Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-433/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-14
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotową budowę oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT - ustalenie stawki VAT właściwej dla usług odprowadzania ścieków,
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; stawka; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; ścieki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie:
    *   ustalenia stawki VAT właściwej dla usług odprowadzania ścieków,
    *   prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową kanalizacji sanitarnej z pompownią otrzymanych po 31 grudnia 2009 r., przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące ww. zakupy
*   **nieprawidłowe** w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej za wykonanie projektu kanalizacji sanitarnej otrzymanej w marcu 2009 r.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki VAT właściwej dla usług odprowadzania ścieków oraz w zakresie prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową kanalizacji sanitarnej z pompownią przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące ww. zakupy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku, doprecyzowanym pismem z 5 czerwca 2014 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W 2008 roku Gmina podpisała umowę z firmą projektową na wykonanie projektu kanalizacji sanitarnej dla Przysiółka Z.. Fakturę zaliczkową za wykonanie projektu Gmina otrzymała w marcu 2009 r., natomiast fakturę końcową w marcu 2010 r. W 2012 roku Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego o przyznanie pomocy w ramach działania 321 „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” w zakresie gospodarki wodno-ściekowej W dniu 10 maja 2012 r. Gmina zawarła umowę o przyznanie pomocy finansowej na realizację zadania „xxx” w wyniku, którego ma nastąpić poprawa życia społeczności lokalnej poprzez budowę sieci kanalizacji sanitarnej. Po przeprowadzeniu postępowania przetargowego wyłoniono wykonawcę robót, z którym w styczniu 2013 roku zawarto umowę. Wydatki na budowę sieci podatnik poniósł w 2013 roku Protokół odbioru końcowego robót do wymienionej inwestycji został spisany we wrześniu 2013 r. W listopadzie 2013 r. Gmina zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy obiektu budowlanego.

Gmina aktualnie oczekuje na rozliczenie projektu i otrzymanie dofinansowania zgodnie z zawartą umową z Samorządem Województwa.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej, chociaż w momencie budowy sieci kanalizacyjnej miała zamiar ją wydzierżawić spółce G.

Gmina w dniu rozpoczęcia realizacji inwestycji nie posiadała odpowiedniej infrastruktury (oczyszczalni ścieków), niezbędnej do odprowadzenia ścieków i użytkowania wybudowanej linii kanalizacyjnej. Po zakończeniu budowy sieci Gmina miała zamiar ją wydzierżawić spółce G., w której Gmina posiada udziały. Po przeanalizowaniu wytycznych do PROW zauważono, iż wydzierżawienie wybudowanej linii kanalizacyjnej spółce, której udziałowcem jest Związek Gmin nie będzie możliwe.

Niezależnie od podjętej decyzji odnośnie nowego sposobu wykorzystania wybudowanej sieci kanalizacyjnej, w celu potwierdzania interpretacji przepisów realizowanego projektu, Gmina wystosowała pismo do Urzędu Marszałkowskiego o zajęcie stanowiska w kwestii uzyskania zgody na dzierżawę.

Wobec braku możliwości wydzierżawienia linii kanalizacyjnej spółce G., która jest właścicielem jedynej najbliżej położonej oczyszczalni ścieków, Gmina będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców W tym celu po zatwierdzeniu przez Radę Gminy w drodze uchwały taryfy określającej wysokość opłat za ścieki zostaną zawarte umowy z mieszkańcami na odprowadzenie ścieków.

Ponieważ spółka G., jest jedynym na terenie podmiotem posiadającym odpowiednią infrastrukturę techniczną (oczyszczalnia ścieków), prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji i oczyszczania ścieków, Gmina zawrze z nią umowę na odbiór ścieków z infrastruktury kanalizacyjnej Gminy.

Po podjęciu decyzji o pobieraniu opłat za odprowadzanie ścieków przez Gminę, wydawane są warunki techniczne na wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej. Oddanie sieci do użytkowania nastąpi po spisaniu przez Gminę umów na odbiór ścieków.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że od samego początku budowa kanalizacji sanitarnej z pompownią prowadzona była z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Początkowo Gmina zamierzała wydzierżawić powstałą w wyniku realizacji projektu infrastrukturę, jednak ostatecznie zdecydowała, że sama przy jej użyciu sama będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi odprowadzania ścieków klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 37.00.1 (Usługi związane ze ściekami). Jednocześnie Gmina informuje, że skierowała zapytanie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur i w przypadku otrzymanie odrębnego zakwalifikowania dokona sprostowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy pobieranie przez gminę opłat za odprowadzanie ścieków będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT wg stawki 8%?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania projektu „xxx”?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowej za okresy, w których otrzymano faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z ww. inwestycją?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 czerwca 2014 r.)

Ad. 1

Pobieranie przez Gminę, na podstawie umów cywilnoprawnych, opłat za odprowadzanie ścieków stanowi czynność opodatkowaną według stawki 8%.

Ad. 2 i 3

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy)

Pomimo, iż w okresie od rozpoczęcia inwestycji do chwili jej faktycznego oddania do użytkowania, nastąpi zmiana sposobu wykorzystania wybudowanej sieci kanalizacyjnej, nie nastąpi jednak zmiana przeznaczenia inwestycji do konkretnego rodzaju czynności, gdyż w pierwotnej wersji wybudowana sieć miała być wydzierżawiona spółce – której Gmina jest udziałowcem (realizacja zadań własnych gminy oraz czynności opodatkowane – umowa dzierżawy) a w chwili obecnej Gmina sama będzie świadczyć usługi odprowadzania ścieków (realizacja zadań własnych gminy oraz czynności opodatkowane).

Gmina ma prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji „xxx” zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina ma prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania wymienionej inwestycji, poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których otrzymano faktury dokumentujące te zakupy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie:
    *   ustalenia stawki VAT właściwej dla usług odprowadzania ścieków,
    *   prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową kanalizacji sanitarnej z pompownią otrzymanych po 31 grudnia 2009 r., przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące ww. zakupy,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej za wykonanie projektu kanalizacji sanitarnej otrzymanej w marcu 2009 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zatem zapis „ex 37” oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. grupowanie PKWiU 37 ma tytuł „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”. W tym grupowaniu mieszczą się:

*   37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”,
*   37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,
*   37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,
*   37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach realizacji zadań własnych gminy będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców W tym celu po zatwierdzeniu przez Radę Gminy w drodze uchwały taryfy określającej wysokość opłat za ścieki zostaną zawarte umowy z mieszkańcami na odprowadzenie ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stosowania właściwej stawki podatku VAT do świadczonych przez niego usług, które jak wskazał należą do grupowania PKWiU 37.00.1.

Należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy poprzez przedrostek „ex” zostały wskazane konkretne usługi z grupowania PKWiU 37, których dotyczy obniżona stawka w wysokości 8%, czyli „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadczenie przedmiotowych usług, sklasyfikowanych według PKWiU z 2008 r. jako 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami” podlega opodatkowaniu preferencyjną, 8% stawką podatku VAT. Zatem, w sytuacji gdy – jak wskazano we wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę, a wymienione we wniosku, usługi mieszczą się wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 37.00.1 – „Usługi związane ze ściekami”, to do usług tych zastosowanie znajduje 8% stawka podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, należy zauważyć co następuje.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego unormowania wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz ( art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2008 r. Gmina podpisała umowę z firmą projektową na wykonanie projektu kanalizacji sanitarnej dla Przysiółka Z.. Fakturę zaliczkową za wykonanie projektu Gmina otrzymała w marcu 2009 r., natomiast fakturę końcową w marcu 2010 r. W dniu 10 maja 2012 r. Gmina zawarła umowę o przyznanie pomocy finansowej na realizację zadania „xxx”. Po przeprowadzeniu postępowania przetargowego wyłoniono wykonawcę robót, z którym w styczniu 2013 roku zawarto umowę. Wydatki na budowę sieci podatnik poniósł w 2013 r. Protokół odbioru końcowego robót do wymienionej inwestycji został spisany we wrześniu 2013 r. W listopadzie 2013 r. Gmina zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy obiektu budowlanego.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej, chociaż w momencie budowy sieci kanalizacyjnej miała zamiar ją wydzierżawić spółce G..

Gmina w dniu rozpoczęcia realizacji inwestycji nie posiadała odpowiedniej infrastruktury (oczyszczalni ścieków), niezbędnej do odprowadzenia ścieków i użytkowania wybudowanej linii kanalizacyjnej. Po zakończeniu budowy sieci Gmina miała zamiar ją wydzierżawić spółce G., w której Gmina posiada udziały. Po przeanalizowaniu wytycznych do PROW zauważono, iż wydzierżawienie wybudowanej linii kanalizacyjnej spółce, której udziałowcem jest Związek Gmin nie będzie możliwe. Wobec braku możliwości wydzierżawienia linii kanalizacyjnej spółce, która jest właścicielem jedynej najbliżej położonej oczyszczalni ścieków, Gmina będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców W tym celu po zatwierdzeniu przez Radę Gminy w drodze uchwały taryfy określającej wysokość opłat za ścieki zostaną zawarte umowy z mieszkańcami na odprowadzenie ścieków. Ponieważ spółka G., jest jedynym na terenie podmiotem posiadającym odpowiednią

infrastrukturę techniczną (oczyszczalnia ścieków), prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji i oczyszczania ścieków, Gmina zawrze z nią umowę na odbiór ścieków z infrastruktury kanalizacyjnej Gminy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Z treści wniosku jasno wynika, że Gmina przy użyciu mienia powstałego w wyniku realizacji projektu będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na odprowadzanie ścieków.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że zakupy dokonane w związku z budową sieci kanalizacyjnej służyć będą (i od samego początku taki był zamiar Gminy) działalności generującej podatek należny, czyli pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacyjnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w tej części jest prawidłowe.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;
3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
6.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca podał, że budowa była prowadzona z zamiarem oddania sieci kanalizacyjnej w dzierżawę, jednak w trakcie podjęto decyzję, że to bezpośrednio Gmina, przy użyciu mienia powstałego w wyniku realizacji projektu, będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że budowa od początku prowadzona była z zamiarem wykorzystania powstałej infrastruktury – kanalizacji sanitarnej z pompownią – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podjęcie decyzji o tym, że to Gmina bezpośrednio będzie prowadzić sprzedaż na rzecz mieszkańców nie spowodowało jednak zmiany przeznaczenia wykorzystania sieci kanalizacyjnej. Sieć kanalizacyjna z pompownią nadal przeznaczona jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym należy uznać, że w trakcie budowy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tą budową. Jednakże Gmina nie odliczała wcześniej podatku VAT związanego z budową kanalizacji sanitarnej z pompownią.

Skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczeń podatku od towarów i usług w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże Wnioskodawca wskazał, ze w ramach realizacji opisanej we wniosku inwestycji otrzymał fakturę zaliczkową za wykonanie projektu kanalizacji sanitarnej w marcu 2009 r. Zaznaczenia jednak wymaga, że termin skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w 2009 r. upłynął z końcem 2013 r.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania projektu „xxx”, ale jedynie z tych które otrzymał w okresie po 31 grudnia 2009 r.

Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę deklaracji składanych za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione do końca 2014 r.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy w którym otrzymał daną fakturę VAT dokumentującą zakupy dokonane w związku z realizacją przedmiotowego projektu, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Wnioskodawca nie będzie miał natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej za wykonanie projektu kanalizacji sanitarnej otrzymanej w marcu 2009 r.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy

*   **jest prawidłowe** w zakresie:
    *   ustalenia stawki VAT właściwej dla usług odprowadzania ścieków,
    *   prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową kanalizacji sanitarnej z pompownią otrzymanych po 31 grudnia 2009 r., przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące ww. zakupy,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej za wykonanie projektu kanalizacji sanitarnej otrzymanej w marcu 2009 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.