Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.214.2020.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-18
Teza: Czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 09 lipca 2020 r. (data wpływu – 16 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

T. Sp. z o.o. (Spółka, Kupujący);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana R.Z. (Sprzedający)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Spółka”, „Kupujący”) z siedzibą w W. jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Sprzedający”) jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (…) położonej w miejscowości L., dla której Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: „Nieruchomość ”).

W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Kupujący będą zwani łącznie „Stronami”.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy o dożywocie sporządzonej w dniu 29 lipca 1991 r. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość nie jest w całości ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia gospodarstwa rolnego na własne potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Sprzedający nie świadczył również usług rolniczych. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak również nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów, Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, jak również na Nieruchomości brak jest niezaewidencjonowanych sieci infrastruktury technicznej.

Na dzień składania wniosku Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Kupujący zamierza przeprowadzić jednak na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie zespołu hal magazynowych wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami (dalej: „Inwestycja”). Jak będzie jeszcze o tym mowa poniżej, dla Kupującego istotne jest zatem aby na dzień nabycia Nieruchomości była ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub dla Nieruchomości była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiające przeprowadzenie Inwestycji. Dlatego dla potrzeb oceny zdarzeń przyszłych objętych niniejszym wnioskiem, należy przyjąć iż na dzień nabycia Nieruchomości taki plan zagospodarowania przestrzennego, względnie decyzja o warunkach zabudowy, będą dla Nieruchomości obowiązywały.

Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Sprzedający nie podejmował żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Sprzedający zawarł w przeszłości przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa przedwstępna”) z podmiotem trzecim będącym potencjalnym nabywcą Nieruchomości. Ostatecznie jednak, stroną praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej sprzedaży będzie Kupujący (albo na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej albo też Umowa przedwstępna zostanie rozwiązana i zostanie zawarta nowa umowa na tych samych istotnych warunkach, co Umowa przedwstępna). Wobec czego, w dalszej części wniosku Strony odnoszą się bezpośrednio do Kupującego, tak jakby był on już na dzień składania wniosku stroną Umowy przedwstępnej, gdyż efektywnie jej istotne postanowienia będą się odnosić do Kupującego i planowanej przez niego transakcji.

Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione zostało od spełnienia szeregu warunków, które obejmują w szczególności:

*   wejście w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, zgodnie z którym możliwa będzie realizacja na Nieruchomości Inwestycji,
*   dla Nieruchomości zostaną wydane niezbędne decyzje administracyjne lub zgody właściwych podmiotów wchodzących w skład administracji publicznej pozwalające na realizację Inwestycji, w tym w szczególności decyzję środowiskową (jeśli okaże się konieczna), pozwolenie wodnoprawne (jeżeli okaże się konieczne), zezwolenie na położenie infrastruktury w pasie dróg oraz zgody gestorów sieci na przyłączenia wraz z odpowiednimi warunkami technicznymi, pozwolenie lub pozwolenia na budowę (dalej: „Pozwolenie na budowę”),
*   badanie prawne oraz badanie techniczne Nieruchomości potwierdzą satysfakcjonujące warunki realizacji Inwestycji na Nieruchomości.

Kupujący będzie jednak uprawniony do odstąpienia od spełnienia wybranych warunków, gdyż zostały one zastrzeżone na jego korzyść. Wypełnienie poszczególnych warunków nie ma wpływu na ustaloną w Umowie przedwstępnej wysokość ceny, za jaką zostanie sprzedana Nieruchomość, w tym znaczeniu, że cena ta jest stała i nie wzrośnie na skutek spełnienia wspomnianych warunków (innymi słowy mają one takie znaczenie, że bez ich spełnienia Kupujący może zrezygnować z nabycia Nieruchomości).

W związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości Sprzedający dokona lub już dokonał następujących działań:

*   wyrazi zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane a także udzieli wszelkich innych zgód, oświadczeń i zezwoleń niezbędnych do uzyskania Pozwolenia na budowę,
*   udzieli pełnomocnictw pozwalających na przeprowadzenie analizy stanu prawnego, technicznego i faktycznego Nieruchomości (w tym przeprowadzenia badania zanieczyszczenia gruntu) i możliwości realizacji Inwestycji (w tym uzyskanie technicznych warunków przyłączeniowych),
*   wyrazi zgodę na wejście na teren Nieruchomości w celu przeprowadzenia badania gruntu i jego zanieczyszczenia,
*   przekaże kopie wszystkich dokumentów dotyczących Nieruchomości oraz udostępni do wglądu oryginały tych dokumentów, w szczególności w celu przeprowadzenia analizy stanu prawnego Nieruchomości.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na sąsiednich działkach Inwestycję. Po zakończeniu Inwestycji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W razie uznania stanowiska Stron w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w razie uznania, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że Sprzedający nie posiada w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; lub gdy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W konsekwencji, jeżeli transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będzie zwolniona z tego podatku, to podlegać będzie ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1, skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania powyższym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Transakcja będzie również podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w razie uznania, że będzie ona podlegała podatkowi o towarów i usług ale jej dostawa będzie stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia – interpretację z 17 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.404.2020.2.JO oraz postanowienie o odmowie wydania interpretacji z 17 września 2020 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.538.2020.1.JO.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza nabyć niezabudowaną działkę „Nieruchomość” stanowiącą własność Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Należy podkreślić, że jakkolwiek przedmiotem interpretacji jest zapytanie Zainteresowanych dotyczące opodatkowania umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej 17 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.404.2020.2.JO wskazano, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki. Przy czym, sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z ww. podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jak również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej, w związku z tym, że transakcja ta będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, i nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku to opisana w zdarzeniu przyszłym planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.