Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.80.2019.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: ustalenie, czy koszty Usług związanych z projektowaniem i budową są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy jako takie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 25 lutego 2019 r., 01 marca 2019 r. oraz 15 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług związanych z projektowaniem i budową są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy jako takie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Usług związanych z projektowaniem i budową są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy jako takie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 04 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.80.2019.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. Działalność deweloperska Wnioskodawcy polega na sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych (najczęściej w stanie deweloperskim) w projektach deweloperskich realizowanych przez Wnioskodawcę (dalej: „Projekt Deweloperski”). Realizacja Projektu Deweloperskiego składa się z kolejnych etapów takich jak wyszukanie atrakcyjnego gruntu, zdobycie niezbędnych pozwoleń administracyjnych, sporządzenie projektu architektonicznego, wybudowanie budynków, urządzenie części wspólnych. Wnioskodawca w trakcie każdego z realizowanych Projektów Deweloperskich ponosi koszty niezbędnych usług bez których Projekt Deweloperski nie mógłby zostać zrealizowany, a w związku z tym Wnioskodawca nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży lokali w danym Projekcie. Część usług jest nabywana od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to uzasadnione posiadaniem w grupie podmiotów, które są wyspecjalizowane w świadczeniu danego typu usług w Procesie Deweloperskim. Jeżeli podmiot z grupy nie realizuje jakiegoś typu usług, Wnioskodawca nabywa je od pomiotów niepowiązanych. Wnioskodawca nabywa od pomiotów powiązanych w szczególności następujące usługi:

*   Usługi związane ze wsparciem przy projektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej w ramach danego Projektu Deweloperskiego (dalej: „Usługi związane z projektowaniem i budową”),
*   Usługi polegające na wyszukiwaniu i pozyskiwaniu terenów pod budowę Projektu Deweloperskiego (dalej: „Usługi związane z pozyskaniem gruntów”),
*   Usługi wsparcia w zawieraniu i obsłudze umów z instytucjami finansowymi (w tym zwłaszcza z bankami) na finansowanie realizacji projektu budowlanego, bieżącej realizacji płatności oraz kontrolingu projektu inwestycyjnego (dalej: „Usługi związane z finansowaniem”).

Koszty wyżej wymienionych Usług są ponoszone w związku z realizacją konkretnego Projektu Deweloperskiego. W rezultacie koszty tych usług są uznawane za koszty wytworzenia budynków wybudowanych w danym Projekcie Deweloperskim.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił m.in., że:

*   nie jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia, czy Usługi związane z projektowaniem i budową stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Usługi związane z projektowaniem i budową, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią usługi zawarte w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   oczekuje interpretacji przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.
*   W związku z tym, Wnioskodawca wskazał, że zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. W szczególności takimi transakcjami są Usługi związane z projektowaniem i budową.
*   Wnioskodawca prowadzi inwestycję deweloperską w formule „project finance” tzn. prace są prowadzone w ramach osobnego podmiotu prawnego powołanego i przeznaczonego tylko i wyłącznie do realizacji danej inwestycji. Od pierwszego dnia inwestycji aż do dnia jej zakończenia (pozwolenie na użytkowanie wybudowanej nieruchomości), wszelkie usługi takie jak Usługi związane z projektowaniem i budową są dedykowane i powiązane z konkretną inwestycją tj. wybudowaniem konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu, będącej własnością Wnioskodawcy. Wszelkie działania związane z przygotowaniem inwestycji świadczone są przez podmioty powiązane w ramach Usług związanych z projektowaniem i budową, w szczególności analiza lokalizacji, chłonności gruntu, uwarunkowań technicznych, komunikacyjnych, środowiskowych, rynkowych, pozyskanie niezbędnych decyzji i zgód, nabycie gruntu, zlecenie i nadzór nad pracami projektowymi zmierzają do wybudowania danego konkretnego metra kwadratowego powierzchni w danym projekcie. Podobnie jest z pracami/usługami świadczonymi podczas procesu budowy (Usługi związane z projektowaniem i budową), kiedy to organizacja i nadzorowanie postępu robót budowlanych i ich zgodności z projektem architektonicznym związana jest tylko i wyłącznie z powstaniem danego obiektu w konkretnym projekcie. Zatem koszt usług opisanych we wniosku przekłada się bezpośrednio na koszt sprzedaży wytworzonego towaru (lokalu), gdyż wszelkie kalkulacje ceny są sporządzane w oparciu o wyliczenie kosztu wytworzenia 1m2 powierzchni sprzedażowej obiektu, na który składają się wszystkie ww. koszty usług poniesione w fazie przygotowawczej i inwestycyjnej, tj. kosz nabycia 1m2 gruntu, koszty twarde takie jak materiały budowlane oraz koszty miękkie takie jak Usługi związane z projektowaniem i budową.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty Usług związanych z projektowaniem i budową są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy jako takie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług związanych z projektowaniem i budową są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów (budynków wybudowanych w ramach Projektu Deweloperskiego) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że jego zdaniem, koszty Usług związanych z projektowaniem i budową jako nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztami związanymi bezpośrednio z wytworzeniem towarów (budynków wybudowanych w ramach Projektu Deweloperskiego). W związku z tym, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest ziszczenie się następujących przesłanek:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek jest warunkiem koniecznym, aby dany koszt (wydatek) uznać w ogóle za koszt uzyskania przychodów.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. wpływ na zaliczanie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma również przepis art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Definicji takiej nie zawiera też żaden inny akt prawny. Wprawdzie w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych zasad wykładni prawa (tj. wykładnią językową), zastosowanie przez ustawodawcę różnych pojęć wskazuje, iż nie są one tożsame, pojęciom tożsamym nadaje się bowiem to samo znaczenie. Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi, podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z pewną kategorią finansowo-podatkową, jaką jest uzyskanie przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań wyraźnie się różni. Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą również stanowić opublikowane 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw (dalej: „Wyjaśnienia MF”, dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl), w których wskazano, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Przenosząc przywołane regulacje na grunt zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku należy podnieść, że koszty wyżej wymienionych Usług związanych z projektowaniem i budową stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę budynków wybudowanych w ramach Projektu Deweloperskiego, ponieważ ich poniesienie bezpośrednio przekłada się na efekt działalności Wnioskodawcy polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Bez poniesienia kosztów wyżej wymienionych usług Wnioskodawca nie byłby w stanie wytworzyć budynków, a w konsekwencji uzyskać przychodu z ich sprzedaży. Powyższe koszty wpływają również bezpośrednio na końcową cenę oferowanych przez Wnioskodawcę lokali w budynkach wybudowanych w ramach danego Projektu deweloperskiego. Ponadto należy wskazać, że koszty Usług związanych z projektowaniem i budową są dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania rentowności Projektu Deweloperskiego i rozliczania kosztów wytworzenia poszczególnych lokali. Skoro zatem, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością możliwego do zidentyfikowania kosztu nabycia prawa lub wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że Usługi związane z projektowaniem i budową w sposób bezpośredni są związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko, że koszty wyżej wymienionych Usług związanych z projektowaniem i budową stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów przez Wnioskodawcę, a w rezultacie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   01 marca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG, w której stwierdzono, że „usługi obejmujące czynności związane ze wsparciem przy projektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. (…) koszty tych usług są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków i nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego”;
*   20 grudnia 2018 r., 0111-KDIB1-3.4010.521.2018.1.MO, zgodnie z którą „wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18, który stwierdził, że uzasadnione jest wyłączenie z limitu kosztów określonego w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT czynności związanych z wyszukiwaniem i pozyskiwaniem terenów pod budowę oraz wsparciem w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego. Usługi te mają bowiem niewątpliwie bezpośredni związek z wytworzeniem budynków (lokali) będących przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie, nie są to usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 (doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze), co oznacza, że do tych czynności (usług) nie znajdzie zastosowania ograniczenie/wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosowanie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), oraz mając na względzie wolę Wnioskodawcy wyrażoną w uzupełnieniu wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy koszty Usług związanych z projektowaniem i budową są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy jako takie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie jest kwestią interpretacji ocena czy ww. Usługi są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej, po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty Usług związanych z projektowaniem i budową są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy jako takie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) oraz w art. 11a (obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ww. ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i następne nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Zauważyć należy, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że Usługi związane z projektowaniem i budową są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków wybudowanych w ramach Projektu Deweloperskiego (lokali mieszkalnych i użytkowych). Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. wydatki, o których mowa we wniosku, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z wniosku, od pierwszego dnia inwestycji aż do dnia jej zakończenia (pozwolenie na użytkowanie wybudowanej nieruchomości), wszelkie usługi takie jak Usługi związane z projektowaniem i budową są dedykowane i powiązane z konkretną inwestycją tj. wybudowaniem konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu, będącej własnością Wnioskodawcy. Wszelkie działania związane z przygotowaniem inwestycji świadczone są przez podmioty powiązane w ramach Usług związanych z projektowaniem i budową, w szczególności analiza lokalizacji, chłonności gruntu, uwarunkowań technicznych, komunikacyjnych, środowiskowych, rynkowych, pozyskanie niezbędnych decyzji i zgód, nabycie gruntu, zlecenie i nadzór nad pracami projektowymi zmierzają do wybudowania danego konkretnego metra kwadratowego powierzchni w danym projekcie. Podobnie jest z pracami/usługami świadczonymi podczas procesu budowy (Usługi związane z projektowaniem i budową), kiedy to organizacja i nadzorowanie postępu robót budowlanych i ich zgodności z projektem architektonicznym związana jest tylko i wyłącznie z powstaniem danego obiektu w konkretnym projekcie. Bez poniesienia ww. wydatków Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w ww. zakresie bowiem ponoszenie wydatków na Usługi związane z projektowaniem i budową warunkuje możliwość sprzedaży Produktów Wnioskodawcy. Ponadto również przyjęty przez Spółkę model rozliczeń wynagrodzenia za ww. Usługi wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów jest skorelowana z kosztami tych Usług. W przedmiotowej sprawie koszt usług opisanych we wniosku przekłada się bezpośrednio na koszt sprzedaży wytworzonego towaru (lokalu), gdyż wszelkie kalkulacje ceny są sporządzane w oparciu o wyliczenie kosztu wytworzenia 1m2 powierzchni sprzedażowej obiektu, na który składają się wszystkie ww. koszty usług poniesione w fazie przygotowawczej i inwestycyjnej, tj. kosz nabycia 1m2 gruntu, koszty twarde takie jak materiały budowlane oraz koszty miękkie takie jak Usługi związane z projektowaniem i budową. Oznacza to, że koszty Usług wskazanych we wniosku należnych Podmiotowi Powiązanemu definiowane są w szczególności wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych wydatków na Usługi związane z projektowaniem i budową a sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze sprzedawanymi Produktami.

Tym samym, do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie wiążą tut. Organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.