Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-560/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-29
Teza: Stawka podatku VAT przy refakturowaniu dostaw wody dla innego podmiotu.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży dostaw wody – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży dostaw wody. Dnia 3 września 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji do zaistniałego faktu. Zainteresowany zawarł umowę z „A” o zaopatrzenie w wodę. Wnioskodawca jest właścicielem sąsiedniej nieruchomości i ma podpisaną umowę z ZWiK. Co miesiąc ZWiK wystawia na Wnioskodawcę fakturę za zużytą wodę ze stawką 8% VAT. Natomiast Wnioskodawca od początku roku 2014 refakturuje na „A” zużytą wodę według podlicznika po stawce 23%. Skutkiem powyższego zwraca się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dnia 3 września 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

„Zawarta umowa z „A” dotyczy budynku PKOB 1263 – budynku szkolnictwa przedszkolnego, wymieniony budynek nie miał zrobionego przyłącza na wodę, a budynek Wnioskodawcy produkcyjno-magazynowy PKOB 1251 ma przyłącze na wodę, na dostawę której Zainteresowany ma podpisaną umowę z ZWIK, który co miesiąc wystawia fakturę za zużycie wody ze stawką 8%. „A” nie wynajmuje od Wnioskodawcy budynku, jedynie przyłącze wody, więc opłata za wodę nie jest doliczana do czynszu, tylko stanowi refakturę, według wskazań licznika. Zainteresowany zawarł z dzierżawcą „A” oddzielną umowę za korzystanie z przyłącza wody.

Wystawiając refakturę za wodę Wnioskodawca w tym roku zastosował stawkę 23%, gdyż w internecie znalazł informację, że jak nie jest dostawcą wody bezpośrednio, tylko refakturuje – czyli pośredniczy w dostawie to musi stosować stawkę 23%, a ponieważ nie jest pewien czy postępuje prawidłowo wystąpił o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy refakturowaniu wody Wnioskodawca ma stosować stawkę 23% czy 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien stosować stawkę 8%, ale stosuje 23% dla bezpieczeństwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z „A” o zaopatrzenie w wodę. Wnioskodawca jest właścicielem sąsiedniej nieruchomości i ma podpisaną umowę z ZWiK. Co miesiąc ZWiK wystawia na Wnioskodawcę fakturę za zużytą wodę ze stawką 8% VAT. Natomiast Wnioskodawca od początku roku 2014 refakturuje na „A” (inny podmiot gospodarczy) zużytą wodę według podlicznika po stawce 23%. Tak więc Wnioskodawca posiada budynek (produkcyjno-magazynowy) sklasyfikowany według PKOB pod symbolem 1251, do którego przynależy przyłącze do sieci wodnej. Wnioskodawca zawarł z ZWiK umowę na dostawy wody. Inny podmiot gospodarczy nie wynajmuje od Wnioskodawcy lokalu, lecz dzierżawi samo przyłącze do sieci wodnej. W tym celu Wnioskodawca zawarł odrębną umowę dzierżawy z tym podmiotem gospodarczym. Wnioskodawca wystawiając refakturę za wodę stosuje 23% stawkę VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przy refakturowaniu wody – w opisanych okolicznościach – ma stosować stawkę 23% czy 8%?

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz – art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - dalej k.c.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dzierżawy (np. woda, ścieki, energia cieplna), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota zapłaty za wykonanie określonej usługi dzierżawy (najmu) nieruchomości (np. lokalu), bez względu na jej poszczególne elementy (woda, ścieki, energia cieplna, itp.).

W sytuacji, gdy korzystający z dzierżawionej nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.

W takim przypadku dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – dzierżawy nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą dzierżawy, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wynika, że koszty np. za zużytą wodę, stanowiące element należnej zapłaty z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.).

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Analizując zatem powyższe regulacje a następnie odnosząc je do przedstawionej we wniosku sytuacji stwierdzić należy, że nie mają one zastosowania. Przedstawiona konstrukcja świadczeń (usług) złożonych opiera się bowiem na najmie lub dzierżawie nieruchomości oraz szeregu innych usług, dzięki którym korzystanie z nieruchomości (budynku, lokalu) staje się w pełni możliwe. Przy czym realizacja usług dostaw mediów np. wody musi pełnić charakter pomocniczy, uboczny lub dopełniający usługę dzierżawy.

W niniejszej sprawie taka konstrukcja zależności nie zachodzi. Inny podmiot gospodarczy nie wydzierżawia nieruchomości lecz jedynie przyłącze do sieci wodnej. Taka umowa jest dla innego podmiotu gospodarczego absolutnie niezbędna, by posiadać tytuł prawny do dostaw wody. Te z kolei mają charakter zasadniczy (główny), a nie pomocniczy.

Do przedstawionej sprawy zastosowanie ma natomiast art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, bowiem Wnioskodawca nabywa usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, a następnie bierze udział w świadczeniu usługi, którą wcześniej sam otrzymał.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznaje się go za podatnika, który usługę taką świadczy.

Skutkiem powyższego do niniejszej sprawy zastosowanie ma również art. 8 ust. 2a ustawy, który w swej konstrukcji jest bardzo zbliżony do art. 28 Dyrektywy.

Oznacza to, że – także w krajowym porządku prawnym – podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zakup towarów i usług (np. dostaw wody) przez podatnika we własnym imieniu, a następnie w dalszej kolejności ich odsprzedaż na rzecz innego podmiotu, wypełnia dyspozycję określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. A zatem, ponieważ czynność refakturowania to nic innego jak odsprzedaż usług określonego rodzaju, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Uwzględniając z kolei fakt, że zgodnie z wolą stron rozliczenie dostaw wody następuje odrębnie od zawartej umowy dzierżawy, Wnioskodawca w takim przypadku odsprzedawając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu – sam także wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem wystawić z tego tytułu fakturę VAT (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży usługi, stosując stawkę właściwą dla danego świadczenia. W niniejszej sprawie – mając na względzie fakt, że Wnioskodawca otrzymuje od ZWiK fakturę za zużytą wodę ze stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 8% – odsprzedaż usług dostawy wody na rzecz innego podmiotu gospodarczego powinna być opodatkowana również obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%.

Podsumowując, przy refakturowaniu dostaw wody na rzecz innego podmiotu gospodarczego Wnioskodawca zobowiązany jest stosować stawkę 8%.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.