Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1028/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-04
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego w związku z rozwiązaniem umowy na mocy ugody zawartej przed sądem
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; ugody; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2013 r. (data złożenia do tut. Biura 2 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego w związku z rozwiązaniem umowy na mocy ugody zawartej przed sądem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2013 r. złożono do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego w związku z rozwiązaniem umowy na mocy ugody zawartej przed sądem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą budowlanym. W dniu 25 lipca 2011 r. zawiązał ze „Spółką A” (obecnie w upadłości likwidacyjnej) konsorcjum w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu obiektów sportowych, tj. hali oraz stadionu na rzecz Miasta (dalej: „Konsorcjum”).

W dniu 2 lutego 2012 r. Konsorcjum zawarło z Miastem umowę o wykonanie wskazanych wyżej robót budowlanych (dalej: „Umowa”). Zgodnie z zapisami Umowy wynagrodzenie za jej realizację miało zostać wypłacone na rzecz członków Konsorcjum po całkowitym wykonaniu przedmiotu Umowy. Do tego czasu Wnioskodawca oraz „Spółka A” mieli samodzielnie finansować roboty wykonywane w ramach Umowy. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że wartość przedmiotowych robót przekraczała kwotę brutto, niezbędne było uzyskanie przez Konsorcjum zewnętrznego finansowania w postaci kredytów bankowych. Podkreślić przy tym należy, iż w chwili zawarcia Umowy uzyskanie ww. kredytów było w pełni realne i potwierdzone zapewnieniami banków współpracujących z Konsorcjum (generalnie zapewnienia te nie miały formy pisemnej, niemniej jednak w jednym przypadku Wnioskodawca posiada potwierdzenie z banku w formie korespondencji mailowej, o możliwości pozyskania ww. finansowania). Jednakże po przystąpieniu przez Wnioskodawcę i „Spółkę A” do realizacji Umowy, na skutek gwałtownego załamania gospodarczego na rynku budowlanym w drugim kwartale 2012 r., banki nieoczekiwanie zmieniły swoją politykę kredytową wobec podmiotów działających w sektorze budownictwa, wstrzymując udzielanie im kredytów. W konsekwencji Konsorcjum nie mogło zrealizować Umowy na ustalonych w niej warunkach, bowiem ani Wnioskodawca, ani „Spółka A” nie dysponowali własnymi środkami, umożliwiającymi sfinansowanie robót budowlanych przewidzianych w Umowie. Bez zewnętrznego wsparcia finansowego, realizacja Umowy stała się niemożliwa.

W rezultacie w dniu 3 października 2012 r. Wnioskodawca i „Spółka A” wystąpili do sądu z powództwem przeciwko Miastu, żądając:

*   wprowadzenia odpowiednich zmian do Umowy, polegających w szczególności na ustaleniu częściowych miesięcznych płatności wynagrodzenia za zaawansowanie prac, albo
*   w przypadku braku możliwości wprowadzenia zaproponowanych zmian - rozwiązania Umowy, z uwagi na nadzwyczajną zmianę stosunków (tj. w oparciu o art. 3571 Kodeksu cywilnego).

Powyższe działania zostały podjęte w związku z nadzwyczajną zmianą okoliczności, których Wnioskodawca i „Spółka A” nie przewidzieli przy zawieraniu Umowy (klauzula rebus sic stantibus), wynikających ze znacznego pogorszenia ogólnej sytuacji na rynku usług budowlanych, a w konsekwencji utraty możliwości zewnętrznego finansowania inwestycji będącej przedmiotem Umowy.

Z kolei 11 października 2012 r. został zawarty aneks nr 1 do umowy Konsorcjum, w którym obowiązki i prawa Lidera Konsorcjum przejął Wnioskodawca, natomiast „Spółka A” pozostała członkiem Konsorcjum. Na mocy przedmiotowego aneksu, członkowie Konsorcjum zobowiązali się do wzajemnego informowania się o swojej bieżącej sytuacji finansowej oraz stanie rozliczeń z wszystkimi podwykonawcami/dostawcami zaangażowanymi przez Konsorcjum do realizacji przedmiotu Umowy.

Ponadto, z uwagi na sytuację finansową „Spółki A”, rzutującą bezpośrednio na realizację Umowy, w dniu 8 listopada 2012 r. został zawarty aneks nr 2 do umowy Konsorcjum, na podstawie którego Wnioskodawca przejął na siebie realizację całości prac projektowych oraz projektowo-dokumentacyjnych pozwalających na kompleksową realizację inwestycji. W rezultacie, w odniesieniu do wskazanych wyżej prac, udział Wnioskodawcy w Konsorcjum uległ zmianie i wyniósł 100%.

Natomiast w grudniu 2012 r. „Spółka A” ogłosiła upadłość likwidacyjną. Przy czym „Spółka A” już wcześniej zaprzestała wykonywania Umowy, w konsekwencji czego Wnioskodawca przejął faktycznie samodzielne wykonywanie Umowy. Jednocześnie, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk masy upadłości „Spółki A” złożył oświadczenie, że z dniem 21 grudnia 2012 r. odstępuje od Umowy.

Powyższe oznaczało, że Wnioskodawca musiałby wykonać przedmiot Umowy sam, co jednakże - bez partnera budowlanego oraz bez zewnętrznego wsparcia finansowego - byłoby zupełnie niemożliwe. W tym stanie rzeczy w interesie każdej ze stron Umowy stało się jak najszybsze zakończenie zaistniałego w sprawie sporu i usunięcie stanu niepewności co do wzajemnych praw i zobowiązań.

W rezultacie 25 lutego 2013 r. Wnioskodawca, syndyk masy upadłości „Spółki A” oraz Miasto zawarli ugodę, na mocy której postanowiono rozwiązać Umowę i dokonać wzajemnych rozliczeń (na podstawie uzgodnionego i załączonego do Ugody zestawienia wykonanych prac i robót oraz wzajemnych roszczeń i należności).

Zgodnie z postanowieniami Ugody:

1.  Miasto miało zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie za prace wykonane do dnia zawarcia Ugody, które nie zostało wcześniej uregulowane w wysokości (…) PLN brutto,
2.  Wnioskodawca miał zapłacić na rzecz Miasta kwotę w wysokości (…) PLN, określoną jako „odszkodowanie umowne z tytułu rozwiązania Umowy” (pkt 5 ust. 3 Ugody). Świadczenie to miało być swoistą rekompensatą na rzecz Miasta za utracone korzyści związane z tym, że Miasto poniosło koszty wykonania części robót budowlanych, a inwestycja nie została zrealizowana.

Z tytułu wierzytelności wskazanej powyżej w pkt a) Wnioskodawca wystawił na rzecz Miasta fakturę VAT, z kolei Miasto z tytułu wierzytelności wskazanej w pkt b) powyżej wystawiło na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową.

Rozliczenie wskazanych wyżej kwot nastąpiło:

*   poprzez potrącenie, z chwilą zawarcia Ugody, wzajemnych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy i Miastu z tytułu świadczeń opisanych powyżej w pkt a) i b), do wysokości kwoty niższej,
*   natomiast pozostałą część Wnioskodawca wpłacił na rachunek Miasta w dwóch ratach (pierwsza rata została wpłacona do dnia 31 marca 2013 r., a druga rata do dnia 31 maja 2013 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta, na podstawie zawartej przed sądem Ugody, tytułem odszkodowania umownego w związku z rozwiązaniem Umowy, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota odszkodowania umownego z tytułu rozwiązania Umowy zapłacona przez niego na rzecz Miasta na podstawie zawartej przed sądem Ugody może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis nie odnosi się jednak do wszelkich kar umownych i odszkodowań, lecz wyłącznie do tych, które wynikają ze ściśle określonych tytułów. Zasadnym jest zatem uznanie, iż wszystkie inne kary umowne i odszkodowania (tj. nie związane z wadliwością towarów, robót i usług albo zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad czy zwłoką w usunięciu wad towarów, robót i usług) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Powyższe stanowisko potwierdzają zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe. Przykładowo:

*   NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, trafnie zauważył, iż: Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   z kolei w wyroku z 3 października 2012 r., II FSK 2597/11, NSA orzekł, iż: Kary umowne, inne niż opisane w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczeniu albo zachowaniu ich źródła,
*   WSA w Poznaniu w wyroku z 8 sierpnia 2012 r., I SA/Po 347/12 uznał, że: Z treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów ściśle określonych w tym przepisie. To oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponieważ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wskazane w tym przepisie, kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnej takich wydatków ma ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r., sygn.: IBPBI/2/423-402/12/PC wskazał, iż: Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Cytowany artykuł reguluje zatem konsekwencje odszkodowania z tyt. wykonania umowy w sposób wadliwy lub zwłoki w usunięciu wad. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Przede wszystkim, aby uznać przedmiotową karę umowna za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca, na podstawie zawartej Ugody, zobowiązany był zapłacić na rzecz Miasta kwotę umownego odszkodowania z tytułu rozwiązania Umowy. W rezultacie, biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż przedmiotowy wydatek nie mieści się w katalogu sytuacji objętych dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Nie został on bowiem poniesiony z tytułu wadliwego wykonania robót, czy też zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót lecz z tytułu odstąpienia przez Wnioskodawcę od Umowy. Kwota przedmiotowego odszkodowania stanowiła zatem swoistą rekompensatę dla Miasta za to, iż Wnioskodawca nie wywiązał się ze swoich obowiązków, tj. nie zrealizował w całości przedmiotu Umowy. Należy natomiast zauważyć, iż Wnioskodawca na mocy Ugody otrzymał od Miasta przychód w postaci wynagrodzenia za prace wykonane do dnia zawarcia Ugody. Gdyby nie doszło do podpisania Ugody, to Wnioskodawca nie uzyskałby tego przychodu.

W konsekwencji, zapłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie umowne nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Oznacza to, że możliwość zaliczenia przedmiotowego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać poprzez pryzmat spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie Wnioskodawcy, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu uzyskania przychodów, uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy skutkujące zapłatą kary umownej czy odszkodowania, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Odnosząc zatem powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż zawarcie Ugody w przedmiocie odstąpienia od Umowy, zobowiązującej Wnioskodawcę do zapłaty odszkodowania umownego na rzecz Miasta, było działaniem racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym, prowadzącym do zachowania źródeł przychodów Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, gwałtowne załamanie na rynku budowlanym w drugim kwartale 2012 r. doprowadziło do zmiany polityki banków w zakresie udzielania kredytów podmiotom działającym w sektorze budownictwa. W rezultacie Konsorcjum Wnioskodawcy i „Spółka A” nie uzyskała zewnętrznego finansowania niezbędnego w celu zrealizowania Umowy. Ponadto w trakcie wykonywania Umowy została ogłoszona upadłość likwidacyjna „Spółki A”, która 21 grudnia 2012 r. odstąpiła od wykonywania Umowy. Powyższe okoliczności spowodowały, że Wnioskodawca musiałby wykonać przedmiot Umowy sam (bez wsparcia partnera i jednocześnie bez możliwości uzyskania zewnętrznego finansowania). Z kolei samodzielne wykonanie przedmiotowej Umowy wiązałaby się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę nakładów znacznie przewyższających jego możliwości finansowe, w konsekwencji czego istniało duże ryzyko utraty płynności finansowej Wnioskodawcy mogące doprowadzić do jego upadłości.

Należy zatem uznać, iż rozwiązanie przedmiotowej Umowy na warunkach zawartych w Ugodzie uchroniło Wnioskodawcę przed wystąpieniem niepowetowanych szkód i jednocześnie umożliwiło kontynuowanie działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, zapłata odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie Umowy, doprowadziła do zminimalizowania jego strat, a tym samym służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu Wnioskodawcy. Jednocześnie zaoszczędzone w związku z tym środki będą mogły zostać przeznaczone na bieżącą działalność Wnioskodawcy, uznaną przez niego za bardziej perspektywiczną.

W konsekwencji, wydatek w postaci przedmiotowego odszkodowania, spełnia przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto zawarcie Ugody, a co za tym idzie spełnienie jej warunków przez Wnioskodawcę (tj. zapłacenie odszkodowania na rzecz Miasta) doprowadziło do tego, iż Miasto zapłaciło na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie za prace wykonane do dnia zawarcia Ugody, które nie zostało wcześniej uregulowane. Można zatem uznać, że gdyby nie doszło do zawarcia przedmiotowej Ugody, wówczas Wnioskodawca nie uzyskałby przychodu w postaci ww. wynagrodzenia.

Tym samym, również powyższa okoliczność potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek w postaci odszkodowania umownego określonego w Ugodzie pozostaje w związku przyczynowym z przychodem Wnioskodawcy, tj. prowadzi zarówno do jego osiągnięcia, jak i zachowania (zabezpieczenia) jego źródła.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wynika, iż w celu uznania zapłaconego odszkodowania za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie jest to odszkodowanie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop oraz gdy pozostaje ono w związku z osiągnięciem przychodu (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) niezbędnym jest, aby zapłata tego odszkodowania nie wynikała z winy podatnika, tj. aby była wynikiem zdarzeń obiektywnie niezawinionych. Przykładowo NSA w wyroku z 15 maja 2008 r. (sygn. II FSK 463/2007) wskazał, że celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich „rekompensat", których podstawą wypłacania było udowodnione zawinienie przez kontrahenta umowy. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 28 października 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-999/10/AK) wskazał, iż w sytuacji, gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy, jest związana z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary, będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że w analizowanym przypadku konieczność zapłaty na rzecz Miasta przedmiotowego odszkodowania nie wystąpiła z winy Wnioskodawcy. Jak to bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, w związku z wystąpieniem okoliczności niezależnych od członków Konsorcjum (tj. załamaniem na rynku usług budowlanych prowadzącym do wstrzymania kredytowania działalności budowlanej przez banki), Wnioskodawca oraz „Spółka A” wystąpili w dniu 3 października 2012 r. do sądu z powództwem przeciwko Miastu, żądając wprowadzenia odpowiednich zmian do Umowy, tak aby możliwa była jej realizacja. Ponadto Wnioskodawca i „Spółka A” zawarła odpowiednie aneksy do umowy Konsorcjum zobowiązujące najpierw do wzajemnego informowania o swojej bieżącej sytuacji finansowej, a następnie zakładające wręcz przejęcie przez Wnioskodawcę 100% obowiązków wynikających z Umowy. Zasadnym jest zatem uznanie, iż Wnioskodawca podjął wszelkie niezbędne kroki, mające na celu zrealizowanie przedmiotu Umowy zawartej z Miastem.

Niemniej jednak, ogłoszenie upadłości likwidacyjnej przez „Spółkę A” a co za tym idzie odstąpienie z dniem 21 grudnia 2012 r. od realizacji Umowy spowodowało, iż Wnioskodawca musiałby wykonać przedmiot Umowy sam. To jednakże - bez partnera budowlanego oraz bez zewnętrznego wsparcia finansowego - byłoby zupełnie niemożliwe. Jednocześnie Wnioskodawca miał pełną świadomość tego, że rozstrzygnięcie sprawy sądowej z powództwa o zmianę lub rozwiązanie Umowy wymaga czasu. Z kolei opóźnienia w realizacji inwestycji wiązałyby się z dalszymi negatywnymi konsekwencjami dla każdej ze stron Umowy, a co za tym idzie z ryzykiem wystąpienia niepowetowanych szkód. Po stronie Wnioskodawcy zaistniało zatem realne zagrożenie utraty płynności finansowej mogące doprowadzić do jego upadłości. W konsekwencji, rozwiązanie Umowy na podstawie Ugody zawartej z Miastem stało się rozwiązaniem najbardziej racjonalnym i nie można uznać, aby było zawinione przez Wnioskodawcę, który podjął wcześniej szereg działań zmierzających do wykonania Umowy.

W świetle powyższego należy uznać, iż podjęte przez Wnioskodawcę działania miały charakter racjonalny, prowadzący do osiągnięcia lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodu Wnioskodawcy. Wobec tego, w opinii Wnioskodawcy, ma on prawo ująć kwotę wypłaconego na rzecz Miasta umownego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawiązał ze „Spółką A” konsorcjum w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu obiektów sportowych. Konsorcjum zawarło z Miastem umowę o wykonanie robót budowlanych; (niemniej jednak w celu realizacji przedsięwzięcia - z uwagi na jego rozmiar niezbędne było pozyskanie kredytu bankowego - finansowania zewnętrznego).

W chwili zawarcia Umowy uzyskanie ww. kredytów było w pełni realne i potwierdzone zapewnieniami banków współpracujących z Konsorcjum. Jednakże po przystąpieniu przez Wnioskodawcę i „Spółkę A” do realizacji Umowy, na skutek gwałtownego załamania gospodarczego na rynku budowlanym, banki zmieniły swoją politykę kredytową wobec podmiotów działających w sektorze budownictwa, wstrzymując udzielanie im kredytów. W konsekwencji Konsorcjum nie mogło zrealizować Umowy na ustalonych w niej warunkach - bowiem ani Wnioskodawca, ani „Spółka A” nie dysponowali własnymi środkami, umożliwiającymi sfinansowanie robót budowlanych przewidzianych w Umowie. Bez zewnętrznego wsparcia finansowego, realizacja Umowy stała się niemożliwa. W 2012 r. „Spółka A” ogłosiła upadłość likwidacyjną a syndyk masy upadłości złożył oświadczenie, że odstępuje od Umowy. Powyższe oznaczało, że Wnioskodawca musiałby wykonać przedmiot Umowy sam, co jednakże - bez partnera budowlanego oraz bez zewnętrznego wsparcia finansowego - byłoby zupełnie niemożliwe. W tym stanie rzeczy w interesie każdej ze stron Umowy stało się jak najszybsze zakończenie zaistniałego w sprawie sporu i usunięcie wzajemnych praw i zobowiązań. W 2013 r. Wnioskodawca, syndyk masy upadłości oraz Miasto zawarli ugodę, na mocy której postanowiono rozwiązać Umowę i dokonać wzajemnych rozliczeń. Zgodnie z postanowieniami Ugody Miasto miało zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie za prace wykonane do dnia zawarcia Ugody, które nie zostało wcześniej uregulowane a Wnioskodawca miał zapłacić na rzecz Miasta odszkodowanie umowne z tytułu rozwiązania Umowy. Świadczenie to miało być rekompensatą na rzecz Miasta za utracone korzyści związane z tym, że Miasto poniosło koszty wykonania części robót budowlanych, a inwestycja nie została zrealizowana.

Wskazane w opisie stanu faktycznego odstąpienie od umowy i zapłacenie odszkodowania na podstawie ugody nie mieści się w katalogu kar i odszkodowań, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W związku z powyższym, aby uznać odszkodowanie za koszt podatkowy należy zbadać czy została spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Odszkodowanie winno zatem być poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania (na przykład wyeliminowanie, czy też ograniczenie generowania strat pomniejszających przychód). W tym, więc kontekście istotne jest, aby podatnik, kwalifikując określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywał tego również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co nie zawsze oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W świetle powyższego, istotne jest, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi), towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 updop oraz jego związek wyrażający się w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. niekorzystne zmiany gospodarcze, zmiana polityki kredytowej banków) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą wręcz skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym zakresie istotne jest więc aby kwalifikując dany wydatek, z perspektywy art. 15 ust. 1 updop, jako koszt podatkowy uwzględnić również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika począwszy od momentu zawarcia umowy, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych w trakcie jej realizowania w porównaniu z pierwotnie istniejącymi, (tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy) aż do bezpośrednich motywów determinujących decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłacie odszkodowania. Chodzi zatem o podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi) są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, skoro w momencie zawarcia umowy Spółka dochowała należytej staranności (w tym w zakresie zapewnienia zewnętrznych źródeł finansowania kontraktu) a rozwiązanie umowy było racjonalnie, gospodarczo uzasadnione i było konsekwencją okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności (w tym były od niej niezależne), można przyjąć, że wydatek z tytułu odszkodowania może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Wskazać przy tym należy, iż sama okoliczność upadłości drugiego konsorcjanta nie stanowi wystarczającej przesłanki zaliczenia wypłaconego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów. Spółka winna ponosić bowiem konsekwencje doboru partnerów, z którymi realizuje kontrakt. Niemniej jednak istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia mają pozostałe okoliczności stanu faktycznego, które były całkowicie niezależne od Spółki.

Stanowisko Spółki z powyższymi zastrzeżeniami jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.