Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-272/07-2/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-31
Teza: Czy prawidłowo O. uznaje, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego wykazanego na fakturze wyznacza datę powstania obowiązku rozpoznania przychodu należnego dla celów pdop
Słowa kluczowe: cel; faktura; okres-okres rozliczeniowy; powstanie; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29.09. 2007r. (data wpływu 01.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny;**

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego (dalej „Dyrektywa”), zaszła konieczność wydzielenia operatorów systemu dystrybucyjnego. Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku paliw gazowych w krajach Unii Europejskiej. Na podstawie przepisów Dyrektywy, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne.

Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy-Prawo energetyczne oraz ustawy -Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006r. Nr 62 poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że operator systemu dystrybucyjnego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych. Realizując powyższy obowiązek, D. Sp. z o.o. (dalej "D.” ) została podzielona. W efekcie podziału przez wydzielenie D., przeniesiono majątek służący realizacji funkcji związanych z obrotem paliwem gazowym do nowo zawiązanej Y Sp. z o.o. (dalej „SP”). Podział przez wydzielenie nastąpił z dniem 29 czerwca 2007 r.

Do czasu wydzielenia D. dokonywała sprzedaży paliw gazowych / oraz świadczenia usług dystrybucji / na rzecz następujących grup odbiorców końcowych;

*   odbiorcy końcowi z grup taryfowych W/Z/S 1 -W/Z/S 4
*   odbiorcy końcowi z grup taryfowych W/Z/S 5 –W/Z/S 7

i rozliczała je w sposób przedstawiony poniżej.

1/ Grupy taryfowe W1 – W4 / oraz dla gazów zaazotowanych grupy taryfowe Z/S1 – Z/S4 /

W umowach z odbiorcami końcowymi z grup taryfowych W/Z/S1 – W/Z/S4 ustalono, że rozliczanie ilości sprzedanego i dostarczonego paliwa gazowego odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań gazomierza, zaś za ostatni dzień okresu rozliczeniowego uważa się dzień, w którym następuje odczyt wskazania gazomierza przez sprzedawcę. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W/Z/S1 – W/Z/S4 dokonywane są nie rzadziej niż co 12 miesięcy, tj. w grupie W1 – co 12 miesięcy, w grupie W2 – co 4 miesiące, w grupie W3 – co 4 miesiące, a w grupie W4 – co miesiąc.

Jednocześnie, stosownie do postanowień taryfy, w trakcie okresu rozliczeniowego są pobierane opłaty za dostarczone paliwo gazowe ustalone na podstawie jego prognozowanego zużycia / odpowiednio dla W1 i W2 -co 2 miesiące, a dla W3 –co 1 miesiąc w okresie od września do marca (okres grzewczy) oraz co 2 miesiące w pozostałych miesiącach roku. Prognozowane zużycie dokumentowane jest fakturą prognozową, która wystawiana jest jednocześnie z fakturą rozliczeniową dotyczącą zakończonego okresu rozliczeniowego.

Grupa taryfowa W4 fakturowana jest na podstawie rzeczywistych odczytów gazomierzy (dla grupy tej nie wystawia się faktur prognozowych).

Z tytułu faktur prognozowych, a także faktur rozliczeniowych D. rozpoznawała przychód w ostatnim dniu okresu określonego na fakturze.

Terminy płatności faktur wystawionych na podstawie rzeczywistego odczytu zależą od miejsca ich wystawienia i przedstawiają się następująco;

*   jeśli faktura wystawiona jest przez inkasenta, termin płatności wynosi 10 dni od daty wystawienia (dotyczy większości faktur wystawianych dla odbiorców końcowych z grup taryfowych W2- W4);
*   jeśli faktura wystawiona jest w biurze sprzedaży, termin płatności wynosi 14 lub 21 dni od daty wystawienia, którego dotyczy faktura (dotyczy w całości odbiorców z grupy taryfowej W2- W4).

Termin płatności faktur prognozowanych wynosi 10 lub 14 lub 21 dni od ostatniego dnia okresu sprzedaży, podanego na fakturze. Np. faktura prognozowa w taryfie W1 wystawiana jest 10 maja dotyczy okresu sprzedaży 11 maja – 11 lipca, termin płatności faktury 25 lipca.

Po dniu wydzielenia, SP kontynuowała zasady fakturowania odbiorców końcowych z grup taryfowych W1- W4 przyjęte przez D.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych SP rozpoznała przychód należny w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wykazanego na fakturze.

2/ Grupy taryfowe W5 – W7

Umowy zawarte z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W5 – W7 stwierdzają, że rozliczenie ilości dostarczonego paliwa gazowego zaś odbywa się w okresach rozliczeniowych o czasie trwania określonym w taryfie sprzedawcy. Taryfa sprzedawcy zaś definiuje okres rozliczeniowy jako ustalony w umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo- rozliczeniowego.

Rozliczenia z odbiorcami końcowymi w grupach taryfowych W5-W7 –raz na 1 miesiąc.

Na podstawie odczytu dokonanego 28 czerwca 2007r., 28 czerwca 2007r. D. wystawiła faktury za paliwo gazowe dostarczone odbiorcom w okresie do 28 czerwca 2007r. i rozpoznała przychód dla celów pdop za 28 dni.

Dodatkowo, D. wystawiła faktury prognozowane dotyczące przyszłych okresów rozliczeniowych (płatne: w przypadku W6 i W7 — 10, 20 lipca 2007) i nie rozpoznała przychodu należnego z tytułu tych faktur (przychód podatkowy rozpoznała SP w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze).

Po dniu wydzielenia, na podstawie odczytu dnia 30 czerwca 2007r., SP i wystawiła faktury za paliwo zużyte w okresie od 29 do 30 czerwca 2007r. na rzecz odbiorców z grup taryfowych W5 — W7 z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia (przypadał w lipcu).

Dla celów pdop, SP rozpoznała przychód należny w miesiącu sprzedaży, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawionej fakturze (dzień odczytu — w przypadku faktur za okres 29 -30.06.2007r. na dzień 30.06.2007r.).

Na dzień 28 czerwca 2007r. D. nie wykazała kosztów bezpośrednio związanych z dostawami paliw, przychód z których został rozpoznany przez SP.

W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, pomiędzy spółką P. S.A. (dalej „P.”) a D. i P. nastąpiły następujące rozliczenia, dotyczące zakupu paliwa gazowego od P.:

*   na dzień podziału dokonano odczytu dostarczonego do sieci paliwa gazowego i w czerwcu 2007r. P. wystawiła następujące faktury z tytułu sprzedaży gazu:
    *   na rzecz D. -za gaz dostarczony do sieci do 28 czerwca 2007r. - faktura z terminem płatności przypadającym 15 lipca 2007r.;
    *   na rzecz P. -za gaz dostarczony do sieci w okresie 29 - 30 czerwca 2007r. - faktura z terminem płatności przypadającym 15 lipca 2007 r.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy prawidłowo O. uznaje, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego wykazanego na fakturze wyznacza datę powstania obowiązku rozpoznania przychodu należnego dla celów pdop?
2.  Czy dla celów pdop, przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone po dniu wydzielenia powinny być rozpoznane w P.?

Stanowisko Wnioskodawcy;

Ad.1

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis, należy zauważyć m.in., że dotyczy on wszystkich usług, co do których strony uzgodnią, że rozliczą się cyklicznie (ustawa w żaden sposób nie zawęża katalogu usług, zaś na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o pdop, przepis ten stosuje się także do dostaw gazu) oraz okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury, a okresy rozliczeniowe nie muszą być jednakowe.

Zdaniem O., analiza postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o pdop prowadzi do wniosku, że to od decyzji P. zależy, czy dostawy gazu oraz usług rozliczanych cyklicznie rozliczane będą, dla celów pdop w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach, przepis bowiem dopuszcza wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że to od decyzji SP zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie.

O. podnosi, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa podatkowego rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Należy podkreślić, że instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego . W konsekwencji, definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze (jako na dokumencie o charakterze podatkowym) jest dla SP wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń.

Ponadto, w opinii O., jeżeli na fakturze wskazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należy uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury, także dlatego, że jest to dokument późniejszy. O. pragnie w tym miejscu podkreślić, że faktury przez nią wystawione, w których wskazano okres rozliczeniowy inny niż w umowie, nie były kwestionowane przez kontrahentów.

O. pragnie zaznaczyć, że przyjęty system fakturowania wynika, z rozmiarów oraz specyfiki prowadzonej działalności. W celu umożliwienia płynnego i efektywnego rozliczania się z kontrahentami, SP na wystawianych fakturach określa okresy rozliczeniowe i traktuje je jako wiążące. Dodatkowo, O. podnosi, że przyjęty system fakturowania ze specyficznie zdefiniowanymi okresami rozliczeniowymi nie prowadzi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych SP.

O. wskazuje, że w związku z tym, że dla potrzeb rozliczenia z niektórymi grupami taryfowymi w dniu 28 czerwca 2007r. dokonano odczytu liczników gazomierzy, wypełnione zostały przesłanki definicji okresu rozliczeniowego zawarte w umowie z odbiorcami ze wszystkich analizowanych grup taryfowych (W1 - W7). Przyjąć zatem można, że okres rozliczeniowy wskazany na fakturze z tytułu dostaw gazu nie stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy, a jedynie jest jej realizacją (konkretyzacja).

W związku z powyższym, O. stoi na stanowisku, że należności wynikające z faktur z tytułu dostaw gazu i opłat abonamentowych, a także wynikające z faktur prognozowanych ze specyficznie zdefiniowanym okresem rozliczeniowym są dla niej przychodem definitywnym i przychód ten należy rozpoznawać dla celów pdop w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawianych fakturach.

Ad.2

Zdaniem O., na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydującym dla powstania obowiązku podatkowego w pdop z tytułu usług rozliczanych okresowo jest ostatni dzień wskazanego na fakturze okresu rozliczeniowego. O. wywodzi z tego, że przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone po dniu wydzielenia – zgodnie z zasadą sukcesji generalnej określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być rozpoznawane przez SP (O. potwierdza, że zarówno majątek pozostały w D., jak i wydzielony majątek SP stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, toteż P. z dniem wydzielenia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki D. pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku związanymi z realizacją funkcji obrotu paliwami gazowymi). O. pragnie zauważyć, że prawidłowość stanowiska o decydującym charakterze momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdzają władze skarbowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.