Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.320.2017.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług zbioru zbóż.
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług zbioru zbóż – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług zbioru zbóż.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własne imię, jako jednoosobowy przedsiębiorca, m.in. w zakresie usług rolniczych, w tym związanych ze zbiorem płodów rolnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zawarł on umowę z polskim podatnikiem (spółka jawna z siedzibą i stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), na mocy której wykonał na terenie Rumunii usługę zbioru zbóż kombajnem. Wątpliwości obu stron transakcji budzi sposób opodatkowania tej usługi w Polsce (oraz w Rumunii, ale nie jest to przedmiotem złożonego wniosku). Kontrahent Wnioskodawcy nie jest zarejestrowany w Rumunii dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i dla celów rozliczania z Wnioskodawcą posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę przeznaczone są na cele gospodarcze usługobiorcy, nie zaś na inne cele wymienione w art. 28b ust. 4 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie opisanym powyżej, usługę zbioru zbóż kombajnem należy uznać za niezwiązaną z nieruchomością i w konsekwencji, czy jej opodatkowanie winno odbywać się w oparciu o art. 28b ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa zbioru zbóż nie może być uznana za związaną z nieruchomością, w konsekwencji do jej opodatkowania nie ma zastosowania art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości, lecz stosować należy w tym przypadku zasadę ogólną wynikającą z art. 28b, stanowiącego co do zasady, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ustawa nie zawiera szerokiej definicji usług związanych z nieruchomościami. W zakresie mogącym mieć tu zastosowanie art. 28e stanowi jedynie, że do usług związanych z nieruchomościami zalicza się m.in. używanie i użytkowanie nieruchomości. Jednak Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.). Wnioskodawca zwraca uwagę, że w odróżnieniu od ustawy dyrektywa w art. 47 zawiera zapis, iż usługą związaną z nieruchomością jest przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości, a nie jakiekolwiek jej używanie (użytkowanie). Poza tym usługodawcą w tym kontekście mógłby być co najwyżej właściciel nieruchomości, a nie podmiot świadczący na terenie tej nieruchomości jakiekolwiek usługi. Faktem jest, że usługę kombajnem Wnioskodawca świadczył na terenie określonych nieruchomości, jednak nie to było istotą zlecenia. Gdyby uznać, że usługa kombajnem jest związana z nieruchomością, to konsekwentnie np. wszystkie usługi transportowe też powinny być uznawane za związane z nieruchomością, gdyż zawsze odbywają się na jakiejś nieruchomości, co więcej w praktyce każdy rodzaj usług (włącznie z usługami edukacyjnymi, kulturalnymi, ochrony zdrowia, prawnymi, doradczymi itd.) mógłby być uznany za związany z nieruchomością. Przy analizie tego przepisu nie chodzi zatem o ustalenie miejsca, w którym usługa fizycznie jest wykonywana, lecz o istnienie bezpośredniego związku tej nieruchomości z istotą usługi. W tym kontekście podstawowe znaczenie posiadają zapisy rozporządzenia po ich zmianie ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 31a rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni (więc nie pośredni) związek z nieruchomością w przypadku, gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usług, a równocześnie, gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub na niej przeznaczone i mają na celu zmianę stanu prawnego lub fizycznego danej nieruchomości. W przypadku świadczonej przez Wnioskodawcę usługi zbioru zbóż należy stwierdzić, że ponieważ nie ma on żadnych praw do danej nieruchomości, nie może być więc uznana za element jego usługi, nie jest też ta nieruchomość elementem centralnym zbioru ziarna zbóż, tym elementem centralnym jest bowiem samo zboże. Wreszcie usługi zbioru zbóż nie są prowadzone w odniesieniu do nieruchomości, lecz do zboża, nie są przeznaczone dla tej nieruchomości lecz dla samego zboża, i – co bardzo istotne – usługi te nie mają na celu zmiany stanu prawnego nieruchomości (co oczywiste) ani nawet stanu fizycznego tej nieruchomości. Zbiór zboża w żaden sposób bowiem nie wpływa na fizyczną postać danej nieruchomości. W tym kontekście należy rozpatrywać (w zakresie mogącym mieć zastosowanie w niniejszej sprawie) ust. 2 lit. e tego samego artykułu rozporządzenia, który stanowi, że usługami związanymi z nieruchomościami są prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie. Analizując, czy inne usługi rolnicze, np. zbiór zbóż także na zasadzie analogii powinny być traktowane w ten sam sposób, czyli jako związane z nieruchomościami, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że każdy z rodzajów usług wymienionych w tym katalogu jest związany z ingerencją w stan fizyczny nieruchomości (gruntu). Czy to bowiem będzie orka, siew czy nawadnianie lub nawożenie, wszystkie te usługi bezpośrednio ingerują we właściwości i stan fizyczny gruntu i wprost mają na celu zmianę tego stanu. Inaczej jest z samym zbiorem zbóż. Warto dodać, że z kolei ponowne zaoranie rżyska znowu będzie oznaczało zmianę stanu faktycznego gruntu, zatem będzie usługą związaną z nieruchomością. Podsumowując tę kwestię, łączna analiza ust. 1 i ust. 2 lit. e rozporządzania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że tylko niektóre rodzaje usług rolniczych mogą być uznane za związane z nieruchomościami, a mianowicie te, które bezpośrednio wpływają na stan nieruchomości jako takiej, nie zaś np. na stan roślin na tych nieruchomościach się znajdujących. I tak np. orka, siew, nawadnianie, nawożenie, ale także bronowanie czy walcowanie gleby są usługami związanymi z nieruchomościami, ale z kolei np. zbiór zbóż, opryski roślin, przycinanie, pielęgnacja drzew i krzewów jako dotyczące wyłącznie upraw a nie samego gruntu nie są z tymi nieruchomościami związane. Podsumowując, usługi zbioru zbóż kombajnem nie są usługami związanymi z nieruchomościami, do ich opodatkowania nie ma zatem zastosowania szczególny sposób wynikający z art. 28e ustawy, lecz zasada ogólna zawarta w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na marginesie jedynie Wnioskodawca zauważa, że znana jest mu odmienna interpretacja indywidualna w takiej samej sprawie (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP4/443-513/12-4/EWW z dnia 7 lutego 2013 r.), jednak należy zwrócić uwagę, iż wydana ona była przed zmianą stanu prawnego, konkretnie przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia br. zmiany w rozporządzeniu, polegającej na wprowadzeniu art. 31a, dotyczącego usług związanych z nieruchomościami, w tym miejsca świadczenia tych usług, w konsekwencji nie może być obecnie stosowana nawet przez podatnika, do którego wówczas była skierowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT zawarł umowę z polskim podatnikiem (spółka jawna z siedzibą i stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), na mocy której wykonał na terenie Rumunii usługę zbioru zbóż kombajnem. Kontrahent Wnioskodawcy nie jest zarejestrowany w Rumunii dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i dla celów rozliczania z Wnioskodawcą posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy usługi, zdefiniowane w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji, których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Zatem w celu określenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług rolniczych należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce ich świadczenia. Bowiem w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu niniejszej sprawy wynika, że usługobiorca (polski podatnik), spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Zatem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania przepisu art. 28e ustawy. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość uznana za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b i 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z art. 13b lit. a rozporządzenia 282/2011, grunt będący określoną częścią ziemi stanowi nieruchomość.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przepisie art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, prawodawca zawarł otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością.

Jak stanowi lit. e tego przepisu – ustęp 1 obejmuje w szczególności prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Artykuł ten przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Powyższy przepis zawiera przykłady usług, które należy uznać za usługi związane z nieruchomością. Użycie słowa „w tym” oznacza, że jest to katalog otwarty. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że za usługę związaną z nieruchomością należy uznać jedynie taką, co do której przyznano prawo użytkowania. Faktem jest, że zapis taki widnieje w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi on jednak tylko jeden z przykładów usług związanych z nieruchomością. W konsekwencji bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, czy Wnioskodawca posiada tytuł prawny do nieruchomości, na której świadczona jest przez niego usługa zbioru zbóż.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2017 r. – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie zmieniły się przepisy dotyczące usług związanych z nieruchomością, zostały tylko wprowadzone pojęcie „nieruchomość” oraz wyjaśnienie, na czym polegają „usługi związane z nieruchomością”.

W niniejszej sprawie rozstrzygnąć należy, czy wykonywana prze Wnioskodawcę usługa rolnicza jest związana z nieruchomością oraz czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Kierując się powyższym oraz biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że usługa rolnicza polegająca na zbiorze zbóż stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Przedmiotowa usługa bez wątpienia związana jest bowiem z konkretną nieruchomością określoną co do lokalizacji, która stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

Za ścisłym związkiem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi z nieruchomością przemawia aspekt techniczny, funkcjonalny, który charakteryzuje tą usługę. Bowiem aby skutecznie realizować zadania, które składają się na usługę zbioru zbóż, musi mieć ona związek z konkretnym gruntem (polem/polami). Grunt, w związku z którym świadczona jest taka usługa rolnicza, jest położony na terytorium konkretnego kraju (Rumunia), a świadczona usługa jest nierozerwalnie powiązana z nieruchomością, jaką jest grunt (pole/pola) – bez konkretnego gruntu (pola) Wnioskodawca nie mógłby wykonać swojej usługi.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał również okoliczności stosowania przepisu art. 9 ust. 2 lit. a ww. Dyrektywy w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczegółowej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Jeśli zatem TSUE uznał prawo do połowu ryb na pewnym odcinku rzeki za usługi związane z nieruchomościami, to tym bardziej nie powinno budzić wątpliwości zakwalifikowanie jako takiej usługi, świadczenia usługi polegającej na zbiorze zbóż, związanej z konkretnym gruntem.

Jak już wcześniej wskazano, w art. 31 ust. 2 lit. e rozporządzenia 282/2011 wymieniono usługi rolnicze, które w szczególności należy uznać za związane z nieruchomością. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi zawierające składniki usługi związanej z nieruchomością również objęte są tym przepisem.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa rolna polegająca na zbiorze zbóż z pól stanowi usługę związaną z nieruchomością (polem/polami) położoną na terytorium Rumunii.

Podsumowując, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę zbioru zbóż kombajnem należy uznać za usługę związaną z nieruchomością. Zatem miejsce jej świadczenia, a tym samym opodatkowania, ustalane jest nie na podstawie art. 28b ustawy, lecz zgodnie z art. 28e ustawy, w myśl którego miejscem świadczenia usługi związanej z nieruchomością jest miejsce położenia nieruchomości, czyli Rumunia. Tym samym, usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to analizy innych usług wskazanych przez Wnioskodawcę, jako usług związanych z nieruchomością.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.