Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-39/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-29
Teza: Opodatkowanie tłuszczu zwierzęcego
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; tłuszcz-tłuszcz zwierzęcy; wyroby-wyroby energetyczne-paliwa silnikowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.01.2013 r. (data wpływu 17.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania tłuszczu zwierzęcego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania tłuszczu zwierzęcego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbierania, transportu i utylizacji (odzysku/unieszkodliwiania) tzw. ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego, zgodnie z klasyfikacją zawartą w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1069/2009 z dnia 21 października 2009 r. określającym przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, i uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1774/2002 (rozporządzenie o produktach ubocznych pochodzenia zwierzęcego, Dz.U. UE. L. 09.300.1 z późn. zm.). W praktyce są to odpady pochodzenia zwierzęcego, m.in. odpady poubojowe i martwe (padłe) zwierzęta (i ich części). Zgodnie z ww. rozporządzeniem WE nr 1069/2009, uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego są klasyfikowane jako materiał kategorii 1 (stwarzający największe zagrożenie dla środowiska i człowieka, np. zwłoki padłych zwierząt), materiał kategorii 2 oraz materiał kategorii 3. Spółka posiada dwa zakłady utylizacyjne (w D oraz P), w którym są utylizowane (poddawane procesowi odzysku) uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego kategorii 3 oraz jeden zakład utylizacyjny, w którym są utylizowane uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego kategorii 1.

W ww. zakładach Spółki w wyniku utylizacji ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego powstaje (jako produkt uboczny): mączka mięsno - kostna oraz utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy (zwany dalej: tłuszczem zwierzęcym). Są to tzw. produkty pochodne, zgodnie z nomenklaturą ww. rozporządzenia WE 1069/2009. Tłuszcz zwierzęcy jest klasyfikowany pod kodem CN 1518 00 95.

Spółka rozważa możliwość, aby część tłuszczu zwierzęcego (produkowanego w jej zakładach) sprzedawać do kontrahentów, którzy wykorzystają ten tłuszcz do produkcji estrów kwasów tłuszczowych, a następnie estry te będą przeznaczone do produkcji biodiesla (biopaliwa). W procesie technologicznym będzie zatem wydzielony odrębny etap, polegający na produkcji estrów kwasów tłuszczowych. Tłuszcz zwierzęcy byłby wykorzystywany wyłącznie na tym etapie (tj. wyłącznie do produkcji estrów kwasów tłuszczowych).

Tłuszcz do ww. celów byłby sprzedawany przede wszystkim do kontrahentów z obszaru Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tłuszcz zwierzęcy (sklasyfikowany do kodu CN 1518 00 95) sprzedawany podmiotom, które produkują estry kwasów tłuszczowych, wykorzystywane następnie jako dodatek do biopaliw, jest wyrobem akcyzowym na tym etapie obrotu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, tłuszcz zwierzęcy (o kodzie CN 1518 00 95) sprzedawany do podmiotów produkujących estry kwasów tłuszczowych, wykorzystywane następnie do produkcji biopaliw nie jest wyrobem akcyzowym na tym etapie obrotu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), „wyroby akcyzowe” definiowane są jako: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z treścią załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, pod pozycją 12 znajdują się wyroby sklasyfikowane do podpozycji ex 1518 00 Taryfy celnej - Tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub produkty z działu 15 Nomenklatury Scalonej, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

W świetle powyższych przepisów, tłuszcz zwierzęcy (o kodzie CN 1518 00 95) jest wyrobem akcyzowym wyłącznie w przypadku, gdy jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych.

W momencie sprzedaży/dostawy tego tłuszczu do kontrahenta, który produkuje estry kwasów tłuszczowych (wykorzystywane następnie do produkcji biopaliw), tłuszczowi temu nie można przypisać bezpośredniego przeznaczenia do celów napędowych lub opałowych. Na etapie sprzedaży/dostawy tłuszczu do kontrahenta Spółka nie decyduje o przeznaczeniu tłuszczu zwierzęcego do celów opałowych lub napędowych. Dopiero kontrahenci Spółki podejmą decyzję o ewentualnym przeznaczeniu tłuszczu do produkcji estrów kwasów tłuszczowych (które następnie mogą być wykorzystane jako dodatek do biopaliw). Należy podkreślić, że na etapie sprzedaży Spółka nie ma stuprocentowej pewności, do jakich celów jej kontrahent wykorzysta zakupiony tłuszcz.

Ze względu na brak możliwości przypisania tłuszczowi zwierzęcemu bezpośredniego przeznaczenia na cele napędowe lub opałowe już na etapie sprzedaży/dostawy tego tłuszczu do podmiotów produkujących estry kwasów tłuszczowych, wykorzystywanych jako składniki biopaliw — tłuszcz ten nie może zostać uznany za wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało w pełni potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej ILPP3/443-52/10-2/TW z dnia 7 lipca 2010 r. Przy czym istotne jest, że ww. interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczy identycznego stanu faktycznego, jak przedstawiony w niniejszym wniosku. W powołanej interpretacji Minister Finansów wskazał w pierwszej kolejności na uregulowanie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. „Zatem opodatkowanie produkcji - a nie kolejnych etapów obrotu wyrobami akcyzowymi - determinuje już ich kwalifikację jako wyrobów akcyzowych. Innymi słowy, co do zasady, wyrobem akcyzowym musi być już towar na tym etapie, a nie dopiero na etapie jego sprzedaży (która nie jest objęta z zasady zakresem przedmiotowym opodatkowania akcyzą). Minister Finansów odwołał się także do językowego znaczenia pojęcia „przeznaczyć” (wobec braku definicji ustawowych). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 2005, str. 800, „przeznaczyć” to jest „z góry określić, obrać coś do zrealizowania jakiegoś celu; przekazać dla kogoś, na czyjś użytek, czyjąś korzyść. Przeznaczyć lokal na biuro”. Zdaniem Ministra Finansów, „jeżeli Spółka z góry nie określiła celu opałowego lub napędowego produkowanych wyrobów, to nie można uznać, iż spełniona zostaje przesłanka ich przeznaczenia do ww. opodatkowanych celów. Oznacza to również, iż wyroby te nie są dystrybuowane z takim przeznaczeniem, albowiem Spółka nie produkuje ani paliw opałowych, ani paliw napędowych”. W opinii Ministra Finansów, na uwagę zasługuje także szczególne uregulowanie zawarte w pozycji 44 ww. załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w świetle którego bez względu na kod CN wyrobami akcyzowymi są również pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

W przedmiotowej sprawie tłuszcz zwierzęcy z całą pewnością nie jest przeznaczony przez Spółkę (Wnioskodawcę) do użycia, oferowany przez nią na sprzedaż lub używany jako paliwo silnikowe lub paliwo opałowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Co najwyżej, w praktyce może on zostać wykorzystany przez kontrahentów Spółki jako dodatek do produkcji dodatku do biopaliwa - jednak taki przypadek nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Ponadto jak podkreślono już powyżej, Spółka (Wnioskodawca) nie może z całą pewnością stwierdzić, do jakich celów kontrahent wykorzysta tłuszcz zakupiony od Spółki (czyli jakie będzie ostateczne przeznaczenie tego tłuszczu).

Dodatkowo prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych poniżej interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

1.  W interpretacji indywidualnej o sygn. IBPP3/443-367/09/ŁW z dnia 17 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach oceniając stan faktyczny, w którym olej roślinny był dostarczany do produkcji estrów stwierdził „ponieważ Wnioskodawca wyprodukowanego oleju rzepakowego CN 1514 nie przeznacza do użycia, jak również nie oferuje na sprzedaż jako paliwa silnikowego lub jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych albo do produkcji paliw silnikowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, zatem przedmiotowy olej rzepakowy nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art . 2 pkt . 1 ustawy o podatku akcyzowym”.
2.  W interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP3/443-40/08-2/TW z dnia 19 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził „z niniejszego wniosku wynika, iż nabywane przez Spółkę czyste oleje rzepakowe przeznaczone będą przez Spółkę do produkcji estrów oleju rzepakowego wykorzystywanych bezpośrednio do celów biopaliwowych, czyli będą jedynie surowcem służącym Spółce do produkcji ww. dodatków, domieszek do paliw silnikowych lub też samoistnych paliw silnikowych. Spółka nie nabywa paliw silnikowych, ale czysty olej roślinny, z którego zamierza dopiero produkować paliwa”.
3.  W interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP3/443-36/07-2/TW z dnia 29 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził „Skoro zatem Wnioskodawca wytwarza surowy olej rzepakowy, który potencjalnie może być surowcem służącym innym firmom do wytworzenia biokomponentów, to nie można przyjąć, że decyduje on o bezpośrednim przeznaczeniu takiego oleju do celów napędowych. O takim celu decyduje bowiem dopiero producent biokomponentów”.

Wszystkie powołane powyżej interpretacje indywidualne jednoznacznie potwierdzają, że na etapie sprzedaży/dostawy tłuszczu zwierzęcego do kontrahenta (który produkuje estry kwasów tłuszczowych, wykorzystywane następnie do produkcji biopaliw) Spółka nie decyduje o przeznaczeniu tego tłuszczu do celów opałowych lub napędowych. Tym bardziej Spółka nie podejmuje decyzji o takim przeznaczeniu tłuszczu w momencie jego produkcji. W tym kontekście istotne jest także, że tłuszcz zwierzęcy jest jedynie produktem pochodnym (ubocznym), powstającym w wyniku utylizacji odpadów pochodzenia zwierzęcego (a utylizacja tych odpadów jest konieczna, w świetle obowiązujących przepisów prawa, albowiem stwarzają one określone zagrożenie epizootyczne dla środowiska oraz człowieka).

W świetle powyższego na opisywanym etapie obrotu tłuszcz zwierzęcy nie może być uznany za wyrób akcyzowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 17 tego załącznika wymieniono tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Nomenklatury Scalonej, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych klasyfikowane do kodu CN ex 1518 00

Z powyższego wynika, iż niektóre z wyrobów klasyfikowanych do pozycji CN 1518 00 uznawane są za wyroby akcyzowe. Warunkiem jest wskazane powyżej przeznaczenie ich do celów opałowych lub napędowych. Ponadto stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast w myśl ust. 3 cytowanego artykułu paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Z opisu wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbierania, transportu i utylizacji (odzysku/unieszkodliwiania) tzw. ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. W zakładach Spółki w wyniku utylizacji ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego powstaje m.in. tłuszcz zwierzęcy klasyfikowany pod kodem CN 1518 00 95. Spółka rozważa możliwość, aby część tłuszczu zwierzęcego (produkowanego w jej zakładach) sprzedawać do kontrahentów, którzy wykorzystają ten tłuszcz do produkcji estrów kwasów tłuszczowych, a następnie estry te będą przeznaczone do produkcji biodiesla (biopaliwa).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uznania za wyrób akcyzowy tłuszczu zwierzęcego (sklasyfikowanego do kodu CN 1518 00 95) na etapie jego sprzedaży podmiotom, które produkują estry kwasów tłuszczowych, wykorzystywane następnie jako dodatek do biopaliw.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, że tłuszcz zwierzęcy (o kodzie CN 1518 00 95) sprzedawany do podmiotów produkujących estry kwasów tłuszczowych, wykorzystywane następnie do produkcji biopaliw, nie jest wyrobem akcyzowym na tym etapie obrotu.

Powyższe wynika z faktu, iż Spółka zamierza wyprodukowany tłuszcz zwierzęcy o kodzie CN 1518 00 95 sprzedawać jako surowiec służący innemu podmiotowi (kontrahentowi) do produkcji estrów kwasów tłuszczowych, które następnie będą przeznaczone do produkcji biodiesla (biopaliwa). Zatem, nie można przyjąć, że to Spółka będzie decydować o bezpośrednim przeznaczeniu przedmiotowego tłuszczu zwierzęcego do celów opałowych, bądź napędowych. O takim przeznaczeniu będzie decydować dopiero producent biopaliw. Z powyższego wynika zatem, że na etapie produkcji a następnie dostarczania przedmiotowego tłuszczu zwierzęcego przez Spółkę kontrahentowi do produkcji estrów kwasów tłuszczowych, które następnie będą przeznaczone do produkcji biodiesla (biopaliwa) nie będzie on wyrobem akcyzowym (wyrobem energetycznym), a w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.