Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.13.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji projektu w związku z rozpoczęciem wykorzystywania infrastruktury badawczej zakupionej w ramach projektu na cele komercyjne
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 5 lutego 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji projektu w związku z rozpoczęciem wykorzystywania infrastruktury badawczej zakupionej w ramach projektu na cele komercyjne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji projektu w związku z rozpoczęciem wykorzystywania infrastruktury badawczej zakupionej w ramach projektu na cele komercyjne. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 lutego 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.13.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 5 lutego 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Poniżej, dla czytelności pytania zadanego w pkt przytoczono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Pytanie dotyczyć będzie zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny.

Realizacja projektu Politechniki pt. „…” przebiegała w okresie od I kwartału 2011 roku do III kwartału 2014 roku. Projekt realizowany był jako projekt naukowo-badawczy bez możliwości prowadzenia działalności komercyjnej oraz dydaktyki. Projekt realizowany był we współpracy z Zespołem Szkół Budowlanych. W ramach projektu powstały dwa obiekty wraz z infrastrukturą badawczą: Budynek zlokalizowany w … „…”, oraz „…” w ….

Nakłady inwestycyjne na realizację projektu „…” w latach 2011-2014 kształtowały się na poziomie 20 086 850,00 złotych brutto, tj. 16 399 578,85 złotych netto. Zgodnie z art. 11 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1081/2006, podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta oraz Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku. W przypadku przedmiotowego projektu wnioskodawca nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, dlatego koszt ten uznano za wydatek kwalifikowany.

W momencie realizowania projektu, jak również do dnia dzisiejszego wybudowana infrastruktura, zakupione wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne nie są wykorzystywane w Politechnice do działalności komercyjnej oraz nie jest prowadzona w ramach działalności … dydaktyka.

Ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy towary lub usługi zostały nabyte do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-em. Prawo do odliczenia nie przysługuje zatem, jeśli brak jest związku nabycia towarów lub usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT-em. Powyższe zasady odnoszą się również do rozliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT – w tym sensie, że jedynie podatnicy VAT mogą skorzystać z częściowego, tj. według proporcji, czyli w zakresie, w jakim podatek naliczony był związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT-em, odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które zaliczone zostały przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli ich wartość początkowa przekracza 15 000 zł, korekty podatku naliczonego podatnik dokonuje przez 5 kolejnych lat (a w przypadku nieruchomości 10 kolejnych lat), licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W analogiczny sposób, korekty dokonuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7c jeżeli zmiana prawa do odliczenia VAT wynika z przeznaczenia tych towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje — korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zdarzenie przyszłe.

Beneficjent wykazuje, że planowana do realizacji działalność gospodarcza … jest bezpośrednio związana z funkcjonowaniem infrastruktury i jest konieczna do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związana z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Po niespełna dwóch latach działalności … można zauważyć zwiększone zapotrzebowanie przedsiębiorców na badania komercyjne, których efektem końcowym jest opinia, certyfikat produktu, ekspertyza. Przedsiębiorcy, szczególnie producenci materiałów budowlanych/instalacji aby wprowadzić innowacyjny produkt na rynek, muszą mieć potwierdzenie badań danej cechy. Obecnie … działa na zasadach niekomercyjnych, z uwagi na specyfikę projektu, takie zaświadczenia nie mogą być wydawane, ponieważ zakłóciłoby to zasadę konkurencyjności. Wobec powyższego producenci często wybierają inne komercyjnie działające jednostki. Umożliwienie działalności komercyjnej zwiększyłoby współpracę … z firmami i równocześnie przyczyniłoby się do rozwoju innowacji w …. Stała współpraca z przedsiębiorstwami przyczyniłaby się większej liczby projektów naukowo-badawczych oraz pozwoliłaby aby przedsiębiorcy otrzymujący usługę komercyjną zainteresowali się również niegospodarczym przeznaczeniem pozostałej infrastruktury badawczej. Zatem planowana do realizacji działalność gospodarcza jest bezpośrednio związana z funkcjonowaniem infrastruktury i jest konieczna do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związana z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym.

Beneficjent zwraca również uwagę, że bardzo często badania naukowe są przyczynkiem do prac komercyjnych i wdrożeniowych, a te ostatnie często muszą znaleźć potwierdzenie w badaniu laboratoryjnym. Obie te płaszczyzny badań przenikają się, w tym również na poziomie projektów np. NCBiR.

W okresie wycofywania Beneficjent prowadził będzie ciągłe monitorowanie. Monitorowanie sposobu wykorzystywania infrastruktury odbywać się będzie według jednolitego okresu monitorowania, na podstawie najdłuższego okresu amortyzacji składnika infrastruktury tj. budynku …. Składniki majątku amortyzowane będą na podstawie ustawy o rachunkowości. Zasady amortyzacji składników majątku określone według zasad rachunkowości PK. Monitorowanie sposobu wykorzystania infrastruktury odbywać się będzie w cyklach rocznych zgodnie z zasadami amortyzacji składnika majątku określonych w zasadach rachunkowości PK.

Monitorowanie wskaźnika wydajności infrastruktury o nazwie: Czas wykorzystania laboratorium odbywać się będzie z wykorzystaniem dokumentacji finansowo-księgowej oraz innych dokumentów potwierdzających przyjęcie proporcji wykorzystania infrastruktury badawczej do prowadzenia działalności gospodarczej i niegospodarczej. W skład dokumentacji składanej w sprawozdaniu będzie wchodzić: Potwierdzenie przyjęcia zlecenia, protokół zdawczo-odbiorczy z wykonanych prac, faktury, noty księgowe. Sprawozdanie dotyczące monitorowania wykorzystania infrastruktury badawczej wraz z dokumentami finansowo-księgowymi Beneficjent przedstawiać będzie ….

Na pytanie Organu: „Z treści wniosku wynika, że „Projekt realizowany był jako projekt naukowo-badawczy bez możliwości prowadzenia działalności komercyjnej oraz dydaktyki.” Proszę jednoznacznie wskazać czy Wnioskodawca przystępując do realizacji ww. projektu zamierzał wykorzystywać mienie powstałe w wyniku realizacji projektu wyłącznie do czynności znajdujących się poza zakresem podatku VAT (niepodlegających opodatkowaniu)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie ww. projektu złożonym w Urzędzie Marszałkowskim Województwa … przewidywano jedyne działania niekomercyjne w zakresie udziału studentów z obszaru publicznego systemu edukacji w przeprowadzanych doświadczeniach i badaniach oraz badań naukowych mających na celu podniesienie kwalifikacji oraz dorobek naukowy pracowników.”

Po otrzymaniu zgody jednostki zarządzającej Urzędu Marszałkowskiego Województwa …. Departamentu Funduszy Europejskich nie wcześniej niż od lipca 2018 r. Politechnika planuje wykorzystywać powstałe w ramach projektu budynki zakupione wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi VAT zgodnie z Rozporządzeniem Komisji UE nr 651/210474 z dnia 17 czerwca 2014 r. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że projekt zakończył się 30 września 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 lutego 2018 r.):

Czy rozpoczęcie w II połowie 2018 r. wykorzystywania infrastruktury badawczej zakupionej w ramach projektu nr: … pn. … na cele komercyjne może się wiązać z uzyskaniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 lutego 2018 r.):

Zgodnie z umową … w okresie 11 maja 2011 r. do 30 września 2014 r. Politechnika realizowała projekt … w Ramach … Regionalnego Programu operacyjnego na lata 2007-2013, oś Priorytetowa 5. … Obszar Metropolitalny, Działanie 5.1 … Obszar Metropolitalny, jako ważny węzeł europejskiej przestrzeni badawczej. Instytucja Zarządzająca … przyznała dofinansowanie w nieprzekraczającej kwocie 85% wydatków kwalifikowanych projektu (w podziale na 85% środki europejskie i 15% współfinansowanie z budżetu państwa) oraz wkład własny beneficjenta w wysokości 15%.

W ramach projektu na terenie Politechniki wybudowano laboratorium badawczo-diagnostyczne … oraz zakupiono specjalistyczne wyposażenie. Podstawowym przeznaczeniem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu jest wykorzystanie jej do prowadzenia badań nad technologiami oraz rozwiązaniami materiałowo-konstrukcyjnymi, a także instalacjami stosowanymi w budynkach o obniżonym zapotrzebowaniu na energię.

Przewidziano pomieszczenia, które również mogą być wykorzystywane do prowadzenia dydaktyki. Infrastruktura dydaktyczna jest zaprojektowana wyłącznie jako uzupełnienie bazy badawczo-rozwojowej. Studenci, korzystając z projektowanej infrastruktury, w sposób czynny biorą udział w przeprowadzanych doświadczeniach i badaniach. Mają również dostęp do informacji związanych z wykorzystaniem infrastruktury badawczej laboratorium w poszukiwaniu nowych technologii i kreowaniu nowych innowacyjnych rozwiązań. W pomieszczeniach przeprowadza się szereg badań, między innymi badania komfortu cieplnego. W budynku prowadzone są jedynie zajęcia dla osób z obszaru publicznego systemu edukacji. Infrastruktura nie jest wykorzystywana do prowadzenia zajęć dla studentów kierunków niestacjonarnych, prowadzenia kursów, konferencji, szkoleń, e- learningu. Prowadzi się badania naukowe mające na celu podniesienie kwalifikacji oraz dorobek naukowy pracowników Politechniki. Wyniki badań nowoczesnych technologii są publikowane w ogólnie dostępnych materiałach w celu promowania i szerzenia świadomości potrzeby budownictwa energooszczędnego. Od dnia oddania infrastruktury do użytkowania nie wykonuje się w niej żadnych komercyjnych prac. Wyniki z badań prowadzonych nad materiałami dostarczonymi przez producentów podane będą do publicznej wiadomości wszystkim zainteresowanym podmiotom na jednakowych zasadach – nieodpłatnie. Wybudowana infrastruktura oraz zakupione wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne w żaden sposób nie będą udostępniane podmiotom trzecim, zarówno za zasadach komercyjnych, jak i nieodpłatnie.

W związku z powyższym, stwierdzamy że zarówno w okresie planowania i realizacji inwestycji jak i do dnia dzisiejszego nie planowało się ani nie wykonywało żadnych prac komercyjnych.

Należy wskazać, że:

1.  Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, pkt 24).
2.  W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów.
3.  W wyroku w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Powyższe potwierdzają interpretacje krajowych organów skarbowych, np. interpretacja indywidualna IPPP1/4512-1040/15-2/MP, która dotyczy projektu uczelni, realizowanego w okresie 2007-2013, kiedy w zdecydowanej większości dokumentów programowych były wskazane ograniczenia dotyczące komercyjnego wykorzystania powstałej w ramach projektu infrastruktury. Mimo, że na etapie podpisywania umowy beneficjent nie zakładał prowadzenia czynności opodatkowanych z wykorzystaniem nabywanych w trakcie realizacji projektu towarów lub usług, to już na etapie realizacji umowy – uwzględniając możliwości jakie dały przepisy na poziomie krajowym i unijnym – podjął decyzję o wykorzystaniu powstałej infrastruktury do czynności opodatkowanych.

W przywołanej interpretacji organ skarbowy stwierdził, że dopiero od chwili, gdy uczelnia podjęła decyzje o zmianie przeznaczenia projektu (\`(...)\`), to pojawił się związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami a działalnością opodatkowaną VAT, inną niż zwolniona. Zatem, przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu (\`(...)\`), brak było związku pomiędzy zakupami, dokonywanymi przez uczelnię na cele projektu (\`(...)\`), a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do obniżenia podatku naliczonego. W rezultacie, uczelnia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z projektem (\`(...)\`), dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu (\`(...)\`).

W związku z powyższym możemy stwierdzić, że Politechnice w ramach zakupionej i wybudowanej na potrzeby powyższego projektu infrastruktury badawczej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od lipca 2018 r. Politechnika planuje zmienić przeznaczenie powstałej infrastruktury i wykorzystywać je zarówno do działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej oraz zgodnie z Rozporządzeniem Komisji UE nr 651/210474 z dnia 17 czerwca 2014 r. wprowadzić mechanizm monitorowania i wycofania, aby zapewnić, że w wyniku zwiększenia udziału działalności gospodarczej w stosunku do sytuacji oczekiwanej w momencie przyznania pomocy nie przekroczono obowiązującej maksymalnej intensywności pomocy. Jednak zgodnie z powyżej cytowanymi interpretacjami uczelni również nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego faktur zakupowych dotyczących realizacji projektu w latach 2011-2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/08 Waterschap ZeeU.s Vlaanderen. TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, realizacja projektu Politechniki pt. „…” przebiegała w okresie od I kwartału 2011 roku do III kwartału 2014 roku. Wnioskodawca przystępując do realizacji ww. projektu zamierzał wykorzystywać mienie powstałe w wyniku realizacji projektu wyłączenie do czynności znajdujących się poza zakresem podatku VAT. Projekt realizowany był jako projekt naukowo-badawczy bez możliwości prowadzenia działalności komercyjnej oraz dydaktyki. W momencie realizowania projektu, jak również do dnia dzisiejszego wybudowana infrastruktura, zakupione wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne nie są wykorzystywane w Politechnice do działalności komercyjnej oraz nie jest prowadzona w ramach działalności … dydaktyka. Po otrzymaniu zgody jednostki zarządzającej Urzędu Marszałkowskiego Województwa … Departamentu Funduszy Europejskich, nie wcześniej niż od lipca 2018 r., Wnioskodawca planuje wykorzystywać powstałe w ramach projektu budynki, zakupione wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy rozpoczęcie w II połowie 2018 r. wykorzystywania infrastruktury badawczej zakupionej w ramach ww. projektu na cele komercyjne może się wiązać z uzyskaniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca przystępując do realizacji ww. projektu zamierzał wykorzystywać mienie powstałe w wyniku realizacji projektu wyłączenie do czynności znajdujących się poza zakresem podatku VAT. Zatem w momencie dokonywania zakupów towarów i usług, brak było związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Wnioskodawcę na cele ww. projektu, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją ww. projektu.

Należy podkreślić, że ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia rezultatów ww. projektu (składników materialnych powstałych w ramach projektu) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (cyt. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem, nawet późniejsze wykorzystanie rezultatów ww. projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również powołane przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Skoro Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi z realizacją ww. projektu – nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Tym samym, Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji wskazanego projektu, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tego projektu, związanych z wybudowaną infrastrukturą, wyposażeniem oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na brak tego prawa nie może wpłynąć ewentualna przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów projektu i rozpoczęcie wykorzystywania ich również do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższych rozważań, do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Podsumowując należy wskazać, że w związku z rozpoczęciem wykorzystywania infrastruktury badawczej zakupionej w ramach ww. projektu, na cele komercyjne, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczących projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.