Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.188.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-26
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27 maja 2019 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.188.2019.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 27 maja 2019 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 30 maja 2019 r. Natomiast w dniu 11 czerwca 2019 r. (data nadania 6 czerwca 2019 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w dniu 10 kwietnia 2013 r. udział 2/5 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 27/4 oraz we własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

W 2017 r. Wnioskodawca razem z drugim współwłaścicielem dokonali podziału działki nr 27/4 objętej ww. księgą wieczystą w wyniki którego powstały działki nr 27/5, 27/6, 27/7 oraz 27/8.

Następnie w tym samym roku (2017) działki nr 27/5, 27/6 oraz 27/7 zostały przez Wnioskodawcę zbyte co nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Uzyskany ze sprzedaży dochód Wnioskodawca chce przeznaczyć na nabycie własnego lokalu mieszkalnego, którego budowa rozpocznie się w 2019 r., a przewidywane oddanie w 2020 r.

Lokal mieszkalny zostanie wybudowany przez Spółkę prawa handlowego (Spółkę z o.o.) w której Wnioskodawca ma udziały.

Spółka ta prowadzić będzie roboty budowlane polegające na przebudowie nabytej w tym celu nieruchomości. W wyniku przebudowy powstanie kilka lokali mieszkalnych, które Spółka ma zamiar następnie wyodrębnić i przeznaczyć do sprzedaży. Jednakże Spółka nie jest deweloperem w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego albowiem nie ma zamiaru prowadzić tego rodzaju działalności, nie posiada otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, a planowana inwestycja jest jednorazowym przedsięwzięciem.

Wnioskodawca dochód uzyskany ze sprzedaży w 2017 roku działek gruntu (ww. nieruchomości i prawa współużytkowania wieczystego) ma zamiar przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione od podatku w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego praw majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca zamierza dokonać nabycia własnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, która powstanie w przyszłości w ramach ww. inwestycji Spółki wpłacając Spółce począwszy od 1 czerwca 2019 r. na poczet ceny nabycia zaliczki w ustalonych kwotach, których sum może wynieść nawet 100% ceny nabycia. Przeniesienie własności wyodrębnionego lokalu nastąpi najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2020 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

1.  sprzedane działki, z których powstał przychód nie zostały zbyte na rzecz Spółki, która ma wybudować lokal lecz zostały sprzedane osobom fizycznym nie powiązanym rodzinnie z Wnioskodawcą;
2.  zbyte działki nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zostały sprzedane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną nie prowadzącą działalności;
3.  działki zostały wyodrębnione na skutek podziału innej działki. Właściciele poza dokonanym podziałem, nie dokonali na działce żadnych nakładów takich jak, budowa ogrodzenia, przyłączy itp. Należy dodać, że z godnie z planem zagospodarowania przestrzennego miasta, działki te w dniu ich zbycia miały charakter terenów przemysłowych;
4.  Wnioskodawca nie sprzedawał w przeszłości innych działek niezabudowanych lub zabudowanych. Zakup nieruchomości miał charakter jednorazowy i służyć miał pierwotnie potrzebom własnym właściciela;
5.  lokal na który ma być wydatkowany przychód ze sprzedaży działek położony będzie w kraju;
6.  Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym powyżej przyszłym zdarzeniu będą zwolnione z podatku, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego, który powstanie w przyszłości (ekspektatywa prawa własności lokalu mieszkalnego) poprzez dokonywanie wpłat na ten cel Spółce, która prowadzić będzie inwestycję w ramach przebudowy nabytej nieruchomości?

Czy wpłaty tytułem zaliczek na poczet przyszłej ceny nabycia stanowiące blisko 100% tej ceny dokonywane przez Wnioskodawcę w terminie do 31 grudnia 2019 r. w sytuacji kiedy samo przeniesienie własności lokalu nastąpi po upływie 2- letniego terminu ustawowego (najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2020 roku) będą korzystały z tego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądowym wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego.

W jednym z najnowszych orzeczeń NSA stwierdził:

„Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsc położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego praw powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.)”. - wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3163/16.

Zdaniem Wnioskodawcy mimo, że sąd rozpatrywał tutaj stricte umowę deweloperską to nie ma przeszkód by na podstawie innej podobnej do umowy deweloperskiej umowy, np. w formie umowy przedwstępnej jeśli tylko będą zachowane wymogi które wymienił w uzasadnieniu NSA (tzn. do takiej umowy powinien być załączony projekt budynku i lokalu, wymieniona jego przyszła powierzchnia, rozkład i inne cechy, oraz także wpis do księgi wieczystej roszczenia o ustanowienie własności) – to zwolnienie podatkowe powinno mieć zastosowanie.

Jednocześnie ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero od 1 stycznia 2019 roku doprecyzowuje, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, Wnioskodawca uważa, że przeniesienie własności na mocy definitywnej umowy nie musi nastąpić w okresie 2 lat od końca roku w którym nastąpiło zbycie albowiem owo zbycie nastąpiło pod rządem przepisów obowiązujących przed wejściem w życie zmian.

Odpowiadając wprost na zadane przez siebie pytania zawarte we wniosku w przedstawionym przyszłym zdarzeniu, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego, który powstanie w przyszłości (ekspektatywa prawa własności lokalu mieszkalnego) poprzez dokonywanie wpłat na ten cel Spółce, która prowadzić będzie inwestycję w ramach przebudowy nabytej nieruchomości będą zwolnione z podatku, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Dokonywane wpłaty tytułem zaliczek na poczet przyszłej ceny nabycia stanowiące blisko 100% tej ceny dokonywane przez Wnioskodawcę w terminie do 31 grudnia 2019 r. w sytuacji kiedy samo przeniesienie własności lokalu nastąpi po upływie 2-letniego terminu ustawowego (najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2020 r.) będą korzystać z ww. zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 tej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności.

Należy wskazać, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że w 2017 r. Wnioskodawca sprzedał działki, których właścicielem był przez okres krótszy niż 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany ze sprzedaży dochód Wnioskodawca chce przeznaczyć na nabycie własnego lokalu mieszkalnego, którego budowa rozpocznie się w 2019 r., a przewidywane oddanie w 2020 r. Lokal mieszkalny zostanie wybudowany przez Spółkę prawa handlowego (Spółkę z o.o.) w której Wnioskodawca ma udziały. Spółka ta prowadzić będzie roboty budowlane polegające na przebudowie nabytej w tym celu nieruchomości. Spółka nie jest deweloperem w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego albowiem nie ma zamiaru prowadzić tego rodzaju działalności, nie posiada otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, a planowana inwestycja jest jednorazowym przedsięwzięciem. Wnioskodawca zamierza dokonać nabycia własnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, która powstanie w przyszłości w ramach ww. inwestycji Spółki wpłacając Spółce począwszy od 1 czerwca 2019 r. na poczet ceny nabycia zaliczki w ustalonych kwotach, których sum może wynieść nawet 100% ceny nabycia. Przeniesienie własności wyodrębnionego lokalu nastąpi najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2020 r.

Istota sprawy sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy wpłata części (sięgającej nawet blisko 100%) na nabycie lokalu mieszkalnego, który powstanie w przyszłości (ekspektatywa prawa własności lokalu mieszkalnego), a którego definitywne przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy nastąpi już po terminie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (szczególnie cyt. jej art. 21 ust. 25) nie dopuszcza możliwości zwolnienia z opodatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na nabycie ekpektatywy prawa własności lokalu mieszkalnego. Z wniosku wynika wprost, że Wnioskodawca środki ze sprzedaży nieruchomości (udziałów w działce) wydatkował na poczet ekspektatywy prawa nabycia lokalu (a przeniesienie własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawcy nastąpi po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ekspektatywa – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa powyżej. Do zwolnienia uprawnia bowiem definitywne nabycie własności lokalu.

W przekonaniu Wnioskodawcy data nabycia tytułu własności do nieruchomości jest jednak nieistotna. W celu skorzystania z ulgi przysługującej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne zawarcie ze sprzedającym w terminie 2-letnim ostatecznej umowy przenoszącej własność lokalu.

Po przeanalizowaniu całości regulacji odnoszącej się do omawianego zwolnienia tut. organ dochodzi do biegunowo przeciwstawnych wniosków.

Zauważyć bowiem należy, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie.

Kluczowe znaczenia należy tutaj przypisać postanowieniom art. 21 ust. 25 ustawy, który zawiera katalog wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania z tej preferencji podatkowej.

Wśród wymienionych w ww. przepisie wydatków można wyróżnić trzy grupy:

1.  dotyczące nabycia nowej nieruchomości,
2.  dotyczące inwestycji (nakładów) na nieruchomości już posiadanej przez podatnika,
3.  dotyczące spłaty zobowiązań finansowych związanych z nieruchomością, a wynikających z zaciągniętych kredytów bądź pożyczek.

Warunkiem sine qua non w odniesieniu do pierwszej grupy jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność nieruchomości, natomiast w odniesieniu do drugiej i trzeciej grupy wystarczy samo poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem nabycie, np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w nim.

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Natomiast w myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości, a do takiej czynności w analizowanej sprawie dojdzie do dnia 31 sierpnia 2020 r. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie działek – co miało miejsce w opisywanej sprawie – ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei wpłata na poczet ceny nabycia – jak już wcześniej wskazano – nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność lokalu.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2017 r. działek upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że jeżeli do tego czasu Wnioskodawca nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie nie przysługuje. Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na wpłaty na poczet nabycia lokalu – bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie – przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego, który powstanie w przyszłości (ekspektatywa prawa własności lokalu mieszkalnego) poprzez dokonywanie wpłat na ten cel Spółce, która prowadzić będzie inwestycję w ramach przebudowy nabytej nieruchomości nie będą zwolnione z podatku, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Dokonywane zatem wpłaty tytułem zaliczek na poczet przyszłej ceny nabycia stanowiące blisko 100% tej ceny dokonywane przez Wnioskodawcę w terminie do 31 grudnia 2019 r. w sytuacji kiedy samo przeniesienie własności lokalu nastąpi po upływie 2-letniego terminu ustawowego (najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2020 r.) nie pozwalają korzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego, gdyż samo wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży działek, bez zaistnienia faktu przeniesienia własności nabywanego lokalu w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanego ocenić należało jako nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać – mimo iż pytanie Wnioskodawcy tego wprost nie dotyczy – że w przedmiotowej sytuacji zastosowania nie znajdzie również powoływany przez Zainteresowanego we własnym stanowisku art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym artykułem, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W tym miejscu należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy czy inwestora.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ww. ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

− przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują zatem, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie nie jest niewątpliwie Wnioskodawca, a spółka która buduje lokale.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku – nie Wnioskodawcy) gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany).

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie buduje bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że środki uzyskane ze zbycia działek, uiszczone na rzecz spółki, która buduje lokal, zostały wydatkowane na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.