Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.324.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-06
Teza: Składniki majątkowe i niemajątkowe wraz z zobowiązaniami nie sta-nowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: inwestycje; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem zespołu składników majątku wraz z zobowiązaniami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem zespołu składników majątku wraz z zobowiązaniami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą na terytorium RP jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności jest działalność rachunkowo - księgowa oraz doradztwo podatkowe. W ramach ww. działalności Wnioskodawczyni przede wszystkim prowadzi biuro rachunkowe pod firmą (…). Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowa działalność Wnioskodawczyni opisana została powyżej.

W ramach pobocznej do ww. działalności, Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności polegającej na budowie oraz sprzedaży domów jednorodzinnych. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni planuje wybudowanie domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Mieszkania znajdujące się w tych domach, po ich wybudowaniu oraz uzyskaniu wszelkich niezbędnych zezwoleń, będą sprzedawane klientom indywidualnym na rynku pierwotnym. W kolejnych etapach, Wnioskodawczyni będzie rozwijać działalność poprzez jej rozszerzenie na większą skalę.

Do tej pory Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności gospodarczej nabyła na podstawie umowy w formie aktu notarialnego nieruchomości, na których przeprowadzony ma zostać pierwszy etap nowej działalności. Nieruchomości, które były przedmiotem ww. umowy posiadają przy tym odrębne księgi wieczyste. Wnioskodawczyni po nabyciu własności złożyła wniosek o ujawnienie jej jako właścicielki ww. nieruchomości w księgach wieczystych.

Wnioskodawczyni złożyła już wniosek o udzielenie jej pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych na nabytej nieruchomości. To Wnioskodawczyni jest stroną ww. postępowania. To ona uzyska pozwolenie na budowę i to na niej będą spoczywać wszelkie prawa i obowiązki wiążące się z ww. decyzją. To Wnioskodawczyni będzie także stroną umowy o przyłączenie prądu do ww. nieruchomości i to na niej będą spoczywać wszelkie prawa i obowiązki, wynikające z tej umowy.

Zgodnie z zawartym z poprzednim właścicielem nieruchomości porozumieniem, wszelkie inne uzgodnienia z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami, administrującymi infrastrukturą, w tym wszelkie warunki i umowy przyłączeniowe z MPWiK, dostawcą telekomunikacyjnym czy uzgodnienia z Wydziałami Ochrony Środowiska, Infrastruktury oraz Inżynierem Ruchu dotychczasowy właściciel przeniesie na Wnioskodawczynię z dniem uzyskania przez nią pozwolenia na budowę. Docelowo więc wszelkie prawa i obowiązki, wynikające ze zdarzeń wskazanych powyżej ciążyć będą na Wnioskodawczyni. Na Wnioskodawczynię przeniesione zostaną także wszelkie prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektowej, która została sporządzona na potrzeby ww. inwestycji. Wnioskodawczyni uzyska prawa do, w szczególności: projektu budowlanego, projektów wykonawczych poszczególnych części inwestycji oraz projektu wnętrz budowlanych. W miesiącu lutym oraz marcu 2020 roku Wnioskodawczyni obciążona została fakturami związanymi z przyszłą inwestycją, w tym pierwszą ratą za projekt architektoniczny. Faktury za kolejne raty, Wnioskodawczyni uzyska w kolejnych miesiącach.

Wnioskodawczyni będzie także stroną wszelkich umów, które funkcjonalnie powiązane będą z przedmiotową nieruchomością, w tym umów z wykonawcami budowlanymi oraz umowy o pracę z osobą, która będzie pełniła funkcję inspektora nadzoru budowy. Wnioskodawczyni powoła osobę, która będzie ją reprezentować w czasie realizacji inwestycji (roboczo osoba ta piastować będzie funkcję inspektora nadzoru budowy, ewentualnie inwestora zastępczego). Jeżeli Wnioskodawczyni przy realizacji inwestycji nie skorzysta z udziału generalnego wykonawcy, powoła ona także kierownika budowy.

To także Wnioskodawczyni zawierać będzie umowy z przyszłymi klientami - osobami, które kupować będą mieszkania, powstałe w wyniku inwestycji. Również Wnioskodawczyni będzie właścicielką rachunków bankowych, na które wpłacane będą kwoty tytułem zapłaty ceny za ww. sprzedaż.

Podkreślić przy tym należy, że działalność poboczna prowadzona przez Wnioskodawczynię, pomimo faktu, że prowadzona jest w ramach tej samej jednoosobowej działalności gospodarczej, co biuro rachunkowe, nie jest w żaden sposób powiązana z głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni. Na nabycie nieruchomości oraz na realizację inwestycji Wnioskodawczyni przeznaczone ma środki finansowe całkowicie odrębne od środków, z których utrzymywane jest biuro rachunkowe. Wszelka ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawczynię w ten sposób, że przychody i koszty, związane z prowadzeniem biura rachunkowego ewidencjonowane są całkowicie odrębnie od przychodów i kosztów, związanych z inwestycją budowlaną. Na dzień zbycia spółce komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. działu prowadzącego działalność deweloperską).

W związku z faktem, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą nie przyjęła statutu ani regulaminu, lecz wyodrębnienie dwóch pionów działalności wynika z oświadczenia Wnioskodawczyni, w którym wyraźnie wskazuje, które składniki majątkowe oraz niemajątkowe, a także zobowiązania i należności należą do którego z jej działów. Na podstawie ww. oświadczenia dochodzi do wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego działalności rachunkowej oraz deweloperskiej. Zarówno działalność główna - księgowa, jak i poboczna - deweloperska mają swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawczyni jako odrębne działy. Ww. oświadczenie obowiązywać będzie także na dzień zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej.

Przedmiot działalności pobocznej jest całkowicie odseparowany od przedmiotu działalności głównej i w żaden sposób na niego nie wpływa. Wszelkie prawa i obowiązki związane z przedmiotem działalności pobocznej służą tylko wybudowaniu domów jednorodzinnych, a następnie ich sprzedaży. Przedmioty działalności wzajemnie w żaden sposób się nie przenikają. Do przedmiotu działalności pobocznej (tj. deweloperskiej) przypisane są zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, które służą jedynie wskazanemu wyżej celowi. Wszelcy współpracownicy, z którymi Wnioskodawczyni nawiązała lub nawiąże kooperację zajmować się będą albo działalnością księgową albo deweloperską, bez łączenia działań w ramach tych dwóch typów działalności.

Fakt, że inwestycja realizowana będzie wyłącznie z funduszy własnych, bez konieczności zaciągania zobowiązań kredytowych, powoduje, że Wnioskodawczyni zmuszona będzie do pozyskania wspólnika, ponoszącego wraz z nią koszty planowanej inwestycji. Jakkolwiek Wnioskodawczyni jest w stanie ponieść koszty początkowe (w szczególności związane z nabyciem nieruchomości, co miało już miejsce, przeprowadzeniem czynności administracyjnych oraz zatrudnieniem wykonawców) pełna realizacja planowanej inwestycji oraz dalszy rozwój działalności o charakterze deweloperskim przerasta możliwości finansowe Wnioskodawczyni.

Dlatego też Wnioskodawczyni planuje założenie spółki komandytowej, w której jednym z komandytariuszy zostanie ona, pokrywając wkład do spółki aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a drugim komandytariuszem zostanie osoba wnosząca do spółki środki finansowe pozwalające na realizację inwestycji.

Wnioskodawczyni do ww. spółki wniesie wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej powyżej, w którego skład wchodzić będą:

1.  prawo własności nieruchomości, na której realizowany będzie pierwszy etap inwestycji,
2.  prawa do projektu architektonicznego obejmującego pierwszy etap inwestycji,
3.  prawa do dokumentacji geodezyjnej,
4.  prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych ewentualnych decyzji administracyjnych,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dystrybutorem prądu, z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami, wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym umowy przyłączeniowe z (…), dostawcą telekomunikacyjnym oraz uzgodnienia z Wydziałami Ochrony Środowiska, Infrastruktury oraz Inżynierem Ruchu,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umowy z Głównym Wykonawcą oraz innymi podmiotami wykonującymi prace budowlane,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę z inspektorem nadzoru, a w przypadku powołania go przez Wnioskodawczynię, w zależności od tego, czy projekt realizowany będzie z udziałem generalnego wykonawcy - także z kierownikiem budowy,
8.  prawa do rachunków bankowych, na które klienci, nabywający lokale mieszkalne dokonywać będą wpłat,
9.  środki pieniężne pochodzące z wpłat od klientów,
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami - osobami nabywającymi mieszkania (umów rezerwacyjnych, umów przedwstępnych, umów deweloperskich),
11.  prawa własności intelektualnej do nazwy przedsiębiorstwa deweloperskiego oraz jego logotypu wraz z uprawnieniem do ich rejestracji w postaci słownego oraz słownograficznego znaku towarowego,
12.  prawa do wszelkich domen internetowych powiązanych z nazwą handlową przedsiębiorstwa deweloperskiego,
13.  baza potencjalnych klientów,
14.  prawa własności intelektualnej do serwisu internetowego przedsiębiorstwa deweloperskiego, w tym do wszelkich materiałów tekstowych i graficznych,
15.  prawa własności intelektualnej do wszelkich materiałów tekstowych i graficznych znajdujących się w profilach przedsiębiorstwa deweloperskiego w mediach społecznościowych,
16.  prawa własności intelektualnej do wszelkich marketingowych materiałów tekstowych i graficznych (w szczególności ofert skierowanych do potencjalnych klientów i innych materiałów reklamowych),
17.  własności sprzętu komputerowego przeznaczonego do prowadzenia działalności deweloperskiej.

Powyższy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności deweloperskiej) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące ww. zadania gospodarcze, polegające na prowadzeniu działalności deweloperskiej. Co więcej, po przeniesieniu opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka komandytowa, która nabędzie ww. część, będzie w dalszym ciągu, przy wykorzystaniu wskazanych powyżej składników materialnych i niematerialnych, prowadzić działalność deweloperską. Spółka komandytowa, jako otrzymująca od Wnioskodawczyni aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składającej się z opisanych składników majątkowych i niemajątkowych, ma zamiar kontynuowania działalności deweloperskiej Wnioskodawczyni przy pomocy ww. składników będących przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z przypisanymi do wydzielanej części zobowiązaniami związanymi z wydzielaną częścią, które dedykowane są w całości realizacji inwestycji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”) ?
2.  Czy w przypadku wniesienia opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań z nim związanych do spółki, czynność taka będzie u Wnioskodawczyni czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają przy tym legalnej definicji przedsiębiorstwa. Definicja taka zawarta została w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ww. definicją przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono zgodnie z tym przepisem w szczególności „własność nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Zestawiając dwa podane powyżej przepisy dojść należy do przekonania, że aby zespół składników na gruncie ustawy o VAT zostać mógł uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spełnione zostać muszą następujące warunki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  Ww. zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym już przedsiębiorstwie;
3.  Ww. składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  Ww. zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze - tj. jest wyodrębniony funkcjonalnie z przedsiębiorstwa.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Aby stwierdzić, że określony zespół materialnych i niematerialnych składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te powinny być ze sobą powiązane w ten sposób, aby służyć jednemu, określonemu celowi. Przy tym, składniki te powinny być wyodrębnione spośród innych składników dotychczas funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, w chwili obejmowania udziałów przez Wnioskodawczynię w nowo powołanej spółce, istnieć będzie ściśle określony zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą. W jego skład wchodzić będą składniki opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego, w tym w szczególności nieruchomość na której prowadzona będzie inwestycja, dokumentacja projektowa, w tym projekt budowlany, projekty wykonawczy poszczególnych części inwestycji oraz projekt wnętrz budowlanych, a także dokumentacja geodezyjna. Częścią zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie też sprzęt komputerowy służący do jego prowadzenia a także autorskie prawa majątkowe do treści i grafiki materiałów reklamowych, prawa do domen internetowych oraz profili w mediach społecznościowych. Zaliczać do niego będą się także prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych, umów z podmiotami, które realizować będą inwestycję, umowy o pracę z kierownikiem budowy, umów oraz decyzji podmiotów takich jak dostawca energii, dostawca usług telekomunikacyjnych, podmiot, zapewniający kanalizację czy wszelkie uzgodnienia z Wydziałami Ochrony Środowiska, Infrastruktury czy inżynierem ruchu. Wnioskodawczym przeniesie także prawa i obowiązki, wynikające z umów rezerwacyjnych, przedwstępnych czy deweloperskich zawieranych z klientami, a także wszelkie środki, które do momentu przeniesienia wkładu do spółki z tego tytułu od nich otrzymała.

Wszystkie ww. składniki stanowią przy tym powiązany ze sobą zbiór. Działalność gospodarcza może być prowadzona przy wykorzystaniu wyłącznie tych składników, bez wykorzystania dodatkowych składników. Wszystkie te składniki służą realizacji jednego zadania gospodarczego - realizacji inwestycji budowlanej, a następnie rozwoju działalności deweloperskiej

Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym już przedsiębiorstwie

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego, część przedsiębiorstwa, która będzie przekazana do spółki jest wyraźnie wyodrębniona w już istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawczynię pod firmą (…) dzieli się na dwa wyraźnie odseparowane działy. Pierwszym z nich jest biuro rachunkowe - działalność tę po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do spółki Wnioskodawczyni w dalszym ciągu będzie prowadzić w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Drugi to opisywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który służy realizacji inwestycji budowlanej oraz dalszej działalności deweloperskiej. Przekazaniu do spółki ulegnie jedynie ten drugi dział spółki.

Zgodnie przy tym z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019 roku, sygn. akt I SA/Rz 525/19: „wyodrębnienie organizacyjne z reguły będzie wymagało ustanowienia jakimś wewnętrznym aktem wydanym przez władze przedsiębiorstwa ustanawiającym wyodrębnienie takiej właśnie samodzielnej jego części. Najczęściej będzie się tak dziać w przedsiębiorstwach prowadzących różne rodzaje działalności. Kiedy działalności głównej towarzyszy jakaś działalność uboczna. Przykładowo można by tutaj wskazać przedsiębiorstwo produkcyjne dodatkowo prowadzące działalność usługową w postaci np. hotelu. Wyodrębnienie organizacyjne może tutaj polegać na ustanowieniu odrębnego pionu zajmującego się tylko działalnością hotelarską.”

Dokładnie taka sytuacja jak opisana w modelowym przykładzie wskazanym w powyższym wyroku ma miejsce w przedstawianym zdarzeniu przyszłym, przy czym ze względu na specyfikę prowadzenia działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni dokonuje wyodrębnienia organizacyjnego przez oświadczenie, w którym wyraźnie wskazuje, które składniki majątkowe oraz niemajątkowe, a także zobowiązania i należności należą do którego z jej działów. Na podstawie ww. oświadczenia dochodzi do wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego działalności rachunkowej oraz deweloperskiej.

Wnioskodawczyni prowadzi dwa zupełnie odrębne rodzaje działalności w ramach jednego przedsiębiorstwa i planuje jeden z tych rodzajów działalności przenieść do odrębnej spółki, co jest niezbędne z przyczyn finansowych (wniesienia kapitału pozwalającego na prowadzenie działalności przez wspólnika), a w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa skupić się jedynie na prowadzeniu biura rachunkowego. Po wniesieniu do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego przedmiotem działalności jest działalność budowlana i deweloperska, Wnioskodawczyni w ramach jednoosobowej działalności będzie nadal prowadzić wyodrębniony dział - biuro rachunkowe.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z powoływanym wyżej wyrokiem, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.” Przy tym, „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowane części przedsiębiorstwa.” (interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2017 roku, sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały przesłanki, warunkujące wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencję dla biura rachunkowego oraz odrębną dla składników majątkowych, mających na celu realizację inwestycji w (\`(...)\`). Wszelka ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawczynię w ten sposób, że przychody i koszty, związane z prowadzeniem biura rachunkowego ewidencjonowane są całkowicie odrębnie od przychodów i kosztów, związanych z inwestycją budowlaną. Na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby mówić można było o wyodrębnieniu funkcjonalnym określonych składników majątkowych i niemajątkowych, składniki te posiadać powinny potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Umożliwiać one muszą prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak zauważył przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 roku, sygn. akt: I SA/Wr 1823/15: „zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.” Pogląd ten potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.” Przesłanka ta została spełniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni już obecnie prowadzi działalność całkowicie odrębnie od głównego przedmiotu działalności Wnioskodawczyni. Biuro rachunkowe oraz działalność budowlana i deweloperska stanowią dwie zupełnie odrębne gałęzie przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni i każda z nich zupełnie odrębnie prowadzi działalność gospodarczą.

W skład zorganizowanej części, która w przyszłości będzie przedmiotem przeniesienia na spółkę wchodzić będą zarówno składniki materialne jak i niematerialne - nieruchomości, dokumentacja projektowa i geodezyjna, środki pieniężne pozyskane z umów z klientami, prawa i obowiązki wynikające z umów z podmiotami realizującymi inwestycję czy umów z przyszłymi klientami. Żadne inne składniki nie będą potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie oraz sprzedaży lokali.

„Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2010 roku, sygn. akt: I FSK 1589/10).

Istotą zatem jest to, by w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły składniki, za pomocą których prowadzić można działalność gospodarczą. W przedstawiony zdarzeniu przyszłym wypełnione zostały zatem przesłanki wskazujące na to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni jest wyodrębniona funkcjonalnie. Za pomocą opisanych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji działalności deweloperskiej można prowadzić działalność gospodarczą, a zespół ww. składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Co więcej, po zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka komandytowa, otrzymująca ww. zespół składników ma zamiar kontynuowania działalności deweloperskiej przy pomocy opisanych składników, będących przedmiotem zbycia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który przekazany zostanie przez Wnioskodawczynię do spółki spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ww. zespół składników jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym z już istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Stanowi całkowicie odrębny dział w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Ww. zespół umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej i służy do realizacji jednego celu gospodarczego. Składniki wchodzące w jego skład wypełniają przy tym definicję przedsiębiorstwa. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że ww. zespół stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz opodatkowane będzie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w ustawie z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1519, z późn. zm.).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powszechnie - w doktrynie oraz w orzecznictwie - rozumie się przy tym szeroko. Dla przykładu, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 roku, sygn. akt: III SA/Wa 368/09, „nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielną część).” Ww. definicja zbycia odnosi się także do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług, w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz opodatkowane będzie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w ustawie z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1519, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej mi funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślenia wymaga, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności jest działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe. Dodatkowo Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności polegającej na budowie oraz odsprzedaży domów jednorodzinnych i w ramach działalności planuje wybudowanie domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i ich sprzedaż na rynku pierwotnym klientom indywidualnym.

Dotychczas Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości na których ma zostać przeprowadzony pierwszy etap inwestycji oraz złożyła pozwolenia na budowę. Na niej będą spoczywać wszelkie prawa i obowiązki wiążące się z ww. decyzją, Wnioskodawczyni będzie także stroną umowy o przyłączenie prądu do ww. nieruchomości. Wnioskodawczyni zawierać będzie umowy z przyszłymi klientami mieszkań powstałych w wyniku inwestycji i będzie właścicielką rachunków bankowych, na które wpłacane będą środki pieniężne z tytułu tych umów. Wszelka ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawczynię w ten sposób, że przychody i koszty, związane z prowadzeniem biura rachunkowego ewidencjonowane są całkowicie odrębnie od przychodów i kosztów, związanych z inwestycją budowlaną. Na dzień zbycia spółce komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań działu prowadzącego działalność deweloperską. W związku z faktem, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą nie przyjęła statutu ani regulaminu, lecz wyodrębnienie dwóch pionów działalności wynika z oświadczenia Wnioskodawczyni, w którym wyraźnie wskazuje, które składniki majątkowe oraz niemajątkowe, a także zobowiązania i należności należą do którego jej działów. Ww. oświadczenie obowiązywać będzie także na dzień zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej. Wszelcy współpracownicy, z którymi Wnioskodawczyni nawiązała lub nawiąże kooperację zajmować się będą albo działalnością księgową albo deweloperską, bez łączenia działań w ramach tych dwóch typów działalności.

W związku z tym, że inwestycja realizowana będzie wyłącznie z funduszy własnych wystarczających na pokrycie kosztów początkowych planowanej inwestycji, bez konieczności zaciągania zobowiązań kredytowych, Wnioskodawczyni w celu pełnej realizacji planowanej inwestycji planuje założenie spółki komandytowej, w której jednym z komandytariuszy zostanie ona, pokrywając wkład do spółki aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a drugim komandytariuszem zostanie osoba wnosząca do spółki środki finansowe pozwalające na realizację inwestycji. Wnioskodawczyni do ww. spółki wniesie wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej powyżej, w którego skład wchodzić będą:

1.  prawo własności nieruchomości, na której realizowany będzie pierwszy etap inwestycji,
2.  prawa do projektu architektonicznego obejmującego pierwszy etap inwestycji,
3.  prawa do dokumentacji geodezyjnej,
4.  prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych ewentualnych decyzji administracyjnych,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dystrybutorem prądu, z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami, wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym umowy przyłączeniowe z (…), dostawcą telekomunikacyjnym oraz uzgodnienia z Wydziałami Ochrony Środowiska, Infrastruktury oraz Inżynierem Ruchu,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umowy z Głównym Wykonawcą oraz innymi podmiotami wykonującymi prace budowlane,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę z inspektorem nadzoru, a w przypadku powołania go przez Wnioskodawczynię, w zależności od tego, czy projekt realizowany będzie z udziałem generalnego wykonawcy - także z kierownikiem budowy,
8.  prawa do rachunków bankowych, na które klienci, nabywający lokale mieszkalne dokonywać będą wpłat,
9.  środki pieniężne pochodzące z wpłat od klientów,
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami - osobami nabywającymi mieszkania (umów rezerwacyjnych, umów przedwstępnych, umów deweloperskich),
11.  prawa własności intelektualnej do nazwy przedsiębiorstwa deweloperskiego oraz jego logotypu wraz z uprawnieniem do ich rejestracji w postaci słownego oraz słownograficznego znaku towarowego,
12.  prawa do wszelkich domen internetowych powiązanych z nazwą handlową przedsiębiorstwa deweloperskiego,
13.  baza potencjalnych klientów,
14.  prawa własności intelektualnej do serwisu internetowego przedsiębiorstwa deweloperskiego, w tym do wszelkich materiałów tekstowych i graficznych,
15.  prawa własności intelektualnej do wszelkich materiałów tekstowych i graficznych znajdujących się w profilach przedsiębiorstwa deweloperskiego w mediach społecznościowych,
16.  prawa własności intelektualnej do wszelkich marketingowych materiałów tekstowych i graficznych (w szczególności ofert skierowanych do potencjalnych klientów i innych materiałów reklamowych),
17.  własności sprzętu komputerowego przeznaczonego do prowadzenia działalności deweloperskiej.

Wnioskodawczyni wskazała, że powyższy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności deweloperskiej) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące ww. zadania gospodarcze, polegające na prowadzeniu działalności deweloperskiej. Spółka komandytowa, jako otrzymująca od Wnioskodawczyni aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składającej się z opisanych składników majątkowych i niemajątkowych, ma zamiar kontynuowania działalności deweloperskiej Wnioskodawczyni przy pomocy ww. składników będących przedmiotem transakcji.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) dedykowanych realizacji inwestycji będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, o zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa oraz orzeczenia TSUE, należy stwierdzić, że wskazane we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przenoszony przez Wnioskodawcę zespół składników jest przedsięwzięciem developerskim, które stanowi nieruchomość gruntową z rozpoczętymi pracami budowlanymi i dokumentacją związaną z inwestycją na tej nieruchomości oraz pozostałe składniki majątkowe, których nie można uznać za realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej przed dokonaniem czynności prawnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Wyodrębnienie funkcjonalne powinno istnieć na etapie podziału, zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie wskazuje na prowadzonej określonej działalności przez Wnioskodawcę, mimo posiadania pozwolenia na budowę, warunków technicznych przyłączy itp. Dla ustalenia skutków podatkowych transakcji okoliczności takie jak: ruchomości (np. sprzęt komputerowy) stanowiące wyposażenie budynku, prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac budowlanych, prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości, dokumentacja techniczna budynku czy dokumentacja prawna (kopie umów, decyzji administracyjnych) nie powinny wpływać na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostaje poza jej zakresem jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni twierdzi, że w przedmiotowej sprawie zachodzi wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić, ponieważ nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników. Aby mówić o wydzieleniu funkcjonalnym składników majątkowych zaliczanych do ZCP muszą umożliwiać one prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Zatem odnosząc się do czynnika wyodrębnienia funkcjonalnego, należy podkreślić, że sam zespół składników będących przedmiotem przeniesienia do Spółki nie byłby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Samo posiadanie nieruchomości z rozpoczętymi pracami budowlanymi i stosowną dokumentacją, nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym nie można twierdzić, że przedmiotowe składniki majątkowe w postaci nieruchomości wraz z zasobem wydzielonych składników do obsługi inwestycji umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności jaki był prowadzony przed wydzieleniem. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu budowy.

Nieruchomość na której realizowany będzie pierwszy etap inwestycji (przedsięwzięcie deweloperskie) nie jest również wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu, lecz sprowadza się jedynie do oświadczenia Wnioskodawczyni, w którym wskazuje składniki majątkowe i niemajątkowe przynależące do poszczególnego działu. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. W odniesieniu do powołanego w stanowisku wyroku z 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 525/19 należy zauważyć, że został on wydany na podstawie odmiennych niż przedstawione przez Wnioskodawczynię okoliczności i stanowisko tam wyrażone nie ma zatem zastosowania w sprawie niniejszej. Jak wynika z wniosku wraz z przeniesieniem przedmiotowych składników nie dojdzie do wniesienia do spółki żadnych pracowników Wnioskodawczyni do obsługi działalności developerskiej stanowiącej przedmiot transakcji. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

W rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić, że przedmiotowe składniki materialne umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, gdyż konieczne będzie zorganizowanie i zaangażowanie od drugiego komandytariusza środków finansowych niezbędnych do realizacji inwestycji. Planowana inwestycja przerasta możliwości finansowe Wnioskodawczyni i dlatego będzie zmuszona do pozyskania wspólnika ponoszącego wraz z nią koszty planowanej inwestycji. Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni nie można zatem uznać, że zbywane składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności deweloperskiej bez konieczności organizowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez spółkę.

W świetle powyższego, aktywa będące przedmiotem przeniesienia nie stanowią wyodrębnionej organizacyjnie i funkcjonalnie całości. Opisany we wniosku zespół składników nie byłby w stanie, bez dokonania istotnych uzupełnienień (pozyskania środków finansowych) w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa, bowiem same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, wymienione w opisie sprawy składniki majątkowe i niemajątkowe wraz z zobowiązaniami, które będą przedmiotem przeniesienia, nie stanowią u Wnioskodawczyni zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w przypadku czynności przeniesienia wydzielonych składników materialnych i niematerialnych do spółki w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym wniesienie do spółki ww. składników materialnych i niematerialnych podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek podatku jako dostawa poszczególnych składników majątkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.