Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.183.2023.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-09
Teza: WIS Usługa (świadczenie kompleksowe) – organizowanie cyklicznego wydarzenia sportowego – (…).
Słowa kluczowe: sport; wstęp; zawody; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 6 czerwca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – organizowanie cyklicznego wydarzenia sportowego – (…)

**Opis usługi:** Przedmiotem wniosku są organizowane przez Wnioskodawcę cykliczne wydarzenia sportowe – (…). Są to zawody sportowe w dyscyplinie (…) dla pełnoletnich uprawiających tę dyscyplinę amatorsko. Rozgrywki przeprowadzane są w (…). Zgłoszenia do (…) są indywidualne i przyjmowane są wyłącznie za pomocą formularza dostępnego na stronie internetowej Wnioskodawcy. Spośród zgłoszonych uczestników, w drodze (…) tworzone są drużyny składające się z (…) zawodników (w zależności od ilości zgłoszeń).

Za możliwość uczestniczenia w rozgrywkach w (…) uczestnicy wnoszą jednorazową opłatę w momencie dokonywania zgłoszenia. Opłata za udział w (…) dla każdego uczestnika jest taka sama i kalkulowana jest w oparciu o ustaloną bazę kosztową, tj. sumę kosztów bezpośrednich ponoszonych przez Wnioskodawcę na organizację (…). Na świadczenie organizacji i uczestnictwa w (…) składają się następujące czynności wykonywane przez Wnioskodawcę: przyjmowanie zgłoszeń uczestników i ich rejestracja; obsługa (…); koordynacja i obsługa (…); oprawa rozgrywek; prowadzenie statystyk zawodników; zapewnienie nagród dla zwycięskich drużyn i zawodników, tj. (…).

**Rozstrzygnięcie**: Wstęp na imprezy sportowe

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego zasadniczy przedmiot działalności stanowi świadczenie usług w zakresie (…). Wnioskodawca jest organizatorem cyklicznego wydarzenia sportowego – (…). Są to zawody sportowe w dyscyplinie (…) dla pełnoletnich uprawiających tę dyscyplinę amatorsko. W ciągu roku organizowane są (…) edycje rozgrywek trwające ok. (…), w ramach których zawodnicy rozgrywają (…) przez ok. (…) (w wyznaczone dni tygodnia).

Rozgrywki przeprowadzane są w (…), z których Wnioskodawca korzysta na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem zewnętrznym. Złożony wniosek dotyczy usługi, której przedmiotem jest organizacja i umożliwienie uczestnictwa w (…) na opisanych poniżej zasadach.

Zgłoszenia do (…) są indywidualne i przyjmowane są wyłącznie za pomocą formularza dostępnego na stronie internetowej Wnioskodawcy. Spośród zgłoszonych uczestników, w drodze (…) tworzone są drużyny składające się z (…) zawodników (w zależności od ilości zgłoszeń).

W pierwszej części sezonu rozgrywek każda utworzona/zgłoszona drużyna rozgrywa (…). Kolejną częścią są rozgrywki o mistrzostwo (…) systemem pucharowym. Zawodnicy najlepszych drużyn otrzymują medale za zajęte w turnieju miejsca oraz nagrody indywidualne dla najlepszych zawodników danego cyklu rozgrywek.

Za możliwość uczestniczenia w rozgrywkach w (…) uczestnicy wnoszą jednorazową opłatę w momencie dokonywania zgłoszenia. Uiszczenie opłaty jest warunkiem uczestniczenia w opisywanym wydarzeniu sportowym. W ramach uiszczonej opłaty uczestnik otrzymuje możliwość wstępu na obiekt, w którym rozgrywany jest (…) wraz z możliwością rozgrywania (…) w ramach zorganizowanego przez Wnioskodawcę danego cyklu rozgrywek. Opłaty za udział w (…) wnoszone są w całości na rachunek bankowy Wnioskodawcy za pośrednictwem (…). Wniesiona opłata nie podlega zwrotowi, nawet jeśli zawodnik zrezygnuje z udziału w części rozgrywek. Zwrot opłaty przysługuje wyłącznie wówczas, gdy zgłoszony uczestnik nie zostanie wybrany do żadnej z utworzonych w danym cyklu rozgrywek drużyny.

Opłata za udział w (…) dla każdego uczestnika jest taka sama. (…)

Opłata za udział w (…) kalkulowana jest w oparciu o ustaloną bazę kosztową, tj. sumę kosztów bezpośrednich ponoszonych na organizację (…) obejmujących (…) powiększoną o marżę zysku. Następnie tak ustalona baza dzielona jest przez przewidywaną liczbę uczestników, co daje cenę (opłatę) jednostkową przypadającą na jednego uczestnika. Należy przy tym podkreślić, iż tak wyznaczona opłata jest stała (…). Mniejsza niż przewidywana przy kalkulacji opłaty liczba uczestników biorących udział w rozgrywkach nie powoduje zmiany ustalonej w ww. sposób wysokości opłaty.

Uczestnicy nie podpisują żadnej umowy dotyczącej udziału w (…) – deklarują swój udział poprzez wypełnienie formularza zgłoszeniowego. Ramowe zasady rozgrywek określa dostępny na stronie internetowej (…). Zawodnicy biorący udział w rozgrywkach nie są ubezpieczani przez Wnioskodawcę od następstw nieszczęśliwych wypadków. Wnioskodawca nie zapewnia też opieki medycznej podczas rozgrywek, a jedynie doraźną pomoc w razie kontuzji (…).

Na opisaną powyżej usługę organizacji i uczestnictwa w (…) składają się zatem następujące czynności wykonywane przez Wnioskodawcę:

1\. przyjmowanie zgłoszeń uczestników i ich rejestracja;

2\. obsługa turnieju – (…);

3\. koordynacja i obsługa (…) – (…);

4\. oprawa rozgrywek – (…);

5\. prowadzenie statystyk zawodników – (…);

6\. zapewnienie nagród dla zwycięskich drużyn i zawodników, tj. (…).

Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie wyżej wymienione czynności składają się na jedną kompleksową usługę organizacji imprezy sportowej przez Wnioskodawcę, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Uczestnik nie ma możliwości zakupu poszczególnych świadczeń, czy też zrezygnowania z któregoś z nich, a kupuje jedną usługę zorganizowania wydarzenia sportowego. W opinii Wnioskodawcy powyższe uzasadnia twierdzenie, iż wykonywana przez niego usługa stanowi usługę kompleksową – jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1\. Przyjmowanie zgłoszeń uczestników i ich rejestracja – (…).

2\. Obsługa turnieju – (…).

3\. Koordynacja i obsługa (…) – tj. (…).

4\. Oprawa rozgrywek – (…).

5\. Prowadzenie statystyk zawodników/notowanie (…).

6\. Zapewnienie nagród dla zwycięskich drużyn i zawodników, tj. (…).

Jak wskazał Wnioskodawca, przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji usługi kompleksowej/świadczenia złożonego. Nie zawierają również żadnych wytycznych, które dawałyby możliwość precyzyjnego ustalenia, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy traktować na gruncie podatkowym odrębnie, a kiedy związek pomiędzy nimi jest na tyle ścisły, iż powinniśmy mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym). Pomocne tu jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych, w którym wskazuje się pewne elementy, które muszą występować, aby dane świadczenie uznać za kompleksowe. Po pierwsze, zawsze nabywcy musi być dostarczana co najmniej para (dwa) świadczeń, z których jedno ma stanowić świadczenie podstawowe (dominujące). Wówczas pozostałe z nich określane są mianem pomocniczych. Po drugie, elementy składowe świadczenia kompleksowego muszą być ze sobą ściśle powiązane tak, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość gospodarczą, natomiast rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia dla celów gospodarczych (faktycznych) miałoby charakter sztuczny. Po trzecie, charakter danego świadczenia jako kompleksowego oceniać należy biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Innymi słowy – w opinii Wnioskodawcy – świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana we wniosku usługa jest tak rozumianą usługą kompleksową/złożoną. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności służą bowiem niewątpliwie do realizacji określonego celu, którym jest umożliwienie wzięcia udziału w wydarzeniu sportowym – (…) przez uczestników i zapewnienie rywalizacji sportowej pomiędzy uczestnikami. Świadczeniem dominującym jest umożliwienie rozgrywania przez uczestników (…), natomiast pozostałe czynności takie jak: (…), stanowią czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego w postaci zapewnienia uczestnikom udziału w (…) oraz odbycie się samego wydarzenia. Bez świadczenia podstawowego – uczestnictwa w (…) – nabywanie takich świadczeń jak obsługa rozgrywek, obsługa (…) czy statystyki (…) nie miałoby żadnego celu dla uczestnika. Z punktu widzenia uczestnika (nabywcy) jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem jednego (złożonego) świadczenia zapewniającego udział w (…). W opinii Wnioskodawcy, nabywca nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci zapewnienia uczestnikom udziału w organizowanym przez Wnioskodawcę (…).

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie umożliwienie wzięcia udziału w organizowanym przez niego wydarzeniu sportowym – (…), stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – do opisanej usługi winna mieć zastosowanie obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do brzmienia art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Pod poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy o VAT został wymieniony „wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje się jednak, iż „pod pojęciem »wstępu« w rozumieniu poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, »na siłownię« – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie. Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcia »wstęp« nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca”.

Takie rozumienie pojęcia „wstępu” znalazło się m.in. w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2022 r., nr 0112-KDSL2-1.440.365.2021.2.AP, w którym za takowe uznano usługi organizacji rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego, jak również w piśmie z dnia 20 października 2022 r., nr 0112-KDSL1-2.440.205.2022.1.AP, gdzie taką kwalifikację stwierdzono w odniesieniu do usługi polegającej na umożliwieniu udziału w biegu organizowanym przez podatnika.

W przypadku opisanej w złożonym wniosku usługi, uczestnicy biorący udział w organizowanym przez Wnioskodawcę (…) nie nabywają wprawdzie biletu wstępu tylko uiszczają opłatę za udział. Jednakże, wniesienie tej opłaty oznacza możliwość wzięcia udziału w (…) i rozgrywania (…). Niewątpliwie ma tu zatem miejsce opłata za „wstęp” w przytoczonym powyżej rozumieniu, tj. wstęp aktywnego uczestnika wydarzenia sportowego. W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane we wniosku świadczenie kompleksowe stanowi usługę wstępu na imprezę sportową i podlega opodatkowaniu wg stawki 8%.

Do wniosku Wnioskodawca załączył m.in.:

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Jak wynika z opisu sprawy, zasadniczy przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi świadczenie usług w zakresie (…). Przedmiotem wniosku są organizowane przez Wnioskodawcę cykliczne wydarzenia sportowe – (…). Są to zawody sportowe w dyscyplinie (…) dla osób pełnoletnich uprawiających tę dyscyplinę amatorsko. W ciągu roku organizowane są (…) edycje rozgrywek trwające ok. (…), w ramach których zawodnicy rozgrywają (…) przez (…) (w wyznaczone dni tygodnia). Rozgrywki przeprowadzane są w (…), z których Wnioskodawca korzysta na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem zewnętrznym.

Zgłoszenia do (…) są indywidualne i przyjmowane są wyłącznie za pomocą formularza dostępnego na stronie internetowej Wnioskodawcy. Spośród zgłoszonych uczestników, w drodze (…) tworzone są drużyny składające się z (…) zawodników (w zależności od ilości zgłoszeń). W pierwszej części sezonu rozgrywek każda utworzona/zgłoszona drużyna rozgrywa (…). Kolejną częścią są rozgrywki o mistrzostwo (…) systemem pucharowym. Za możliwość uczestniczenia w rozgrywkach w (…) uczestnicy wnoszą jednorazową opłatę w momencie dokonywania zgłoszenia. Opłata za udział w (…) dla każdego uczestnika jest taka sama i kalkulowana jest w oparciu o ustaloną bazę kosztową, tj. sumę kosztów bezpośrednich ponoszonych przez Wnioskodawcę na organizację (…). Uiszczenie opłaty jest warunkiem uczestniczenia w opisywanym wydarzeniu sportowym. W ramach uiszczonej opłaty uczestnik otrzymuje możliwość wstępu na obiekt, w którym rozgrywany jest (…) wraz z możliwością rozgrywania (…) w ramach zorganizowanego przez Wnioskodawcę danego cyklu rozgrywek. Wniesiona opłata nie podlega zwrotowi, nawet jeśli zawodnik zrezygnuje z udziału w części rozgrywek. Zwrot opłaty przysługuje wyłącznie wówczas, gdy zgłoszony uczestnik nie zostanie wybrany do żadnej z utworzonej w danym cyklu rozgrywek drużyny. Uczestnicy nie podpisują żadnej umowy dotyczącej udziału w (…) – deklarują swój udział poprzez wypełnienie formularza zgłoszeniowego na stronie internetowej. (…) Zawodnicy biorący udział w rozgrywkach nie są ubezpieczani przez Wnioskodawcę od następstw nieszczęśliwych wypadków. Wnioskodawca nie zapewnia też opieki medycznej podczas rozgrywek, a jedynie doraźną pomoc w razie kontuzji (…).

Na opisane powyżej świadczenie organizacji i uczestnictwa w (…) składają się następujące czynności wykonywane przez Wnioskodawcę:

1\. przyjmowanie zgłoszeń uczestników i ich rejestracja,

2\. obsługa turnieju – (…),

3\. koordynacja i obsługa (…) – (…),

4\. oprawa rozgrywek – (…);

5\. prowadzenie statystyk zawodników – (…),

6\. zapewnienie nagród dla zwycięskich drużyn i zawodników, tj. (…).

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że wykonanie tych czynności prowadzi niewątpliwie do realizacji określonego celu, którym jest organizacja (…). Świadczeniem dominującym jest umożliwienie wzięcia udziału w organizowanych przez Wnioskodawcę zawodach sportowych ((…)), natomiast pozostałe czynności, takie jak np.: przyjmowanie zgłoszeń uczestników i ich rejestracja, prowadzenie statystyk zawodników oraz zapewnienie nagród dla zwycięskich drużyn i zawodników, stanowią czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego poprzez to, że bez nich organizowane przez Wnioskodawcę wydarzenie sportowe nie spełniałoby w pełni swojej roli. Dodatkowe (pomocnicze) czynności, które otrzymują uczestnicy biorący udział w organizowanej przez Wnioskodawcę (…) są nieodłącznymi elementami i uczestnicy biorący udział w zawodach nie mają możliwości rezygnacji z którejkolwiek z nich. Z punktu widzenia uczestnika (nabywcy) jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem jednego, kompleksowego świadczenia zapewniającego udział w (…). Nabywca nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych świadczeń, ponieważ żadne z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci zapewnienia udziału w organizowanym przez Wnioskodawcę wydarzeniu sportowym.

Zatem, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania uczestnika (nabywcy) (…), w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie umożliwienie wzięcia udziału w organizowanych przez Wnioskodawcę zawodach sportowych stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655 , 974 i 1725 ) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Wstęp na imprezy sportowe”.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% usługi wstępu na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcia „wstęp” nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

W omawianej sprawie uczestnicy biorący udział w organizowanych przez Wnioskodawcę zawodach (…) nie nabywają biletu wstępu, tylko wnoszą jednorazową opłatę w momencie dokonywania zgłoszenia. Jednakże, wniesienie tej opłaty oznacza możliwość wzięcia udziału w zawodach. Sam fakt, że uczestnicy nie nabywają „fizycznie” biletu w celu wejścia do określonego miejsca (…) nie oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze wstępem w rozumieniu stosowanym na potrzeby VAT. Niewątpliwie uiszczenie ww. opłaty stanowi bezwzględny warunek, którego spełnienie umożliwia wzięcie udziału w zawodach sportowych, a więc daje prawo uczestniczenia w czymś.

W konsekwencji, zdaniem tutejszego organu, omawiane świadczenie dotyczy wstępu na aktywny udział w zawodach (…), zatem udział w tych zawodach powinien być postrzegany jako sprzedaż przez organizatora (Wnioskodawcę) usługi związanej ze wstępem na imprezę sportową.

Podsumowując, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe, polegające na organizacji zawodów sportowych – (…), za które pobierana jest stosowna opłata, stanowi usługę wstępu na imprezę sportową i podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).