Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-393/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-09
Teza: Należy wskazać, iż Wnioskodawca nie ma prawa stosować 8% stawki podatku VAT dla dostawy produkowanych wyrobów: groszku ptysiowego, słomki ptysiowej zdobionej cukrem, słomki ptysiowej w polewie czekoladowej - sklasyfikowanych w PKWiU w grupie 10.72.19.0, zatem ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2012 r.(data wpływu 10.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzący działalność od 1988 roku to mały zakład rzemieślniczy, produkujący wyroby z ciasta parzonego. Otrzymuje się je poprzez zaparzanie mąki pszennej we wrzącej mieszaninie wody i tłuszczu, którą następnie łączy się z jajami. Ciasto to sporządza się ręcznie, bez udziału cukru. Następnie wytwarzane są z niego trzy różne produkty:

1.  W formie kulistej, o tradycyjnej nazwie handlowej „groszek ptysiowy” – dodatek do zup.
2.  W formie podłużnej, o tradycyjnej nazwie handlowej „słomka ptysiowa” – zdobiony przed wypiekiem grubym cukrem,
3.  W formie podłużnej, jako półprodukt „słomki ptysiowej w polewie czekoladowej” – wprowadzony do sprzedaży w 2011 roku. Zdobienie polewą następuje po zakończeniu wypieku, a jej udział w gotowym wyrobie wynosi 60 proc.

Należy podkreślić, że w przypadku wszystkich tych wyrobów używa się jednakowego ciasta parzonego o jednakowych proporcjach surowcowych.

W 2004 roku Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego (OISKUS) w Łodzi o nadanie PKWiU dla groszku ptysiowego i słomki ptysiowej zdobionej cukrem. W odpowiedzi (pismo z dn. 29.06.2004) zakwalifikowano te wyroby w grupowaniu PKWiU 15.81.1 „Wyroby świeże - pieczywo i wyroby ciastkarskie świeże”. Do końca 2010 roku Wnioskodawca grupował te wyroby w ramach PKWiU 15.81.12-00.13. W 2010 roku, chcąc wydłużyć termin przydatności do spożycia, którego celem była sprostanie wymaganiom produktu marki własnej Groszek Ptysiowy - Real Quality, Wnioskodawca przeprowadził badania laboratoryjne, by precyzyjnie określić minimalny termin przydatności do spożycia. Okazało się, że te produkty przez co najmniej 3 miesiące zachowują walory zapachowo-smakowe takie jak podczas procesu pakowania w czasie bieżącej produkcji. Wynika to z charakteru produkcji - po obróbce chemicznej wypieki zawierają 95 proc. suchej masy, wobec czego nie wymagają zastosowania sztucznych i aktywnie działających substancji (takich jak konserwanty).

Tę informację o groszku i słomce zdobionej cukrem Wnioskodawca zawarł w piśmie o nadanie PKWiU do OISKUS w Łodzi, skąd otrzymał klasyfikację pismem z dn. 9.02.2011, że te wyroby mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.72.19.0 „Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane.”

Osobnym pismem w dniu 28.12.2010 Wnioskodawca wystąpił do OISKUS w Łodzi o nadanie PKWiU dla wyrobu słomka ptysiowa w polewie. W piśmie z dn. 17.02.2011 słomkę ptysiową w polewie również sklasyfikowano jako wyrób mieszczący się w grupowaniu PKWiU 10.72.19.0 „Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane.”

Wobec powyższego, wszystkim naszym produktom nadano taki sam nr PKWiU 10.72.19.0, do którego Wnioskodawca przypisał obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8 proc.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8 proc dla produktów grupowanych PKWiU 10.72.19.0 „Pozostałe piekarskie ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane” w związku z art. 41 ust. 2 oraz Załącznikiem nr 3 poz. 35 Ustawy o podatku od towarów i usług z dn. 11.03.2004 (Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054, zwana dalej: Ustawa o VAT)?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, Wnioskodawca ma prawo stosować dla ww. produktów obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8 proc. bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dn. 28.11.2006 (Dz. U. Unii Europejskiej Nr L 347/1) dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej: Dyrektywa VAT), z uwagi na sprzeczność z tym przepisem przepisów Ustawy o VAT dotyczących stawki obniżonej dla środków spożywczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Zgodnie z kryteriami klasyfikacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego produkty można traktować jako „podobne produkty” do chleba przaśnego (macy) w rozumieniu Załącznika nr 3 poz. 35 Ustawy o podatku od towarów i usług z dn. 11.03.2004 (Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054). Należy brać pod uwagę trzy kryteria podobieństwa:

1.  Kryterium surowcowe - przy produkcji macy wykorzystuje się mąkę pszenną, tłuszcz (olej) i sól. W przypadku naszego jest to woda, mąka pszenna, tłuszcz, sól oraz jaja. Oba rodzaje produktów wytwarza się bez wykorzystania sztucznych środków konserwujących, są to wyroby naturalne, które można zaliczyć do zdrowej żywności.
2.  Kryterium wytwarzania - brak procesu fermentacji przy sporządzaniu ciast, naturalny proces wypieku następuje w podobnych temperaturach prawie do suchej masy.
3.  Kryterium przeznaczenia - gotowe ciasto parzone i chleb przaśny są podobne w smaku, są pieczywem o neutralnym smaku, można je traktować jako przekąski lub dodatki do zup.

W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, że ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8 proc. dla swoich produktów grupowanych PKWiU 10.72.19.0 „Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane” w związku z art. 41 ust. 2 oraz Załącznikiem nr 3 poz. 35 Ustawy o VAT.

Ad 2. Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mają możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT (art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT), która ma zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług określonych w Załączniku III Dyrektywy (art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT). W pkt 1 tego załącznika wymienione są „Środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta (\`(...)\`)”.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT), czyli ustanowioną w ramach unii celnej jednolitą nomenklaturę kodów statystycznych, stosowanych na potrzeby prawa celnego przez wszystkie państwa członkowskie WE. Należy przy tym podkreślić, że posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma za zadanie doprecyzowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką, w żadnym zaś przypadku nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu towarów bądź usług objętych obniżoną stawką na podstawie Dyrektywy VAT.

W sytuacji, gdy państwa członkowskie z opcji doprecyzowania zakresu towarów, do których można stosować stawkę obniżoną przy użyciu nomenklatury scalonej, należy uznać, że dostawa wszystkich towarów, które zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowią środki spożywcze, jest objęta obniżoną stawką VAT. Co więcej, stawka obniżona powinna być również stosowana do tych towarów, które nie są ujęte w nomenklaturze scalonej, a które stanowią środki spożywcze. Wykluczona jest więc taka interpretacja stosowania tej opcji, zgodnie z którą tylko część środków spożywczych, wskazanych w nomenklaturze scalonej byłaby objęta obniżoną stawką VAT.

Państwa członkowskie mają do wyboru wprowadzenie nomenklatury scalonej w celu doprecyzowania zakresu stosowania obniżonych stawek VAT. Mogą również nie wprowadzać nomenklatury scalonej, ale wówczas państwa członkowskie nie mogą wprowadzić żadnej klasy wewnętrznej dla określania zakresu kategorii, do których na zastosowanie obniżona stawka. Jeżeli państwa członkowskie nie wprowadzą nomenklatury scalonej wówczas stawka obniżona ma zastosowanie do wszystkich wymienionych w Załączniku III Dyrektywy VAT towarów.

Powyższe wynika z faktu, że opcja w dyrektywie może być stosowana jedynie ściśle według przepisu Dyrektywy VAT, lub nie może być stosowana w ogóle. Teza ta jest potwierdzona w orzeczeniach ETS. Kluczowe znaczenie w sprawie ma orzeczenie ETS w sprawie 497/01 Zita Modes. ETS stwierdził w nim, ze „państwo członkowskie, które skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy obowiązane jest stosować zasadę braku dostawy do każdego przeniesienia całości lub części majątku i nie może w związku z tym ograniczać stosowania tej zasady tylko do niektórych transakcji dotyczących przeniesienia, z wyjątkiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w zdaniu drugim tego ustępu.” Z wyroku tego wynika, że państwa członkowskie stosują opcję, to nie mogą stosować tej opcji tylko częściowo np. do wybranych transakcji z określonej kategorii, ale są zobowiązane wprowadzić opcję w takim zakresie, w jakim została przyznana przez Dyrektywę VAT.

Ponadto pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy VAT nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie. W powyżej wskazanym wyroku ETS stwierdził, że „określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie; wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy”. Tak więc pojęcia użyte w przepisie opcjonalnym państwa członkowskie mogą stosować jedynie zgodnie z treścią samej Dyrektywy VAT oraz z celem. Opinia taka wynika również z orzeczeń ETS w sprawie 327/82 Ekro oraz 287/98 Linster. W związku z tym, jeżeli w przepisie Dyrektywy VAT występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU.

Podsumowując, państwa członkowskie mogą wyłącznie tak implementować art. 98 ust. 3, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej, albo nie mogą wprowadzać żadnej innej nomenklatury.

Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. W każdym przypadku podstawą do stosowania stawki obniżonej jest art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT, który wskazuje ze wszystkie towary które są środkami spożywczymi są objęte obniżoną stawką VAT, jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na wprowadzenie obniżonych stawek VAT.

W Ustawie o VAT nie została wprowadzona opcja o doprecyzowaniu zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT przy użyciu nomenklatury scalonej. Załącznik nr 3 zawiera odwołania do wewnętrznej klasyfikacji PKWiU, zawężające stosowanie obniżonej stawki VAT jedynie do niektórych produktów spożywczych i niebędących napojami alkoholowymi, chociaż zgodnie z Dyrektywą VAT, dostawa wszystkich produktów spożywczych z wyjątkiem napojów alkoholowych, jest objęta obniżoną stawką VAT. W związku z powyższym sprzeczność polskich przepisów, które uzależniają stosowanie stawki VAT od wewnętrznej, krajowej klasyfikacji, w stosunku do Dyrektywy VAT, jest wyraźna i oczywista.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że Polska została zobowiązana do zmiany klasyfikacji PKWiU od 1 stycznia 2009 roku (od 1 stycznia 2010 roku do celów podatkowych) na podstawie przepisów wspólnotowych. PKWiU jest wprawdzie wprowadzona na podstawie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r., które ustanowiło nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA). Jednakże klasyfikacja wprowadzona na mocy tego rozporządzenia służy wyłącznie do celów statystycznych i nie może być brana pod uwagę do celów podatkowych. Wynika to bezpośrednio z przepisów samego rozporządzenia. Nowa klasyfikacja PKWiU, mimo że oparta na klasyfikacji unijnej, w dalszym ciągu nie może więc być podstawą do decydowania o zastosowaniu obniżonej stawki VAT. J. ma prawo stosować stawkę 8 proc. opierając się bezpośrednio na prawie wspólnotowym, wynikającym z Dyrektywy VAT. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało bowiem podporządkowanie polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego we wszystkich zakresach, które są objęte wspólnotowym. Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych opierania się w swoich rozstrzygnięciach na przepisach prawa krajowego. Organy podatkowe mają również bezwzględny obowiązek pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.

Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS już w latach osiemdziesiątych. Można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie ETS w sprawie Ursula Becker 8/81 lub w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 i The Queen a la demande de Helena Wells 201/02. Orzeczenia ETS nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia ETS wchodzą do acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniano w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne.

Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona min. przez:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 30.04.2008 r. (sygn. III Salwa 173/06),
2.  WSA w Warszawie w wyroku z 31.10.2007 r. (sygn. III SA/Wa 4330/06),
3.  WSA w Warszawie w wyroku z 23.10.2006 r. (sygn. III SA/Wa 1744/06),
4.  WSA w Warszawie w wyroku z 15.10.2007 r. (sygn. III SA/Wa 1201/07).

W związku z tym, że przepisy polskie dotyczące stawek VAT na produkty spożywcze, które uzależniają stosowanie stawki 8 proc. od klasyfikacji statystycznej są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, wyłącznie przepisy Dyrektywy VAT mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z tym J. ma pełne prawo do stosowania stawki VAT wynoszącej 8 proc. na dostawy przedmiotowych wyrobów, które są produktami spożywczymi, bez względu na ich klasyfikację PKWiU, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 35 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0, t.j. „Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zatem zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, spośród piekarskich i ciastkarskich wyrobów suchych lub konserwowanych - sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.72.19.0, podlegają od 1 stycznia 2011 r. tylko chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty oraz bułka tarta.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca produkuje wyroby z ciasta parzonego:

*   w formie kulistej, o tradycyjnej nazwie handlowej „groszek ptysiowy” – dodatek do zup,

*   w formie podłużnej, o tradycyjnej nazwie handlowej „słomka ptysiowa” – zdobiony przed wypiekiem grubym cukrem,

*   w formie podłużnej, jako półprodukt „słomki ptysiowej w polewie czekoladowej” – zdobienie polewą następuje po zakończeniu wypieku, a jej udział w gotowym wyrobie wynosi 60%.

Wnioskodawca wskazał, iż w roku 2004 produkty: groszek ptysiowy i słomka ptysiowa zdobiona cukrem zostały zaklasyfikowane przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w grupowaniu PKWiU 15.81.1 „Wyroby świeże – pieczywo i wyroby ciastkarskie świeże”.

W roku 2011 r. powyższe produkty oraz słomka ptysiowa w polewie zaklasyfikowane zostały przez OISKUS w Łodzi w grupowaniu PKWiU 10.72.19.0 „Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zastosowanie odpowiedniej stawki VAT dla ww. produktów.

Z uwagi na fakt, że w poz. 35 załącznika nr 35 do ustawy zostały wskazane wyroby sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0 „Pozostałe piekarskie i ciastkarskie suche lub konserwowane – wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta” preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% mogą zostać opodatkowane tylko te wyroby sklasyfikowane do symbolu PKWiU 10.72.19.0, które spełniają warunki określone we wskazanym opisie.

A zatem, z grupy wyrobów sklasyfikowanej do ww. symbolu PKWiU opodatkowane stawką podatku 8% mogą być wyłącznie: chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne do tych opłatków produkty oraz bułka tarta.

Zauważyć należy, że produkowane przez Wnioskodawcę wyroby: groszek ptysiowy, słomka ptysiowa zdobiona cukrem oraz słomka ptysiowa w polewie czekoladowej nie zawierają się w wyżej wymienionych wyrobach, bowiem mimo klasyfikacji PKWiU 10.72.19.0 nie stanowią one chleba przaśnego (macy), opłatków sakralnych i podobnych do tych opłatków produktów, oraz bułki tartej.

Wywód Wnioskodawcy odnośnie podobieństwa przedmiotowych produktów do chleba przaśnego (macy) nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem z poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że z obniżonej stawki 8% korzystają produkty podobne do opłatków sakralnych, nie do chleba przaśnego.

Zatem, w odpowiedzi na pytanie 1 wskazać należy, że wyroby produkowane przez Spółkę, mianowicie groszek ptysiowy, słomka ptysiowa zdobiona cukrem oraz słomka ptysiowa w plewie czekoladowej nie korzystają z obniżonej stawki 8%, określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, podstawową stawką podatku 23%.

Odnosząc się do stosowania dla ww. produktów obniżonej stawki 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.Urz. UE L 347/1), zwanej dalej Dyrektywą, wyjaśnić należy, że z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego.

Podkreślić należy, iż możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwa została usankcjonowana przez Orzecznictwo TSUE, z którego wynika jednoznacznie, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powoływać się na przepisy dyrektyw o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe.

Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Potwierdza to art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z którego wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej.

Należy zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek.

Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.72.19.0, wprowadzając jednak pewne ograniczenie, stanowiące, iż preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, spośród piekarskich i ciastkarskich wyrobów suchych lub konserwowanych - sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.72.19.0, podlegają tylko chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty oraz bułka tarta.

Odnośnie stosowanej w przepisach krajowych klasyfikacji PKWiU wyjaśnić należy, że z cyt. art. 98 ust. 3 Dyrektywy wynika, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą zatem posłużyć się nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową. Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Ponadto zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby sklasyfikowane w PKWiU został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN). Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka obniżona stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych, warto przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (…) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C 384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanych przepisów Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wynika zatem, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Mając na względzie powyższe, w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek dla przedmiotowych artykułów spożywczych, pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Tym samym powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE oraz wyroki sądów administracyjnych w zakresie bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy nie znajdują zastosowania w sprawie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że odsyłając w poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.72.19.0 „Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane – wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta”, ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.72.19.0 oznaczenie „ex”, ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do chleba przaśnego (macy), opłatków sakralnych i podobnych produktów oraz bułki tartej. Powyższe oznacza, że pozostałe produkty należące do tego grupowania nie korzystają z preferencyjnej (8%) obniżonej stawki podatku VAT.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, iż Wnioskodawca nie ma prawa stosować 8% stawki podatku VAT dla dostawy produkowanych wyrobów: groszku ptysiowego, słomki ptysiowej zdobionej cukrem, słomki ptysiowej w polewie czekoladowej - sklasyfikowanych w PKWiU w grupie 10.72.19.0, zatem ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.