Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-688/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-10-24
Teza: Odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rejestracja; rolnik-rolnik ryczałtowy; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 5 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 i 14 października 2008 r. (data wpływu 15 i 20 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, poprzez korektę deklaracji za miesiąc kwiecień 2008 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 13 i 14 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, poprzez korektę deklaracji za miesiąc kwiecień 2008 r.

**W przedmiotowym wniosku oraz piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny**.

Jest Pan rolnikiem o profilu produkcji pasz zielonych oraz hodowli bydła. Od dnia 1 kwietnia 2008 r. figuruje Pan w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, dokonując odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W dniu 27 kwietnia 2007 r. dokonał Pan nabycia ciągnika rolniczego, kosiarki dyskowej oraz prasy zwijającej wykorzystywanych w działalności rolniczej do chwili obecnej, a zatem związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe zakupy potwierdzają oryginały faktur VAT zapłacone całkowicie w dniu 1 czerwca 2007 r. Oświadczył Pan, że ww. ciągnik i maszyny rolnicze w okresie od dnia 27 kwietnia 2007 r. do dnia 30 marca 2008 r. były użytkowane zgodnie z przeznaczeniem w gospodarstwie rolnym. Obecnie tworzą one ciąg technologiczny w pozyskiwaniu paszy.

**W związku z powyższym, w piśmie uzupełniającym z dnia 13 października 2008 r., zadano następujące pytanie**.

Czy Wnioskodawca ma prawo dokonać - w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r. - odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a dokonanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny, udokumentowanych ww. fakturami VAT z dnia 27 kwietnia 2007 r., uregulowanymi w dniu 1 czerwca 2007 r.?

Przedstawiając własne stanowisko powołał Pan przepis art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie wskazał, że w dniu 27 marca 2008 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R informując, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym od dnia 1 kwietnia 2008 r. nabył status podatnika VAT czynnego. Zaś pierwszą deklarację VAT-7 złożył za miesiąc kwiecień 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisów zakazujących dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, dokonanych przed dniem rejestracji. Ponadto z analizy art. 88 ust. 4, art. 86 oraz art. 96 ustawy nie wynika, aby do nabycia uprawnień do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu czynnego podatnika VAT w momencie otrzymania faktury zakupu.

Mając na uwadze literalne brzmienie wyżej wymienionych artykułów ustawy oraz orzecznictwo sądowe, uważa Pan, że ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych maszyn, które do chwili obecnej są użytkowane w gospodarstwie rolnym. Natomiast realizacja przysługującego prawa do odliczenia powinna nastąpić w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r.

Potwierdzają to decyzje dyrektorów izb skarbowych w Białymstoku (z dnia 19 grudnia 2006 r., znak PPII/4430-681/RL/06) i Krakowie (z dnia 21 lipca 2005 r., znak PP-3/1/4407/61/05).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tego problemu przeważa pogląd, że podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur przed dokonaniem rejestracji. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/O1 445/06) stwierdzono, że podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako podatnik VAT. Istotnym faktem jest by odliczone zakupy zawarte były w deklaracji składanej przez czynnego podatnika VAT. Zaś w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r.(sygn. akt. I SA/Wr 1452/05) wskazano, że podstawową cechą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku dla podatników. Jest ona realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przymiot podatnika nie jest uzależniony od rejestracji tego podatnika dla celów podatku od towarów i usług. Także realizacja prawa podatnika do odliczenia nie jest uzależniona od dokonania przez podatnika wspomnianej rejestracji.

Pana zdaniem, wykładnia przedstawiona w przytoczonych wyrokach, jak i we własnym stanowisku, jest słuszna i nie rodzi wątpliwości interpretacja przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o orzecznictwo ETS, dotyczące między innymi sprawy C-400/98 z dnia 8 czerwca 2006 r. oraz regulacje art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy,

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe**.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi iż, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w momencie zakupu ciągnika rolniczego kosiarki dyskowej i prasy zwijającej, tj. w dniu 27 kwietnia 2007 r. miał Pan status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

W tym miejscu warto wskazać, iż zgodnie z brzmieniem ust. 3 ww. artykułu, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1.  dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł, oraz
2.  dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
3.  prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W dniu 27 marca 2008 r. złożył Pana w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym od dnia 1 kwietnia 2008 r. nabył status podatnika VAT czynnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (ciągnika rolniczego, kosiarki dyskowej i prasy zwijającej) nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Panu nie przysługiwało. Towary te wykorzystywał Pan w okresie od dnia 27 kwietnia 2007 r. do 30 marca 2008 r. jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2008 r. nabyte towary użytkuje Pan w działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z uwagi na powyższe nie miał Pan możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. maszyn rolniczych i ciągnika rolniczego, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu. Ponieważ od 1 kwietnia 2008 r. rozpoczął Pan wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych zakupów znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności ust. 1, 2, 3 oraz 7.

W myśl postanowień art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Reasumując należy stwierdzić, że nie ma Pan prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie ciągnika rolniczego, kosiarki dyskowej i prasy zwijającej poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r. Za okres od dnia 27 kwietnia 2007 r. do 30 marca 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego Panu nie przysługiwało w ogóle. Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem 1 kwietnia 2008 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1 - 3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, gdyż wydatki te służą czynnościom opodatkowanym - działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych od 1 kwietnia 2008 r.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009 r., w której skorzysta Pan z tego prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym wykonywanym w roku 2008. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy dodać, iż przywołane przez Pana we własnym stanowisku wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast w przypadku orzeczenia ETS w sprawie C-400/98 należy zauważyć, że zostało ono wydane w dniu 8 czerwca 2000 r. (a nie jak wskazał Wnioskodawca - w 2006 r.) w sprawie, w której podatnik dokonywał odliczeń od zakupów inwestycyjnych związanych z uruchamianiem działalności gospodarczej, jednakże do faktycznego rozpoczęcia działalności nigdy nie doszło (brak sprzedaży opodatkowanej). W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., iż z chwilą nabycia statutu podatnika, podmiot nabywa też prawo do odliczania podatku – chyba że korzysta on ze zwolnienia bądź ma miejsce inne ograniczenie prawa do odliczenia (zob. „VAT w orzecznictwie ETS”, J. Martini, Ł. Karpiesiuk, wydawnictwo C. H. Beck, W-wa 2007, s. 208-209).

Jak już wyżej wskazano, w chwili dokonania przedmiotowych zakupów korzystał Pan ze zwolnienia od podatku jako rolnik ryczałtowy, a poniesione wydatki nie były związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej, lecz z jej kontynuacją. Zatem powołany przez Pana wyrok zapadł w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego, jednakże pośrednio potwierdza słuszność oceny prawnej dokonanej przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.