Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-280/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Czy przekształcenie Spółki 1 w Spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych - spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych (spółki będą dalej zwane łącznie jako: „Spółka 1”) do innych spółek kapitałowych – spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (spółki będą dalej zwane łącznie jako: „Spółka 2”) w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu).

Spółka 1 i Spółka 2 będą podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na moment aportu Spółka 1 i Spółka 2 będą podmiotami istniejącymi (wpisanymi do właściwego rejestru).

Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia udziałów/akcji w Spółce 1 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 mogą także dokonać inni wspólnicy Spółki 1, którzy również są polskimi rezydentami i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały/akcje w Spółce 2. Natomiast Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy (albo od Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki 1) udziały/akcje dające bezwzględną większość głosów w Spółce 1.

W przypadku gdy aport udziałów/akcji w Spółce 1 zostanie dokonany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców/akcjonariuszy, umowa przeniesienia udziałów/akcji w Spółce 1 na rzecz Spółki 2 zostanie dokonana w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji.

Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów/akcji w Spółce 1) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce.

Całość lub część przedmiotu wkładu (udziałów/akcji w Spółce 1) zastanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z objęciem udziałów/akcji w Spółce 2, w zamian za aport udziałów/akcji w Spółce 1, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W opinii Wnioskodawcy, objęcie udziałów/akcji w Spółce 2 w zamian za aport udziałów/akcji w Spółce 1 nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.

Zgodnie jednak z art. 24 ust 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2.  w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
3.  w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Przedstawione powyżej warunki zostają spełnione w przytoczonym zdarzeniu przyszłym ponieważ:

1.  Spółka 1 oraz Spółka 2 na moment aportu będą posiadać siedziby w Unii Europejskiej i będą podlegać w państwach Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  Wnioskodawca, dokonując aportu udziałów Spółki 1 do Spółki 2 w zamian udziały w Spółce 2, nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej;
3.  Spółka 2, w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę (lub Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki 1 dokonanych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy) uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce 1.

Z powyższym stanowiskiem zgadzają się organ podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. IPPB2/4511-228/15-2/PW napisał, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę (albo Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki 1) do Spółki 2 wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki 1 na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpił pierwsze ich nabycie, nabywająca Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-60/15/SD stwierdził, że w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z transakcją wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust, 4d ustawy o CIT, a zatem w momencie dokonania tej transakcji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IPTPB2/415-641/14-2/AKR napisał, że w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2015 r., sygn. ITPB1/415-1307/14/PSZ stwierdził, że: Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, a zwłaszcza zawartych w nim oświadczeń, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce 1, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, Spółka 2 będzie spółką istniejącą, a aporty zostaną dokonane w okresie sześciu miesięcy od dnia pierwszej transakcji, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że u Wnioskodawcy na moment dokonania opisanej transakcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, aport przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów/akcji Spółce 1 do Spółki 2, na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. wymiana udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się – myśl art. 24 ust. 8b ustawy – jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że u Wnioskodawcy na moment dokonania opisanej transakcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia jednakże wymaga okoliczność, że ustawodawca umożliwił uznanie planowanych przez Wnioskodawcę transakcji za „wymianę udziałów”, jeśli transakcje te będą dokonane w okresie 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie, a nie od „dnia pierwszej transakcji” jak wskazano w opisie zdarzenia. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy wskazuje jednak prawidłowy okres dokonywania transakcji, zatem jest ono prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.