Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.213.2017.11.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-01
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i ustalenia, czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; kanalizacja; metoda; odliczenia; woda; wodociągi; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 lutego 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1564/18 (data wpływu orzeczenia 20 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.), pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i ustalenia, czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i ustalenia, czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. o wyjaśnienie dotyczące dowodu uiszczenia opłaty, pismem z dnia 28 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. o oryginał pełnomocnictwa PPS-1.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL4.4012.213.2017.1.AR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców wody i ścieków odprowadzonych od odbiorców usług w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby). Z uwagi na powyższe rozważania tut. Organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.213.2017.1.AR złożył skargę z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.213.2017.1.AR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.87.2018.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1564/18 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.87.2018.2.RS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i ustalenia, czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Oczyszczania i Wodociągów w A (dalej: ZOiW lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład działa w szczególności na podstawie uchwały Nr (…) Rady Gminy w A z dnia (…) w sprawie powołania zakładu budżetowego (zmienionej uchwałą Nr (…) Rady Gminy w A z dnia (…) w sprawie zmiany uchwały własnej dot. powołania zakładu budżetowego oraz uchwałą Nr (…) Rady Gminy w A z dnia (…) w sprawie zmiany Uchwały Nr (…) Rady Gminy w A z dnia (…) w sprawie powołania zakładu budżetowego), na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 573, z późn. zm., dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) oraz na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych).

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Stosownie zatem do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, poprzez zaopatrzenie w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług (w szczególności poprzez wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody) oraz odprowadzanie ścieków i oczyszczanie ich na oczyszczalni ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej rachunkowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują również jednostki budżetowe, tj. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A, Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli w A, Zespół Szkół w A, Zespół Szkolno-Przedszkolny w B, Zespół Szkolno-Przedszkolny w B oraz Szkoła Podstawowa z Oddziałem Przedszkolnym w C (dalej łącznie: jednostki budżetowe).

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca kwietnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Zakład do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: Uchwała o zakładach budżetowych) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. począwszy od rozliczenia za miesiąc maj 2016 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz Zakładem „na bieżąco”.

Obecnie Gmina przystępuje do realizacji inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości D i B oraz rozbudowy sieci wodociągowej w E, która zostanie włączona do sieci w B (dalej: Inwestycja, Infrastruktura) w ramach operacji „(…)”.

Przedmiotową Inwestycję Gmina zamierza zrealizować zarówno ze środków własnych, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. Gmina obecnie ubiega się o dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Zgodnie ze złożonym wnioskiem, podatek VAT w ramach przedmiotowej Inwestycji nie będzie stanowił wydatku kwalifikowanego.

Budowa/rozbudowa przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy Infrastruktury Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczyć będzie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna, co do zasady, będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat za odprowadzanie ścieków i zaopatrzenie w wodę dokonywane jest przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie przez Gminę także częściowo na własne potrzeby. Własne wykorzystanie będzie związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego (w pozostałej części świetlice są wykorzystywane w sposób komercyjny, a najemcy płacą za wynajem świetlic, a także za media zużyte w czasie wynajmu). Jednocześnie, Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, czy też budynku Urzędu Gminy.

W przypadku wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie będzie potrafiła dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji, ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2020 r. o poniższe informacje, stanowiące doprecyzowanie opisu sprawy:

1.  Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na własne potrzeby poprzez odczyt zamontowanych wodomierzy. Dodatkowo, Gmina wskazała, iż zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
2.  Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Urządzenia te są legalizowane co pięć lat.
3.  Zużycie wody/odprowadzenie ścieków dokonywane na terenie Gminy za pomocą infrastruktury, o której mowa we Wniosku, jest opomiarowane (tj. ustalone w oparciu o wskazania wodomierzy) w większości budynków znajdujących się na terenie Gminy. Jedynie w przypadku 19 nieruchomości pomiar zużycia wody/odprowadzania ścieków nie jest dokonywany na podstawie odczytów wodomierzy – w tych przypadkach zużycie to jest ustalane na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70).
4.  Gmina wskazała, iż na terenie Gminy znajdują się różne miejsca opomiarowania. W pierwszej kolejności opomiarowana jest woda wydobyta, następnie woda uzdatniona. Tak jak Gmina wskazywała powyżej, Wnioskodawca dokonuje również odpowiednich pomiarów wody dostarczanej do poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy lub norm zużycia.
5.  Gmina, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do wniosku. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala/będzie pozwalał w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury za pomocą metrów sześciennych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
6.  W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
7.  Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:
    *   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    *   zużycie łączne,a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej lub ewentualnie korzystające ze zwolnienia z VAT (nie dające prawa do odliczenia).
8.  Gmina wskazała, iż sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas, gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład budżetowy przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów. Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do poszczególnych odbiorców. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór i oczyszczanie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
9.  Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania nr 3 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć w szczególności takie koszty, jak:
    *   sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej,
    *   uzyskania pozwolenia na budowę,
    *   nadzoru budowlanego,
    *   nadzoru inwestorskiego,
    *   z tytułu nabycia usług budowlanych,
    *   z tytułu nabycia materiałów budowlanych.
10.  Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
11.  Cena, za którą jest dostarczana woda/są odbierane ścieki, jest jednakowa dla wszystkich odbiorców.
12.  Skalkulowana przez Gminę wartość pre-współczynnika za pomocą zaproponowanej przez Gminę metody metrażowej, w oparciu o dane za rok 2019 dla:
    
    *   infrastruktury wodociągowej wynosi 98,74% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%),
    *   infrastruktury kanalizacyjnej wynosi 96,78% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 97%),
    
    natomiast pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za rok 2019 – 47%. Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków ogółem za pomocą Infrastruktury (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dwóch świetlic) w roku 2019 wyniosła odpowiednio dla:
    
    *   wody: ok. (…) m3
    *   ścieków: ok. (…) m3.
    
    Natomiast liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2019 wyniosła odpowiednio dla:
    
    *   wody: ok. (\`(...)\`) m3
    *   ścieków: ok. (…) m3.
    
    Wyliczając pre-współczynnik metrażowy:
    *   dla infrastruktury wodociągowej – Gmina obliczyła proporcję liczby (…) do liczby (…);
    *   dla infrastruktury kanalizacyjnej – Gmina obliczyła proporcję liczby (…) do liczby (…).Jednocześnie, Gmina wskazała, iż przychody wykonane Zakładu w roku 2019 wyniosły łącznie (…) PLN. Natomiast roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład wyniósł w roku 2019 łącznie (…) PLN. Zatem po podstawieniu do wzoru, wartość pre-współczynnika obliczonego zgodnie z przepisami Rozporządzenia dla Zakładu po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wyniosła 47%: 46,91% = (…) Jak wynika z powyższego zestawienia danych, prewspółczynnik z Rozporządzenia w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury, gdyż opiera się na danych niemających w większości żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, podczas, gdy pre-współczynnik metrażowy wykorzystanie to odzwierciedla w pełni i dlatego jest adekwatny w tym przypadku.
13.  Najemca w trakcie wynajmu świetlicy zobowiązany jest zapłacić za wodę, ścieki, wywóz śmieci oraz energię.
14.  Przed wynajmem świetlicy, w obecności najemcy, spisywany jest protokół, w którym wskazane są pomiary liczników znajdujących się na terenie świetlicy. Po zakończeniu wynajmu pomiary te są ponownie dokonywane i najemca jest obciążany za faktyczne zużycie mediów. W stosunku do mediów, których zużycie nie jest opomiarowane za pomocą liczników, od najemcy pobierana jest kwota, która została wskazana w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą świetlicy.
15.  Wnioskodawca zawiera jedną umowę na wynajem świetlicy i dostarczane media, natomiast kwestia wystawienia faktury jest indywidualna w zależności od ustaleń z najemcą. W zależności od ustaleń, Wnioskodawca wystawia jedną (zbiorczą fakturę za najem i media) bądź dwie faktury (osobno za najem i osobno na dostarczone media).
16.  Opłaty za ww. media dokonywane są na rzecz Gminy.
17.  Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – „Przedmiotowa Infrastruktura, co do zasady, będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. (\`(...)\`) Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie przez Gminę także częściowo na własne potrzeby. Własne wykorzystanie będzie związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego (w pozostałej części świetlice są wykorzystywane w sposób komercyjny, a najemcy płacą za wynajem świetlic, a także za media zużyte w czasie wynajmu). Jednocześnie, Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, czy też budynku Urzędu Gminy”. W związku z powyższym i jak Gmina wskazała we wniosku – przy pomocy Infrastruktury objętej Wnioskiem, Gmina nie będzie dostarczała wody/odbierała ścieków do/od jednostek organizacyjnych Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców wody i ścieków odprowadzonych od odbiorców usług (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców wody i odprowadzonych od odbiorców usług ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publicznoprawnego).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina podkreśla, że będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (tj. do czynności, zdaniem Gminy, opodatkowanych VAT), jak i na własne potrzeby związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego (tj. do czynności, zdaniem Gminy, pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi, w ocenie Gminy, czynności podlegające opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, zgodnie z argumentacją Gminy przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 2, czynności te, w opinii Gminy, nie są objęte regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura (w zakresie wydatków, co do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności) będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy, poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Zdaniem Gminy, nie będzie ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej jednak, Gmina będzie w stanie określić udział ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców wody i odprowadzonych od odbiorców usług ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego),

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, da możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których będzie wykorzystywana Infrastruktura.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na Infrastrukturę będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie przedmiotowej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż do działalności wykonywanej przy użyciu Infrastruktury może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż działalność Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków przy pomocy Infrastruktury będzie z założenia komercyjna i stanowić będzie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina przede wszystkim będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców. Z uwagi na naturalny monopol na terenie Gminy wynikający z wyłącznego dostępu Gminy do infrastruktury niezbędnej do dokonywania dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Gmina nie ma możliwości wyboru innego świadczeniodawcy dla przedmiotowych dwóch świetlic, co powoduje, że Infrastruktura będzie wykorzystywana także do świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej, wykorzystywanie Infrastruktury w tym zakresie na potrzeby własne (tj. na potrzeby związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z przedmiotowych dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego) stanowić będzie jedynie marginalny odsetek w skali działalności Gminy wodno-kanalizacyjnej wykonywanej przy użyciu przedmiotowej infrastruktury wodnokanalizacyjnej. W rezultacie, w jej opinii, klucz metrażowy biorący pod uwagę przeważającą skalę, w jakiej Infrastruktura będzie wykorzystywana na potrzeby świadczenia usług na rzecz użytkowników zewnętrznych, a jedynie marginalną skalę, w jakiej przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności spoza zakresu VAT, będzie najbardziej odzwierciedlał specyfikę ww. działalności i w rezultacie będzie najbardziej reprezentatywny dla potrzeb obliczenia kwoty VAT, która będzie podlegać odliczeniu.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA, Sąd) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, w której Sąd wskazał, iż „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w której Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jak i na własne potrzeby związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców wody i odprowadzonych od odbiorców usług ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku w wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1564/18.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie, opisana infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności opodatkowanych, jak i częściowo na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego. Jednocześnie, Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, czy też budynku Urzędu Gminy. Ponadto, Zainteresowany nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjna do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Okoliczności sprawy nie wskazują, że w ramach działalności gospodarczej ww. infrastruktura służy/będzie służyła czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej Infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc Wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wskazał sam Zainteresowany – bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w zakresie, w jakim te wydatki służą/będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa/będzie nabywać towary i usługi, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych dostarczonej do odbiorców wody i ścieków odprowadzonych od odbiorców usług (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego).

W odniesieniu natomiast do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Wskazać jednakże należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Metodą, jaką zaproponowała Gmina dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, jest prewspółczynnik metrażowy kalkulowany w oparciu o udział ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dwóch świetlic).

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji według metody metrażowej będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, „Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej lub ewentualnie korzystające ze zwolnienia z VAT (nie dające prawa do odliczenia)”.

Zatem, obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy realnie i w pełni odzwierciedla sposoby wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina zaznaczyła, że zużycie wody/odprowadzenie ścieków dokonywane na terenie Gminy za pomocą przedmiotowej Infrastruktury, jest opomiarowane (tj. ustalone w oparciu o wskazania wodomierzy) w większości budynków znajdujących się na terenie Gminy. Jedynie w przypadku 19 nieruchomości pomiar zużycia wody/odprowadzania ścieków nie jest dokonywany na podstawie odczytów wodomierzy. W tych przypadkach – jak wskazał Wnioskodawca – zużycie to ustalane jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Wnioskodawca podkreślił również, że Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na własne potrzeby poprzez odczyt zamontowanych wodomierzy. Dodatkowo, Gmina wskazała, iż „zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości)”.

Ponadto Gmina podkreśliła, że dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków przy użyciu wodomierzy/urządzeń pomiarowych, które posiadają aktualną legalizację dopuszczającą do użytkowania oraz umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla/od poszczególnych odbiorców a cena, za którą jest dostarczana woda/są odbierane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zarówno wydatki bieżące, jak i wydatki inwestycyjne – objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 – są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał ponadto, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwego wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Zainteresowanego, oznacza to, że proporcja wskazana w Rozporządzeniu uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas, gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Gmin podkreśliła, że „przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład budżetowy przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów”.

W opinii Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, tj. wydatków na oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom) i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne. Natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Wnioskodawca jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, zdaniem Gminy kryterium, jakim jest udział ilości metrów sześciennych dostarczonej do odbiorców wody i ścieków odprowadzonych od odbiorców usług (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego).

Gmina podkreśliła, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji na podstawie metody metrażowej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił wyliczenie porównawcze obu wskaźników, tj. z rozporządzenia i metrażowego. I tak, proporcja wyliczona przez Gminę według metody rekomendowanej w rozporządzeniu wyniosła za rok 2019 – 47%, natomiast proporcja obliczona na podstawie kalkulacji zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika metrażowego wyniosła po zaokrągleniu dla infrastruktury wodociągowej – 99% a dla infrastruktury kanalizacyjnej – 97%. Zatem – w ocenie Gminy – „prewspółczynnik z Rozporządzenia w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury, gdyż opiera się na danych niemających w większości żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, podczas, gdy pre-współczynnik metrażowy wykorzystanie to odzwierciedla w pełni i dlatego jest adekwatny w tym przypadku”.

W konsekwencji – zdaniem Gminy – prewspółczynnik ustalony według metody metrażowej jest najbardziej reprezentatywny i adekwatny, bowiem w najlepszy sposób odzwierciedla zakres działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a tym samym specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz związanych z tą działalnością wydatków. Gmina podkreśliła, że „jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala/będzie pozwalał w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT”.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zaprezentowana metoda obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalała na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie prewspółczynnika metrażowego.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu budżetowego) działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika metrażowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Ponadto, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1564/18, należy wskazać, że: „(…) skarżąca prezentując własne stanowisko (str. 12 wniosku) wskazała, że „Podkreślenia wymaga fakt, iż działalność Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków przy pomocy Infrastruktury będzie z założenia komercyjna i stanowić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina przede wszystkim będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców. \[\`(...)\`\] klucz metrażowy biorący pod uwagę przeważającą skalę w jakiej Infrastruktura będzie wykorzystywana na potrzeby świadczenia usług na rzecz użytkowników zewnętrznych, a jedynie marginalną skalę w jakiej przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności spoza zakresu VAT, będzie najbardziej odzwierciedlała specyfikę w.w. działalności”. Tym samym Gmina powołała się na istotne okoliczności wskazujące na specyfikę jej działalności w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, znacząco odmiennych od dominującej, publicznej działalności skarżącej”.

Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej wskazał, że „Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do tych, które nie podlegają VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem przede wszystkim działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarcze celach mają znaczenie marginalne. Pozyskane na ten cel środki ze wskazanego we wniosku dofinansowania będą miały charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych, całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od rzeczywistych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. Tym samym argument skarżącej, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, staje się istotny”.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa oraz uwzględniając wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1564/18 należy wskazać, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są/będą w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców wody i ścieków odprowadzonych od odbiorców usług (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są/będą w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego), skoro przedstawiona przez Gminę metoda stanowi/będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Przy czym w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało ocenić jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i ustalenia, czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia (…) lipca 2017 r. nr (…).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 4 lipca 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.