Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-453/14-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Wnioskodawca słusznie uważa, że połączenie SKA, SKA1, SKA2, SKA3 i spółki z o.o. T. przez zawiązanie nowej spółki z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Jednakże wyrażonej przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym, że jedna ze spółek łączących się posiada statusu podatnika. W konsekwencji w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy przy prawidłowych wyprowadzeniu skutków prawnych winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowo-akcyjna; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia SKA i spółki z o.o. - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie połączenia spółek SKA i spółki sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Marek K. (dalej „Wnioskodawca" lub „MK”), polski rezydent podatkowy, jest jedynym udziałowcem T. Sp. z o.o. (dalej „T”). T. jest spółką holdingową i rezydentem podatkowym w Polsce. Ponadto Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA”).

Co do zasady SKA do dnia 31 grudnia 2014 r. miałaby pozostawać podmiotem transparentnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie posiadałaby statusu „spółki" w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT. Status podmiotu transparentnego podatkowo zostanie jednak utracony przez SKA wcześniej ze względu na opisane poniżej połączenie spółek.

T. jest natomiast jedynym komplementariuszem w SKA. Ponadto T. w wyniku działań restrukturyzacyjnych stanie się w przyszłości jedynym akcjonariuszem w spółkach komandytowo-akcyjnych K. 1 spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA1"), K. 2 spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA2"), K. 3 spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA3").

Jedynym komplementariuszem w SKA1, SKA2, SKA3 jest MK. SKA1, SKA2, SKA3 są od 1 stycznia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tym samym posiadają one status „spółki" w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT.

W celu uproszczenia struktury właścicielskiej w grupie kapitałowej kontrolowanej przez MK, rozważane jest połączenie T. , SKA, SKA1, SKA2 i SKA3, a więc połączenie czterech spółek posiadających status podatnika podatku dochodowego oraz jednej spółki, która takiego statusu nie posiada.

Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 2 w zw. z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH") poprzez zawiązanie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek, a MK zostaną wydane udziały w nowo zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nowa Spółka"). MK zostanie jedynym wspólnikiem Nowej Spółki.

Jak wskazano powyżej Nowa Spółka będzie działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakończy się więc byt prawny czterech spółek mających status podatnika podatku dochodowego i jednej spółki (SKA) nie będącej tym podatnikiem, a nowo powstały podmiot - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podatnikiem podatku dochodowego.

W wyniku połączenia przez zawiązanie Nowej Spółki dojdzie do ustania bytu prawnego T., SKA, SKA1, SKA2 i SKA3. Tzw. dniem połączenia (który stanowi dzień rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, a tym samym dzień wykreślenia T., SKA, SKA1, SKA2 i SKA3 z rejestru przedsiębiorców KRS i dzień powstania Nowej Spółki) będzie określony dzień w roku 2014.

MK jako wspólnik spółek łączących się nie otrzyma dopłat w związku z przeprowadzanym połączeniem. MK stanie się po połączeniu udziałowcem wyłącznie jednej spółki (Nowa Spółka), która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 czerwca 2014 r. nr IPPB1 415-453/14-2/JB Wnioskodawca doprecyzował przedmiotowy wniosek informując, że w spółce SKA, która w opinii Wnioskodawcy nie posiadałaby do 31 grudnia 2014 r. statusu „spółki” w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, istotnie jednym ze wspólników do 31 grudnia 2013 r. jest osoba fizyczna – Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie spółek osobowych (SKA, SKA1, SKA2, SKA3) i spółki kapitałowej (T.) przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej spółki z o.o. (Nowa Spółka), będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek osobowych (SKA, SKA1, SKA2, SKA3) i spółki kapitałowej (T.) przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - spółki z o.o. (Nowa Spółka), nie będzie prowadziło do powstania po Jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że Ustawa o PIT nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych połączenia spółek poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej dla wspólnika spółek łączących się w sytuacji, gdy spółkami łączącymi się są: spółką kapitałowa (tj. T.) i spółki komandytowo-akcyjne, z których niektóre są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. SKA1, SKA2, SKA3) a inne nimi nie są (tj. SKA). Co prawda art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT określa konsekwencje podatkowe połączenia spółek po stronie wspólnika spółek przejmowanych będącego osobą fizyczną, jednakże przepis ten odnosi się wyłącznie do połączenia spółek, w sytuacji, gdy wszystkie łączące się podmioty posiadają status podatnika podatku dochodowego. Przepis ten posługuje się bowiem pojęciem „spółki", które w świetle art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT oznacza „spółkę będącą podatnikiem".

W szczególności do MK nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT stanowiący, że za przychód uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (będącej podatnikiem podatki dochodowego) objętych w zamian za wkład niepieniężny. W procesie łączenia przez zawiązanie nowej spółki wspólnicy spółek łączących się nie wnoszą bowiem wkładów do nowo zawiązanej spółki w zamian za jej udziały (akcje). Majątek spółek łączących się jest przejmowany bezpośrednio przez nowo zawiązaną spółkę kapitałową i jest to czynność inna (autonomiczna) od dokonania aportu do spółki prawa handlowego. Przepis określający skutki podatkowe aportu nie może więc być zastosowany do opodatkowania połączenia przez zawiązanie nowej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe przedmiotowego połączenia dla Wnioskodawcy powinny zostać przeanalizowane w świetle ogólnych zasad opodatkowania określonych w Ustawie o PIT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT .opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów". Innymi słowy, obniżenie przychodu z danego źródła może nastąpić tylko o te koszty uzyskania przychodów, które tego źródła dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust 1 Ustawy o PIT, przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie praw wynikających z pochodny instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 Ustawy o PIT) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy podkreślić, że odnośnie pojęcia przychodu na gruncie Ustawy o PIT w doktrynie, literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmowany jest pogląd, że (o ile przepis szczególny nie stanowi wyraźnie inaczej) przychodem może być jedynie ta wartość, która wchodząc: do majątku podatnika powiększa jego aktywa w sposób definitywny, innymi stówy, po stronie podatnika musi nastąpić definitywne przysporzenie majątkowe.

Odnosząc powyższe uwagi o uzyskaniu definitywnego przysporzenia majątkowego przez podatnika do sytuacji MK, który w wyniku połączenia spółek przez zawiązanie Nowej Spółki otrzyma udziały w Nowej Spółce, należy stwierdzić, że w wyniku wydania MK udziałów w Nowej Spółce MK nie uzyska przysporzenia majątkowego. W majątku MK w wyniku powyższej operacji nastąpi bowiem jedynie „zamiana" aktywów w postaci udziałów MK w T. i akcji w SKA oraz ogółu praw i obowiązków MK w SKA1, SKA2 i SKA3 na aktywa w postaci udziałów MK w Nowej Spółce.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że w sytuacji MK nie jest możliwe zastosowanie wprost przepisu art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT w celu określenia skutków podatkowych dla wspólnika łączących się spółek połączenia przez zawiązanie Nowej Spółki. Przepis ten stanowi w szczególności, że w przypadku połączenia lub podziału spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu. Przepis ten odnosi się jednak bezpośrednio tylko do sytuacji, gdy wszystkie łączące się podmioty posiadają status podatnika podatku dochodowego.

W rozumieniu art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT „spółką" jest bowiem „spółka będąca podatnikiem". W przekonaniu Wnioskodawcy powyższy przepis znajdzie jednak odpowiednie zastosowanie w sytuacji analogicznej do uregulowanej w przedmiotowym przepisie, tj. kiedy jedna ze spółek łączących się nie posiada w dniu połączenia statusu podatnika podatku dochodowego. Tym sam, zdaniem Wnioskodawcy, można art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT zastosować do wydania MK udziałów w Nowej Spółce, co stanowi kolejny argument potwierdzający neutralność podatkową dla MK połączenia spółek SKA, SKA1, SKA2, SKA3 i T. przez zawiązanej Nowej Spółki.

Reasumując, w wyniku wydania MK udziałów w Nowej Spółce nie dojdzie po stronie MK do powstania przychodu do opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy co do neutralności podatkowej dla MK planowanego połączenia spółek przez zawiązanie Nowej Spółki jest zasadne i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w celu uproszczenia struktury właścicielskiej w grupie kapitałowej kontrolowanej przez Wnioskodawcę, rozważane jest połączenie T., SKA, SKA1, SKA2 i SKA3, a więc połączenie czterech spółek posiadających status podatnika podatku dochodowego oraz jednej spółki (SKA), która takiego statusu nie posiada, z uwagi na fakt, że do dnia 31 grudnia 2014 r. nie posiadałaby statusu „spółki" w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT. Jednakże do 31 grudnia 2013 r. w SKA jednym ze wspólników była osoba fizyczna, tj. Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo- akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz (w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób, prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

*   powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

*   dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „S.K.A.”), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy PIT). Zgodnie z art. 8 ustawy PIT przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, iż ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, okoliczności, iż wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawna), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Dlatego też S.K.A., również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, do S.K.A. w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą CIT” w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zatem czynności jakie Wnioskodawca dokona, tj. połączenie T., SKA, SKA1, SKA2 i SKA3 należy rozpatrywać jako dokonane przez osoby prawne.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek, połączenie może być dokonane:

*   przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

*   przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

*   art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

*   wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem skutki podatkowe połączenia spółek w rozpatrywanej sprawie - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca słusznie uważa, że połączenie SKA, SKA1, SKA2, SKA3 i spółki z o.o. T. przez zawiązanie nowej spółki z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Jednakże wyrażonej przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym, że jedna ze spółek łączących się posiada statusu podatnika.

W konsekwencji w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy przy prawidłowych wyprowadzeniu skutków prawnych winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.