Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-48/12/13-S/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia akcji (udziałów) w Spółce Nabywanej (umorzenie dobrowolne) w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; udział; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 759/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia spółce nabywanej akcji (udziałów) celem ich umorzenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia spółce nabywanej akcji (udziałów) celem ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca planuje nabycie akcji (udziałów) w spółce akcyjnej (z o.o.) również podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka Nabywana).

Nabycie nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach tej transakcji, Wnioskodawca ma nabyć akcje (udziały) w Spółce Nabywanej od ich akcjonariuszy (wspólników) - akcjonariusze (wspólnicy) Spółki Nabywanej wniosą swoje akcje (udziały) w Spółce Nabywanej aportem do Wnioskodawcy. W zamian za nabywane akcje (udziały) w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca przekaże akcjonariuszom (wspólnikom) Spółki Nabywanej udziały własne. W efekcie opisywanego nabycia akcji (udziałów) w Spółce Nabywanej Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej zwiększy ilość akcji (udziałów) w tej Spółce.

Jest planowane (możliwe), że akcje (udziały) w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną w późniejszym czasie zbyte Spółce Nabywanej celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia akcji (udziałów) w Spółce Nabywanej (umorzenie dobrowolne) w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie oceny zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z upoważnienia Ministra Finansów) w dniu 16 grudnia 2011 r. sygn. ILPB3/423-440/11-2/MM.

Skutki zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej na dzień ich faktycznego wniesienia.

W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie akcji (udziałów) w Spółce Nabywanej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom (wspólnikom) Spółki Nabywanej w zamian za akcje (udziały) nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany na tej operacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawą opodatkowania będzie więc nadwyżka otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji (udziałów) w Spółce Nabywanej celem umorzenia nad wydatkami Wnioskodawcy na nabycie tych akcji (udziałów), za które to wydatki należało będzie uważać wysokość nominalną udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom (wspólnikom) Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli jednak wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji (udziałów) w Spółce Nabywanej celem umorzenia będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów), czyli niższe niż nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom (wspólnikom) Spółki Nabywanej w zamian za akcje (udziały) nabyte w ramach wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu, ale z drugiej strony nie będzie mógł też wykazać straty podatkowej z tej operacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 maja 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-48/12-2/AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki art. 12 ust. 4d ww. ustawy, to wówczas na moment transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce zbywającej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje nabycie akcji (udziałów) w spółce akcyjnej (sp. z o.o.). Nabycie akcji (udziałów) nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że akcje (udziały), które nabędzie w drodze wymiany udziałów zostaną w późniejszym czasie zbyte celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Z kolei zasady umarzania akcji zostały zawarte w art. 359 – 361 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego (…) – art. 359 § 2 ww. ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 01 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony.

Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

*   1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Reasumując, przychód, określony jako wartość wynagrodzenia za zbyte udziały (akcje) w celu ich umorzenia, może zostać obniżony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innego rodzaju odliczeń, w stanie faktycznym sprawy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują.

Pismem z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 26 czerwca 2012 r. nr ILPB3/423W-35/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 27 lipca 2012 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/4240-47/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 18 grudnia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 759/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 26 lutego 2013 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie WSA w Poznaniu, prawomocne od dnia 09 lutego 2013 r.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak zauważył Sąd, wnikliwa lektura zaskarżonej interpretacji, a w szczególności stanowiska tut. Organu prowadzi do wniosku, że Organ w istocie nie dokonał wykładni żadnego przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, tut. Organ przytoczył jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Kodeksu spółek handlowych, w tym te, na które powołała się Strona i przyznał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1l i ust. 1k ww. ustawy, bez jakiejkolwiek ich analizy, czy wykładni uznał autorytatywnie, że przychód, określony jako wartość wynagrodzenia za zbyte udziały (akcje) w celu ich umorzenia, może zostać obniżony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k cyt. ustawy. Dodając przy tym, że innego rodzaju odliczeń, w stanie faktycznym sprawy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują.

W opinii Sądu, w ten sposób, Organ naruszył fundamentalne zasady postępowania, a mianowicie art. 14c § 2, art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził Sąd, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie zawarł bowiem pełnego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, z którego wynikałoby dlaczego, wyraża taki, a nie inny pogląd w sprawie. W badanym akcie nie sposób znaleźć wykładni przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1l i ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mimo to, zdaniem Organu, przychód należy ustalić właśnie według tych uregulowań.

Ponadto, jak wskazał Sąd, Organ wskazując na zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1l i ust. 1k ww. ustawy dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjął jednocześnie, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym chodzi o udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem w treści wniosku o wydanie interpretacji okoliczność taka nie została wprost wyartykułowana, a w wezwaniu do usunięcia prawa i w skardze jest konsekwentnie kwestionowana.

Sąd podkreślił również, że jednolitość stosowania prawa podatkowego jest fundamentalną zasadą, którą mają realizować interpretacje. Oczywistym jest zatem, że organ wydający interpretacje indywidualne winien również analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawno - podatkowych i odnieść się do nich, gdy Strona powołuje je na poparcie swojego stanowiska.

Zdaniem Sądu, brak stanowiska tut. Organu co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które powołała we wniosku skarżąca Spółka, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać operacji wymiany udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W ramach przedmiotowej operacji wymiany udziałów (akcji) uczestniczyć będą trzy podmioty, tj. Wnioskodawca, Spółka Nabywana (spółka akcyjna / sp. z o.o.) oraz akcjonariusze (wspólnicy) Spółki Nabywanej.

W wyniku powyższej operacji, do spółki Wnioskodawcy udziałowcy (akcjonariusze) Spółki Nabywanej wniosą aportem udziały (akcje) jakie posiadają w Spółce Nabywanej. W efekcie nabycia udziałów (akcji) w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Wnioskodawca wskazał, że w zamian za otrzymane aportem udziały (akcje) Spółki Nabywanej, przekaże On udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki Nabywanej własne udziały.

Ponadto, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jak również Spółka Nabywana podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca wskazał, iż jest planowane (możliwe), że udziały (akcje) w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną w późniejszym czasie zbyte Spółce Nabywanej celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W celu określenia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów (akcji) należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, iż udziały (akcje) te nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, na moment dokonania ww. operacji wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca, jako spółka nabywająca udziały (akcje) Spółki Nabywanej nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów (akcji) w Spółce Nabywanej, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów (akcji), udziałowcy (akcjonariusze) Spółki Nabywanej wniosą do Wnioskodawcy udziały / akcje (wkład niepieniężny w postaci udziałów / akcji posiadanych w Spółce Nabywanej), a w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca wyda udziałowcom udziały we własnym kapitale, który zostanie podwyższony wskutek wniesienia aportu. Innymi słowy, Wnioskodawca w drodze wymiany udziałów (akcji) obejmie udziały (akcje) w Spółce Nabywanej w zamian za wniesiony przez udziałowców Spółki Nabywanej wkład niepieniężny. Zatem, udziały (akcje) w Spółce Nabywanej Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport). W efekcie nabycia udziałów (akcji) w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

W rezultacie planowanej operacji wymiany udziałów (akcji), Spółka Nabywana stanie się spółką zależną Wnioskodawcy, natomiast jej udziałowcy (akcjonariusze) staną się udziałowcami Wnioskodawcy.

Tak nabyte udziały (akcje) Wnioskodawca zamierza zbyć celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Z kolei zasady umarzania akcji zostały zawarte w art. 359 - 361 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego (…) - art. 359 § 2 ww. ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 01 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec powyższego, transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 01 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zatem określenie, w świetle regulacji obowiązujących od 01 stycznia 2011 r., podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) nabytych w ramach wymiany udziałów (akcji).

Zatem, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższe oznacza, iż skutek zbycia udziałów (akcji) Spółki Nabywanej tej spółce, celem ich umorzenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów (akcji) podmiotowi trzeciemu.

Treść ww. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy wskazuje zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

*   1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego ze zbyciem udziałów (akcji) celem ich umorzenia, otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (w przedmiotowej sprawie - objęte w zamian za wniesione aportem przez akcjonariuszy (wspólników) Spółki Nabywanej udziały (akcje) w tej spółce), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów (akcji), obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów - ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia celem umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

Zatem, w przypadku zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, nabytych w drodze wymiany udziałów bądź akcji (tj. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów / akcji wniesionych do Wnioskodawcy przez udziałowców / akcjonariuszy Spółki Nabywanej), koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) lub wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały (akcje) zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały (akcje) objęte zostały w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Wskutek powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawą opodatkowania będzie nadwyżka otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji (udziałów) w Spółce Nabywanej celem umorzenia nad wydatkami Wnioskodawcy na nabycie tych akcji (udziałów), za które to wydatki będzie można uznać wysokość nominalną udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom (wspólnikom) Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów (akcji).

Reasumując, podstawą opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Nabywanej, będzie przychód określony jako wartość wynagrodzenia za zbyte celem umorzenia udziały (akcje), który może zostać pomniejszony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia ich objęcia (nabycia), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki Nabywanej udziałów (akcji) celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do Jego przychodów, ale z drugiej strony nie będzie On mógł też wykazać straty podatkowej z tej operacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nadmienić należy, iż minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Spółki, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Podobnie stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12: „Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 17 maja 2012 r. nr ILPB3/423-48/12-2/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.