Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.267.2021.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: Wskazanie czy świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku lub mieszkań znajdujących się w Budynku jest zwolniona z opodatkowania VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi wynajmu.
Słowa kluczowe: budynek; najem; najem-najem mieszkań; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2021 r. (data wpływu 18 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku lub mieszkań znajdujących się w Budynku jest zwolniona z opodatkowania VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi wynajmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku lub mieszkań znajdujących się w Budynku jest zwolniona z opodatkowania VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi wynajmu. Wniosek uzupełniono w dniu 18 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów mięsnych, w szeregu zakładów na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza zawrzeć szereg umów najmu z właścicielami działek zabudowanych budynkami mieszkalnym (dalej „Budynki”) lub z właścicielami lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych (dalej „Mieszkania”); właściciele Budynków i/lub Mieszkań określani są jako „Wynajmujący”.

Wnioskodawca zamierza wynajmować całe Budynki, albo niektóre lub wszystkie Mieszkania znajdujące się w Budynkach, i przeznaczyć tak wynajęte Budynki i Mieszkania wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, za wiedzą i zgodą Wynajmujących, wyrażoną w umowach najmu.

W ten sposób Wnioskodawca zapewni sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju i zza granicy. Pozwala to Wnioskodawcy na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

Wnioskodawca udostępniać będzie swoim pracownikom wynajęte od Wynajmujących Budynki i Mieszkania nieodpłatnie. Wynajmujący prowadzić będą działalność gospodarczą, będą czynnymi podatnikami VAT.

W wystawianych Wnioskodawcy fakturach za usługi wynajmu będzie ujawniany symbol 68.20.11.0 PKWiU. Wnioskodawca nie planuje zawierania umów ze swoimi pracownikami, na podstawie których będzie im udostępniał nieodpłatnie Budynek lub Mieszkania w Budynku. Usługi najmu nabywane od Wynajmujących będą służyły opodatkowanej podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada zakłady na terenie całego kraju. Z uwagi na bardzo częstą niemożność pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w miejscu funkcjonowania danego zakładu (gdzie wykonywane są czynności z zakresu produkcji/przetwórstwa wyrobów mięsnych), zaistnieje konieczność sprowadzania dla potrzeb działania takiego oddziału pracowników z innych regionów Polski, a nawet zza granicy, celem zachowania ciągłości produkcji w danym zakładzie.

Bez zapewnienia takim pracownikom zakwaterowania w miejscu funkcjonowania zakładu, nie istnieje możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy, a tym samym działanie takie będzie konieczne w celu rozwoju działalności Wnioskodawcy i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości. W konsekwencji zaistnieje bezpośredni związek między prowadzoną przez Wykonawcę działalnością gospodarczą, której przedmiot stanowi produkcja wyrobów mięsnych, z wydatkami dotyczącymi zakupu usług najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku, jako że nabywana praca pracowników służyć będzie wytworzeniu towarów, będących następnie przedmiotem dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę. Nieodpłatne udostępnianie Budynku lub Mieszkań w Budynku pracownikom Wnioskodawcy, z uwagi na szczególne – obiektywne okoliczności opisane w odpowiedzi na pytanie nr 4 powyżej, będzie w sposób dominujący związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa.

W przekazywanych Budynkach i/lub Mieszkaniach pracownicy realizować będą wyłącznie cele mieszkaniowe. Z uwagi zaś na planowane długotrwałe pobyty pracowników w Budynkach/Mieszkaniach (na czas trwania stosunku pracy), dochodzić będzie do przeniesienia do tychże Budynków/Mieszkań ośrodka życiowego tych pracowników. Przedmiotowe umowy najmu zawierane będą z reguły na czas nieokreślony.

Wniosek uzupełniono w dniu 18 lipca 2021 r. o następującą informację, że z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z właścicielami budynków i mieszkań, które Wnioskodawca będzie udostępniał swoim pracownikom będzie jednoznacznie wynikało, że dotyczą one nieruchomości o charakterze mieszkalnym i że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykorzystywania ich wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników bądź współpracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmujących faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku lub Mieszkań w Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, przedmiotowe zwolnienie z podatku od towarów i usług, usługi ma zastosowanie w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Dalej, z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT wynika, że zastosowaniu zwolnienia podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. Wynajmujący zaś wszystkie powyższe warunki będą spełniać. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. Analizując kwestię zastosowanie zwolnienia usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę (tu: Wnioskodawcę) i podmioty faktycznie korzystające z lokalu dla własnych celów mieszkaniowych (tu: pracowników Wnioskodawcy, na podstawie użyczenia im tychże lokali przez Wnioskodawcę).

Tym samym, zasadniczą kwestią zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług, czy zastosowanie zwolnienia świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez poszczególne osoby uczestniczące w świadczeniu usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, cel ten jest realizowany przez Wnioskodawcę poprzez zakwaterowanie na podstawie umów użyczenia w najętych Budynkach lub Mieszkaniach pracowników Wnioskodawcy.

Zatem, najważniejsza okoliczność dla powstania warunków do zastosowania zwolnienia, czyli sposób wykorzystywania lokalu (części nieruchomości) przez Wnioskodawcę, którym powinna być realizacja celu mieszkaniowego zostanie spełniona, bowiem Wnioskodawca realizować będzie ten cel poprzez zakwaterowanie pracowników, którzy wykorzystują lokale, jako mieszkalne. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że Wynajmujący wynajmą Budynki lub Mieszkania „wyłącznie na cele mieszkaniowe”, co przy spełnieniu pozostałych warunków skutkuje zastosowaniem zwolnienia przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca stwierdza, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wynajmującego Wnioskodawcy usługa najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.550.2019.1.LS, w której organ wskazał, iż: „1) Z uwagi na fakt, że przedmiotem usług objętych zapytaniem jest podnajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, to spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki nieruchomość jest wynajmowana przez wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie jednym z postanowień umownych zawartej umowy jest, że „wynajmujący oddaje najemcy do użytkowania w celach mieszkaniowych lokal mieszkalny, o którym w par. 1 umowy wraz z wyposażeniem wyszczególnionym w załączniku nr 1 do niniejszej umowy, a najemca lokal ten bierze w najem i oświadcza, że będzie go wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem na podnajem pracownikom na ich cele mieszkaniowe”. Nie jest istotne, że pracownicy firmy nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje pracodawca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe”. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.651.2019.1.MWJ, w której organ wskazał, iż: „W niniejszej sprawie, ostatecznym celem oddania w najem mieszkania jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracownika spółki. W przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że pracownik spółki nie jest stroną wynajmu, bowiem w jego imieniu występuje spółka, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracownika w czasie, w którym pełni on obowiązki służbowe. Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że najem dokonany jest na rzecz spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez wnioskodawcę – a w niniejszej sprawie lokal wynajmowany jest spółce z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Tak więc, w przypadku wynajmu ww. lokalu przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracownika Spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że dla świadczonych przez wnioskodawcę usług wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracownika Spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie ww. usług z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmujących faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku lub Mieszkań w Budynku, ponieważ przedmiotowe wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ zauważa, że interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności najmu Budynku mieszkalnego lub lokalu znajdującego się w tym Budynku na rzecz Wnioskodawcy została udzielona nabywcy usługi (tj. Wnioskodawcy), bowiem dla rozstrzygnięcia kwestii czy Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług, wymagane jest uprzednio rozstrzygnięcie, czy usługa najmu Budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego znajdującego się w Budynku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym należy przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym do uzyskania interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię dotycząca zwolnienia od podatku czynności wykonywanych przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu Budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zauważyć należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów mięsnych, w szeregu zakładów na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza zawrzeć szereg umów najmu z właścicielami (Wynajmującymi) działek zabudowanych budynkami mieszkalnym lub z właścicielami lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych.

Wnioskodawca zamierza wynajmować całe Budynki, albo niektóre lub wszystkie Mieszkania znajdujące się w Budynkach, i przeznaczyć tak wynajęte Budynki i Mieszkania wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, za wiedzą i zgodą Wynajmujących, wyrażoną w umowach najmu. Umowy najmu zawierane będą z reguły na czas nieokreślony.

W ten sposób Wnioskodawca zapewni sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju i zza granicy. Pozwala to Wnioskodawcy na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

Wnioskodawca udostępniać będzie swoim pracownikom wynajęte od Wynajmujących Budynki i Mieszkania nieodpłatnie, ale nie planuje zawierania z nimi żadnych umów, na podstawie których będzie im je udostępniał.

Z uwagi na bardzo częstą niemożność pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w miejscu funkcjonowania danego zakładu (gdzie wykonywane są czynności z zakresu produkcji/przetwórstwa wyrobów mięsnych), zaistnieje konieczność sprowadzania dla potrzeb działania takiego oddziału pracowników z innych regionów Polski, a nawet zza granicy, celem zachowania ciągłości produkcji w danym zakładzie. Bez zapewnienia takim pracownikom zakwaterowania w miejscu funkcjonowania zakładu, nie istnieje możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy, a tym samym działanie takie będzie konieczne w celu rozwoju działalności Wnioskodawcy i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości. W konsekwencji zaistnieje bezpośredni związek między prowadzoną przez Wykonawcę działalnością̨ gospodarczą, której przedmiot stanowi produkcja wyrobów mięsnych, z wydatkami dotyczącymi zakupu usług najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku, jako że nabywana praca pracowników służyć będzie wytworzeniu towarów, będących następnie przedmiotem dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Nieodpłatne udostępnianie Budynku lub Mieszkań w Budynku pracownikom Wnioskodawcy, z uwagi na szczególne – obiektywne – okoliczności będzie w sposób dominujący związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa.

W przekazywanych Budynkach i/lub Mieszkaniach pracownicy realizować będą wyłącznie cele mieszkaniowe, a z uwagi na planowane długotrwałe pobyty pracowników w Budynkach/Mieszkaniach (na czas trwania stosunku pracy), dochodzić będzie do przeniesienia do tychże Budynków/Mieszkań ośrodka życiowego tych pracowników. Z zawieranych w tym celu umów będzie jednoznacznie wynikało, że dotyczą one nieruchomości o charakterze mieszkalnym i że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykorzystywania ich wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników bądź współpracowników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmujących faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku lub Mieszkań w Budynku.

Zatem przedmiotem umowy najmu są budynki lub mieszkania w budynku, a ich najemca wykorzystuje je na cele mieszkaniowe. W sytuacji, gdy Wnioskodawca wynajmuje na rzecz swoich pracowników od podmiotów trzecich lokale mieszkalne (budynki lub mieszkania znajdujące się w budynku), zarówno wynajmujący, jak i najemca wiedzą o tym, w jakim celu dany lokal (budynek lub mieszkanie) jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu (budynku lub mieszkania). Ponadto, w umowach najmu znajduje się zapis o tym, że zakwaterowanie pracowników będzie stanowiło realizacje ich celu mieszkalnego, o czym Wynajmujący posiada wiedzę.

Z faktur VAT jasno wynika, że przedmiotem najmu są lokale (budynek lub mieszkanie znajdujące się w budynku) mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne.

Cel mieszkaniowy jest ostatecznym celem udostępnienia lokali (budynku lub mieszkania znajdującego się w budynku) pracownikom. Faktem jest, że Spółka wykorzystuje ww. lokale w prowadzonej działalności gospodarczej co ma znaczenie dla osiągania przez nią korzyści ekonomicznych, ale nie to wpływa na klasyfikacje lokalu (budynku lub mieszkania znajdującego się w budynku) jako niemieszkaniowego, z uwagi na brak potrzeb mieszkaniowych Spółki. W przekazywanych Budynkach i/lub Mieszkaniach pracownicy realizować będą wyłącznie cele mieszkaniowe. Z uwagi zaś na planowane długotrwałe pobyty pracowników w Budynkach/Mieszkaniach (na czas trwania stosunku pracy), dochodzić będzie do przeniesienia do tychże Budynków/Mieszkań ośrodka życiowego tych pracowników. Przedmiotowe umowy najmu zawierane będą z reguły na czas nieokreślony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych dostaw towarów i świadczenia usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 22 lipca 2021 r.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (w brzmieniu od obowiązującym od 23 lipca 2021 r.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243).

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę (ostatecznego najemcę). Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że wynajęte budynki bądź mieszkania znajdujące się w budynkach co do zasady nie stanowią dla Pracowników miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

Umowy najmu i faktury za najem są zawierane i wystawiane na rzecz Wnioskodawcy, nie zaś na rzecz konkretnych Pracowników, bezpośrednio przebywających w wynajmowanych lokalach. Faktury za wynajem każdorazowo regulowane są przez Wnioskodawcę jako podmiot nabywający usługi. Wynajmujący lokale posiadają wiedzę na temat tego, jaki jest cel wynajmu lokalu, a mianowicie, iż lokal przeznaczony będzie na cele zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy i realizację dla nich celu mieszkalnego, co zaznaczone jest również w umowach z Wynajmującymi.

Zatem z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca zawierał umowy na najem krótkoterminowy. W takiej sytuacji należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, co już wcześniej wskazano zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa najmu lokalu mieszkalnego powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy najmu jest budynek mieszkalny lub mieszkanie znajdujące się budynku mieszkalnym, a jego najemca – Wnioskodawca – wykorzystuje go na cele mieszkaniowe swoich pracowników i współpracowników. W sytuacji, gdy Spółka wynajmuje na rzecz swoich pracowników i współpracowników od podmiotów trzecich budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, zarówno wynajmujący, jak i najemca będą wiedzieć o tym, w jakim celu dany Budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego budynku lub lokalu. Ponadto, w umowach najmu znajduje się zapis o tym, że zakwaterowanie pracowników i współpracowników będzie stanowiło realizację ich celu mieszkalnego – bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, wynajem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego na pobyt pracowników następuje z przeznaczeniem wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników i współpracowników.

Zatem w analizowanym przypadku Wynajmujący (podmiot trzeci) świadczy usługi najmu lokalu mieszkaniowego na rzecz najemcy (Wnioskodawcy), który przedmiotowy lokal będzie wynajmował swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkaniowych. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), bowiem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie ma miejsce.

W przedstawionych okolicznościach należy więc uznać za spełnione ww. przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, w przypadku wynajmu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego przez Wynajmującego (podmiot trzeci) na rzecz Wnioskodawcy, który nie świadczy osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz wykorzystuje budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników i współpracowników, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jak zaznaczono powyżej, jedno z ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynsz za najem Budynków i lokali mieszkalnych z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Podsumowując świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku Mieszkalnego lub Mieszkań znajdujących się w tym Budynku jest zwolniona z opodatkowania VAT, a w konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmujących faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku lub Mieszkań w Budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.