Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1402/14/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-10
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.
Słowa kluczowe: aplikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; notariusze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2014 r. (data wpływu do Organu 12 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawniczych w formie Kancelarii Notarialnej. Aby uzyskać wymagane uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej musiał ponieść koszty opłat dotyczących aplikacji notarialnej oraz opłatę za egzamin notarialny w kwotach:

*   5.544,00 zł za I rok aplikacji (13.01.2011 r.),
*   4.500,00 zł za II rok aplikacji (27.01.2011 r.)
*   2.400,00 zł za III rok aplikacji (17.01.2013 r.),
*   1.280,00 zł opłata za egzamin notarialny (03.09.2013 r.).

Ogółem koszty związane z uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania w przyszłości przychodów wyniosły 13.724,00 zł. Wydatki te Wnioskodawca zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r., tj. za rok w którym rozpoczął działalność gospodarczą po uzyskaniu pełnych uprawnień. Ww. koszty mają ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i poparte są dowodem wpłaty (egzamin notarialny) oraz potwierdzeniami wniesienia opłat dotyczących aplikacji notarialnej wystawionymi przez Radę Izby Notarialnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane we wniosku wydatki, mogę zaliczyć w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty które poniósł aby uzyskać pełne uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania przychodów nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc mogą zostać w 2014 r. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty opłat dot. aplikacji notarialnej i opłaty za egzamin notarialny mają ścisły związek z przyszłymi przychodami i z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane ze zdobyciem uprawnień notariusza, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 1 lipca 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie Kancelarii Notarialnej. W związku z tym przed jej rozpoczęciem poniósł szereg wydatków związanych z odbyciem aplikacji notarialnej, w tym opłatę za egzamin notarialny. Jak wskazano we wniosku wszystkie opisane we wniosku koszty wynoszące ogółem 13.724,00 zł, zostały poniesione celem uzyskania przyszłych przychodów związanych z prowadzoną w 2014 r. działalnością gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (kancelarii notarialnej), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji, w tym opłata za egzamin notarialny, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki miał pewność, że ukończy on w ogólności aplikację notarialną, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, w formie kancelarii notarialnej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu notariusza. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów, a zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowość stanowiska tut. Organu prezentowanego w niniejszej sprawie potwierdzają w szczególności wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13, z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14, sygn. akt I SA/Rz 209/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2302/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 37/14 oraz z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14 i z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 854/14.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.