Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-289/15/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Zwolnienie od podatku zwrotu dopłat wniesionych do spółki z o.o. przez poprzedniego wspólnika (art. 21 ust. 1 pkt 51 updof)
Słowa kluczowe: darowizna; dopłata; dopłata-zwrot dopłaty; spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku zwrotu dopłat wniesionych do spółki z o.o. przez poprzedniego wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie stosownych uchwał, które zostaną przyjęte zgodnie z umową spółki P. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: Spółka), udziałowiec Spółki będący osobą fizyczną wniesie dopłaty zwrotne do kapitału Spółki w proporcji równej jego udziałom w kapitale zakładowym.

Udziałowiec ten planuje dokonanie darowizny części swoich udziałów na rzecz Wnioskodawczyni oraz ewentualnie jeszcze innych osób fizycznych, które w przyszłości staną się w ten sposób nowymi udziałowcami Spółki. Udziałowiec jest wstępnym Wnioskodawczyni – rodzicem.

Spółka zamierza w przyszłości dokonać zwrotu wniesionych dopłat nowym wspólnikom (zwrot dopłat będzie następował proporcjonalnie do posiadanych udziałów przez wszystkich udziałowców Spółki).

Wniesienie dopłat nastąpi z zachowaniem zasad zawartych w odpowiednich przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), w szczególności w przepisach art. 177-179 tej ustawy. Również zwrot dopłat nastąpi zgodnie z tymi przepisami.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Także Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot dopłat dokonany do wysokości dopłat, które zostaną wniesione przez poprzedniego wspólnika będzie skutkował u Wnioskodawczyni, która ich nie wniosła, a udziały nabyła w drodze darowizny powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek otrzymania zwrotu dopłat, które zostaną wcześniej wniesione przez obecnego wspólnika, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje, że instytucję dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te stanowią w szczególności, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, a dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W odniesieniu do terminów i wysokości dopłat art. 178 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że oznaczane są one w miarę potrzeby uchwałą wspólników. W braku odmiennych postanowień umowy spółki, jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

W kontekście powyższego, dopłatami są wynikające z umowy spółki i zarządzone przez właściwy organ dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Mają one na celu uzyskanie przez spółkę środków finansowych niezbędnych do prowadzenia jej działalności, w tym głównie sfinansowania inwestycji lub pokrycia straty bilansowej. Podkreśla się, że instytucja dopłat jest elementem szeroko rozumianej gospodarki finansowej spółki. Dopłaty stanowią sposób dokapitalizowania działalności spółki alternatywny i z reguły „tańszy” niż zewnętrzne źródła finansowania (A. Herbet, Prawo spółek kapitałowych, System Prawa Prywatnego Tom 17A, pkt 4A - Pojęcie i charakter prawny dopłat). Warto również zauważyć, że dopłaty, powiększając majątek spółki, nie zwiększają jej kapitału zakładowego, co wiąże się także z niestosowaniem do nich, co do zasady, surowych reguł wynikających z ochrony tegoż kapitału.

Podsumowując, dopłaty są świadczeniami pieniężnymi wspólników na rzecz spółki, które – jakkolwiek zwiększają (czasowo) jej majątek i środki własne – nie stanowią wkładów na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym i mogą podlegać zwrotowi. Stanowią więc jedno ze źródeł finansowania działalności, podobnie jak udzielenie pożyczki czy też finansowanie właścicielskie. Jak podnosi Wnioskodawczyni, kluczowe dla niniejszego zdarzenia są jednak przepisy przewidujące możliwość zwrotu dopłat, w szczególności art. 179 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Inaczej zatem niż wkłady wnoszone na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom. Zwrot ten może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Powinien on być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Wskazać również należy, że, jak podkreśla się w doktrynie, prawo wspólnika do zwrotu dopłat jest roszczeniem obligacyjnym o charakterze pieniężnym. Z istoty tej instytucji wynika zresztą, że nie chodzi o środki bezzwrotne lub przeznaczane na trwałe finansowanie działalności spółki, ale stawiane do jej dyspozycji na określony czas.

Prawo do zwrotu dopłat jest również ściśle związane z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Oznacza to, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Podejście takie wynika z literalnego brzmienia art. 179 Kodeksu spółek handlowych, jest również podzielane w doktrynie prawa gospodarczego. W szczególności wskazuje się, że w przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. A. Strzępka, CH BECK, SIP LEGALIS 2009, komentarz do art. 179 KSH, nb. 5).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie natomiast art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” wskazuje na fakt, że występujące w niniejszym przepisie wyliczenie nie ma charakteru enumeratywnego. Zatem wymieniony w przepisie art. 18 ustawy katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest katalogiem otwartym, w którym – zdaniem Wnioskodawczyni – mieści się także zwrot dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wskazuje Zainteresowana, na potrzeby analizy prawnej zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem kluczowe znaczenie ma jednak przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzający zwolnienie przedmiotowe odnoszące się do zwracanych dopłat. Na podstawie tego przepisu, „wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.

Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy – zdaniem Wnioskodawczyni – już z literalnej wykładni przepisu wynika, że przewidziane w nim zwolnienie od opodatkowania przychodu dotyczy dopłat zwracanych udziałowcom bez względu na to, czy po stronie udziałowców następowały zmiany podmiotowe, czy też nie, tzn. nie ma znaczenia to, że w chwili wniesienia dopłat udziałowcem była inna osoba, niż w chwili zwrotu (gdzie np. nowy udziałowiec wszedł w posiadanie udziałów np. na podstawie umowy darowizny).

Wnioskodawczyni podkreśla, że przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią literalną, ale i funkcjonalną tego przepisu. Prowadziłoby bowiem do wniosku, że intencją ustawodawcy było w przypadku sprzedaży udziałów opodatkowanie dopłat dwa razy, tj. raz w momencie zbycia udziałów (wówczas wartość tych dopłat powiększa wartość sprzedanych udziałów, która to wartość stanowi podstawę opodatkowania zbywcy podatkiem dochodowym, bez możliwości rozpoznania wartości dopłat jako kosztu uzyskania przychodów na moment sprzedaży udziałów), a drugi raz w momencie zwrotu dopłat nowemu wspólnikowi (nabywcy udziałów). Podwójne opodatkowanie dopłat wypaczałoby ekonomiczny sens ich istnienia (jako jednej z form finansowania działalności spółek), który przedstawiony został w pierwszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni oraz de facto zniechęcałoby wspólników do dofinansowania spółek kapitałowych w ten sposób, czyniąc je faktycznie nieopłacalnym.

W związku zatem z wykładnią literalną oraz funkcjonalną art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestia tożsamości podmiotu wnoszącego dopłaty i otrzymującego zwrot pozostaje na potrzeby tej wykładni bez znaczenia.

Reasumując, otrzymany w przyszłości przez Wnioskodawczynię zwrot dopłat wniesionych uprzednio do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez ówczesnego udziałowca będzie – jej zdaniem – korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na zakończenie Wnioskodawczyni podkreśla, że jej zapytanie dotyczy wyłącznie kwestii zwrotu dopłat na jej rzecz (jako nabywcy udziałów). W szczególności jej pytanie nie dotyczy określenia skutków podatkowych zwrotu dopłat osobom, które uprzednio je wniosły bądź określenia bezpośrednich skutków podatkowych darowizny udziałów na jej rzecz.

Jak podkreśla Wnioskodawczyni, stanowisko co do neutralności zwrotu dopłat na rzecz nabywcy udziałów znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów między innymi:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. IBPBII/2/415-825/14/JG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r. sygn. ITPB1/415-797/14/MW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r. sygn. ITPB3/423-119/14/DK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.