Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.369.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług dotyczących dostawy i montażu instalacji oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 10 lipca 2019 r. (data wpływu) ,o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług dotyczących dostawy i montażu instalacji oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług dotyczących dostawy i montażu instalacji oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (dalej: „RPO”) na lata 2014-2020 pn. „O.”, współfinansowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO.

Projekt obejmuje dostawę i montaż zestawów solarnych i pomp ciepła dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy. Instalacje nie będą wykorzystywane na cele prowadzonej przez mieszkańców działalności gospodarczej. Zasadniczym celem realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza. Realizacja Projektu pn. „O.” jest konsekwencją realizowania zadań własnych w zakresie ochrony powietrza określonych w przepisach art. 400a ust. 1 pkt 21 i 21 w związku z art. 403 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Zadanie własne gminy w ramach projektu ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: dotacji celowej w ramach RPO, wkładów mieszkańców i środków własnych gminy (finansowane wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców, a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych).

W umowie o dofinansowanie Gmina zobowiązała się do realizacji projektu z najwyższą starannością, w szczególności ponosząc wydatki, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zapewniając wykonywanie czynności związanych z realizacją Projektu przez profesjonalną i wykwalifikowaną kadrę oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu. Umowa zawiera również zobowiązanie gminy do osiągnięcia wartości docelowych wskaźników (produktu i rezultatu bezpośredniego) zakładanych we wniosku o dofinansowanie Projektu tj. ilość zamontowanych instalacji odnawialnych źródeł energii oraz ilość wyprodukowanej energii cieplnej. Odpowiedzialność za wykonanie przedmiotu umowy spoczywa na Gminie. Realizacja projektu nastąpi przez dostawę i montaż 349 instalacji solarnych oraz 136 pomp ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych.

Dostawa i montaż instalacji solarnych i pomp ciepła dokonywany będzie w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Elementy składowe montażu instalacji solarnej będą umieszczone w różnych miejscach na budynkach mieszkalnych tj. w bryle budynków, zaś elementy składowe montażu pomp ciepła będą umieszczone wewnątrz budynków mieszkalnych.

Do obowiązków Gminy, jako inwestora w przedmiotowym projekcie należy: zawarcie umów cywilnoprawnych z zainteresowanymi mieszkańcami, wyłonienie wykonawcy instalacji solarnych i pomp ciepła, zapewnienie nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych oraz pomp ciepła, dokonanie odbioru wykonanych prac, regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę, dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych i pomp ciepła będzie obejmował: dostawę i montaż instalacji solarnych i pomp ciepła, montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u do istniejącej instalacji i wykonanie instalacji łączącej kolektory i pompy ciepła z podgrzewaczem c.w.u, rozruch technologiczny instalacji solarnych i pomp ciepła, przeszkolenie użytkowników, co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi, uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów, wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem solarnym i pompami ciepła, wyposażenie instalacji w moduł komunikacyjny pozwalający na późniejsze objęcie ich systemem zarządzania energią, usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Po zakończeniu prac Gmina będzie właścicielem inwestycji. Na mocy zawartej umowy z Gminą wykonawca po zrealizowaniu inwestycji ponosić będzie przed Gminą 5-letnią odpowiedzialność gwarancyjną.

Zgodnie z postanowieniami umów zawartych z mieszkańcami będącymi uczestnikami projektu:

1.  zestawy solarne i pompy ciepła wraz z całą instalacją będą własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zakończenia finansowego realizacji Projektu oraz przez cały czas trwania Projektu, tj. do czasu zamortyzowania instalacji wybudowanych w ramach Projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy);
2.  przez okres od zamontowania do wykupu instalacji, całość instalacji kolektorów słonecznych lub pomp ciepła pozostaje użyczona mieszkańcowi w ramach wniesionej opłaty, za którą gmina wystawi fakturę wraz z podatkiem od towarów i usług;
3.  mieszkaniec użyczy Gminie i odda do bezpłatnego używania część dachu lub ściany oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania zestawu solarnego lub pompy ciepła i jego prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację projektu. Mieszkaniec w umowie zobowiązał się do wykupu instalacji po okresie jej amortyzacji (jeżeli nie wykupi instalacji, dalej jest ona własnością Gminy). Na okoliczność wykupu zostanie wystawiona przez Gminę faktura wraz podatkiem od towarów i usług;
4.  uczestnik projektu zobowiązał się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład instalacji oraz współdziałania z Gminą w zakresie spraw związanych z zainstalowanym na jego nieruchomości urządzeniem. Za uszkodzenie wynikające z niewłaściwej eksploatacji odpowiedzialność, w tym finansową ponosi mieszkaniec;
5.  Gmina przez cały okres trwałości Projektu sprawuje nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją instalacji, jak również ponosi koszty eksploatacji. Po zakończeniu tego okresu wszelkich napraw i konserwacji będzie dokonywał uczestnik projektu na własny rachunek;
6.  przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu solarnego lub pompy ciepła;
7.  uczestnik projektu dobrowolnie zobowiązał się w umowie do wniesienia odpłatności za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji uzależniając wysokość opłaty od rodzaju i wielkości instalacji oraz odpłatności 100% kosztów niekwalifikowanych (czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją środków UE) w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie;
8.  dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa ulegnie rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na budowę instalacji.

Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż instalacji solarnych lub pomp ciepła będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej: „ustawa o VAT”. Usługa będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych. Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi Gmina będzie miała zawarte umowy, a następnie zostaną one częściowo odsprzedane („refakturowane”) mieszkańcom.

Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy zawartej z Województwem dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej lub pompy ciepła dla każdego mieszkańca, o którym mowa w art. 403 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, zarządzanie projektem). Środki z RPO na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy, zaś po otrzymaniu dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków z dotacji. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji solarnych i pomp ciepła.

Faktury dokumentujące wydatki będą wystawione na Gminę. Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji solarnych oraz pomp ciepła.

Klasyfikacja statystyczna zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę to symbole:

*   montaż kolektorów i urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnej - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;
*   wykonywanie robót elektrycznych związanych z instalowaniem kolektorów słonecznych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.21.10.2 - „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”;
*   montaż pomp ciepła wykonywany w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z ich podłączeniem do istniejącej instalacji wodnej - mieści się w zakresie grupowania PKWIU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) ww. usługi i wyroby mieszczą odpowiednio w grupowaniu:

*   PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;
*   PKWiU 43.21.10.2 - „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Dofinansowanie w ramach projektu przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych (kosztów inwestycji) - mieszkaniec nie otrzyma dofinansowania ze środków unijnych ani ze środków własnych gminy. Gmina będzie ponosić wydatki z budżetu na koszty kwalifikowane takie jak: zakup usług nadzoru inwestorskiego, dostawa i montaż instalacji solarnych oraz pomp ciepła, promocja projektu, zarządzanie projektem. Gmina także będzie ponosić wydatki na koszty niekwalifikowane finansowane wkładem własnym gminy (harmonogram wydatków uwzględnia przyznanie kwot na koszty według rodzajów bez odniesienia się do kosztów przypadających na konkretny budynek). W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja z uwagi na brak środków w budżecie Gminy nie byłaby obecnie realizowana. Natomiast gdyby była realizowana, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby ponieść wyższe wpłaty.

W drodze zamówienia publicznego został wyłoniony wykonawca usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji solarnych i pomp ciepła oraz inspektor nadzoru inwestorskiego. Inspektor nadzoru inwestorskiego razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac. Dodatkowo z ramienia wykonawcy nadzór sprawował będzie kierownik prac. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru.

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje:

1.  Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi dostawy i montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła, które Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców są sklasyfikowane jako:
    1.  montaż kolektorów i urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnej - w klasyfikacji PKWiU 43.22.12.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
    2.  wykonywanie robót elektrycznych związanych z instalowaniem kolektorów słonecznych – w klasyfikacji PKWiU 43.21.10.2 jako „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,
    3.  montaż pomp ciepła wykonywany w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z ich podłączeniem do istniejącej instalacji wodnej w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".
2.  Podwykonawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i ten status „posiada” w momencie wykonywania usługi.
3.  Wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańców za świadczone usługi jest skalkulowane następująco: 10% wartości kosztów kwalifikowanych oraz odpłatność 100% kosztów niekwalifikowanych (czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją środków UE).
4.  Użycie zwrotu, iż nabywane usługi będą „częściowo” odsprzedawane mieszkańcom oznacza, że mieszkaniec wykupi instalację po okresie amortyzacji (jeżeli nie wykupi dalej instalacja jest własnością Gminy). Na okoliczność wykupu zostanie wystawiona przez gminę faktura wraz z podatkiem od towarów i usług (zgodnie z postanowieniami umów zawartych z mieszkańcami będących uczestnikami projektu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na dostawie i montażu instalacji solarnych i pomp ciepła w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również dofinansowanie w formie dotacji otrzymanej w ramach realizowanego projektu z RPO?
2.  Czy do zakupionej od wykonawców usługi dostawy i montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła, które następnie będą „częściowo” refakturowane na mieszkańców (uczestników projektu), ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na dostawie i montażu instalacji solarnych i pomp ciepła w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy obejmuje zarówno wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), jak również dofinansowanie w formie dotacji otrzymanej w ramach RPO.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przyjąć zatem należy, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że „świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W kontekście okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania usługi polegającej na montażu zestawów solarnych i pomp ciepła. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na dostawę i montaż zestawów solarnych i pomp ciepła, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu zestawów solarnych i pomp ciepła dotyczą usługi montażu tych zestawów na i w budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/GI232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/GI 1187/16).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-144/02 stwierdził m in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r„ sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie. W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę: czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie istnieje w nim element wynagrodzenia. Wskazany we wniosku projekt dotyczący zwiększenia udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w wykorzystaniu i produkcji energii na terenie Gminy poprzez wykorzystanie instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła jest konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Dotacja jest udzielona na realizację konkretnego projektu w ramach RPO na lata 2014-2020, a zatem nie można przyjąć, że jest udzielana na pokrycie ogólnych kosztów, czy ogólną działalność Gminy - wręcz przeciwnie, jest przeznaczona na realizację konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Środki te zostały przeznaczone na konkretny cel - wykonanie instalacji solarnych i pomp ciepła, które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji solarnych i pomp ciepła. Dotacja pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Podkreślić przy tym należy, że Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z ich realizacją. Wpłata dokonywana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowanego zadania) determinowała zatem ich udział w projekcie, zaś jego realizacja była uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania z RPO. Nie budzi zatem wątpliwości, że uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalację solarną i pompy ciepła za niewielką cześć kosztów jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym ustalona wartość projektu jest ceną świadczoną przez Gminę usługi.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywanych usług montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła od podmiotu trzeciego (usługi w poz. 23 i 25 z załącznika nr 14 do ustawy o VAT), to będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosowanie do postanowień art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 8 tego artykułu, usługodawca nie rozlicza podatku należnego. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wspomniany załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera listę usług budowlanych, które zidentyfikowane są przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Usługi te podlegają mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców (usługi w poz. 2-48 załącznika). W związku z tym, zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, to nabywca usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2- 48) staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia uzależnione jest także od prawidłowej klasyfikacji usługi budowlanej wg symbolu PKWiU. Zdaniem Gminy, zakupiona usługa:

*   montaż kolektorów i urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnej - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”; (usługa w poz. 25 załącznika do ustawy o VAT)
*   wykonywanie robót elektrycznych związanych z instalowaniem kolektorów słonecznych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.21.10.2 - „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”; (usługa w poz. 23 załącznika do ustawy o VAT)
*   montaż pomp ciepła wykonywany w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych wraz z ich podłączeniem do istniejącej instalacji wodnej - mieści się w zakresie grupowania PKWIU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”; (usługa w poz. 25 załącznika do ustawy o VAT)

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „podwykonawca”, w związku z tym należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem zawartym w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. W przypadku dalszych podzleceń należy przyjąć zasadę, że podwykonawca zlecający jest, w stosunku do swojego podwykonawcy, głównym wykonawcą prac budowlanych.

Konsekwencją powyższego jest to, że to ostateczny podwykonawca rozliczy usługi budowlane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Wobec powyższej analizy, do stwierdzenia czy dana usługa budowlana podlega rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia niezbędne jest spełnienie poniższych przesłanek. Po pierwsze, usługa ta jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku VAT (poz. 23 i 25

załącznika), po drugie, usługa ta świadczona jest przez podwykonawcę. Ponadto usługobiorca i usługodawca są czynnymi podatnikami podatku VAT i sprzedaż usługodawcy nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku VAT.

Jak wskazano w opinie sprawy, Gmina realizując przedsięwzięcie pn. „O.”, będzie zawierała umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, na rzecz których zostaną zamontowane zestawy instalacji solarnych i pomp ciepła. Gmina wykona powyższe prace montażowe przy pomocy podmiotu trzeciego, tj. za pomocą podwykonawcy robót budowlanych. Firma ta będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Podwykonawca może świadczyć usługi, o których mowa w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT na częściach nieruchomości, które mieszkańcy udostępniają Gminie. Gmina zawierając umowę z wykonawcami przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zatem, jeżeli Gmina jako główny wykonawca nabędzie usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, od podmiotów trzecich, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina jest zdania, że jeżeli nabędzie od podwykonawcy usługi montażu zestawów instalacji solarnych i pomp ciepła (usługi z załącznika nr 14 (poz. 23 i 25) do ustawy o podatku VAT), to będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W takim przypadku, od podwykonawcy usług montażu instalacji zestawów solarnych i pomp ciepła Gmina powinna otrzymywać faktury bez podatku należnego, z adnotacją odwrotne obciążenie i od tych usług powinna rozliczyć VAT należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.),, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.

W powyższym zakresie wskazać należy, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy).

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. W załączniku nr 14 do ustawy o VAT zostały m.in. wymienione:

*   pod pozycją 23 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – symbol PKWiU 43.21.10.2,
*   pod pozycją 25 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – symbol PKWiU 43.22.12.0.

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Analizując przedstawione stany faktyczne w świetle powołanych przepisów, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców na poczet instalacji przedmiotowych urządzeń pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę, tj. zakupem i montażem ww. instalacji. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa montażu instalacji, na poczet wykonania których Gmina pobiera ww. opłaty. W konsekwencji Gmina wykonując przedmiotowe usługi na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

W opinii tut. organu, przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Źródłem finansowania projektu są środki publiczne i wkład własny mieszkańców - stanowiący ułamek wartości przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia należy wskazać, że Gmina, planując wykonanie kompleksowej usługi budowlanej polegającej na zakupie i montażu instalacji na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest montaż ww. instalacji. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Zatem, Gmina jako główny wykonawca, nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowalnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości sklasyfikowania usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Klasyfikacja PKWiU podana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. klasyfikacja dokonana przez Wnioskodawcę będzie nieprawidłowa), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.