Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-866/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-30
Teza: miejsce świadczenia usług księgowych
Słowa kluczowe: księgowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług księgowych na rzecz klienta A,
*   **prawidłowe** - w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług księgowych na rzecz klienta B.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług księgowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

A.sp. z o.o. jest biurem rachunkowym świadczącym usługi księgowe, w tym rozliczania podatku VAT i składania deklaracji VAT dla podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. 2 klientów Wnioskodawcy to spółki prawa hiszpańskiego, nieposiadające w Polsce przedstawicielstwa, oddziału, stałego miejsca wykonywania działalności ani zakładu.

1.Klient A jest spółką, akcyjną prawa hiszpańskiego i jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT, odlicza VAT naliczony oraz odprowadza należny. Klient A jest zarejestrowany jako polski podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług związanych z nieruchomością - jest generalnym wykonawcą budowy drogi. Klient A nie wykonuje w Polsce innych usług, niż związane z nieruchomością, ani nie wykonuje innych usług. Zdaniem Wnioskodawcy usługi księgowe, polegające na prowadzeniu rejestrów VAT i sporządzaniu i składaniu deklaracji VAT, świadczone na rzecz Klienta A podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT (Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.), gdyż usługi księgowe są w tym przypadku związane z nieruchomościami (brak jest w ustawie podziału na bezpośredni czy pośredni związek), gdyż usługi te są świadczone tylko i wyłącznie z powodu budowanej w Polsce nieruchomości przez Klienta A. Przeprowadzenie budowy nieruchomości w Polsce przez Klienta A nie byłoby możliwe bez świadczenia usług księgowych (rozliczania deklaracji VAT) przez Wnioskodawcę, w związku z czym usługi księgowe są związane z nieruchomością.

2.Klient B jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa hiszpańskiego, który został zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, ze względu na dokonanie przez Klienta B transportu swoich towarów handlowych z terenu Hiszpanii na teren Polski (odpowiednio w Hiszpanii WDT i w Polsce WNT). Klient B przy sprzedaży towarów w Polsce na rzecz polskich podatników lub osób fizycznych będzie odprowadzał podatek VAT należny 23% i składał deklaracje VAT. Wg Wnioskodawcy, usługi księgowe, polegające na obliczaniu należnego podatku VAT i składaniu deklaracji VAT na rzecz Klienta B nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W tym przypadku wg wnioskodawcy nie ma zastosowania żaden z przypadków szczególnych (ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n), tylko ogólna zasada, w związku z czym Wnioskodawca wystawia faktury bez polskiego podatku VAT, z adnotacją "ODWROTNE OBCIĄŻENIE", a następnie Klient B rozlicza w swoim kraju (Hiszpanii) podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi księgowe świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na rozliczaniu podatku VAT, prowadzeniu rejestrów VAT, sporządzaniu i składaniu deklaracji VAT ma rzecz spółki akcyjnej prawa hiszpańskiego, która jest podatnikiem VAT w Polsce ze względu na świadczenie usług związanych z nieruchomościami (generalny wykonawca budowy drogi), podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?
2.  Czy usługi księgowe świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na rozliczaniu podatku VAT, prowadzeniu rejestrów VAT, sporządzaniu i składaniu deklaracji VAT ma rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa hiszpańskiego, która jest podatnikiem VAT w Polsce ze względu na dokonanie transportu własnych towarów handlowych z Hiszpanii do Polski, w celu późniejszej odsprzedaży tychże towarów w Polsce, podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w tym przypadku w Hiszpanii, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.Wg Wnioskodawcy usługi księgowe, polegające na prowadzeniu rejestrów VAT i sporządzaniu i składaniu deklaracji VAT, świadczone na rzecz Klienta A podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT (miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.), gdyż usługi księgowe są w tym przypadku związane z nieruchomościami, (brak jest w ustawie podziału na bezpośredni czy pośredni związek), gdyż usługi te są świadczone tylko i wyłącznie z powodu budowanej w Polsce nieruchomości przez Klienta A. Przeprowadzenie budowy nieruchomości w Polsce przez Klienta A nie byłoby możliwe bez świadczenia usług księgowych (rozliczania deklaracji VAT) przez Wnioskodawcę, w związku z czym usługi księgowe są związane z nieruchomością.

2.Wg Wnioskodawcy, usługi księgowe, polegające na obliczaniu należnego podatku VAT i składaniu deklaracji VAT na rzecz Klienta B nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W tym przypadku wg Wnioskodawcy nie ma zastosowania żaden z przypadków szczególnych (ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n), tylko ogólna zasada, w związku z czym Wnioskodawca wystawia faktury bez polskiego podatku VAT, z adnotacją "ODWROTNE OBCIĄŻENIE", a następnie Klient B rozlicza w swoim kraju (Hiszpanii) podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług księgowych na rzecz klienta A,
*   **prawidłowe** - w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług księgowych na rzecz klienta B.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opis sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi księgowe dla dwóch podmiotów zagranicznych (spółki A i B prawa hiszpańskiego) nieposiadających w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa, stałego miejsca wykonywania działalności ani zakładu. Klient A nie wykonuje w Polsce innych usług, niż związane z nieruchomością. Klient A jest zarejestrowany jako polski podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług związanych z nieruchomością.

Natomiast klient B, jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, ze względu na dokonanie przez niego transportu swoich towarów handlowych z terenu Hiszpanii na teren Polski. Klient B przy sprzedaży towarów w Polsce na rzecz polskich podatników lub osób fizycznych będzie odprowadzał podatek VAT należny 23% i składał deklaracje VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do miejsca opodatkowania świadczonych przez niego usług księgowych na rzecz Klientów A i B.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania rozdziału określającego miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy - w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usługi związanej z nieruchomością decydujące znaczenie ma miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, bez względu na to, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Powyższy przepis przyjmuje więc jako kryterium, odniesienie się do przedmiotu usługi, którym jest nieruchomość. Usługi, które wprost dotyczą danej nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje otwarty katalog zamieszczony w tym przepisie.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością.

W przedmiotowej sprawie należy ustalić więc, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi księgowe są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

Jak wyżej wskazano zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła art. 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością. Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz Stadt (Austria), dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

W wyroku tym stwierdzono, że „Jeżeli chodzi o pojęcie »nieruchomości«, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi. W tym względzie Trybunał orzekł już, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C 428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Rec. str. I 1527, pkt 34)”.

W pkt 25 ww. wyroku Trybunał wskazał, że „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które  tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym  polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W orzeczeniu z dnia 3 września 2009 r. C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Trybunał przypomniał jednak, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (motyw 36). Trybunał wskazał jednocześnie, że względy leżące u podstaw przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług zawartych w art. 9 VI Dyrektywy wymagają, by nałożenie podatku następowało w miarę możliwości w miejscu korzystania z towarów lub usług (motyw 39).

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia Trybunału w sprawie z dnia 27 października 2011 r. C-530/09. W odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, Trybunał uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. Trybunał wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 (motyw 30). Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Zatem, jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku usług nie chodzi o ich jakiekolwiek powiązanie z konkretną nieruchomością, lecz o powiązanie w stopniu istotnym. Sam fakt, że pomiędzy usługą a określoną nieruchomością może zachodzić niewielki związek nie powinien skutkować uznaniem tej usługi za „związaną z nieruchomościami”.

W opinii tut. Organu, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania szczególna zasada określenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wyrażona w art. 28e ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi księgowe, polegające na rozliczaniu podatku VAT, prowadzeniu rejestrów VAT, sporządzaniu i składaniu deklaracji VAT na rzecz spółki prawa hiszpańskiego (klienta A) odnoszą się do firmy, która świadczy usługi związane z nieruchomością, związek łączący wykonywaną usługę z nieruchomością nie ma charakteru bezpośredniego. Aby uznać związek za bezpośredni, usługa musi dotyczyć nieruchomości, a konkretna nieruchomość powinna stanowić kluczowy element świadczenia. Tymczasem w przedmiotowym przypadku, całość wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. W szczególności, nie można uznać za czynności związane z nieruchomością usług księgowych świadczonych dla firmy, która jest generalnym wykonawcą drogi. To kontrahent Wnioskodawcy spółka akcyjna prawa hiszpańskiego wykonuje usługi związane z nieruchomością. W niniejszej sprawie nieruchomość nie jest centralnym elementem wykonywanych przez Wnioskodawcę usług księgowych. Rezultatem jego prac nie są nieruchomości lecz rejestry, deklaracje podatku VAT. Nie sposób zatem uznać, że nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej przez Wnioskodawcę usługi (tkwi w niej samej), że jest jej centralnym elementem nadającym sens usłudze i determinującym jej treść.

Ponadto nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przeprowadzenie budowy nieruchomości w Polsce przez Klienta A nie byłoby możliwe bez świadczenia usług księgowych przez Wnioskodawcę. Do wykonania robót budowlanych konieczne są np. materiały budowlane, sprzęt budowlany, pracownicy, ale nie usługi księgowe. Można oddać do użytku i nawet użytkować obiekt budowlany bez jakiegokolwiek rozliczenia tej budowy pod względem podatkowym, niezależnie od tego czy brak takiego rozliczenia jest zgodne z przepisami prawa podatkowego czy nie.

Tym samym nieprawdą jest, że nie byłoby możliwe prowadzenie budowy bez usług księgowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zatem – w ocenie tut. Organu – opisane przez Wnioskodawcę usługi księgowe, polegające na rozliczaniu podatku VAT, prowadzeniu rejestrów VAT, sporządzaniu i składaniu deklaracji VAT świadczone na rzecz klienta A nie są usługami związanymi z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy.

Dla opisanych usług księgowych miejscem opodatkowania nie będzie Polska, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, kontrahent hiszpański nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania ww. usług należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii miejsca opodatkowania usług księgowych świadczonych przez Wnioskodawcę dla Klienta A w oparciu o art. 28e (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zauważyć należy, iż Klient B Wnioskodawcy jest spółką prawa hiszpańskiego, która jest podatnikiem VAT w Polsce, czyli jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, uznać należy, że skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca świadczy usługi księgowe polegające na rozliczaniu podatku VAT, prowadzeniu rejestrów VAT, sporządzaniu i składaniu deklaracji na rzecz klienta B, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, to należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz ww. Klienta jest – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest – zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy – stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro ww. Klient Wnioskodawcy nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

W myśl art. 106a pkt 2 ustawy - przepisy rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy - faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy - faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Z uwagi na treść ww. przepisów, Wnioskodawca za świadczone przez siebie usługi księgowe polegające na rozliczaniu podatku VAT, prowadzeniu rejestrów VAT, sporządzaniu i składaniu deklaracji VAT, powinien wystawiać faktury bez stawki podatku, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Natomiast o sposobie i warunkach opodatkowania tej usługi, o ile usługa ta jest świadczona dla miejsca gdzie znajduje się siedziba Klienta B, decydują przepisy obowiązujące na terytorium Hiszpanii, w kraju siedziby Klienta B.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii miejsca opodatkowania usług księgowych świadczonych przez Wnioskodawcę dla klienta B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zaistniałego stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.