Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.180.2024.2.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Sprzedaż działki nr A. jako terenu niezabudowanego innego niż budowlany (nieprzeznaczonego pod zabudowę) będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast dostawa działek nr B. i C. – terenów przeznaczonych pod zabudowę – nie będzie mogła być objęta tym zwolnieniem.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; teren-teren budowlany; teren-teren niezabudowany; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży działki nr A. jest prawidłowe,

\- braku zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży działek nr B. i C. jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży działki nr A. oraz braku zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży działek nr B. i C., wpłynął 26 kwietnia 2024 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 17 czerwca 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X. (dalej: Spółdzielnia) jest osobą prawną, jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Spółdzielnia planuje dostawę nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`), w skład której wchodzą działki o numerze ewidencyjnym:

a) A. o powierzchni (\`(...)\`) m2,

b) B. o powierzchni (\`(...)\`) m2,

c) C. o powierzchni (\`(...)\`) m2,

wpisanych do wspólnej Księgi Wieczystej o numerze (\`(...)\`) prowadzonej przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) (dalej: Nieruchomość). Wszystkie trzy działki są niezabudowane oraz są własnością Spółdzielni, wpisane w księgach jako rzeczowe aktywa trwałe.

Zgodnie z posiadanymi dokumentami przedmiotowa Nieruchomość:

\- jest niezabudowana, nie rozpoczęto na niej żadnych prac budowlanych,

\- w momencie sprzedaży nie będzie przedmiotem dzierżawy,

\- w skład działki nie wchodzi las ani grunt leśny, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r.,

\- na działkach nie występują grunty leśne, w związku z tym, Nieruchomość nie została objęta opracowaniem Uproszczonego Planu Urządzania Lasu,

\- w skład działki nr A. wchodzą grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, w rozumieniu ustawy - Prawo wodne (na działce znajduje się staw),

\- w skład działek B. oraz C. nie wchodzą grunty pokryte śródlądowymi wodami stojącymi, w rozumieniu ustawy - Prawo wodne,

\- Spółdzielnia nie ponosi opłat związanych z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej lub leśnej, ani nie istnieją podstawy do ich naliczania,

\- działka nr A. nie ma dostępu do drogi publicznej, obecny dojazd do tej działki biegnie przez działkę B., jednakże pas drogi nie jest wyznaczony na mapach,

\- działka nr B. oraz C. mają dostęp do drogi publicznej.

Spółdzielnia planuje sprzedać Nieruchomość w całości poprzez umowę notarialną, jako jedna transakcja, jednemu kupującemu bądź kilku kupującym ale jako zakup na współwłasność, wystawiając na tę okoliczność fakturę VAT.

Nieruchomość objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`)(dalej: MPZP). Zgodnie z posiadanym wypisem z MPZP działki są oznaczone symbolem:

1\. działka nr A. o powierzchni (\`(...)\`) m2 w całości symbolem 1ZP - tereny zieleni urządzonej,

2\. działka nr B. o powierzchni (\`(...)\`) m2 w całości symbolem 12UP - teren zabudowy usługowo - produkcyjnej,

3\. działka nr C. o powierzchni (\`(...)\`) m2 w całości symbolem 12UP - teren zabudowy usługowo-produkcyjnej.

Z wypisu wynika jednoznacznie przeznaczenie opisanych gruntów, jako: symbol 1ZP - tereny zieleni urządzonej, dopuszcza się terenowe urządzenia sportowe i rekreacyjne, symbol 12UP - teren zabudowy usługowo - produkcyjnej, dopuszcza się zabudowę usługową i zabudowę produkcyjną (dalej: teren przeznaczony pod zabudowę).

Na Nieruchomości tej nie znajdują się żadne naniesienia budowlane.

Spółdzielnia nabyła Nieruchomość od osoby fizycznej w 1978 r., tj. w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony i nabycie to nie zostało udokumentowane fakturą VAT.

Nieruchomość ta dotychczas była przez Spółdzielnię wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej - od co najmniej 20 lat była dzierżawiona podmiotom gospodarczym na prowadzoną przez nich działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym, na podstawie zawartych umów dzierżawy. Z tytułu umów dzierżawy co roku były wystawiane faktury VAT oraz paragony fiskalne - zawierające podatek VAT należny od czynszu dzierżawy, odprowadzany przez Spółdzielnię do Urzędu Skarbowego.

Przedmiotowa Nieruchomość przez czas jej posiadania przez Spółdzielnię nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia zamierza sprzedać Nieruchomość, przyjętą w działalności gospodarczej, jako środki trwałe. W związku z powyższym, pojawiła się wątpliwość, czy sprzedaż Nieruchomości będzie częściowo zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towaru i usług, a pozostała część podlega opodatkowaniu. Czy sprzedaż 3 działek w jednej transakcji należy potraktować integralnie, jako jedną Nieruchomość z jedną księgą wieczystą i całość opodatkować stawką podstawową podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto, że:

\- Na działce nr A. (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) m2 wpisanej do Księgi Wieczystej o numerze (\`(...)\`) zabudowa jest niedopuszczalna.

\- Działka nr A. w MPZP jest określona jako 1ZP czyli teren zieleni urządzonej, dopuszcza się jedynie terenowe urządzenia sportowe i rekreacyjne.

\- Po dokładnym przeanalizowaniu MPZP oraz zasięgnięciu opinii (\`(...)\`) na terenach oznaczonych w MPZP jako 1ZP nie jest dopuszczalna żadna zabudowa.

\- W związku z powyższym na działce nr A. jednoznacznie wskazali Państwo, iż według MPZP zabudowa na tej działce jest niedopuszczalna

### Państwa pytania

1\. Czy dostawa Nieruchomości, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren zieleni urządzonej tj. działka nr A., będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy dostawa Nieruchomości, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę tj. działka nr B. oraz C., będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT lub też art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Dostawa Nieruchomości, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona zgodnie z MPZP, teren zieleni urządzonej tj. działka nr A., będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2\. Dostawa Nieruchomości, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę tj. działka nr B. oraz C., będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT lub też art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z tym Spółdzielnia jest osobą prawną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług i występuje w charakterze podatnika.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

\- wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

\- jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Spółdzielni działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółdzielnia występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Sprzedaż do takich czynności należy.

Dostawa Nieruchomości dokonywana jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Spółdzielnia zobowiązuje się przenieść na nabywcę własność Nieruchomości, w zamian za stosowną odpłatność.

Zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym, na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego MPZP lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku gdy zgodnie z MPZP dla danej nieruchomości niezabudowanej nie przewiduje się możliwości zabudowy lub gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla nieruchomości niezabudowanej i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego (niezależnie od przeznaczenia tej nieruchomości określonego w innych dokumentach, np. w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego).

Mając na uwadze przywołane regulacje, Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sytuacji dostawa Nieruchomości, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren zieleni urządzonej tj. działka nr A., będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ta część Nieruchomości stanowi bowiem grunt niezabudowany, niebędący terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Natomiast dostawa tej części Nieruchomości, określonej powierzchniowo, dla której MPZP przewiduje przeznaczenie pod zabudowę usługowo - produkcyjną tj. działka nr B. oraz C., będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

W tym przypadku bowiem dla części Nieruchomości, określonej powierzchniowo, dla której MPZP przewiduje przeznaczenie pod zabudowę usługowo-produkcyjną nie znajdzie zastosowania również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zwolnieniem tym objęte są bowiem tylko dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, istotne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Z uwagi na fakt, iż Spółdzielnia nie wykorzystywała Nieruchomości do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz przy jej nabyciu nie wystąpił podatek naliczony, Spółdzielnia nie jest uprawniona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania VAT dla dostawy tej części Nieruchomości.

Każda działka gruntu wchodząca w skład Nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową, mimo iż Spółdzielnia chce dokonać sprzedaży jako jedna transakcja oraz, że Nieruchomość jest traktowana jako integralna całość w Księgach Wieczystych.

Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną Księgą Wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.

Stanowisko Spółdzielni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wydanych w podobnych sprawach.

Przykładowo zostało ono wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.416.2021.2.KK, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT. Podsumowując, dostawa Działki Nr 1, w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu, natomiast w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP teren rolniczy, korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Zbieżne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.522.2021.2.MG, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „sprzedaż części działki nr 1 przeznaczonej na podstawie ww. planu jako tereny rolne bez prawa zabudowy o powierzchni 470 m2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast część ww. gruntu oznaczonego jak tereny istniejącej zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej, o powierzchni 230 m2 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu, bowiem ta część działki stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. (\`(...)\`) prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru działki nr 1 oznaczonej symbolem 11 MZ, której dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz obszaru działki nr 1 oznaczonej symbolem 06R, której dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z kolei wyodrębnienie to może nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym, o ile będzie on metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1\. dostawa Nieruchomości, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren zieleni urządzonej tj. działka nr A., będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

2\. dostawa Nieruchomości, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę usługowo - produkcyjną tj. działka B. oraz działka C., będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT lub też art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży działki nr A. jest prawidłowe,

\- braku zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży działek nr B. i C. jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem dostawy będą trzy wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1984):

Dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje bowiem dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 33 ustawy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego Spółdzielnia planuje dostawę nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`), w skład której wchodzą działki o numerze ewidencyjnym A., B. oraz C.. Wszystkie trzy działki są niezabudowane.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki są oznaczone symbolem:

1\. działka nr A. o powierzchni (\`(...)\`) m2 w całości symbolem 1ZP - tereny zieleni urządzonej,

2\. działka nr B. o powierzchni (\`(...)\`) m2 w całości symbolem 12UP - teren zabudowy usługowo - produkcyjnej,

3\. działka nr C. o powierzchni (\`(...)\`) m2 w całości symbolem 12UP - teren zabudowy usługowo-produkcyjnej.

Przeznaczenie gruntów oznaczonych symbolem:

\- 1ZP - tereny zieleni urządzonej, dopuszcza się terenowe urządzenia sportowe i rekreacyjne,

\- 12UP - teren zabudowy usługowo - produkcyjnej, dopuszcza się zabudowę usługową i zabudowę produkcyjną (dalej: teren przeznaczony pod zabudowę).

Na działce nr A. zabudowa jest niedopuszczalna.

Zatem sprzedaż działki nr A. jako terenu niezabudowanego innego niż budowlany (nieprzeznaczonego pod zabudowę) będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast dostawa działek nr B. i C. – terenów przeznaczonych pod zabudowę – nie będzie mogła być objęta tym zwolnieniem.

Należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu tego wynika że, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy Spółdzielnia nabyła Nieruchomość (w tym, działki nr B. i C.) od osoby fizycznej w 1978 r. w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony i nabycie to nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Nieruchomość przez czas jej posiadania przez Spółdzielnię nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Tym samym nie będzie spełniony warunek objęcia dostawy tych działek zwolnieniem dotyczący wykorzystywania towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Ponadto nie można uznać, że przy nabyciu działek nie przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał bowiem, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego planowana przez Państwa dostawa działek nr B. i C. nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, planowane zbycie przez Państwa działek nr B. i C. nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy. Oznacza to, że będzie ono opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko całościowo należy uznać za:

\- prawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży działki nr A.,

\- prawidłowe - w zakresie braku zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży działek nr B. i C..

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych osadzonych w określonym stanie prawnym. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.