Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-939/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Wnioskodawca jako spółka przejmująca powinien dokonać aktualizacji danych, które uległy zmianie w związku z połączeniem się spółek, poprzez złożenie formularza NIP-2. Ponadto, w przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji spółka przejmowana nie będzie istnieć, a także w sytuacji braku zgłoszenia zaprzestania wykonywania działalności przez spółkę przejmowaną w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to na Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 (VAT-7K) oraz formularza VAT-Z za Spółkę Akcyjną.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przejęcie; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej, prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach składanych za spółkę przejmowaną lub prawa do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółkę przejmowaną za następne okresy rozliczeniowe po dniu połączenia, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, prawa do skorygowania faktury wystawionej przez spółkę przejętą oraz prawa do złożenia za przejętą spółkę NIP-2, VAT-Z, a także deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej, prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach składanych za spółkę przejmowaną lub prawa do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółkę przejmowaną za następne okresy rozliczeniowe po dniu połączenia, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, prawa do skorygowania faktury wystawionej przez spółkę przejętą oraz prawa do złożenia za przejętą spółkę NIP-2, VAT-Z, a także deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami, obrotu papierami wartościowymi, udzielania pożyczek, zarządzania podmiotami w grupie kapitałowej oraz działalnością typu venture capital. Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej („Spółka Akcyjna”). Wnioskodawca w celu spłacenia przez Spółkę Akcyjną zadłużenia względem poprzedniego większościowego akcjonariusza zamierza udzielić Spółce Akcyjnej odpowiedniej pożyczki. Najistotniejszym aktywem trwałym Spółki Akcyjnej jest nieruchomość położona w Warszawie. W związku z istniejącymi zobowiązaniami Spółki Akcyjnej względem dawnego akcjonariusza, obecna wartość rzeczywista Spółki Akcyjnej jest na poziomie bilansowania się z wartością pasywów.

W celu skonsolidowania działalności Wnioskodawcy, uproszczenia struktury kapitałowej, ograniczenia kosztów operacyjnych oraz rozszerzenia prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie know-how, referencji oraz niezbędnego doświadczenia posiadanego przez Spółkę Akcyjną, planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Akcyjną w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej zwana: „k.s.h.”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Akcyjnej przez Wnioskodawcę. Połączenie najprawdopodobniej zostanie dokonane już po spłaceniu przez Spółkę Akcyjną zobowiązań względem poprzedniego większościowego akcjonariusza. Ze względu na to, że Wnioskodawca jest 100% akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym w myśl art. 516 § 6 k.s.h. W związku z połączeniem się Wnioskodawcy oraz Spółki Akcyjnej nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy u Wnioskodawcy ani nie zostanie zmieniona umowa spółki Wnioskodawcy. Wnioskodawca w zamian za posiadane akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej nie otrzyma udziałów własnych - art. 515 § 1 k.s.h.

W momencie połączenia, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Spółki Akcyjnej względem Wnioskodawcy wynikających z udzielonej Spółce Akcyjnej pożyczki wskutek, tzw. konfuzji, tj. połączenia po stronie Wnioskodawcy obowiązków dłużnika i wierzyciela. Kolejnym skutkiem planowanego połączenia będzie przejęcie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków związanych z nieruchomością.

Planowane połączenie będzie przeprowadzone w trybie tzw. łączenia udziałów, tj. w trybie określonym w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591, ze zm., dalej zwana: „u.o.r.”), na skutek którego w dniu połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, tj. Spółki Akcyjnej w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2) u.o.r.

Wnioskodawca planuje, że opisana powyżej transakcja połączenia zostanie zakończona przed końcem bieżącego roku podatkowego Wnioskodawcy.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Bieżący rok podatkowy Wnioskodawcy jest jego pierwszym rokiem podatkowym - wydłużony rok podatkowy - który rozpoczął się wraz z zawiązaniem Wnioskodawcy, tj. w dniu 10 lipca 2013 r. i kończy się w dniu 31 grudnia 2014 r. Rok podatkowy Spółki Akcyjnej nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczyna się 1 maja każdego roku kalendarzowego. Bieżący rok podatkowy Spółki Akcyjnej rozpoczął się z dniem 1 maja 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 6-9):

1.  Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek, w sposób opisany w stanie faktycznym, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, czy też operacja ta będzie neutralna podatkowo w podatku od towarów i usług?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek, w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracjach VAT składanych przez spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną lub prawo do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną podatku należnego Wnioskodawcy za następne okresy rozliczeniowe po dniu połączenia?
3.  Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną, otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, a w związku z tym nie będzie istniała potrzeba wystawienia przez Wnioskodawcę not korygujących nazwę nabywcy oraz nr NIP, a w przypadku wystąpienia po połączeniu potrzeby skorygowania faktury wystawionej przez spółkę przejmowaną, podmiotem uprawnionym do takiego skorygowania będzie Wnioskodawca?
4.  Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca jako spółka przejmująca powinien złożyć za przejętą spółkę, tj. Spółkę Akcyjną wnioski NIP-2 aktualizujący, VAT-Z oraz deklarację VAT-7 (VAT - 7K) za okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przeprowadzenia operacji łączenia spółek opisanej w stanie faktycznym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, a operacja łączenia się spółek opisana w stanie faktycznym będzie neutralna podatkowo w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów, import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie określają przedmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem. Należy również wskazać, że połączenie się spółek w trybie przewidzianym w przepisach Kodeksu spółek handlowych nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług. W szczególności przejęcie majątku spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Połączenie się spółek jest bowiem operacją polegającą na przeniesieniu całości majątku jednej spółki na drugą w ramach przekształceń właścicielskich.

Ponadto, skoro zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym bardziej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajdują się czynności, które polegają na przeniesieniu całości działalności jednej spółki na drugą spółkę w związku z przeprowadzeniem operacji połączenia przez przejęcie.

Mając na uwadze powyższe, operację łączenia się Wnioskodawcy przez przejęcie majątku jego spółki zależnej, tj. Spółki Akcyjnej należy uznać za neutralną podatkowo na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Ad. 2-4

Odnośnie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przeprowadzenia operacji łączenia spółek opisanej w stanie faktycznym, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracjach VAT składanych przez spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną lub prawo do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach VAT składanych przez spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną za następne okresy rozliczeniowe Wnioskodawcy po dniu połączenia.

Odnośnie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną, otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, a w związku z tym nie będzie istniała potrzeba wystawienia przez Wnioskodawcę not korygujących nazwę nabywcy oraz nr NIP, a w przypadku wystąpienia po połączeniu potrzeby skorygowania faktury wystawionej przez spółkę przejętą, podmiotem uprawnionym do takiego skorygowania będzie Wnioskodawca.

Odnośnie pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, to na Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie ciążył obowiązek złożenia za przejętą spółkę wniosków aktualizacyjnych NIP-2, VAT-Z oraz deklaracji VAT-7 za okres od początku miesiąca, w którym nastąpi łączenie do dnia połączenia (tj. do dnia wpisania łączenia do rejestru), jak również wszelkich innych deklaracji VAT, których nie zdążyła złożyć spółka przejęta przed dniem połączenia.

Jak wskazano przy uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, planowana przez Wnioskodawcę operacja łączenia spółek zostanie dokonana w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, tj. w szczególności na podstawie o art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. oraz art. 516 § 6 k.s.h.

W związku z tym, na podstawie art. 494 § 1 k.s.h. na Wnioskodawcę przejdą wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zasada sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych wynika z kolei z art. 93 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej, przy czym zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej zasada ta może doznać pewnych modyfikacji jednakże wyłącznie w przypadku, jeżeli tak stanowi ustawa regulująca dany podatek.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jakichkolwiek przepisów ograniczających wspomnianą wyżej sukcesję generalną w zakresie stosowania przepisów dotyczących rozliczania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, czy też możliwości odliczenia podatku naliczonego (tj. art. 86-93 p.t.u.), oczywiście przy zachowaniu wszelkich innych wymogów ustawowych do dokonania odliczenia lub rozliczenia nadwyżki.

Jedynym obowiązkiem związanym z połączeniem się Wnioskodawcy ze spółką zależną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązek złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego (VAT-Z) w przedmiocie ustania bytu prawnego spółki przejmowanej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 96 ust. 12 p.t.u. Ponadto, wskutek przejęcia przez Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków Spółki Akcyjnej wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przeprowadzonym łączeniem, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za spółkę przejętą po jej wykreśleniu. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu danego miesiąca (kwartału) rozliczeniowego, Wnioskodawca powinien sporządzić za spółkę przejmowaną deklarację VAT-7 (VAT-7K) za okres od początku tego miesiąca (kwartału) do dnia połączenia. W tym okresie spółka przejmowana nadal była bowiem odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem oraz w konsekwencji podatnikiem VAT, w związku z czym powinna dokonać samodzielnego rozliczenia podatku za ten okres.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca powinien złożyć również własną deklarację VAT-7 (VAT-7K) za cały okres rozliczeniowy, w którym nastąpił dzień połączenia. Również z uwagi na brak szczegółowych regulacji w przedmiotowej ustawie dotyczących skutków podatkowych połączenia spółek, Wnioskodawca jako następca prawny spółki przejmowanej będzie uprawniony do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, jak również będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną bez konieczności wystawiania not korygujących w zakresie nazwy oraz numeru NIP, oczywiście pod warunkiem zachowania innych wymogów ustawowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

Z tych samych przyczyn, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia aktualizacyjnego wniosku NIP-2 za spółkę przejmowaną w celu jej wykreślenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z powyższych uregulowań wynika, że spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Natomiast połączenie następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Na mocy art. 515 § 1 KSH połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Jednocześnie zgodnie z art. 494 § 1 KSH Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – 494 § 2 ww. ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz czynnym podatnikiem VAT i posiada 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej z siedzibą w Warszawie. W celu skonsolidowania działalności Wnioskodawcy, uproszczenia struktury kapitałowej, ograniczenia kosztów operacyjnych oraz rozszerzenia prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie know-how, referencji oraz niezbędnego doświadczenia posiadanego przez Spółkę Akcyjną, planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Akcyjną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Akcyjnej przez Wnioskodawcę. Połączenie najprawdopodobniej zostanie dokonane już po spłaceniu przez Spółkę Akcyjną zobowiązań względem poprzedniego większościowego akcjonariusza. Ze względu na to, że Wnioskodawca jest 100% akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym w myśl art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych. W związku z połączeniem się Wnioskodawcy oraz Spółki Akcyjnej nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy u Wnioskodawcy, ani nie zostanie zmieniona umowa spółki Wnioskodawcy. Wnioskodawca w zamian za posiadane akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej nie otrzyma udziałów własnych - art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W tak przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, czy też operacja ta będzie neutralna podatkowo w podatku od towarów i usług.

Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku przejęcia dokonane zostanie przeniesienie przez Spółkę Akcyjną na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy jednakże mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W przypadku łączenia się osób prawnych mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, połączenie spółek będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż w wyniku operacji przejęcia przez Wnioskodawcę będącego 100% udziałowcem w Spółce Akcyjnej (przejmowanej) dojdzie do przekazania Wnioskodawcy całego majątku Spółki Akcyjnej. Zatem, zamierzona czynność połączenia spółki Wnioskodawcy ze Spółką Akcyjną, skutkująca przeniesieniem całego jej majątku na Wnioskodawcę, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółek przejmowanych należało uznać za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 omawianej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Należy zauważyć, że z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestaje istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacji podatkowej prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółek przejmowanych, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). Z dniem połączenia, Wnioskujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT składanych przez spółkę przejmowaną lub prawa do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółkę przejmowaną za następne okresy rozliczeniowe należy zauważyć, że na mocy art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten pozwala na przerzucenie, wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ww. ustawy).

Jednakże mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym to Wnioskodawca przejmuje spółkę zależną na podstawie przepisów Kodeku spółek handlowych konieczne jest uwzględnienie sukcesji prawnej wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że spółka przejmująca przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przejmowanej.

Powyższe przepisy na tle przedstawionego opisu sprawy pozwalają na stwierdzenie, że w niniejszej sytuacji w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Akcyjnej (przejmowanej) Wnioskodawcy jako spółce przejmującej po dniu połączenia będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT składanych przez spółkę przejmowaną lub prawo do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółkę przejmowaną za następne okresy rozliczeniowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę Akcyjną należy mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 12 i 13 ustawy).

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że połączenie spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej skutkuje również prawem spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla spółki przejmowanej, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek na podstawie przepisów KSH Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną, otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, bez potrzeby wystawiania przez Wnioskodawcę not korygujących nazwę nabywcy oraz nr NIP. Warunkiem koniecznym dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi/towaru. Przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku – a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą, za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury.

Należy wskazać, że w przypadku sukcesji nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Reasumując, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki Akcyjnej w rozumieniu przywołanych przepisów będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na spółkę przejmowaną, a otrzymanych po dniu połączenia, w zakresie w jakim są związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pomimo tego, że prawo do odliczenia podatku nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić, w myśl powołanych wyżej przepisów, noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze. Ww. dokumenty wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

W kwestii prawa do skorygowania faktury wystawionej przez spółkę przejętą należy zauważyć, że wskutek sukcesji spółka przejmująca przejmie co do zasady zobowiązania spółki przejmowanej do wystawiania – w razie konieczności - faktur korygujących.

Zgodnie z art. 106b ust.1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl natomiast art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako podatnik VAT i sukcesor prawno-podatkowy w przypadku wystąpienia po połączeniu potrzeby skorygowania faktury wystawionej przez spółkę przejętą będzie podmiotem uprawnionym do takiego skorygowania faktury, w myśl ww. przepisów.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wskazać należy, że w niniejszych okolicznościach w okresie do dnia połączenia obie spółki (zarówno przejmowana, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania spółki przejmowanej będzie ona odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7 (VAT-7K). Na podstawie tych ewidencji powinny być sporządzone deklaracje podatkowe za ostatni okres działalności spółki przejmowanej. Deklaracja jest potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składane będą deklaracje, tj. do momentu połączenia wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika VAT.

W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji spółka przejmowana nie będzie istnieć to następca prawny (spółka przejmująca) działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany będzie do faktycznego złożenia tych deklaracji. Zatem, w przypadku połączenia się spółek, odrębne deklaracje podatkowe VAT-7 (VAT-7K) za ostatni okres działalności podmiotu przejmowanego powinny zostać złożone przez podmiot przejmujący (Wnioskodawcę). Ponadto Wnioskodawca (spółka przejmująca) zobowiązany będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.) podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Jednocześnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy wynika, że w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 (…).

W myśl art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Ponadto stosownie do art. 96 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług , jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zamierza przejąć cały majątek Spółki Akcyjnej.

Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgłoszenie VAT-Z) składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem zasadniczo to spółka przejmowana składa w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgłoszenie zaprzestania działalności. Jednakże w opinii tut. Organu, w imieniu spółki przejmowanej zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności, jako sukcesor praw i obowiązków może także sporządzić spółka przejmująca.

Z uwagi na przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca powinien dokonać aktualizacji danych, które uległy zmianie w związku z połączeniem się spółek, poprzez złożenie formularza NIP-2. Ponadto, w przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji spółka przejmowana nie będzie istnieć, a także w sytuacji braku zgłoszenia zaprzestania wykonywania działalności przez spółkę przejmowaną w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to na Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 (VAT-7K) oraz formularza VAT-Z za Spółkę Akcyjną.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.