Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-326/13/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-17
Teza: 1. Czy przedmiot aportu (tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania) związany z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu „K” może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt. 6 c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? 2. W konsekwencji, czy wniesienie takiego aportu do spółki zależnej będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; umowa-zmiana umowy; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2013 r. (data wpływu do Biura – 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 20 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu do spółki kapitałowej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 7 lutego 2014 r. znak: IBPB II/1/436-326/13/AA, IBPBI/2/423-1658/13/AP, IBPP4/443-632/13/LG wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 20 lutego 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) to firma działająca w branży informatycznej. Spółka zajmuje się dostarczaniem oprogramowania w systemie inżynierii oprogramowania „A”. Spółka posiada doświadczenie w projektowaniu i wdrażaniu złożonych projektów informatycznych dla segmentu MSP (Małe i Średnie Przedsiębiorstwa) oraz narzędzi do użytku wewnętrznego (intranet). Niezależnie od skali przedsięwzięcia Spółka tworzy aplikacje typu „klient-serwer” potrafiące działać pod dużym obciążeniem sieciowym, dopasowane do wymagań klienta i pracujących w oparciu o bazy danych S..

W ramach prowadzonej działalności, Spółka wydzieliła odrębny departament pod nazwą „K”. Utworzenie departamentu „K” nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki. Celem wyodrębnienia tego departamentu było stworzenie wyspecjalizowanej, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej w ramach Spółki struktury realizującej odrębne zadania gospodarcze. Najważniejszym składnikiem majątkowym przypisanym do tego departamentu jest specjalistyczne oprogramowanie komputerowe stworzone przez Spółkę – oprogramowanie „K”. Oprogramowanie to pomaga zarządzać projektami w ramach japońskiej metody sterowania produkcją. Metoda ta opiera się na powszechnej dostępności dla podmiotów decydujących i rozdzielających pracę informacji o sposobie działań i etapie produkcji poszczególnych komponentów wraz z połączonym systemem informacyjnym, planowania, rozdziału oraz kontroli czynności i zadań produkcyjnych.

W departamencie „K” Spółka zatrudnia pracownika w charakterze kierownika departamentu „K”, który odpowiedzialny jest wyłącznie za prowadzenie działalności w ramach projektu „K”. Pracownik ten nie zajmuje się innymi projektami prowadzonymi przez Spółkę. Spółka zawarła również umowę z zewnętrznym podmiotem gospodarczym (dalej: „managerem”), który zapewnia wsparcie niezbędne do prowadzenia projektu „K”. W ramach zawartej umowy manager zajmuje się wyłącznie prowadzeniem spraw związanych z projektem „K”: nadzorem nad wdrażaniem nowych rozwiązań technologicznych, marketingiem, ustalaniem strategii rozwoju produktu „K”.

Do departamentu „K” Spółka przypisała wybrane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej – w szczególności prawa do oprogramowania „K”, sprzęt biurowy, komputery, serwer, itp. Departament „K” ma też własną markę (nazwę), własne logo (znak graficzny) i odrębną od Spółki stronę internetową.

Departament „K” świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych (klientów zewnętrznych) oraz posiada co do zasady własnych klientów. Innymi słowy klienci korzystający z usług departamentu „K” z reguły nie korzystają z innych usług zapewnianych przez Spółkę (usług programistycznych). Spółka prowadzi odrębną ewidencję faktur sprzedażowych wystawianych w ramach departamentu „K” w związku z tym wyodrębnia dla celów księgowych przychody związane z departamentem „K”. W systemie księgowym Spółki dokonano również podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów związanych z departamentem „K”. Innymi słowy w systemie księgowym założone zostały odrębne konta księgowe dotyczące wyłącznie kosztów departamentu „K”. Osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie programu „K” są w stanie zidentyfikować należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności za pośrednictwem departamentu „K”. Z analizy przygotowywanej dla celów wewnętrznych i zarządczych, wynika, że departament „K” jest samowystarczalny finansowo. Za 2013r., na potrzeby wewnętrzne, zostanie przygotowany odrębny rachunek zysków i strat dotyczący departamentu „K”.

Obecnie Spółka rozważa wydzielenie departamentu „K” do odrębnej Spółki (dalej: „spółka zależna”). Spółka przeniosłaby na spółkę zależną wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które związane są z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu „K”.

W konsekwencji Spółka wniosłaby do spółki zależnej aport przenosząc na spółkę zależną:

*   prawa autorskie przysługujące jej do oprogramowania „K”;
*   prawa do marki – znaku graficznego (logo);
*   prawa do bazy klientów związanych z departamentem „K”;
*   prawa do wszelkich danych i materiałów znajdujących się na serwerze przypisanym do departamentu „K”;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy zawartej między Spółką a managerem, w szczególności zobowiązania do zapłaty należnego managerowi wynagrodzenia;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy o prowadzenie domeny pod nazwą \`(...)\`;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę z jej klientami, którzy korzystają z oprogramowania „K” – umowy te zawierane są co do zasady w formie elektronicznej;
*   własność składników majątkowych (tj. sprzęt biurowy, komputery, itp.) wykorzystywanych w ramach departamentu „K”;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę pracownika zatrudnionego w charakterze kierownika departamentu „K” – pracownik ten zostanie przejęty przez spółkę zależną na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

W zamian za wniesienie aportu Spółka otrzymałaby udziały lub akcje spółki zależnej. Spółka zależna będzie spółką kapitałową i będzie mieć siedzibę w Polsce (wówczas będzie działać jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjna). W związku z tym, wniesienie aportu przez Spółkę wiązałoby się z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki zależnej. Udziały lub akcje wyemitowane w związku z takim podwyższeniem kapitału zakładowego objęłaby Spółka w zamian za aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiot aportu (tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania) związany z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu „K” może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  W konsekwencji, czy wniesienie takiego aportu do spółki zależnej będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca uważa, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu „K” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniesienie takiego aportu do spółki zależnej, zdaniem Wnioskodawcy, będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca powołuje art. 2 pkt 6c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym wyłączeniu spod opodatkowania podlega zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. la ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie normodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zastanawia się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. W tym miejscu Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 185/10 (orzeczenie prawomocne – utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r. II FSK 2452/10), w którym stwierdzono, że „W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że powyższa definicja przedsiębiorstwa nie może się odnosić także do jej części.”

Ponadto, w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Spółka uważa, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu „K” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż:

1.  stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań,
2.  jest wydzielony organizacyjnie w Spółce,
3.  jest wydzielony pod względem finansowym,
4.  służy do realizacji określonych zadań gospodarczych (wydzielenie funkcjonalne) i może stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad. 1 – Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań.

Wskazywany przez Spółkę wyodrębniony zespół składników tworzących departament „K” składa się ze składników materialnych tj. środki trwałe (np. sprzęt biurowy, komputery, serwer) i składników niematerialnych, do których należą między innymi prawo do domeny, czy prawa do programu komputerowego „K”. Zespół składników majątkowych jest wzbogacony o substrat ludzki (pracownik oraz manager). Z departamentem „K” związane są też zobowiązania.

W związku z powyższym, w opinii Spółki składniki majątku wydzielone w ramach Spółki jako departament „K” są ze sobą we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów. Jak była o tym mowa do departamentu „K” przypisane zostały bowiem:

*   prawa autorskie do oprogramowania „K”,
*   prawa do marki - znaku graficznego (logo),
*   baza własnych klientów,
*   serwer oraz prawa do wszelkich danych i materiałów znajdujących się na serwerze departamentu „K”,
*   składniki majątkowe takie jak sprzęt biurowy, komputery, itp.

Ponadto na spółkę zależną – w ramach aportu – przenoszone byłyby:

*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy zawartej między Spółką a managerem, w szczególności zobowiązania do zapłaty należnego Managerowi wynagrodzenia;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy o prowadzenie domeny pod nazwą …;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę z jej klientami, którzy korzystają z oprogramowania „K”;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę pracownika zatrudnionego w charakterze kierownika departamentu „K” – pracownik ten zostanie przejęty przez spółkę zależną na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

Ad. 2 – Wydzielenie organizacyjne.

Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie dokonywana jest na dzień zbycia. Zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to czy będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa u nabywcy. Zdaniem Spółki departament „K” został w Spółce wydzielony organizacyjnie. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza bowiem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa.

O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział. Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał interpretacje;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak: IBPP3/443-1257/ 11/KO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r., znak: IPPP2/443-174/ 09-3/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2009 r., znak IPPP3/443-230/09-2/MM).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2009 r., znak: ILPP1/443-264/09-2/BP zwrócono uwagę, że na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych jednostek biznesowych funkcjonujących w ramach spółki, może wskazywać na przykład fakt powołania dyrektorów dla takich jednostek.

Spółka uważa, że za wydzieleniem organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturach jej przedsiębiorstwa przemawia między innymi:

*   fakt podjęcia przez zarząd formalnej uchwały o utworzeniu departamentu „K”,
*   zatrudnianie pracownika w charakterze kierownika „K”,
*   przypisanie do departamentu odrębnej nazwy „K”,
*   posiadanie odrębnej domeny internetowej,
*   posiadanie odrębnej marki, działanie pod innym logo,
*   posiadanie własnej bazy klientów.

Ad. 3 – Wydzielenie finansowe.

Konieczność wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem tego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 201l r., sygn. akt I SA/Sz 197/11. Taki pogląd wyrażony został również w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r. znak: IPTPP2/443-303/ 12-5/IR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r. znak: IPPP1/443-911/12-2/EK.

Wystarczające powinno być zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10). Z analizy interpretacji podatkowych wynika, że o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r., znak: IBPBI/2/423-1186/11/MO). Zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2009 r., znak: ILPP2/443-319/09-4/MR). W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2009 r., znak ILPB3/423-209/09-2/EK organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, który argumentował, że wyodrębnione pod względem finansowym będą części przedsiębiorstwa, jeśli plan kont pozwala na ustalenie wydatków i przychodów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych działalności.

Spółka uważa, że za wydzieleniem organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturach jej przedsiębiorstwa przemawia to, że:

*   Spółka prowadzi odrębne konta księgowe dla departamentu „K”,
*   Spółka odrębnie oznacza faktury sprzedażowe związane z działalnością departamentu „K”,
*   Spółka identyfikuje dla celów księgowych koszty związane z działalnością „K”,
*   dla zarządu Spółki przygotowywane są zestawienia na temat wyników finansowych związanych z działalnością departamentu „K”,
*   przygotowywany zostanie rachunek zysków i strat dla departamentu „K”,
*   księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach departamentu „K”.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uważa, że warunek wyodrębnienia finansowego jest spełniony.

Ad. 4 – Wydzielenie funkcjonalne.

Aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić, potencjalnie, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Tę przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do działania jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r., znak: IPPP1-443-702/11-2/MP, w której organ uznał, iż: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespól składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Program komputerowy „K”, który pomaga zarządzać projektami w ramach japońskiej metody sterowania produkcją, posiada zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego. Konieczne jest w takim przypadku wyznaczenie kierownika projektu i podległego mu personelu, wskazanie składników majątku w oparciu, o które projekt będzie realizowany oraz wprowadzenie systemu sprawozdawczości finansowej monitorującej rentowność projektu. Biorąc pod uwagę, iż wszystkie te cechy posiada projekt „K”, można mu przypisać zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego i tym samym uznać ten zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. O możliwości odrębnego funkcjonowania departamentu „K” świadczy również to, że już w strukturach Spółki departament ten ma przypisanych odrębnych klientów (potwierdza to fakt odrębnego oznaczania faktur sprzedażowych związanych z tym departamentem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy stwierdza, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy jest stwierdzenie, czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ustawy, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie ustawodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 185/10 (orzeczenie prawomocne – utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2452/10), w którym stwierdzono, że „W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że powyższa definicja przedsiębiorstwa nie może się odnosić także do jej części.”

Ponadto, w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa (departament „K”) stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki „matki” przedsiębiorstwo.

Natomiast przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, tj. czy wniesienie przedmiotowego aportu do spółki zależnej będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych – należy wskazać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany przez Spółkę aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.