Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.172.2021.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-16
Teza: w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez komandytariusza kapitału rezerwowego spółki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki; umowa-zmiana umowy; wkład; wpłata
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez komandytariusza kapitału rezerwowego spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez komandytariusza kapitału rezerwowego spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. – prowadzi działalność gospodarczą.

Wspólnicy wnioskodawcy tj. komandytariusz (osoba fizyczna) oraz komplementariusz (osoba prawna) planują utworzenie kapitału rezerwowego w spółce. Utworzenie kapitału rezerwowego nastąpi w formie uchwały wspólników. Następnie zostanie podjęta uchwała, na podstawie której komandytariusz dokona opłacenia utworzonego kapitału w wysokości określonej uchwałą wspólników. Planowane jest, że kwota wpłacona na poczet kapitału będzie miała charakter bezzwrotny.

Umowa spółki nie przewiduje wnoszenia dopłat przez wspólników.

W związku z utworzeniem oraz opłaceniem kapitału nie dojdzie do zmiany umowy spółki, a wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w spółce.

W związku z podjęciem uchwały o utworzeniu kapitału rezerwowego spółka utworzy odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, a kwota wpłacona przez komandytariusza zostanie zaewidencjonowana po stronie pasywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność polegająca na opłaceniu przez komandytariusza kapitału rezerwowego spółki, utworzonego uchwałą wspólników, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność opłacenia przez komandytariusza kapitału rezerwowego spółki, utworzonego uchwałą wspólników, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niewątpliwym jest, że możliwe jest utworzenie w spółce osobowej kapitału rezerwowego. Czynność ta, jak również dokonanie wpłat na taki kapitał nie zostały wymienione w ustawie jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, brak jest zatem podstaw do jej opodatkowania.

Ustawodawca konsekwentnie odwołuje się zarówno w art. 1 ust. 3 pkt 1 jak i w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do pojęcia wkładów do spółki osobowej, w tym do pojęcia podwyższenia wkładów do spółki osobowej. Oznacza to, że pojęcie „wkładów” stosowane w analizowanym przepisie winno być rozumiane tak, jak rozumiane jest w przepisach kodeksu spółek handlowych regulujących powstanie i funkcjonowanie spółek osobowych.

Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, iż pojęcie wkładów do spółki osobowej, a w tym przypadku spółki komandytowej może obejmować pojęcie wkładów ustalonych w umowie spółki i wkładów wniesionych. W przypadku komandytariusza (a to on ma dokonać wpłaty) pojęcia te wiążą się również z pojęciem sumy komandytowej.

Kodeks spółek handlowych w art. 105 pkt 4 wskazuje, że umowa spółki komandytowej winna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. W art. 112 § 1 k.s.h. ustawodawca posługuje się pojęciem wkładu wniesionego, przy czym jak wynika z tego przepisu, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności wobec osób trzecich w granicach rzeczywiście wniesionego wkładu. Pojęcie wkładu stanowi również podstawę do wyliczenia tzw. udziału kapitałowego w spółce (art. 50 k.s.h. w związku z art. 203 k.s.h.), jak również podstawę do wyliczenia udziału komandytariusza w zyskach spółki (art. 123 § 1 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pojęcie wkładu umówionego i wniesionego przez komandytariusza do spółki komandytowej jest pojęciem ściśle określonym, z którym wiążą się określone prawa i obowiązki tego wspólnika. Nie można zatem utożsamiać z wkładem, o którym mowa w przepisach kodeksu spółek handlowych, a co za tym idzie w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, każdej wpłaty, nawet o charakterze bezzwrotnym, dokonanej przez komandytariusza do spółki.

Ustawodawca w przypadku spółek osobowych opodatkował podatkiem czynności polegające na wniesieniu lub podwyższeniu wkładów, to jest czynności, z którymi wiąże się powstanie po stronie wspólników odpowiednich praw i obowiązków, nie zaś wniesienie jakichkolwiek kwot zwiększających majątek spółki W konsekwencji nie można uznać, że w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy każda wpłata dokonana przez komandytariusza, nawet zwiększająca majątek spółki, jest wkładem o którym mowa w powołanym przepisie.

Wpłaty dokonane na kapitał rezerwowy spółki komandytowej nie będą powiększać wkładu wspólnika – komandytariusza. Oznacza to, że powyższe wpłaty nie będą miały wpływu na zakresie jego udziału w zyskach spółki ani też na zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich (innymi słowy mówiąc, jeżeli okaże się, że komandytariusz nie wniósł wkładu w wysokości odpowiadającej sumie komandytowej, to nie będzie mógł powoływać się wobec wierzycieli spółki na fakt dokonania wpłat na kapitał rezerwowy celem wyłączenia/ograniczenia swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki).

Dokonana przez komandytariusza wpłata na opłacenie utworzonego kapitału rezerwowego nie będzie stanowić również dopłaty, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd o możliwości wniesienia dopłat do spółki osobowej (por. wyroki z 2 lipca 2015 r., I SA/Sz 483/15, 12 listopada 2015 r., I SA/Wr 1606/15 i z 8 grudnia 2015 r. I SA/Wr 1607/15). W wyrokach tych wyrażono pogląd, że uwzględniając istotę prawną dopłat uregulowanych w art. 177 k.s.h. – które mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dekapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, w tym na sfinansowanie bieżących potrzeb, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, na uzupełnienie majątku spółki, a także, że zwiększają one środki własne spółki nie powiększając udziałów wspólników – uznać można, że na gruncie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, za dopłatę uznać należy czynności dokonane przez wspólników spółki komandytowej polegająca na zasileniu finansowym spółki o charakterze zwrotnym, które nie jest ani pożyczką, ani wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Skutkiem działań wspólników jest bowiem dokapitalizowanie spółki przez przekazanie spółce do dyspozycji dodatkowych środków pieniężnych. W powołanych wyrokach podniesiono, że o ile dopłat w spółce z o.o. nie można stosować wprost do spółek osobowych, to nie powinna budzić wątpliwości sama możliwość wprowadzenia tego rodzaju dopłat także w takich spółkach osobowych, w tym w spółce komandytowej.

W realiach niniejszej sprawy nie można jednak uznać, że czynność opisana we wniosku stanowi dopłatę. Istotą dopłat jest bowiem ich zwrotny charakter, natomiast wpłaty dokonane przez komandytariusza na opłacenie kapitału rezerwowego spółki – Wnioskodawcy nie będą podlegały zwrotowi.

Stanowisko powyższe poparte jest w całości wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r. – sygn. akt: III SA/Wa 2467/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy przy umowie spółki stanowi:

1.  przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
2.  przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
3.  przy dopłatach – kwota dopłat,
4.  przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki,
5.  przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,
6.  przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
7.  przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby – wartość kapitału zakładowego.

Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Taką samą stawkę stosuje się do zmiany umowy spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy wnioskodawcy tj. komandytariusz (osoba fizyczna) oraz komplementariusz (osoba prawna) planują utworzenie kapitału rezerwowego w spółce. Utworzenie kapitału rezerwowego nastąpi w formie uchwały wspólników. Następnie zostanie podjęta uchwała, na podstawie której komandytariusz dokona opłacenia utworzonego kapitału w wysokości określonej uchwałą wspólników. Planowane jest, że kwota wpłacona na poczet kapitału będzie miała charakter bezzwrotny. Umowa spółki nie przewiduje wnoszenia dopłat przez wspólników.

W treści wniosku Wnioskodawca zawarł także stwierdzenie, że w związku z utworzeniem oraz opłaceniem kapitału nie dojdzie do zmiany umowy spółki, a wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w spółce.

Z opisu nie wynika by wpłata związana była z zawarciem umowy pożyczki. Opis zdarzenia wskazuje z kolei na czynność jaką jest oddanie przez wspólnika rzeczy do nieodpłatnego używania, podjęta bowiem zostanie uchwała na mocy której wspólnik (komandytariusz) dokona bezzwrotnej wpłaty środków pieniężnych na utworzony w spółce kapitał zapasowy. Innymi słowy wspólnik odda spółce środki pieniężne (czyli rzeczy sui generis) do nieodpłatnego używania. Czynność oddania spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania, bez względu na to, na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej oddanie to zostało dokonane jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy jako zmiana umowy spółki. Warunkiem objęcia tej czynności podatkiem jest, aby w wyniku oddania (wniesienia) rzeczy do używania przez spółkę, wspólnik nie uzyskał z tego tytułu wynagrodzenia.

Nie sposób zgodzić się więc z twierdzeniem Wnioskodawcy, że skoro ustawodawca ściśle określił katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (a wpłata na kapitał rezerwowy spółki się w nim nie mieści), to opisana czynność nie podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Z analizowanego przepisu wynika, że ustawodawca wyraźnie wskazał w katalogu tych czynności oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Na marginesie zauważyć należy, że takie oddanie rzeczy lub praw majątkowych do używania jest inną czynnością niż dopłata, na którą Wnioskodawca również się powołuje, twierdząc, że czynność wskazana we wniosku dopłatą nie jest. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że wspólnik dokona wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego kapitału rezerwowego. Czynność ta nie powoduje wprawdzie podwyższenia wkładu wspólnika w spółce ani nie jest pożyczką czy dopłatą, ale będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej rzeczy do nieodpłatnego używania, stanowiąc tym samym zmianę umowy tej spółki.

Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy, bezzwrotne przekazanie pieniędzy przez wspólnika na rzecz spółki komandytowej, nawet jeśli nie będzie stanowiło dopłaty czy też wkładu do spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak również pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego, stanowić będzie zmianę umowy spółki a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy traktuje bowiem wyraźnie czynność oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania jako zmianę umowy spółki, niezależnie od pojęcia wkładu, pożyczki czy dopłaty. Odrębne traktowanie – w stosunku do pozostałych czynności określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – czynności oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania wynika również z faktu rozróżnienia ww. wskazanych pojęć dokonanego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), c), d) i lit. e) w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, polegające na dokonaniu przez komandytariusza wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego w spółce kapitału zapasowego, mimo że nie będzie implikować podwyższenia wkładu wspólnika w spółce, to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej (komandytowej) rzeczy (środków pieniężnych) do nieodpłatnego używania, stanowiąc tym samym – w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zmianę umowy tej spółki.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, Organ nie podziela przedstawionego w nich stanowiska. Ponadto Organ informuje, że orzeczenia te są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.