Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.454.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r), uzupełnionym pismem z 13 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.454.2017.1.IK, 0111-KDIB4.4014.236.2017.2.BD.

We wniosku złożonym przez:

­*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania P.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania N.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. (dalej: Kupujący, Spółka lub Wnioskodawca) zamierza zakupić od N. (dalej: Sprzedający, Sprzedawca) nieruchomość (dalej: Nieruchomość) położoną w W., przy ul. B(\`(...)\`), na którą składa się jedna działka gruntu o numerze ewidencyjnym 95/22 (dalej: Działka), zabudowana budynkiem biurowo-usługowo-mieszkalnym (dalej: Budynek), Budynek jest obecnie w trakcie budowy (stan surowy zamknięty) i jego własność zostanie przeniesiona na Nabywcę po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie przez Sprzedawcę.

Jak wynika z decyzji Urzędu (\`(...)\`) z 18 marca 2013 r. nr (\`(...)\`) o pozwoleniu na budowę, Budynek ma przeznaczenie biurowo-usługowo-mieszkalne. Łączna powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 1 412,33 m2, w tym powierzchnia Budynku o funkcji mieszkaniowej wynosi 103,07 m2. Na kondygnacji podziemnej Budynku znajduje się parking.

Po zakończeniu budowy, powierzchnia Budynku o funkcji mieszkaniowej nie zostanie wyodrębniona jako samodzielny lokal mieszkalny, będzie ona jednak stanowić odrębną kondygnację. Dla tej części nie będzie urządzona odrębna księga wieczysta. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, sposób użytkowania powierzchni mieszkalnej zostanie zmieniony na użytkowanie na cele biurowe (przed dokonaniem dostawy Sprzedający wystąpi w tym zakresie z wnioskiem do właściwego organu). Przy czym postępowanie w sprawie zmiany sposobu użytkowania może zakończyć się już po dostawie budynku na rzecz Kupującego.

Podobnie, parking podziemny, służący obsłudze całego budynku, nie będzie wyodrębniany jako samodzielny lokal; dla parkingu podziemnego również nie będzie urządzona odrębna księga wieczysta.

Przed dniem złożenia niniejszego wniosku, w marcu 2017 r., Sprzedawca zawarł z osobą trzecią (dalej: Pierwszy Kupujący) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Umowa przedwstępna zobowiązywała Sprzedawcę do przyszłej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Pierwszego Kupującego lub też wskazanej przez niego osoby trzeciej. Wydanie Nieruchomości Pierwszemu Kupującemu nie zostało dokonane (zgodnie z umową przedwstępną z Pierwszym Kupującym, miało to nastąpić po oddaniu Budynku do użytkowania i podpisaniu finalnej umowy sprzedaży Nieruchomości). Na podstawie umowy przedwstępnej, w celu zabezpieczenia jej wykonania, Pierwszy Kupujący uiścił część należności z tytułu sprzedaży Nieruchomości (zaliczkę). Z tego tytułu, Sprzedawca wystawił na rzecz Pierwszego Kupującego fakturę obejmującą kwotę zaliczki z wykazanym 23% VAT.

W czerwcu 2017 r., z uwagi na zmianę planów biznesowych, Sprzedawca, Pierwszy Kupujący i Spółka zawarli umowę, na mocy której:

Sprzedawca i Pierwszy Kupujący rozwiązali umowę przedwstępną, przy czym Sprzedawca zobowiązał się do zwrotu na rzecz Pierwszego Kupującego kwoty wpłaconej wcześniej zaliczki oraz dokonania korekty faktury wystawionej na rzecz Pierwszego Kupującego z tytułu zaliczki do kwoty zero złotych.

Sprzedawca i Spółka zawarli umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której Sprzedawca zobowiązał się przenieść na Spółkę w przyszłości własność nieruchomości - po oddaniu Budynku do użytkowania i podpisaniu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. Fizyczne wydanie na rzecz Spółki Nieruchomości przez Sprzedawcę ma nastąpić po przeniesieniu na Spółkę własności Nieruchomości. Na podstawie umowy przedwstępnej, w celu zabezpieczenia jej wykonania, Spółka zobowiązała się uiścić na rzecz Sprzedawcy część należności z tytułu sprzedaży Nieruchomości (dalej: Zaliczka). Z tego tytułu, Sprzedawca wystawił na rzecz Kupującego fakturę obejmującą kwotę zaliczki z wykazanym 23% VAT.

Należy podkreślić, że Budynek nie był dotychczas przedmiotem dostawy, nie był wynajmowany, wydzierżawiany, ani też, z uwagi na stan budowy, nie był używany przez samego Sprzedawcę ani też jakikolwiek inny podmiot do jakichkolwiek celów związanych z działalnością gospodarczą.

Po oddaniu Budynku do użytkowania, a przed planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości i jej wydania na rzecz Kupującego, w stosunku do Budynku nie będą dokonywane ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w szczególności o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku, w stosunku do których Sprzedawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT.

Przedmiotem planowanej dostawy będzie wyłącznie Nieruchomość oraz prawa ściśle związane z tą Nieruchomością (takie jak np. gwarancje budowlane, udzielone przez generalnego wykonawcę, prawa autorskie do projektu architektonicznego, decyzje administracyjne związane z Budynkiem).

Przedmiotem planowanej transakcji nie będą natomiast inne prawa lub zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Sprzedawcy, w szczególności nie obejmie ona takich elementów, jak: (i) aktywa pieniężne Sprzedającego (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.), (ii) nazwa/znaki towarowe, (iii) umowy związane z Nieruchomościami, w tym w szczególności umowa/-y o zarządzanie, (iv) wierzytelności/zobowiązania Sprzedającego, (v) dokumentacja księgowa Sprzedającego.

Sprzedawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W stosunku do Budynku Sprzedawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT, z którego to prawa Sprzedawca korzysta, w szczególności odliczając VAT z faktur wystawionych na rzecz Sprzedawcy przez Generalnego Wykonawcę Budynku.

Nabywca pozostaje zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Po nabyciu Nieruchomości Budynek będzie oddany w odpłatny najem podmiotom trzecim.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.

Jak wskazano we Wniosku (str. 3): „Budynek jest obecnie w trakcie budowy (stan surowy zamknięty) i jego własność zostanie przeniesiona na Nabywcę po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie przez Sprzedawcę”. Ponadto, we Wniosku wskazano, że: „(\`(...)\`) składniki, które stanowić będą przedmiot planowanej dostawy, nie będą wykazywać cech zorganizowania (funkcjonalnych). Przyjmuje się bowiem, że w kontekście uznania przedsiębiorstwa/ZCP za przedmiot transakcji, nie jest wystarczające samo istnienie czy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, lecz masa taka musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, która umożliwia jej samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W przypadku składników majątkowych składających się na przedmiot planowanej sprzedaży tak nie będzie, zatem dostawa Nieruchomości będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT”.

Z przywołanych fragmentów wynika, że budynek, który będzie stanowić przedmiot planowanej sprzedaży (dalej: Budynek), znajduje się aktualnie na etapie budowy, a sprzedaż ta będzie mieć miejsce dopiero po otrzymaniu przez Sprzedawcę pozwolenia na jego użytkowanie. Okoliczności o charakterze faktycznym (brak zdolności do zasiedlenia z uwagi na trwające roboty budowlane), jak i prawnym (brak ostatecznego pozwolenia na użytkowanie), przesądzają, że Budynek nie jest (i nie może być) obecnie wykorzystywany na potrzeby przedsiębiorstwa prowadzonego przez N. (dalej: Sprzedawca).

W związku z powyższym, nieruchomość opisana we wniosku (Działka wraz z posadowionym na niej Budynkiem) (dalej: Nieruchomość) nie stanowi obecnie (i nie będzie stanowić w dacie sprzedaży) zespołu składników wyodrębnionego organizacyjnie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Nieruchomość nie stanowi/nie będzie stanowić całości wyodrębnionej organizacyjnie i funkcjonalnie.

Ponadto, Nieruchomość nie stanowi obecnie (i nie będzie stanowić w dacie sprzedaży) zespołu składników wyodrębnionego finansowo w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedawcę. Tym samym, poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych nie jest/nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w sposób typowy dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa i oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od jego finansów.

Jak wskazano we Wniosku, Nieruchomość nie posiada obecnie (i nie będzie posiadać w dacie sprzedaży) potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część). Jak już Spółka wskazała we wniosku (str. 4), przedmiotem planowanej dostawy będzie wyłącznie Nieruchomość oraz prawa ściśle związane z tą Nieruchomością (tj. np. gwarancje budowlane, udzielone przez generalnego wykonawcę, prawa autorskie do projektu architektonicznego).

Transakcją nie zostaną natomiast objęte inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę, czy inne składniki majątku trwałego. Tym samym, przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania niezbędnego dla funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

2

Decyzja Sprzedawcy o sprzedaży Nieruchomości motywowana była względami o charakterze stricte biznesowym i wynika również z analizy opłacalności prowadzonej przez niego inwestycji i przydatności dla prowadzonej działalności, w związku ze zmianą planów biznesowych Sprzedawcy.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca oraz Sprzedawca nie są tzw. podmiotami powiązanymi, sprzedaż Nieruchomości nie będzie miała w szczególności miejsca w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi.

3.

Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Sprzedawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) to:

81.2.Z - Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych.

Działalność drugorzędna prowadzona przez Sprzedawcę to:

10.39.Z. - Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw;

43.99.Z. - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane;

14.12.Z. - Produkcja odzieży roboczej;

46.90.Z. - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;

49.41.Z. - Transport drogowy towarów;

68.20.Z. - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

47.78.Z. - Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

4.

Zgodnie z pierwotnym zamierzeniem Sprzedawcy, Nieruchomość (jako budynek o charakterze głównie biurowym i częściowo usługowym) miała służyć na potrzeby jego własnej działalności gospodarczej. Powierzchnie biurowa i usługowa w Budynku miały być wykorzystywane przez pracowników Sprzedawcy. Dodatkowo, pracownicy Sprzedawcy mieli zajmować powierzchnię mieszkalną w Budynku, z uwagi na to iż siedziba Sprzedawcy mieści się poza Warszawą w miejscowości Różan.

Ze względów biznesowych Spółka postanowiła jednak dokonać sprzedaży Budynku.

Z uwagi na fakt, iż dominująca powierzchnia Budynku (ponad 50%) będzie przeznaczona na cele biurowe, na dzień planowanej dostawy właściwym symbolem PKOB dla Budynku będzie 122 - budynki biurowe.

5.

Z uwagi na fakt, iż dominująca powierzchnia Budynku (ponad 50%) będzie przeznaczona na cele biurowe, na dzień planowanej dostawy właściwym symbolem PKOB dla Budynku będzie 122 - budynki biurowe.

6.

Na dzień planowanej dostawy Budynek nie będzie obiektem budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

Wynika to z faktu, iż Budynek nie będzie budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w dziale 11 PKOB (jak wskazano, jego właściwa klasyfikacja na dzień sprzedaży to 122 - budynki biurowe). W dacie sprzedaży na cele mieszkalne będzie bowiem przeznaczona mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej Budynku.

7.

Przed planowaną sprzedażą Budynek nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany przez Sprzedawcę na cele działalności podlegającej VAT (najmu/dzierżawy/sprzedaży, ani na potrzeby własnej działalności gospodarczej Sprzedawcy). Dostawa Budynku będzie mieć miejsce bezpośrednio po uzyskaniu przez Sprzedawcę pozwolenia na jego użytkowanie.

W związku z powyższym, do daty planowanej sprzedaży nie dojdzie do pierwszego zajęcia/używania Budynku (a tym samym nie można w tym kontekście mówić o upływie 2 lat od tej daty).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (numeracja jak we wniosku):

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktury/faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących zapłatę zaliczki i dostawę Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając na względzie przedstawione okoliczności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Sprzedaż Nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.
2.  Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktury/faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących zapłatę zaliczki i dostawę Nieruchomości.

Uzasadnienie Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. 2016 poz. 380 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), rzeczami w rozumieniu Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie VAT planowana sprzedaż Nieruchomości będzie miała charakter odpłatnej dostawy towarów.

Jednocześnie ustawa VAT określa przypadki, w których dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności, art. 6 pkt 1 ustawy VAT wskazuje, że z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wyłączone zostały transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części \[dalej: ZCP\].

W przepisach ustawy VAT (oraz pozostałych aktów prawnych z zakresu prawa podatkowego) nie została zawarta legalna definicja pojęcia „przedsiębiorstwo”. W związku z powyższym, w praktyce uznaje się, że dla ustalenia znaczenia ww. sformułowania należy odwołać się do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący swoim zakresem w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, w art. 2 ust. 27e ustawy VAT ustawodawca zawarł legalną definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zgodnie z którą pod pojęciem tym rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić można, że za przedsiębiorstwo lub ZCP uznać można taki zbiór/zestaw składników niematerialnych i materialnych, które pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można o nich mówić jako o zespole (a nie jedynie zbiorze pewnych elementów), kompletnym pod kątem możliwości realizacji przy jego pomocy określonych zadań gospodarczych/prowadzenia działalności gospodarczej. W tym kontekście istotne/kluczowe jest, aby istniały i zostały zachowane funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one dalej (po transakcji) służyć w istniejącym kształcie do prowadzenia/kontynuowania określonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano, przedmiotem planowanej transakcji będzie Nieruchomość, złożona z Działki i posadowionego na niej Budynku (oraz elementy bezpośrednio związane z Nieruchomością, takie jak np. gwarancje budowlane, prawa autorskie do projektu architektonicznego, decyzje administracyjne związane z Budynkiem). Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę, czy inne umowy, w tym związane z Nieruchomością.

Z tego względu, jak i z całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji (a w szczególności z uzgodnionego przez strony zakresu praw i obowiązków, które przejdą na rzecz Spółki), wynika, iż zarówno na poziomie intencji stron, jak i faktycznym planowana sprzedaż obejmie określone aktywa, a nie przedsiębiorstwo Sprzedawcy lub jego zorganizowaną część.

Powyższy wniosek jest również konsekwencją stwierdzenia, iż składniki, które stanowić będą przedmiot planowanej dostawy, nie będą wykazywać cech zorganizowania (funkcjonalnych). Przyjmuje się bowiem, że w kontekście uznania przedsiębiorstwa/ZCP za przedmiot transakcji, nie jest wystarczające samo istnienie czy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, lecz masa taka musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, która umożliwia jej samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W przypadku składników majątkowych składających się na przedmiot planowanej sprzedaży tak nie będzie, zatem dostawa Nieruchomości będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

Na gruncie VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

A contrario, dostawa dokonywana (i) w ramach pierwszego zasiedlenia, lub (ii) przed nim, lub też (iii) w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, podlega opodatkowaniu właściwą stawką VAT.

Dodatkowo, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
jeżeli jednocześnie:2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków zwolnienia powoduje opodatkowanie transakcji właściwą stawką VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja pierwszego zasiedlenia może budzić wątpliwości z uwagi na rozbieżności pomiędzy przepisami ustawy VAT a regulacjami unijnymi, a także nie do końca jasny zakres pojęcia „przekazanie budynku/budowli do używania w ramach czynności podlegającej VAT”. Zgodnie z obecnie przyjętą linią interpretacyjną i orzeczniczą, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć rozpoczęcie wykorzystywania budynku/budowli przez podatnika do wykonywania przez niego działalności podlegającej VAT, np. na cele biurowe/produkcyjne (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT; nie zostaną bowiem spełnione warunki zwolnienia:

\-przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - transakcja będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia/przed pierwszym zasiedleniem. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że jego zdaniem nie zmienia tego wniosku okoliczność, iż Sprzedawca zawarł uprzednio umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z Pierwszym Kupującym. W wyniku umowy przedwstępnej nie doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w tym fizycznego wydania Nieruchomości Pierwszemu Kupującemu) ani też nie rozpoczęto użytkowania Budynku dla celów działalności gospodarczej podlegającej VAT (w zależności od przyjętej interpretacji pojęcia pierwszego zasiedlenia); do pierwszego zasiedlenia dojdzie bowiem po oddaniu Budynku do użytkowania i dostawie Nieruchomości na rzecz Spółki po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży.

\-przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT - Sprzedawcy przysługiwało bowiem prawo do odliczenia VAT w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do budowy Budynku, zaś przed planowaną dostawą - po oddaniu Budynku do użytkowania - Budynek nie będzie przedmiotem ulepszeń, w stosunku do których Sprzedawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT.

W konsekwencji do sprzedaży Budynku znajdzie zastosowanie stawka podstawowa VAT (tj. obecnie 23%).

Należy zauważyć, że art. 41 ust. 12 ustawy VAT przewiduje możliwość zastosowania przez podatnika obniżonej stawki VAT (8%). Na mocy tego przepisu, stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: SPM),

Definicja pojęcia „budownictwa objętego SPM” zostało z kolei zawarte w art. 41 ust. 12a ustawy VAT, zgodnie z którym przez budownictwo objęte SPM rozumie się co do zasady:

\-obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

\-lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tj. zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej: PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy VAT, do budownictwa objętego SPM nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z PKOB, dział 11 obejmuje następujące grupy:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Stosownie do objaśnień do PKOB „budynki mieszkalne” to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego dominującym przeznaczeniem.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż przedmiotem Planowanej transakcji ma być Budynek, cała powierzchnia użytkowa ma być wykorzystywana na cele niemieszkalne, Budynek należałoby sklasyfikować na gruncie PKOB jako budynek niemieszkalny.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy ustawy VAT oznacza to, że do dostawy Budynku zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT, tj. 23%.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, iż część powierzchni Budynku jest obecnie zgodnie z projektem architektonicznym przeznaczona na cele mieszkaniowe.

Jak bowiem wynika z przytoczonych wcześniej przepisów, stawka 8% VAT obejmuje dostawę lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB. Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia „lokal mieszkalny”. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 1892), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Na gruncie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że część powierzchni Budynku przeznaczona na cele mieszkaniowe nie jest i nie będzie wyodrębniona jako samodzielny lokal mieszkalny w budynku niemieszkalnym oraz planowana jest zmiana przeznaczenia tej powierzchni na cele biurowe. Nie można zatem stwierdzić, iż powierzchnia ta zalicza się do budownictwa objętego SPM.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy Budynku będzie obowiązująca w odniesieniu do dostawy całej Nieruchomości, w tym dostawy Działki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (tj. obecnie 23%).

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przytoczony przepis przyznaje podatnikowi uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów/usług, o ile nabyte towary/usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (objętych zakresem przedmiotowym VAT, niepodlegających zwolnieniu z VAT).

Jak wskazano, po nabyciu Nieruchomości zostanie ona oddana przez Spółkę (będącą podatnikiem VAT) w odpłatny najem na cele biurowe. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż usługi najmu podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (tj. obecnie 23%), należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT (generującej VAT należny).

Tym samym, przy zachowaniu warunków formalnych wynikających z ustawy VAT (w szczególności na podstawie wystawionej przez Sprzedawcę faktury dokumentującej wpłatę zaliczki oraz dostawę Nieruchomości), Nabywca będzie uprawniony do odliczenia kwoty VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości na jego rzecz oraz z faktury dokumentującej zapłatę Zaliczki z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca chce nabyć budynek posadowiony na działce 99/52.

Nieruchomość opisana we wniosku (Działka wraz z posadowionym na niej Budynkiem) nie stanowi obecnie (i nie będzie stanowić w dacie sprzedaży) zespołu składników wyodrębnionego organizacyjnie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Nieruchomość nie stanowi/nie będzie stanowić całości wyodrębnionej organizacyjnie i funkcjonalnie. Nieruchomość nie stanowi obecnie (i nie będzie stanowić w dacie sprzedaży) zespołu składników wyodrębnionego finansowo w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedawcę. Tym samym, poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych nie jest/nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w sposób typowy dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa i oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od jego finansów. Nieruchomość nie posiada obecnie (i nie będzie posiadać w dacie sprzedaży) potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część). Przedmiotem planowanej dostawy będzie wyłącznie Nieruchomość oraz prawa ściśle związane z tą Nieruchomością (tj. np. gwarancje budowlane, udzielone przez generalnego wykonawcę, prawa autorskie do projektu architektonicznego). Transakcją nie zostaną natomiast objęte inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę, czy inne składniki majątku trwałego. Tym samym, przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania niezbędnego dla funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej i preferencyjnej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość tj. Budynek wzniesiony na działce o nr 95/22, który na dzień dostawy będzie posiadał symbol PKOB 122 i nie będzie obiektem budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zbywającemu w stosunku do Budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zbywający nie poniósł i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynku. Przed planowaną sprzedażą Budynek nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany przez Sprzedawcę na cele działalności podlegającej VAT (najmu/dzierżawy/sprzedaży, ani na potrzeby własnej działalności gospodarczej Sprzedawcy). Dostawa Budynku będzie mieć miejsce bezpośrednio po uzyskaniu przez Sprzedawcę pozwolenia na jego użytkowanie. Budynek nie był dotychczas przedmiotem dostawy, nie był wynajmowany, wydzierżawiany, nie był też używany przez samego Sprzedającego ani też jakikolwiek podmiot do jakichkolwiek celów związanych z działalnością.

W związku z powyższym, do daty planowanej sprzedaży nie dojdzie do pierwszego zajęcia/używania Budynku (a tym samym nie można w tym kontekście mówić o upływie 2 lat od tej daty).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości, z uwagi na fakt, że do pierwszego zajęcia Budynku dojdzie w momencie dostawy na rzecz Wnioskodawcy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Natomiast z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będzie budynek, niebędący obiektem budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, dostawa będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonym pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę dokumentujących zapłatę zaliczki i dostawę Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Nabywca) pozostaje zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Po nabyciu Nieruchomości Budynek będzie oddany w odpłatny najem podmiotom trzecim. Natomiast najem jest czynnością opodatkowaną.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Nabywca Nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 z faktury dokumentującej zaliczkę oraz samą dostawę towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.