Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-838/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w Niemczech.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; przychód-przychód ze stosunku pracy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Niemczech – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Niemczech.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest informatykiem. Wnioskodawca jest obywatelem polskim, posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Rodzina Wnioskodawcy (żona, synowie) mieszka razem z Wnioskodawcą, żona pracuje w Polsce. Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w wychowywaniu dzieci. Wnioskodawca podpisał i wykonuje umowę o pracę z firmą posiadającą siedzibę w Niemczech (dalej: pracodawca). W umowie o pracę znajduje się zapis, że miejscem pracy jest siedziba pracodawcy (B., Niemcy), łącznie ze wszystkimi oddziałami i placówkami zewnętrznymi. Faktycznie przeciętnie jeden dzień lub dwa dni w tygodniu Wnioskodawca wykonuje pracę w siedzibie pracodawcy (B., Niemcy), natomiast pozostałe odpowiednio trzy lub cztery dni w tygodniu nie opuszcza terytorium Polski, wykonuje pracę w domu w S. (praca zdalna). Wnioskodawca przebywał będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym; przebywał będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. W związku z wykonywaniem pracy najemnej w dwóch państwach członkowskich Unii Europejskiej Wnioskodawca złożył wniosek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o ustalenie właściwego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych. W odpowiedzi otrzymał od ZUS formularz A-1 z informacją, że w okresie trwania umowy z pracodawcą niemieckim w zakresie ubezpieczeń społecznych podlega on ustawodawstwu polskiemu. Niemiecki pracodawca potrąca podatek od całości dochodów z tytuły umowy o pracę (niezależnie od tego gdzie jest ona wykonywana) i odprowadza go do niemieckich organów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym kraju (Polska czy Niemcy) i w jakim zakresie Wnioskodawca podlega opodatkowaniu z tytułu przychodów uzyskiwanych z umowy o pracę z pracodawcą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy dotyczące rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „osoba mająca miejsce zamieszkania w danym państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania. Zatem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania odsyła w pierwszej kolejności do wewnętrznych przepisów obu krajów. Dopiero, gdy na podstawie wewnętrznych przepisów okaże się, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w obu krajach, trzeba skorzystać z dalszych kryteriów rezydencji zawartych w art. 4 umowy. Zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wnioskodawca stwierdza, że przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jego rodzina mieszka w Polsce, Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w wychowywaniu dzieci. Niewątpliwie centrum interesów osobistych znajduje się w Polsce a więc Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.

Wnioskodawca uważa, że spełnia łącznie oba ww. warunki w związku z tym jest rezydentem podatkowym w Polsce i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązuje zasada opodatkowania wynagrodzenia z pracy najemnej tylko w państwie, w którym osoba ma miejsce zamieszkania (art. 15 ust. 1 umowy). Od tej zasady istnieje podstawowy wyjątek, kiedy „praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie”. Jeżeli więc praca wykonywana jest przez polskiego rezydenta w Niemczech to niemieckie władze podatkowe mają zasadniczo prawo opodatkować otrzymywane wynagrodzenie (łącznie z innymi gratyfikacjami np. premią), ale wyłącznie za pracę wykonywaną na obszarze Niemiec. W sytuacji, gdy rezydent Polski wykonuje pracę na rzecz niemieckiej firmy (pracodawcy) powinno się dokonać podziału uzyskanych dochodów w stosunku wynikającym z liczby dni pracy faktycznie wykonywanej w Niemczech do dni pracy ogółem. Przy czym chodzi o dni faktycznie wykonywanej pracy na terytorium Niemiec a nie dni pracy określone w umowie o pracę (np. poprzez prowadzenie szczegółowego grafiku). W części przypadającej na dni przepracowane w Niemczech podatek dochodowy od osób fizycznych powinien być odprowadzony do niemieckich organów podatkowych, natomiast w części pozostałej, z uwzględnieniem składek ZUS, do polskich organów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dochody z pracy podlegają opodatkowaniu w kraju jej wykonywania to można zastosować metodę unikania opodatkowania w kraju rezydencji. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie to tzw. „wyłączenie z progresją”. Dochód uzyskany z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednak przy obliczaniu kwoty podatku uzyskanego z pracy na terytorium Polski Wnioskodawca obowiązany będzie zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” wynikająca z ww. umów odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę, tj. osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, bez względu na to, że są wypłacane przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Niemczech, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Z kolei w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech należy wziąć pod uwagę umowę z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 15 ust. 1 tej umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż świadczenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie w Niemczech).

Z kolei, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W sytuacji zatem, gdy wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, są wypłacone Wnioskodawcy przez pracodawcę mającego siedzibę w tym kraju, stwierdzić należy, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy nie zostanie spełniony. W konsekwencji więc, ww. wynagrodzenie, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, tj. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z pracy wykonywanej w Niemczech może być opodatkowany zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją określona w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu, nie powstaje obowiązek zapłaty podatku w Polsce od uzyskanych przez Wnioskodawcę ww. dochodów, jednakże podlegają one uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej, według której winien być obliczony podatek należny od dochodu z pracy wykonywanej na terenie Polski, podlegającego opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.