje więc co jest głównym celem powoływania spółdzielni mieszkaniowych oraz co stanowi działalność tego typu podmiotu.
    
    Spółdzielnia Mieszkaniowa, jako jednostka posiadająca osobowość prawną, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).
    
    Mając zatem na względzie zakres przedmiotowego wniosku w kontekście stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnym jest także określenie, co należy rozumieć pod pojęciem „zasoby mieszkaniowe” oraz „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”.
    
    Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” i „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, a „zasób” to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.
    
    Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.
    
    Uwzględniając jednakże charakter wnoszonych opłat oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.
    
    Przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy zatem rozumieć:
    
    1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
    2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno – remontowe,
    3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo – kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia).
    
    Z powyższego wynika więc, że lokale mieszkalne zalicza się do zasobów mieszkaniowych. Z kolei lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest bowiem ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, iż nie można zaliczyć ich do zasobów mieszkaniowych.
    
    Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zamierza przeprowadzić docieplenie budynku, w którym znajdują się następujące typy lokali:
    
    *   lokale mieszkalne o statusie lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu (są to niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),
    *   lokale użytkowe o statusie własnościowego prawa do lokalu (niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),
    *   lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność poszczególnych właścicieli,
    *   lokale użytkowe w najmie stanowiące mienie Spółdzielni.
    
    Przyjmując więc za Wnioskodawcą, że budynek (w skład którego wchodzą zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe) wprowadzony został do ewidencji bilansowej środków trwałych Spółdzielni jako odrębny obiekt inwentarzowy stanowiący zasób mieszkaniowy, prowadziłoby w konsekwencji do stosowania wykładni rozszerzających uregulowań prawnych i wypaczenia istoty przepisów ustawowych, które wyraźnie odnoszą się w swej treści do „zasobów mieszkaniowych”.
    
    Dlatego też powyższe określenie ram znaczeniowych pojęcia „lokal mieszkalny” i „lokal użytkowy” pozwoli na prawidłowe zinterpretowanie przepisów prawa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Przystępując do oceny prawnopodatkowej przedstawionych przez Spółdzielnię wariantów należy w pierwszej kolejności przywołać treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Zasadnym więc będzie w pierwszej kolejności odniesienie się do regulacji stanowiących o przychodzie podatkowym i kosztach uzyskania przychodów.
    
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi.
    
    Przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów dokonano jedynie w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone.
    
    I tak, jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    
    W konsekwencji uznać więc należy, że przychodem jest takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.
    
    Jednocześnie należy zwrócić uwagę na regulacje szczególne art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (powołane również przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska w wariancie 2), z których wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności.
    
    Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia natomiast przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.
    
    Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
    
    Zatem te wszystkie wydatki, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.
    
    Ponadto aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.
    
    Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają natomiast art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
    
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
    
    I tak, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
    
    Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
    
    Z treści art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika natomiast, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    
    1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3.  inne przedmioty
    
    – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    
    Zastrzeżenie art. 16c wskazuje w punkcie 2, że amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.
    
    Natomiast stosownie do brzmienia art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    
    Z kolei, jak stanowi treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
    
    W wariancie 1 Spółdzielnia przyjęła, że nakłady związane z dociepleniem budynku przypadające na lokale mieszkalne proporcjonalnie do udziału tych lokali w nieruchomości wspólnej zostaną sfinansowane z funduszu remontowego. W tym celu, Spółdzielnia dokona dodatkowych odpisów na fundusz remontowy. Odpisy te obciążą koszty eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych znajdujących się w tej nieruchomości i zostaną pokryte opłatami wnoszonymi przez właścicieli i użytkowników tych lokali.
    
    Natomiast nakłady na docieplenie przypadające na lokale użytkowe - proporcjonalnie do udziału tych lokali w nieruchomości wspólnej - zwiększą koszty działalności Spółdzielni i zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez użytkowników tychże lokali.
    
    Powołany wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
    
    Art. 16 ust. 1 – niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy – zawiera natomiast nie tylko katalog wyłączeń, ale również określa podstawę zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
    
    Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.
    
    Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych w art. 6 ust. 3 wskazuje, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.
    
    Powyższe świadczy więc o tym, że powołany wyżej przepis nakłada na spółdzielnię obowiązek utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych, a na członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali obowiązek świadczenia na ten fundusz.
    
    Zatem, odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy i wpłaty na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółdzielni.
    
    Jednocześnie stwierdzić należy, że art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określa zasady tworzenia obligatoryjnego funduszu remontowego, lecz nie reguluje na jaki cel mają być wydatkowane jego środki oraz wielkości dokonywanych odpisów na ten fundusz.
    
    W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż docieplenie, które Spółdzielnia zamierza przeprowadzić, będzie stanowiło ulepszenie istniejącego budynku, a wydatki poniesione na ten cel znacznie przewyższą kwotę 3.500 zł.
    
    Tut. Organ pragnie zauważyć, że jak stanowi art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Zatem w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie tut. Organu, uznać należy, że prace polegające na dociepleniu budynku będą miały istotny wpływ na poprawę jakości warunków eksploatacyjnych znajdujących się w nim lokali (dojdzie do ulepszenia parametrów technicznych budynku, co wpłynie m.in. na obniżenie kosztów ogrzewania).
    
    I tak, mając na uwadze art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając w wariancie 1, iż prace docieplające budynek w części dotyczącej zasobów mieszkaniowych winny być finansowane z funduszu remontowego, wydatki na docieplenie nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Doszłoby bowiem do ponownego uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów: raz jako odpis na fundusz remontowy, drugi raz jako wydatek poniesiony na docieplenie.
    
    Powyższe oznacza, iż tut. Organ nie uznaje w tej części stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, że odpisy na fundusz remontowy w części dotyczącej nakładów na docieplenie budynku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Skoro Wnioskodawca zdecydował się, iż dokona dodatkowych odpisów na fundusz remontowy (od lokali mieszkalnych niewyodrębnionych i wyodrębnionych) i z tego funduszu sfinansuje nakłady na docieplenie budynku, to uznać należy, że kosztem uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą odpisy na fundusz remontowy.
    
    Nie można również zgodzić się z uzasadnieniem Spółdzielni, że nakłady związane z dociepleniem budynku przypadające na wyodrębnione lokale mieszkalne (w związku z tym, iż nie będą stanowiły wydatku na ulepszenie środka trwałego) będą kosztami uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
    
    Brak akceptacji powyższego stanowiska wynika z treści art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w zw. z art. 1 ust. 3 tej ustawy.
    
    Przepis art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przesądza o tym, iż spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Jest więc przymusowym zarządcą zasobów własnych oraz nieruchomości będących współwłasnością jej członków. Zmiana formy własnościowej lokali spółdzielczych nie pozbawia spółdzielni mieszkaniowej prawa wykonywania dotychczasowego zarządu nieruchomościami, zmieniają się natomiast podstawy prawne prowadzenia tego zarządu.
    
    Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez Spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w art. 6 ust. 3 ww. ustawy, stanowi zaś instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach). Spółdzielnia tworzy bowiem fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
    
    Ponadto z regulacji przepisów art. 4 ust. 1 – 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą – poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie – w pokrywaniu dwojakiego rodzaju wydatków, tj. kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych w części przypadającej na ich lokale.
    
    Zatem zarówno nakłady przypadające na lokale mieszkalne wyodrębnione, jak i niewyodrębnione nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, gdyż kosztem podatkowym będą odpisy i wpłaty na fundusz remontowy utworzony przez Spółdzielnię.
    
    Powyższe skutkować będzie tym, że opłaty wnoszone przez użytkowników lokali mieszkalnych (wyodrębnionych i niewyodrębnionych), będą stanowiły przychód w dacie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Odmienna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku nakładów na docieplenie dotyczących lokali użytkowych, które nie wchodzą w skład zasobu mieszkaniowego Spółdzielni, gdyż działalność w nich prowadzona nie jest niezbędna ani funkcjonalnie związana z prawidłowym korzystaniem z pomieszczeń mieszkalnych i z tego powodu nie można utworzyć odpisów i dokonać wpłat na fundusz remontowy, który zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiłby koszt uzyskania przychodów.
    
    Jak to bowiem wcześniej wskazano, Spółdzielnia – zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych.
    
    Powyższe nie oznacza jednak, iż wydatki poniesione z tego tytułu, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te powinny zwiększać wartość początkową lokali użytkowych, a Spółdzielnia będzie mogła od podwyższonej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych (art. 16a ust. 1 ww. ustawy), które będą kosztem uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Natomiast opłaty wnoszone przez użytkowników lokali użytkowych, będą stanowić – zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – w dacie otrzymania przychód podatkowy.
    
    Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, iż wydatki poniesione w tym zakresie nie będą podlegały amortyzacji.
    
    W wariancie 2 Spółdzielnia wskazuje, że nakłady na docieplenie budynku zostaną rozliczone na niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni oraz na lokale wyodrębnione na własność - zgodnie z udziałem tych lokali w nieruchomości wspólnej.
    
    Nakłady przypadające na lokale stanowiące odrębną własność zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez właścicieli tych lokali. Nakłady w tej wysokości nie zwiększą wartości początkowej budynku. Natomiast nakłady przypadające na niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Spółdzielni, zwiększą wartość początkową budynku.
    
    Ustosunkowując się do argumentacji Spółdzielni dotyczącej tego wariantu, w części dotyczącej nakładów przypadających na lokale stanowiące odrębną własność, tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nakłady przypadające na wyżej wskazane lokale (wyodrębnione lokale mieszkalne) nie zwiększą ich wartości początkowej, nie stanowią bowiem one własności Spółdzielni. Ponadto Podatnik wskazał, iż po wyodrębnieniu i przeniesieniu własności części lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku, jego wartość początkowa została pomniejszona o wartość przypadającą na wyodrębnione lokale. Zatem nakłady te będą kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia.
    
    Z kolei opłaty wnoszone przez właścicieli tych wyodrębnionych lokali będą przychodem, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich otrzymania z uwagi na niezarobkowy charakter działalności Spółdzielni.
    
    Odnosząc się natomiast do nakładów przypadających na niewyodrębnione lokale mieszkalne, to tut. Organ zgadza się w tej części z uzasadnieniem Spółdzielni, iż wydatki na docieplenie nie będą kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast z uwagi na fakt, że są to wydatki uznane jako ulepszenie (modernizacja), to zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny one zwiększyć wartość początkową tych lokali, a odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 16c pkt 2 ww. ustawy.
    
    Jednocześnie Organ nie podziela stanowiska Spółdzielni, że opłaty wnoszone przez użytkowników tych lokali nie będą stanowiły przychodu.
    
    Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane pieniądze. W świetle powyższego, opłaty te w dacie ich otrzymania stanowią przychód podatkowy.
    
    Natomiast nakłady na docieplenie budynku dotyczące lokali użytkowych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, lecz zwiększą wartość początkową tychże lokali w myśl art. 16g ust. 13 ww. ustawy (a nie jak wskazał Wnioskodawca – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej).
    
    Powyższe oznacza, iż Organ nie podziela stanowiska Spółdzielni, iż odpisy amortyzacyjne dotyczące lokali użytkowych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
    
    Jak to wcześniej zostało wskazane, posługując się definicją zasobów mieszkaniowych, lokale użytkowe nie wchodzą w skład tego zasobu, mogą więc podlegać amortyzacji, a odpisy zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółdzielni.
    
    W świetle powyższego oraz brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tut. Organ nie potwierdza również stanowiska Podatnika, iż opłaty wnoszone przez użytkowników tych lokali nie będą stanowiły przychodu.
    
    W tym miejscu należy wskazać, iż w przedmiotowych wariantach zarówno 1, jak i 2 nie będzie miała zastosowania regulacja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
    
    Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia art. 16 ww. ustawy. Zatem tylko te wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatkowych.
    
    Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wariantu 1 oraz wariantu 2 uznać należało za nieprawidłowe.
    
    Jednocześnie tut. Organ pragnie dodać, iż Organ odniósł się ściśle do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku ORD-IN z dnia 24 sierpnia 2010 r. W piśmie uzupełniającym z dnia 21 grudnia 2011 r. Spółdzielnia poszerzyła bowiem zdarzenie przyszłe o dodatkowe okoliczności, a mianowicie wskazała, że „opłaty na docieplenie zostaną dokonane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych”, natomiast we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółdzielnia wskazała, iż „w budynku tym znajdują się następujące typy lokali:
    
    *   lokale mieszkalne o statusie lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu (są to niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),
    *   lokale użytkowe o statusie własnościowego prawa do lokalu (niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),
    *   lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność poszczególnych właścicieli,
    *   lokale użytkowe w najmie stanowiące mienie Spółdzielni”.
    
    Zastrzec należy, że dodatkowa informacja, iż w zasobach Spółdzielni znajdują się również wyodrębnione lokale użytkowe, która pojawiła się w piśmie uzupełniającym z dnia 21 grudnia 2011 r. w przedmiotowej sprawie, nie może być wzięta pod uwagę na tym etapie postępowania. Organ jest zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej uwzględniając treść wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.