Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.641.2016.2.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-20
Teza: zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do spółki
Słowa kluczowe: aport; dotacja; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do spółki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do spółki.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo … zamierza zbyć nieruchomość położoną w … poprzez wniesienie jej aportem do Spółki … Sp. z o.o. Wniesienie nieruchomości aportem do spółki na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 z późn.zm), stanowi odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z art. 5 wymienionej ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, skoro w ramach aportu dochodzi do przekazania na rzecz spółki towarów bądź praw majątkowych, transakcję taką należy traktować jako odpłatną dostawę towarów - dostawę budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa zabudowana, o pow. 1,7484 ha, oznaczona w ewidencji gruntów numerem działki 310, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w … księga wieczysta nr …. Jako towar należy traktować każdą wydzieloną fizycznie część powierzchni ziemskiej, co w tym przypadku świadczy o dostawie jednego towaru. Ponadto działka jest ogrodzona i zabudowana budynkami szpitala oraz budynkami administracyjno-gospodarczym i gospodarczymi - w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu i stosuje się zasady właściwe do opodatkowania tych budynków lub budowli.

W oparciu o posiadaną dokumentację dokonano analizy wartości przedmiotowej nieruchomości zgodnie z poniższym:

1.  Wartość budynków i budowli w oparciu o Decyzję … wydaną przez … Urząd Wojewódzki w … dnia 2002-05-20 wynosi 438 562,77 zł. Jest to decyzja potwierdzająca, że Województwo … stało się właścicielem nieruchomości z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r.
2.  Wartość budynków i budowli w oparciu o Akt Notarialny z dnia 2009-09-07 Repertorium A Nr …, stanowiący o oddaniu nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej …, wynosi 1.175.331,46 zł. Należy zaznaczyć, że wymieniony samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej został wpisany do Księgi Rejestrowej Nr …, prowadzonej przez Wojewodę …, w dniu 05.09.1995 r. i od tego czasu władał nieruchomością położoną w ….
3.  Wartość budynków i budowli w oparciu o dokumentację przejętą wraz z przejmowaniem nieruchomości do zarządzania w dniu 30.11.2015 roku przez Zarząd Nieruchomości Województwa …, w tym PT – Protokoły przekazania - przejęcia środka trwałego, wynosi 3.925.457,47 zł (środki trwałe wg I i II grupy). Zarząd Nieruchomości Województwa … (ZNW) jest samorządową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, utworzoną i finansowaną przez Samorząd Województwa … zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa. ZNW utworzony został na mocy Uchwały nr … Sejmiku Województwa … z dnia 30 listopada 2005 r. i działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd Województwa ….
4.  Wartość gruntu na przestrzeni czasu pozostaje bez zmian i wynosi 232.071 zł.

Powyższe wskazuje, że nieruchomość była ulepszana a wzrost księgowej wartości początkowej jest znaczący (powyżej 300%). Na wzrost wartości księgowej budynków i budowli miały wpływ następujące zdarzenia gospodarcze:

1.  Wartość budynków i budowli w oparciu o Decyzję …- 438.562,77 zł,
2.  Zwiększenie wartości - Modernizacja dachu Pawilonu Chorych …- (+) 33.365,00zł,
3.  Zwiększenie wartości - Modernizacja Pawilonu Chorych … - (+) 174.602,79 zł,
4.  Zwiększenie wartości – Zadanie inwestycyjne pod nazwą „…” … - (+) 17.981,76 zł,
5.  rotokół likwidacji z dn. 22.12.2006 r. studni wierconej 7 m.b.- (-) 1.495,54 zł,
6.  Przyjęcie na stan 31.12.2006 r. - Oczyszczalnia ścieków … - (+) 512.314,68 zł,
7.  Wartość budynków i budowli w oparciu o Akt Notarialny z dnia 2009-09-07 Repertorium A Nr …- (+) 1.175.331,46 zł,
8.  Zwiększenie wartości - Rozbudowa Pawilonu Chorych … (03.06.2011 r.) - (+) 2.750.126,01 zł,
9.  Wartość budynków i budowli w oparciu o dokumentację na dzień przejęcia nieruchomości do zarządzania (30.11.2015 r.) wynosi 3.925.457,47 zł.

Przekazujący do Zarządu Nieruchomości Województwa … - Wojewódzki Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej … w Protokole przekazania – przejęcia nieruchomości położonej w … spisanym w dniu 30 listopada 2015 r. oświadczył, że:

1.  nie dokonywał na nieruchomości ulepszeń, których wartość stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości,
2.  z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości nie korzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Przekazujący - Wojewódzki Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej … na mocy Uchwały Nr … Sejmiku Województwa … z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie połączenia się samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej poprzez włączenie Specjalistycznego Rehabilitacyjnego Zakładu Opieki Zdrowotnej w … w strukturę organizacyjną Wojewódzkiego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej … stał się następcą prawnym byłego ZOZ w … od dnia 13 sierpnia 2013 r. i przejął przedmiotowe mienie w wartości 3.925.457,47 zł.

W związku z tym, że Województwo … nabyło nieruchomość nieodpłatnie z mocy prawa oczywistym jest, że w odniesieniu do momentu nabycia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotem transakcji jest nieruchomość, która wykorzystywana była na potrzeby działalności wykonywanej przez podmiot leczniczy, posiadający osobowość prawną, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego - art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U 2015 618 z późn. zm.) - jest to działalność zwolniona z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 pod rygorem spełnienia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 z późn. zm.). Jednak zgodnie z art. 114 i następnymi przytoczonej ustawy o działalności leczniczej, podmioty lecznicze mogą otrzymywać środki publiczne z przeznaczeniem między innymi na remonty i inwestycje. W wyniku analizy ustalono, że Województwo … udzieliło dotacji celowej Szpitalowi w … na procesy inwestycyjne w latach 1999 - 2011 w łącznej kwocie 2.698 900 zł.

W latach 1999-2011 ze środków Budżetu Województwa … na podstawie art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 114 ust. 1 pkt 3, art. 114 ust. 4, art. 115 ust. 3 oraz art. 116 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej, przyznano dotacje celowe na poniższe zadania: I - Rok 1999- modernizacja dachu, kwota wydatku 20.000 zł (kwota przyznana z budżetu Województwa … (W…) 20.000 zł). II - Rok 2002 - modernizacja pomieszczeń dla potrzeb utworzenia sali rehabilitacyjnej dla dzieci, kwota wydatku 110.000 zł (kwota przyznana z budżetu W… 110.000 zł). III - Rok 2006 - a) budowa oczyszczalni ścieków, kwota wydatku 75.000 zł (kwota przyznana z budżetu W… 75.000 zł), b) wykonanie projektu budowlanego i dokumentacji, kwota wydatku 30.000 zł (kwota przyznana z budżetu W… 30.000 zł). IV - Rok 2007 - a) rozbudowa obiektu szpitala - budynku rehabilitacji (modernizacja budynku szpitalnego poprzez jego rozbudowę) w ZOZ w …, kwota wydatku 642.493,31 zł (kwota przyznana z budżetu W… 645.000 zł), b) zakup sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego, kwota wydatku 11.400 zł (kwota przyznana z budżetu W… 11.400 zł), c) likwidacja pokrycia dachowego z płyt eternitowych i wykonanie nowego dachu, kwota wydatku 17.981,76 zł (kwota przyznana z budżetu W… 18.000 zł), d) wykonanie audytu energetycznego budynków, kwota wydatku 14.640.00 zł (kwota przyznana z budżetu W… 15.000 zł), e) zakup licencji programu finansowo- księgowego wraz ze stanowiskiem komputerowym, kwota wydatku 14.685,55 zł (kwota przyznana z budżetu W… 15.000 zł). V - Rok 2008 - a) rozbudowa obiektu szpitala - budynku rehabilitacji (modernizacja budynku szpitalnego poprzez jego rozbudowę) w ZOZ w …, kwota wydatku 699.569,39 zł (kwota przyznana z budżetu W… 700.000 zł), b) zakup specjalistycznych drzwi, kwota wydatku 35.000 zł (kwota przyznana z budżetu W… 35.000 zł), VI - Rok 2009 - a) Rozbudowa obiektu szpitala - budynku rehabilitacji (modernizacja budynku szpitalnego poprzez jego rozbudowę) - III etap kwota wydatku 387.967.43 zł (kwota przyznana z budżetu W… 400.000 zł), b) Program wyrównywania różnic między regionami II Obszar A. kwota wydatku 10.281,72 zł (kwota przyznana z budżetu W… 10.500 zł), c) Program wyrównywania różnic między regionami II - Obszar B. kwota wydatku 33.601,09 zł (kwota przyznana z budżetu W… 39.000 zł). VII - Rok 2010 - Rozbudowa obiektu szpitala - budynku rehabilitacji (modernizacja budynku szpitalnego poprzez jego rozbudowę) w ZOZ w … IV - ostatni etap inwestycji dla Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej …, kwota wydatku 474.889,71 zł (kwota przyznana z budżetu W… 475.000 zł), VIII- Rok 2011- a) Wykonanie dokumentacji projektowej, kosztorysowej i wykonawczej wraz z aktualizacją audytu energetycznego, kwota wydatku 62.607,00 zł (kwota przyznana z budżetu W…64.000 zł), b) Program wyrównywania różnic między regionami II - Kompleksowe ćwiczenia ruchowe drogą do skutecznej kinezyterapii, kwota wydatku 35.998,15 zł (kwota przyznana z budżetu W… 36.000 zł). Łączna kwota poniesionych wydatków w latach 1999-2011 wynosi 2.676.115.11 zł, natomiast łączna kwota przyznanych dotacji wynosiła 2.698.900 zł (nie została w pełni wykorzystana, zgodnie z powyżej przedstawionymi wydatkami).

Przyznane dotacje celowe z budżetu Województwa … na realizację zadań inwestycyjnych miały na celu przede wszystkim dostosowanie jednostki do wytycznych wynikających z Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej, co przyczyniło się w bezpośredni sposób do podniesienia standardu świadczonych usług medycznych oraz poprawy bezpieczeństwa pacjentów i personelu placówki. Ponadto pozwoliło zlikwidować bariery architektoniczne i dostosować placówkę do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Zarząd Nieruchomości Województwa … zarządza wskazaną nieruchomością od 30 listopada 2015 r. na podstawie Uchwały Nr … Zarządu Województwa … z dnia 6 października 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy o oddanie nieruchomości położonej w … o powierzchni 1,7484 ha oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki 310 w nieodpłatne użytkowanie oraz w sprawie wyrażenia zgody na przejęcie wskazanej nieruchomości do zarządzania przez Zarząd Nieruchomości Województwa … i od tego czasu nie dokonywał w imieniu Województwa … na nieruchomości żadnych ulepszeń.

W uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca, którym jest Województwo … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Województwo … nabyło nieruchomość gruntową zabudowaną położoną w …, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 310 o pow. 1.748 ha, dla której a Sądzie Rejonowym w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta nr KW …, z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie decyzji Wojewody … nr … z dnia 20 maja 2002 r. Przedmiotowa nieruchomość od momentu przejęcia, tj. 13 sierpnia 2013 r. do momentu przekazania do zarządzania Zarządowi Nieruchomości Województwa …, tj. 30 listopada 2016 r., była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej.

Na omawianej działce gruntu posadowione są wymienione niżej obiekty:

1.  GRUPA I – BUDYNKI I LOKALE ORAZ SPÓŁDZIELCZE PRAWO DO LOKALU UŻYTKOWEGO I SPÓŁDZIELCZE WŁASNOŚCIOWE PRAWO DO LOKALU MIESZKALNEGO:
    

*   pawilon chorych,

*   budynek administracyjno-gospodarczy,

*   wiata na opał,

*   przepompownia,

*   szopa,

*   warsztat i chlewnia,

*   garaże.

1.  GRUPA II OBIEKTY INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ
    

*   oczyszczalnia ścieków,

*   nawierzchnia z kostki brukowej,

*   chodniki,

*   droga z płyt Jomb,

*   plac zabaw z kostki brukowej,

*   szambo,

*   studnia,

*   oświetlenie terenu,

*   ogrodzenie z statki.

W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) na działce posadowiona są:

1.  identyfikator budynku- …

status budynku 1 (1 - wybudowany )

rodzaj budynku wg KŚT: 106 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej

klasa budynku wg PKOB: 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej

główna funkcja budynku 1264.Sz (Nazwa szpital … (pełna): szpital … - Szpital

powierzchnia zabudowy 281 m2

1.  identyfikator budynku …

status budynku 3 (3 - nakaz rozbiórki)

rodzaj budynku wg KŚT 109 Inne budynki niemieszkalne

klasa budynku wg PKOB 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne gdzie indziej nie wymienione

główna funkcja budynku: 1274.In (Nazwa: budynek nie określony innym atrybutem FSB)

Nazwa (pełna): budynek nie określony innym atrybutem FSB - 1274.In )

powierzchnia zabudowy 33 m2

1.  identyfikator budynku …

status budynku. 1 (1 - wybudowany)

rodzaj budynku wg KŚT 106 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej

klasa budynku wg PKOB 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej

główna funkcja budynku: 1264.Sz (Nazwa szpital Nazwa (pełna): szpital – …) - Szpital

powierzchnia zabudowy 638 m2

1.  identyfikator budynku …

status budynku. 1 (1 - wybudowany)

rodzaj budynku wg KŚT 109 Inne budynki niemieszkalne

klasa budynku wg PKOB 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne gdzie indziej nie wymienione

główna funkcja budynku: 1264.In (Nazwa budynek nie określony innym atrybutem FSB)

Nazwa (pełna): budynek nie określony innym atrybutem FSB 1247.In)

powierzchnia zabudowy 237 m2

1.  identyfikator budynku …

status budynku 1 (1 - wybudowany)

rodzaj budynku wg KŚT 109 Inne budynki niemieszkalne

klasa budynku wg PKOB 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne gdzie indziej nie wymienione

główna funkcja budynku: 1274.Sp (Nazwa: stacja pomp Nazwa (pełna): stacja pomp 1274.Sp -stacja pomp

powierzchnia zabudowy 11 m2

1.  identyfikator budynku …

status budynku. 1 (1 - wybudowany)

rodzaj budynku wg KŚT 109 Inne budynki niemieszkalne

klasa budynku wg PKOB 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne gdzie indziej nie wymienione

główna funkcja budynku: 1264.In (Nazwa budynek nie określony innym atrybutem FSB)

Nazwa (pełna): budynek nie określony innym atrybutem FSB 1247.In)

powierzchnia zabudowy 95 m2

1.  identyfikator budynku …

status budynku. 1 (1 - wybudowany)

rodzaj budynku wg KŚT 109 Inne budynki niemieszkalne

klasa budynku wg PKOB 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne gdzie indziej nie wymienione

główna funkcja budynku: 1264.In (Nazwa budynek nie określony innym atrybutem FSB)

Nazwa (pełna): budynek nie określony innym atrybutem FSB 1247.In)

powierzchnia zabudowy 73 m2

1.  identyfikator budynku …

status budynku. 1 (1 - wybudowany)

rodzaj budynku wg KŚT 102 Budynki transportu i łączności

klasa budynku wg PKOB 1242 Budynki garaży

główna funkcja budynku: 1242.Gr (Nazwa: garaż jednopoziomowy Nazwa (pełna): garaż jednopoziomowy 1242.Gr)

powierzchnia zabudowy 16 m2

1.  identyfikator budynku …

status budynku. 1 (1 - wybudowany)

rodzaj budynku wg KŚT 102 Budynki transportu i łączności

klasa budynku wg PKOB 1242 Budynki garaży

główna funkcja budynku: 1242.Gr (Nazwa: garaż jednopoziomowy Nazwa (pełna): garaż jednopoziomowy 1242.Gr)

powierzchnia zabudowy 16 m2

Znajdujące się na omawianej działce budynki są trwale związane z gruntem. Od momentu przejęcia, tj. 13 sierpnia 2013 r., do momentu przekazania przedmiotowej nieruchomości Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków/budowli. Zarząd Nieruchomości Województwa … – samorządowa jednostka budżetowa nie posiadająca osobowości prawnej, utworzona na mocy Uchwały nr … Sejmiku Województwa … z dnia 30 listopada 2005 r. i finansowana przez Samorząd Województwa … zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, przejął nieruchomość do zarządzania w dniu 30 listopada 2015 r. Od tego czasu nieruchomość nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w …, o powierzchni 1,7484 ha oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki 310, do Spółki … Sp. z o.o. będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku- Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U z 2016 r., poz. 1578), jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Umowa aportowa będzie szczegółowo określać przedmiot wkładu, jak i liczbę oraz wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport. Na gruncie ustawy o VAT dokonanie aportu nieruchomości należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Omawianą dostawę budynków i budowli reguluje art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 7a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że nie można rozumieć pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w sposób potoczny. W szczególności „pierwsze zasiedlenie” nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Kom ).

Wnioskodawca nabył nieruchomość stanowiącą mienie Skarbu Państwa z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 roku co zostało stwierdzone decyzją Wojewody … … z dnia 20 maja 2002 r. Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie. Nieruchomość w dniu 7 września 2009 r. została oddana w nieodpłatne użytkowanie Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej … SP ZOZ. Czynność oddania tej działki SP ZOZ do użytkowania nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oddanie w użytkowanie nastąpiło aktem notarialnym. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej). Województwo … nie wydało budynku ani budowli innemu podmiotowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przekazanie obiektów do użytkowania na rzecz SP ZOZ było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy). Czynności wydania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu musi dokonać dokonujący sprzedaży, tj. każdorazowy właściciel danego budynku czy budowli, a nie ktokolwiek. Ponieważ podmiotem zobowiązanym do ustalenia właściwej stawki podatku czy zwolnienia od podatku jest każdorazowo podmiot dokonujący dostawy budynku, budowli czy ich części, czyli każdorazowy właściciel nieruchomości, a nie ktokolwiek, w tym podmiot władający nieruchomością udostępnioną przez właściciela, to tak samo w odniesieniu do podmiotu dokonującego dostawy należy odnosić dokonywane przez niego czynności w odniesieniu do tej nieruchomości w postaci najmu, dzierżawy czy wydatków na ulepszenia. W związku z powyższym planowana dostawa w postaci wniesienia nieruchomości aportem do spółki kapitałowej będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – na skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Województwo … udzieliło dotacji celowej Szpitalowi w … na procesy inwestycyjne w latach 1999 - 2011 w łącznej kwocie 2.698.900 zł. Otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje opodatkowane są wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu (o ile faktycznie mają charakter zwrotny). Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna (gdzie odpłatnością jest dotacja) - \[wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2007 r. (I SA/Łd 721/06, LEX nr 925951)\]. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak w interpretacji podatkowej z dnia 27 lipca 2010 r.).

Reasumując - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu. Otrzymane w omawianym przypadku przez Szpital w … od Województwa … dotacje, w związku z inwestycjami w infrastrukturę przedmiotowej nieruchomości, nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz gmin i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Województwem … a Wojewódzkim Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej … nie mogło istnieć w tej relacji prawnej jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Wobec tego uznać należy, że Województwu … z tytułu udzielonych dotacji nie mogło przysługiwać i nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei stroną umów inwestycyjnych było nie Województwo … lecz SP ZOZ, który jest odrębnym od Województwa podatnikiem podatku VAT i to on wystawiał faktury VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług i wykazał obrót z tego tytułu w swoich deklaracjach VAT. W konsekwencji powyższe działania nie mogą być przedmiotem oceny z punktu widzenia aportu przedmiotowej nieruchomości. Ustawodawca wyraźnie zastrzega, że spełnienie warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a) dotyczy wyłącznie dokonującego ich dostawy, a więc Województwa … w omawianej sprawie. Ten zaś podmiot nie czynił żadnych nakładów na nieruchomość, według przedstawionego stanu faktycznego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aport nieruchomości położonej w … o powierzchni 1.7484 ha oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki 310 do spółki … Sp. z o.o. nie będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług - korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486) organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei art. 43 ust. 11 ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa nieruchomości zabudowanej w drodze aportu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Województwo nabyło nieruchomość gruntową zabudowaną z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie decyzji Wojewody …. W odniesieniu do nabycia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Województwo zamierza zbyć nieruchomość poprzez wniesienie jej aportem do Spółki. Przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa zabudowana. Od 05.09.1995 r. nieruchomością władał Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej …. Województwo … w latach 1999-2011 udzieliło dotacji celowej Szpitalowi w … na procesy inwestycyjne. Nieruchomość była ulepszana a wzrost księgowej wartości początkowej jest znaczący (powyżej 300%). W dniu 30.11.2015 roku nieruchomość została przejęta do zarzadzania przez Zarząd Nieruchomości Województwa …. Zarząd nie dokonywał w imieniu Województwa na nieruchomości żadnych ulepszeń. Przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była na potrzeby działalności wykonywanej przez podmiot leczniczy, tj. do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Znajdujące się na omawianej działce budynki są trwale związane z gruntem. Nieruchomość od 30 listopada 2015 r. nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem, aby dostawa przedmiotowych budynków i budowli mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że w stosunku do przedmiotowych budynków i budowli położonych na nieruchomości dokonywano ulepszeń, oraz że budynki i budowle w stanie ulepszonym nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Jak wskazał Wnioskodawca, budynki i budowle wykorzystywane były na potrzeby działalności wykonywanej przez podmiot leczniczy, tj. do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Zatem w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie budynków i budowli, a tym samym dostawa przedmiotowych budynków i budowli odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym dostawa budynków i budowli położonych na nieruchomości nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, przy nabyciu przedmiotowych budynków i budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem w rozpatrywanej sytuacji czynność wniesienia aportem przedmiotowych budynków i budowli położonych na nieruchomości do Spółki będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem, skoro dostawa budynków i budowli posadowionych na działce nr 310 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to ze zwolnienia w zw. z art. 29a ust. 8, korzystać również będzie dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle.

W odniesieniu natomiast do urządzeń budowlanych, znajdujących się na nieruchomości, należy zauważyć, że urządzenia nie stanowią samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy. Zatem urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków i budowli i dostawa ich będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy .

Tym samym, mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budynki/budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.