Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.104.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Zwolnienie od podatku usług zarządu nieruchomością wspólną.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; gmina; nieruchomości; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi zarządzania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządu nieruchomością wspólną, za które Wnioskodawca pobiera opłaty od właścicieli lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządu nieruchomością wspólną, za które Wnioskodawca pobiera opłaty od właścicieli lokali.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Gmina posiada w swoich zasobach mieszkalne budynki wielolokalowe, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe. Lokale użytkowe i mieszkalne funkcjonują jako niezależne lokale, do których właścicielom przysługuje prawo własności do lokalu. W oparciu o art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, ze zm., dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami) zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Właściciele lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych uczestniczą w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716 ze zm., dalej: ustawa o własności lokali). Na koszty zarządu nieruchomością wspólną, zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali, składają się w szczególności: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Gmina jako „administrator”, zawarła z właścicielami lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych umowy o zarząd nieruchomością wspólną. Z umów tych wynika, że do obowiązków „administratora” należą w szczególności następujące czynności: 1) utrzymanie w należytym stanie porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku właścicieli lokali oraz jego otoczenia, 2) bieżąca konserwacja nieruchomości wspólnej, w szczególności: a) dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń technicznych umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej, b) usuwanie awarii oraz skutków awarii na nieruchomości wspólnej, 3) wykonywanie remontów bieżących, 4) zapewnienie dostaw energii elektrycznej, zimnej wody, odprowadzania ścieków i wywóz nieczystości stałych, 5) opłacanie podatków i innych opłat publiczno-prawnych przypadających do nieruchomości wspólnej, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli lokali, 6) windykacja należności stanowiących pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej. Za administrowanie częścią wspólną budynku mieszkalnego właściciele lokali znajdujących się w budynku zobowiązali się do comiesięcznych wpłat stanowiących udział w kosztach związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Cena ta skalkulowana została w oparciu o art. 3 ust. 3 oraz 3a ustawy o własności lokali, zgodnie z którym „udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi”, oraz że „na potrzeby stosowania ustawy przyjmuje się, że udział w nieruchomości wspólnej współwłaściciela lokalu w częściach ułamkowych odpowiada iloczynowi wielkości jego udziału we współwłasności lokalu i wielkości udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej przypadającej na ten lokal”. Usługi świadczone przez Gminę, które stanowią przedmiot niniejszego wniosku, dotyczą części wspólnych budynku mieszkalnego, czyli takiego, w którym ponad połowa powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkaniowe.

Budynki mieszkalne wg PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. W budynku, o którym mowa w stanie faktycznym co najmniej połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Budynek, o którym mowa w stanie faktycznym jest budynkiem mieszkalnym sklasyfikowanym w dziale 11, symbol PKOB 1122, tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach. W budynku, o którym mowa w stanie faktycznym nie funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa. Wobec tego, na świadczenie usług zarządzania nieruchomością Gmina nie zawarła umowy ze wspólnotą, lecz z poszczególnymi właścicielami nieruchomości, którym przysługuje prawo własności do lokalu oraz udziałowe prawo do części wspólnych budynku. Na podstawie art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej.

Gmina świadczy usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 68.32.12.0, tj. usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie. Usługi zarządzania nieruchomością świadczone przez Gminę nie obejmują wyceny nieruchomości mieszkalnych. Opłaty eksploatacyjne wynikające z umów zawartych z każdym z właścicieli stanowią wynagrodzenie za powyższe usługi i są wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych. Gmina zawarła umowę z każdym z właścicieli, albowiem nie ma wspólnoty mieszkaniowej, z którą to mogłaby zawrzeć umowę o zarządzanie. Umowa o zarząd nieruchomością wspólną obejmuje czynności, o których mowa w punktach 1-6 tej umowy. Za czynności te Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, które określone zostało jak wskazano niżej. Wynagrodzenie obejmuje wyłącznie usługi określone w zawartych umowach i dotyczy ogółu tych czynności. Gmina nie pobiera od właścicieli lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych żadnego innego wynagrodzenia. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za powyższe usługi ma charakter stały. Opłata należna Gminie od danego właściciela (zarówno w odniesieniu do lokalu użytkowego jak i mieszkalnego) jest kalkulowana jako iloczyn powierzchni użytkowej lokalu i stawki wyrażonej w zł za 1 m2. Stawka wynika z zarządzenia wydanego przez Wójta Gminy. Przy czym podkreśla się, że powierzchnia użytkowa lokalu jest wykorzystywana do kalkulacji wysokości opłaty eksploatacyjnej, która jest wynagrodzeniem za usługi zarządzania częściami wspólnymi nieruchomości. Wobec tego właściciele poszczególnych lokali (użytkowych i mieszkalnych) uiszczają na rzecz Gminy opłatę a jej wysokość dla każdego z nich zależy od wielkości powierzchni danego lokalu (i stawki wynikającej z zarządzenia). Nie zmienia to faktu, że zarząd obejmuje wyłącznie części wspólne. Gmina nie wyodrębnia wynagrodzenia za poszczególne czynności.

Jedynym wynagrodzeniem jest to wyżej opisane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować opłaty eksploatacyjne wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych za zarząd częścią wspólną nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), opłaty eksploatacyjne wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych za zarząd częścią wspólną nieruchomości podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień). Gmina świadczy usługi zarządzania nieruchomością wspólną, przy czym w związku z tym, że na nieruchomości nie funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa, Gmina zawarła umowę poszczególnie z każdym właścicielem. Każdy z nich zobowiązany jest do uiszczania opłaty eksploatacyjnej, zarówno właściciel lokalu mieszkalnego, jak i użytkowego. Każdemu z tych właścicieli przysługuje udziałowe prawo własności do części wspólnej. Budynek, którego dotyczy opis stanu faktycznego jest budynkiem mieszkalnym. Zdaniem Gminy o stawce podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomościami nie może przesądzać charakter poszczególnych lokali (użytkowy czy mieszkalny). Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Z przepisu tego wynika, że zwolnienie ma zastosowanie dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Zgodnie z PKOB, jeżeli co najmniej połowa powierzchni użytkowej budynku jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, budynek należy sklasyfikować jako budynek mieszkalny. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, że umowy na zarządzanie nieruchomościami są zawarte odrębnie z każdym właścicielem lokalu użytkowego i każdym właścicielem lokalu mieszkalnego.

Skoro dotyczy to tego samego budynku, brak jest podstaw do stosowania odróżnienia dla właścicieli lokali mieszkalnych i właścicieli lokali użytkowych. Zarówno zatem opłaty eksploatacyjne wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych i przez właścicieli lokali użytkowych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie powyższego przepisu. W obu przypadkach opłaty są wynagrodzeniem za zarząd częścią wspólną nieruchomości mieszkalnej, co oznacza, że dotyczą budynku jako całości (a nie poszczególnych lokali). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r., nr ILPP2/4512-1-204/15-4/SJ, uznał, że „jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania zwolnienia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.) – zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że dla określenia stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU, czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych czynności i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości, czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),

1.  w grupie 112:
    *   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),

1.  w grupie 113:
    *   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina posiada w swoich zasobach mieszkalne budynki wielolokalowe, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe. Lokale użytkowe i mieszkalne funkcjonują jako niezależne lokale, do których właścicielom przysługuje prawo własności do lokalu. Właściciele lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych uczestniczą w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Na koszty zarządu nieruchomością wspólną, zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali, składają się w szczególności: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Za administrowanie częścią wspólną budynku mieszkalnego właściciele lokali znajdujących się w budynku zobowiązani się do comiesięcznych wpłat stanowiących udział w kosztach związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Z umów tych wynika, że do obowiązków „administratora” należą w szczególności następujące czynności: 1) utrzymanie w należytym stanie porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku właścicieli lokali oraz jego otoczenia, 2) bieżąca konserwacja nieruchomości wspólnej, w szczególności: a) dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń technicznych umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej, b) usuwanie awarii oraz skutków awarii na nieruchomości wspólnej, 3) wykonywanie remontów bieżących, 4) zapewnienie dostaw energii elektrycznej, zimnej wody, odprowadzania ścieków i wywóz nieczystości stałych, 5) opłacanie podatków i innych opłat publiczno-prawnych przypadających do nieruchomości wspólnej, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli lokali, 6) windykacja należności stanowiących pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej. Opłaty eksploatacyjne wynikające z umów zawartych z każdym z właścicieli stanowią wynagrodzenie za powyższe usługi i są wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych. Usługi zarządzania nieruchomością świadczone przez Gminę nie obejmują wyceny nieruchomości mieszkalnych. Budynek, o którym mowa w stanie faktycznym jest budynkiem mieszkalnym sklasyfikowanym w dziale 11, symbol PKOB 1122, tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Gmina świadczy usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 68.32.12.0, tj. usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować opłaty eksploatacyjne wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych za zarząd częścią wspólną nieruchomości.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajdują się w nim np. lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r., przy założeniu, że usługi zarządzania są sklasyfikowane – jak wskazano we wniosku – w PKWiU 68.32.12.0.

Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy nieruchomości niemieszkalnej, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania (zwolnienia z VAT) świadczonych przez Wnioskodawcę usług, zasadniczym jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności – czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Odniesienie przedstawionego stanu prawnego do okoliczności analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem realizowanych w ramach umowy świadczeń jest usługa, na którą składają się wymienione we wniosku czynności, których zasadniczym celem jest zarządzanie częścią wspólną nieruchomości, a poszczególne czynności przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną, składającą się z różnych czynności. Opisane świadczenia są czynnościami, które Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać w ramach zawartej umowy o zarząd częścią wspólną nieruchomości.

W konsekwencji, świadczenia te nie są czynnościami samoistnymi lecz składają się na kompleksowe usługi zarządzania częścią wspólną nieruchomości świadczone przez Wnioskodawcę i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – zarząd nieruchomością wspólną.

Z uwagi na powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że usługi zarządzania, polegające na kompleksowym zarządzaniu częścią wspólną nieruchomości, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 68.32.11.0 – tj. usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności – świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli lokali, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.