Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1026.2016.2.AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-16
Teza: w zakresie uznania Spółki nabywającej za podatnika oraz zasad rozliczenia podatku od dochodu Spółki nabywającej z udziału w polskiej spółce komandytowej (Spółce przekształconej)
Słowa kluczowe: podatnik; spółki; spółki-przekształcenie spółki; uznanie; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 29 grudnia 2016 r. (data doręczenia 30 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania Spółki nabywającej za podatnika - **jest prawidłowe**,
*   zasad rozliczenia podatku od dochodu Spółki nabywającej z udziału w polskiej spółce komandytowej (Spółce przekształconej) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Spółki nabywającej za podatnika oraz zasad rozliczenia podatku od dochodu Spółki nabywającej z udziału w polskiej spółce komandytowej (Spółce przekształconej).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X H GmbH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego (G - GmbH), będąca niemieckim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca), jest jedynym udziałowcem C Sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz członkiem międzynarodowej grupy powiązanych podmiotów m.in. prawa polskiego oraz prawa niemieckiego (dalej: Grupa). Spółką matką Wnioskodawcy jest spółka komandytowa prawa niemieckiego (K - KG; dalej: Spółka matka). Na czele Grupy stoją osoby fizyczne, niemieccy rezydenci podatkowi, będący pośrednimi wspólnikami Spółki matki. C Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Obecnie rozważana jest transakcja zbycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego (G), będącej niemieckim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka nabywająca) poprzez ich wniesienie aportem do Spółki nabywającej. W zamian za wnoszone aportem udziały w Spółce, Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. W wyniku powyższej transakcji, Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Następnie rozważana jest zmiana formy prawnej prowadzonej przez Spółkę działalności i przekształcenie jej w spółkę komandytową (dalej: Spółka przekształcona) na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH) \[wskazane tutaj przekształcenie zwane będzie dalej: Przekształceniem\].

Z chwilą Przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce przekształconej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do Spółki przekształconej dodatkowych wkładów. W wyniku Przekształcenia Spółka nabywająca stanie się wspólnikiem Spółki przekształconej.

Spółka przekształcona będzie kontynuowała dotychczasową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Będzie posiadała między innymi maszyny, pracowników, kontrahentów, biuro, itp.

W kolejnym kroku rozważane jest utworzenie niemieckiej podatkowej grupy kapitałowej (tzw. Organschaft), której uczestnikami będą Spółka nabywająca oraz Spółka matka. Między tymi podmiotami zawarta zostanie umowa, zgodnie z którą Spółka nabywająca będzie co do zasady (z pewnymi zastrzeżeniami określonymi w przedmiotowej umowie) zobowiązana do odprowadzania zysków (w tym także zysków z udziałów w Spółce przekształconej) bezpośrednio do Spółki matki. Zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego, łączne zyski podmiotów należących do Organschaft (na które składał będzie się m.in. wynik Spółki nabywającej), opodatkowane będą wspólnie.

Na moment składania niniejszego wniosku Spółka nabywająca nie została założona, a Wnioskodawca składając niniejszy wniosek w zakresie dotyczącym działalności tej spółki, działa jako osoba planująca jej utworzenie, zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania przyszłych dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności Spółki przekształconej podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT).

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące jednoznacznie spółkę, której Wnioskodawca planuje utworzenie (która mogłaby skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy należy uznać, że Spółka nabywająca będzie podatnikiem CIT z tytułu udziału w zysku Spółki przekształconej ?
2.  Czy dochód stanowiący różnicę między (i) przychodami Spółki nabywającej z udziału w Spółce przekształconej oraz (ii) kosztami ich uzyskania, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza w szczególności, że (niezależnie od momentu ewentualnej wypłaty zysku przez Spółkę przekształconą) Spółka nabywająca będzie zobowiązana do ustalania wartości tego dochodu i uiszczania z jego tytułu miesięcznych zaliczek na CIT oraz rozliczenia podatku w zeznaniu rocznym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka nabywająca będzie podatnikiem CIT z tytułu udziału w zysku Spółki przekształconej.

W myśl art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W związku z powyższym, jako że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, przepisy ustawy o CIT nie mają do niej zastosowania.

Jednocześnie, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są wspólnicy spółki komandytowej, co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) \[podkreślenia Wnioskodawcy\]. Dodatkowo, jak stanowi ustęp trzeci artykułu piątego, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka nie będąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy uznać, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, podatnikiem z tytułu udziału w Spółce przekształconej będzie Spółka nabywająca, jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną. Ponadto, z uwagi na fakt, że Spółka przekształcona będzie kontynuowała działalność gospodarczą Spółki, przychody Spółki nabywającej zostaną uznane na gruncie art. 5 ust. 3 ustawy o CIT za przychody z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, jako że Spółka nabywająca będzie niemieckim rezydentem podatkowym, nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Polska) ani siedziby, ani zarządu, podmiot ten w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnie na terytorium Polski.

Rozważając zasady opodatkowania dochodów nierezydentów, należy uwzględnić również postanowienia umów międzynarodowych regulujących kwestię unikania podwójnego opodatkowania. Z uwagi na fakt, że w niniejszym wniosku przedmiotem analizy jest możliwość uznania za podatnika CIT niemieckiego wspólnika polskiej spółki komandytowej (będącego niemieckim rezydentem podatkowym), należy w tym celu odwołać się do postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 Nr 12, poz. 90; dalej: UPO).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Natomiast w myśl ustępu drugiego artykułu 7 UPO jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 mniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą łub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 1 lit. d) UPO, określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie łub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

Przekładając powołane przepisy UPO na opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zyski Spółki nabywającej z tytułu działalności gospodarczej Spółki przekształconej, będą stanowiły zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 ust. 1 UPO. Mając na uwadze powyższe, jak wynika z cytowanych regulacji, zyski przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę przejmującą, jako niemieckiego rezydenta, co do zasady będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terenie Niemiec. Mając jednak na uwadze brzmienie art. 7 ust. 2 UPO, zyski te będą mogły podlegać opodatkowaniu również w Polsce - w przypadku uznania, że działalność będąca ich źródłem będzie wykonywana w tym kraju poprzez położony w nim tzw, zakład. Niezbędna zatem jest analiza pojęcia „zakładu” oraz możliwości zastosowania go w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Na wstępie wskazać należy, że pojęcie „zakładu” zostało uregulowane zarówno w ustawie o CIT, jak i na gruncie UPO. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W ustępie drugim artykułu piątego UPO wskazano, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 7 UPO fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powyższych przepisów bezsprzecznym jest, że Spółka przekształcona stanowiła będzie zakład, przez który na terenie Polski prowadzona będzie działalność gospodarcza przez Spółkę nabywającą. Konkluzja taka wynika w szczególności z faktu, iż Spółka przekształcona:

1.  poprzez „stałe” prowadzenie działalności gospodarczej, stanowiła będzie stałą placówkę Spółki nabywającej na terenie Polski oraz
2.  będzie zatrudniała pracowników, posiadała własne maszyny, utrzymywała relacje handlowe z kontrahentami, a także w szczególności posiadała zakład produkcyjny (fabrykę) wraz z pomieszczeniami biurowymi (biurem) na terytorium Polski.

Wskazane powyżej okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka przekształcona będzie wypełniała kilka z przesłanek określonych w art. 5 ust. 1 i 2 UPO. Należy jednocześnie podkreślić, że dła uznania jej za położony na terenie Polski zakład wystarczające byłoby wypełnienie jednej z nich.

Kwalifikacja Spółki przekształconej jako zakładu Spółki nabywającej jest zgodna również z ustawą o CIT. Stosownie do art. 4a pkt 11 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę łub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powołany powyżej przepis definiuje pojęcie zagranicznego zakładu na gruncie ustawy o CIT i co do zasady jest zbieżny z definicją zakładu na gruncie UPO.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej na terytorium Polski po Przekształceniu przez Spółkę przekształconą spowoduje ukonstytuowanie się zakładu Spółki nabywającej w Polsce, zgodnie z art. 5 UPO. Konsekwentnie, zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w Spółce przekształconej będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO.

Na Spółce nabywającej będzie zatem ciążył ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie dochodów osiągniętych na terytorium Polski z udziału w Spółce przekształconej.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że stanowisko zbieżne z przedstawionym powyżej, zajmowane było wielokrotnie także przez polskie organy podatkowe. Potwierdzały one w licznych interpretacjach, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez rezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw, na terenie drugiego z umawiających się państw, za pośrednictwem mającej w nim siedzibę spółki osobowej (z zachowaniem wymogów określonych zazwyczaj w art. 5 odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), prowadzi do powstania w tym państwie zakładu. W tonie takim wypowiadał się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:

1.  w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1247/14-2/PS,
2.  w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-35/16-5/RS,
3.  w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r., sygn. IPPB5/423-219/14-2/RS.

Podobne stanowisko zaprezentowano także m.in. w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, szeroko cytowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w którym autor wskazał, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej.

Należy jednocześnie stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki matki. Zdaniem Wnioskodawcy pośrednia kontrola nad Spółką przekształconą, poprzez posiadanie udziałów we Wnioskodawcy, będącym spółką babką dla Spółki przekształconej, jest niewystarczające, aby uznać, że Spółka matka będzie podatnikiem CIT z tytułu udziału w zysku Spółki przekształconej.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 7 UPO Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którakolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki \[podkreślenie Wnioskodawcy\]. Wykładając powyższy przepis na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, należy wskazać, że Spółka matka posiadać będzie co najwyżej pośrednią kontrolę nad Spółką przekształconą, co nie stanowi wystarczającej podstawy dla uznania Spółki przekształconej za zakład Spółki matki.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż za uznaniem, że Spółka matka nie będzie podatnikiem CIT z tytułu zysków z działalności Spółki przekształconej przemawia fakt, że prowadzi ona działalność w formie K - spółki komandytowej prawa niemieckiego - przez co nie spełnia ona przesłanki z art. 3 ust. 1 lit. c UPO, stanowiącej, iż: określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Spółka matka nie będzie podatnikiem CIT z tytułu zysków z działalności Spółki przekształconej, czy też udziału w niej. Do jednakowych konkluzji prowadzi treść cytowanego już we wniosku art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, który jednoznacznie stanowi o przychodach wspólnika z udziału w spółce. Niewątpliwie, Spółka matka nie będzie wspólnikiem Spółki przekształconej.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe rozważania mają zastosowanie również do osób fizycznych, stojących na czele Grupy oraz będących pośrednio wspólnikami Spółki matki, a zarazem niemieckimi rezydentami podatkowymi. Również w odniesieniu do ww. osób fizycznych zastosowanie znajdzie teza Wnioskodawcy, iż pośrednia kontrola nad Spółką przekształconą jest niewystarczająca, aby uznać, że te osoby fizyczne będą podatnikami podatku dochodowego z tytułu udziału w zysku Spółki przekształconej. Jednocześnie, ww. osoby fizyczne nie spełniają również definicji pojęcia „spółki” wskazanej w art. 3 ust. 1 lit. c UPO.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nabywająca będzie podatnikiem CIT z tytułu udziału w zysku Spółki przekształconej.

Ad. 2

Dochód stanowiący różnicę między (i) przychodami Spółki nabywającej z udziału w Spółce przekształconej oraz (ii) kosztami ich uzyskania, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza w szczególności, że (niezależnie od momentu ewentualnej wypłaty zysku przez Spółkę przekształconą) Spółka nabywająca będzie zobowiązana do ustalania wartości tego dochodu i uiszczania z jego tytułu miesięcznych zaliczek na CIT oraz rozliczenia podatku w zeznaniu rocznym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 \[artykułu piątego - dopisek Wnioskodawcy\] stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jednocześnie, w myśl ustępu trzeciego artykułu piątego ustawy o CIT, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1 \[artykułu piątego - dopisek Wnioskodawcy\], uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Na podstawie artykułu piątego ustawy o CIT ustawodawca uznał za przychody z działalności gospodarczej przychody wspólnika z udziału w spółce, która prowadzi działalność gospodarczą. Przenosząc powyższe regulacje na zdarzenie przyszłe stanowiące przedmiot zapytania w niniejszym wniosku należy uznać, że przychód Spółki nabywającej z udziału w Spółce przekształconej stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w ustawie o CIT nie została uregulowana legalna definicja przychodu z działalności gospodarczej, jak również nie zamieszczono enumeratywnego katalogu źródeł przychodów.

W art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wskazano, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, itważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z ustępem 3a artykułu 12 za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Na podstawie powołanych przepisów artykułu dwunastego ustawy o CIT stwierdzić można, iż rozpoznanie przychodów z działalności gospodarczej oparte zostało na tzw. zasadzie memoriałowej (tak np. Lidia Błystak w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2011). Należy zatem uznać, iż przychody związane z działalnością gospodarczą powinny co do zasady być rozliczane zgodnie z ogólną zasadą, tj. na bieżąco, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w dalszych ustępach art. 12 ustawy o CIT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, co do zasady, już w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi.

Analizując powyższe regulacje należy zatem stwierdzić, że Spółka nabywająca, która prowadziła będzie działalność gospodarczą poprzez położony na terenie Polski zakład, zgodnie z przedstawionym powyżej uzasadnieniem do pytania pierwszego niniejszego wniosku, powinna zaliczać przychody z udziału w Spółce przekształconej jako przychody z działalności gospodarczej. Konsekwentnie, przychody z udziału w Spółce przekształconej powinny być rozliczane przez Spółkę nabywającą na bieżąco, zgodnie z ogólną regułą art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera żadnych specyficznych regulacji co do sposobu ujmowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku prowadzenia przez nierezydenta podatkowego zagranicznego zakładu na terenie Polski. W konsekwencji, Spółka nabywająca rozpoznawać będzie koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzenia zakładu na terenie Polski poprzez Spółkę przekształconą na podstawie ogólnych reguł wskazanych w art. 15 ustawy o CIT.

W odniesieniu do obowiązku wpłaty miesięcznych zaliczek, w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, \[ustawy o CIT - dopisek Wnioskodawcy\] są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Należy zauważyć, iż w ustawie o CIT nie zostały przewidziane również żadne wyłączenia co do obowiązku wpłaty miesięcznych zaliczek w przypadku prowadzenia przez nierezydenta podatkowego zagranicznego zakładu na terenie Polski. Z zastrzeżeniem postanowień regulacji szczególnych, niemających zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, obowiązek wpłaty miesięcznych zaliczek dotyczy każdego podatnika. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego niniejszego wniosku, Spółka nabywająca będzie podatnikiem z tytułu udziału w Spółce przekształconej. W konsekwencji, Spółka nabywająca jako podatnik z tytułu udziału w Spółce przekształconej, będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek miesięcznych na rachunek urzędu skarbowego w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, zgodnie z postanowieniami art. 25 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka nabywająca zobowiązana będzie również rozliczyć podatek w zeznaniu rocznym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. W zakresie obowiązku złożenia zeznania rocznego ustawodawca przewidział w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a \[ustawy o CIT - dopisek Wnioskodawcy\] i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Należy stwierdzić, że obowiązkiem złożenia zeznania rocznego objęci zostali wszyscy podatnicy CIT, z zastrzeżeniem wyłączeń przewidzianych w ustawie o CIT oraz regulacji szczególnych. W zakresie nierezydenta podatkowego prowadzącego zagraniczny zakład na terenie Polski nie znajdzie zastosowania żadne z powołanych wyżej wyłączeń spod obowiązku określonego w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, Spółka nabywająca, jako podatnik CIT z tytułu udziału w Spółce przekształconej, zobowiązana będzie do złożenia rozliczenia podatku w zeznaniu rocznym zgodnie z brzmieniem tego przepisu.

W konsekwencji, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o CIT Spółka nabywająca, jako wspólnik Spółki przekształconej, zobowiązana będzie się rozliczać z udziału w Spółce przekształconej na zasadach ogólnych. Z uwagi na dokonywane na bieżąco opodatkowanie zysków wspólnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, Spółka nabywająca nie będzie jednocześnie zobowiązana do opodatkowania zysku z udziału w Spółce przekształconej w momencie jego wypłaty. Przeciwna interpretacja przepisów ustawy o CIT prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Wykładnia przepisów zmierzająca do podwójnego opodatkowania tych samych wartości tych samym podatkiem jest przy tym niedopuszczalna w świetle art. 2 Konstytucji (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014, sygnatura II FSK 790/12).

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, dochód stanowiący różnicę między (i) przychodami Spółki nabywającej z udziału w Spółce przekształconej oraz (ii) kosztami ich uzyskania, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza w szczególności, że (niezależnie od momentu ewentualnej wypłaty zysku przez Spółkę przekształconą) Spółka nabywająca będzie zobowiązana do ustalania wartości tego dochodu i uiszczania z tego tytułu miesięcznych zaliczek na CIT oraz rozliczenia podatku w zeznaniu rocznym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Spółki nabywającej za podatnika oraz zasad rozliczenia podatku od dochodu Spółki nabywającej z udziału w polskiej spółce komandytowej (Spółce przekształconej) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.