Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-737/08-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-22
Teza: W jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych na dzień oddania ich do używania, w przypadku przejęcia przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa rozpoczętej inwestycji (budynek na wynajem) oraz jej kontynuowania i ponoszenia dodatkowych nakładów inwestycyjny zmierzających do jej zakończenia (w chwili aportu rozpoczęta budowa budynku nie stanowi środka trwałego i nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport)?
Słowa kluczowe: aport; inwestycje; kodeks-kodeks cywilny; składki; spółki; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8.05.2008r. (data wpływu 14.05.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej składnika aportu spełniającego wymogi art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny, który w dniu przejęcia przez Spółkę stanowił rozpoczętą inwestycją - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej składnika aportu spełniającego wymogi art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny, który w dniu przejęcia przez Spółkę stanowił rozpoczętą inwestycją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Spółka A….. Sp. z o.o. (dalej Spółka lub A……) została powołana w celu prowadzenia działalności na rynku nieruchomości. Rozważane jest powiększenie majątku Spółki poprzez otrzymanie przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa realizującego konkretną inwestycję. Tak pozyskane składniki majątkowe, będą wykorzystywane w działalności A…. W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu wchodzić mają między innym:

1.  Grunt,
2.  rozpoczęta inwestycja budowlana (inwestycja w toku), z przeznaczeniem na wynajem,
3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych już umów najmu (tzw. pre-lease),
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzoną inwestycją.

Cześć składników majątkowych przedsiębiorstwa stanowią środki trwałe (np. grunt). Oprócz tego przedsiębiorstwo obejmuje inne składniki majątkowe. Takie jak wskazana powyżej inwestycja wtoku (nie spełnia ona warunku kompletności i zdatności do użytku, a w konsekwencji nie stanowi środków trwałych i nie mogła zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport) czy gotówka.

Wartość przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu ustalona zostanie jako suma wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w .jego skład pomniejszonych o wartość przejmowanych zobowiązań. Oznacza to, że łączna wartość przedsiębiorstwa (oraz wartość udziałów wydanych za aport) ustalona zostanie według poszczególnych wartości rynkowych jego składników (z uwzględnieniem zobowiązań). Po wniesieniu aportu Spółka zamierza kontynuować otrzymaną aportem inwestycję w toku, aż do całkowitego jej zakończenia i oddania do użytku. W efekcie działań Spółki składniki majątkowe będące częścią rozpoczętej inwestycji, po jej zakończeniu, jako kompletne i zdatne do użytku, stanowić będą środki trwałe A…\`(...)\` Po oddaniu inwestycji do użytku Spółka będzie osiągała przychody z tytułu najmu powierzchni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych na dzień oddania ich do używania, w przypadku przejęcia przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa rozpoczętej inwestycji (budynek na wynajem) oraz jej kontynuowania i ponoszenia dodatkowych nakładów inwestycyjny zmierzających do jej zakończenia (w chwili aportu rozpoczęta budowa budynku nie stanowi środka trwałego i nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport)?

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie zakończenia inwestycji i oddania obiektu w budowie do używania, wytworzone w ramach tej inwestycji środki trwałe, powinna wprowadzić do prowadzonej ewidencji środków trwałych. Wartość początkową tak wytworzonych środków trwałych Spółka określa wówczas jako wartość rynkową składników majątkowych uzyskanych w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (niestanowiących wówczas środków trwałych) powiększoną o poniesione przez Spółkę po dniu wniesienia aportu nakłady niezbędne do zakończenia inwestycji i oddania jej do używania.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych szczegółowo określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten przewiduje zróżnicowane zasady określenia wartości początkowej składników majątkowych w zależności od formy uzyskania danego składnika majątkowego (np. wytworzenie, nabycie w formie darowizny, nabycie odpłatne itp.). Przepisy ustawy o CIT wprowadzają również odrębne reguły w zależności od tego czy przedmiotem nabycia są odrębne składniki majątkowe, czy składniki będące elementem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustalanie wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego reguluje art. 16g ust. 10a ustawy o CIT. Przepis ten uzależnia natomiast ustalenie wartości początkowej takich składników od tego, czy były one wprowadzane do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład niepieniężny, czy nie znalazły się w takiej ewidencji.

Jeżeli składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przepis art. 16g ust. 10a ustawy o CIT odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 16g ust 9 ustawy. Natomiast w przypadku składników majątkowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport. Przepis przewiduje wyjątek od powyższej reguły wskazując w art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o CIT, że „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”.

W konsekwencji, gdy określone składniki przedsiębiorstwa nie zostały przed wniesieniem aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport wówczas nie stosuje się art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, do którego odsyła powoływany wyżej ust. 10a „w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi :

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodne z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędacych środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do określania wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w momencie aportu tym samym nie znajduje on zastosowania wprost do analizowanej sytuacji, tj. otrzymanej inwestycji w toku. Pośrednio jednak treść tego przepisu (w szczególności pkt 2) wskazuje, iż inne składniki majątkowe (tj. nie będące środkami trwałymi tak jak np. inwestycja w toku) wycenia się według ich wartości rynkowej. Podejście to zgodne jest z logiką transakcji przyjęcia aportu, gdzie podmiot otrzymujący aport „płaci” za składnik majątku poprzez wydanie nominalnej wartości udziałów i ewentualnie przejęcie zobowiązania o określonej wartości.

W konsekwencji, w prezentowanym stanie faktycznym określenie wartości składników majątkowych przejętych przez Spółkę, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport ( w tym przypadku wartości inwestycji w toku) oparte będzie na ustaleniu wartości rynkowej tych składników. W praktyce Spółka wytworzy środki trwałe w oparciu o otrzymaną inwestycję w toku i poniesione dodatkowe nakłady w celu oddania inwestycji do używania.

Z uwagi, że nie znajdują zastosowania w tym przypadku art. 16g ust. 10a oraz ust. 10 ustawy o CIT, zastosowanie będzie miała regułą podstawowa określająca wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, tj. art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Niewątpliwie jednym ze składników kosztu wytworzenia środków trwałych jest inwestycja w toku przejęta w wyniku otrzymania aportu. Spółka nabędzie inwestycję w toku płacąc za nią określoną cenę, poprzez wydanie nominalnej wartości udziałów i (ewentualne) przejęcie zobowiązań. Cenę ustalono w tym przypadku w oparciu o wartość rynkową otrzymywanej inwestycji w toku.

Ostatecznie, wartość początkową środków trwałych wytworzonych w oparciu o składniki majątkowe (inwestycję w toku) wniesione do Spółki aportem w formie przedsiębiorstwa, stanowić będzie wartość nakładów poniesionych przez A\`(...)\`. w celu zakończenia inwestycji powiększona o wartość składników majątku (inwestycji w toku) otrzymanych w wyniku aportu określona na podstawie wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.