Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-545/15-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: misja; organizacje-Organizacja Narodów Zjednoczonych; ustawa-ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-545/15-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 27 sierpnia 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 3 września 2015 r.), zaś w dniu 9 września 2015 r. (data nadania 8 września 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – jako żołnierz zawodowy – na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia X października 2011 r. został skierowany do wykonywania zadań na stanowisku obserwatora wojskowego w Misji Organizacji Narodów Zjednoczonych w (…).

W związku z powyższym, Zainteresowany pełnił służbę poza granicami kraju w okresie od 19 listopada 2011 r. do 12 grudnia 2012 r.

Przez cały okres pobytu Wnioskodawcy poza granicami państwa, Wojskowy Oddział Gospodarczy (WOG) w (…) rozliczał należność zagraniczną, która z tego tytułu była przyznana Zainteresowanemu, pomniejszając ją o podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym, roczny dochód w PIT za rok 2012 został zwiększony o wspomnianą należność zagraniczną.

Przyznana Wnioskodawcy należność zagraniczna została przyznana na podstawie art. 104 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) oraz art. 102 ust. 2, 4, 8 i 9 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.) w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 41, poz. 243) oraz stawkami uposażenia zasadniczego dla poszczególnych grup uposażenia stanowiącymi załącznik do rozporządzenia MON z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie stawek uposażenia zasadniczego żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 59, poz. 423, z późn. zm.).

Przyznana Zainteresowanemu należność zagraniczna nie stanowiła wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywana przez Wnioskodawcę należność zagraniczna, którą otrzymywał w czasie swojej służby w charakterze obserwatora wojskowego ONZ w (…), była słusznie opodatkowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 102 ust. 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna.

Wskazana należność zagraniczna została niezasadnie objęta podatkiem dochodowym, mimo że art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje sytuacje zwolnień od podatku:

„ art. 21 ust. 1 – wolne od podatku dochodowego są: (…) 83) świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa (…) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych”.

Zainteresowany nadmienił, że obserwatorzy z innych jednostek (rozliczani przez inne wojskowe oddziały gospodarcze), skierowani do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie identycznych decyzji Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych, pobierali i pobierają należność zagraniczną wolną od podatku dochodowego.

Wnioskodawca był pierwszym i jak do tej pory jedynym oficerem, pozostającym na zaopatrzeniu WOG w (…), który brał udział w misji ONZ jako obserwator. Zainteresowanemu udzielono informacji, że dla służby finansowej bezpieczniej było opodatkować przedmiotową należność niż wziąć na siebie odpowiedzialność w przypadku zaniechania takiego działania.

Na skierowane przez Wnioskodawcę oficjalne zapytanie do Wojskowego Oddziału Gospodarczego w (…), w kwestii ww. opodatkowania należności zagranicznej, uzyskał zalecenie, by zapytanie to skierować do właściwego dla miejsca zamieszkania urzędu skarbowego.

Ostatecznie uzyskane informacje zmusiły Wnioskodawcę do złożenia zapytania do Izby Skarbowej w Poznaniu.

Potwierdzeniem wątpliwości Zainteresowanego i przekonania, że przysługująca mu należność zagraniczna została niezasadnie opodatkowana, jest wyrok Wojskowego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., oceniający podobną sytuację. W ocenie Sądu, „należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym misję w ramach ONZ zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych i tę okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie. Dodać należy, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącego wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2012 r. III SA 206/02”.

Opierając się na ww. wyroku, tym samym Zainteresowany stoi na stanowisku, że przysługuje mu zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oraz korekta zeznania podatkowego za ww. rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), a przebieg służby wojskowej żołnierzy zawodowych – ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1414, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Stosownie do art. 24 ust. 2 ww. ustawy, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1.  Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;
2.  dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (art. 24 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych).

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby, jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Z kolei przywołane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych stanowią odpowiednio.

Żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem – art. 102 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w ust. 2, w czasie wykonywania zadań służbowych poza granicami państwa przysługuje, wypłacana w walucie polskiej lub obcej, należność zagraniczna, ustalona odpowiednio do rangi pełnionej funkcji i zakresu wykonywanych obowiązków służbowych, warunków zagrożenia utraty zdrowia lub życia występujących w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa, a także uciążliwości wynikających z trudnych warunków klimatycznych lub zakwaterowania – art. 102 ust. 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Kwotę należności zagranicznej wynikającą z ust. 4 - zmniejsza się o kwotę środków pieniężnych wypłacanych miesięcznie żołnierzowi zawodowemu na podstawie przepisów obowiązujących w organizacji międzynarodowej lub w siłach wielonarodowych. W przypadku, gdy wypłacane żołnierzowi zawodowemu środki pieniężne są wyższe od kwoty należności zagranicznej, należność ta nie przysługuje. Przy ustalaniu wysokości środków pieniężnych wypłacanych żołnierzowi zawodowemu nie uwzględnia się środków przeznaczonych na zakwaterowanie i wyżywienie – art. 102 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Żołnierz zawodowy jest obowiązany poinformować na piśmie dowódcę jednostki wojskowej właściwego w sprawie wypłaty należności zagranicznej, o środkach pieniężnych wypłacanych mu miesięcznie przez organizację międzynarodową, międzynarodową strukturę wojskową, siły zbrojne albo inne struktury obronne państw obcych albo siły wielonarodowe – art. 102 ust. 9 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Z kolei stosownie do przywołanego § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 41, poz. 243):

1.  Żołnierz zawodowy, o którym mowa w § 1 pkt 2 lit. a, otrzymuje należność zagraniczną w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożnika 2,2 stawki najniższego uposażenia zasadniczego żołnierza zawodowego, zwanego dalej „najniższym uposażeniem”.
2.  Należność zagraniczną, o której mowa w ust. 1, wypłaca się na podstawie decyzji dyrektora departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego w sprawach organizacji współpracy międzynarodowej.
3.  Należność zagraniczną, o której mowa w ust. 1, wypłaca się za okres od dnia przekroczenia granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej w drodze za granicę do dnia jej ponownego przekroczenia w drodze powrotnej do kraju.
4.  Wypłaty należności zagranicznej, o której mowa w ust. 1, dokonuje się miesięcznie z dołu do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który należność przysługuje.
5.  Do ustalania i wypłacania należności zagranicznej, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy § 2 ust. 5 i ust. 6 pkt 1.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że na podstawie art. 9 ust. 1 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
2.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

– z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – jako żołnierz zawodowy – na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia X października 2011 r. został skierowany do wykonywania zadań na stanowisku obserwatora wojskowego w Misji Organizacji Narodów Zjednoczonych w (…). W związku z powyższym, Zainteresowany pełnił służbę poza granicami kraju w okresie od 19 listopada 2011 r. do 12 grudnia 2012 r. Przyznana Wnioskodawcy należność zagraniczna została przyznana na podstawie art. 104 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 102 ust. 2, 4, 8 i 9 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa oraz stawkami uposażenia zasadniczego dla poszczególnych grup uposażenia stanowiącymi załącznik do rozporządzenia MON z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie stawek uposażenia zasadniczego żołnierzy zawodowych. Jednocześnie, przyznana Zainteresowanemu należność zagraniczna nie stanowiła wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego świadczenie przyznane na podstawie odrębnych przepisów Wnioskodawcy – będącemu żołnierzem wykonującym zadania w (…) jako obserwator wojskowy w misji pokojowej Organizacji Narodów Zjednoczonych – jest wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Zainteresowanemu przysługuje prawo do skorygowania zeznania podatkowego – jeżeli wykazał w nim przychody podlegające zwolnieniu od podatku, a od których zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy – i ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku.

Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 3 pkt 5 ww. ustawy, przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji – stosownie do art. 81 § 2 tej ustawy – następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art. 73 § 2 tej ustawy dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu , ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.