Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.942.2021.3.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-11
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki, brak możliwości korzystania ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT dla sprzedaży nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości przez Kupującego.
Słowa kluczowe: działki; odliczenia-odliczenie od podatku; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki i prawidłowe w części dotyczącej braku możliwości korzystania ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT dla sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości przez Kupującego.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lutego 2022 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie

– niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki,

– braku możliwości korzystania ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT dla sprzedaży nieruchomości,

– prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości przez Kupującego.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lutego 2022 r.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

Zainteresowany wydaniem wspólnej interpretacji indywidualnej (dalej: Sprzedający) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W dniu 23 stycznia 2003 r. Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego udziału w prawie własności działki nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym X.

Zgodnie z treścią księgi wieczystej, powyższa działka stanowi grunty orne. Nieruchomość jest niezabudowana – nie znajdują się na niej żadne budynki ani budowle.

Nieruchomość nabyta była wyłącznie jako lokata majątku i nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności.

Nieruchomość nie była oddawana osobom trzecim do korzystania na podstawie odpłatnych umów najmu lub dzierżawy.

Sprzedający nie wykorzystywał rzeczonej działki do celów rolniczych, nie prowadził działalności rolniczej jako czynny zarejestrowany podatnik VAT i nie sprzedawał produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na przedmiotowej działce.

Nieruchomość jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym teren obejmujący miedzy innymi działkę oznaczony jest symbolem 187-P,U,UC-03 - co oznacza tereny których podstawowym przeznaczeniem są m.in. obiekty produkcyjne, składy i magazyny; produkcja o wysokim poziomie technologicznym, parki technologiczne, hurtownie, centra logistyczne i magazynowo dystrybucyjne - w związku z czym nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

W dniu 20 kwietnia 2021 r. Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości o numerze, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW numer, X z Sp. z o.o. z siedzibą w (dalej: Umowa Przedwstępna). Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające mogą zostać przeniesione przez X Sp. z o.o. na podmiot trzeci, a Sprzedający ma być zawiadomiony o dokonaniu cesji. W dniu 29 września 2021 r. Sp. z o.o. zawarła umowę cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na Sp. z o.o.

W dniu 30 listopada 2021 r. Y Sp. z o.o. zawarła umowę sprzedaży praw i przejęcia obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej z dnia 20 kwietnia 2021 r. z C. Sp. z o.o. W drodze umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zawartej przez X Sp. z o.o., spółka C. Sp. z o.o. wstąpi w prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy zawartej 20 kwietnia 2021 r. a następnie dokona zakupu nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, a w konsekwencji, posiada interes prawny w uzyskaniu niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sprzedający jest osobą fizyczną, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT. Sprzedający prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do ewidencji, lecz jej zakres nie pozostaje w żadnym związku z obrotem nieruchomościami.

W przeszłości Sprzedający był współwłaścicielem jednej nieruchomości położonej w B., zabudowanej budynkiem magazynowym (nie będącej przedmiotem niniejszego wniosku). Nieruchomość nabyta została w latach 90'tych XX wieku. Nieruchomość wynajmowana była do podmiotu trzeciego na cele magazynowe i biurowe. Ze względu na wynajmowanie nieruchomości, Podatnik dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość została sprzedana w 2021 r., w ramach czynności podlegającej zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ nie była już dłużej przydatna najemcy do celów prowadzonej działalności, a współwłaściciele nie byli zainteresowani kontynuowaniem najmu na rzecz innych podmiotów.

Czynności w zakresie związanym z wynajmem nieruchomości, pomimo swojego ciągłego charakteru, nie wykazywały żadnego poziomu zorganizowania, charakterystycznego dla działalności gospodarczej. W szczególności, poza samą okolicznością posiadania prawa współwłasności nieruchomości. Sprzedający nie zatrudniał pracowników, nie posiadał lokalu ani wyposażenia, jakie byłoby wymagane dla prowadzenia działalności w tym zakresie.

Sprzedający nigdy nie prowadził działalności związanej z obrotem nieruchomościami, działkami, budynkami. Nie podejmował żadnych działań polegających na aktywnym poszukiwaniu nabywcy nieruchomości – nie publikował ogłoszeń, nie składał zleceń pośrednikom nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości została mu zaproponowana przez X Sp. z o.o. w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności deweloperskiej. Warunkiem dokonania zakupu nieruchomości do celów działalności prowadzonej przez Kupującego jest, aby w dacie sprzedaży działka spełniała wszystkie wymagania, jakie są konieczne dla Kupującego.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Umowa przyrzeczona zawarta zostanie po spełnieniu się m.in. następujących warunków (warunki zawarcia umowy sprzedaży):

a) przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego, glebowo- środowiskowego i technicznego Nieruchomości, w tym dostępu do drogi publicznej i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

b) uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

c) oświadczenia i zapewnienia Sprzedających zawarte w §2 Umowy Przedwstępnej pozostają ważne i aktualne w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży;

d) uzyskaniu przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości.

Strony zawarły porozumienie, na podstawie którego, Sprzedający udzielił Kupującemu prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także wejścia na teren nieruchomości, celem wykonania, na koszt Kupującego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją inwestycji oraz prawo posadowienia tablic reklamowych.

Zgodnie z umową, Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do czynności podejmowanych w imieniu Sprzedającego lecz na koszt Kupującego obejmujących:

1) uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

2) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany kwalifikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dot. Gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

3) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności;

4) zawarcia w umieniu Mocodawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

5) uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania na środowisko planowanej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości tej planowanej inwestycji;

6) uzyskania map do celów projektowych;

7) składania wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych;

8) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz ksiąg, z których nieruchomość objęta tą księgą została odłączona lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzania kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii, uzyskiwania \[przeglądania i sporządzania kopii\] dokumentów stanowiących podstawę zamieszczania wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej oraz do uzyskiwania wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt powołanej wyżej księgi wieczystej;

9) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

10) uzyskiwania zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji;

11) składania w imieniu Mocodawcy oświadczeń woli o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu się prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji.

Przedmiotem pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających Kupującemu nie jest uatrakcyjnienie działki w celu jej sprzedaży z zyskiem, lecz uzyskanie przez Kupującego pewności, że spełnia ona warunki do uznania ją za zdatną do przeprowadzenia zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, które zostanie później wynajęte najemcom.

Warunki przewidziane w umowie przedwstępnej są warunkami zastrzeżonymi na rzecz Kupującego – co oznacza, że nieruchomość może zostać nabyta, wedle uznania Kupującego, także wtedy, gdy nie ziści się część lub żaden z nich. Kupujący nie jest zobowiązany także do podjęcia wszystkich działań do jakich został upoważniony na podstawie udzielonego pełnomocnictwa – a wyłącznie tych, które uzna za stosowne w celu oceny przydatności nieruchomości dla realizacji zamierzeń inwestycyjnych.

Sprzedający nie jest właścicielem innych nieruchomości, których sprzedaż planuje.

Zainteresowany, będący stroną niniejszego postępowania jest spółką zainteresowaną przeprowadzeniem inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektów przemysłowych na nieruchomościach położonych w B., obejmujących między innymi działkę będącą przedmiotem niniejszego wniosku.

C. Sp. z o.o. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działki nabyte przez Kupującego będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT \[działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych oraz zarządzanie nieruchomością\].

W opisanym stanie faktycznym, wątpliwości Zainteresowanych budzi kwalifikacja planowanej sprzedaży działki jako dokonywanej w warunkach opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub dokonywanej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

1\. Sprzedający nabył udział w wysokości ½ prawa własności.

2\. Nabycie nie było udokumentowane fakturą. Sprzedającymi działkę były osoby fizyczne

(małżeństwo), nieprowadzące działalności gospodarczej i nie będące czynnymi podatnikami podatku VAT.

3\. Udział w nieruchomości został nabyty w celach inwestycyjnych – jako lokata prywatnego kapitału, w celu uchronienia prywatnych środków przed inflacją. Sprzedający nie planował wykorzystywać nieruchomości w żaden sposób w okresie bycia jej współwłaścicielem.

4\. Należy wyjaśnić, że przez cały czas posiadania przez Sprzedającego udziału w działce ograniczał się do formalnoprawnego statusu współwłaściciela. Sprzedający nie wykorzystywał działki do jakichkolwiek czynności mających na celu uzyskiwanie pożytków prawnych, naturalnych lub cywilnych wynikających z bycia współwłaścicielem.

5\. Przez cały okres posiadania Sprzedający wykorzystywał działkę wyłącznie do celów osobistych, rozumianych jako zabezpieczenie posiadanych prywatnych środków pieniężnych przed inflacją (cele inwestycyjne).

6\. Przy nabyciu działki nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty

podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie nieruchomości nie

podlegało podatkowi VAT i Sprzedający nie otrzymał faktury z wykazaną kwotą podatku. Sprzedający nie posiadał także statusu podatnika VAT czynnego.

7\. Sprzedający nie dokonywali żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości

działki ani jej uatrakcyjnienia, w szczególności, budowy ogrodzenia, wyposażenia w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne. Jedyne działania faktyczne jakie miały miejsce to koszenie działki (zwykle 2x w roku) w celu niedopuszczenia do zachwaszczenia działki.

8\. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego od dnia 2 października 2007 r.

9\. Sprzedający ani współwłaściciel działki nie występował z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działki.

10\. Sprzedający ani współwłaściciel działki nie wnosił o wydanie decyzji o warunkach

zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki.

11\. Sprzedający ani współwłaściciel działki nie podejmowali działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu ani jakichkolwiek innych działań w zbieżnym obszarze.

12\. Sprzedający jest właścicielem dwóch mieszkań.

a) mieszkanie;

b) mieszkanie (współwłasność wraz z żoną).

Wskazane powyżej są lokalami mieszkalnymi

Mieszkania zostały nabyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz w celach inwestycyjnych (lokata kapitału).

Sprzedający nie planuje sprzedaży ww. mieszkań.

### Pytanie

1\. Czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

3\. Czy sprzedaż nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4\. Czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działki. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych transakcja nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174, dalej: ustawa o VAT) Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 art. 15 ustawy została zdefiniowana działalność gospodarcza. Zgodnie z ustawą obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wskazuje Adam Bartosiewicz definicja działalności gospodarczej z ustawy o VAT „ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności” \[Bartosiewicz Adam. Art. 15. W: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska. 2019). Z powyższego wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem, jeśli Sprzedający dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji uznać należy, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając prawo własności nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Jednocześnie, o działaniu w charakterze podatnika w odniesieniu do konkretnej czynności nie powinna przesądzać okoliczność, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT dla działalności prowadzonej w innym zakresie (związanej z wynajmem innej nieruchomości).

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji majątku prywatnego. Powszechnie za taki uznaje się majątek osoby fizycznej, który nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Sprzedający zbywa nieruchomość w ramach działalności gospodarczej należy przepisy podatkowe interpretować przez pryzmat wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Istotne w wskazanej materii są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podkreślić należy, że cytowany wyrok w sprawach połączonych Jarosław Słaby \[C-180/10) Emilian Kuć. Halina Jeziorska-Kuć \[C-181/10\] w swojej sentencji odnosi się bezpośrednio do sytuacji rolników zbywających grunt służący do prowadzenia działalności rolniczej. W sentencji Wyroku. ETS wprost wskazał, że „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.”

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r„ sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Przywołany wcześniej wyrok TSUE wpłynął na linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Aktualnie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze\]. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

W stanie faktycznym dotyczącym Sprzedającego nie można wskazać okoliczności, które miałby przesądzać o tym, że Sprzedający planuje sprzedać nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie zaznacza się również, że dla kwalifikacji czynności nie mają znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r,. sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane.

Zgodnie z przytoczonymi orzeczeniami intencje towarzyszące Sprzedającemu przy nabywaniu nieruchomości nie powinny determinować oceny jej sprzedaży jako dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zdaniem Sprzedającego mogą one jednak mieć charakter niejako pomocniczy. Należy bowiem podkreślić, że nieruchomość nabyta była wyłącznie jako lokata majątku i nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności, ani oddawana do korzystania innym podmiotom.

Zdaniem Sprzedającego, okolicznościami przeważającymi, decydującymi o tym, że sprzedaż nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, będzie brak czynności przygotowawczych poczynionych przez Sprzedającego w związku ze zbyciem prawa własności nieruchomości. Sprzedający nie poczynił żadnych nakładów na nieruchomość, nie poszukiwał także aktywnie nabywcy nieruchomości ani nie podejmował działań mających na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości oraz planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującego nieruchomość.

Na powyższą ocenę nie wpływa także okoliczność, że zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest ziszczenie się warunków, które przesądzają o przydatności nieruchomości do celów działalności prowadzonej przez Kupującego- w tym, także działań podejmowanych przez Kupującego na podstawie udzielonego mu przez Sprzedającego pełnomocnictwa.

Zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych, pomimo, że czynności wykonywane przez pełnomocnika wywołują skutki w sferze prawnej mocodawcy, to kluczowym jest ustalenie, czy działania podjęte przez pełnomocnika nastąpiły przed znalezieniem nabywcy nieruchomości, czy też, już po zawarciu umowy przedwstępnej. Kluczowym czynnikiem jest bowiem, że to Kupujący wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. W efekcie działań pełnomocnika przedmiotem sprzedaży będzie działka o innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - jednakże wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje: aktywność Sprzedającego sprowadza się do udzielenia pełnomocnictwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK1909/17, Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. I SA/Bd 769).

W konsekwencji, uzasadnione jest twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie na żadnym etapie posiadania nieruchomości. Sprzedający nie zaangażował środków podobnych do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. nie wykazał aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Jednocześnie, sam fakt uprzedniej rejestracji Sprzedającego jako czynnego podatnika VAT z tytułu wynajmu innej nieruchomości nie wykazującej żadnego związku z nieruchomością będącą przedmiotem planowanej Sprzedaży, jak również, status czynnego podatnika VAT w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie niezwiązanym z obrotem nieruchomościami, nie może mieć wpływu na ocenę statusu Sprzedającego jako podatnika VAT dla tej transakcji.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w charakterze podatnika VAT.

Odpowiedź na pytanie 3

W przypadku przyjęcia przez organ interpretacyjny, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie pyt. 1 jest nieprawidłowe, a transakcja dokonywana jest przez Sprzedającego w charakterze podatnika podatku VAT, sprzedaż niezabudowanych działek gruntu będących przedmiotem wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie w art. 2 ustawy (stanowiącym słowniczek pojęć) dodano pkt 33, za pomocą którego określono co należy rozumieć pod pojęciem terenu budowlanego.

W myśl przywołanego art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, od 1 kwietnia 2013 r. ze zwolnienia od podatku VAT korzysta sprzedaż (oraz zrównane z nią czynności) gruntów, które nie mają oznaczenia jako przeznaczone pod zabudowę:

\- w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a gdy go brak (bo plan przykładowo wygasł lub dla tego terenu w ogóle nie było planu),

\- w wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nie ma tutaj znaczenia na czyją rzecz została wydana decyzja (często decyzję posiada podmiot sprzedający grunt).

Co ważne, analiza nowelizacji prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, tereny budowlane (a więc te. których sprzedaż należy opodatkować 23 % stawką podatku VAT) to wyłącznie tereny, dla których:

– bądź określone zostało przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

– bądź wydano decyzję o warunkach zabudowy i w aktach tych teren jest oznaczony jako budowlany.

Natomiast teren:

– nie objęty ww. planem oraz

– dla którego nie wydano decyzji o warunkach zabudowy

należy obecnie uznawać za teren inny niż budowlany.

W konsekwencji, przy jego sprzedaży przysługuje zwolnienie od podatku VAT.

Analiza dokonanych zmian prowadzi do jeszcze jednego wniosku. Mianowicie, obecnie nie ma żadnego znaczenia w jaki sposób grunt ten sklasyfikowano w studium zagospodarowania czy też w ewidencji gruntów.

Odnosząc powyższe do opisanych okoliczności stanu faktycznego, działki gruntu będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią teren budowlany z uwagi na obowiązujące ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – skoro są one ujęte jako tereny zabudowy usługowo- produkcyjnej i wielkopowierzchniowych obiektów handlowych nowe, oraz tereny dróg publicznych klasy głównej. Bez znaczenia pozostaje ich klasyfikacja jako gruntów ornych w ewidencji gruntów. W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku objęcia dostawy gruntów przepisami ustawy o VAT, nie będą one podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 41 ust. 1 pkt 9.

Odpowiedź na pytanie 4

W przypadku przyjęcia przez organ interpretacyjny, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie pyt. 1 jest nieprawidłowe, a transakcja dokonywana jest przez Sprzedającego w charakterze podatnika podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej transakcję, wystawionej przez Sprzedającego jako czynnego podatnika VAT.

Uzasadnienie:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy – ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku – są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy.

W uzasadnieniu orzeczenia z 15 stycznia 1998 r. \[C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV\] ETS stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W orzeczeniu z 14 lutego 1985 r. (268/83, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien\] przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej – nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 106b, Podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (\`(...)\`) dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W związku z powyższym, jeśli podatnik VAT, będący podatnikiem VAT czynnym, wystawi, zgodnie z przepisem art. 106b ustawy o VAT fakturę z wykazanym podatkiem VAT, dokumentującą transakcję sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.

Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z takiej faktury. Kupujący, będący czynnym podatnikiem VAT będzie uprawniony do natychmiastowego odliczenia podatku w deklaracji składanej za okres, w którym dokona on nabycia nieruchomości przeznaczonej na cele przeprowadzenia inwestycji, niezależnie od faktu, że w dacie nabycia nie dokonuje on czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy – ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku – są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy.

W uzasadnieniu orzeczenia z 15 stycznia 1998 r. (C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV\] ETS stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego \[do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej\], niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

W orzeczeniu z 14 lutego 1985 r. (268/83, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej – nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy. Status podatnika (wyjąwszy wyjątkowy przypadek związany z wewnątrzwspólnotową dostawą nowych środków transportu) związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa ETS wynika, że nawet w sytuacji, gdy nie doszło do rozpoczęcia działalności, a co więcej, nawet gdy jest jasne, że na skutek pewnych niezależnych od podatnika okoliczności nie dojdzie do rozpoczęcia tej działalności, same wydatki inwestycyjne związane z jej uruchomieniem należy uznać za działalność gospodarczą, z czym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży udziału w dzaiłce nr istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy także zauważyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że 23 stycznia 2003 r. Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży ½ udziału w prawie własności działki nieruchomości stanowiącej działkę. Nieruchomość jest niezabudowana - nie znajdują się na niej żadne budynki ani budowle. Nieruchomość nabyta była wyłącznie jako lokata majątku i nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności. Nieruchomość nie była oddawana osobom trzecim do korzystania na podstawie odpłatnych umów najmu lub dzierżawy. Sprzedający nie wykorzystywał rzeczonej działki do celów rolniczych, nie prowadził działalności rolniczej jako czynny zarejestrowany podatnik VAT i nie sprzedawał produktów rolnych. W dniu 20 kwietnia 2021 r. Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości z X Sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające mogą zostać przeniesione przez X Sp. z o.o. na podmiot trzeci, a Sprzedający ma być zawiadomiony o dokonaniu cesji. W dniu 29 września 2021 r. X Sp. z o.o. zawarła umowę cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na Y Sp. z o.o. W dniu 30 listopada 2021 r. Y Sp. z o.o. zawarła umowę sprzedaży praw i przejęcia obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej z dnia 20 kwietnia 2021 r. z C. Sp. z o.o. W drodze umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zawartej przez X Sp. z o.o. spółka C. Sp. z o.o. wstąpi w prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy zawartej 20 kwietnia 2021 r. a następnie dokona zakupu nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy sprzedaż nieruchomości – ½ udziału w działce podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych objętych zakresem pytania nr 1 wniosku, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Umowa przyrzeczona zawarta zostanie po spełnieniu się m.in. następujących warunków (warunki zawarcia umowy sprzedaży):

˗ przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego, glebowo-środowiskowego i technicznego Nieruchomości, w tym dostępu do drogi publicznej i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące:

˗ uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji oświadczenia i zapewnienia Sprzedających zawarte w § 2 Umowy Przedwstępnej pozostają ważne i aktualne w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, uzyskaniu przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości.

Strony zawarły porozumienie, na podstawie którego, Sprzedający udzielił Kupującemu prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także wejścia na teren nieruchomości, celem wykonania, na koszt Kupującego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo- logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją inwestycji oraz prawo posadowienia tablic reklamowych.

Zgodnie z umową, Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do czynności podejmowanych w imieniu Sprzedającego lecz na koszt Kupującego obejmujących:

˗ uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

˗ uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany kwalifikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dot. Gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

˗ uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności;

˗ zawarcia w umieniu Mocodawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

˗ uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania na środowisko planowanej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości tej planowanej inwestycji;

˗ uzyskania map do celów projektowych;

˗ składania wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych;

˗ przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz ksiąg, z których nieruchomość objęta tą księgą została odłączona lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzania kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii, uzyskiwania (przeglądania i sporządzania kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczania wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej oraz do uzyskiwania wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt powołanej wyżej księgi wieczystej;

˗ uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

˗ uzyskiwania zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji;

˗ składania w imieniu Mocodawcy oświadczeń woli o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno- biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu się prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą nieruchomości – ½ udziału w działce przez Sprzedającego. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedający udzielił Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, m.in. takich jak prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składanie i cofanie wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także wejście na teren nieruchomości, celem wykonania, na koszt Kupującego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją inwestycji oraz prawo posadowienia tablic reklamowych, uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Zatem Sprzedający, dokonując sprzedaży nieruchomości – ½ udziału w działce, nie będzie korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. nieruchomości, że niejako Jego działania łącznie z działaniami Kupującego i, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Sprzedającego będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegał będzie grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający podejmując opisane wyżej czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Ponadto należy zaznaczyć, że udział w nieruchomości został nabyty w celach inwestycyjnych – jako lokata prywatnego kapitału, w celu uchronienia prywatnych środków przed inflacją. Jednocześnie Sprzedający nie planował wykorzystywać nieruchomości w żaden sposób w okresie bycia jej współwłaścicielem. Należy także zauważyć, że Sprzedający w przeszłości był współwłaścicielem jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym. Nieruchomość wynajmowana dla podmiotu trzeciego na cele magazynowe i biurowe. Z tytułu wynajmowania nieruchomości, Podatnik dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość została sprzedana w 2021 r. w ramach czynności podlegającej zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ nie była już dłużej przydatna najemcy do celów prowadzonej działalności, a współwłaściciele nie byli zainteresowani kontynuowaniem najmu na rzecz innych podmiotów.

Sprzedający posiada również lokale mieszkalne częściowo nabyte w celach inwestycyjnych.

W związku z powyższym uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż nieruchomości gruntowej – ½ udziału w działce w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym.

Planowana przez Sprzedającego sprzedaż nieruchomości niezabudowanej – ½ udziału w działce będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będzie działał jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Podsumowując należy stwierdzić, że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości – ½ udziału w działce, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Dalsze wątpliwości Zainteresowanych dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości – ½ udziału w działce.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany.

Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 tej ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość – ½ udziału. Nieruchomość jest niezabudowana – nie znajdują się na niej żadne budynki ani budowle. Nieruchomość jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren obejmujący między innymi działkę oznaczony jest symbolem 187-P.U.UC-03 - co oznacza tereny, których podstawowym przeznaczeniem są m.in. obiekty produkcyjne, składy i magazyny, produkcja o wysokim poziomie technologicznym, parki technologiczne, hurtownie, centra logistyczne i magazynowo dystrybucyjne.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w momencie dostawy niezabudowana nieruchomość będzie stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ½ udziału w działce nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika bowiem, że nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Wskazaliście Państwo, że Sprzedający nie planował wykorzystywać nieruchomości w żaden sposób w okresie bycia jej współwłaścicielem. Przez cały czas posiadania przez Sprzedającego udziału w działce ograniczał się do formalnoprawnego statusu współwłaściciela. Sprzedający nie wykorzystywał działki do jakichkolwiek czynności mających na celu uzyskiwanie pożytków prawnych, naturalnych lub cywilnych wynikających z bycia współwłaścicielem. Ponadto wskazaliście Państwo, że przy nabyciu działki nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości – ½ udziału w działce będzie opodatkowana według stawki właściwej.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy;

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanym przypadku będą spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – ½ udziału w działce. Jak Państwo wskazali, C. Sp. z o.o. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a Działka nabyta przez Kupującego będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych oraz zarządzanie nieruchomością).

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu sprzedaży, gdyż spełniony zostanie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nieruchomość – ½ udziału w działce będzie przez nabywcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 (we wniosku oznaczone nr 4) jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wydanych w omawianym zakresie wyroków należy zaznaczyć, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Trzeba zwrócić uwagę, że w prawomocnym orzeczeniu z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2220/19 WSA w Gdańsku stwierdził, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka zawarła umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego ze Sprzedającym, który również udzielił Spółce pełnomocnictw do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na nieruchomościach oraz upoważnił Spółkę do (i) zmiany przeznaczenia nieruchomości poprzez wyłączenie ich z produkcji rolnej, (ii) uzyskiwania wszelkich dokumentów dotyczących nieruchomości, w tym dotyczących ich stanu prawnego i faktycznego, (iii) uzyskiwania wszelkich pozwoleń, decyzji, zgód, zezwoleń, uzgodnień, informacji, w związku z czynnościami opisanymi powyżej, a także do (iv) składania i odbierania wszelkich oświadczeń i dokumentów do dokonywania wszelkich czynności, potrzebnych do realizacji postanowień ww. pełnomocnictwa. (…) W ocenie Sądu powyższe działania są przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. (…) Istotne jest jednak to, że czynności te są dokonywane przed przeniesieniem własności nieruchomości w oparciu o udzielone przez Sprzedającego pełnomocnictwo. Szeroko zakrojony zakres przygotowania gruntów do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym/prywatnym. Okoliczność zaś, że czynności te są przeprowadzane przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez zbywcę pełnomocnictwa, nie oznacza, iż są obojętne dla oceny skutków jakie one wywołują dla Sprzedającego. Trafnie w tym kontekście organ odwołuje się do istoty pełnomocnictwa w rozumieniu przepisów art. 95 - art. 109 kodeksu cywilnego. Podobnie stanowisko wyraził WSA w Gdańsku w prawomocnym orzeczeniu z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2221/19.

Również WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 725/19 stwierdził, że „Zdaniem tut. Sądu, rację ma organ, że tak szeroki zakres czynności dokonanych przez przyszłego nabywcę na podstawie zawartej umowy przedwstępnej i pełnomocnictwa udzielonego przez zbywcę ma charakter zorganizowany i jest wyrazem aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Dojście do skutku sprzedaży uzależnione było od spełnienia wielu warunków o charakterze przygotowawczym odnoszących się do gruntów. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ww. szereg czynności mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży, jest typowym działaniem w ramach zarządzania majątkiem prywatnym przez osoby fizyczne.” Takie samo stanowisko wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 724/19.

Stanowisko Organu znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15 stwierdził, że „Okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku o interpretację wskazują, że Skarżący wraz z małżonką za pośrednictwem spółki działającej w ich imieniu i na ich rzecz będzie podejmować aktywne działania w zakresie przygotowania gruntów do zabudowy, w celu dokonania ich sprzedaży, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji tego, w przypadku gdy dojdzie do sprzedaży przedmiotowych działek, Skarżący będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik- jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym.”

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać iż podane przez Państwa w stanowisku art. 41 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 uznaliśmy za omyłkę pisarską przyjmując, że chodziło Państwu o art. 43 ust. 1 pkt 9.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.