Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4011.8.2021.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; korekta; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 2 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 maja 2021 r., Znak: 0111-KDWB.4011.8.2021.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 2 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 5 października 2007 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą osoby fizycznej, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą I…, której podstawowym przedmiotem działalności jest przede wszystkim działalność związana z oprogramowaniem (symbol PKD: 62.01.Z). Swoją działalność Wnioskodawca prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.1991 Nr 80 poz.350). Wnioskodawca jest rozliczany na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w formie opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. Od początku swojej działalności Wnioskodawca rozwija programy do konwersji danych pośrednich uzyskiwanych z systemów CAM (Computer Aided Manufacturing) na format programów NC dla maszyn sterowanych numerycznie CNC. Tworzone przez Wnioskodawcę programy, nazywane postprocesorami, działają niezależne od integrowanych systemów CAM i maszyn CNC tak, że dane z dowolnego systemu CAM można za pomocą tworzonych przez Wnioskodawcę programów, przekonwertować na format dowolnego układu sterowania. Obecnie na rynku funkcjonują podobne systemy i są tworzone w Stanach Zjednoczonych, Kanadzie i Niemczech. (…) Postprocesory dostarczane przez producentów z wymienionych krajów są wykonane w technologii programowania strukturalnego. Jest to stara technologia z końca ubiegłego wieku. Wnioskodawca w swojej pracy wykorzystuje najnowsze technologie programowania obiektowego, jak np. J…, w którym wykonane są tworzone przez Wnioskodawcę postprocesory, co pozwala uzyskać większą elastyczność przy opracowaniu takiego programu i lepiej dopasować go do potrzeb końcowego użytkownika. Wytworzone przez Wnioskodawcę programy Wnioskodawca udostępnia użytkownikom końcowym na zasadzie licencji, za które pobiera opłaty dokumentowane fakturami VAT, co stanowi dochód w Jego działalności. Wnioskodawca posiada więc pełnię praw autorskich do tworzonych przez siebie programów – postprocesorów włącznie z autorskimi prawami majątkowymi. Jak już wspomniano Postprocesory są opracowywane pod wymagania końcowego użytkownika, zgodnie z jego specyfikacją, natomiast wewnętrzna postać programów Wnioskodawcy, podział na biblioteki obiektów oraz zastosowane algorytmy, tworzone są według stanu wiedzy, jaki posiada Wnioskodawca i jego inwencji twórczej dla uzyskania skalowalnego i zarazem optymalnego w działaniu kodu. Całość kodu programów Wnioskodawcy jest pisana osobiście przez Wnioskodawcę od pierwszej linii kodu tak, że nie korzysta on z praw autorskich ani wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty. Oprócz opisanej powyżej działalności związanej z oprogramowaniem, Wnioskodawca prowadzi również działalność związaną z doradztwem w zakresie wykorzystania systemów CAD/CAM w zastosowaniach dla mechaników, konstruktorów i technologów, prowadzi szkolenia z użytkowania systemów CAD/CAM oraz wykonuje projekty w zakresie konstrukcji mechanicznych oraz projekty procesów technologicznych na zlecenie klientów. Umiejętności potrzebne do wykonywania opisanych wyżej rodzajów działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca nabył w trakcie nauki w szkole średniej i w toku studiów na Wydziale Mechanicznym Politechniki …, które z kolei poszerzył o wiedzę informatyczną w oparciu o literaturę fachową oraz wiedzę dostępną w internecie. W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością ponosi on wydatki głównie na zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania, jak laptop, nośniki danych (pendrive, dyski, płyty DVD i CD), drukarka, monitor, materiały eksploatacyjne jak tonery, oprogramowanie antywirusowe. Od początku 2019 r. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej książki przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencję przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów lub strat przypadających na każde z obu opisanych powyżej wątków działalności: opracowanie postprocesorów i działalność usługową doradczo-szkoleniową. Ewidencją tą objęty jest okres od 31 grudnia 2012 r. do chwili obecnej. Obecnie Wnioskodawca kontynuuje prace rozwojowe nad oprogramowaniem do konwersji danych pośrednich systemów CAM na format programów NC, polegające na poszerzeniu funkcjonalności postprocesorów o optymalizacje generowanego kodu NC pod kątem obciążenia narzędzia z uwzględnieniem przekroju warstwy skrawanej. Wdrożenie takiej funkcjonalności spowoduje, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie będzie unikatem na rynku, zdecydowanie podnosząc konkurencyjność Wnioskodawcy. Wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki 5% opodatkowania wyżej opisanej sfery działalności programistycznej i stąd ma pytania poniżej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 czerwca 2021 r., wskazano ponadto, że:

Działalność Wnioskodawcy związana z opracowaniem postprocesorów obejmuje po części badania aplikacyjne zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz.U. Z 2021r poz. 478 ze zm.) oraz zgodnie z art. 4 ust. 3 cytowanej ustawy – prace rozwojowe. Badania aplikacyjne obejmują m.in. śledzenie aktualnego stanu wiedzy dotyczącej procesów symulacji, w szczególności symulacji procesów obróbki NC, śledzenie aktualnego stanu wiedzy w dziedzinie technologii modelowania 3D, podejmowanie działań mających na celu wykorzystanie w symulacji procesów obróbczych różnych technologii 3D, jak np. modeli w formatach B…, czy M… oraz analizy otrzymanych wyników i inne. Prace rozwojowe obejmują iteracyjny proces tworzenia algorytmów postprocesorów, generujących sekwencje bloków NC realizujące coraz nowsze funkcje dostępne we współczesnych układach sterowania maszyn CNC. Prace rozwojowe są też stymulowane przez różne wymagania stawiane przez końcowego użytkownika postprocesora, jak np. algorytmy tworzące określone listy, np. narzędzi użytych w procesie technologicznym obróbki, w różnych formatach: txt, csv, HTML i innych. Prace rozwojowe Wnioskodawca podejmuje również na podstawie wniosków otrzymanych w wyniku badań aplikacyjnych, np. opracowanie algorytmów funkcji konwersji modelu B… do formatu M… (systemy C… nie udostępniają takich funkcji).

Swoją działalność Wnioskodawca prowadzi od 5 października 2007 r. Wtedy też zaczął rozwijać postprocesory. W pierwszej fazie była to działalność oparta głównie o prace rozwojowe. Obecnie od trzech lat Wnioskodawca prowadzi badania aplikacyjne w zakresie wykorzystania technologii 3D w symulacji i optymalizacji obróbki NC.

Wnioskodawca dąży do opracowania programu postprocesora, który w czasie konwersji danych pośrednich z systemu CAM na program NC dla wybranej obrabiarki sterowanej numerycznie, wykona optymalizację kodu pod kątem obciążenia narzędzia, zmieniając posuwy zadane na poziomie systemu CAM na wartości zależne od przekroju warstwy skrawanej w każdym punkcie ścieżki narzędzia. Praca Wnioskodawcy jest procesem trwającym od początku jego działalności, gdzie systematycznie, iteracyjnie rozwija postprocesory w oparciu o wiedzę dostępną w Internecie oraz literaturze fachowej. W swojej pracy Wnioskodawca wykorzystuje różne technologie informatyczne na bazie których buduje modele procesów przebiegających na rzeczywistych maszynach NC, łącząc wiedzę z zakresu obróbki skrawaniem z wiedzą informatyczną z zakresu tworzenia algorytmów w różnych językach programowania (J…, C…, P…, a wcześniej F… i P…). Wnioskodawca wyznacza kolejne kroki tworzenia algorytmów postprocesorów, weryfikuje efekty ich realizacji i wprowadza korekty dla uzyskania optymalnego, efektywnego programu postprocesora. Działania Wnioskodawcy są więc zaplanowane, uporządkowane i metodyczne. Prace podejmowane przez Wnioskodawcę nad postprocesorami są procesem twórczym polegającym na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu postprocesorów, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i projektowanie tych programów leży w gestii Wnioskodawcy.

Optymalizacje programów NC są obecnie wykonywane tylko przez wyspecjalizowane i drogie systemy symulacji NC. Innowacyjność rozwiązania Wnioskodawcy to przeniesienie optymalizacji z kosztownych systemów symulacji NC do zdecydowanie tańszych postprocesorów, co w efekcie obniży koszty związanie z programowaniem maszyn CNC, zabezpieczając wydłużenie czasu pracy narzędzi dzięki optymalizacji, a tym samym obniżenie kosztów związanych z narzędziami. (…). Innym elementem innowacyjności w tworzonych przez Wnioskodawcę postprocesorach jest wykorzystanie technologii programowania obiektowego, gdzie inni twórcy takiego oprogramowania wykorzystują technologie programowania strukturalnego, powstałą w połowie ubiegłego wieku.

Postprocesory są to programy komputerowe, a ich algorytmy są zapisane w postaci instrukcji wybranego języka programowania. Obecnie Wnioskodawca wykorzystuje do rozwijania postprocesorów języka obiektowego J\`(...)\` Zadaniem postprocesora jest generowanie programu NC dla maszyny sterowanej numerycznie na podstawie informacji zapisanej w pliku danych pośrednich, wygenerowanym z wybranego systemu CAM (Computer Aided Manufacturing). Postać programu NC zależy od układu sterowania maszyny, dla której generowany jest program NC. Dane wejściowe do postprocesora mogą pochodzić z różnych systemów CAM, a wygenerowane programy mogą być przeznaczone dla różnych sterowań i maszyn. Algorytmy postprocesora są bardzo złożone ponieważ uwzględniają dużą różnorodność systemów CAM i sterowań. Program postprocesora można uruchomić na dowolnym komputerze, na który zostanie przez Wnioskodawcę przygotowany postprocesor z licencją zezwalającą na jego uruchomienie (zabezpieczenie sprzętowe na adres stały MAC karty sieciowej).

Postprocesory Wnioskodawca pisze samodzielnie od pierwszej linii kodu, zgodnie ze swoim stanem wiedzy ogólnej informatycznej, jak i w zakresie programowania obiektowego oraz wiedzy z zakresu programowania maszyn NC i teorii obróbki skrawaniem. Wiedzę tę Wnioskodawca zdobywa z literatury fachowej oraz z informacji dostępnych w internecie. Praca ta stanowi więc działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Postprocesory Wnioskodawca opracowuje w formie (…). Na biblioteki składają się pliki klas obiektów zawierające algorytmy za pisane w postaci instrukcji języka J… i opatrzone odpowiednimi komentarzami dla łatwego poruszania się po algorytmie w czasie modyfikacji i pielęgnacji kodu. Klient końcowy otrzymuje od Wnioskodawcy skompilowany program, który może wykonać na swoim komputerze, pod wirtualną maszyną J\`(...)\` Kod wynikowy, jaki powstaje podczas kompilacji jest przez Wnioskodawcę optymalizowany i obfuskowany tak, aby zajmował mniej miejsca na dysku i nie był możliwy do dekompilacji. Klient końcowy zakupuje licencję na użytkowanie postprocesora na wskazanym komputerze, bez prawa wprowadzania zmian w kodzie – obfuskacja kodu wynikowego uniemożliwia klientowi wgląd w kod źródłowy programu postprocesora. Program postprocesora jest typu okienkowego, gdzie okno dialogowe jest bardzo proste i umożliwia użytkownikowi wskazanie pliku danych pośrednich do wygenerowania programu NC oraz pasek postępu, aktywny podczas pracy postprocesora, a także przyciski uruchamiające postprocesor dla zadanego pliku danych pośrednich i przycisk zamykający okno dialogowe postprocesora.

Jednym z elementów składowych postprocesora są (…). Kolejnym elementem są (…). Powstały w ten sposób program NC musi być zgodny z układem sterowania maszyny, na której zostanie wykonany wygenerowany przez postprocesor program NC, może to być np. F…, H…, S\`(...)\`, F… i inne. Jest to więc interfejs, pozwalający na wygenerowanie plików wyjściowych zgodnych ze specyfikacją układu sterowania wybranej maszyny. W czasie pracy, po przeczytaniu kolejnej porcji danych z pliku wejściowego, postprocesor wykonuje złożone obliczenia wykorzystując odczytaną informację. Algorytm tych obliczeń zależy od układu kinematycznego maszyny, rodzaju układu sterowania, jego wersji i wykorzystuje rachunek macierzowy, funkcje trygonometryczne i inne funkcje matematyczne. Na podstawie wyników otrzymanych z obliczeń postprocesor generuje do pliku wyjściowego kolejne bloki programu NC.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę postprocesory podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Wnioskodawca posiada pełnię praw autorskich do tworzonych przez niego postprocesorów zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie jest związany z żadnym podmiotem działającym w tej branży na rynku, ani z żadnym innym podmiotem. Tworzy kod postprocesorów od podstaw osobiście, a więc jest autorem tego programu. Wnioskodawca sam decyduje, jak zaimplementuje daną funkcjonalność postprocesora, zgodnie ze stanem jego wiedzy, doświadczeniem, jego inwencją i projektem. Samodzielnie decyduje również komu, za jaką cenę, udostępnia licencję na użytkowanie wybranego postprocesora. Posiada więc autorskie prawa majątkowe do opracowanych przez siebie postprocesorów.

W wyniku prac rozwojowych nad postprocesorami, powstają nowe kody, dodawane są nowe algorytmy i powstaje całkiem nowy program – produkt, przygotowany pod wymagania konkretnego użytkownika. Powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca posiada pełne prawa autorskie do postprocesorów włącznie z autorskimi prawami majątkowymi, może więc je rozwijać zgodnie ze swoim stanem wiedzy, doświadczeniem i swoimi pomysłami.

Laptop jest podstawowym narzędziem w pracy Wnioskodawcy podczas pisania klas obiektów wykorzystywanych w programach postprocesorów. Nośniki danych, jak pendrive Wnioskodawca wykorzystuje do przenoszenia wyników jego pracy między różnymi komputerami, na których pracuje. Są też na nich przechowywane kopie kolejnych wersji opracowanych przez Wnioskodawcę postprocesorów. Kiedy Wnioskodawca skompletuje na pendriveach odpowiednią ilość danych tak, aby zmieściły się i wypełniły płytę CD lub DVD, wtedy archiwizuje te dane na nośnikach CD lub DVD. Integralną częścią postprocesora, który jest produktem dostarczanym użytkownikowi końcowemu jest dokumentacja, którą Wnioskodawca opracowuje samodzielnie i jak sam postprocesor, podlega on ochronie praw autorskich. Dokumentacja postprocesora jest dostarczana klientowi w formie wydruku papierowego, do czego Wnioskodawca wykorzystuje zakupioną drukarkę wraz z materiałami eksploatacyjnymi jak toner. Drukarkę Wnioskodawca wykorzystuje również do wydruku kodów źródłowych klas postprocesora w celu analizy kodu poza ekranem monitora. Oprogramowanie antywirusowe zabezpiecza komputer Wnioskodawcy oraz dane na nośnikach jak pendrive przed złośliwymi programami i wirusami komputerowymi. Wnioskodawca uzupełnił również listę wymienionych we wniosku kosztów o opłaty za abonament dostępu do Internetu i koszty zakupu literatury fachowej. Oba te koszty są przez Wnioskodawcę ponoszone na zapewnienie dostępu do źródeł informacji i wiedzy zarówno informatycznej jak i mechanicznej, wykorzystywanej w procesie tworzenia postprocesorów. Wiedza jaką Wnioskodawca wyniósł z okresu nauki w szkole jest już w dużej części nieaktualna. Technologie informatyczne, narzędzia skrawające, maszyny obróbcze tak mocno się zmieniają, szczególnie w ostatnich latach, że bez dostępu do źródeł aktualnej wiedzy Wnioskodawca nie byłby w stanie tworzyć konkurencyjnych programów postprocesorów.

Zakupiony przez Wnioskodawcę sprzęt komputerowy nie jest traktowany jako środek trwały w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ze względu na niską jego cenę, poniżej limitu przewidzianego w ustawie dla środków trwałych. Ten sprzęt komputerowy stanowi wyposażenie w firmie. Jest sprawny, Wnioskodawca używa go do tworzenia postprocesorów i jest wprowadzony do ewidencji wyposażenia w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wszystkie wydatki opisane we wniosku oraz wydatki poniesione na zakup literatury fachowej oraz opłaty abonamentowe dostępu do Internetu są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) i nie stanowią kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 cytowanej tutaj ustawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie korzysta z praw autorskich ani wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty. W kosztach Wnioskodawcy nie ma więc takich, które kwalifikowały by się z litery b wskaźnika nexus.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane przez Wnioskodawcę prace wytwarzania oprogramowania do konwersji danych CAM na format programów NC stanowią działalność badawczo-rozwojową?
2.  Czy wytworzony przez Wnioskodawcę program – postprocesor jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP)?
3.  Czy dochód uzyskany ze sprzedaży (winno być: z udzielenia) licencji postprocesorów Wnioskodawca może opodatkować w ramach preferencji podatkowej IP BOX stawką 5% podatku i rozliczyć w formie korekty zeznania rocznego za 2019 r. i 2020 r. oraz w zeznaniach rocznych za lata kolejne?
4.  Czy opisane powyżej koszty, ponoszone przez Wnioskodawcę w części przypadającej proporcjonalnie na wytworzenie oprogramowania są kwalifikowanymi kosztami z litery a lub b wskaźnika nexus?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko w zakresie pytania nr 4 sformułowane w uzupełnieniu wniosku), tworzone i ciągle rozwijane przez Wnioskodawcę programy – postprocesory wymagają powiązania wiedzy z dziedziny informatyki z zakresu programowania oraz mechaniki, szczególnie w zakresie obróbki skrawaniem. Są to obecnie dziedziny bardzo dynamicznie rozwijające się i w związku z tym praca Wnioskodawcy nad postprocesorami wymaga stałego podnoszenia poziomu wiedzy. Rozwijane przez Wnioskodawcę algorytmy stanowią modele informatyczne operacji przebiegających na rzeczywistych maszynach wytwórczych, które również wciąż ewoluują. Z tych powodów praca nad tworzeniem tego typu oprogramowania wymaga systematyczności, jest jak najbardziej procesem twórczości intelektualnej i stanowi działalność badawczo-rozwojową. Wyniki tej pracy, w świetle art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegają ochronie prawnej. Jak już wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest właścicielem pełnych praw autorskich włącznie z autorskim prawem majątkowym. W konsekwencji zgodnie z art. 30ca ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo autorskie do programów – postprocesorów jest więc kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a sprzedaż (winno być: udzielenie) licencji na użytkowanie opracowanych przez Wnioskodawcę programów jest jego dochodem, którego opodatkowanie, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być rozliczane według stawki 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca nie ponosi kosztów na zakup praw autorskich czy wyników prac badawczo-rozwojowych innych podmiotów, stąd żaden z kosztów nie jest kwalifikowany z litery b wskaźnika nexus. Koszty, które ponosi Wnioskodawca, wyspecyfikowane w opisie zdarzenia przyszłego oraz koszty ponoszone przez niego na abonament dostępu do internetu i literaturę fachową, Wnioskodawca zalicza do kosztów kwalifikowanych z litery a wskaźnika nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 5a pkt 38 updof wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof, przez badania naukowe rozumieć należy:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzysta w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że działalność Wnioskodawcy związana z opracowaniem postprocesorów obejmuje po części badania aplikacyjne zgodnie z art. 4, ust. 2 pkt 2 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r (Dz.U. Z 2021r poz. 478 ze zm.) oraz zgodnie z art. 4 ust. 3 cytowanej ustawy – prace rozwojowe. Praca Wnioskodawcy jest procesem trwającym od początku jego działalności, gdzie systematycznie, iteracyjnie rozwija postprocesory w oparciu o wiedzę dostępną w internecie oraz literaturze fachowej. Działania Wnioskodawcy są zaplanowane, uporządkowane i metodyczne. Prace podejmowane przez Wnioskodawcę nad postprocesorami są procesem twórczym polegającym na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu postprocesorów, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i projektowanie tych programów leży w gestii Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu (rozwoju) postprocesorów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 updof).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w nprzypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc się do możliwości uznania wytwarzanych (rozwijanych) przez Wnioskodawcę programów – postprocesorów za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, należy wskazać, że zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Wskazać również należy, że jak wynika z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących IP Box, pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak wynika z opisu sprawy, wytwarzane (rozwijane) przez Wnioskodawcę postprocesory są to programy komputerowe, a ich algorytmy są zapisane w postaci instrukcji wybranego języka programowania. Program postprocesora można uruchomić na dowolnym komputerze, na który zostanie przez Wnioskodawcę przygotowany postprocesor z licencją zezwalającą na jego uruchomienie (zabezpieczenie sprzętowe na adres stały MAC karty sieciowej). Postprocesory Wnioskodawca opracowuje w formie bibliotek obiektów, z których wybiera dla każdego przypadku odpowiednie klasy obiektów, łączy je w jeden program, z którego generuje kod wynikowy postprocesora. Klient końcowy otrzymuje od Wnioskodawcy skompilowany program, który może wykonać na swoim komputerze, pod wirtualną maszyną J\`(...)\` Kod wynikowy, jaki powstaje podczas kompilacji jest przez Wnioskodawcę optymalizowany i obfuskowany tak, aby zajmował mniej miejsca na dysku i nie był możliwy do dekompilacji. Klient końcowy zakupuje licencję na użytkowanie postprocesora na wskazanym komputerze, bez prawa wprowadzania zmian w kodzie – obfuskacja kodu wynikowego uniemożliwia klientowi wgląd w kod źródłowy programu postprocesora. Wytwarzane przez Wnioskodawcę postprocesory podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że autorskie prawo do postprocesorów, stanowiących programy komputerowe, wytwarzanych (rozwijanych) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wytwarza (rozwija) programy komputerowe (postprocesory);
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z tworzeniem (rozwojem) programów komputerowych (postprocesorów) powstaje nowe, odrębne oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wytworzone programy komputerowe (postprocesory) Wnioskodawca udostępnia użytkownikom końcowym na zasadzie licencji;
5.  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb updof.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 updof osiąga dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód ten stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 updof.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych z opłat wynikających z umowy licencyjnej, dotyczącej kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Kwestię złożenia korekty zeznania rocznego regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego

Wobec powyższego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego.

Jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych z opłat wynikających z umowy licencyjnej, dotyczącej kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku. W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadzący „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie uprawniony do dokonania korekty złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata podatkowe 2019 i 2020.

Również w zeznaniach za lata kolejne (przy założeniu, że sytuacja Wnioskodawcy i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie), Wnioskodawca będzie miał możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, opisanych we wniosku, według 5% stawki podatku dochodowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania, jak laptop, nośniki danych (pendrive, dyski, płyty DVD i CD), drukarka, monitor, materiały eksploatacyjne jak tonery, oprogramowanie antywirusowe, jak również opłaty za abonament dostępu do Internetu oraz koszty zakupu literatury fachowej, o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Podsumowując, wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania, jak laptop, nośniki danych (pendrive, dyski, płyty DVD i CD), drukarka, monitor, materiały eksploatacyjne jak tonery, oprogramowanie antywirusowe, jak również opłaty za abonament dostępu do Internetu oraz koszty zakupu literatury fachowej, stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.