Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.255.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: W zakresie braku możliwości ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej niebędącej środkiem trwałym.
Słowa kluczowe: inwestycje; nieruchomości; towar; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data nadania 22 grudnia 2017 r., data wpływu 3 stycznia 2018 r.) na wezwanie z dnia 14 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.606.2017.1.AO, 0114-KDIP2-2.4010.255.2017.1.AG (data nadania 15 grudnia 2017 r., data odbioru 21 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej niebędącej środkiem trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej niebędącej środkiem trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką celową, której głównym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Model biznesowy Spółki opiera się na nabywaniu nieruchomości, ich rozbudowie/przebudowie, remoncie oraz dalszej sprzedaży. Wszystkie powyższe działania podejmowane przez Spółkę mają na celu przede wszystkim maksymalizację zysku z inwestycji.

W 2016 r. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny przedmiot własności (dalej: Nieruchomość). Transakcja została zwolniona z VAT, od wysokości ceny został zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych. Nabycie pomieszczeń, które były wynajmowane przez poprzedniego właściciela było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pomiędzy momentem podpisania umów dzierżawy, a sprzedażą wynajmowanych pomieszczeń minął okres dłuższy niż 2 lata, oraz nakłady na pomieszczenia poniesione przez sprzedawcę nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. W pozostałym zakresie nabycie nieruchomości było zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że sprzedający wszedł w posiadanie nieruchomości w 1989 r., kiedy jeszcze nie obowiązywały przepisy ww. ustawy, czyli przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast nakłady poniesione przez sprzedającego na nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

Pięć pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości jest przedmiotem trzech odpłatnych umów dzierżawy. Są to cztery pomieszczenia dzierżawione na świadczenie usług komisu oraz jedno pomieszczenie będące stacją transformatorową. Umowy dzierżawy zostały zawarte przez poprzedniego właściciela i zostały przejęte przez Spółkę przy nabyciu Nieruchomości.

Nieruchomość została zakwalifikowana w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości jako inwestycja długoterminowa – nieruchomości inwestycyjne/towary po cenie nabycia. W konsekwencji Nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych Spółki, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie są od niej naliczane odpisy amortyzacyjne.

W celu podniesienia wartości rynkowej Nieruchomości oraz późniejszej maksymalizacji zysków z jej sprzedaży, Spółka zamierza dokonać na terenie Nieruchomości szeregu prac budowlanych. Prace te będą polegały przede wszystkim na rozbudowie, przebudowie, pracach remontowo-wykończeniowych, adaptacji pomieszczeń, modernizacji oraz rewitalizacji nieruchomości. Spółka wystąpiła o niezbędne pozwolenia w celu dokonania powyższych prac. Nieruchomość jest zabytkiem indywidualnie wpisanym do centralnego rejestru zabytków. Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczą 30% wartości początkowej Nieruchomości inwestycyjnej i zostaną zaksięgowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia poszczególnych, wydzielonych lokali w Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Nieruchomość, która została przez Spółkę zakwalifikowana jako nieruchomość inwestycyjna/towar może zostać ulepszona w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Nieruchomość, która została przez Spółkę zakwalifikowana jako nieruchomość inwestycyjna/towar może zostać ulepszona w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT?
3.  Czy sprzedaż poszczególnych lokali na Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania nr 2 i nr 3) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, Nieruchomość która została zakwalifikowana w księgach Spółki jako nieruchomość inwestycyjna/towar nie może zostać „ulepszona” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepisy podatkowe odnoszą się wyłącznie do środków trwałych, natomiast stosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu na inwestycje długoterminowe/towary jest niedopuszczalne.

W analizowanym stanie faktycznym, kluczowe jest ustalenie: (i) co należy rozumieć pod pojęciem „ulepszenia” oraz (ii) co może podlegać temu „ulepszeniu”.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środkami trwałymi są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, które:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika;

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;

*   są kompletne i zdatne do użytku w dnu przyjęcia do używania;

*   mają przewidywany okres używana dłuższy niż rok;

*   wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do środków trwałych, niezależnie od przewidywanego okresu używana, zalicza się również inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie urnowy leasingu.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, zawartymi w piśmie z dnia 13 marca 1995 roku, Nr PO 3/722-160/94, do ulepszenia środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawianie) istniejącego stanu środków trwałych na inny;
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
4.  adaptację, tj przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych;
5.  modernizację, tj unowocześnienie środków trwałych.

Niewątpliwie wszystkie powyższe wydatki wpływają na wartość środków trwałych i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny podnosić wartość początkową środka trwałego oraz zostać zaliczone do kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych. Należy w tym miejscu podkreślić, iż przepisy ww. ustawy odnoszą się jedynie do możliwości ulepszenia środków trwałych, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Ustawa ta nie dopuszcza możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych oraz towarów/nieruchomości inwestycyjnych.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka nabyła Nieruchomość wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez uzyskanie zysku z tytułu wzrostu jej wartości w przyszłości. W konsekwencji, Spółka zakwalifikowała Nieruchomość jako towar/nieruchomość inwestycyjną natomiast wszelkie koszty związane z pracami budowlanymi zostaną zaksięgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W ocenia Spółki, takie podejście jest słuszne, ponieważ nieruchomość inwestycyjna nie jest środkiem trwałym Spółki, została nabyta wyłącznie w celu dalszej sprzedaży poszczególnych lokali oraz wypracowania zysku z tytułu wzrostu jej wartości. W ocenie Spółki, nie można Nieruchomości zakwalifikować do środków trwałych, ponieważ nie spełnia ona definicji środka trwałego. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie można zakwalifikować prac budowlanych wykonywanych na Nieruchomości jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że nowy jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony został w Dz. U. z 2017 r. pod poz. 2343 (istnieją późniejsze zmiany).

Ponadto powołany przez Wnioskodawcę art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.