Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.615.2021.3.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-04
Teza: Zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, usług pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych.
Słowa kluczowe: kryptowaluty; pośrednictwo; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2021 r. (data wpływu 17 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, usług pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, usług pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 września 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.615.2021.2.ICZ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca otworzył działalność gospodarczą związaną z pośrednictwem w wymianie walut wirtualnych pod koniec stycznia bieżącego roku, tj. 21 stycznia 2021r.

Działalność ta ma charakter zorganizowany. W chwili obecnej - ze względu na niedawno rozpoczętą działalność i wciąż jeszcze małe obroty – Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od końca stycznia br. prowadzona działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych takich jak Bitcoin, Litecoin czy Ethereum, klasyfikowaną zgodnie z PKD jako 64.19.Z. - pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Na podstawie umowy pośrednictwa ze spółką X pośredniczy on w zawieraniu takich transakcji na wyznaczonym umową terenie Polski (okolice…..), w którym spółka X nie mogłaby działać bezpośrednio. Wnioskodawca w działalności korzysta z zasobów spółki X, w szczególności rozpoznawalności marki oraz zaufania jakie klienci utożsamiają ze spółką X, a także działań marketingowych i reklamowych podejmowanych przez spółkę X.

Spółka X uzyskała pozytywną interpretacje podatkową dotyczącą zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług, co do przeprowadzania transakcji wymiany (handlu) walut wirtualnych (kryptowalut).

Działania i czynności przy pośredniczeniu w zawieraniu transakcji obejmują m.in.:

\- nawiązywanie kontaktu telefonicznego z klientem i omawianie z nim szczegółów dotyczących transakcji,

\- przyjmowanie klientów (os. fizycznych) w biurze,

\- przyjmowanie i wydawanie im gotówki,

\- przyjmowanie i wydawanie walut wirtualnych (kryptowalut), a także negocjowanie, ustalanie i zatwierdzanie (bądź odmawianie) kursy wymiany korzystając z platformy giełdowej.

To do Wnioskodawcy należy ostateczna decyzja o zawarciu bądź odmowie zawarcia transakcji z potencjalnym klientem, a także co do ostatecznego kształtu kursu wymiany.

W zakres obowiązków Wnioskodawcy wchodzi również wypełnianie dokumentacji, w szczególności prowadzenie raportów kasowych, zgłaszanie transakcji AML powyżej 15.000 euro oraz szereg innych technicznych czynności zmierzających do podtrzymania funkcjonowania biura w stanie zdatnym do obsługi i zawierania transakcji z klientami. Bez działania Wnioskodawcy zawarcie transakcji nie byłoby możliwe, gdyż ze względu na charakter wymiany gotówkowej (która jest zdecydowanie dominującą formą wymiany) w znakomitej większości odbywają się one na zasadzie face-to-face (bezpośredni kontakt). Z kolei bez zasobów spółki X, rozpoznawalności marki i know-how Wnioskodawca nie byłby w stanie skutecznie pośredniczyć przy dokonywaniu transakcji wymiany.

W piśmie uzupełniającym z 7 października 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1) Czy złożony przez państwa (Spółkę) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zastosowania zwolnienia z podatku VAT czynności wykonywanych przez Państwa (Spółkę) czy też może inny podmiot gospodarczy (jaki) lub osobę fizyczną?

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dotyczy czynności wykonywanych przez wnioskodawcę (Spółkę M. sp. z o.o.).

2) Czy dokonując czynności wymiany walut wirtualnych czynności te wykonujecie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność?

Czynności wymiany Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rachunek spółki X. Spółka X oraz klient są wyłącznymi stronami umowy sprzedaży kryptowalut, a Wnioskodawca nie zajmuje miejsca żadnej ze stron umowy sprzedaży (m.in. na dokumencie potwierdzającym transakcję jest pieczęć spółki X). Z perspektywy klienta podejmowane przez Wnioskodawcę czynności są składnikiem całej transakcji jaką klient zawiera ze spółką X (m.in. numer lokalnego telefonu na stronie spółki X jest numerem do Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nie ma interesu w treści tejże umowy, a celem jego działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby doszło do zawarcia umowy między stronami. Usługę pośrednictwa Wnioskodawca wykonuje na rzecz strony (spółkę X) umowy sprzedaży kryptowalut i jest ona opłacana przez spółkę X jako odrębna działalność pośrednictwa. Działalność Wnioskodawcy nie ogranicza się jedynie do czynności technicznych, lecz podejmowany jest szereg czynności faktycznych opisanych we wniosku oraz w niniejszym uzupełnieniu. Podkreślenia wymaga fakt, że ze względu na specyfikę transakcji gotówkowych każda taka transakcja wymaga podjęcia fizycznego kontaktu z klientem, a zatem za każdym razem dochodzi do podjęcia czynności faktycznych. Ponadto na potrzeby prowadzenia rozmów i spotkań przez Wnioskodawcę najęty został również odpowiedni lokal ze stosowną infrastrukturą (m.in. komputer z wieloma ekranami umożliwiającymi bieżące śledzenie dynamicznych kursów kryptowalut niezbędne w procesie kupna i sprzedaży kryptowalut, kanapa, aneks kuchenny - ułatwiające prowadzenie negocjacji, broszury i ulotki - ułatwiające przedstawienie oferty i przekazywanie informacji). Podejmowane są również działania mające na celu podniesienie estetyki lokalu służącego do obsługi publiczności jak również okresowe zmiany broszur, ofert i banerów reklamowych, które są w lepszym stopniu dopasowane do bieżącej oferty.

W skład świadczonej usługi pośrednictwa wchodzą także działania o charakterze negocjacji, mające na celu dostosowanie oferty do potrzeb konkretnego klienta.

3) Czy otrzymujecie państwo wynagrodzenie od Spółki X i od jakich czynników jest ono uzależnione, np. otrzymujecie wynagrodzenie w formie prowizji?

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od spółki X na podstawie zawartej odrębnej umowy o pośredniczenie w transakcjach kryptowalutowych. Jest ono uzależnione od typowych czynników występujących w pośrednictwie, m.in. ilości dokonanych transakcji czy też ilości obsłużonych klientów lub ilości powracających klientów.

4) Czy opisane przez Państwa usługi związane z wymianą walut wirtualnych obejmują usługi doradztwa, wskazane w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Nie, w żadnym zakresie Wnioskodawca nie świadczy usług doradztwa w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy. Rolą Wnioskodawcy jest świadczenie usługi pośrednictwa na rzecz strony umowy sprzedaży kryptowalut, której celem jest doprowadzenie do zawarcia transakcji.

5) Czy Państwa działalność ma na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji dot. wymiany walut wirtualnych.

Tak, jest to nadrzędny cel wynikający z umowy pośrednictwa zawartej przez Wnioskodawcę i spółkę X. Rolą Wnioskodawcy jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby transakcja między klientem i spółką X została zawarta. Wnioskodawca jest umocowany do zawierania z potencjalnymi klientami umów sprzedaży kryptowalut w imieniu i na rachunek spółki X. Na doprowadzenie do zawarcia umowy składa się m.in. poszukiwanie klientów, prowadzenie spotkań i rozmów z potencjalnymi klientami, wykonywanie czynności faktycznych zmierzających do skojarzenia stron transakcji, uczestniczenie w czynnościach formalnych potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony itp.

6) Czy poszukujecie Państwo klientów i nawiązujecie bezpośredni kontakt z klientami zainteresowanymi zakupem produktów oferowanych przez Spółkę X?

Tak, Wnioskodawca aktywnie poszukuje klientów, np. na imprezach lub spotkaniach branżowych, w przestrzeni internetowej (np. fora) oraz nawiązuje z nimi bezpośredni kontakt fizyczny, telefoniczny lub internetowy (komunikatory, maile, fora), ale również w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługi publiczności (np. umawianie tam spotkań z klientami). Jest to inicjacja procesu, którego końcowym efektem ma być dokonanie transakcji pomiędzy Spółką X i klientem.

7) Czy rozpoznajecie Państwo potrzeby oraz oczekiwania klienta w zakresie wymiany walut wirtualnych?

Tak, rozmowa oraz negocjacje są standardowym czynnikiem kształtującym każdą transakcję. Do kluczowych aspektów należy rozpoznanie jaki produkt najlepiej spełni oczekiwania klienta oraz jaka cena będzie najkorzystniejsza dla Spółki X oraz klienta. Jest to bezpośrednie dążenie do zawarcia transakcji pomiędzy spółką X oraz klientem o możliwe najkorzystniejszych warunkach dla Spółki X, które równocześnie będą satysfakcjonować klienta w stopniu niezbędnym do podjęcia przez niego decyzji o zawarciu transakcji. W przypadku odmowy rolą Wnioskodawcy jest podjęcie działań, które mimo wszystko doprowadziłyby do zawarcia transakcji, np. udzielenie dodatkowego rabatu, zmiana oferowanego produktu itp. Wnioskodawca stosuje system oznaczania klientów, który pozwala mu na lepsze dopasowanie oferty, np. notowanie preferencji klientów powracających, notowanie zastrzeżeń i uwag klientów co do transakcji itp.

8) Czy informujecie potencjalnych klientów o warunkach dot. czynności wymiany walut wirtualnych oraz udzielacie klientom innych informacji związanych z kwestią wymiany walut?

Tak, jest to niezbędny element w procesie zawierania transakcji - w szczególności w przypadku klientów nowych, którzy często nie wiedzą jak dokładnie ma przebiegać transakcja i na jakich warunkach czy też nie są do końca świadomi pełnej oferty produktów. Jakkolwiek rola Wnioskodawcy nie ogranicza się jedynie do postawy biernej udzielenia informacji i załatwienia formalności. Jak zostało to wyżej podkreślone, Wnioskodawca działa i zmierza do zawarcia transakcji pomiędzy spółką X i klientem w sposób aktywny i podejmuje niezbędne ku temu starania, m.in. rozpoznanie rynku i branży oraz miejsc, w których można nawiązać kontakt z klientem, podejmowanie takiego kontaktu, nakłanianie do skorzystania z oferty spółki X itp.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z powyższym Wnioskodawcy prowadzącemu działalność gospodarczą z wpisem do rejestru przedsiębiorców zgodnie z PKD (64.19Z) w zakresie pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych przysługuje zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy**:

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. sprawa C-264/14 Hedqvist) czynność polegająca na wymianie walut wirtualnych jest klasyfikowana nie jako dostawa lecz świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kryptowaluty nie są bowiem przedmiotami materialnymi ani energią, więc nie są towarami, co do których może być wykonana dostawa.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz stanowiskiem TSUE, są to zatem czynności stanowiące świadczenie usług podlegające pod ustawę w/w ustawę.

Ustawa przewiduje jednak pewne zwolnienia od opodatkowania, wśród których zdaniem Wnioskodawcy jest właśnie pośrednictwo wymiany walut wirtualnych (kryptowalut).

Podstawą dla przyjęcia takiego stanowiska jest art. 43 pkt 1 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także kilka interpretacji indywidualnych, które zostały wydane i opublikowane przez krajowe instytucje skarbowe.

Z brzmienia ustawy wynika wprost, iż zwalnia się od opodatkowania transakcje - łącznie z pośrednictwem - dot. walut, banknotów i monet.

Zdaniem Wnioskodawcy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działa on jako pośrednik w zawieraniu transakcji, a charakter tego pośrednictwa należy klasyfikować zgodnie z pojęciami Polskiej Klasyfikacji Działalności jako pozostałe pośrednictwo pieniężne (64.19z).

Wnioskodawca podejmują bowiem bezpośredni kontakt z klientem, negocjuje, ustala i zatwierdza z nim kurs wymiany, samodzielnie przyjmuje i wydaje pieniądze oraz kryptowaluty. Jednym słowem zapewnia on kompleksową obsługę całego procesu wymiany kryptowaluty, korzystając z wypracowanej przez spółkę X marki, zaufania klientów oraz know-how. Transakcje te dotyczą wymiany walut wirtualnych takich jak Bitcoin, Litecoin czy Ethereum.

Pozostaje zatem rozstrzygnąć kwestie czy pośrednictwo przy transakcjach wymiany kryptowalut mieści się w zakresie pojęcia pośrednictwa przy transakcjach wymiany walut - zgodnie z art. 43 pkt 1 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje definicji waluty, a również porównując jej różne wersje językowe (wszak jest to implementacja aktu UE obowiązującego jednolicie we wszystkich PC) nie można dojść do wniosku, że chodzi wyłącznie o waluty tradycyjne, takiej jak dolar amerykański, euro czy frank szwajcarski. W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi w tej kwestii wypowiedział się TSUE, który zajął jasne i klarowane stanowisko. W sprawie z dnia 22 października 2015 r. C-264/14 Hedqvist, TSUE orzekł, że czynność wymiany walut wirtualnych należy klasyfikować podobnie jak czynność wymiany walut tradycyjnych. Napotkać można podobne problemy interpretacyjne jak przy wymianie tradycyjnych walut związane m.in. z trudnością wskazania podstawy opodatkowania. TSUE doszedł zatem do wniosku, że również transakcje wymiany kryptowalut należy w myśl ustawy traktować jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - szczegółowa argumentacja została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w w/w sprawie.

Podobną argumentacje przyjęły Krajowe Organy Skarbowe w wydanych przez nie i opublikowanych indywidualnych interpretacjach 525016/I oraz 0113-KDIPT-2.4012.9.2018.1.JSZ

Wynika z nich jasno, że w pojęciu wymiany walut zawiera się również pojęcie wymiany kryptowalut, w myśl wiążącej wykładni prawa dokonanej przez TSUE. Ustawa zaś wskazuje, że zwalnia się od opodatkowania nie tylko same transakcje wymiany walut (i w myśl orzecznictwa TSUE kryptowalut), ale również pośrednictwo w tychże transakcjach wymiany walut.

Należy zatem wnioskować, że skoro zwolnione jest z opodatkowania pośrednictwo w wymianie walut, to zwolnione jest również pośrednictwo w wymianie kryptowalut.

Wskazanie to w zdaniu pierwszym art. 43 pkt 1 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest jasne, precyzyjne i niebudzące wątpliwości. Ustawa traktuje na równi wymianę jak i pośrednictwo, co jest logiczne ze względu na niemal identyczny związek funkcjonalny.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że czynności sprzedaży lub zamiany kryptowalut nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ jednostki walut wirtualnych nie stanowią towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca otworzył działalność gospodarczą związaną z pośrednictwem w wymianie walut wirtualnych.

Na podstawie umowy pośrednictwa ze spółką X pośredniczy on w zawieraniu takich transakcji na wyznaczonym umową terenie Polski (okolice …..), w którym spółka X nie mogłaby działać bezpośrednio. W działalności Wnioskodawca korzysta z zasobów spółki X, w szczególności rozpoznawalności marki oraz zaufania jakie klienci utożsamiają ze spółką X, a także działań marketingowych i reklamowych podejmowanych przez spółkę X.

Działania i czynności przy pośredniczeniu w zawieraniu transakcji obejmują m.in.:

\- nawiązywanie kontaktu telefonicznego z klientem i omawianie z nim szczegółów dotyczących transakcji,

\- przyjmowanie klientów (os. fizycznych) w biurze,

\- przyjmowanie i wydawanie im gotówki,

\- przyjmowanie i wydawanie walut wirtualnych (kryptowalut), a także negocjowanie, ustalanie i zatwierdzanie (bądź odmawianie) kursu wymiany korzystając z platformy giełdowej.

Ostateczna decyzja o zawarciu bądź odmowie zawarcia transakcji z potencjalnym klientem, a także co do ostatecznego kształtu kursu wymiany należy do Wnioskodawcy.

Czynności wymiany Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rachunek spółki X. Spółka X oraz klient są wyłącznymi stronami umowy sprzedaży kryptowalut, a Wnioskodawca nie zajmuje miejsca żadnej ze stron umowy sprzedaży (m.in. na dokumencie potwierdzającym transakcję jest pieczęć spółki X). Z perspektywy klienta podejmowane przez Wnioskodawcę czynności są składnikiem całej transakcji jaką klient zawiera ze spółką X (m.in. numer lokalnego telefonu na stronie spółki X jest numerem do Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nie ma interesu w treści tejże umowy, a celem jego działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby doszło do zawarcia umowy między stronami. Usługę pośrednictwa Wnioskodawca wykonuje na rzecz strony (spółkę X) umowy sprzedaży kryptowalut i jest ona opłacana przez spółkę X jako odrębna działalność pośrednictwa. Działalność Wnioskodawcy nie ogranicza się jedynie do czynności technicznych, lecz podejmowany jest szereg czynności faktycznych opisanych we wniosku.

Rolą Wnioskodawcy jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby transakcja między klientem i spółką X została zawarta. Wnioskodawca jest umocowany do zawierania z potencjalnymi klientami umów sprzedaży kryptowalut w imieniu i na rachunek spółki X. Na doprowadzenie do zawarcia umowy składa się m.in. poszukiwanie klientów, prowadzenie spotkań i rozmów z potencjalnymi klientami, wykonywanie czynności faktycznych zmierzających do skojarzenia stron transakcji, uczestniczenie w czynnościach formalnych potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony itp.

Wnioskodawca aktywnie poszukuje klientów, np. na imprezach lub spotkaniach branżowych, w przestrzeni internetowej (np. fora) oraz nawiązuje z nimi bezpośredni kontakt fizyczny, telefoniczny lub internetowy (komunikatory, maile, fora), ale również w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługi publiczności (np. umawianie tam spotkań z klientami).

Rozmowa oraz negocjacje są standardowym czynnikiem kształtującym każdą transakcję. Do kluczowych aspektów należy rozpoznanie jaki produkt najlepiej spełni oczekiwania klienta oraz jaka cena będzie najkorzystniejsza dla Spółki X oraz klienta. Jest to bezpośrednie dążenie do zawarcia transakcji pomiędzy spółką X oraz klientem o możliwe najkorzystniejszych warunkach dla Spółki X, które równocześnie będą satysfakcjonować klienta w stopniu niezbędnym do podjęcia przez niego decyzji o zawarciu transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawcy prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych przysługuje zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście opodatkowania czynności obrotu kryptowalutą istotna jest analiza przesłanek określonych art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), tj.: musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), które podatnik (2) działający w takim charakterze (3) dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w wymianie (sprzedaży lub kupnie) jednostek walut wirtualnych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od spółki X na podstawie zawartej odrębnej umowy o pośredniczenie w transakcjach kryptowalutowych. Jest ono uzależnione od typowych czynników występujących w pośrednictwie, m.in. ilości dokonanych transakcji czy też ilości obsłużonych klientów lub ilości powracających klientów.

Zatem należy uznać, że szereg działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu obrotu kryptowalutą, a także ich zarobkowy charakter, wypełnia przesłanki do uznania, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w odniesieniu do tych czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że kryptowaluty – w których obrocie (pośrednictwie w zakupie lub sprzedaży) Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza uczestniczyć będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki walut wirtualnych (kryptowalut) poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku VAT czynności, które Wnioskodawca zamierza wykonywać należy również przytoczyć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestiach dotyczących „pośrednictwa”.

W sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Trybunał zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że „(\`(...)\`) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B(d)(5). (\`(...)\`) sformułowanie „transakcje dotyczące papierów wartościowych” dotyczy transakcji mogących powodować powstanie, zmianę lub wygaśnięcie praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych”.

Natomiast w sprawie C-2/95 Trybunał wskazał, że „zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. 13B(d) nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tymi przepisami jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania tej transakcji. (\`(...)\`) aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów punktów 3 i 5 art. 13B(d), usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach. Aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów”, świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

\- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

\- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

\- celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

\- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Jak wyjaśnił Wnioskodawca czynności wymiany Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rachunek spółki X. Spółka X oraz klient są wyłącznymi stronami umowy sprzedaży kryptowalut, a Wnioskodawca nie zajmuje miejsca żadnej ze stron umowy sprzedaży. Z perspektywy klienta podejmowane przez Wnioskodawcę czynności są składnikiem całej transakcji jaką klient zawiera ze spółką X. Wnioskodawca nie ma interesu w treści tejże umowy, a celem jego działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby doszło do zawarcia umowy między stronami. Usługę pośrednictwa Wnioskodawca wykonuje na rzecz strony (spółkę X) umowy sprzedaży kryptowalut i jest ona opłacana przez spółkę X jako odrębna działalność pośrednictwa. W skład świadczonej usługi pośrednictwa wchodzą także działania o charakterze negocjacji, mające na celu dostosowanie oferty do potrzeb konkretnego klienta.

Na doprowadzenie do zawarcia umowy składa się m.in. poszukiwanie klientów, prowadzenie spotkań i rozmów z potencjalnymi klientami, wykonywanie czynności faktycznych zmierzających do skojarzenia stron transakcji, uczestniczenie w czynnościach formalnych potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony itp. Wnioskodawca aktywnie poszukuje klientów, np. na imprezach lub spotkaniach branżowych, w przestrzeni internetowej (np. fora) oraz nawiązuje z nimi bezpośredni kontakt fizyczny, telefoniczny lub internetowy (komunikatory, maile, fora), ale również w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługi publiczności (np. umawianie tam spotkań z klientami). Jest to inicjacja procesu, którego końcowym efektem ma być dokonanie transakcji pomiędzy Spółką X i klientem.

Do kluczowych aspektów należy rozpoznanie jaki produkt najlepiej spełni oczekiwania klienta oraz jaka cena będzie najkorzystniejsza dla Spółki X oraz klienta. Jest to bezpośrednie dążenie do zawarcia transakcji pomiędzy spółką X oraz klientem o możliwe najkorzystniejszych warunkach dla Spółki X, które równocześnie będą satysfakcjonować klienta w stopniu niezbędnym do podjęcia przez niego decyzji o zawarciu transakcji. W przypadku odmowy rolą Wnioskodawcy jest podjęcie działań, które mimo wszystko doprowadziłyby do zawarcia transakcji, np. udzielenie dodatkowego rabatu, zmiana oferowanego produktu itp. Wnioskodawca stosuje system oznaczania klientów, który pozwala mu na lepsze dopasowanie oferty, np. notowanie preferencji klientów powracających, notowanie zastrzeżeń i uwag klientów co do transakcji itp.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w ocenie Organu, działalność którą zamierza prowadzić Wnioskodawca spełnia powyższe warunki i tym samym może być uznana za pośrednictwo w obrocie walutami. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi pośrednictwa w wymianie walut. Usługa pośrednictwa w wymianie walut ma stanowić usługę świadczoną na rzecz stron transakcji finansowej, za którą Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od swojego kontrahenta, na rzecz którego będzie pozyskiwał klienta. Ponadto, świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa będzie stanowić element usługi dotyczącej wymiany walut. Celem usługi będzie dążenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami, a usługa ta nie ma wyłącznie charakteru wykonywania czynności faktycznych związanych z umową. Do kluczowych aspektów należy rozpoznanie jaki produkt najlepiej spełni oczekiwania klienta oraz jaka cena będzie najkorzystniejsza dla Spółki X oraz klienta. Jest to bezpośrednie dążenie do zawarcia transakcji pomiędzy spółką X oraz klientem o możliwe najkorzystniejszych warunkach dla Spółki X, które równocześnie będą satysfakcjonować klienta w stopniu niezbędnym do podjęcia przez niego decyzji o zawarciu transakcji.

Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje wymiany walut i skutkują zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej transakcji.

Reasumując, usługi pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych świadczone przez Wnioskodawcę mające na celu zawarcie umowy między stronami będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.