Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-307/15/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-29
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 marca 2015r. (data wpływu 31 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 12 maja 2015r. (data wpływu 15 maja 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 maja 2015r. (data wpływu 15 maja 2015r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 kwietnia 2015r. znak: IBPP2/4512-307/15/JJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22Z.).

Rada Nadzorcza Spółki X S.A. (dalej zwaną Spółką) uchwałą powołała Wnioskodawcę do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu ds. Sprzedaży i Marketingu. Następstwem powyżej określonego zdarzenia było podpisanie w dniu lutego 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Na podstawie wskazanej umowy Spółka powierza a Wnioskodawca (dalej zwany również jako Zarządzający) przyjmuje do wykonywania świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w zarządzie Spółki i zgodnie z każdorazowo obowiązującą uchwałą Zarządu Spółki w przedmiocie podziału kompetencji pomiędzy Członkami Zarządu, wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań.

Zarządzający zobowiązuje się wykonywać swoje obowiązki osobiście, nie może zlecać ich wykonywania osobie trzeciej. W trakcie realizacji swoich obowiązków Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami Zarządu Spółki. Postanowienia zdania poprzedzającego nie wyłączają możliwości korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych (bez względu na podstawę prawną, w tym w szczególności zgodnie z przepisami prawa pracy lub przepisami Kodeksu cywilnego) w jego przedsiębiorstwie. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

Do obowiązków Zarządzającego zgodnie z postanowieniami zawartej umowy należy w szczególności:

1.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej,
2.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych,
3.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa,
4.  reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich,
5.  opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawienie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją,
6.  koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań,
7.  koordynacja działań poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań,
8.  formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników spółki,
9.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem,
10.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Wiceprezesa Zarządu ds. Sprzedaży i Marketingu.

Postanowienia umowy zawierają również następujące regulacje:

1.  Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy.
2.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.
3.  Zarządzający ustanowił na własny koszt zabezpieczenie tj. zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania. Ponadto należy wskazać, iż należne Zarządzającemu wynagrodzenie za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę w terminie 7 dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionej faktury VAT, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego lub na rachunki bankowe wskazane przez Zarządzającego w częściach wynikających ze wskazania Zarządzającego.

Ponadto należy wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji Indywidualnej z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. IBPP2/443-1007/12/RSz wydanej dla Płatnika X S.A. wyraził stanowisko, że Zarządzający (Usługodawca) w przypadku realizacji umowy o zarządzanie działa jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym wynagrodzenie przez niego uzyskiwane z tytułu wykonywania umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zważając na to stwierdzono, że Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego, który wynika z faktur wystawionych przez Zarządzającego za wykonane usługi zarządcze.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z 12 maja 2015r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu wyjaśnił:

1.  Czy Wnioskodawca w ramach umowy wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361)? Odpowiedź: Mając na względzie przepis art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku od osób fizycznych należy wskazać, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały określone w przywołanej powyżej regulacji.
2.  Czy Wnioskodawca w ramach umowy wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Odpowiedź: Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej czynności z zakresu zarządzania, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołana regulacja na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.
3.  Czy Wnioskodawca pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki ze wzglądu na wiedzą specjalistyczną jaką posiada, czy też z powodu, że posiada akcje Spółki? Odpowiedź: Wnioskodawca nie pełni funkcji Wiceprezesa Zarządu ze względu na posiadanie akcji Spółki, ale z uwagi na posiadanie odpowiednich kwalifikacji, umiejętności, doświadczenia oraz predyspozycji do realizacji usług zarządczych. Powołanie Wnioskodawcy na członka zarządu wynika z profesjonalnej wiedzy Wnioskodawcy w dziedzinie zarządzania, którą posiada z racji prowadzenia w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej i którą przy prowadzeniu tej pozarolniczej działalności gospodarczej wykorzystuje.
4.  Czy z warunków wykonywania umowy wynika, iż Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą? Jeśli tak, proszą szczegółowo opisać w czym przejawia sią samodzielność i niezależność w działaniu Wnioskodawcy? Odpowiedź: Przy realizacji umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością i działa on jako profesjonalny podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Zważając na regulacje zawartej umowy należy wskazać, iż Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu umowy w tym samodzielnie decyduje o sposobach i metodach realizacji czynności zarządzania. Wnioskodawca przy realizacji usług nie otrzymuje poleceń, a określenie sposobów wykonania przedmiotu umowy jak i celów każdorazowo wymaga decyzji samego Wnioskodawcy w zakresie doboru tych metod i sposobów. Ponadto należy wskazać, iż zawarta umowa nie przewiduje postanowień odnoszących się do sztywnego określenia czasu w jakim Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji przedmiotu umowy. Zważając na postanowienia zawartej umowy Wnioskodawca może w sposób swobodny ustalać harmonogram i przedmiot realizacji czynności, a także sposób ich wykonania. Nie podlega on w tym zakresie kierownictwu Spółki ani osób trzecich, a wykonywane czynności są niezależne od godzin pracy Spółki. Postanowienia umowy stanowią bowiem, że Wnioskodawca jest zobowiązany świadczyć usługi w czasie niezbędnym do ich wykonania. Podkreśleniem niezależności i samodzielności w wykonaniu usług jest także obowiązek posiadania przez Wnioskodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej ewentualne szkody jakie Wnioskodawca mógłby wyrządzić osobom trzecim lub Spółce wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (świadczenia Wnioskodawcy) w zakresie zarządzania.
5.  Gdzie Wnioskodawca wykonuje czynności związane z zarządzaniem Spółki? Odpowiedź: Zawarta umowa przewiduje wykonywanie przedmiotu umowy w siedzibie spółki jak również w innych miejscach jakie okażą się konieczne dla należytego wykonania czynności zarządzania.
6.  Czy Wnioskodawca świadcząc usługi funkcjonuje w ramach organizacji Spółki oraz z wykorzystaniem jego infrastruktury tj. czy Spółka zapewnia Wnioskodawcy powierzchnią biurową z wyposażeniem? Odpowiedź: Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę Spółki w przypadku wykonywania czynności bezpośrednio w jej siedzibie. W takiej sytuacji Spółka zapewnia Wnioskodawcy powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym z przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego i stacjonarnego. Natomiast w przypadku realizacji czynności zarządzania w miejscu innym niż siedziba, Spółki Wnioskodawca korzysta z przedmiotów i urządzeń będących majątkiem jego przedsiębiorstwa, a nawet ma obowiązek korzystania w takiej sytuacji z zasobów materialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który to obowiązek wprost wynika z postanowień umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką. Dlatego w zakresie zasobów materialnych Wnioskodawca wykorzystuje zasoby Spółki ale tylko realizując umowę w siedzibie Spółki, jak również w zakresie w jakim wykonuje umowę poza siedzibą Spółki, korzysta on ze składników materialnych należących do jego przedsiębiorstwa (w tym także niskocenne środki trwałe, materiały biurowe).
7.  Czy Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki? Odpowiedź: Zważając na postanowienia zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania należy wskazać, iż Wnioskodawca w wykonaniu zobowiązań wynikających z tej umowy między innymi wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, ale stanowią one tylko część czynności podejmowanych w ramach czynności zarządzania.
8.  Kto ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania? Odpowiedź: Jak już wskazano w uprzednio złożonym wniosku, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy lub z przepisów prawa.
9.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do uczestniczenia w konferencjach/seminariach/ szkoleniach itp., które związane są ze świadczeniem przez niego usług w ramach umowy? Jeśli tak, proszą o wskazanie kto ponosi koszty podróży oraz uczestnictwa w tych konferencjach, szkoleniach, seminariach? Odpowiedź: Umowa zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółką nie formułuje obowiązków Wnioskodawcy w zakresie objętym tym pytaniem organu.
10.  W jaki sposób jest ustalone wynagrodzenie za wykonywane czynności w ramach podpisanej umowy, czy Wnioskodawca ma wpływ, na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, a jeśli tak to w jaki sposób? Odpowiedź: Wnioskodawcy przysługuje ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania. Tak określone wynagrodzenie obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Niezależnie od powyżej określonego wynagrodzenia Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie dodatkowe z tytułu świadczenia usług zarządzania w razie zrealizowania przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym zadań (osiągnięcia wskaźników) określonych każdorazowo w Karcie Celów. Ponadto Strony są uprawnione do uzgodnienia przysługiwania Wnioskodawcy wynagrodzenia specjalnego z tytułu świadczenia usług zarządzania za osiągnięcie określonego celu w ustalonej wysokości. Cel, termin realizacji danego celu, wysokość wynagrodzenia specjalnego oraz termin i zasady jego wypłaty będą każdorazowo uzgadniane przez Strony. Dlatego należy wskazać, iż Wnioskodawca ma wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania. Jak wskazano powyżej wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach umowy). Zawarta umowa nie przewiduje możliwości zwiększenia wynagrodzenia za dodatkowy czas poświęcony za wykonanie jego obowiązków ani wprost nie wiąże rozmiaru wynagrodzenia z ilością czasu poświęconego przez Wnioskodawcę dla realizacji umowy, co odróżnia więzy łączące Wnioskodawcę ze Spółką od zbliżonej do typowego stosunku pracy.
11.  Czy wynagrodzenie (część wynagrodzenia) Wnioskodawcy jest zależne od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki? Jeżeli tak to należy wskazać w jakim stosunku pozostaje wynagrodzenie za osiągnięcie przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia? Odpowiedź: Jak wskazano powyżej Wnioskodawcy poza wynagrodzeniem ryczałtowym przysługuje wynagrodzenie dodatkowe z tytułu świadczenia usług zarządzania w razie zrealizowania przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym zadań określonych każdorazowo w Karcie Celów. Maksymalna wysokość wynagrodzenia dodatkowego za dany rok kalendarzowy wynosi do 50% rocznego (tj. za 12 miesięcy kalendarzowych) wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawcy.
12.  Czy w umowie w zakresie zarządzania zawarto postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcą na rzecz zleceniodawcy (Spółki)? Odpowiedź: Zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie przewiduje postanowień, na mocy, których Spółka bierze na siebie jakakolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę. Jak wskazano powyżej Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

Tytułem uzupełnienia należy wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Indywidualnej Interpretacji IPTPP1/443-854/14-4/AK z dnia 03 lutego 2015 r. uznał, iż osoba wykonująca czynności tożsame dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania jest podatnikiem podatku VAT. Tak ujęte zapatrywanie zostało również wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Indywidualnej Interpretacji IPPP1/443-859/14-4/JL z dnia 05 listopada 2014r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę z zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 powyżej wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, jak wskazuje to art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy wskazać, iż pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało także w art. 9 (1) akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) (zwanej dalej Dyrektywą). W myśl tak określonego przepisu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanej własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 9 (1) akapit 1 Dyrektywy określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Natomiast art. 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Statuuje on, iż warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Wskazana Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza to, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższego wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, iż umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania przewiduje następujące postanowienie:

"Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa."

Zważając na kształt stosunku prawnego zakreślonego postanowieniami zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania należy wskazać, iż Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwala na uznanie, iż jest on profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawca kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie, tak aby mogły być wykonywane należycie, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki, Wnioskodawca w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu innych podmiotów. Spółka nie ma prawa wskazywać w jaki sposób Wnioskodawca ma wykonywać swoje obowiązki. Natomiast oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki Wnioskodawca wyraża wyłącznie w zakresie, w jakim świadczone przez niego usługi polegają na reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów.

W tak ujętym stanie faktycznym umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawiera zapis mówiący wprost o rozkładzie ciężaru odpowiedzialności. Wnioskodawca wykonujący usługi na podstawie zawartej ze Spółką umowy nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tym samym prowadzi samodzielną działalność gospodarczą i jest podatnikiem.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie formułuje pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Wnioskodawca ponosi całkowitą odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt realizowanych czynności oraz wykonuje zadania samodzielnie podejmując decyzje.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzanie. Zatem fakt, sprawowania funkcji członka zarządu (wiceprezesa) nie może w tych konkretnych okolicznościach być przesądzającym.

Usługi wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zdaniem Wnioskodawcy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy czynności realizowane w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22Z.).

Rada Nadzorcza Spółki X S.A. uchwałą powołała Wnioskodawcę do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu ds. Sprzedaży i Marketingu. Następstwem powyżej określonego zdarzenia było podpisanie w dniu 27 lutego 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Na podstawie wskazanej umowy Spółka powierza a Wnioskodawca przyjmuje do wykonywania świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w zarządzie Spółki i zgodnie z każdorazowo obowiązującą uchwałą Zarządu Spółki w przedmiocie podziału kompetencji pomiędzy Członkami Zarządu, wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań.

Zarządzający zobowiązuje się wykonywać swoje obowiązki osobiście, nie może zlecać ich wykonywania osobie trzeciej. W trakcie realizacji swoich obowiązków Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami Zarządu Spółki. Postanowienia zdania poprzedzającego nie wyłączają możliwości korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych (bez względu na podstawę prawną, w tym w szczególności zgodnie z przepisami prawa pracy lub przepisami Kodeksu cywilnego) w jego przedsiębiorstwie. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

Do obowiązków Zarządzającego zgodnie z postanowieniami zawartej umowy należy w szczególności:

1.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej,
2.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych,
3.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa,
4.  reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich,
5.  opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawienie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją,
6.  koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań,
7.  koordynacja działań poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań,
8.  formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników spółki,
9.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem,
10.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Wiceprezesa Zarządu ds. Sprzedaży i Marketingu.

Postanowienia umowy zawierają również następujące regulacje:

1.  Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy.
2.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.
3.  Zarządzający ustanowił na własny koszt zabezpieczenie tj. zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.

Należne Zarządzającemu wynagrodzenie za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę w terminie 7 dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionej faktury VAT, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego lub na rachunki bankowe wskazane przez Zarządzającego w częściach wynikających ze wskazania Zarządzającego.

Wnioskodawca nie pełni funkcji Wiceprezesa Zarządu ze względu na posiadanie akcji Spółki, ale z uwagi na posiadanie odpowiednich kwalifikacji, umiejętności, doświadczenia oraz predyspozycji do realizacji usług zarządczych. Powołanie Wnioskodawcy na członka zarządu wynika z profesjonalnej wiedzy Wnioskodawcy w dziedzinie zarządzania, którą posiada z racji prowadzenia w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej i którą przy prowadzeniu tej pozarolniczej działalności gospodarczej wykorzystuje.

Przy realizacji umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością i działa on jako profesjonalny podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, wskazany opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala na uznanie, że w ramach zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Wiceprezesa Zarządu ds. Sprzedaży i Marketingu i niezlecania ich osobie trzeciej. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu umowy, w tym samodzielnie decyduje o sposobach i metodach realizacji czynności zarządzania. Zawarta umowa nie przewiduje postanowień odnoszących się do sztywnego określenia czasu w jakim Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji przedmiotu umowy. Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę Spółki w przypadku wykonywania czynności bezpośrednio w jej siedzibie, natomiast realizując umowę poza siedzibą Spółki korzysta on ze składników materialnych należących do jego przedsiębiorstwa.

A zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Nie ma obowiązku wykonywania swoich czynności w siedzibie Spółki, ani w godzinach jej pracy. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy. Wnioskodawca przy realizacji usług nie otrzymuje poleceń, a określenie sposobów wykonania przedmiotu umowy jak i celów każdorazowo wymaga decyzji samego Wnioskodawcy w zakresie doboru tych metod i sposobów. Wnioskodawca sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z umowy kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych umową. Wnioskodawca bowiem „zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań”. Wnioskodawcy mocą postanowień kontraktu pozostawiono swobodę wyboru miejsca wykonywania usług – zobowiązany jest jedynie wykonywać czynności w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania spółką. Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone umową. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca „ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy lub z przepisów prawa”, a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.

Zarządzający ustanowił na własny koszt zabezpieczenie tj. zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz.U. Nr 26, poz. 306 ze zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”.

Zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartą ww. umową, Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań.

Należy zatem stwierdzić, że członkowie Zarządu ponoszą odpowiedzialność za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawcy przysługuje ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania. Niezależnie od powyżej określonego wynagrodzenia Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie dodatkowe z tytułu świadczenia usług zarządzania w razie zrealizowania przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym zadań (osiągnięcia wskaźników) określonych każdorazowo w Karcie Celów. Ponadto Strony są uprawnione do uzgodnienia przysługiwania Wnioskodawcy wynagrodzenia specjalnego z tytułu świadczenia usług zarządzania za osiągnięcie określonego celu w ustalonej wysokości. Wnioskodawca ma wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania. Jak wskazano powyżej wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach umowy).

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Podkreślić należy także, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia zarządzającemu ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania. Przysługuje mu również wynagrodzenie dodatkowe, które zależy od realizacji celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach umowy). Wskazać również należy, że Wnioskodawca może w sposób swobodny ustalać harmonogram i przedmiot realizacji czynności, a także sposób ich wykonania. Wykonywane czynności są niezależne od godzin pracy Spółki. Postanowienia mowy stanowią bowiem, że Wnioskodawca jest zobowiązany świadczyć usługi w czasie niezbędnym do ich wykonania.

Dodatkowo, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku Spółki: komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego.

Postanowienia przedmiotowej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do przedmiotowej umowy.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę (zarządzającego) działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką, w której pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu ds. Sprzedaży i Marketingu, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich, może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone umową (co oznacza też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizację wewnętrzną Spółki), a w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez zarządzającego, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, uznające że usługi wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.