Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.177.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-29
Teza: Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, miejsce opodatkowania świadczonych usług oraz prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce wykonywania; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

**\- nieprawidłowe** – w zakresie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;

**\- nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia Usług Produkcji na Zlecenie oraz Usług Przedprodukcyjnych świadczonych przez XA na rzecz XS;

**\- nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług produkcji cyfrowej oraz usług (…) świadczonych w związku z działalnością produkcyjną polskiego zakładu produkcyjnego (XA) oraz usługi scentralizowanego zakupu sprzętu wykonywanej przez XT na rzecz XS – w zakresie, w jakim sprzęt oddawany jest do dyspozycji XA;

**\- prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług produkcji cyfrowej oraz usług (…), świadczonych w związku z działalnością XS, niezwiązaną z polskim zakładem produkcyjnym np. w związku z działalnością innych zakładów produkcyjnych, położonych poza terytorium Polski oraz usługi scentralizowanego zakupu sprzętu wykonywanej przez XT na rzecz XS – w zakresie, w jakim sprzęt jest fizycznie oddawany do dyspozycji innych niż XS spółek i nie jest związany z działalnością polskiego zakładu produkcyjnego (XA);

**\- nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedstawionych we wniosku usług, świadczonych przez XA lub XT.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

27 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2022 r. (wpływ 8 lipca 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

XS

2) Zainteresowane niebędące stroną postępowania:

\- XA

\- XT

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. Wprowadzenie.

Przedmiotem wniosku o wydanie wspólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie:

\- kwestii istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 2011/282 spółki X (dalej: „XS”),

\- konsekwencji podatkowych świadczenia na rzecz XS usług tzw. produkcji towarów na zlecenie (określanych z j. angielskiego jako „toll manufacturing”) przez spółkę XA (dalej: „XA”) oraz

\- konsekwencji podatkowych świadczenia na rzecz XS usług (w tym usług produkcji cyfrowej, usług generalnego wsparcia biznesowego oraz usług scentralizowanych zakupów sprzętu udostępnianego podmiotom z grupy X) przez spółkę X ((\`(...)\`)) („XT”).

XS jest spółką z siedzibą w (…), należącą do Grupy X. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, pod numerem VAT PL (…).

Natomiast XA jest spółką z siedzibą w Polsce, której jedynym udziałowcem jest XS. XA jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, pod numerem VAT PL (…).

XA została zawiązana w grudniu 2020 r. (rejestracja w KRS w kwietniu 2021 r.) na potrzeby realizacji nowej inwestycji produkcyjnej w Polsce.

Z kolei XT (spółka usługowa funkcjonująca od 2019 r.) ma siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, pod numerem VAT PL (…).

Grupa X, do której należą ww. spółki projektuje, produkuje i sprzedaje m.in. system (…).

System (…) to opatentowana metoda leczenia (\`(...)\`) oparta na autorskim, symulowanym komputerowo wirtualnym planie leczenia oraz serii przepisywanych przez lekarza, niestandardowych, (\`(...)\`). System (…) oferuje szereg opcji leczenia, specjalistyczne usługi oraz autorskie oprogramowanie do wizualizacji leczenia (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę rosnące zapotrzebowanie na produkty Grupy X oraz ograniczone możliwości produkcyjne istniejących zakładów produkcyjnych, podjęto decyzję o budowie nowego zakładu produkcyjnego w Europie. Biorąc pod uwagę sprzyjające warunki ekonomiczne, techniczne i lokalizacyjne, Grupa X wybrała Polskę jako lokalizację nowego zakładu produkcyjnego. Koszt inwestycji to ponad (…) mln USD (zaktualizowane koszty przypadające na zakup gruntów i budowę hali produkcyjnej to ok. (…) mln USD; pozostała część wydatków inwestycyjnych zostanie przeznaczona na maszyny i urządzenia). Planowane zatrudnienie ma wynieść ok. (\`(...)\`) pracowników.

Podmiotem, który jest odpowiedzialny za budowę oraz uruchomienie nowego zakładu produkcyjnego (oraz zatrudnienie pracowników) jest XA. Przy czym, produkcja w nowym polskim zakładzie będzie odbywała się w modelu produkcji na zlecenie, tzw. (z j. angielskiego) toll manufacturing, co można przetłumaczyć jako „produkcja na zlecenie”, w ramach którego XA będzie świadczyła usługę produkcji na rzecz XS, przy wykorzystaniu należących do XA zasobów ludzkich oraz przy wykorzystaniu częściowo własnych oraz, w znacznej mierze, powierzonych jej zasobów technicznych (tj. maszyn i urządzeń) przez XS.

W tym zakresie, właścicielem półproduktów i komponentów służących w produkcji będzie, co do zasady, XS. Właścicielem finalnych produktów będzie również XS, gdyż XA będzie jedynie świadczyła usługi produkcyjne.

W dalszej części wniosku Wnioskodawcy opiszą szczegóły warunków, na których będą świadczone usługi przez XA oraz XT na rzecz XS.

2\. Zasady świadczenia usług przez XA na rzecz XS w ramach Umowy Produkcji na Zlecenie.

2.1. Proces produkcji.

Proces produkcyjny odbywać się będzie na terenie należącego do XA zakładu produkcyjnego i będzie prowadzony i zarządzany przez pracowników XA.

Decyzje o sposobie realizacji procesów produkcyjnych, w szczególności o godzinach pracy, zaangażowaniu personelu produkcyjnego i organizacji procesu produkcyjnego, pozostaną w gestii XA.

Niemniej, zgodnie z zawartą przez strony umową o świadczenie usług produkcyjnych za wynagrodzeniem („Umowa Produkcji na Zlecenie”), XS zapewni XA procedury, pomoc i dostęp do know-how w celu zapewnienia zgodności produktów wytwarzanych przez XA z wymaganymi przez XS standardami jakości. Skład i struktura produktów będą opisane w specyfikacjach, które będą przesyłane do XA przez XS.

W szczególności, zgodnie z Umową Produkcji na Zlecenie, w ramach zapewnienia ww. procedur, pomocy i dostępu do know-how, XS m.in:

\- dostarczy informacje w zakresie ilości oraz rodzaju personelu technicznego niezbędnego dla prawidłowego wykonania usług;

\- dostarczy informacje w zakresie ustanowienia odpowiedniej procedury zakupowej (np. w zakresie usług od podmiotów zewnętrznych nabywanych przez XA);

\- dostarczy informacje w zakresie ustalenia, jakie urządzenia, narzędzia oraz wyposażenie będzie niezbędne w zakresie poszczególnych faz produkcji, ich rozmieszczenia w zakładzie produkcyjnym itp.;

\- dostarczy informacje w zakresie procesu produkcyjnego oraz prawidłowego nadzoru nad jakością produktów;

\- dostarczy informacje w zakresie prawidłowego pakowania oraz przechowywania materiałów;

\- dostarczy informacje/przeszkoli personel XA w zakresie sprawowania nadzoru nad personelem produkcyjnym;

\- przeprowadzi stosowne szkolenia;

Przy czym, pracownicy XS zaangażowani w proces ww. wsparcia nie będą oddelegowani do Polski. Nie będą mieli także swobodnego dostępu do pomieszczeń XA i ich obecność w Polsce będzie się ograniczała do krótkoterminowych wizyt, zawsze uprzednio zapowiedzianych przez XS oraz zaakceptowanych przez XA. Co więcej, pracownicy ci nie będą w żadnym wypadku uważani za podległych służbowo względem XA.

XS nie będzie bezpośrednio nadzorował wykonywania usług produkcyjnych przez pracowników XA w Polsce. XS będzie miał jednak prawo do kontroli działalności produkcyjnej XA – lecz tylko na żądanie skierowane do XA i po uzyskaniu zgody XA stosownie do Umowy Produkcji na Zlecenie.

W żadnym momencie wykonywania Umowy Produkcji na Zlecenie, ani XS ani jego pracownicy nie będą mieli nieograniczonego prawa do przebywania na terenie XA (tj. na terenie zakładu produkcyjnego lub biura XA). Pracownicy XS będą mogli uzyskać wstęp na teren XA tylko w przypadku krótkotrwałych wizyt uzgodnionych z XA (w szczególności pracownicy XS nie będą uprawnieni do wykonywania pracy w fabryce/biurze XA w zakresie niezwiązanym z wykonywaniem umowy o świadczenie usług produkcyjnych, ani przebywania w fabryce/biurze XA przez dłuższy okres czasu).

2.2. Surowce i materiały.

XS będzie, co do zasady, właścicielem wszelkich surowców, materiałów, półfabrykatów i wyrobów gotowych w trakcie całego procesu produkcyjnego w Polsce. W niektórych – wyjątkowych – przypadkach (np. w sytuacji, w której – aby zapewnić ciągłość produkcji – konieczne będzie niezwłoczne nabycie konkretnego surowca na potrzeby procesu produkcyjnego) nie jest wykluczone, że niewielka część surowców może być nabywana (w ramach usługi produkcji na zlecenie) przez XA i wykorzystywana następnie w procesie produkcji. Będą to jednak sytuacje wyjątkowe i zasadą jednak będzie to, że to XS będzie – jak wskazano powyżej – właścicielem surowców, materiałów, półfabrykatów i wyrobów gotowych w trakcie całego procesu produkcyjnego w Polsce.

W związku z powyższym – w zakresie w jakim surowce i półprodukty będą nabywane poza terytorium Polski – dla celów podatku VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycia surowców (lub import surowców), będą raportowane i rozliczane w Polsce przez XS.

Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od miejsca pochodzenia surowców i materiałów do produkcji XS będzie negocjował i zawierał umowy na zakup tych surowców i materiałów poza granicami Polski. Surowce i materiały wykorzystywane w procesie produkcyjnym w zakładzie produkcyjnym XA będą pochodzić od niezależnych dostawców. XS zawrze umowy na zakup tych surowców, natomiast dostawcy XS będą je transportować bezpośrednio do Polski (do zakładu produkcyjnego XA).

XS będzie odpowiedzialny za negocjowanie i zawieranie globalnych/kluczowych kontraktów z dostawcami, zarządzanie stanami magazynowymi materiałów w Polsce, globalny przepływ materiałów i produktów, relacje globalne z kontrahentami, a także globalny katalog produktów i cennik.

XS nie będzie wynajmował powierzchni biurowej, produkcyjnej, czy też magazynowej w Polsce (nie będzie mu przysługiwało wyłączne prawo do korzystania z powierzchni w Polsce), w szczególności w celu magazynowania surowców, półproduktów lub półfabrykatów. Elementy te będą przechowywane – do czasu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym – w ramach kompleksowej usługi produkcji na zlecenie – przez XA.

2.3. Maszyny i urządzenia produkcyjne.

XA będzie wykorzystywać w procesie produkcyjnym przede wszystkim maszyny i urządzenia znajdujące się w zakładzie produkcyjnym XA, ale będące własnością XS i udostępnione przez XS do XA na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie.

Maszyny i urządzenia należące do XS, które będą znajdowały się w Polsce będą udostępniane XA na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie i będą wykorzystywane przez XA wyłącznie w celu świadczenia usług produkcyjnych na rzecz XS.

Niezbędne nakłady inwestycyjne związane z rozpoczęciem produkcji w Polsce zostaną więc podzielone pomiędzy XA (nakłady związane głównie z nabyciem nieruchomości, budową zakładu produkcyjnego oraz ewentualnie nabyciem części maszyn i urządzeń produkcyjnych) oraz XS (nakłady związane z nabyciem maszyn i urządzeń produkcyjnych).

Podział nakładów inwestycyjnych będzie więc wyglądał następująco:

a) XA:

i. zakup nieruchomości,

ii. budowa budynków i budowli składających się na zakład produkcyjny oraz

iii. zakup komputerów, mebli oraz inne podobne wydatki niezbędne do uruchomienia

i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz

b) XS: zakup maszyn i urządzeń produkcyjnych. W zakresie maszyn i urządzeń produkcyjnych nabywanych, a następnie udostępnianych w Polsce do XA, pracownicy XA mogą dostarczać wsparcie w procesie montażu i instalacji tych urządzeń w Polsce.

2.4. Własność oraz dostawy towarów gotowych.

W wyniku procesu produkcyjnego realizowanego przez XA będą powstawały produkty gotowe należące do XS.

Ze względu na charakter działalności Grupy X (produkcja pod konkretne zamówienia) oczekuje się, że XS będzie posiadał w Polsce ograniczone zapasy produktów gotowych. W szczególności XS będzie określał, jakie produkty należy wyprodukować i będzie przedstawiał harmonogram produkcji XA, w celu umożliwienia natychmiastowej wysyłki gotowych produktów do klientów XS.

XS nie będzie wynajmował powierzchni w Polsce (nie będzie mu przysługiwało wyłączne prawo do korzystania z powierzchni magazynowej w Polsce) w celu magazynowania produktów. Elementy te będą przechowywane – do czasu ich sprzedaży przez XS – w ramach kompleksowej usługi produkcji – przez XA.

Wysyłka wyrobów gotowych wytworzonych przez XA będzie realizowana przez XA bezpośrednio do odbiorców zgodnie z instrukcjami XS (w takim znaczeniu, że XA będzie w ramach usług produkcji na zlecenie świadczonych na rzecz XS organizowała transport wytworzonych produktów będących własnością XS do odbiorców od tego podmiotu).

XS będzie odpowiedzialny za sprzedaż produktów wytwarzanych przez XA.

XA nie będzie zajmować się żadnymi czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów przez XS za granicą lub w Polsce (poza przechowywaniem i wysyłką produktów).

XA nie będzie działać w imieniu XS przy zawieraniu umów z jakimikolwiek klientami XS.

XA nie będzie odpowiadać za poziom sprzedaży produktów XS i nie będzie zapewniał XS wsparcia sprzedażowego lub marketingowego w tym zakresie.

Na gruncie podatku VAT, w zakresie, w jakim gotowe produkty będą sprzedawane do dystrybutorów na rynku polskim, sprzedaż produktów będzie deklarowana przez XS na potrzeby VAT w Polsce jako lokalne dostawy towarów.

W zakresie, w jakim produkty będą dostarczane do odbiorców w innych państwach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską, XS będzie deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów.

2.5. Pracownicy.

XA będzie zatrudniał wszystkich pracowników produkcyjnych i będzie ponosił związane z nimi koszty.

XS i jego pracownicy nie będą posiadali uprawnień do wydawania poleceń czy instrukcji pracownikom XA ani także do nadzorowania pracowników XA.

Ponadto XS nie będzie podejmował decyzji co do doboru i zatrudnienia pracowników XA. Zatrudnianie, ocena i ewentualne zwalnianie pracowników będą wyłączną domeną XA, przy wsparciu jednak tzw. zespołu HR (zespołu zasobów ludzkich) zatrudnionego w XT, w ramach świadczenia przez ten podmiot tzw. usług wspólnych na rzecz XS, o których będzie mowa w dalszej części wniosku.

XA będzie odpowiadać za zadania związane z organizacją pracy pracowników i nadzorem nad nimi.

XS nie zatrudnił i nie planuje w przyszłości zatrudniać pracowników w Polsce. Ponadto XS nie planuje delegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników spoza Polski. W szczególności XS nie zawarł i nie planuje zawierać żadnych umów o pracę ani umów cywilnoprawnych w Polsce, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne wykonywałyby pracę w Polsce na rzecz XS. XS nie będzie również stroną umów o pracę (lub innych umów) z personelem XA w Polsce. W związku z tym XS nie będzie w stanie określać zakresu obowiązków, kierować ani kontrolować pracowników XA.

2.6. Wynagrodzenie XA.

XA będzie otrzymywać od XS wynagrodzenie za świadczone na rzecz XS usługi produkcyjne. Wynagrodzenie to będzie obliczane na podstawie kosztów ponoszonych przez XA.

Wynagrodzenie XA pokryje wszystkie bezpośrednie oraz pośrednie wydatki XA (związane m.in. z kosztami pracy, kosztami energii) związane ze świadczeniem usług produkcyjnych oraz będzie powiększone o rynkową marżę zysku XA.

Wynagrodzenie XA zostanie ustalone na zasadach rynkowych na podstawie przeprowadzonej analizy ekonomicznej, która zostanie zawarta w dokumentacji cen transferowych XA.

Ryzyka ekonomiczne ponoszone przez XA – zgodnie z umową z XS – będą ograniczone do ryzyk związanych z procesem produkcyjnym.

2.7. Obciążanie przez XA spółki XS kosztami poniesionymi w okresie przedprodukcyjnym.

Umowa Produkcji na Zlecenie zawarta pomiędzy XA oraz XS definiuje usługi produkcyjne jako przede wszystkim wytwarzanie, naprawę, pakowanie, przepakowywanie, magazynowanie oraz wysyłkę produktów z wykorzystaniem urządzeń, maszyn, narzędzi oraz części, które zostały udostępnione do XA przez XS.

Ponieważ jednak rozpoczęcie świadczenia usług produkcyjnych w ścisłym tego słowa znaczeniu wymaga podjęcia wielomiesięcznych przygotowań przez XA (np. zatrudnienie stosownego personelu, przeszkolenie personelu, wdrożenie procedur produkcyjnych), Umowa Produkcji na Zlecenie wskazuje jednocześnie, że „usługi produkcyjne” obejmują również przygotowanie do rozpoczęcia procesu produkcji przez XA, tj. zbudowanie przez XA zdolności produkcyjnych, w tym rekrutację, przeszkolenie i organizację własnego personelu (aby być w stanie świadczyć właściwe czynności produkcyjne).

Na potrzeby złożonego wniosku usługa, której istota polega na zbudowaniu zdolności produkcyjnych w ramach „usługi produkcyjnej”, świadczonej na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie będzie określana jako „Usługa Przedprodukcyjna”.

W tym zakresie, zgodnie z uzgodnieniem pomiędzy XS oraz XA, jeszcze w okresie poprzedzającym rozpoczęcie wykonywania funkcji produkcyjnych (tj. przed ukończeniem inwestycji oraz przed uruchomieniem zakładu produkcyjnego), XA będzie – jako wynagrodzenie za Usługę Przedprodukcyjną – obciążał XS należnym XA wynagrodzeniem kalkulowanym na podstawie ponoszonych kosztów związanych z uruchomieniem produkcji, np. kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przed uruchomieniem produkcji, niezbędnych do realizacji inwestycji, w tym kosztów zatrudnienia pracowników produkcyjnych i administracyjnych niezbędnych do przygotowania procesu produkcyjnego), kosztów rekrutacji tych pracowników, kosztów nabywanych usług zewnętrznych np. usług doradczych, usług telekomunikacyjnych, kosztów nabywania towarów przez XA (np. wyposażenia biurowego, materiałów biurowych itp.) itp., następnie powiększonym o rynkową marżę.

W ramach obciążania XS wynagrodzeniem za Usługę Przedprodukcyjną (zbudowaniem zdolności produkcyjnych), XA nie będzie dokonywał dostaw towarów znajdujących się na terytorium Polski na rzecz XS (w każdym przypadku będzie to jedynie uwzględnienie – w ramach świadczonej usługi – kosztów nabycia towarów i usług własnych przez XA, jednak bez przeniesienia władztwa nad tymi towarami na rzecz XS).

Należy wskazać, że już w okresie świadczenia Usługi Przedprodukcyjnej na terytorium Polski mogą także zostać przewiezione i zmontowane urządzenia produkcyjne, których właścicielem będzie XS.

3\. Nabywanie przez XS usług od innej spółki z siedzibą w Polsce, tj. XA.

Na terenie Polski prowadzi działalność także inna spółka z grupy X tj. XT.

Spółka ta świadczy różne usługi wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy X.

XT nie będzie zaangażowana w omawianą nową inwestycję i w sam proces produkcyjny. Spółka ta jednak będzie świadczyła na rzecz XA tzw. usługi wspólne – usługi administracyjne, księgowe, kadrowe itp. w zakresie niezbędnym do funkcjonowania XA.

Dodatkowo, XT świadczy i będzie świadczyła na rzecz XS usługi produkcji cyfrowej, które będą obejmowały:

a) Przekształcanie trójwymiarowego komputerowego modelu aktualnego uzębienia pacjenta w dostosowany, trójwymiarowy plan leczenia (symulacji leczenia);

b) Przegląd symulacji pod kątem przestrzegania zalecanych standardów klinicznych, leczenia i jakości;

c) Modyfikację symulacji;

d) Zapewnienie wskazówek klinicznych dotyczących rozwoju produktu; odpowiedź i rozwiązywanie pytań klinicznych lekarza; szkolenie leczenia klinicznego; oraz

e) Usługi pozyskiwania zamówień.

Usługi te będą następnie wykorzystywane w procesie produkcji opisanych na wstępie (\`(...)\`) (produkcja (\`(...)\`) dokonywana jest w oparciu o komputerowe modele stworzone w ramach usługi produkcji cyfrowej).

Należy wskazać, że opisane powyżej usługi produkcji cyfrowej mogą dotyczyć zarówno przygotowywania cyfrowej symulacji leczenia, w oparciu o którą będzie następnie produkował (\`(...)\`) polski zakład produkcyjny (a więc zakład produkcyjny, w oparciu o który świadczone są usługi produkcji na zlecenie przez XA), jak również mogą one dotyczyć cyfrowej symulacji leczenia, w oparciu o którą produkcja nakładek (\`(...)\`) będzie wykonywana w innych zakładach produkcyjnych (np. w (\`(...)\`)), którym produkcję na zlecenie zlecił XS.

Innymi słowy, pracownicy zatrudnieni w XT mogą wykonywać cyfrowe symulacje leczenia, które będą stanowiły model dla produkcji (\`(...)\`) w Polsce lub innych państwach, przy czym, oczywiście, istnieje możliwość przypisania i wyodrębnienia wynagrodzenia należnego XT za usługi związane z produkcją cyfrowych symulacji leczenia wykorzystywanych w polskiej produkcji oraz w produkcji wykonywanej poza Polską.

Oprócz opisanych powyżej usług, XS będzie także nabywała w Polsce od XT:

\- usługi wsparcia administracyjnego oraz ogólnego wsparcia w zarządzaniu biznesem („Usługi (\`(...)\`)”), obejmujące m.in. usługi kadrowo-płacowe, usługi rachunkowe (włączając w to rozrachunki z dostawcami oraz odbiorcami), ogólne wsparcie administracyjne, usługi audytowe oraz związane z rozliczeniami podatkowymi, usługi budżetowania, Usługi treasury (skarbowość przedsiębiorstwa), usługi z zakresu rekrutacji, usługi IT, usługi prawne, a także: usługi wsparcia w zakresie rozwoju strategii rynkowej, w zakresie implementacji długookresowych i krótkookresowych planów biznesowych, w zakresie zarządzania przepływami gotówkowymi, wsparcia w zarządzeniu zasobami, wsparcia w rozwoju rynku, wsparcie w zakresie sprzedaży oraz marketingu, zarządzania własnością intelektualną.

Podobnie jak w przypadku usług produkcji cyfrowej, usługi te mogą być albo związane z działalnością XS na terytorium Polski (np. usługi rozrachunków z odbiorcami mogą dotyczyć rozrachunków z odbiorcami towarów wysyłanych z terytorium Polski, usługi wsparcia w zakresie rozwoju strategii rynkowej mogą dotyczyć rozwoju sprzedaży produktów wytwarzanych w Polsce) lub być związane z ogólną działalnością XS, niezwiązaną bezpośrednio ze sprzedażą produktów z terytorium Polski lub z działalnością polegającą na zlecaniu usług produkcji na zlecenie spółce XS (np. ogólne wsparcie administracyjne związane z działalnością centrali w (…), w zakresie niezwiązanych z polską produkcją).

\- usługi scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego oraz sprzętu biurowego na rzecz podmiotów z grupy X (zlokalizowanych w Polsce lub w różnych krajach europejskich).

W zakresie usług scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego oraz sprzętu biurowego XT będzie za własne środki nabywała sprzęt komputerowy oraz biurowy (i będzie pozostawała właścicielem tego sprzętu), a następnie będzie wynajmowała ten sprzęt spółce XS (w zamian za rynkowe wynagrodzenie płatne przez XS) i udostępniała podmiotom z grupy X (fizycznie sprzęt ten będzie wysyłany i udostępniany różnym podmiotom z grupy X w ramach usługi wynajmu świadczonej na rzecz XS, w tym spółce XA na terenie Polski oraz Europy).

W ramach tej usługi urządzenia mogą być przemieszczane przez XT na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej.

Po zakończeniu eksploatacji urządzeń, będą one z założenia zwracane do XT powrotnie przemieszczane na terytorium Polski.

4\. Ustanowienie przez XS podmiotu trzeciego przedstawicielem pośrednim w rozumieniu przepisów prawa celnego. XT jako eksporter dla potrzeb celnych.

Jak opisano we wcześniejszej części wniosku, to XS będzie właścicielem w Polsce maszyn oraz urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, a także surowców oraz półproduktów wykorzystywanych przez XS do produkcji finalnego produktu.

W związku z powyższym, XS będzie dokonywała importu towarów na terytorium Polski. Ponieważ XS nie posiada siedziby w Unii Europejskiej, zgodnie z przepisami unijnego prawa celnego, aby mieć możliwość dokonywania zgłoszeń celnych, XS będzie miała obowiązek wyznaczyć w Polsce przedstawiciela pośredniego. Przedstawicielem pośrednim na potrzeby importu towarów zostanie wyznaczona agencja celna, będąca podmiotem niepowiązanym z XS.

Jednocześnie jednak, ponieważ:

a) XS będzie (jak opisano powyżej) również wykonywać transakcje stanowiące eksport towarów w rozumieniu Ustawy o VAT oraz ponieważ;

b) XS jest podmiotem z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej, spółka XT może działać jako eksporter (w rozumieniu prawa celnego) produktów, które będą sprzedawane oraz wysyłane przez XS poza terytorium Unii Europejskiej (tj. w ramach których XS będzie dokonywała eksportu w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT).

5\. Pozostałe informacje istotne z punktu widzenia pytań wskazanych we wniosku.

Dodatkowo, Wnioskodawcy pragną wskazać na następujące kwestie:

\- XA będzie świadczyć usługi produkcyjne wyłącznie na rzecz XS i nie będzie poszukiwać na rynku innych odbiorców usług produkcyjnych podobnych do tych świadczonych na rzecz XS.

\- XA nie będzie pełnić żadnych funkcji w imieniu XS – w szczególności XA nie będzie posiadała i nie będzie faktycznie wykonywała pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu XS.

\- W zakresie niezbędnym do wykonywania własnej działalności (produkcja na zlecenie) XA będzie zawierać umowy we własnym imieniu i na własny rachunek (np. Umowy o pracę), których stroną będzie XA. W szczególności XA będzie ponosił wyłączną odpowiedzialność za negocjacje z dostawcami towarów i usług potrzebnych do funkcjonowania zakładu produkcyjnego, np. mediów (np. w zakresie dostaw energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych). XS nie będzie uprawniony do udziału w ww. negocjacjach i procesach decyzyjnych w tym zakresie.

\- Poza działalnością produkcyjną (i innymi czynnościami związanymi z produkcją, jak np. magazynowanie) prowadzoną na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie zawartej z XS, XA nie będzie pełniła żadnych dodatkowych funkcji na rzecz XS.

\- XS nie posiada oddziału, biura ani innej podobnej struktury w Polsce. XS będzie prowadziła działalność związaną z omawianą w niniejszym wniosku umową z terytorium (…) (tj. będzie podejmować decyzje zarządcze, w tym decyzje o składaniu zamówień na produkcję w XA oraz decyzje o sprzedaży wytwarzanych produktów, negocjować i podpisywać umowy na dostawy surowców do produkcji z terytorium (…)). XS nie prowadzi działalności na terenie Polski za pośrednictwem agenta lub przedstawiciela upoważnionego do reprezentowania XS (za wyjątkiem kwestii celnych). XS nie będzie również zatrudniała pracowników w Polsce.

\- XA będzie mieć prawo do zarządzania terenem produkcyjnym, tytułem prawnym do gruntu i budynku oraz nie będzie udostępniała go XS (przy czym XS będzie miała możliwość uzgadniania wizyt z XA, np. w celu weryfikacji jakości świadczonych usług w zakładzie produkcyjnym XA).

\- Usługi będą świadczone przez XA na rzecz XS w sposób ciągły. Umowa na świadczenie usług zawarta będzie na czas nieoznaczony i założeniem stron jest to, że współpraca będzie miała charakter długoterminowy.

W piśmie z 8 lipca 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowani wskazali, że usługi świadczone przez X (\`(...)\`) (usługi przedprodukcyjne w ramach czynności przygotowawczych oraz usługi produkcyjne świadczone na podstawie zawartej Umowy Produkcji na Zlecenie) oraz usługi świadczone przez X ((\`(...)\`)) (usługi administracyjne, usługi produkcji cyfrowej, usługi (\`(...)\`), usługi scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego oraz sprzętu biurowego na rzecz podmiotów z grupy X), stanowią usługi do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm.). Do usług tych nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT.

Natomiast w piśmie z 25 lipca 2022 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Opis działalności XS w (\`(...)\`).

XS jest podmiotem należącym do grupy X. Jak wskazano we wniosku o interpretację, Grupa X projektuje, produkuje i sprzedaje m.in. system (\`(...)\`) – opatentowaną metodę leczenia (\`(...)\`) opartą na autorskim, symulowanym komputerowo wirtualnym planie leczenia oraz serii przepisywanych przez lekarza, niestandardowych, (\`(...)\`).

W ramach struktury grupy X, firma XS jest odpowiedzialna za zakup podstawowych surowców wykorzystywanych w procesie produkcji (\`(...)\`). Sprzedaje produkty X na całym świecie za pośrednictwem własnych pracowników w (\`(...)\`), a także angażuje różne podmioty powiązane z X.

XS zapewnia również m.in. strategię wejścia na rynek, realizuje długoterminowe i krótkoterminowe plany biznesowe X, świadczy usługi w zakresie zarządzania gotówką, zarządzania zasobami oraz rozwoju rynku.

XS jest spółką posiadającą siedzibę w (\`(...)\`). W (\`(...)\`) Spółka zatrudnia ok. (\`(...)\`) pracowników, którzy wykonują swoje funkcje na powierzchni biurowej zlokalizowanej w miejscowości (…) w (\`(...)\`).

Na powierzchni biurowej zlokalizowana jest także infrastruktura niezbędna do wykonywania funkcji przez pracowników XS (taka jak komputery, drukarki, telefony, meble i sprzęt biurowy). Adres Spółki w (…) nie jest więc tzw. biurem wirtualnym i nie jest jedynie adresem korespondencyjnym. Jest w nim wykonywana rzeczywista działalność.

Na terenie (\`(...)\`) nie jest zlokalizowany żaden zakład produkcyjny.

XS nabywa usługi produkcyjne w innych państwach (tzw. usługi produkcji na zlecenie – w tym od XA) lub towary na podstawie produkcji kontraktowej. Na terytorium (\`(...)\`) nie są także zlokalizowane magazyny produktów gotowych wytwarzanych w zakładach produkcyjnych ani także magazyny półproduktów.

2\. Kwestia nadzoru/kontroli XS nad ludzkimi oraz technicznymi zasobami X ((\`(...)\`)) lub organizacją pracy X ((\`(...)\`)) (tj. spółką zdefiniowaną we wniosku o wydanie interpretacji jako „XT”).

Omawiając kwestię nadzoru/kontroli XS nad zasobami ludzkimi i technicznymi XT należy przede wszystkim wskazać, że koncepcja nadzoru nad zasobami ludzkimi oraz technicznymi innego podmiotu (sformułowana ogólnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz powtarzana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych) nie została dotychczas jednoznacznie sprecyzowana w przepisach prawa ani w orzecznictwie tj. nie zostało wskazane, jakie konkretnie okoliczności decydują o „sprawowaniu nadzoru” nad infrastrukturą innego podmiotu.

Dlatego poniższe wyjaśnienie zostało przygotowane w oparciu o opis ogólnych okoliczności związanych z bieżącą działalnością XT.

Jeżeli chodzi o codzienną działalność XT to:

a) Przede wszystkim (z zastrzeżeniem uwagi zamieszczonej poniżej) własne zasoby ludzkie oraz techniczne XT nie zostały oddane w najem lub oddane do używania na podstawie innej, podobnej umowy/bezpośrednio oddelegowanie do XS tj. pomiędzy XT oraz XS nie istnieje umowa, na podstawie której nastąpiłoby bezpośrednie udostępnienie własnego zaplecza ludzkiego lub technicznego XT do XS.

Przy czym, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, XT świadczy na rzecz XS usługę scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego oraz sprzętu biurowego.

W tym zakresie, XT będzie za własne środki nabywała sprzęt komputerowy oraz biurowy (i będzie pozostawała właścicielem tego sprzętu), a następnie będzie wynajmowała ten sprzęt spółce XS (w zamian za rynkowe wynagrodzenie płatne przez XS) i udostępniała podmiotom z grupy X (fizycznie sprzęt ten będzie wysyłany i udostępniany różnym podmiotom z grupy X w ramach usługi wynajmu świadczonej na rzecz XS, w tym spółce XA (zdefiniowanej we wniosku o wydanie interpretacji) na terenie Polski oraz Europy).

Może więc wystąpić sytuacja, w której – w ramach usługi scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego – XT będzie nabywała a następnie wynajmowała sprzęt komputerowy/techniczny do XS, przy czym sprzęt ten będzie fizycznie udostępniany w Polsce spółce XA.

b) Codzienna organizacja pracy taka jak ustalanie godziny pracy, alokowanie zadań do poszczególnych grup lub osób zatrudnionych w XT leży w gestii kierownictwa (pracowników pełniących funkcje managerskie) oraz zarządu XT.

Kierownictwo oraz zarząd XT podejmuje także decyzje o zatrudnieniu nowych pracowników, lub zwolnieniu pracowników aktualnie zatrudnionych.

c) Kierownictwo oraz zarząd XT podejmuje decyzje w kwestiach pracowniczych np. akceptacji urlopów lub promocji osób zatrudnionych w XT.

Przy czym, co należy wskazać, dwóch członków zarządu XT jest jednocześnie członkami zarządu XS. Istnieje więc bezpośrednie powiązanie osobowe pomiędzy zarządem XS oraz XT.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spółka XS będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 na terytorium Polski?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 zostanie uznane za prawidłowe – od którego momentu należy uznać, że XS posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce tj.:

a) czy momentem tym będzie rozpoczęcie działalności produkcyjnej przez XA, czy też

b) podjęcie przez XA czynności przygotowawczych (tj. świadczenie Usług Przedprodukcyjnych), których koszty są uwzględniane w wynagrodzeniu za świadczenie usługi polegającej na zbudowaniu mocy produkcyjnej przez XA?

3\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 zostanie uznane za prawidłowe – czy miejscem świadczenia usług produkcji na zlecenie świadczonych przez XA na rzecz XS będzie terytorium Polski, a stąd usługi te będą podlegały polskiemu podatkowi VAT?

4\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 zostanie uznane za prawidłowe – czy świadczenie Usług Przedprodukcyjnych, tj. usług w okresie przedprodukcyjnym przez XA na rzecz XS na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie, polegających na przygotowaniu inwestycji (na uruchomieniu produkcji), za które wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o koszty ponoszone przez XA, powiększone o rynkową marżę, będzie podlegało polskiemu podatkowi VAT jako usługa świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności XS?

5\. Czy w przypadku, w którym usługi produkcji cyfrowej oraz usługi (\`(...)\`) są świadczone przez XT w związku z działalnością produkcyjną polskiego zakładu produkcyjnego (stałym miejscem prowadzenia działalności XS w Polsce), to miejsce ich opodatkowania będzie w Polsce, podczas, gdy w przypadku gdy usługi takie są świadczone przez XT w związku z działalnością XS niezwiązaną z polskim zakładem produkcyjnym i stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce (np. w zw. z działalnością innych zakładów produkcyjnych, położonych poza terytorium Polski), wówczas miejsce ich opodatkowania będzie znajdowało się poza Polską?

6\. Czy miejsce świadczenia usługi scentralizowanego zakupu sprzętu wykonywanej przez XT na rzecz XS, w zakresie, w jakim sprzęt jest fizycznie oddawany do dyspozycji innych niż XS spółek i nie jest związany z działalnością polskiego zakładu produkcyjnego, znajduje się poza Polską (co oznacza, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce), podczas gdy w zakresie, w jakim sprzęt oddawany jest do dyspozycji XA, usługa ta będzie podlegała polskiemu podatkowi VAT jako usługa świadczona na rzecz polskiego stałego miejsca prowadzenia działalności XS?

7\. Czy – w zakresie, w jakim zgodnie z niniejszą interpretacją miejscem świadczenia usług świadczonych przez XA lub XT i nabywanych przez XS jest terytorium Polski, uwzględniając okoliczność, że nabywane usługi są wykorzystywane przez XS do wykonywania własnych czynności opodatkowanych (lokalne dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium Polski, eksport towarów z terytorium Polski), XS przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług w szczególności do usług tych nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1\. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spółka XS będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 na terytorium Polski.

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 zostanie uznane za prawidłowe – należy uznać, że XS posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce od dnia podjęcia przez XA czynności przygotowawczych (tj. świadczenie Usług Przedprodukcyjnych), których koszty są uwzględniane w wynagrodzeniu za świadczenie usługi polegającej na zbudowaniu mocy produkcyjnej przez XA.

3\. Miejscem świadczenia usług produkcji na zlecenie świadczonych przez XA na rzecz XS będzie terytorium Polski, a stąd usługi te będą podlegały polskiemu podatkowi VAT.

4\. Świadczenie Usług Przedprodukcyjnych tj. usług w okresie przedprodukcyjnym przez XA na rzecz XS na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie, polegających na przygotowaniu inwestycji (na uruchomieniu produkcji), za które wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o koszty ponoszone przez XA, powiększone o rynkową marżę, będzie podlegało polskiemu podatkowi VAT, gdyż będzie to usługa świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności XS.

5\. W przypadku, w którym usługi produkcji cyfrowej oraz usługi (\`(...)\`) są świadczone przez XT w związku z działalnością produkcyjną polskiego zakładu produkcyjnego (stałym miejscem prowadzenia działalności XS w Polsce), to miejsce ich opodatkowania będzie w Polsce, podczas gdy w przypadku, gdy usługi takie są świadczone przez XT w związku z działalnością XS niezwiązaną z polskim zakładem produkcyjnym i stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce (np. w zw. z działalnością innych zakładów produkcyjnych, położonych poza terytorium Polski), wówczas miejsce ich opodatkowania będzie znajdowało się poza Polską.

6\. Miejsce świadczenia usługi scentralizowanego zakupu sprzętu wykonywanej przez XT na rzecz XS, w zakresie, w jakim sprzęt jest fizycznie oddawany do dyspozycji innych niż XS spółek i nie jest związany z działalnością polskiego zakładu produkcyjnego, znajduje się poza Polską (co oznacza, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce), podczas gdy w zakresie, w jakim sprzęt oddawany jest do dyspozycji XA, usługa ta będzie podlegała polskiemu podatkowi VAT jako usługa świadczona na rzecz polskiego stałego miejsca prowadzenia działalności XS.

7\. W zakresie, w jakim zgodnie z niniejszą interpretacją miejscem świadczenia usług świadczonych przez XA i XT i nabywanych przez XS jest terytorium Polski, uwzględniając okoliczność, że nabywane usługi są wykorzystywane przez XS do wykonywania własnych czynności opodatkowanych (lokalne dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium Polski, eksport towarów z terytorium Polski), XS przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług w szczególności do usług tych nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L 347, z 11.12.2006, p. I, dalej: „Dyrektywa VAT”).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało natomiast dokonane w Rozporządzeniu Wykonawczym 282/2011, które w Polsce ma bezpośrednie zastosowanie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011: „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT – stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Artykuł 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego wskazuje zatem, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się:

\- wystarczającą stałością oraz

\- odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie bez wątpienia będzie spełniony pierwszy warunek (stałość), gdyż współpraca pomiędzy XS oraz XA będzie miała charakter trwały oraz z założenia długoterminowy. Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, XA będzie wykonywała usługi produkcji na zlecenie wyłącznie na rzecz XS. Nie będzie to więc np. jednorazowe zlecenie (w ramach świadczenia usług na rzecz różnych podmiotów) czy też współpraca trwająca jedynie na potrzeby realizacji kilku projektów. Strony zakładają, że współpraca ta będzie miała charakter stały.

W analizowanej sprawie bez wątpienia będzie spełniony także warunek posiadania na terytorium polski przez XS niezbędnego „zaplecza technicznego”, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez XA do własnych potrzeb XS. W tym zakresie – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – to XS będzie właścicielem maszyn oraz urządzeń zlokalizowanych w Polsce, które zostaną udostępnione XA na potrzeby świadczenia usług. Jednocześnie, XS będzie właścicielem surowców oraz półproduktów, które będą wykorzystywane w procesie świadczenia usług. Na gruncie takiego stanu faktycznego należy uznać, że XS posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, która umożliwia jej odbiór usług świadczonych przez XA.

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy – pomimo: (a) braku własnych pracowników na terytorium Polski oraz (b) braku bezpośredniego nadzoru nad pracownikami zatrudnionymi przez XA oraz (c) wykonywaniem wszystkich prac przez osoby zatrudnione i nadzorowane przez XA, można twierdzić, że w analizowanej sprawie spełniona jest także przesłanka posiadania przez XS „zaplecza personalnego” w Polsce poprzez sam fakt nabywania usług produkcji na zlecenie. Innymi słowy, czy poprzez nabywanie omawianych usług doszło do powstania odpowiedniej „struktury personalnej” dla XS na terenie Polski.

W opinii Wnioskodawców, na pytanie takie należy odpowiedzieć twierdząco.

W tym zakresie należy przede wszystkim rozpocząć od wskazania, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego „dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego” (tak: np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1313/17).

W przypadku nabywania kompleksowych usług produkcji na zlecenie od podmiotu powiązanego (spółki zależnej), w opinii Wnioskodawców dostępność zaplecza personalnego dostawcy usług jest – na płaszczyźnie ekonomicznej – porównywalna z dostępnością własnego zaplecza personalnego, co potwierdza:

a) orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

b) orzecznictwo polskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz

c) dotychczasowa praktyka polskich organów podatkowych w tym zakresie.

Jeżeli chodzi o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, to należy wyjść od odwołania się do (powoływanego jednolicie przez organy podatkowe w podobnych sprawach) wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12 Welmory w którym wskazano, że: „Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim »stałe miejsce prowadzenia działalności« w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE (\`(...)\`), jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego”.

Także w wyroku w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics Trybunał zasugerował, że nabywanie usług produkcji na zlecenie może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla nabywcy usług. Sprawa ta dotyczyła polskiej spółki tj. Dong Yang Electronics , która świadczyła usługi montażu na rzecz koreańskiej spółki LG Display Co. Ltd., która to koreańska spółka nabywała usługi produkcji na zlecenie od powiązanej z nią polskiej spółki, LG Display Polska W sprawie tej chodziło o odpowiedź na pytanie, czy koreańska spółka LG Display Co. Ltd, poprzez fakt nabywania usług produkcji na zlecenie od swojej powiązanej spółki LG Display Polska stworzyła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy usługi świadczone przez Dong Yang Electronics na rzecz spółki koreańskiej powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, jako świadczone dla podmiotu posiadającego w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Choć w sentencji wyroku Trybunał Sprawiedliwości EU skoncentrował się przede wszystkim na innym aspekcie (a mianowicie na tym, czy niezależny dostawca usług (taki jak Dong Yang Electroncs ) ma obowiązek badać relacje umowne pomiędzy zagranicznym usługobiorcą oraz jego podmiotami powiązanymi mającymi siedzibę w Polsce), to jednak w pkt. 34 wyroku Trybunał Sprawiedliwości EU nie wykluczył, że struktura produkcji na zlecenie może prowadzić do powstania stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ww. punkcie Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał: „W tym względzie, o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej (zob. podobnie wyrok z 20 lutego 1997 r., DFDS, C-260/95, EU:C:1997:77, pkt 25, 26), o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej”.

Kwestia powstania „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” poprzez fakt nabywania usług produkcji na zlecenie była przedmiotem trzech wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. I FSK 160/16 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał sprawę fińskiej spółki, która nabywała w Polsce komponenty niezbędne do produkcji łodzi, a następnie przekazywała te komponenty powiązanej polskiej spółce, która produkowała łodzie (z niewielkim udziałem własnych komponentów). Powierzone polskiemu kontrahentowi komponenty i wytworzone z nich gotowe produkty były własnością fińskiej spółki, a prawo do dysponowania nimi jak właściciel na żadnym etapie nie będzie przenoszone na polskiego kontrahenta. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał istnienie „stałego miejsca prowadzenia działalności” fińskiej spółki w Polsce poprzez fakt nabywania usług produkcji na zlecenie. W uzasadnieniu tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności – będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów – w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego”.

W innym wyroku, z 15 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1379/15 Naczelny Sąd Administracyjny analizował sytuację, w której polska spółka świadczyła na rzecz powiązanej z nią spółki z siedzibą w (\`(...)\`) usługi produkcji na zlecenie opakowań z metali (np. puszek do napojów). Materiały i surowce były – podobnie jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku – dostarczane przez dostawców zleceniodawcy bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Na zlecenie szwajcarskiej spółki zakład produkcyjny w ramach świadczonych usług produkował z powierzonych materiałów i surowców należących do tej szwajcarskiej spółki metalowe opakowania do napojów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szwajcarska spółka m.in. poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie – w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z pewnych zasobów pomocniczych w kraju de facto posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju.

Również w wyroku z 26 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1313/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nabywanie usług produkcji na zlecenie/uszlachetniania towarów od polskiej spółki powiązanej prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Stanowisko, zgodnie z którym nabywanie usług produkcji na zlecenie (tzw. toll manufacturing) od podmiotu powiązanego prowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla podmiotu zlecającego zostało także wielokrotnie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, dla przykładu:

\- Interpretacja z 5 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.526.2020.1.RM W interpretacji tej następujące stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o interpretację zostało uznane za prawidłowe: „Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce będzie wynikać z długotrwałego kontraktu i zamiaru zlecania produkcji przez A. na rzecz B., której to efekt jest następnie przez A. dostarczany do kontrahentów w ramach czynności opodatkowanych (czynności podatnika VAT). Z uwagi na fakt, iż jeden z zakładów B. prowadzi produkcję dedykowaną na rzecz A., należy uznać że infrastruktura i zasoby tego zakładu po styczniu 2021 r., gdzie stanie się ona krytyczna dla skutecznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. w Polsce (i Unii Europejskiej) cechuje się wystarczającą stałością, by stanowić „przedłużenie” działalności gospodarczej A”.

\- Interpretacja z 10 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.184.2020.2.JŻ oraz 0114-KDIP1-2.4012.185.2020.2.JŻ. W interpretacji tej wskazano: „Jednocześnie wskazano, że Wnioskodawca wytwarza Towary według parametrów i specyfikacji dostarczonych przez B., które dotyczą ściśle produktów zaprojektowanych przez B. Wnioskodawca świadczy usługi (wytwarza Towary) zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez B. w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego Towaru. (\`(...)\`) Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że B. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

\- Interpretacja z dnia 14 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.527.2019.1.JŻ.

W interpretacji tej wskazano: „(\`(...)\`) Posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika ze zorganizowania przez Wnioskodawcę zasobów technicznych i personalnych na terytorium Polski umożliwiających Wnioskodawcy w sposób permanentny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W opisanych okolicznościach sprawy bowiem dzięki zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej oraz osobowej należącej do Kontrahenta oraz udziałowi zasobów Wnioskodawcy, jak również nabyciu różnych usług, niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski są produkowane towary (pierwotnie pojazdy i części samochodowe, a od 2019 r. silniki), które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę lub wykorzystywane dla własnych potrzeb”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano także w następujących interpretacjach:

\- interpretacja z 12 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.571.2018.2.MC;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.201;

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2016 r., sygn. IPPP3/4512-4/16-3/JŻ.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność XS realizowana w Polsce (w szczególności nabywanie usług produkcji na zlecenie od XA) spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego – która istnieje poprzez fakt nabywania usług produkcji na zlecenie oraz innych usług niezbędnych w wykonywanej działalności w Polsce oraz posiadanie w Polsce infrastruktury przekazanej do XA na potrzeby świadczenia usług produkcji na zlecenie.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Artykuł 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się: wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy Rozporządzenia nie wskazują przy tym, od którego momentu w czasie należy uznawać, że podmiot posiadający siedzibę poza terytorium Polski i nabywający usługi od powiązanego podmiotu w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W szczególności, przepisy Rozporządzenia nie przewidują (jak ma to np. miejsce w przypadku definicji „zakładu” zdefiniowanego na potrzeby podatków dochodowych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania – który w niektórych przypadkach dotyczących placu budowy powstaje dopiero po upływie określonego czasu, np. 6 miesięcy), że dla powstania „stałego miejsca prowadzenia działalności” w Polsce potrzebne jest zorganizowanie stałych zasobów ludzkich i technicznych przez określony okres czasu.

Jak natomiast (w ocenie Wnioskodawców – słusznie) wskazano w interpretacji z 22 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.789.2018.2.KT: „Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy przyjąć, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej od momentu posiadania w Polsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika”.

W kontekście powyższego należy przypomnieć, że Umowa Produkcji na Zlecenie przewiduje, że świadczenie usługi produkcji na zlecenie obejmuje także świadczenie Usług Przedprodukcyjnych, na które składa się zbudowanie zdolności produkcyjnych polskiego zakładu produkcyjnego. Usługi te będą obejmowały m.in. zatrudnienie właściwego personelu, przeszkolenie go, a także ogólne zorganizowanie zakładu produkcyjnego w Polsce. Już od momentu zatrudnienia pierwszego pracownika oraz nabycia pierwszego sprzętu który w przyszłości będzie – bezpośrednio lub pośrednio – służył w działalności produkcyjnej wykonywanej na zlecenie XS, spółka XA działa na rzecz spółki XS.

Należy więc przyjąć, że już od momentu podjęcia działań przygotowawczych przez XA związanych z zatrudnieniem pierwszych osób, zorganizowaniem w Polsce biura przez XA, podjęciem przez osoby zatrudnione w Polsce działań mających na celu zbudowanie mocy produkcyjnych (np. działania zmierzające do nabycia nieruchomości przez XA, na której zostanie wybudowany zakład produkcyjny), jest momentem, w którym na terytorium Polski zlokalizowane będzie „minimum” zasobów ludzkich oraz technicznych, które – w świetle szczegółowego uzasadnienia pytania nr 1 – będą stanowiły „stałe miejsce prowadzenia działalności” XS (poprzez fakt nabywania Usług Przedprodukcyjnych i wypłacania wynagrodzenia XS za budowanie zdolności produkcyjnych). Dlatego też – skoro wynagrodzenie za Usługi Przedprodukcyjne kalkulowane jest na bazie kosztów poniesionych przez XA i koszty te obejmują m.in. koszty zatrudnienia oraz wynagrodzeń personelu, jak również nabywanie np. sprzętu biurowego, to już pierwsza faktura (która będzie wystawiona na XS w związku z poniesieniem takich kosztów przez XA) będzie dokumentowała świadczenie na rzecz podmiotu posiadającego de facto stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, XS posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce od dnia podjęcia przez XA czynności przygotowawczych (tj. świadczenie Usług Przedprodukcyjnych), których koszty są uwzględniane w wynagrodzeniu za świadczenie usługi polegającej na zbudowaniu mocy produkcyjnej przez XA.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej tego podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011: „Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej”.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, skoro XS będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powstałe w związku ze współpracą z XA (w związku z nabywaniem usług produkcji na zlecenie), to jednocześnie należy uznać, że to stałe miejsce prowadzenia działalności będzie „konsumentem” usługi produkcyjnej świadczonej przez XA na rzecz XS. Należy w tym zakresie przede wszystkim przypomnieć, że usługi będą świadczone z wykorzystaniem maszyn i urządzeń będących własnością XS i przekazanych do XA na potrzeby wykonania usługi. Maszyny te oraz urządzenia będą znajdowały się w zakładzie produkcyjnym XA. Również półprodukty i surowce (które będą wykorzystywane w procesie produkcji) będą znajdowały się z Polsce.

Co więcej, to ze stałego miejsca prowadzenia działalności będą następnie dokonywane dostawy towarów (wyrobów gotowych) do kontrahentów XS.

W konsekwencji, należy uznać, że miejscem świadczenia usług produkcji na zlecenie świadczonych przez XA na rzecz XS będzie Polska.

Powyższe stanowisko jest spójne z przywołanymi powyżej interpretacjami podatkowymi dotyczącymi istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przy umowach typu „toll manufacturing”.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

Odpowiedź na pytanie 4 zadane przez Wnioskodawców wiąże się z kwestią zaadresowaną w pytaniu 2, a mianowicie w którym momencie można mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności spółki XS w Polsce, które umożliwia odbiór usług świadczonych na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie przez XA.

W tym zakresie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w omawianej sytuacji, na podstawie uzgodnień pomiędzy stronami, XA w okresie przedprodukcyjnym, na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie, obciąża XS za usługę polegającą na przygotowaniu procesu produkcyjnego. Wynagrodzenie za tą usługę kalkulowane jest jako koszty poniesione przez XA w okresie przedprodukcyjnym, związane przygotowaniem inwestycji (np. koszty pracownicze, koszty usług doradczych itp.) oraz powiększone o rynkową marżę.

W opinii Zainteresowanych, uwzględniając opisane w uzasadnieniu na pytanie nr 2 argumenty, momentem, od którego będzie w Polsce istniało stałe miejsce prowadzenia działalności XS, które będzie nabywało usługi dla własnych potrzeb, jest rozpoczęcie świadczenia Usług Przedprodukcyjnych (tj. rozpoczęcie budowania zdolności produkcyjnej na rzecz XS) przez XA.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawców, miejscem opodatkowania Usług Przedprodukcyjnych polegających na przygotowaniu do produkcji będzie terytorium Polski. W konsekwencji, faktury wystawiane przez XA na rzecz XS dokumentujące świadczenie Usług Przedprodukcyjnych powinny zawierać polski podatek VAT.

5\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 oraz nr 6

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, XS będzie nabywała od XT m.in. następujące trzy kategorie usług: (a) usługi produkcji cyfrowej, (b) Usługi (\`(...)\`) oraz (c) usługi scentralizowanego nabywania sprzętu komputerowego oraz sprzętu IT który jest wynajmowany XS i w tym zakresie udostępniany podmiotom z grupy X.

Pierwsza z ww. kategorii usług (usługi produkcji cyfrowej) będzie obejmowała:

a) przekształcenie trójwymiarowego komputerowego modelu aktualnego uzębienia pacjenta w dostosowany, trójwymiarowy plan leczenia;

b) przegląd symulacji pod kątem przestrzegania zalecanych standardów klinicznych, leczenia i jakości;

c) modyfikacja symulacji;

d) zapewnienie wskazówek klinicznych dotyczących rozwoju produktu; odpowiedź i rozwiązywanie pytań klinicznych lekarza; szkolenie leczenia klinicznego; oraz

e) usługi pozyskiwania zamówień.

Usługi te będą następnie wykorzystywane w procesie produkcji (\`(...)\`) (produkcja (\`(...)\`) dokonywana jest w oparciu o komputerowe modele stworzone w ramach usługi produkcji cyfrowej).

Przy czym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wskazane powyżej usługi produkcji cyfrowej mogą dotyczyć zarówno przygotowywania cyfrowej symulacji leczenia, w oparciu o którą będzie następnie produkował (\`(...)\`) polski zakład produkcyjny (a więc zakład produkcyjny, w oparciu o który świadczone są usługi produkcji na zlecenie przez XA), jak również mogą one również dotyczyć cyfrowej symulacji leczenia, w oparciu o którą produkcja (\`(...)\`) będzie wykonywana w innych zakładach produkcyjnych (np. w (\`(...)\`)), którym produkcję na zlecenie zlecił XS. Innymi słowy, pracownicy zatrudnieni w XT mogą wykonywać cyfrowe symulacje leczenia, które będą stanowiły model dla produkcji (\`(...)\`) w Polsce lub innych państwach, przy czym, oczywiście, istnieje możliwość przypisania i wyodrębnienia wynagrodzenia należnego XT za usługi związane z produkcją cyfrowych symulacji leczenia wykorzystywanych w polskiej produkcji oraz w produkcji wykonywanej poza Polską.

Druga kategoria usług będzie – jak wskazano powyżej – obejmowała usługi kadrowo -płacowe, usługi rachunkowe (włączając w to rozrachunki z dostawcami oraz odbiorcami), ogólne wsparcie administracyjne, usługi audytowe oraz związane z rozliczeniami podatkowymi, usługi budżetowania, Usługi treasury (skarbowość przedsiębiorstwa), usługi z zakresu rekrutacji, usługi IT, usługi prawne, a także: usługi wsparcia w zakresie rozwoju strategii rynkowej, w zakresie implementacji długookresowych i krótkookresowych planów biznesowych, w zakresie zarządzania przepływami gotówkowymi, wsparcia w zarządzeniu zasobami, wsparcia w rozwoju rynku, wsparcie w zakresie sprzedaży oraz marketingu, zarządzenia własnością intelektualną.

W zakresie dwóch pierwszych ww. kategorii usług, w opinii Wnioskodawców, w zakresie, w jakim usługi te będą służyły czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez XS z terytorium Polski, należy uznać, że miejscem ich opodatkowania jest terytorium Polski, gdyż usługi te efektywnie świadczone będą dla stałego miejsca prowadzenia działalności XS w Polsce. W konsekwencji, spółka XT powinna naliczać podatek VAT na tych usługach.

W takim bowiem przypadku znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro więc usługi są związane z polskim stałym miejscem prowadzenia działalności Spółki XS, to miejsce ich opodatkowania powinno znajdować się z Polsce.

Natomiast w przypadku, gdyby usługi takie były świadczone przez XT w związku z działalnością innych zakładów produkcyjnych, położonych poza terytorium Polski, a więc nie byłyby one związane z polskim zakładem produkcyjnym (stałym miejscem prowadzenia działalności XS w Polsce), wówczas miejsce ich opodatkowania będzie poza Polską i zacytowany powyżej przepis art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Trzecia kategoria usług związana jest z nabywaniem przez XT wyposażenia komputerowego oraz sprzętu biurowego, który następnie będzie wynajmowany XS i w tym zakresie udostępniany na rzecz podmiotów z grupy X w zamian za wynagrodzenie płatne przez XS (fizycznie sprzęt ten będzie wysyłany udostępniany różnym podmiotom z grupy X na terenie Polski oraz Europy).

W tym przypadku, w zakresie, w jakim usługa ta nie będzie dotyczyła sprzętu wykorzystywanego w Polsce w związku z działalnością polskiego zakładu produkcyjnego (np. sprzętu, który zostanie fizycznie wysłany do spółki z grupy X mającej siedzibę w (\`(...)\`)), miejsce opodatkowania tej usługi będzie, na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, poza terytorium Polski.

Natomiast w zakresie, w jakim sprzęt oddawany jest do dyspozycji XA, usługa ta będzie podlegała polskiemu podatkowi VAT. W takim przypadku będzie miał bowiem zastosowanie cytowany powyżej art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, który wskazuje, że w sytuacji, gdy usługa świadczona jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności, powinna ona podlegać opodatkowaniu w tym państwie, w którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności.

6\. Uzasadnienie stanowiska wnioskodawców w zakresie pytania nr 7

Aby odpowiedzieć na pytanie nr 7 zadane przez Wnioskodawców, należy przeanalizować dwie kwestie.

Po pierwsze, czy XS będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT w Polsce na zasadach ogólnych. Po drugie, czy nie będzie miało zastosowania wyłączenie z prawa do odliczenia przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, to zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Na podstawie powyższej regulacji, jeżeli podatnik nabywa towary i usługi, które pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, to podatnik ten jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT. W tym zakresie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, XS jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który w związku z opisaną działalnością będzie w Polsce wykazywał czynności podlegające pod polską Ustawę o VAT – lokalne dostawy towarów, eksport towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Niewątpliwie, nabywane usługi produkcji na zlecenie pozostają w bezpośrednim związku z ww. czynnościami opodatkowanymi (służą one do wyprodukowania produktów, którą są następnie przedmiotem czynności opodatkowanych). Stąd, XS będzie uprawniona do dokonywania odliczenia.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie będą spełnione przesłanki, które mogłyby wyłączać prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim przesłanka wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Istota tej regulacji polega na tym, że w przypadku, gdy wystawca faktury błędnie wykazuje podatek VAT na tej fakturze, z tego względu, że z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia wykonywana przez niego usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, to podatek taki nie podlega odliczeniu (pomimo, że faktura dokumentuje czynność, która zasadniczo podlegałaby opodatkowaniu i dawałaby prawo do odliczenia, gdyby miejsce opodatkowania było w Polsce). Przepis ten dotyczy więc sytuacji, w której podatnik otrzymuje fakturę z polskim VAT, pomimo iż Polska nie jest miejscem świadczenia i VAT powinien zostać rozliczony w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia np. w kraju siedziby podatnika lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jeśli jest ono inne niż Polska i „konsumuje” daną usługę).

W przedmiotowej sytuacji, przepis ten nie będzie mieć zastosowania.

Jeśli bowiem XA lub XT wystawi fakturę z tytułu usług na rzecz XS, tj. spółki która to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce („konsumujące” tę usługę), dla których to usług zgodnie z tą interpretacją miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium Polski, to XS ma możliwość odliczenia polskiego VAT wskazanego na fakturze, gdyż VAT ten dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (został naliczony prawidłowo).

Dlatego też, ograniczenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie będzie mieć zastosowania do podatku VAT wykazywanego na fakturach wystawianych przez XA dla XS za usługi produkcyjne realizowane na rzecz polskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

**\- nieprawidłowe** – w zakresie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;

**\- nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia Usług Produkcji na Zlecenie oraz Usług Przedprodukcyjnych świadczonych przez XA na rzecz XS;

**\- nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług produkcji cyfrowej oraz usług (\`(...)\`) świadczonych w związku z działalnością produkcyjną polskiego zakładu produkcyjnego (XA) oraz usługi scentralizowanego zakupu sprzętu wykonywanej przez XT na rzecz XS – w zakresie, w jakim sprzęt oddawany jest do dyspozycji XA;

**\- prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług produkcji cyfrowej oraz usług (\`(...)\`), świadczonych w związku z działalnością XS, niezwiązaną z polskim zakładem produkcyjnym np. w związku z działalnością innych zakładów produkcyjnych, położonych poza terytorium Polski oraz usługi scentralizowanego zakupu sprzętu wykonywanej przez XT na rzecz XS – w zakresie, w jakim sprzęt jest fizycznie oddawany do dyspozycji innych niż XS spółek i nie jest związany z działalnością polskiego zakładu produkcyjnego (XA);

**\- nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedstawionych we wniosku usług, świadczonych przez XA lub XT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że XS (Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w (\`(...)\`), należącą do Grupy X. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. XA jest spółką z siedzibą w Polsce, której jedynym udziałowcem jest XS. XA została zawiązana w grudniu 2020 r. na potrzeby realizacji nowej inwestycji produkcyjnej w Polsce. Do grupy X należy także spółka XT, która ma również siedzibę w Polsce. Grupa X projektuje, produkuje i sprzedaje m.in. system (\`(...)\`). System (\`(...)\`) to opatentowana metoda leczenia (\`(...)\`) oparta na autorskim, symulowanym komputerowo wirtualnym planie leczenia oraz serii przepisywanych przez lekarza, niestandardowych, (\`(...)\`). W ramach struktury grupy X, firma XS jest odpowiedzialna za zakup podstawowych surowców wykorzystywanych w procesie produkcji (\`(...)\`). Sprzedaje produkty X na całym świecie za pośrednictwem własnych pracowników w (\`(...)\`), a także angażuje różne podmioty powiązane z X. Biorąc pod uwagę sprzyjające warunki ekonomiczne, techniczne i lokalizacyjne, Grupa X wybrała Polskę jako lokalizację nowego zakładu produkcyjnego. Podmiotem, który jest odpowiedzialny za budowę oraz uruchomienie nowego zakładu produkcyjnego (oraz zatrudnienie pracowników) jest XA. Przy czym, produkcja w nowym polskim zakładzie będzie odbywała się w modelu produkcji za zlecenie, tzw. toll manufacturing – „produkcja na zlecenie”, w ramach którego XA będzie świadczyła usługę produkcji na rzecz XS, przy wykorzystaniu należących do XA zasobów ludzkich oraz przy wykorzystaniu częściowo własnych oraz, w znacznej mierze, powierzonych jej zasobów technicznych (tj. maszyn i urządzeń) przez XS. W tym zakresie, właścicielem półproduktów i komponentów służących w produkcji będzie – co do zasady – XS. Właścicielem finalnych produktów będzie również XS, gdyż XA będzie jedynie świadczyła usługi produkcyjne. Proces produkcyjny odbywać się będzie na terenie należącego do XA zakładu produkcyjnego i będzie prowadzony i zarządzany przez pracowników XA. Decyzje o sposobie realizacji procesów produkcyjnych, w szczególności o godzinach pracy, zaangażowaniu personelu produkcyjnego i organizacji procesu produkcyjnego, pozostaną w gestii XA. Zgodnie z zawartą przez strony umową o świadczenie usług produkcyjnych za wynagrodzeniem (Umowa Produkcji na Zlecenie), XS zapewni XA procedury, pomoc i dostęp do know-how w celu zapewnienia zgodności produktów wytwarzanych przez XA z wymaganymi przez XS standardami jakości. Skład i struktura produktów będą opisane w specyfikacjach, które będą przesyłane do XA przez XS. Umowa na świadczenie usług zawarta będzie na czas nieoznaczony i założeniem stron jest to, że współpraca będzie miała charakter długoterminowy. Maszyny i urządzenia należące do XS, które będą znajdowały się w Polsce będą udostępniane XA na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie i będą wykorzystywane przez XA wyłącznie w celu świadczenia usług produkcyjnych na rzecz XS.

Niezbędne nakłady inwestycyjne związane z rozpoczęciem produkcji w Polsce zostaną podzielone pomiędzy XA (nakłady związane głównie z nabyciem nieruchomości, budową zakładu produkcyjnego oraz ewentualnie nabyciem części maszyn i urządzeń produkcyjnych) oraz XS (nakłady związane z nabyciem maszyn i urządzeń produkcyjnych).

Podział nakładów inwestycyjnych będzie wyglądał następująco:

a) XA:

i. zakup nieruchomości,

ii. budowa budynków i budowli składających się na zakład produkcyjny oraz

iii. zakup komputerów, mebli oraz inne podobne wydatki niezbędne do uruchomienia

i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz

b) XS: zakup maszyn i urządzeń produkcyjnych. W zakresie maszyn i urządzeń produkcyjnych nabywanych, a następnie udostępnianych w Polsce do XA, pracownicy XA mogą dostarczać wsparcie w procesie montażu i instalacji tych urządzeń w Polsce.

W wyniku procesu produkcyjnego realizowanego przez XA będą powstawały produkty gotowe należące do XS.

Ze względu na charakter działalności Grupy X (produkcja pod konkretne zamówienia) oczekuje się, że XS będzie posiadał w Polsce ograniczone zapasy produktów gotowych. W szczególności XS będzie określał, jakie produkty należy wyprodukować i będzie przedstawiał harmonogram produkcji XA, w celu umożliwienia natychmiastowej wysyłki gotowych produktów do klientów XS.

Spółka XT nie będzie zaangażowana w omawianą nową inwestycję i w sam proces produkcyjny. Spółka ta jednak będzie świadczyła na rzecz XA tzw. usługi wspólne – usługi administracyjne, księgowe, kadrowe itp. w zakresie niezbędnym do funkcjonowania XA. XS będzie także nabywała w Polsce od XT m.in.:

\- usługi wsparcia administracyjnego oraz ogólnego wsparcia w zarządzeniu biznesem („Usługi (\`(...)\`)”);

\- usługi scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego oraz sprzętu biurowego na rzecz podmiotów z grupy X (zlokalizowanych w Polsce lub w różnych krajach europejskich).

XS będzie dokonywała importu towarów na terytorium Polski. Ponieważ XS nie posiada siedziby w Unii Europejskiej, zgodnie z przepisami unijnego prawa celnego, aby mieć możliwość dokonywania zgłoszeń celnych, XS będzie miała obowiązek wyznaczyć w Polsce przedstawiciela pośredniego. Przedstawicielem pośrednim na potrzeby importu towarów zostanie wyznaczona agencja celna, będąca podmiotem niepowiązanym z XS.

XA będzie świadczyć usługi produkcyjne wyłącznie na rzecz XS i nie będzie poszukiwać na rynku innych odbiorców usług produkcyjnych podobnych do tych świadczonych na rzecz XS.

XA nie będzie pełnić żadnych funkcji w imieniu XS – w szczególności XA nie będzie posiadała i nie będzie faktycznie wykonywała pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu XS.

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy Spółka XS, będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 na terytorium Polski (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również wyrok C-605/12 Welmory.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Dodatkowo, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Natomiast, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka XS nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku, XS jest spółką posiadającą siedzibę w (\`(...)\`). W (\`(...)\`) Spółka zatrudnia ok. 200 pracowników. W ramach struktury grupy X, firma XS jest odpowiedzialna za zakup podstawowych surowców wykorzystywanych w procesie produkcji (\`(...)\`). Sprzedaje produkty X na całym świecie za pośrednictwem własnych pracowników w (\`(...)\`), a także angażuje różne podmioty powiązane z X. Z treści wniosku wynika także, że XA będzie świadczyła usługę produkcji na rzecz XS z siedzibą w (\`(...)\`). XA będzie wykorzystywać w procesie produkcyjnym przede wszystkim maszyny i urządzenia znajdujące się w zakładzie produkcyjnym XA, ale będące własnością XS i udostępnione przez XS do XA na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie. Usługi będą świadczone przez XA na rzecz XS w sposób ciągły. Umowa na świadczenie usług zawarta będzie na czas nieoznaczony i założeniem stron jest to, że współpraca będzie miała charakter długoterminowy. Wnioskodawca co prawda zapewnia XA zasoby techniczne w postaci maszyn, które są niezbędne do realizacji Usługi produkcji świadczonej przez XA, jednak – jak wynika z wniosku – proces produkcyjny odbywać się będzie na terenie należącego do XA zakładu produkcyjnego i będzie prowadzony i zarządzany przez pracowników XA. Decyzje o sposobie realizacji procesów produkcyjnych, w szczególności o godzinach pracy, zaangażowaniu personelu produkcyjnego i organizacji procesu produkcyjnego, pozostaną w gestii XA. Mimo, że XA będzie świadczyć usługi produkcyjne zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Wnioskodawcę, XA w wykonywaniu swoich zadań pozostanie niezależna od Wnioskodawcy. XS i jego pracownicy nie będą posiadali uprawnień do wydawania poleceń, czy instrukcji pracownikom XA ani także do nadzorowania pracowników XA. Ponadto, XS nie będzie podejmował decyzji co do doboru i zatrudnienia pracowników XA. Zatrudnianie, ocena i ewentualne zwalnianie pracowników będą wyłączną domeną XA, przy wsparciu jednak tzw. zespołu HR (zespołu zasobów ludzkich) zatrudnionego w XT, w ramach świadczenia przez ten podmiot tzw. usług wspólnych na rzecz XS. XA będzie odpowiadać za zadania związane z organizacją pracy pracowników i nadzorem nad nimi.

XS nie zatrudnił i nie planuje w przyszłości zatrudniać pracowników w Polsce. Ponadto XS nie planuje delegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników spoza Polski. W szczególności XS nie zawarł i nie planuje zawierać żadnych umów o pracę ani umów cywilnoprawnych w Polsce, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne wykonywałyby pracę w Polsce na rzecz XS. XS nie będzie również stroną umów o pracę (lub innych umów) z personelem XA w Polsce. W związku z tym XS nie będzie w stanie określać zakresu obowiązków, kierować ani kontrolować pracowników XA. Zgodnie z Umową Produkcji na Zlecenie w ramach zapewnienia ww. procedur, pomocy i dostępu do know-how, XS m.in:

\- dostarczy informacje w zakresie ilości oraz rodzaju personelu technicznego niezbędnego dla prawidłowego wykonania usług;

\- dostarczy informacje w zakresie ustanowienia odpowiedniej procedury zakupowej (np. w zakresie usług od podmiotów zewnętrznych nabywanych przez XA);

\- dostarczy informacje w zakresie ustalenia, jakie urządzenia, narzędzia oraz wyposażenie będzie niezbędne w zakresie poszczególnych faz produkcji, ich rozmieszczenia w zakładzie produkcyjnym itp.;

\- dostarczy informacje w zakresie procesu produkcyjnego oraz prawidłowego nadzoru nad jakością produktów;

\- dostarczy informacje w zakresie prawidłowego pakowania oraz przechowywania materiałów;

\- dostarczy informacje/przeszkoli personel XA w zakresie sprawowania nadzoru nad personelem produkcyjnym;

\- przeprowadzi stosowane szkolenia;

Przy czym, pracownicy XS zaangażowani w proces ww. wsparcia nie będą oddelegowani do Polski. Nie będą mieli także swobodnego dostępu do pomieszczeń XA i ich obecność w Polsce będzie się ograniczała do krótkoterminowych wizyt, zawsze uprzednio zapowiedzianych przez XS oraz zaakceptowanych przez XA. Co więcej, pracownicy ci nie będą w żadnym wypadku uważani za podległych służbowo względem XA. XS nie będzie bezpośrednio nadzorował wykonywania usług produkcyjnych przez pracowników XA w Polsce. XS będzie miał jednak prawo do kontroli działalności produkcyjnej XA – lecz tylko na żądanie skierowane do XA i po uzyskaniu zgody XA, stosownie do Umowy Produkcji na Zlecenie. W żadnym momencie wykonywania Umowy Produkcji na Zlecenie, ani XS ani jego pracownicy nie będą mieli nieograniczonego prawa do przebywania na terenie XA (tj. na terenie zakładu produkcyjnego lub biura XA). Pracownicy XS będą mogli uzyskać wstęp na teren XA tylko w przypadku krótkotrwałych wizyt uzgodnionych z XA (w szczególności pracownicy XS nie będą uprawnieni do wykonywania pracy w fabryce/biurze XA w zakresie niezwiązanym z wykonywaniem umowy o świadczenie usług produkcyjnych, ani przebywania w fabryce/biurze XA przez dłuższy okres czasu). Dodatkowo, XA nie będzie pełnić żadnych funkcji w imieniu XS – w szczególności XA nie będzie posiadała i nie będzie faktycznie wykonywała pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu XS.

XS będzie, co do zasady, właścicielem wszelkich surowców, materiałów, półfabrykatów i wyrobów gotowych w trakcie całego procesu produkcyjnego w Polsce. XS będzie odpowiedzialny za negocjowanie i zawieranie globalnych/kluczowych kontraktów z dostawcami, zarządzanie stanami magazynowymi materiałów w Polsce, globalny przepływ materiałów i produktów, relacje globalne z kontrahentami, a także globalny katalog produktów i cennik. Wysyłka wyrobów gotowych wytworzonych przez XA będzie realizowana przez XA bezpośrednio do odbiorców zgodnie z instrukcjami XS (w takim znaczeniu, że XA będzie w ramach usług produkcji na zlecenie świadczonych na rzecz XS organizowała transport wytworzonych produktów będących własnością XS do odbiorców od tego podmiotu). To Spółka XS będzie odpowiedzialna za sprzedaż produktów wytwarzanych przez XA. XA nie będzie zajmować się żadnymi czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów przez XS za granicą lub w Polsce (poza przechowywaniem i wysyłką produktów). XA nie będzie także działać w imieniu XS przy zawieraniu umów z jakimikolwiek klientami XS oraz nie będzie odpowiadać za poziom sprzedaży produktów XS i nie będzie zapewniała XS wsparcia sprzedażowego lub marketingowego w tym zakresie.

Umowa Produkcji na Zlecenie wskazuje także, że „usługi produkcyjne” obejmują również przygotowanie do rozpoczęcia procesu produkcji przez XA, tj. zbudowanie przez XA zdolności produkcyjnych, w tym rekrutację, przeszkolenie i organizację własnego personelu (aby być w stanie świadczyć właściwe czynności produkcyjne). Również w ramach obciążania XS wynagrodzeniem za Usługę Przedprodukcyjną, XA nie będzie dokonywał dostaw towarów znajdujących się na terytorium Polski na rzecz XS (w każdym przypadku będzie to jedynie uwzględnienie – w ramach świadczonej usługi – kosztów nabycia towarów i usług własnych przez XA, jednak bez przeniesienia władztwa nad tymi towarami na rzecz XS).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że XS nie będzie wynajmował powierzchni biurowej, produkcyjnej, czy też magazynowej w Polsce (nie będzie mu przysługiwało wyłączne prawo do korzystania z powierzchni w Polsce), w szczególności w celu magazynowania surowców, półproduktów lub półfabrykatów. Elementy te będą przechowywane – do czasu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym – w ramach kompleksowej usługi produkcji na zlecenie – przez XA. XS nie posiada oddziału, biura ani innej podobnej struktury w Polsce. XS będzie prowadziła działalność związaną z omawianą umową dotyczącą usług produkcyjnych z terytorium (\`(...)\`) (tj. będzie podejmować decyzje zarządcze, w tym decyzje o składaniu zamówień na produkcję w XA oraz decyzje o sprzedaży wytwarzanych produktów, negocjować i podpisywać umowy na dostawy surowców do produkcji z terytorium (\`(...)\`)). XS nie prowadzi działalności na terenie Polski za pośrednictwem agenta lub przedstawiciela upoważnionego do reprezentowania XS (za wyjątkiem kwestii celnych). XS nie będzie również zatrudniała pracowników w Polsce.

Należy również zaznaczyć, że XA będzie mieć prawo do zarządzania terenem produkcyjnym, tytułem prawnym do gruntu i budynku oraz nie będzie udostępniała go XS (przy czym XS będzie miała możliwość uzgadniania wizyt z XA np. w celu weryfikacji jakości świadczonych usług w zakładzie produkcyjnym XA).

Spółka XS nabywa także usługi od innej spółki z grupy, tj. spółki XT, która posiada siedzibę w Polsce. Od XT Wnioskodawca nabywa za wynagrodzeniem m.in. usługę scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego oraz sprzętu biurowego, usług produkcji cyfrowej oraz usług (\`(...)\`). W zakresie współpracy z XT, Wnioskodawca wskazał, że zasoby ludzkie oraz techniczne XT nie zostały oddane w najem lub oddane do używania na podstawie innej, podobnej umowy/bezpośrednio oddelegowanie do XS, tj. pomiędzy XT oraz XS nie istnieje umowa, na podstawie której nastąpiłoby bezpośrednie udostępnienie własnego zaplecza ludzkiego lub technicznego XT do XS. Codzienna organizacja pracy taka jak ustalanie godziny pracy, alokowanie zadań do poszczególnych grup lub osób zatrudnionych w XT leży w gestii kierownictwa (pracowników pełniących funkcje managerskie) oraz zarządu XT.

Zatem, pomimo, że Spółka XA – której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem – powstała na potrzeby realizacji nowej inwestycji produkcyjnej w Polsce oraz wykonuje usługi produkcyjne wyłącznie na rzecz XS, przy wykorzystaniu częściowo własnych oraz, w znacznej mierze, powierzonych jej zasobów technicznych (tj. maszyn i urządzeń) przez XS, oraz pomimo usług nabywanych od spółki XT, Wnioskodawca nie zorganizował w Polsce odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego, świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W analizowanej sprawie, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać bezpośrednia kontrola nad personelem/pracownikami XA, którzy są zaangażowani w świadczenie usług produkcyjnych. Wnioskodawcy również nie przysługuje/nie będzie przysługiwać kontrola nad personelem/pracownikami oraz zasobami technicznymi spółki XT, od której XS nabywa usługi, o których mowa powyżej.

Sam fakt nabywania od Spółki XA usługi produkcji na zlecenie przez XS, nie oznacza, że zaplecze osobowe pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy ponownie podkreślić, że co prawda do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Ponadto należy jeszcze raz zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że spółka XA świadczy na rzecz spółki XS usługę produkcji na zlecenie, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych spółki XA, w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy.

Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 kwietnia 2022 r., spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność.

**Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka XS nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.**

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą także kwestii ustalenia miejsca świadczenia Usług Produkcji na Zlecenie oraz Usług Przedprodukcyjnych, tj. usług w okresie przedprodukcyjnym, świaczonych przez XA na rzecz XS na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie, polegających na przygotowaniu inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

Z treści wniosku wynika, że XA będzie świadczyła na rzecz XS usługę produkcji na zlecenie, tzw. toll manufacturing. Umowa Produkcji na Zlecenie zawarta pomiędzy XA oraz XS definiuje usługi produkcyjne jako przede wszystkim wytwarzanie, naprawę, pakowanie, przepakowywanie, magazynowanie oraz wysyłkę produktów z wykorzystaniem urządzeń, maszyn, narzędzi oraz części, które zostały udostępnione do XA przez XS. Proces produkcyjny odbywać się będzie na terenie należącego do XA zakładu produkcyjnego i będzie prowadzony i zarządzany przez pracowników XA. Zgodnie z zawartą przez strony umową o świadczenie usług produkcyjnych za wynagrodzeniem (Umowa Produkcji na Zlecenie), XS zapewni XA procedury, pomoc i dostęp do know-how w celu zapewnienia zgodności produktów wytwarzanych przez XA z wymaganymi przez XS standardami jakości. Skład i struktura produktów będą opisane w specyfikacjach, które będą przesyłane do XA przez XS. XA będzie otrzymywać od XS wynagrodzenie za świadczone na rzecz XS usługi produkcyjne. Wynagrodzenie to będzie obliczane na podstawie kosztów ponoszonych przez XA.

Wynagrodzenie XA pokryje wszystkie bezpośrednie oraz pośrednie wydatki XA (związane m.in. z kosztami pracy, kosztami energii) związane ze świadczeniem usług produkcyjnych oraz będzie powiększone o rynkową marżę zysku XA.

Umowa Produkcji na Zlecenie wskazuje jednocześnie, że „usługi produkcyjne” obejmują również przygotowanie do rozpoczęcia procesu produkcji przez XA, tj. zbudowanie przez XA zdolności produkcyjnych, w tym rekrutację, przeszkolenie i organizację własnego personelu (aby być w stanie świadczyć właściwe czynności produkcyjne).

Zgodnie z uzgodnieniem pomiędzy XS oraz XA, jeszcze w okresie poprzedzającym rozpoczęcie wykonywania funkcji produkcyjnych (tj. przed ukończeniem inwestycji oraz przed uruchomieniem zakładu produkcyjnego), XA będzie – jako wynagrodzenie za Usługę Przedprodukcyjną – obciążał XS należnym XA wynagrodzeniem kalkulowanym na podstawie ponoszonych kosztów związanych z uruchomieniem produkcji, np. kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przed uruchomieniem produkcji, niezbędnych do realizacji inwestycji, w tym kosztów zatrudnienia pracowników produkcyjnych i administracyjnych niezbędnych do przygotowania procesu produkcyjnego), kosztów rekrutacji tych pracowników, kosztów nabywanych usług zewnętrznych np. usług doradczych, usług telekomunikacyjnych, kosztów nabywania towarów przez XA (np. wyposażenia biurowego, materiałów biurowych itp.) itp., następnie powiększonym o rynkową marżę. W ramach obciążania XS wynagrodzeniem za Usługę Przedprodukcyjną (zbudowaniem zdolności produkcyjnych), XA nie będzie dokonywał dostaw towarów znajdujących się na terytorium Polski na rzecz XS (w każdym przypadku będzie to jedynie uwzględnienie – w ramach świadczonej usługi – kosztów nabycia towarów i usług własnych przez XA, jednak bez przeniesienia władztwa nad tymi towarami na rzecz XS).

Wnioskodawca wskazał, że Usługi świadczone przez XA, tj. usługi przedprodukcyjne w ramach czynności przygotowawczych oraz usługi produkcyjne świadczone na podstawie zawartej Umowy Produkcji na Zlecenie stanowią usługi do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. Do usług tych nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Przy tym, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w (\`(...)\`) oraz jak ustalono w interpretacji – nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, w tym przypadku, w celu określenia miejsca świadczenia usług realizowanych przez XA na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie znajduje zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji, miejsce świadczenia oraz opodatkowania przedmiotowych usług znajduje się w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. w (\`(...)\`). Tym samym, usługi przedprodukcyjne w ramach czynności przygotowawczych oraz usługi produkcyjne świadczone na podstawie zawartej Umowy Produkcji na Zlecenie świadczone przez XA, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te są/będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w (\`(...)\`).

**W związku z powyższym miejscem świadczenia usług produkcji na zlecenie oraz Usług Przedprodukcyjnych, tj. usług w okresie przedprodukcyjnym, świaczonych przez XA na rzecz XS na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie, polegających na przygotowaniu inwestycji nie będzie terytorium Polski, lecz – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – kraj w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy, tj. (…).**

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 i nr 4 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6) dotyczą miejsca świadczenia usług świadczonych przez X (\`(...)\`) tj.:

\- usług produkcji cyfrowej oraz usług (\`(...)\`), świadczonych przez XT w związku z działalnością produkcyjną polskiego zakładu produkcyjnego;

\- usług produkcji cyfrowej oraz usług (\`(...)\`), świadczonych przez XT, w związku z działalnością XS, niezwiązaną z polskim zakładem produkcyjnym np. w związku z działalnością innych zakładów produkcyjnych, położonych poza terytorium Polski;

\- usługi scentralizowanego zakupu sprzętu wykonywanej przez XT na rzecz XS, w zakresie, w jakim sprzęt jest fizycznie oddawany do dyspozycji innych niż XS spółek i nie jest związany z działalnością polskiego zakładu produkcyjnego, oraz w zakresie, w jakim sprzęt oddawany jest do dyspozycji XA – jako usługa świadczona na rzecz polskiego stałego miejsca prowadzenia działalności XS.

Zainteresowani wskazali w opisie sprawy, że XT świadczy różne usługi wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy X.

XT świadczy i będzie świadczyła na rzecz XS usługi produkcji cyfrowej, które będą obejmowały:

a) Przekształcanie trójwymiarowego komputerowego modelu aktualnego uzębienia pacjenta w dostosowany, trójwymiarowy plan leczenia (symulacji leczenia);

b) Przegląd symulacji pod kątem przestrzegania zalecanych standardów klinicznych, leczenia i jakości;

c) Modyfikację symulacji;

d) Zapewnienie wskazówek klinicznych dotyczących rozwoju produktu; odpowiedź i rozwiązywanie pytań klinicznych lekarza; szkolenie leczenia klinicznego; oraz

e) Usługi pozyskiwania zamówień.

Usługi te będą następnie wykorzystywane w procesie produkcji opisanych na wstępie (\`(...)\`) (produkcja (\`(...)\`) dokonywana jest w oparciu o komputerowe modele stworzone w ramach usługi produkcji cyfrowej).

Usługi produkcji cyfrowej mogą dotyczyć zarówno przygotowywania cyfrowej symulacji leczenia, w oparciu o którą będzie następnie produkował (\`(...)\`) polski zakład produkcyjny (a więc zakład produkcyjny, w oparciu o który świadczone są usługi produkcji na zlecenie przez XA), jak również mogą one również dotyczyć cyfrowej symulacji leczenia, w oparciu o którą produkcja (\`(...)\`) będzie wykonywana w innych zakładach produkcyjnych (np. w (\`(...)\`)), którym produkcję na zlecenie zlecił XS.

Pracownicy zatrudnieni w XT mogą wykonywać cyfrowe symulacje leczenia, które będą stanowiły model dla produkcji (\`(...)\`) w Polsce lub innych państwach. Istnieje możliwość przypisania i wyodrębnienia wynagrodzenia należnego XT za usługi związane z produkcją cyfrowych symulacji leczenia wykorzystywanych w polskiej produkcji oraz w produkcji wykonywanej poza Polską.

XS będzie także nabywała w Polsce od XT:

\- usługi wsparcia administracyjnego oraz ogólnego wsparcia w zarządzeniu biznesem („Usługi (\`(...)\`)”), obejmujące m.in. usługi kadrowo-płacowe, usługi rachunkowe (włączając w to rozrachunki z dostawcami oraz odbiorcami), ogólne wsparcie administracyjne, usługi audytowe oraz związane z rozliczeniami podatkowymi, usługi budżetowania, Usługi treasury (skarbowość przedsiębiorstwa), usługi z zakresu rekrutacji, usługi IT, usługi prawne, a także: usługi wsparcia w zakresie rozwoju strategii rynkowej, w zakresie implementacji długookresowych i krótkookresowych planów biznesowych, w zakresie zarządzania przepływami gotówkowymi, wsparcia w zarządzeniu zasobami, wsparcia w rozwoju rynku, wsparcie w zakresie sprzedaży oraz marketingu, zarządzenia własnością intelektualną.

Podobnie jak w przypadku usług produkcji cyfrowej, usługi te mogą być albo związane z działalnością XS na terytorium Polski (np. usługi rozrachunków z odbiorcami mogą dotyczyć rozrachunków z odbiorcami towarów wysyłanych z terytorium Polski, usługi wsparcia w zakresie rozwoju strategii rynkowej mogą dotyczyć rozwoju sprzedaży produktów wytwarzanych w Polsce) lub być związane z ogólną działalnością XS, niezwiązaną bezpośrednio ze sprzedażą produktów z terytorium Polski lub z działalnością polegającą na zlecaniu usług produkcji na zlecenie spółce XS (np. ogólne wsparcie administracyjne związane z działalnością centrali w (\`(...)\`), w zakresie niezwiązanych z polską produkcją).

\- usługi scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego oraz sprzętu biurowego na rzecz podmiotów z grupy X (zlokalizowanych w Polsce lub w różnych krajach europejskich).

W zakresie usług scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego oraz sprzętu biurowego XT będzie za własne środki nabywała sprzęt komputerowy oraz biurowy (i będzie pozostawała właścicielem tego sprzętu), a następnie będzie wynajmowała ten sprzęt spółce XS (w zamian za rynkowe wynagrodzenie płatne przez XS) i udostępniała podmiotom z grupy X (fizycznie sprzęt ten będzie wysyłany i udostępniany różnym podmiotom z grupy X w ramach usługi wynajmu świadczonej na rzecz XS, w tym spółce XA na terenie Polski oraz Europy). W ramach tej usługi urządzenia mogą być przemieszczane przez XT na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. Po zakończeniu eksploatacji urządzeń, będą one z założenia zwracane do XT powrotnie przemieszczane na terytorium Polski.

Również w odniesieniu do usług, o których mowa powyżej, świadczonych przez XT, tj. usług administracyjnych (usług wspólnych), usług produkcji cyfrowej, usług (\`(...)\`), usług scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego oraz sprzętu biurowego na rzecz podmiotów z grupy X), Wnioskodawca wskazał, że są to usługi, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy. Do usług tych nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem, skoro Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w (\`(...)\`) oraz jak już wcześniej wskazano – nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w celu określenia miejsca świadczenia usług realizowanych przez XT na rzecz XS, tj.:

\- usług produkcji cyfrowej oraz usług (\`(...)\`) świadczonych w związku z działalnością produkcyjną polskiego zakładu produkcyjnego (XA);

\- usług produkcji cyfrowej oraz usług (\`(...)\`) świadczonych w związku z działalnością XS, niezwiązaną z polskim zakładem produkcyjnym np. w związku z działalnością innych zakładów produkcyjnych, położonych poza terytorium Polski;

\- usługi scentralizowanego zakupu sprzętu wykonywanej przez XT na rzecz XS, zarówno w zakresie, w jakim sprzęt jest fizycznie oddawany do dyspozycji innych niż XS spółek i nie jest związany z działalnością polskiego zakładu produkcyjnego, jak również w zakresie, w jakim sprzęt oddawany jest do dyspozycji XA;

zastosowanie znajduje zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia oraz opodatkowania przedmiotowych usług znajduje się w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. w (\`(...)\`).

**Tym samym, usługi produkcji cyfrowej oraz usługi (\`(...)\`) świadczone na rzecz XS przez XT, w związku z działalnością produkcyjną polskiego zakładu produkcyjnego oraz w związku z działalnością XS, niezwiązaną z polskim zakładem produkcyjnym, np. w związku z działalnością innych zakładów produkcyjnych, położonych poza terytorium Polski, a także usługi scentralizowanego zakupu sprzętu, wykonywanej przez XT na rzecz XS, zarówno w zakresie, w jakim sprzęt jest fizycznie oddawany do dyspozycji innych niż XS spółek i nie jest związany z działalnością polskiego zakładu produkcyjnego, jak również w zakresie, w jakim sprzęt oddawany jest do dyspozycji XA,** **do których to usług ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski.**

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 oraz pytania nr 6 jest:

\- nieprawidłowe – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług produkcji cyfrowej oraz usług (\`(...)\`) świadczonych w związku z działalnością produkcyjną polskiego zakładu produkcyjnego (XA) oraz usługi scentralizowanego zakupu sprzętu wykonywanej przez XT na rzecz XS – w zakresie, w jakim sprzęt oddawany jest do dyspozycji XA;

\- prawidłowe – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług produkcji cyfrowej oraz usług (\`(...)\`), świadczonych w związku z działalnością XS, niezwiązaną z polskim zakładem produkcyjnym, np. w związku z działalnością innych zakładów produkcyjnych, położonych poza terytorium Polski oraz usługi scentralizowanego zakupu sprzętu wykonywanej przez XT na rzecz XS – w zakresie, w jakim sprzęt jest fizycznie oddawany do dyspozycji innych niż XS spółek i nie jest związany z działalnością polskiego zakładu produkcyjnego (XA).

Odnosząc się natomiast do wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania przez XS usług świadczonych przez XA lub XT (pytanie oznaczone we wniosku nr 7), należy zaznaczyć, że – jak rozstrzygnięto powyżej – Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, miejsce świadczenia oraz opodatkowania przedmiotowych usług znajduje się – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. w (\`(...)\`). W konsekwencji, do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy, tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ponadto, jak już wskazano, ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w wyżej cytowanym art. 88 ustawy, który określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

**W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedstawionych we wniosku usług, świadczonych przez XA lub XT, do których ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy.**

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, tutejszy organ wskazuje, że nie wydaje się interpretacji w zakresie wskazania, od którego momentu należy uznać, że XS posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), ponieważ w interpretacji rozstrzygnięto, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).