Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.54.2019.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-17
Teza: Zbycie udziałów celem umorzenia nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika tej spółki nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek; opodatkowanie; podatnik; prawa; udział; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 lutego 2020 r. (data doręczenia 19 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków oraz udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 9 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków oraz udziałów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 lutego 2020 r. (data doręczenia 19 lutego 2020 r.),

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o. o. została założona w 1994 r. Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie handlu częściami samochodowymi.

Wspólnikami Spółki z o.o. do dnia 14 sierpnia 2019 r. byli:

1.  B. (obywatel Szwecji, tam zamieszkały), który posiada 2.484 udziały o łącznej wartości 124.200 zł,
2.  Wnioskodawca (obywatel Szwecji, tam zamieszkały), który posiada 2.484 udziały o łącznej wartości 124.200 zł,
3.  M. (obywatel Polski, tam zamieszkały), który posiada 2.160 udziałów o łącznej wartości 108.000 zł.

Członkami zarządu Spółki z o.o. są:

1.  B,
2.  M.

Na dzień (…) Spółka z o.o. posiadała kapitał zakładowy o wysokości (…), jednakże suma wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników Spółki z o.o. wynosiła (…). Wynikało to z faktu, że w trakcie istnienia Spółki z o.o. doszło do umorzenia części udziałów z czystego zysku, co nie wymagało, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h., obniżenia kapitału zakładowego.

Tym samym w przybliżeniu do jednego miejsca po przecinku B. na ten dzień posiadał 34,8% udziałów w kapitale zakładowym, Wnioskodawca 34,8% udziałów w kapitale, zakładowym, a M. 30,3% udziałów w kapitale zakładowym.

Jednakże to M. posiadał w Spółce z o.o. uprzywilejowane udziały, które ostatecznie dają mu prawo głosu oraz prawo do dywidendy w wysokości (w przybliżeniu do jednego miejsca po przecinku) 56,7%.

Wnioskodawca (…) opuścił Spółkę z o.o. w ten sposób, że jego udziały uległy dobrowolnemu umorzeniu z czystego zysku, zgodnie z art. 199 § 1 w zw. z § 6 k.s.h. W związku z tym Wnioskodawca. wyraził zgodę na umorzenie jego udziałów. Zgromadzenie wspólników (…) podjęło uchwałę o wymaganej przepisami prawa treści, a następnie (…) została zawarta umowa nabycia udziałów przez Spółkę z o.o. w celu ich umorzenia. W zamian za zbycie udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia przez Spółkę z o.o., otrzymał on wynagrodzenie w wysokości (…), co w ocenie stron jest wartością zgodną z ceną rynkową.

W następnej kolejności, analogicznie planowane jest obniżenie liczby udziałów posiadanych przez B. o 1.442 udziały. Również ma to nastąpić poprzez dobrowolne umorzenie udziałów z czystego zysku. B. także otrzyma w zamian wynagrodzenie na warunkach rynkowych.

Tym samym, po realizacji wyżej opisanego umorzenia Wnioskodawcy wspólnikami w Spółce z o.o. aktualnie są: M. w udziałach wynoszących 63,49% oraz B. w udziałach wynoszących 36,51%. Przy tym jednak, ze względu na uprzywilejowanie udziałów M. co do prawa głosu i prawa do dywidendy, jego uprawnienia w tym zakresie będą jeszcze większe.

Wysokość udziału wspólników w kapitale zakładowym Spółki z o.o. kształtowała się na przestrzeni lat w następujący sposób:

Spółka z o.o. została utworzona w (…) pod rządami Kodeksu handlowego i była wpisana do Rejestru handlowego. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. wynosił (…) Zmiany osobowe w Spółce z o.o. w okresie od (…) do dnia (…). nie są znane. Najprawdopodobniej Spółkę z o.o. utworzyli A. który aktualnie nie jest już wspólnikiem, a także B. Wspólnicy B. oraz A. przy zakładaniu Spółki z o.o. wnieśli na pokrycie 100 udziałów w kapitale zakładowym Spółki swoje wynoszące po połowie udziały we własności samochodu osobowego marki (…). W późniejszym czasie Spółki z o.o. jako wspólnik dołączył Wnioskodawca. Wiadomym w każdym razie jest, że na dzień (…) wspólnikami Spółki z o.o. na pewno byli: A., a także Wnioskodawca oraz B.

Spółka z o.o. jako spółka prawa handlowego w rozumieniu k.s.h. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia (…) Zmieniając umowę spółki aktem notarialnym z dnia (…) wspólnicy (na tamten moment A., Wnioskodawca oraz B.) postanowili o podwyższeniu kapitału zakładowego do wysokości (…), dzielącego się na 3.990 udziałów. Udziały zostały objęte przez wspólników w następujący sposób:

*   A. objął 1.063 udziały. Objęte udziały pokrył wkładem pieniężnym,
*   Wnioskodawca objął 1.063 udziały. Objęte udziały pokrył wkładem pieniężnym,
*   B. objął 1.063 udziały. Objęte udziały pokrył wkładem pieniężnym.

Dnia (…) kapitał zakładowy Sp. z o. o. został podniesiony z (…) na (…). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęli A., B. oraz Wnioskodawca. Po podwyższeniu kapitału zakładowego każdy z tych wspólników posiadał 2.484 udziały o łącznej wartości nominalnej (…). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały przez każdego wspólnika objęte za wkłady pieniężne.

Dnia (…) podjęta została kolejna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Sp. z o. o. z kwoty (…) na (…). Nowo utworzone udziały w ilości 2.160 o łącznej wartości nominalnej (…) jako nowy wspólnik objął M. i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługującej jemu w stosunku do Spółki z o.o. z tytułu udzielonej Spółce z o. o. pożyczki z dnia (…) w wysokości (…). Oświadczenie o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy w kwocie (…) zostało złożone (…).

Dnia (…) podjęto uchwałę o wyrażeniu zgody nabycie wszystkich 2.484 udziałów A. celem ich umorzenia, czego dokonano, a w efekcie A. przestał był wspólnikiem Spółki z o. o. Umorzenie odbyło się za wynagrodzeniem w wysokości (…) za wszystkie umarzane udziały.

Tym samym objęte przez wspólników udziały w Spółce z o. o. pokryte zostały co do zasady wkładami pieniężnymi, a ponadto w historii Spółki z o. o. dwukrotnie wkładami niepieniężnymi, po raz pierwszy przy zakładaniu Spółki z o. o. w postaci udziałów we własności samochodu osobowego marki (…), po raz drugi przy podwyższaniu kapitału zakładowego we (…) w postaci wierzytelności przysługującej względem Spółki z o. o. z tytułu udzielonej jej pożyczki, w kwocie (…).

Spółka z o.o. w okresie (…) uzyskiwała zyski, które w kwotach netto (po opodatkowaniu) wynosiły: (…).

Cały zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach (…) został przeniesiony na kapitał zapasowy z możliwością przeznaczenia go na wypłatę dywidendy.

Zgodnie z treścią Sprawozdania finansowego Spółki z o.o. za (…) na dzień (…) wartość kapitału zapasowego Spółki z o.o. wynosiła (…), zaś Spółka z o.o. nie posiadała do pokrycia strat z lat ubiegłych. Z bilansu sporządzonego na dzień (…) wynika, że na kapitale zapasowym Spółki znajduje się (…), przy czym kwota ta może jeszcze ulec zwiększeniu.

Spółka z o.o. w (…)przekroczyła próg (…) zł przychodu. Jej obroty na dzień (…)wynosiły już (…).

Spółka z o.o. jest wspólnikiem (komplementariuszem) w Sp. z o. o. Sp. k., (zwanej dalej Spółką komandytową). Spółka komandytowa nie prowadzi obecnie aktywnej działalności operacyjnej.

Spółka z o.o., B. i M. są zainteresowani są przeniesieniem dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki z o.o. do Spółki komandytowej.

Wspólnikami Spółki komandytowej do (…) byli:

1.  Spółka z o.o. jako komplementariusz,
2.  B. jako komandytariusz,
3.  Wnioskodawca jako komandytariusz,
4.  M. jako komandytariusz.

Wspólnicy wymienieni w punktach od 1 do 3 dotychczas wnieśli tytułem wkładu do Spółki komandytowej po (…) każdy, zaś M. (wymieniony w pkt 4) wniósł (…) Udział w zyskach i stratach w Spółce komandytowej jest na chwilę obecną proporcjonalny do wniesionych przez wspólników wkładów.

(…) Wnioskodawca zbył na rzecz M. prawa i obowiązki w Spółce komandytowej. Wnioskodawca z tytułu wystąpienia ze Spółki otrzymał kwotę (…), wyższą od wkładu , która jednocześnie była niższa niż wartość udziału kapitałowego, obliczonego zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h.

Następnie wspólnicy zamierzają zmienić umowę Spółki komandytowej poprzez: zwiększenie wkładów w tej spółce w ten sposób, że:

1.  Spółka z o.o. jako komplementariusz wniesie do Spółki komandytowej aportem przedsiębiorstwo,
2.  zmianę udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej, w ten sposób, że:
    1.  Spółka z o.o. jako komplementariusz będzie uczestniczyła w zyskach i stratach Spółki komandytowej w 1%,
    2.  B. jako komandytariusz będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki komandytowej w 13,85 % (lub więcej, ale nie więcej niż 17%)
    3.  Pan M jako komandytariusz będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki komandytowej w 86,15 % (lub mniej, ale nie mniej niż 83%),
3.  wykluczenie prowadzenia spraw Spółki komandytowej przez komplementariusza, a więc Spółkę z o.o., przy jednoczesnym wprowadzeniu prawa prowadzenia spraw Spółki komandytowej przez komandytariuszy, z tym zastrzeżeniem, że:
    1.  sprawy Spółki komandytowej w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu będą prowadzone wyłącznie przez M.,
    2.  sprawy Spółki komandytowej w zakresie przekraczającym zwykły zarząd będą prowadzone przez M. i B., a decyzje będą podejmowane większością głosów, przy czym waga głosów poszczególnych komandytariuszy będzie odpowiadała procentowemu udziałowi tych wspólników w zyskach i stratach Spółki komandytowej.

Ponadto M. otrzyma pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki komandytowej.

Przedsiębiorstwo, wnoszone przez Spółkę z o.o. do Spółki komandytowej aportem, będzie składało się przede wszystkim z:

1.  samochodów osobowych oraz naczepy,
2.  sprzętu magazynowego (wózek widłowy, podnośnik),
3.  sprzętu biurowego (biurka, kopiarki, projektor itp.),
4.  monitoringu,
5.  komputerów, telewizorów, telefonów komórkowych, tabletów,
6.  towarów handlowych,
7.  licencji do oprogramowań,
8.  serwera,
9.  praw wynikających z umów najmu do magazynu i biura,
10.  nakładów na nieruchomość wynajmującego (ulepszeń w obcych środkach trwałych),
11.  praw do domen internetowych,
12.  majątkowych praw autorskich do oznaczenia słowno-graficznego przedsiębiorstwa,
13.  wierzytelności od kontrahentów Spółki z o.o.,
14.  środków pieniężnych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. - na chwilę składania wniosku w rzeczywistej wysokości (…) (wartość bilansowa kapitału zapasowego wynosi (…), jednakże nie jest to rzeczywista wartość środków, którymi Spółka z o.o. dysponuje), przy czym kwota zarówno kapitału zapasowego w ujęciu bilansowym, jak i rzeczywistych środków, którymi Spółka z o.o. dysponuje, może jeszcze ulec zmianie. Jeśli chodzi o zmianę wartości rzeczywistej posiadanych środków to najprawdopodobniej nastąpi stanowcze ich obniżenie, a to ze względu na spłatę z czystego zysku wynagrodzenia za umarzane udziały Wnioskodawcy oraz B.

Ponadto dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Nie jest jednocześnie pewne czy do Spółki komandytowej przeniesione zostaną wszystkie długi i zobowiązania Spółki z o.o., jako że nie wszyscy kontrahenci mogą wyrazić na to zgodę. Spółka podejmie próbę uzyskania zgód od kontrahentów, jednakże nie może zagwarantować, iż takowe otrzyma.

Wartość aportu może przewyższyć (…). W umowie Spółki komandytowej wartość wnoszonego wkładu w postaci przedsiębiorstwa może zostać określona poniżej wartości rynkowej.

Udział poszczególnych wspólników w zyskach i stratach Spółki komandytowej po zmianie umowy spółki nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez nich wkładów. Udział Spółki z o.o. będzie niższy niż gdyby tego dokonano proporcjonalnie do wysokości wniesionego wkładu, zaś udział B. i M. będzie wyższy niż gdyby tego dokonano proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów.

Wnioskodawca uzasadnia powyższe rozwiązanie następująco:

*   Spółka z o.o. będzie w mniejszym stopniu uczestniczyła nie tylko w zyskach Spółki komandytowej, ale również w jej stratach, tym samym ryzyko Spółki z o.o. zostaje równomiernie ograniczone,
*   partycypowanie Spółki z o.o. w Spółce komandytowej będzie opierało się właściwie wyłącznie na wniesieniu do niej majątku,
*   z kolei M., a więc komandytariusz o największym udziale w zyskach i stratach Spółki komandytowej, będzie prowadził sprawy Spółki komandytowej, zarówno w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu, jak i przekraczającym, a ponadto będzie reprezentował Spółkę na mocy udzielonego pełnomocnictwa,
*   zaś B. będzie prowadził sprawy Spółki komandytowej w zakresie przekraczającym zwykły zarząd

i uważa, że jest to rozwiązanie niezależne od powiązań istniejących między nimi w dacie zmiany Umowy Spółki komandytowej.

B., Wnioskodawca i M. do (…) byli wspólnikami (…) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Aktualnie są nimi B. oraz M.

B., Wnioskodawca i M. do (…) byli wspólnikami (…) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Aktualnie są nimi B. oraz M.

B. oraz Wnioskodawca nie prowadzą w Polsce jednoosobowych działalności gospodarczych. B. oraz Wnioskodawca są wspólnikami w innych spółkach kapitałowych w Polsce i w Czechach. M. jest wspólnikiem innej spółki kapitałowej na Litwie. B. uzyskuje od Spółki z o.o. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. M. w dniu (…) rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradczych i wspierania posiadanym know-how, w szczególności w zakresie handlowym, zakupowym i personalnym, opracowywania określonych strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji. Jako przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) M. wskazał: 73.20.Z Badanie rynku i opinii publicznej. Jako wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD) M. wskazał także: 73.20.Z, 45.31.Z, 47.91.Z, 49.41.Z, 68.10.Z, 68.20.Z, 68.31.Z, 70.22.Z, 74.90.Z.

B., Wnioskodawca M. ani Spółka z o.o. nie zajmują się w ramach działalności gospodarczej działalnością maklerską lub brokerską albo zarządzaniem innymi podmiotami.

B. i Wnioskodawca z tytułu uzyskiwanych w Polsce dochodów (np. dywidendy, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka organu w spółce lub spółkach) rozliczają w Polsce podatek dochodowy u źródła, jednak nie są polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka z o.o. nie zamierza uzyskiwać dochodów z innych źródeł niż z udziału w zyskach Spółki komandytowej.

Planowane jest, że w przyszłości Spółka z o.o. zostanie zlikwidowana, a jej miejsce (po nabyciu ogółu praw i obowiązków Spółki z o.o.) zajmie inny podmiot (Spółka kapitałowa ).

Spółka z o.o. sprzeda na rzecz tego innego podmiotu (Spółki kapitałowej) ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Nie wyklucza, że stronami tej transakcji mogą być podmioty powiązane.

Spółka z o.o. w momencie jej likwidacji nie będzie posiadała żadnego majątku lub będzie posiadała niewielki majątek w postaci środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

W momencie likwidacji Spółki z o.o. na jej kapitale zapasowym może widnieć zapis o wysokości tego kapitału w wartości zbliżonej do tej, która jest aktualna na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Nie jest również wykluczone, że B. dokona sprzedaży na rzecz M. ogółu swoich praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, nie jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Szwecji ani w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie zbywał udziałów w spółkach w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, nie uczestniczył w zarządzaniu Spółkami, których udziały zbywał, w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Wnioskodawca nie pełnił funkcji członka zarządu w Spółkach, których udziały lub ogół praw i obowiązków zbył.

Wnioskodawca, w związku z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym (…) Sp. z o. o. otrzymywał sporadycznie dywidendę; ostatnio taki przypadek miał miejsce kilka lat temu.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i w związku z tym posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów/ogółu praw i obowiązków w Spółkach nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania udziałami. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie udziałów przez Wnioskodawcę dla Spółki z o.o. w celu ich umorzenia było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Wnioskodawcę na rzecz M. było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna brzmieć następująco - nie, zbycie udziałów przez Wnioskodawcę dla Spółki z o.o. w celu ich umorzenia nie było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług
2.  Odpowiedź na pytanie nr 2 powinna brzmieć następująco - nie, zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Wnioskodawcę na rzecz M. nie było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie Ad 1)

Wnioskodawca swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 opiera na następującej argumentacji.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności.

Sprzedaż udziałów w celu ich umorzenia nie jest czynnością opodatkowaną VAT, jako że Wnioskodawca nie dokonał tej czynności jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, której przedmiotem byłaby działalność maklerska lub brokerska, ani działalności polegającej na zarządzeniu Spółką z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziałów w celu ich umorzenia w żadnym przypadku nie powinna być traktowana jako sprzedaż opodatkowana VAT.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie „ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia" określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez spółkę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 k.s.h. nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c.

Celem sprzedaży udziałów w przedmiotowej sytuacji nie jest ich obrót handlowy, a dokonanie umorzenia.

Tym samym zbycie udziałów przez Wnioskodawcę dla Spółki z o.o. w celu ich umorzenia nie było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ad 2)

Wnioskodawca swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 opiera na następującej argumentacji.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności.

Z kolei ani Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłaby działalność maklerska lub brokerska, ani działalności polegającej na zarządzeniu podległą Spółką komandytową.

Tym samym sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej Wnioskodawcę. na rzecz M. nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ podmioty nie będą - dokonując sprzedaży - działać w roli podatników VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV z dnia 20 czerwca 1991 r. i C-155/94 Wellcome Trust Ltd z dnia 20 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV z dnia 6 lutego 1997 r., TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach. Podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły. Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Berginvest S.A. przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, interpretując wskazany w orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Szwecji, nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, nie jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Szwecji ani w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki z o.o. i posiadał udziały w tej spółce (34,8%). (…) Wnioskodawca opuścił Spółkę z o.o. w ten sposób, że jego udziały uległy dobrowolnemu umorzeniu z czystego zysku, zgodnie z art. 199 § 1 w zw. z § 6 k.s.h. W związku z tym Wnioskodawca wyraził zgodę na umorzenie jego udziałów. Zgromadzenie wspólników (…) podjęło uchwałę o wymaganej przepisami prawa treści, a (…) została zawarta umowa nabycia udziałów przez Spółkę z o.o. w celu ich umorzenia. W zamian za zbycie udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia przez Spółkę z o.o., otrzymał on wynagrodzenie w wysokości (…), co w ocenie stron jest wartością zgodną z ceną rynkową.

Wnioskodawca nie zbywał udziałów w spółkach w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej. Wnioskodawca nie uczestniczył w zarządzaniu Spółkami, których udziały zbywał w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT i w związku z tym posiadanie udziałów i ogółu praw i obowiązków w Spółkach nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak również nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania udziałami.

Wnioskodawca był również jednym z komandytariuszy w spółce komandytowej. Wnioskodawca jako komandytariusz w dniu (…) zbył prawa i (…), wyższą od wkładu , która jednocześnie była niższa niż wartość udziału kapitałowego, obliczonego zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h.

Ponadto, Wnioskodawca był do (…) jednym ze wspólników (…) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz (…) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej.

Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest wspólnikiem w innych spółkach kapitałowych w Polsce i w Czechach. Wnioskodawca nie zajmuje się w ramach działalności gospodarczej działalnością maklerską lub brokerską albo zarządzaniem innymi podmiotami. Wnioskodawca z tytułu uzyskiwanych w Polsce dochodów (np. dywidendy, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka organu w spółce lub spółkach) rozlicza w Polsce podatek dochodowy u źródła, jednak nie jest polskim rezydentem podatkowym.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca nie uczestniczył w zarządzaniu Spółką z o.o., której udziały podlegały zbyciu w celu ich umorzenia. Zbycie udziałów nie było dokonane w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej – Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności jak również posiadanie udziałów w Spółce nie jest i nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z uwagi na przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie były spełnione przesłanki warunkujące uznanie transakcji zbycia udziałów celem umorzenia za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca nie uzyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym zbycie udziałów celem umorzenia nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy również zbycie przez Wnioskodawcę - będącego komandytariuszem w spółce komandytowej, ogółu praw i obowiązków na rzecz innego wspólnika spółki komandytowej było czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Z wniosku nie wynika również żeby Wnioskodawca świadczył na rzecz tej spółki jakiekolwiek usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, jak wyżej wskazano, nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Z kolei czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, zbycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika tej spółki nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Wniosku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.