Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.138.2022.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-19
Teza: Kwestia obowiązków spółki jako płatnika w związku z uczestnictwem jej pracowników w planach motywacyjnych, które organizuje inna spółka z grupy kapitałowej
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; płatnik; zakład-zakład pracy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Pozostali płatnicy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie braku obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w opisanych zdarzeniach przyszłych jest prawidłowe, przy czym dla kwestii braku powstania tych obowiązków:

‒ decydujące jest to, że nie mają Państwo statusu podmiotu przekazującego świadczenia dla Uczestników;

‒ nie ma znaczenia, czy świadczenia uzyskiwane przez Uczestników będą ich przychodami, skoro świadczenia te nie pochodzą od Państwa.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Został on uzupełniony 11 maja 2022 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Zakres wniosku jest następujący:

### Opis zdarzenia przyszłego

#### Grupa X

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („X Poland” lub „Spółka") jest spółką z siedzibą w A. i polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”). Bezpośrednim głównym udziałowcem Spółki jest X Cyprus LTD, spółka z siedzibą na Cyprze.

X Poland należy do grupy kapitałowej X. Podmiotem dominującym (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) jest spółka X Inc. USA z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (zarejestrowana w stanie Y.), notowana na nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych NYSE („X Inc. USA”). Grupa X zajmuje się usługami (\`(...)\`).

#### Plany Motywacyjne

X Inc. USA wprowadziła plany motywacyjne oparte na akcjach dla pracowników i wyższej kadry kierowniczej zatrudnionej przez X Inc. USA lub jakąkolwiek spółkę stowarzyszoną z Grupy X („Plany Motywacyjne”). Do udziału w Planach Motywacyjnych uprawnieni są również niektórzy pracownicy (zatrudnieni na podstawie umów o pracę i uzyskujący przychody z tytułu zatrudnienia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; „Ustawa o PIT”) zatrudnieni w X Poland („Uczestnicy”).

Plany Motywacyjne obejmują:

1) X Inc. USA 2015 Long Term Incentive Plan („Plan LTI”) oraz

2) X Inc. USA 2021 Employee Stock Purchase Plan („Plan ESPP”).

Oba Plany Motywacyjne zostały zatwierdzone odpowiednimi uchwałami akcjonariuszy X Inc. USA podjętymi zgodnie z przepisami prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej właściwymi dla spółek notowanych na giełdzie. Dokumenty szczegółowo regulujące zasady Planu LTI oraz Planu ESPP zostały przyjęte przez radę dyrektorów X Inc. USA w oparciu o odpowiednie przepisy prawa Stanów Zjednoczonych, zatwierdzone przez akcjonariuszy X Inc. USA Plany Motywacyjne podlegają przepisom prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki.

#### Plan LTI

W ramach Planu LTI Uczestnikom oferowane są nieodpłatnie dwa rodzaje nagród („Nagrody”): opcje na akcje („ISO”) oraz jednostki zastrzeżone na akcje („RSU”). Zarówno ISO jak i RSU uprawniają Uczestników, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków (opisanych szczegółowo poniżej), do nabycia akcji X Inc. USA („Akcje”).

ISO i RSU nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (w związku z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT), ani nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT.

Zgodnie z zasadami Planu LTI, wszystkie główne decyzje dotyczące realizacji Planu LTI są podejmowane przez odpowiedni wewnętrzny komitet ds. wynagrodzeń ustanowiony przez zarząd X Inc. USA w celu zarządzania Planami Motywacyjnymi („Komitet”).

W szczególności, Komitet ma pełne prawo i kompetencje do:

1) wyznaczania Uczestników;

2) określania rodzaju lub rodzajów Nagród, które mają zostać przyznane każdemu Uczestnikowi;

3) określania liczby Akcji, które mają zostać objęte Nagrodami;

4) określania warunków każdej Nagrody;

5) określania sposobu, w jaki Nagrody mogą zostać rozliczone lub anulowane, utracone lub zawieszone;

6) interpretowania i administrowania Planem LTI oraz wszelkimi instrumentami lub umowami związanymi z Planem lub Nagrodami przyznawanymi na jego podstawie;

7) ustanawiania, zmieniania, zawieszania lub zrzekania się takich zasad i przepisów oraz wyznaczania takich agentów, powierników, maklerów, depozytariuszy i doradców oraz określanie warunków ich zatrudnienia, jakie uzna za stosowne dla właściwego administrowania Planem i należytej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa; oraz

8) podejmowania wszelkich innych decyzji i działań, które komisja uzna za konieczne lub pożądane dla administrowania Planem.

Zgodnie z zasadami Planu LTI, każdy pracownik, konsultant lub inna osoba świadcząca usługi na rzecz X Inc. USA lub jakiegokolwiek podmiotu powiązanego w ramach Grupy X jest uprawniony do otrzymania nagrody w ramach Planu LTI. Szczegółowe warunki przyznania, nabywania uprawnień oraz realizacji ISO dla każdego Uczestnika są uzgodnione w Umowie Opcji na Akcje zawartej pomiędzy X Inc. USA a każdym Uczestnikiem („Umowa ISO”). W szczególności, Umowa ISO określa liczbę ISO przyznanych danemu Uczestnikowi, cenę wykonania, za którą Akcje mogą zostać nabyte za ISO oraz warunki, które muszą zostać spełnione, aby ISO stały się wymagalne i Akcje mogły zostać nabyte.

ISO są niezbywalne, z wyjątkiem przypadków śmierci Uczestnika, kiedy spadkobiercy mogą być uprawnieni do pewnych korzyści lub jeśli Komitet wprowadzi pewne ograniczone możliwości przeniesienia.

ISO są przyznawane przez X Inc. USA wybranym Uczestnikom nieodpłatnie w dacie przyznania („Data Przyznania ISO”). Po upływie określonych okresów czasu od Daty Przyznania ISO, pod warunkiem spełnienia przez Uczestnika warunków określonych w Planie LTI (warunki te obejmują przede wszystkim nieprzerwane zatrudnienie Uczestnika w jakimkolwiek podmiocie powiązanym z Grupą X), ISO stają się wykonalne, tj. Uczestnik staje się uprawniony do wykorzystania ISO w celu nabycia Akcji („Data Vestingu ISO”).

Po Dacie Vestingu ISO, ISO upoważnia Uczestnika do nabycia Akcji za uprzednio uzgodnioną cenę wykonania, która nie może być niższa niż godziwa wartość rynkowa Akcji w dniu przyznania ISO („Cena Wykonania ISO”). Po wykonaniu nabytych uprawnień ISO Uczestnik nabywa Akcje i staje się akcjonariuszem X Inc. USA („Nabycie Akcji”). Uczestnik może nabyć Akcje poprzez zapłatę Ceny Wykonania w gotówce/przelewem lub może skorzystać z metody bezgotówkowej, w której nabyte Akcje są sprzedawane natychmiast po ich nabyciu przez Uczestnika (w rezultacie Uczestnik nie musi płacić Ceny Wykonania w gotówce lub przelewem, ponieważ Cena Wykonania jest potrącana z wpływów wypłacanych Uczestnikowi z tytułu sprzedaży Akcji). Uczestnicy mogą sprzedać Akcje na NYSE w późniejszym terminie.

Co do zasady, podobne zasady i warunki dotyczące realizacji i zarządzania Planem LTI mają zastosowanie również do jednostek RSU. Szczegółowe warunki przyznania, nabywania uprawnień i realizacji RSU dla każdego Uczestnika są uzgodnione w Umowie o przyznanie akcji ograniczonych zawartej pomiędzy X Inc. USA a każdym Uczestnikiem („Umowa RSU”). W dniu przyznania RSU („Data Przyznania RSU”), uprawnionemu Uczestnikowi przyznawane są RSU przez X Inc. USA zgodnie z Umową RSU.

Umowa RSU określa również warunki, które muszą zostać spełnione, aby RSU stały się wymagalne w określonych datach ustalonych przez Komitet (podobnie jak w przypadku ISO, warunki te obejmują przede wszystkim nieprzerwane zatrudnienie Uczestnika w spółkach stowarzyszonych Grupy X). Jeżeli warunki zostaną spełnione, Uczestnik staje się uprawniony do nabycia Akcji w wykonaniu RSU począwszy od daty ustalenia prawa („Data Vesting RSU”). Wkrótce po Dacie Vestingu RSU, Akcje są nabywane przez Uczestnika od X Inc. USA („Nabycie Akcji”). Główna różnica pomiędzy ISO a RSU polega na tym, że w przypadku RSU, Akcje są nabywane przez Uczestnika od X Inc. USA nieodpłatnie (nie ma ceny nabycia Akcji). Uczestnik może sprzedać Akcje na NYSE w późniejszym terminie.

#### Plan ESPP

Drugim Planem Motywacyjnym wprowadzonym przez X Inc. USA jest Plan Zakupu Akcji Pracowniczych X Inc. USA 2021 („Plan ESPP”). W ramach Planu ESPP, X Inc. USA oferuje Uczestnikom (pełnoetatowym pracownikom X Inc. USA lub którejkolwiek z uczestniczących w nim spółek zależnych, zatrudnionym nieprzerwanie przez okres co najmniej trzech miesięcy – w tym pracownikom X Poland) możliwość nabycia Akcji z uprzednio uzgodnionym dyskontem od godziwej wartości rynkowej Akcji. Prawa wynikające z Planu ESPP są niezbywalne.

Rada Dyrektorów X Inc. USA powołała Komitet w celu administrowania Planem ESPP. Komitet może zmienić Plan ESPP w granicach upoważnienia otrzymanego od akcjonariuszy w dowolnym momencie według własnego uznania. Plan ESPP jest oferowany i zarządzany przez X Inc. USA a nie przez lokalnych pracodawców Uczestników (np. nie przez X Poland). Wszystkie dokumenty związane z Planem ESPP (opis Planu ESPP, Dokument Ofertowy) oraz linki, za pomocą których Uczestnik może uzyskać dostęp do tych dokumentów, pochodzą i są utrzymywane przez X Inc. USA

Plan ESPP jest organizowany w okresach w następujących po sobie sześciomiesięcznych okresach ofertowych („Okres Ofertowy”). Każdy Okres Ofertowy jednocześnie stanowi sześciomiesięczny okres nabywania („Okres Nabywania”). W celu uczestnictwa w Planie ESPP, Uczestnik musi dostarczyć drogą elektroniczną do X Inc. USA formularz zapisu, który jest udostępniany Uczestnikom przez agenta będącego stroną trzecią, UBS Financial Services, Inc. („Umowa ESPP”). Po zawarciu Umowy ESPP, Uczestnik uzyskuje prawo do nabywania Akcji z dyskontem od ich godziwej wartości rynkowej a Uczestnik rozpoczyna udział w najbliższym Okresie Ofertowym zgodnie z Planem ESPP („Data Przystąpienia do ESPP”).

W celu zgromadzenia środków na pokrycie ceny nabycia Akcji, Uczestnik decyduje się na potrącanie od 1% do 10% swojego wynagrodzenia (po opodatkowaniu) uzyskanego od pracodawcy Uczestnika (np. od X Poland) w każdym dniu wypłaty. Potrącenia z wynagrodzenia są dokonywane podczas sześciomiesięcznych okresów ofertowych.

Ostatniego dnia Okresu Ofertowego, Uczestnik staje się uprawniony do nabycia Akcji z dyskontem od godziwej wartości rynkowej („Data Nabycia Praw ESPP”). Prawa Nabycia w ESPP nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (w związku z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT), ani nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT. W krótkim okresie czasu po Dacie Nabycia Praw ESPP, X Inc. USA działając w imieniu Uczestnika i wykorzystując środki pieniężne zgromadzone przez Uczestnika nabywa dla Uczestnika Akcje („Nabycie Akcji”). Uczestnicy mogą sprzedać Akcje na NYSE w późniejszym terminie.

#### Zaangażowanie X Poland w Plany Motywacyjne

Nagrody w ramach Planów Motywacyjnych (ISO, RSU, Prawa do Nabycia w ESPP) są oferowane Uczestnikom i wydawane Uczestnikom przez X Inc. USA Lokalni pracodawcy Uczestników, w tym X Poland, nie są zaangażowani w Plany Motywacyjne. W szczególności:

‒ umowy o pracę zawarte pomiędzy X Poland a Uczestnikami nie wskazują, aby Plany Motywacyjne lub Nagrody stanowiły część pakietu wynagrodzeń lub świadczeń Uczestników;

‒ Regulamin Pracy oraz Regulamin Wynagradzania wprowadzone w X Poland (obowiązujące pracowników) nie wskazują, aby Plany Motywacyjne lub Nagrody (w tym Prawa Nabycia w ESPP) stanowiły element wynagrodzenia Uczestników; Regulamin Pracy oraz Regulamin Wynagradzania nie zawierają informacji o Planach Motywacyjnych;

‒ X Poland nie jest stroną Umowy ISO, Umowy RSU, Umowy ESPP ani żadnych innych dokumentów ustanawiających Plany Motywacyjne i regulujących prawa Uczestników; takie umowy i dokumenty są zawierane pomiędzy X Inc. USA a Uczestnikami;

‒ X Poland nie przyznaje Nagród (w tym Praw do Nabycia w ESPP) Uczestnikom;

‒ X Poland nie zarządza ani nie administruje Planami Motywacyjnymi; Plany Motywacyjne są zarządzane i administrowane przez X Inc. USA Z pomocą zewnętrznych dostawców usług;

‒ rola X Poland w Planie ESPP ogranicza się do dokonywania potrąceń z wynagrodzeń netto (po opodatkowaniu) wypłacanych Uczestnikom i przekazywania tych środków na rachunki bankowe wskazane X Poland przez X Inc. USA po wyrażeniu zgody na potrącenia przez każdego z Uczestników;

‒ X Poland nie przenosi na rzecz Uczestników Akcji nabytych przez Uczestników w związku z uczestnictwem w Planach Motywacyjnych;

‒ X Poland nie przekazuje Uczestnikom żadnych wpływów ze sprzedaży Akcji nabytych uprzednio przez Uczestników w związku z ich uczestnictwem w Programach Motywacyjnych.

#### Obciążenie kosztami związanymi z Planami Motywacyjnymi

X Poland oraz X Inc. USA zawrą pisemną umowę regulującą zasady, na jakich X Inc. USA będzie obciążać X Poland odpowiednią częścią kosztów realizacji Planów Motywacyjnych („Umowa Zwrotu Kosztów”).

Ponieważ Plany Motywacyjne oraz Nagrody oferowane przez X Inc. USA Uczestnikom będącym pracownikami X Poland mogą być zachętą dla takich Uczestników oraz stanowić korzyść dla X Poland (tj. mogą pomóc w rekrutacji, motywacji i utrzymaniu zdolnych pracowników), X Poland uznaje za uzasadnione partycypowanie w kosztach funkcjonowania Planów Motywacyjnych, w zakresie w jakim pokrycie kosztów będzie zgodne z odpowiednimi przepisami dotyczącymi cen transferowych.

Co do zasady, Uczestnicy mogą uzyskać korzyść równą różnicy pomiędzy godziwą wartością rynkową nabytych Akcji a wynagrodzeniem zapłaconym przez Uczestników na rzecz X Inc. USA („Benefit”). Mając na uwadze powyższe, X Poland zobowiązuje się do zapłaty na rzecz X Inc. USA wartości takiego Benefitu związanego z Uczestnikami będącymi pracownikami X Poland („Wynagrodzenie”). Wypłata Wynagrodzenia będzie dokonywana w uzgodnionych terminach i w uzgodnionej walucie na rachunek bankowy wskazany przez X Inc. USA

X Poland ponosi koszty opisanego Wynagrodzenia.

### Pytania

1) Czy Uczestnicy uzyskują jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w Dacie Przyznania ISO lub Dacie Przyznania RSU lub Dacie Przystąpienia do ESPP, a w przypadku uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy będzie on uznany za przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 Ustawy o PIT, co spowoduje powstanie obowiązku X Poland do działania jako płatnik podatku na podstawie Ustawy o PIT?

2) Czy Uczestnicy uzyskują jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w Dniu Ustalenia Prawa do ISO, Dniu Ustalenia Prawa do RSU lub Dniu Nabycia Praw ESPP, a w przypadku uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy będzie on uznany za przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 Ustawy o PIT, co spowoduje obowiązek X Poland do działania jako płatnik podatku na podstawie Ustawy o PIT?

3) Czy Uczestnicy uzyskują jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w dacie Nabycia Akcji w ramach rozliczenia praw dotyczących ISO, RSU lub ESPP, a w przypadku uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy będzie on uznany za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 Ustawy o PIT, co spowoduje obowiązek X Poland do działania jako płatnik podatku na podstawie Ustawy o PIT?

4) Czy Uczestnicy uzyskują przychód podlegający opodatkowaniu w dacie sprzedaży Akcji, a w przypadku uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy będzie on uznany za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 Ustawy o PIT, co spowoduje obowiązek X Poland do działania jako płatnik podatku na podstawie Ustawy o PIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Uczestnicy nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu w Dacie Przyznania ISO lub Dacie Przyznania RSU lub Dacie Przystąpienia do ESPP, ponieważ w tych datach Uczestnicy nie uzyskują żadnego pewnego i ostatecznego przysporzenia majątkowego o ustalonej wartości. Ponieważ w tych datach nie powstaje żaden przychód, nie może on być uznany za przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 Ustawy o PIT. W konsekwencji, X Poland nie jest zobowiązany do działania jako płatnik podatku na podstawie Ustawy o PIT.

2) Uczestnicy nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu w Dniu Ustalenia Prawa do ISO, Dniu Ustalenia Prawa do RSU lub Dniu Nabycia Praw ESPP, ponieważ w tych datach Uczestnicy nie nabywają Akcji nieodpłatnie lub za cenę niższą od wartości rynkowej i nie uzyskują żadnego pewnego i ostatecznego przysporzenia majątkowego. Ponieważ w tych datach nie powstaje żaden przychód, nie może on być uznany za przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 Ustawy o PIT. W konsekwencji, X Poland nie jest zobowiązany do działania jako płatnik podatku na podstawie Ustawy o PIT.

3) Uczestnicy nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu w datach Nabycia Akcji w ramach rozliczenia praw dotyczących ISO, RSU lub ESPP, ponieważ ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 do ust. 12a Ustawy o PIT. Ponieważ w tych datach nie powstaje żaden przychód, nie może on być uznany za przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 Ustawy o PIT. W konsekwencji, X Poland nie jest zobowiązany do działania jako płatnik podatku na podstawie Ustawy o PIT.

4) Uczestnicy uzyskują przychód podlegający opodatkowaniu w dacie sprzedaży Akcji. Jednak przychód uzyskany ze zbycia Akcji będzie stanowił przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT. Z tego powodu nie może on być uznany za przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 Ustawy o PIT. W konsekwencji, X Poland nie jest zobowiązany do działania jako płatnik podatku na podstawie Ustawy o PIT.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

#### Wstęp

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.: obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki lub raty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

‒ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

‒ działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

‒ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Przychodem dla podatnika może być jedynie faktyczne przysporzenie po stronie podatnika, które ma rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na swoją niepewną majątkową wartość, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c Ustawy o PIT, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT). Zgodnie z art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT).

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter: pieniężny - pieniądze i wartości pieniężne oraz niepieniężny - świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

‒ przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

‒ przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

‒ przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o PIT).

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy Uczestnicy otrzymują świadczenie od Wnioskodawcy, jako pracodawcy, czy też od innego podmiotu (spółki X Inc. USA). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz swoich pracowników.

Nie można stwierdzić, że świadczenia Uczestników związane z uczestnictwem w Planach Motywacyjnych są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym RSU, ISO lub ESPP a następnie Akcje (w wyniku realizacji RSU, ISO lub ESPP) jest bowiem X Inc. USA, jako świadczeniodawca, organizator Planów Motywacyjnych i jednocześnie spółka, której Akcje stają się własnością Uczestników. Nie można również uznać, że X Inc. USA, jako spółka dominująca realizuje na rzecz Uczestników świadczenia „zlecone”, czy „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest i nie będzie podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Uczestników nie uzyskują oni przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 Ustawy o PIT, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie Uczestników, jako podatników.

Potwierdza to przykładowo interpretacja Dyrektora KIS z 17 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP3- 1.4011.32.2020.2.MG, w której stwierdzono:

„Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy oraz członkowie zarządu będą otrzymywać przedmiotowe świadczenie od Spółki, czy też od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącej spółką dominującą w stosunku do Spółki. Obowiązki płatnika po stronie Spółki mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Spółkę świadczeń na rzecz osób uczestniczących w Planie.

(\`(...)\`) Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest bowiem spółka dominująca z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jako świadczeniodawca Planu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników i członków zarządu Spółki. Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników i członków zarządu, po stronie Spółki nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników i członków zarządu Spółki, jako podatników.

(\`(...)\`) Również sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Planie, nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Spółki. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników oraz członków zarządu akcji spółki amerykańskiej powstaje bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonają zbycia przedmiotowych akcji. Zatem na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika związane z uczestnictwem pracowników oraz członków zarządu w przedmiotowym Planie”.

Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacjach Dyrektora KIS:

‒ z 18 lutego 2020 r. nr 0114- KDIP3- 1.4011.604.2019.1 MG oraz

‒ z 19 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2019.2.SJ.

Bez znaczenia jest tu również fakt, że Wnioskodawca pokrywa koszty udziału Uczestników w Planie. Potwierdza to przykładowo interpretacja Dyrektora KIS z 1 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK, w której stwierdzono:

„świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu motywacyjnego. Program motywacyjny organizowany jest przez podmiot zagraniczny mający siedzibę w Szwajcarii”.

#### Pytanie nr 1

Samo przyznanie Uczestnikowi RSU, ISO lub ESPP nie powoduje powstania po jego stronie przychodu. Otrzymanie RSU nie wiąże się z trwałym przysporzeniem po stronie Uczestnika, a stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości Akcji. Uczestnik otrzymując RSU, ISO lub ESPP nie uzyskuje bowiem trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, które miałoby charakter definitywny i powiększałoby jego majątek. Co więcej, co do zasady Uczestnik nie może swobodnie dysponować przyznanymi RSU, ISO lub ESPP, nie może ich zbyć, ani w żaden inny sposób „zrealizować”. Uczestnik nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście nabędzie Akcje, gdyż np. w przypadku zakończenia pracy dla Grupy X przed upływem wyznaczonego okresu, utraci te prawa.

W konsekwencji, ponieważ otrzymanie RSU, ISO lub ESPP nie oznacza trwałego przysporzenia po stronie Uczestnika, nie uzyskuje on na tym etapie jakiegokolwiek przychodu. Tym samym, jest to zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Potwierdzają to przykładowo interpretacje Dyrektora KIS:

1) z 20 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.322.2020.1.MG, w której stwierdzono:

„samo przyznanie Wnioskodawcy jednostek RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z treści wniosku wynika, że jednostki RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki z siedzibą na Kajmanach. RSU nie podlegają sprzedaży, ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Posiadając jednostki RSU Wnioskodawca nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te Wnioskodawca nabędzie dopiero w momencie nabycia akcji. Z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści dla Wnioskodawcy. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy RSU nie powoduje powstania po ich stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca dopiero w przyszłości będzie miał prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci jednostek RSU w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

2) z 3 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.550.2019.2.MG, w której stwierdzono:

„Podzielić należy stanowisko Wnioskodawczyni, że nieodpłatnego przyznania Wnioskodawczyni niezbywalnych, warunkowych jednostek RSU, stanowiących inne prawo, od którego nie mają zastosowania przepisu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, będącej organizatorem przedmiotowego programu motywacyjnego, które m in. nie uprawniają do otrzymania dywidendy z akcji lub innych praw, nie można traktować w kategorii przychodu w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie nieodpłatnego przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, Wnioskodawczym nie uzyskała bowiem realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, który mógłby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce”.

#### Pytanie nr 2

Analogicznie jak w przypadku sytuacji opisanej w pkt 1, Uczestnicy nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu w Dniu Ustalenia Prawa do ISO, Dniu Ustalenia Prawa do RSU lub Dniu Nabycia Praw ESPP. W tych datach uprawnienia posiadane przez Uczestników stają się jedynie gotowe do wykonania i realizacji w przyszłości. We wspomnianych datach Uczestnicy nie nabywają jeszcze Akcji nieodpłatnie lub za cenę niższą od wartości rynkowej, a więc nie uzyskują żadnego pewnego i ostatecznego przysporzenia majątkowego.

Ponieważ w tych datach nie powstaje żaden przychód, nie może być więc mowy o uzyskaniu przez Uczestników również przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 Ustawy o PIT. W konsekwencji, X Poland nie jest zobowiązany do działania jako płatnik podatku na podstawie Ustawy o PIT.

#### Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1\. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2\. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1\. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2\. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2 (art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT).

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o PIT).

Plany Motywacyjne opisane we wniosku stanowią programy motywacyjne w rozumieniu ww. przepisów ponieważ:

‒ Plany Motywacyjne są systemami wynagradzania o charakterze motywacyjnym skierowanym do kluczowych pracowników spółek należących do grupy, do której należy Wnioskodawca;

‒ Plany Motywacyjne zostały zatwierdzone przez akcjonariuszy X Inc. USA, co spełnia warunek utworzenia programu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej;

‒ X Inc. USA jest jednostką dominującą – w rozumieniu ustawy o rachunkowości – w stosunku do Wnioskodawcy;

‒ Uczestnicy są zatrudnieni u Wnioskodawcy w ramach umowy o pracę – a zatem otrzymują od Wnioskodawcy świadczenia określone w art. 12 Ustawy o PIT;

‒ Uczestnicy nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia Akcji X Inc. USA w wykonaniu (realizacji) innych praw majątkowych wynikających z uczestnictwa w Planach Motywacyjnych;

‒ X Inc. USA ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, tj. państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, Plany Motywacyjne stanowią programy motywacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 11b i nast. Ustawy o PIT. Przychód po stronie Uczestników w związku z nabywaniem Akcji nieodpłatnie lub za cenę poniżej wartości rynkowej Akcji nie powstanie w momencie Nabycia Akcji, lecz dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji nabytych w wyniku realizacji RSU, ISO lub ESPP.

Ponadto, warto podkreślić, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przychód po stronie Uczestników w związku z udziałem w Planach Motywacyjnych nie powstanie w momencie nabycia Akcji w wyniku realizacji RSU, ISO lub ESPP. W momencie nabycia Akcji Uczestnik nie uzyskuje bowiem trwałego i ostatecznego przysporzenia majątkowego, którego ostateczna wartość byłaby w tym momencie znana. Wartość Akcji jest zmienna i po ich otrzymaniu wartość akcji może zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć, a zatem wartość Akcji na moment otrzymania jest jedynie potencjalnym przysporzeniem. Uczestnik rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z nabytymi Akcjami w związku z realizacją RSU, ISO lub ESPP uzyska dopiero z chwilą zbycia tych Akcji.

Potwierdza to wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3304/16), w którym stwierdzono, że:

„uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (tożsama argumentacja, którą NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela zawarta została m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3674/14, Lex nr 2199179)”.

Potwierdzają to również np. wyroki NSA z 2 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 142/16) oraz z 21 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1716/15).

Odmienna konkluzja, tj. uznanie że już na moment otrzymania akcji przez Uczestnika powstaje przychód podatkowy jest niezgodna z definicją przychodu dla celów podatku dochodowego (argumentacja wskazana powyżej) i prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Na to również zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z 13 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3304/16):

„aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13 (CBOSA), obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f.”.

W konsekwencji, skoro przychód po stronie Uczestnika nie powstaje w momencie nabycia Akcji, lecz dopiero z chwilą ich późniejszego zbycia, to z oczywistych przyczyn nie można uznać, że Uczestnicy uzyskują wtedy przychody ze stosunku pracy na podstawie art. 12 Ustawy o PIT. W konsekwencji, X Poland nie jest zobowiązany do działania jako płatnik podatku na podstawie Ustawy o PIT.

#### Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia akcji i innych papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia akcji a kosztami ich nabycia (w przypadku akcji nabytych nieodpłatnie cały przychód będzie podlegał opodatkowaniu).

Stosownie do art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku nierezydentów, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, sporządzone według ustalonego wzoru (informacja PIT-8C).

Tym samym, zbycie przez Uczestników Akcji nabytych wskutek uczestnictwa w Planach Motywacyjnych nie spowoduje, że Wnioskodawca będzie miała jakiekolwiek obowiązki podatkowe z tego tytułu, a w szczególności X Poland nie będzie zobowiązana do wystąpienia w charakterze płatnika oraz do rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu, ani do sporządzania informacji PIT-8C.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe, przy czym dla braku obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w opisanych zdarzeniach przyszłych:

‒ decydujące jest to, że nie mają Państwo statusu podmiotu przekazującego świadczenia dla Uczestników;

‒ nie ma znaczenia, czy świadczenia uzyskiwane przez Uczestników będą ich przychodami, skoro świadczenia te nie pochodzą od Państwa.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

### Obowiązki płatnika

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

‒ tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

‒ obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie (art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

‒ określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

‒ określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika m.in. na:

‒ osoby prawne, zwane „zakładami pracy” – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 31)

‒ osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. (art. 41 ust. 4 ustawy).

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

### Zakłady pracy jako płatnicy

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Powołany przepis dotyczy sytuacji uzyskiwania określonych rodzajów przychodów od zakładów pracy lub wypłacania określonych rodzajów przychodów przez zakłady pracy. Przy czym „zakładem pracy” danego podatnika jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej z którą łączy podatnika jeden ze stosunków prawnych wskazanych w omawianym przepisie (m.in. stosunek pracy).

### Przychody ze stosunku pracy

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

### Państwa rola w Planach Motywacyjnych

Jako osoba prawna, którą łączą z Uczestnikami Planów Motywacyjnych stosunki pracy są Państwo ich „zakładem pracy”. Należy więc rozważyć, czy uczestnictwo Państwa pracowników w Planach Motywacyjnych będzie wiązało się z Państwa obowiązkami jako płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy. Dla tej oceny istotne jest, czy Uczestnicy będący Państwa pracownikami otrzymują opisane świadczenia związane z Planami Motywacyjnymi od Państwa, a jeśli tak – czy podstawą dla uzyskiwania tych świadczeń jest stosunek pracy łączący Uczestników z Państwa Spółką.

Jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych zawartym we wniosku:

‒ umowy o pracę zawarte pomiędzy Państwa Spółką a Uczestnikami, regulamin pracy, regulamin wynagradzania nie wskazują, aby Plany Motywacyjne lub Nagrody były elementem pakietu wynagrodzeń lub świadczeń Uczestników jako Państwa pracowników;

‒ nie są Państwo stroną Umowy ISO, Umowy RSU, Umowy ESPP ani żadnych innych dokumentów ustanawiających Plany Motywacyjne i regulujących prawa Uczestników;

‒ nie przyznają Państwo Nagród (w tym Praw do Nabycia w ESPP) Uczestnikom, nie zarządzają ani nie administrują Państwo Planami Motywacyjnymi;

‒ nie przenoszą Państwo na rzecz Uczestników Akcji nabytych przez nich w związku z uczestnictwem w Planach Motywacyjnych; nie przekazują Państwo Uczestnikom żadnych wpływów ze sprzedaży ich Akcji;

‒ dokonują Państwo potrąceń z wynagrodzeń netto (po opodatkowaniu) wypłacanych Uczestnikom i przekazują te środki na rachunki bankowe wskazane przez X Inc. USA (po wyrażeniu zgody na potrącenia przez każdego z Uczestników);

‒ X Inc. USA obciąża Państwa kosztami uczestnictwa Uczestników, którzy są Państwa pracownikami w Planach Motywacyjnych.

W opisanych okolicznościach, nie można stwierdzić, że związane z uczestnictwem w Planach Motywacyjnych:

1) przyznanie Uczestnikom ISO, przyznanie Uczestnikom RSU, uzyskanie przez Uczestników prawa uczestnictwa w ESPP;

2) ustalenie Prawa do ISO, ustalenie Prawa do RSU, nabycie Praw ESPP;

3) nabycie Akcji w ramach rozliczenia praw dotyczących ISO, RSU lub ESPP;

4) sprzedaż Akcji,

są świadczeniami uzyskiwanymi przez Uczestników od Państwa, w tym od Państwa jako ich zakładu pracy. W szczególności, nie ma podstaw do uznania, że X Inc. USA realizuje na rzecz Uczestników, którzy są Państwa pracownikami, świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Państwa Spółkę.

Skoro nie jesteście Państwo podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Uczestników, po Państwa stronie nie mogą powstać obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani obowiązki płatnika określone w innych przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia kwalifikacja podatkowa opisanych świadczeń lub zdarzeń związanych z uczestnictwem w Planach Motywacyjnych po stronie Uczestników jako podatników.

### Podsumowanie

Główne tezy Państwa stanowiska, wedle których w opisanych zdarzeniach przyszłych nie będziecie mieli obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, są prawidłowe. Uzasadnienie Państwa stanowiska opiera się:

1) w części na okolicznościach i argumentach, które faktycznie przesądzają o braku Państwa obowiązków jako płatnika – tj. wskazujecie Państwo, że nie macie statusu świadczeniodawcy, nie dokonujecie świadczeń na rzecz Uczestników Planów Motywacyjnych (te argumenty przedstawiliście Państwo we wstępnej części uzasadnienia stanowisk);

2) w części natomiast opiera się na argumentach dotyczących kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń lub zdarzeń po stronie Uczestników jako podatników (te argumenty przedstawiliście Państwo w częściach uzasadnienia stanowisk, które odnoszą się do poszczególnych pytań) – argumenty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii Państwa obowiązków jako płatnika, skoro nie można przypisać Państwa Spółce realizacji opisanych świadczeń.

### Odniesienie się do podanych przez Państwa rozstrzygnięć

Podane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Państwa wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

‒ Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

‒ Interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię braku istnienia po Państwa stronie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

‒ Interpretacja nie rozstrzyga, czy zaistnienie opisanych zdarzeń lub uzyskiwanie przez Uczestników opisanych świadczeń związanych z ich uczestnictwem w Planach Motywacyjnych spowoduje po ich stronie jako podatników obowiązki podatkowe. Nie rozstrzyga również, czy opisane Plany Motywacyjne są programami motywacyjnymi w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

‒ Skoro bowiem nie są Państwo podmiotem, który wypłaca świadczenia z Planów Motywacyjnych, zagadnienia te nie były istotne dla rozstrzygnięcia o Państwa obowiązkach jako płatnika. Nie są również Państwa indywidualną sprawą jako zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).