Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-457/16-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-15
Teza: Obowiązki płatnika od wynagrodzeń wypłacanych prokurentom, z którymi zawarto umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; prokura; przychód; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą podlegającym obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Wnioskodawca, na mocy Uchwały Zarządu Spółki, udzielił wybranym osobom, mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (dalej: Prokurenci), umocowania do występowania w imieniu Wnioskodawcy w zakresie czynności, o których mowa w art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej: KC) - prokura. Dotychczas z powyższego tytułu Prokurentom nie przysługiwało wynagrodzenie. Jednocześnie jednak Prokurenci są ze Spółką związani umowami o pracę, na podstawie których uzyskują wynagrodzenie ze stosunku pracy. Zakres obowiązków wynikających z przedmiotowych umów o pracę nie pokrywa się z zakresem umocowania Prokurentów do występowania w imieniu Spółki wynikającym z udzielonej prokury.

Obecnie dokonano rewizji zakresu obowiązków Prokurentów wynikających z zawartych przez nich ze Spółką umów o pracę oraz wynikających z pełnienia funkcji Prokurentów. W rezultacie ustalono, że skoro odpowiednią, nierzadko znaczną część czasu pracy Prokurenci poświęcają na realizację pełnionej funkcji (prokury), a nie na realizację obowiązków pracowniczych, zasadnym jest rozdzielenie przysługującego im wynagrodzenia na część odpowiadającą stosunkowi pracy i część dotyczącą pełnionej na podstawie powołania funkcji Prokurenta. Jednocześnie, podjęto decyzję, że obok umów o pracę, Prokurenci zawrą ze Spółką umowy zlecenia, na podstawie których będą zobowiązani do realizacji określonych zadań w ramach prokury oraz będą uprawnieni do otrzymywania z tego tytułu odpowiedniego wynagrodzenia. Ponadto, postanowiono także o wprowadzeniu odpowiednich zmian do umów o pracę zawartych uprzednio z Prokurentami. Mianowicie po podpisaniu w porozumieniu z Prokurentami aneksów do umów o pracę, odpowiednio zmniejszony zostanie wymiar czasu pracy Prokurentów w ramach stosunku pracy oraz wysokość ich wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z zawarciem z Prokurentami umów zlecenia i wypłatą na tej podstawie wynagrodzenia należnego Prokurentom z tytułu pełnionej funkcji na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), tj. w szczególności kalkulując wysokość zaliczek na PIT Spółka będzie zobowiązana uwzględniać 20% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem z Prokurentami umów zlecenia i wypłatą na tej podstawie wynagrodzenia należnego Prokurentom z tytułu pełnionej funkcji na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, tj. w szczególności kalkulując wysokość zaliczek na PIT Spółka będzie zobowiązana uwzględniać 20% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 1091 § 1 KC „Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.” Jednocześnie, jak wskazywane jest w doktrynie, udzielenie prokury jest czynnością jednostronną i nie stanowi umowy miedzy podmiotem udzielającym prokury i prokurentem. Należy bowiem, zauważyć, iż „Określenie „umocowanie” wyraźnie wskazuje, że prokura polega na uprawnieniu prokurenta do reprezentowania mocodawcy, a nie na nałożeniu obowiązku reprezentowania. Jakiekolwiek obowiązki, mogące skądinąd ciążyć na prokurencie, nie płyną z prokury. Jej udzielenie, tak jak i pełnomocnictwa, nie rodzi po stronie prokurenta zobowiązania do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Dla osiągnięcia tego skutku niezbędne jest istnienie między mocodawcą a prokurentem szczególnego stosunku prawnego. Dlatego udzielenie prokury łączy się zwykle z zawarciem między stronami umowy o pracę lub umowy zlecenia.” (Komentarz do art. 109(1) Kodeksu cywilnego, U. Promińska, stan prawny 18.04.2014 r.)

Mając na uwadze powyższe, w ramach porozumienia stron podmiot udzielający prokury oraz prokurent mogą zawrzeć dodatkową umowę (np. umowę zlecenia), na podstawie której prokurent będzie zobowiązany do reprezentacji udzielającego prokury w określonych sprawach. W takim przypadku możliwe jest także ustanowienie wynagrodzenia za pełnienie funkcji w ramach zawartej umowy.

Jednocześnie, wynagrodzenie uzyskiwane przez prokurenta w związku z zawartą umową powinno zostać zakwalifikowane do odpowiedniego źródła przychodu, w rozumieniu ustawy o PIT, w zależności od rodzaju podpisanej umowy. Przykładowo, w przypadku zawarcia z prokurentem umowy zlecenia uzyskiwany na podstawie takiej umowy przychód powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że po podpisaniu przez Spółkę z Prokurentami umów zlecenia i wypłaceniu im należnego wynagrodzenia na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. l ustawy o PIT. Tymczasem, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o PIT: „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.” Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, koszty „z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona zobowiązana do poboru 18% zaliczki na PIT od wynagrodzenia Prokurentów wypłaconego na podstawie umowy zlecenia, pomniejszonego o potrącone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne oraz o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% kwoty przychodu pomniejszonego o potrącone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powyższe jest potwierdzane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. ILPB2/415-382/12-2/JK) w pełni zaakceptowano stanowisko podatnika, który stwierdził, iż:

1.  „wypłacane przez Spółkę, w oparciu o Umowy Zlecenia, Prokurentom wynagrodzenia stanowić będą przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a co za tym idzie Spółka zobowiązana będzie do potrącania z wynagrodzeń należnych Prokurentom zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 41 ust. l ustawy o PIT, oraz
2.  do wynagrodzeń wypłacanych Prokurentom zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT.”

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Innymi źródłami przychodów zakwalifikowanymi w art. 13 do działalności wykonywanej osobiście są m.in. przychody z usług na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – w sytuacjach określonych w ustawie.

Z kolei art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Prokura, jak stanowi art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r., poz. 380), jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że udzielenie prokury jest uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, że jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie, prokurę cechują dwa stosunki prawne (dwa poziomy relacji): zewnętrzny (między prokurentem a osobami trzecimi) i wewnętrzny (między przedsiębiorcą i jego prokurentem).

O ile przepisy KC w sposób wyczerpujący regulują kwestie stosunków zewnętrznych, o tyle brak jest regulacji dotyczących stosunków wewnętrznych.

Jak powszechnie przyjmuje się jednak w doktrynie, brak regulacji w tym zakresie oznacza pozostawienie tej sfery stosunków woli stron. To w gestii przedsiębiorcy i prokurenta leży zatem kwestia wyboru sposobu uregulowania powstałego między nimi stosunku prawnego. Strony mogą zatem poprzestać wyłącznie na dokonaniu czynności udzielenia prokury (brak jest wówczas wewnętrznego stosunku prawnego) bądź (niezależnie od udzielenia prokury) „obudować” ją innym stosunkiem zobowiązaniowym, np. umową o pracę, umową zlecenia, umową agencyjną bądź inną umową o świadczenie usług (wówczas wewnętrzny stosunek prawny, a co za tym idzie wynikające z niego prawa i obowiązki stron, każdorazowo analizować należy przez pryzmat owego stosunku).

Dla podatkowo-prawnej kwalifikacji źródła przychodu (dla którego punktem wyjścia jest prokura) kluczowym jest prawidłowe ustalenie wewnętrznych stosunków łączących przedsiębiorcę i prokurenta. Od ich formy zależeć bowiem będzie sposób opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez prokurentów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, na mocy Uchwały Zarządu Spółki, udzielił wybranym osobom umocowania do występowania w Jego imieniu w zakresie czynności, o których mowa w art. 1091 § 1 ustawy Kodeks cywilny - prokura. Prokurenci są ze Spółką związani umowami o pracę, na podstawie których uzyskują wynagrodzenie ze stosunku pracy. Jednocześnie, podjęto decyzję, że obok umów o pracę, Prokurenci zawrą ze Spółką umowy zlecenia, na podstawie których będą zobowiązani do realizacji określonych zadań w ramach prokury oraz będą uprawnieni do otrzymywania z tego tytułu odpowiedniego wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro wewnętrzne stosunki prokury uregulowane zostaną w oparciu o umowy zlecenia zawarte z Prokurentami, podatkowo-prawna kwalifikacja przychodu uzyskiwanego przez Prokurentów z tytułu pełnienia ww. funkcji, odbywać się powinna w oparciu o art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, tj. w oparciu o źródło jakim jest dochód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Skoro zatem, źródłem przychodów Prokurentów jest źródło, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT to w oparciu o art. 41 ust. 1 ww. ustawy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i odprowadzania na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do tak wypłacanego Prokurentom wynagrodzenia najniższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej.

W kontekście wysokości kosztów uzyskania przychodu stwierdzić należy, że skoro art. 41 ust. 1 ustawy o PIT odsyła do art. 22 ust. 9, a wynagrodzenie Prokurentów postrzegane powinno być przez pryzmat art. 13 pkt 8 ustawy o PIT to właściwym przepisem dla ustalenia wysokości kosztów powinien być art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Reasumując w związku z zawarciem z Prokurentami umów zlecenia i wypłatą na tej podstawie wynagrodzenia należnego Prokurentom z tytułu pełnionej funkcji na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz będzie zobowiązany do uwzględniania 20% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.