Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.275.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: W zakresie ustalenia, czy otrzymane przez wspólnika świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia finansowanego ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki stanowiących zyski z lat sprzed opodatkowania CIT estońskim stanowi ukryte zyski.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez wspólnika świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia finansowanego ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki stanowiących zyski z lat sprzed opodatkowania CIT estońskim stanowi ukryte zyski.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne („Wspólnicy”). Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka od 1 czerwca 2022 roku podlega opodatkowaniu Ryczałtem.

Wspólnicy rozważają dokonanie w przyszłości odpłatnego zbycia do Spółki posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 lub § 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; „k.s.h”). Możliwe jest zatem dokonanie umorzenia udziałów własnych w ramach umorzenia dobrowolnego. Transakcja ta zostanie dokonana zgodnie z przepisami k.s.h. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego Spółki zgromadzonego w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, tj. przed 1 czerwca 2022 roku („Umorzenie”). Innymi słowy, Umorzenie nie będzie finansowane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

**Pytanie**

Czy otrzymane przez Wspólnika/Wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez Umorzenie i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, finansowanego ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki stanowiących zyski Spółki z lat ubiegłych, tj. zgromadzone w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, stanowi ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Wspólnika/Wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez Umorzenie i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, finansowanego ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki stanowiących zyski Spółki z lat ubiegłych, tj. zgromadzone w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE
------------

Zgodnie z art. 28m ust. 1 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1\. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

2\. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

3\. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

4\. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

5\. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Natomiast w myśl art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1\. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2\. świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3\. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4\. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5\. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6\. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7\. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8\. wydatki na reprezentację;

9\. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10\. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11\. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12\. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie zaś do art. 28m ust. 4 Ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Obniżenie kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm. - dalej: „k.s.h”), który stanowi:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki będących częścią kapitału zakładowego, w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno w charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału.

Obniżenie kapitału zakładowego wymaga uchwały wspólników wprowadzającej zmiany do umowy spółki (poprzez unicestwienie części udziałów lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów). Umorzenie może nastąpić również na podstawie uchwały wspólników bez zmiany umowy spółki poprzez unicestwienie części udziałów wraz ze zwiększeniem wartości nominalnej pozostałych udziałów. Uchwała określa wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony (jeśli jest obniżany), wynagrodzenie za umorzone udziały oraz sposób obniżenia. Umorzenie udziałów co do zasady wiąże się z wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu, aczkolwiek jest możliwe obniżenie kapitału zakładowego bez wynagrodzenia dla wspólników, o ile wspólnicy wyrażą na to zgodę. Oba warianty umorzenia wywołują analogiczne skutki podatkowe.

Wynagrodzenie za umorzenie nie będzie stanowiło dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, a tym samym nie będzie stanowiło żadnej z kategorii dochodów podlegających w estońskim CIT opodatkowaniu, a wymienionych w art. 28m ust. 1 Ustawy CIT. Generalnie Wnioskodawca podnosi, że nie może być mowy o ukrytym zysku tak długo, jak długo wspólnicy uzyskują świadczenia odpowiadające wniesionym wkładom oraz zyskom wypracowanym w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem. Uznanie bowiem wynagrodzenia za umorzenie udziałów, sfinansowanego obniżeniem kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego zgromadzonego między innymi z zysku z lat ubiegłych przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania: raz równowartości wynagrodzenia za umorzenie, a drugi raz przy wypłacie zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem. Powyższy tok rozumowania zasadny jest w świetle treści art. 28h ust. 4 Ustawy CIT, który wprowadza domniemanie dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, w ostatniej kolejności, a więc już po rozdystrybuowaniu zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem oraz wkładów wniesionych do spółki przez wspólników.

Zwrócić należy uwagę, że z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku spółki wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego oraz takiego umorzenia, które finansowane jest z zysku z lat ubiegłych, tj. osiągniętych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem.

Wypłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników Wnioskodawcy w okresie opodatkowania estońskim CIT wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów, opisanego w niniejszym wniosku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, bowiem, wypłacając to wynagrodzenie, Wnioskodawca nie będzie rozdysponowywał zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz finansowanie umorzenia nastąpi z kapitału zapasowego, na który składają się zyski z lat ubiegłych powstałych w spółce jawnej \[winno być: komandytowej\] będącej poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy i w czasie gdy spółka jawna \[winno być komandytowa\] była transparentna dla podatku dochodowego – a więc z zysków już opodatkowanych w zeznaniach PIT Wspólników Wnioskodawcy w okresach sprzed okresu opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT. Nie powstaje wobec tego ryzyko, że na skutek wypłaty wynagrodzenia z tytułu planowanego umorzenia części udziałów, zysk netto wypracowany przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem zostanie rozdysponowany bez opodatkowania.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku nie będziemy mieć do czynienia z ukrytymi zyskami. Nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: ustawa o CIT):

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 ) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, akcjonariusza czy wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami czy wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od 1 czerwca 2022 r. są Państwo opodatkowani Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Spełniają zatem Państwo wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne („Wspólnicy”). Wspólnicy rozważają dokonanie odpłatnego zbycia do Spółki posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 §1 lub §4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: ksh). Możliwe jest zatem dokonanie umorzenia udziałów własnych w ramach umorzenia dobrowolnego (dalej: „Umorzenie”). Transakcja ta zostanie dokonana zgodnie z przepisami ksh poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego Spółki zgromadzonego w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, tj. przed 1 czerwca 2022 roku lub też z obniżeniem kapitału zapasowego bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki zgromadzonego w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, tj. przed 1 czerwca 2022 roku. Umorzenie nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych – Zyski z okresu Ryczałtu – nie zostanie użyta do sfinansowania umorzenia udziałów. Wypłata wynagrodzenia za Umorzenie finansowana będzie z kapitału zapasowego, na którym znajdują się zyski z lat ubiegłych, tj. zgromadzone w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy otrzymane przez Wspólnika/Wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez Umorzenie i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki stanowiącym zyski Spółki z lat ubiegłych, tj. zgromadzone w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, stanowi ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub kilku), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie będzie miało miejsce umorzenie udziałów, a ww. transakcja zostanie dokonana pomiędzy Wspólnikiem/Wspólnikami a Spółką i będzie dotyczyła umorzenia udziałów własnych w ramach umorzenia dobrowolnego. Omawiane umorzenie nastąpi zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych.

Art. 199 §1 ksh stanowi, że:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 §2 ksh:

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 §3 ksh:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 §4 ksh:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 §5 ksh:

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 §6 i 7 ksh:

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 200 § 1 ksh:

Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Zasady umarzania udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały.

Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 ksh prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

Podsumowując, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków. Katalog określony w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT ma bowiem charakter otwarty. Jeśli dane świadczenie spełnia ogólną definicję zawartą w tym przepisie, to nie ma przeszkód, aby jego wartość zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków. O zasadności zaliczenia do powyższej kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) poprzez obniżenie kapitału zakładowego, świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów i przedstawionego opisu sprawy uznać należy, że otrzymane przez Wspólnika/Wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez Umorzenie i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki stanowiącym zyski z lat ubiegłych, tj. zgromadzone w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).