Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.407.2020.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-04
Teza: uznanie usługi faktoringu z opcją faktoringu zaliczkowego za usługę „factoringu” i opodatkowaniu tej usługi
Słowa kluczowe: faktoring; opodatkowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi faktoringu z opcją faktoringu zaliczkowego za usługę „factoringu” i opodatkowaniu tej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca lub „Faktor” jest podmiotem, którego główny przedmiot działalności stanowi branża finansowa.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy usługi zwane usługami faktoringu dla przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca kieruje do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej jako: „Klienci”, „Faktoranci” a z osobna także: „Klient”, „Faktorant”) ofertę świadczenia usługi nazwanej Usługą faktoringu (dalej: „Usługa faktoringu”). Ramy prawne oferowanej Klientom usługi określają: - „Umowa o świadczenie usługi faktoringowej” (dalej: „Umowa”), - „Regulamin świadczenia usług faktoringowych” (dalej: „Regulamin”) oraz - „Tabela Opłat i Prowizji” (dalej: „TOiP”).

W ramach świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi faktoringu:

*   Faktor udostępnia Klientowi serwis zdefiniowany w Regulaminie jako dedykowany system informatyczny, umożliwiający korzystanie z usługi faktoringowej Faktora (dalej: „Serwis”), za pośrednictwem którego Klient ma m.in. możliwość zawarcia Umowy;
*   Faktor przyznaje Klientowi określony limit faktoringowy definiowany w Regulaminie, jako środki pieniężne w formie odnawialnego limitu postawionego przez Faktora do dyspozycji Klienta w celu wcześniejszego uzyskania środków pieniężnych z wystawionych przez Klienta jego kontrahentom faktur VAT z tytułu dostarczonych towarów i zrealizowanych usług (dalej: „Limit faktoringowy”);
*   W ramach przyznanego Limitu faktoringowego Klient może zgłaszać do finansowania należne mu wierzytelności na podstawie faktur wystawionych na rzecz swoich kontrahentów (tj. przedsiębiorców, na rzecz których Klient dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług w zamian za określone wynagrodzenie, uwzględnione następnie na fakturze VAT wystawionej przez Klienta (dalej: „Kontrahent”);
*   Przed udzieleniem finansowania, Faktor dokonuje sprawdzenia Kontrahenta Klienta w bazach klientów niesolidnych. Jeżeli wynik weryfikacji Kontrahenta wskazuje na to, że wywiąże się on ze swojego zobowiązania wobec Klienta, Wnioskodawca może udzielić Klientowi finansowania. Wpływ na to, czy Wnioskodawca udzieli Klientowi finansowania ma jednak również szereg innych kryteriów. Są nimi m.in. występowanie Klienta w weryfikowanych przez Wnioskodawcę bazach (nawet przy braku w bazach Kontrahenta Klienta) czy też ocena przez Wnioskodawcę transakcji jako nadmiernie ryzykownej.

Udzielenie finansowania może także zależeć od spełnienia przez Klienta dodatkowych warunków ustalonych indywidualnie z Wnioskodawcą. Warunki te każdorazowo wskazane są w umowie o świadczenie usługi faktoringowej zawieranej między Wnioskodawcą a Klientem W chwili przyjęcia przez Faktora zgłoszonej przez Klienta do finansowania faktury na zasadach określonych Umową i Regulaminem, Klient przelewa na Faktora tę wierzytelność wraz z wszelkimi związanymi z nią prawami. Faktor dokonuje przelewu środków na rzecz Klienta, które stanowią maksymalnie równowartość kwoty netto faktury. Klient przyjmuje na siebie odpowiedzialność za wypłacalność Kontrahenta, co oznacza, że Klient zobowiązuje się wobec Faktora do wykonania zobowiązania Kontrahenta, w sytuacji nieuiszczenia przez niego stosownej płatności (dalej: „Poręczenie”).

Znaczna część Usługi faktoringu świadczona jest za pośrednictwem Serwisu. W ramach świadczonej Usługi faktoringu, Faktor udostępnia Klientowi Serwis, który daje możliwość Klientowi oraz Faktorowi monitorowania stanu spłat wierzytelności. Faktor poprzez zarządzanie Serwisem, dokonuje bieżącego monitoringu stanu spłat wierzytelności Klientów oraz wysyła do Klientów informacje w formie wiadomości e-mail oraz sms o zbliżających się terminach płatności poszczególnych faktur, co w efekcie może mieć wpływ na uzyskanie przez Klientów wcześniejszych spłat Wierzytelności przysługujących im względem Kontrahentów. Za pośrednictwem Serwisu dochodzi zatem do księgowania i rozliczania spłat poszczególnych Wierzytelności. W przypadku opóźnienia w spłacie po stronie Kontrahenta, Faktor może podejmować działania windykacyjne na rzecz Faktoranta. Jako ekwiwalent za świadczenie przez Faktora Usługi faktoringu, Klient zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Faktora przede wszystkim następujących opłat i prowizji przewidzianych w TOiP:

1.  prowizji za przyznanie Limitu Faktoringowego - stanowiącej wartość w PLN lub % wartości Limitu Faktoringowego, naliczanej w dniu podpisania Umowy, obejmującej okres wskazany w TOiP, który rozpoczyna się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu zawarcia Umowy, należnej za przyznanie Limitu Faktoringowego, chyba że Umowa stanowi inaczej;
2.  prowizji za odnowienie Limitu Faktoringowego - stanowiącej wartość w PLN lub % wartości Limitu Faktoringowego, naliczanej z góry z ostatnim dniem miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym została wystawiona faktura na prowizję za przyznanie Limitu Faktoringowego i odpowiednio z częstotliwością określoną w Tabeli Opłat i Prowizji od tej daty. Prowizja za odnowienie Limitu Faktoringowego jest należna niezależnie od tego, czy Klient zgłaszał Faktorowi Wierzytelności do finansowania ani od ich wysokości i jest liczona od Limitu Faktoringowego w wysokości obowiązującej na dzień jej naliczenia;
3.  miesięcznej prowizji za korzystanie z Usługi faktoringowej - stanowiącej wartość w PLN lub % naliczanej od wysokości udostępnionego Limitu Faktoringowego, należnej za miesiąc kalendarzowy w którym Klient korzystał z Limitu Faktoringowego i naliczanej w ostatnim dniu tego miesiąca kalendarzowego, przy czym pierwsza prowizja naliczana jest w ostatnim dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyznano Limit Faktoringowy. Prowizja ta jest naliczona od Limitu Faktoringowego w wysokości obowiązującej na dzień jej naliczenia;
4.  miesięcznej prowizji za prawo do korzystania z Usługi faktoringowej - stanowiącej wartość w PLN lub % naliczanej od wysokości udostępnionego Limitu Faktoringowego, należnej za miesiąc kalendarzowy i naliczanej w pierwszym dniu tego miesiąca kalendarzowego, przy czym pierwsza prowizja naliczana jest w pierwszym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyznano Limit Faktoringowy.

Prowizja ta jest liczona od Limitu Faktoringowego w wysokości obowiązującej na dzień jej naliczenia;

1.  prowizji za finansowanie faktury przed terminem płatności - stanowiącej wartość w PLN lub % od salda zadłużenia Klienta względem Faktora, kalkulowanej w okresie od dnia wypłaty środków Klientowi na finansowanie danej faktury do Terminu Wymagalności, ale nie później niż do 30-go dnia po tej wypłacie. Prowizja za każdy następny rozpoczęty 30-dniowy okres finansowania jest kalkulowana od pierwszego dnia tego okresu;
2.  prowizji za Okres opóźnienia w spłacie - stanowiącej wartość w PLN lub % od każdej zgłoszonej do finansowania i zaakceptowanej przez Wnioskodawcę Wierzytelności, naliczanej za każdy rozpoczęty 30-dniowy okres opóźnienia w spłacie w ósmym dniu tego okresu.

Oferowany przez Wnioskodawcę produkt faktoringowy może mieć formę faktoringu cichego albo jawnego. W zależności od postanowień Umowy zawartej pomiędzy Faktorem a Klientem, Kontrahent może zostać powiadomiony o tym, że jego faktura została przekazana do Faktora (faktoring jawny) albo Kontrahent może nie być powiadamiany o Umowie zawartej pomiędzy Faktorem i Klientem (faktoring cichy). Nawet w przypadku faktoringu cichego, w pewnych sytuacjach Wnioskodawca ma możliwość ujawnienia faktu cesji wierzytelności. Po stronie Wnioskodawcy istnieje takie prawo w przypadku wystąpienia przesłanek wskazujących na ryzyko braku spłaty po stronie Klienta jak np. umieszczenie Klienta w bazach danych klientów niesolidnych lub występowanie opóźnień w spłatach innych zobowiązań Klienta. Od formy faktoringu (cichy/jawny) oraz od postanowień danej Umowy zależy także to, czy kontrahent będzie dokonywał następnie płatności za fakturę objętą faktoringiem na rachunek bankowy Wnioskodawcy czy też na rachunek bankowy Klienta. Wnioskodawca rozważa wdrożenie w ramach dotychczas oferowanej przez siebie Usługi faktoringu - dodatkowej funkcjonalności w postaci faktoringu zaliczkowego (innymi słowy, faktoring zaliczkowy ma stanowić dodatkową funkcjonalność dostępną w ramach produktu faktoringu niewłaściwego z cesją wierzytelności i poręczeniem). Funkcjonalność ta polegać będzie na wypłaceniu Klientowi przez Faktora - zaliczki, w kwocie zawnioskowanej przez Klienta, na poczet przyszłej faktury. Wypłata zaliczki odbywać się będzie na podstawie oświadczenia złożonego przez Klienta za pośrednictwem Serwisu. W złożonym oświadczeniu Klient zobowiązany będzie do wskazania wnioskowanej kwoty zaliczki na realizację zlecenia (usługi, dostawy) dla wskazanego Kontrahenta oraz wskazania okresu finansowania (przewidywanej daty rozliczenia zaliczki). Klient nie będzie zobowiązany do dostarczania Faktorowi jakichkolwiek dokumentów. W przypadku zaakceptowania złożonego przez Faktoranta oświadczenia, Faktor dokona wypłaty na jego rzecz tylko kwoty zaliczki w wysokości nieprzekraczającej 100% kwoty netto z faktury w przyszłości mającej być przedłożoną przez Klienta. W ramach faktoringu zaliczkowego, Klient będzie mógł rozliczyć zaliczkę z przyszłą fakturą, (wystawioną na Kontrahenta, którego NIP został uprzednio wskazany przez Klienta w oświadczeniu złożonym Faktorowi), bądź rozliczyć zaliczkę z inną przedłożoną do sfinansowania fakturą. Będzie to zależne od terminu spłaty zaliczki oraz gotowości Klienta do jej rozliczenia.

Jeśli kwota netto z przedłożonej faktury będzie wyższa od kwoty zaliczki, to różnica między kwotą netto z faktury, a już wypłaconą zaliczką będzie wypłacana Klientowi na konto. Z kolei, gdy kwota netto z faktury będzie niższa od wypłaconej Klientowi zaliczki, Klient zobowiązany będzie do spłacenia całej kwoty zaliczki. W momencie składania przez Klienta oświadczenia oraz wypłaty zaliczki, nie będzie dochodziło do cesji wierzytelności przyszłej. Jednakże po przedłożeniu Faktorowi przez Klienta faktury objętej finansowaniem zaliczkowym (lub innej wystawionej na zgłoszonego Kontrahenta), dojdzie do cesji wierzytelności już powstałej. Cesją obejmowana będzie zawsze cała wierzytelność (wartość brutto faktury). Z uwagi jednak na to, że będzie to cesja wierzytelności z poręczeniem niewypłacalności kontrahenta przez Klienta, w przypadku gdy Kontrahent nie dokona spłaty wierzytelności, Faktorant będzie zobowiązany do spłaty kwoty tej wierzytelności. W związku z korzystaniem z funkcjonalności faktoringu zaliczkowego, Klient będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji. Poza miesięczną prowizją za prawo do korzystania z Usługi faktoringowej, Faktorant będzie obciążony kosztami wynagrodzenia za obsługę faktur tj.: - prowizją za finansowanie zaliczki - naliczaną z góry w momencie uruchomienia finansowania za każde rozpoczęte 30 dni finansowania i wynoszącej określony % kwoty udzielonej zaliczki; - prowizją za opóźnienie w rozliczeniu zaliczki - naliczaną za każdy rozpoczęty 30 - dniowy okres opóźnienia w rozliczeniu zaliczki w pierwszym dniu tego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku Usługa faktoringu z opcją faktoringu zaliczkowego stanowi usługę „factoringu” w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT i powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem aktualnie obowiązującej podstawowej stawki VAT, tj. 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno dotychczas świadczona na rzecz Klientów Usługa faktoringu jak również Usługa faktoringu z rozważaną funkcjonalnością faktoringu zaliczkowego stanowią usługi objęte opodatkowaniem na podstawie Ustawy o VAT. Stanowią one bowiem usługi odpłatne, które w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako usługi „factoringu” w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%, co wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto, stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również: • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle powyższego usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazuje się, że aby dane zachowanie mogło zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, spełnione muszę być następujące przesłanki (W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz., Wyd. 17, Warszawa 2020, Legalis):

*   istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia usług;
*   odpłatny charakter świadczenia;
*   możliwość wyrażenia wynagrodzenia za świadczoną usługę w pieniądzu;
*   bezpośredni związek wynagrodzenia ze świadczoną usługą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, powyższe przesłanki są spełnione. Zachodzą one zarówno przy świadczeniu Usługi faktoringu jak też zaistnieją w przypadku zaimplementowania do niej funkcjonalności w postaci faktoringu zaliczkowego. Przede wszystkim:

*   Między Faktorem a Faktorantem istnieje określony stosunek zobowiązaniowy wynikający z Umowy oraz załączonych do niej Regulaminu i TOiP.
*   Beneficjentem świadczenia jest Faktorant, na rzecz którego Faktor świadczy Usługę faktoringu składającą się z usługi wsparcia płynności finansowej Faktoranta oraz usług dodatkowych; usługi weryfikacji Kontrahenta w bazach klientów niesolidnych, usług ewidencjonowania i monitorowania wierzytelności świadczonych poprzez Serwis, usług księgowania wierzytelności. Ponadto, w ramach dotychczas świadczonej przez Faktora Usługi faktoringu, wykonuje on również na rzecz Klienta czynności windykacyjne, o których mowa w Regulaminie.
*   Świadczenie ma charakter odpłatny. Faktorant zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w TOiP. Wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu.
*   Istnieje wyraźny i jednoznaczny związek pomiędzy otrzymywanymi przez Faktora płatnościami a świadczeniem dokonywanym na rzecz Faktoranta. Przykładowo, z Regulaminu wynika, że prowizja za przyznanie Limitu Faktoringowego wynosi określony % wartości przyznanego Limitu Faktoringowego. Również prowizja za finansowanie zaliczki (występująca przy rozważanej opcji faktoringu zaliczkowego) naliczana będzie z góry w momencie uruchomienia finansowania za każde rozpoczęte 30 dni finansowania i wynosić będzie określony % kwoty udzielonej zaliczki. Zatem powyższe prowizje należne są Faktorowi za udostępnienie możliwości/dokonanie określonych czynności. W konsekwencji odnosząc powyższe regulacje do badanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie analizowane świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Klienta w zakresie wskazanym we wniosku należy zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Klientów, jako usługi odpłatnie świadczone przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%. Należy zauważyć, że Ustawa o VAT ustanawia w art. 43 ust. 1 szereg zwolnień z podatku VAT w zakresie poszczególnych usług finansowych. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu (factoringu). Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.443.2018.2.IG), w której uznał że, „usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.”

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 Ustawy o VAT, nie powinny być interpretowane rozszerzające, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć uniknięciu rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej i należy je sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zatem, zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować ściśle. Usługi, które dla potrzeb VAT zostaną zakwalifikowane jako usługi „factoringu” nie podlegają zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 wedle art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT. Należy jednakże wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji „usługi factoringu (faktoringu)”. Również na gruncie prawa cywilnego brak jest takiej definicji. W praktyce polskiego obrotu gospodarczego umowy faktoringu zawierane są w oparciu o wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, tzw. zasadę swobody umów i są uznawane za tzw. umowy nienazwane. W obrocie międzynarodowym funkcjonuje konwencja UNIDROIT z dnia 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu. Wprawdzie Polska nie ratyfikowała tej konwencji i z tego względu nie można jej traktować jako źródła prawa, niemniej jednak jej treść ze względu na postanowienia umów handlowych stanowić może również dla polskich przedsiębiorców źródło praw i obowiązków, a dodatkowo trudno kwestionować znaczenie tej konwencji jako narzędzia wykładni obowiązującego w Polsce prawa, mając w szczególności na względzie wolę aktualnego ustawodawcy. Przywołana konwencja określa, jakiego typy czynności prawne składają się na pojęcie factoringu. Na podstawie tych uregulowań przez umowę factoringu rozumieć należy cesję wierzytelności połączoną z wykonywaniem przez faktora co najmniej dwóch następujących funkcji:

• finansowania cedenta, • księgowania należności, • inkasowania należności, • przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. W świetle powyższego, z samej istoty faktoringu wynika, że jest to usługa złożona, na którą w zależności od potrzeb kontrahenta składać się mogą powyższe czynności. Zapisy konwencji znalazły odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr 1462 IPPP1.4512.749.2016.1.MP), w której organ jednoznacznie stwierdził, iż: „Elementem umów faktoringowych jest bowiem świadczenie szerszego wachlarza usług - udzielanie swoistych pożyczek, podejmowanie czynności mających na celu odzyskanie wierzytelności, sporządzanie ogólnych statystyk obrotu, monitorowanie dłużników, tworzenie banku danych dłużników faktoranta, itp. Faktoring jest zatem usługą kompleksową wieloelementową, której jednym z elementów jest nabywanie wierzytelności.”

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o VAT regulujące kwestie zwolnień podatkowych oraz wyłączenia z zakresu zwolnień „czynności ściągania długów, w tym faktoringu” stanowią implementację na grunt przepisów krajowych przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru Podatku (77/388/EWG; dalej: „VI Dyrektywa”) oraz zastępującej ją Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa 112”). Wprawdzie Dyrektywa 112 nie zawiera definicji „faktoringu” należy wskazać, że w przedmiocie usług faktoringu wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m in. w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01. Wyrok ten ma istotne znaczenie, ponieważ TSUE odniósł się w nim do podstawowego rozróżnienia usług faktoringu na: - tzw. faktoring pełny (właściwy / prawidłowy) oraz - tzw. faktoring niepełny (niewłaściwy / nieprawidłowy). 1) Faktoring pełny (właściwy, bez regresu) polega na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika. W przypadku niewypłacalności kontrahenta faktoranta, faktor nie ma prawa do zwrotnego przeniesienia na faktoranta wierzytelności. W przypadku ewentualnej nieściągalności kontrahenta, po stronie faktora leży w takim przypadku obowiązek egzekwowania należności. 2) Istotą faktoringu niepełnego (niewłaściwego, z regresem) jest wykup przez faktora wierzytelności handlowych bez przejęcia ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika. Jeżeli dłużnik nie spłaci należności, faktorant zobowiązany jest spłacić należność wobec faktora zamiast dłużnika, a następnie samodzielnie dochodzić swoich praw wobec dłużnika. 3) Wyróżnia się także faktoring mieszany, który jest połączeniem faktoringu właściwego i niewłaściwego i polega na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych wraz z ryzykiem niewypłacalności dłużnika, ale jedynie do określonej w umowie wysokości. Nie istnieją natomiast różnice pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami. Wskazał na to m.in. TSUE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01. TSUE zaznaczył, że faktoring właściwy - taki jaki był przedmiotem rozstrzygania w rozpatrywanej sprawie, należy traktować jako mieszczący się w zakresie VAT. Zwrócił też uwagę na to, że nie istnieje żadne uzasadnienie dla traktowania faktoringu właściwego oraz niewłaściwego w różny sposób z punktu widzenia VAT, mając na uwadze, że w obu formach faktoringu, faktor dokonuje na rzecz klienta świadczenia za wynagrodzeniem, a zatem prowadzi działalność gospodarczą. W powyższym zakresie wypowiedział się tez organ podatkowy w przywołanej już interpretacji z 19 września 2018 r. Zaznaczył, że „bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu - bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana - zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) VI Dyrektywy, ponieważ stosownie do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu. Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Należy zatem zauważyć, że świadczona przez Wnioskodawcę Usługa faktoringu niewłaściwego z cesją wierzytelności i poręczeniem jak również usługa ta z funkcjonalnością faktoringu zaliczkowego stanowią usługę złożoną, na którą składa się m.in. usługa windykacji na rzecz Klienta, opodatkowaną jedną stawką VAT w wysokości 23%. Wskazuje się, że ani przepisy krajowe, ani wspólnotowe nie zawierają definicji usługi kompleksowej. Ocena, w jakich okolicznościach usługę kompleksową należy traktować jako świadczenie jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że dla celów podatku od wartości dodanej każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10). Jednak w pewnych okolicznościach co do zasady odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje wtedy, gdy dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, pkt 30 i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, pkt 23). W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-41/04 wskazał, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Faktoring jest usługą o charakterze złożonym, w której obok przeniesienia wierzytelności występują również elementy dodatkowe w postaci świadczenia usług przez faktora na rzecz faktoranta. Celem umowy faktoringu jest m.in. finansowanie faktoranta, a także wykonywanie wielu czynności usługowych (dodatkowych) w stosunku do czynności głównej jaką jest przelew wierzytelności. Czynnością dodatkową jest m.in. udzielanie zaliczek.

Należy zaznaczyć, że w opisanym stanie faktycznym na złożoną usługę faktoringu świadczoną przez Wnioskodawcę składają się: • usługa finansowania, w ramach której Faktor udziela Faktorantowi finansowania ustalając określoną kwotę Limitu Faktoringowego i umożliwiając Klientowi zapewnienie płynności finansowej poprzez wcześniejsze uzyskanie środków finansowych, które należne mu są na podstawie wystawionych przez niego na Kontrahentów faktur. Funkcję tą realizuje również funkcjonalność w postaci faktoringu zaliczkowego. • usługi monitorowania i ewidencjonowania wierzytelności, w ramach których Faktor udostępnia Klientowi Serwis, za pomocą którego Klient składa wniosek o przyznanie finansowania oraz zgłasza do finansowania fakturę, która ma zostać objęta finansowaniem (w ramach funkcjonalności faktoringu zaliczkowego - składa oświadczenie wraz z nr NIP kontrahenta, który będzie widniał na w przyszłości przedłożonej przez niego Faktorowi fakturze). Wykorzystywanie w świadczonej przez siebie usłudze, Serwisu, umożliwia Faktorowi ewidencjonowanie wierzytelności oraz monitorowanie terminów spłat wierzytelności, co z kolei pozwala na bieżące przekazywanie informacji w tym zakresie Faktorantowi. W ten sposób również Faktorant w każdej chwili ma dostęp do danych wprowadzonych dotychczas do Serwisu, a dotyczących zgłoszonych do sfinansowania faktur oraz kwot wypłaconego finansowania. Ponadto, przetwarzanie danych, które dokonuje się za pomocą Serwisu, umożliwia Faktorowi podejmowanie czynności windykacyjnych wobec Kontrahentów Klientów, gdy zaistnieje taka potrzeba. • usługi księgowania i rozliczania wierzytelności - Dane dotyczące spłaty wierzytelności wynikających z przedłożonych do sfinansowania faktur widnieją w Serwisie, przez co zarówno Faktor jak i Faktorant mają do nich nieprzerwany dostęp. Należy zauważyć, że poszczególne świadczenia wykonywane przez Faktoranta nie są usługami niezależnymi. Wynika to m.in. z powiązania świadczonych przez Faktora usług finansowania i usług ochrony przed niewypłacalnością dłużników. Faktor rozważa wdrożenie funkcjonalności faktoringu zaliczkowego w ramach dotychczas oferowanej Usługi faktoringu. Jej adresatami są obecni Klienci Wnioskodawcy. Zatem opcja faktoringu zaliczkowego jest jedynie rozwiązaniem kierowanym do dotychczasowych odbiorców usług Wnioskodawcy, nie zaś odrębnym produktem, z którego może skorzystać każdy zainteresowany. Klient, który zdecyduje się na skorzystanie z opcji faktoringu zaliczkowego będzie musiał skorzystać z dotychczas oferowanego przez Wnioskodawcę serwisu. Proces wnioskowania o zaliczkę, jej udzielania oraz rozliczania spłat, tak jak w przypadku Usługi faktoringu odbywać się będzie za pośrednictwem Serwisu. Należy zauważyć, że Serwis udostępniany przez Faktora jest narzędziem, za pomocą którego Faktor świadczy ww. usługi na rzecz Faktoranta. Już na etapie wnioskowania o udzielnie zaliczki, Klient wskazuje NIP swojego Kontrahenta, który będzie zawarty w przedłożonej przez niego w przyszłości fakturze do sfinansowania. Wnioskodawca w ten sposób może zidentyfikować Kontrahenta oraz sprawdzić, czy podmiot ten miał w przeszłości problemy ze spłatą swoich zobowiązań. W ten sposób usługa finansowania świadczona przez Faktora niewątpliwie związana jest z usługą ochrony Klienta przez niewypłacalnością ze strony Kontrahentów. Ponadto, limit zaliczki, o którą wnioskuje Klient jest ściśle powiązany z Limitem Faktoringowym. Należy zauważyć, że wykorzystanie limitu zaliczki konsumować będzie przyznany Faktorantowi limit finansowania w ramach cesji cichej.

Powyższe elementy stanu faktycznego wskazują wyraźnie, że intencją stron umowy faktoringu jest dostarczenie przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów jednego świadczenia (usługi faktoringowej) na którą składa się zapewnienie klientowi finansowania, przejęcie wierzytelności monitoring i windykacja należności oraz ewidencja i rozliczanie spłat, przy czym rozdzielenie tych świadczeń, z uwagi na ich charakter i wzajemne powiązanie miałoby w ocenie Wnioskodawcy charakter sztuczny. W sytuacji Wnioskodawcy mamy do czynienia zatem ze złożoną usługą faktoringu podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%. Składają się na nią zarówno usługa finansowania w postaci faktoringu zaliczkowego, jak też inne usługi świadczone przez Faktora poprzez udostępniany Faktorantowi Serwis. Wobec powyższego uznać należy, że wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT i brak jest podstaw do przyjmowania, że część świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wyłączona ze zwolnienia a część zaś korzystać może ze zwolnienia. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługa powinna być kwalifikowana dla celów VAT jako odpłatna usługa faktoringu podlegająca opodatkowaniu VAT stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział stawki obniżone, bądź zwolnienie niektórych czynności od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13.06.1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto, w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że: „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej, w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że: „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, którego główny przedmiot działalności stanowi branża finansowa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy usługi zwane usługami faktoringu dla przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca kieruje do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ofertę świadczenia usługi nazwanej Usługą faktoringu. W ramach świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi faktoringu:

*   Faktor udostępnia Klientowi serwis zdefiniowany w Regulaminie jako dedykowany system informatyczny, umożliwiający korzystanie z usługi faktoringowej Faktora (dalej: „Serwis”), za pośrednictwem którego Klient ma m.in. możliwość zawarcia Umowy;
*   Faktor przyznaje Klientowi określony limit faktoringowy definiowany w Regulaminie, jako środki pieniężne w formie odnawialnego limitu postawionego przez Faktora do dyspozycji Klienta w celu wcześniejszego uzyskania środków pieniężnych z wystawionych przez Klienta jego kontrahentom faktur VAT z tytułu dostarczonych towarów i zrealizowanych usług (dalej: „Limit faktoringowy”);
*   W ramach przyznanego Limitu faktoringowego Klient może zgłaszać do finansowania należne mu wierzytelności na podstawie faktur wystawionych na rzecz swoich kontrahentów (tj. przedsiębiorców, na rzecz których Klient dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług w zamian za określone wynagrodzenie, uwzględnione następnie na fakturze VAT wystawionej przez Klienta (dalej: „Kontrahent”);
*   Przed udzieleniem finansowania, Faktor dokonuje sprawdzenia Kontrahenta Klienta w bazach klientów niesolidnych. Jeżeli wynik weryfikacji Kontrahenta wskazuje na to, że wywiąże się on ze swojego zobowiązania wobec Klienta, Wnioskodawca może udzielić Klientowi finansowania. Wpływ na to, czy Wnioskodawca udzieli Klientowi finansowania ma jednak również szereg innych kryteriów. Są nimi m.in. występowanie Klienta w weryfikowanych przez Wnioskodawcę bazach (nawet przy braku w bazach Kontrahenta Klienta) czy też ocena przez Wnioskodawcę transakcji jako nadmiernie ryzykownej.

Oferowany przez Wnioskodawcę produkt faktoringowy może mieć formę faktoringu cichego albo jawnego.

Wnioskodawca rozważa wdrożenie w ramach dotychczas oferowanej przez siebie Usługi faktoringu - dodatkowej funkcjonalności w postaci faktoringu zaliczkowego (innymi słowy, faktoring zaliczkowy ma stanowić dodatkową funkcjonalność dostępną w ramach produktu faktoringu niewłaściwego z cesją wierzytelności i poręczeniem). Funkcjonalność ta polegać będzie na wypłaceniu Klientowi przez Faktora - zaliczki, w kwocie zawnioskowanej przez Klienta, na poczet przyszłej faktury. Wypłata zaliczki odbywać się będzie na podstawie oświadczenia złożonego przez Klienta za pośrednictwem Serwisu. W złożonym oświadczeniu Klient zobowiązany będzie do wskazania wnioskowanej kwoty zaliczki na realizację zlecenia (usługi, dostawy) dla wskazanego Kontrahenta oraz wskazania okresu finansowania (przewidywanej daty rozliczenia zaliczki). Klient nie będzie zobowiązany do dostarczania Faktorowi jakichkolwiek dokumentów. W przypadku zaakceptowania złożonego przez Faktoranta oświadczenia, Faktor dokona wypłaty na jego rzecz tylko kwoty zaliczki w wysokości nieprzekraczającej 100% kwoty netto z faktury w przyszłości mającej być przedłożoną przez Klienta. W ramach faktoringu zaliczkowego, Klient będzie mógł rozliczyć zaliczkę z przyszłą fakturą, (wystawioną na Kontrahenta, którego NIP został uprzednio wskazany przez Klienta w oświadczeniu złożonym Faktorowi), bądź rozliczyć zaliczkę z inną przedłożoną do sfinansowania fakturą. Będzie to zależne od terminu spłaty zaliczki oraz gotowości Klienta do jej rozliczenia.

Jeśli kwota netto z przedłożonej faktury będzie wyższa od kwoty zaliczki, to różnica między kwotą netto z faktury, a już wypłaconą zaliczką będzie wypłacana Klientowi na konto. Z kolei, gdy kwota netto z faktury będzie niższa od wypłaconej Klientowi zaliczki, Klient zobowiązany będzie do spłacenia całej kwoty zaliczki. W momencie składania przez Klienta oświadczenia oraz wypłaty zaliczki, nie będzie dochodziło do cesji wierzytelności przyszłej. Jednakże po przedłożeniu Faktorowi przez Klienta faktury objętej finansowaniem zaliczkowym (lub innej wystawionej na zgłoszonego Kontrahenta), dojdzie do cesji wierzytelności już powstałej. Cesją obejmowana będzie zawsze cała wierzytelność (wartość brutto faktury). Z uwagi jednak na to, że będzie to cesja wierzytelności z poręczeniem niewypłacalności kontrahenta przez Klienta, w przypadku gdy Kontrahent nie dokona spłaty wierzytelności, Faktorant będzie zobowiązany do spłaty kwoty tej wierzytelności. W związku z korzystaniem z funkcjonalności faktoringu zaliczkowego, Klient będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji. Poza miesięczną prowizją za prawo do korzystania z Usługi faktoringowej, Faktorant będzie obciążony kosztami wynagrodzenia za obsługę faktur tj.: - prowizją za finansowanie zaliczki - naliczaną z góry w momencie uruchomienia finansowania za każde rozpoczęte 30 dni finansowania i wynoszącej określony % kwoty udzielonej zaliczki; - prowizją za opóźnienie w rozliczeniu zaliczki - naliczaną za każdy rozpoczęty 30 - dniowy okres opóźnienia w rozliczeniu zaliczki w pierwszym dniu tego okresu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania czy Usługa faktoringu z opcją faktoringu zaliczkowego stanowi usługę „factoringu” w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT i powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem aktualnie obowiązującej podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Co do zasady, faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem, jaki wywołuje umowa faktoringu, jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo, po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności, nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania, musi ponieść koszty związane ze ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego – co do zasady – sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym, w razie niewypłacalności dłużnika, wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym, objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności, wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988, dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wówczas, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że: „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto, w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. Organu, świadczone przez Wnioskodawcę (Faktora) na rzecz Klienta usługi w ramach zawartej z Klientem Umowy, na podstawie której:

*   Faktor udostępnia Klientowi serwis zdefiniowany w Regulaminie jako dedykowany system informatyczny, umożliwiający korzystanie z usługi faktoringowej Faktora, za pośrednictwem którego Klient ma m.in. możliwość zawarcia Umowy;
*   Faktor przyznaje Klientowi określony limit faktoringowy definiowany w Regulaminie, jako środki pieniężne w formie odnawialnego limitu postawionego przez Faktora do dyspozycji Klienta w celu wcześniejszego uzyskania środków pieniężnych z wystawionych przez Klienta jego kontrahentom faktur VAT z tytułu dostarczonych towarów i zrealizowanych usług;
*   W ramach przyznanego Limitu faktoringowego Klient może zgłaszać do finansowania należne mu wierzytelności na podstawie faktur wystawionych na rzecz swoich kontrahentów (tj. przedsiębiorców, na rzecz których Klient dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług w zamian za określone wynagrodzenie, uwzględnione następnie na fakturze VAT wystawionej przez Klienta;
*   Przed udzieleniem finansowania, Faktor dokonuje sprawdzenia Kontrahenta Klienta w bazach klientów niesolidnych,

a ponadto w ramach dotychczas oferowanej przez siebie Usługi faktoringu wprowadzenie dodatkowej funkcjonalności w postaci faktoringu zaliczkowego, który ma stanowić dodatkową funkcjonalność dostępną w ramach produktu faktoringu niewłaściwego z cesją wierzytelności i poręczeniem), polegającą na wypłaceniu Klientowi przez Faktora - zaliczki, w kwocie zawnioskowanej przez Klienta, na poczet przyszłej faktury, noszą cechy jednolitej usługi faktoringu, obejmującej kilka czynności, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Powyższe potwierdza całokształt okoliczności sprawy. Przede wszystkim w ramach zawartej Umowy faktoringu Wnioskodawca, oprócz podstawowej czynności, jaką jest przelew środków wymaganych do sfinansowania wierzytelności Klienta, ewidencjonowanie wierzytelności oraz monitorowanie terminów spłat wierzytelności przy wykorzystaniu Serwisu, podejmowanie czynności windykacyjnych, księgowanie i rozliczanie wierzytelności, dodatkowo oferuje faktoring zaliczkowy, polegający na wypłaceniu klientowi zaliczki, w kwocie zawnioskowanej przez Klienta, na poczet przyszłej faktury, co stanowi czynność wspomagającą o charakterze usługowym. Faktoring zaliczkowy jest oferowany dotychczasowym Klientom korzystającym już z Serwisu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu – bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że również świadczone przez Wnioskodawcę usługi faktoringu, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem opodatkowane będą według 23% stawki, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, przedstawiona w opisie sprawy usługa faktoringu z opcją faktoringu zaliczkowego stanowi – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaną 23% stawką podatku VAT – usługę „factoringu”, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług faktoringu z opcją faktoringu zaliczkowego należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej
w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. w odniesieniu do usług wykonanych do 30 czerwca 2020 r. Natomiast niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę po 30 czerwca 2020 r. nie wywiera skutków prawnych, gdyż w zakresie stawki podatku VAT dla usług faktoringu z opcją faktoringu zaliczkowego świadczonych przez Wnioskodawcę od 1 lipca 2020 r., zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzki Sąd Administracyjny, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.