Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.234.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie dotyczącym Szkoły Podstawowej w K., ponieważ nabywane towary i usługi nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; proporcja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 90 lub zwrotu podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie dotyczącym Szkoły Podstawowej w K. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 90 lub zwrotu podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie dotyczącym Szkoły Podstawowej w K. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.234.2017.1.AR oraz pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowanych przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednak niektóre, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Od 1 września 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z jednostkami budżetowymi do niej należącymi.

W roku 2017 Gmina zamierza przeprowadzić operację inwestycyjną polegającą na modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej. Na zadanie pn. „…” został złożony wniosek do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Projekt zakłada następujące działania:

*   termomodernizacja Szkoły Podstawowej w K.:
    1.  remont kotłowni opalanej paliwem stałym wraz z instalacją c.o., montaż kolektorów słonecznych – wymiana kotła węglowego na kocioł opalany biomasą;
    2.  termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej;
    3.  instalacje elektryczne w kotłowni.
*   termomodernizacja Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego w Ł.:
    1.  wymiana źródła ciepła i przebudowa kotłowni – kocioł węglowy wymieniany na olejowy
    2.  termomodernizacja budynku Zespołu–Szkolno–Gimnazjalnego w Ł.;
    3.  modernizacja instalacji c.o. – wymiana instalacji, grzejników (termostaty, zawory);
    4.  instalacje elektryczne w kotłowni;
*   termomodernizacja Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego w Z.;
    1.  remont kotłowni olejowej – 2 stare kotły olejowe wymienione na 1 nowy olejowy;
    2.  termomodernizacja budynku ZSG w Z.;
    3.  remont schodów wejściowych do budynku szkoły i sali gimnastycznej
    4.  instalacje elektryczne w kotłowni;
*   nadzór inwestorski;

Wszystkie ujęte w projekcie zadania inwestycyjne wynikają bezpośrednio z audytów energetycznych i zostały ujęte w sporządzonych dla inwestycji projektach budowlanych i kosztorysach inwestorskich. Planowane do realizacji zadania inwestycyjne służyć będą realizacji celów związanych z poprawą efektywności energetycznej i redukcji emisji CO2 poprzez głęboką termomodernizację budynków szkolnych: docieplenie budynków, wymianę stolarki okiennej, wymianę lub modernizacje źródła ciepła, instalację OZE dla potrzeb c.w.u.

Termomodernizowany budynek szkoły w K. stanowi i będzie stanowić własność Gminy. Budynek ten został oddany szkole do bezpłatnego korzystania na podstawie zawartej pomiędzy Gminą i Dyrektorem Szkoły umowy użyczenia. W Szkole Podstawowej w K. znajdują się dwa mieszkania komunalne, których zarząd i administrowanie zostało przekazane przez Gminę Zakładowi Gospodarki Komunalnej – jednostce organizacyjnej Gminy. Zakład mieszkania te wynajął zajmującym je osobom na podstawie umów cywilnoprawnych – umowy najmu. Zakład najemcom wystawia faktury VAT w celu uiszczenia przez nich należnego czynszu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego. Zatem część budynku szkolnego w K. będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozyskiwanie dochodów z najmu tych pomieszczeń znajdujących się w budynku szkoły w K. będzie stanowić niewielki zakres prowadzenia działalności opodatkowanej przez Gminę. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania i bezpośredniego powiązania wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną opodatkowaną.

W pozostałych pomieszczeniach Szkoły Podstawowej w K. są prowadzone wyłącznie zajęcia oświatowe, edukacyjne i wychowawcze dla dzieci i młodzieży. Realizacja tych zadań w budynku wynika z nałożonych na Gminę zadań przez ustawę o samorządzie gminnym oraz ustawę o systemie oświaty i obejmuje opiekę nad dziećmi, kształcenie i wychowanie. Są to cele statutowe tej jednostki budżetowej. Czynności edukacyjne szkoły są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wydatki poniesione na termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej w K. będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku podano, że:

W budynku Szkoły Podstawowej w K. są wykonywane zajęcia edukacyjne i wychowawcze dzieci i młodzieży. W poszczególnych salach budynku szkoły są prowadzone zajęcia z dziećmi. W Szkole Podstawowej do 31 sierpnia 2017 r. znajdowało się 6 oddziałów Szkoły Podstawowej, a od 1 września 2017 r. znajdować się będzie 8 oddziałów tej Szkoły.

W jednostce tej są zatem wykonywane zadania własne gminy nałożone przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wykonywanie tych zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żadne inne czynności edukacyjne odpłatne nie są wykonywane w budynku tej Szkoły.

Dodatkowo w budynku Szkoły Podstawowej w K. znajdują się dwa lokale mieszkalne wynajmowane przez administratora, którym jest Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł. Ponieważ są wynajmowane lokale mieszkalne to pobierany czynsz korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 36 ustawy. Administrator wystawia fakturę VAT na najemców tych lokali mieszkalnych za dostawę centralnego ogrzewania i opodatkowuje stawką 23%. Również wystawiana jest na rzecz najemców lokali mieszkalnych faktura VAT za odprowadzanie od tych lokali mieszkalnych ścieków ze stawką 8%.

Wszelkie rozliczenia ze Szkołą Podstawową w K. dokonywane przez administratora tj. Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł. jako jednostkami budżetowymi Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie dotyczącym Szkoły Podstawowej w K.?

Stanowisko Wnioskodawcy: (doprecyzowane pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r.):

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

W świetle cytowanych przepisów możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zatem zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle tych przepisów jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszelkie realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, najmu, dzierżawy, itd.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina po otrzymaniu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 przystąpi do realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji Szkoły Podstawowej w K. Termomodernizowany zostanie cały budynek szkolny, w których znajdują się pomieszczenia w których wykonywane są usługi edukacyjne na rzecz dzieci i młodzieży oraz dwa pomieszczenia przeznaczone na wykonywanie czynności opodatkowanych (najem powierzchni). Oznacza to, że w termomodernizowanym budynku będą wykonywane czynności opodatkowane oraz czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, oraz usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z tym w tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). Z powołanego przepisu art. 90 ustawy wynika, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży. Taka sytuacja ma miejsce w Gminie w stosunku do Szkoły Podstawowej w K., gdzie pomieszczenia są wynajmowane na cele mieszkalne a zatem do wykonywania czynności opodatkowanych i na cele zwolnione (zadania edukacyjne). Nie można dokładnie przyporządkować jaka część wydatków termomodernizacyjnych związana będzie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a jaka z czynnościami zwolnionymi. Wszystkie te pomieszczenia znajdują się w jednym budynku objętym inwestycją. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada z art. 90 ustawy i odliczenia Gmina co do wydatków związanych z termomodernizacją Szkoły podstawowej w K. będzie mogła dokonać na zasadzie proporcji.

W związku z tym stosownie bowiem do art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie w jakim towary wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji również prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego Gmina będzie miała prawo do obniżenia w części kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku przeprowadzonej inwestycji, oraz prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyjaśnić również należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte oraz art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1-4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1.  zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a. zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
2.  wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
3.  zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
4.  wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2017 Gmina zamierza przeprowadzić operację inwestycyjną pn. „…”, polegającą na modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej.

Projekt zakłada następujące działania:

*   termomodernizacja Szkoły Podstawowej w K.:
*   termomodernizacja Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego w Ł.:
*   termomodernizacja Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego w Z.;
*   nadzór inwestorski.

W budynku Szkoły Podstawowej w K. są wykonywane zajęcia edukacyjne i wychowawcze dzieci i młodzieży. W jednostce tej są zatem wykonywane zadania własne gminy nałożone przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy wykonywanie tych zadań nie podlega opodatkowaniu VAT. Żadne inne czynności edukacyjne odpłatne nie są wykonywane w budynku tej Szkoły. Dodatkowo w budynku Szkoły Podstawowej w K. znajdują się dwa lokale mieszkalne wynajmowane przez administratora, którym jest Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł. Ponieważ są wynajmowane lokale mieszkalne to pobierany czynsz korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 36 ustawy. Administrator wystawia fakturę VAT na najemców tych lokali mieszkalnych za dostawę centralnego ogrzewania i opodatkowuje stawką 23%. Również wystawiana jest na rzecz najemców lokali mieszkalnych faktura VAT za odprowadzanie od tych lokali mieszkalnych ścieków ze stawką 8%. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania i bezpośredniego powiązania wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie dotyczącym Szkoły Podstawowej w K.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, z tytułu zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu pn. „…” w zakresie dotyczącym Szkoły Podstawowej w K., który jak wskazał Wnioskodawca będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających VAT (zajęcia edukacyjne i wychowawcze dzieci i młodzieży) oraz do czynności zwolnionych z VAT (wynajem dwóch lokali mieszkalnych, który korzysta ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika również, że w Szkole Podstawowej w K. znajdują się dwa mieszkania komunalne, których zarząd i administrowanie zostało przekazane przez Gminę Zakładowi Gospodarki Komunalnej – jednostce organizacyjnej Gminy. Administrator wystawia fakturę VAT na najemców tych lokali mieszkalnych za dostawę centralnego ogrzewania i opodatkowuje stawką 23%. Również wystawiana jest na rzecz najemców lokali mieszkalnych faktura VAT za odprowadzanie od tych lokali mieszkalnych ścieków ze stawką 8%.

Należy zauważyć, że refakturowane na najemców koszty dotyczą tylko zużycia przez te podmioty energii cieplnej oraz ścieków. Remont czy też naprawa budynku szkolnego nie wiąże się z zużyciem mediów przez najemców mieszkań. W tej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia na najemców w drodze refakturowania kosztów przeprowadzanego remontu budynku szkoły.

Podatek należny z tytułu refakturowania mediów na najemców lokali mieszkalnych nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania w zakresie termomodernizacji budynku szkolnego.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie dotyczącym Szkoły Podstawowej w K., ponieważ nabywane towary i usługi nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ustawy o VAT

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego zastosowanie znajdzie zasada z art. 90 ustawy i odliczenia Gmina co do wydatków związanych z termomodernizacją Szkoły podstawowej w K. będzie mogła dokonać na zasadzie proporcji jest nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.