Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-735/09/14-5/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-08
Teza: W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne w związku z organizacja spotkań z kontrahentami.
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; poczęstunki; reprezentacja; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2168/13 (data wpływu 02.12.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2009 r. (data wpływu 05.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne w związku z organizacja spotkań z kontrahentami - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne w związku z organizacją spotkań z kontrahentami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami towarów i usług, innymi partnerami biznesowymi) Spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania bądź przedstawiciele Spółki są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności spotkania takie odbywają się w siedzibie Spółki, w siedzibach kontrahentów bądź na gruncie neutralnym, często w restauracjach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, itp. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji Spółka ponosi koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji), co jest zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym. Regułą jest zamawianie posiłków z menu oferowanego przez restaurację. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, ich celem nie jest okazanie przepychu czy imponowania kontrahentom wystawnością lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę oraz opisywane przez przedstawicieli Spółki w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) oraz celu spotkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach?

W opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 23 updof z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył kosz ty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani żadna inna ustawa nie definiuje pojęcia reprezentacji. Pojecie to posiada natomiast definicje słownikowe oddające jego znaczenie w języku powszechnym, a także doczekało się wielu prób wykładni w doktrynie prawa podatkowego, interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym.

Zgodnie z definicją słownikową („Słownik języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, z wiązaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

W opinii Podatnika, z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, interpretowanego zgodnie z wskazaną powyżej definicją pojęcia „reprezentacja” wynika, że wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie takie wydatki ponoszone na działania, które - ze względu ich okazałość, wystawność itp. cechy - odbiegają od powszechnie przyjętych (przeciętnych w danych okolicznościach) standardów podejmowania kontrahentów.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na interpretacje organów podatkowych. Przede wszystkim wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2009 r. (IPPB5/4240-24/09-2/AM), w której stwierdzono:

„Decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego czy wydatki związane z danym spotkaniem mogą być kwalifikowane, jako koszty reprezentacji ma charakter spotkania. W związku z tym niektóre z wydatków ponoszonych na zakup artykułów spożywczych czy usług gastronomicznych nie po winny być rozpatrywane, jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, lecz jako zwykle koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

„Spółka zaprosiła kontrahenta do restauracji mając na celu przede wszystkim przeprowadzenie rozmów biznesowych a nie okazywanie przepychu wydatki poniesione w związku z takim spotkaniem powinny być uznane w opinii Spółki za koszty uzyskania przychodów. Strona wskazuje, iż organizując spotkanie nie miała na celu okazywania „wystawności”. Rację trzeba przyznać Skarżącej, iż ponoszone przez nią wydatki nie wiążą się z okazałością, wytwornością, a zatem nie mają charakteru reprezentacyjnego.”

Zaproszenie kontrahenta na kawę zwykły lunch czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest okazały ani wykwintny bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością”.

W podobny sposób pojęcie „reprezentacji” zostało wyłożone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-666/08-2/KS):

„Wydatki ponoszone na zakup produktów spożywczych typu kawa herbata napoje cukier w celu poczęstowania klientów oraz potencjalnych klientów stanowią zwyczajowy poczęstunek klientów i nalezą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że wydatki te nie posiadają charakteru okazałości.”

Podobna interpretacja pojęcia „reprezentacja” dokonywana jest także w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1597/08) wskazano, że „nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane, jako reprezentacja gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości wysokiego standardu” Sąd podkreślił także, iż cele i cechy, które utożsamiane są zwykle z reprezentacją, a więc wykreowanie wizerunku budowa zaufania uwypuklenie profesjonalizmu, jeżeli nie są elementami dominującymi danego zdarzenia, lecz występują ubocznie przy okazji (o ile w ogóle są obecne) nie powodują wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko spółki potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (III SA/a 157/08), w którym Sąd stwierdził że wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Reasumując należy podkreślić, że ponoszenie przedmiotowych wydatków przez Spółkę służy nie realizacji celów konsumpcyjnych towarzyskich wizerunkowych czy rozrywkowych, lecz osiąganiu konkretnych celów biznesowych - omówieniu możliwości lub zasad współpracy propozycji ofert zakończonych trwających lub możliwych w przyszłości projektów i transakcji itp. Spółka uważa, że ponoszone przez nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego Zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze wystawności i okazałości zmierzającym do zaimponowania kontrahentowi i budowania wizerunku Spółki, jako firmy zasobnej, o wyjątkowej pozycji. Jest to powszechna praktyka a tego typu spotkania w restauracji nie są obecnie dla przeciętnego uczestnika zdarzeniem nadzwyczajnym. Podatnik uznaje, zatem ze wydatki na organizację takich spotkań powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

W dniu 09.12.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-735/09-2/AM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2009 r. (data wpływu 05.10.2009 r.) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne w związku z organizacją spotkań z kontrahentami – jest nieprawidłowe.

Organ w interpretacji z dnia 09.12.2009 r. wskazał m.in., że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „reprezentacja”, ani też nie odsyłają do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania jego zakresu znaczeniowego. Interpretacji tego pojęcia należy dokonać w oparciu o wykładnię językową.

Według Słownika języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, redaktor naukowy prof. Mieczysław Szymczak, reprezentacja to grupa osób, instytucja występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo, okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. W związku z powyższą definicją na gruncie ustaw podatkowych należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego działania.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Organ wskazał, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia „reprezentacja” oraz analizy przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez Spółkę wydatki w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, a jest to praktyka powszechnie spotykana nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji.

Ponadto należy zauważyć, iż poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Za „reprezentację” bowiem, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.

Organ w podsumowaniu wskazał, że w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić iż wydatki poniesione na posiłki i napoje zamówione w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22.12.2009 r. (data wpływu 29.12.2009 r.) polegającego na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 26.01.2010 r. znak IPPB1/415-735/09-4/AM (skutecznie doręczonym w dniu 01.02.2010 r.).

W dniu 01.03.2010 r. Pan\`(...)\` wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie Skarżącego wydana interpretacja indywidualna naruszyła przepisy prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach w sytuacji, gdy spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, polegają zaś jedynie na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w danych okolicznościach, stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 updof a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wyrokiem z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 837/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, wobec czego skarga nie jest zasadna.

Wnioskodawca kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 06.02.2011 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.11.2010 r.

Wyrokiem z dnia 18.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2168/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 09.12.2009 r. nr IPPB1/415-735/09-2/AM.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię.

Spór w niniejszej sprawie, powstały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań organizowanych przez spółkę komandytową, której skarżący jest wspólnikiem, z kontrahentami spółki w celu omówienia spraw biznesowych, które odbywają się w jej siedzibie, w siedzibie kontrahentów lub w restauracji.

Organ zajął stanowisko, że ww. wydatki ponoszone przez spółkę podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach (odbywających się poza siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej), wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił przy tym, że możliwość skorzystania z lunchu, obiadu, czy kolacji oferowanych w menu restauracji ma na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę i eksponując w obszerny sposób poglądy prezentowane w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym, co do rozumienia pojęcia reprezentacja, skonstatował, że określenie to należy postrzegać, jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami. Podniósł zarazem, że bez znaczenia pozostaje kwestia formy usługi gastronomicznej (okazałości, wytworności, wystawności).

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował zarazem definicji pojęcia reprezentacja”. W pierwotnym brzmieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób. Unormowanie to, jak już zaznaczono, zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Analiza zakresu dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było:

*   objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; oraz

*   wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie.

Ustawodawca, wyłączając z dniem 1 stycznia 2007 r. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował zarazem definicji pojęcia „reprezentacja”. Utrudniało to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące, co do zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z „reprezentacją”. Sytuacja ta prowadziła do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności, co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu były również rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11.)

W praktyce zakresy pojęć reklama” i reprezentacja” mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Odnotować w tym przypadku warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10, w którym wyrażony został pogląd (podzielany przez skład orzekający również w tej sprawie), że jeśli impreza jest elementom strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą.

Należy pamiętać, że serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju.

W efekcie, zatem kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami (niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych), są kosztami reprezentacji, a zatem podlegają stosownie do art. 23 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, który odwołując się do etymologicznego, a więc stosunkowo wąsko pojmowanego znaczenia terminu reprezentacja” (od łac. „reprezentatio” - wizerunek) stwierdził, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Stanowisko to odnosi się wprawdzie do regulacji zamieszczonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi jednakże na tożsame brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., można je w pełni odnieść do rozpatrywanej sprawy (podobnie zresztą jak inne, przywołane w niniejszym uzasadnieniu, orzeczenia dotyczące interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.).

W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia reprezentacja” w rozumieniu ait. 23 ust. 1 pkt 23 u,pd.o.f. (czy też art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p,d.o.p.) z pojęciem „przedstawicielstwo” postrzeganym w ujęciu cywilistycznym, jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Jak to zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności.

W tych okolicznościach zasadny jest pogląd, że wymienienie w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (do konkluzji, iż nie każdy wydatek na usługę gastronomiczną stanowi koszt reprezentacji prowadzi również analiza treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca użył zwrotu:

„\[\`(...)\`\] kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne \[\`(...)\`\]„ a nie np. sformułowania: \[j kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne \[\`(...)\`\]. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczna świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

*   działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,

*   prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp,

których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp.

Tym niemniej jeszcze raz podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej. Natomiast z okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jasno wynika, że celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentem spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też realizacji celów konsumpcyjnych lub rozrywkowych. Za nieprawidłowy, w kontekście przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia „reprezentacja”, należy uznać pogląd, w świetle, którego zakup usługi gastronomicznej w restauracji w każdych okolicznościach wiązać się będzie z działaniem na rzecz kształtowania wizerunku firmy.

Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nic nie przemawia za odmową zaliczenia wydatków podatnika na zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanego podmiotu, tylko z tego względu, że ich świadczenie miało miejsce poza siedzibą, w której prowadzi działalność gospodarczą (np. restauracji), jeżeli spełniony został ogólny warunek wynikający z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wydatki te nie miały na celu reprezentacji podatnika w przedstawionym wyżej znaczeniu. Zgodzić należy się natomiast ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że z punktu widzenia treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności usług gastronomicznych.

Mając, zatem na względzie odmienne, niż przedstawione w niniejszym wyroku NSA, odczytanie przez Sąd pierwszej instancji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, przyjąć należy, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego. Biorąc również pod uwagę, że poza sporem pozostają ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej uwzględnienia (art. 146 § 1p.p.s.a.). Stanowisko tożsame wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2055/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 30.09.2009 r., po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.10.2013 r. (data wpływu 02.12.2013 r.) sygn. akt II FSK 2168/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne w związku z organizacją spotkań z kontrahentami uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.