Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-138/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-13
Teza: Czy przepływy finansowe wymienione powyżej, związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK, pozostają neutralne dla celów CIT, tzn. nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych dla Spółek tworzących PGK?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia); zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przepływy finansowe, związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK, pozostają neutralne dla celów CIT, tzn. nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych dla Spółek tworzących PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przepływy finansowe, związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK, pozostają neutralne dla celów CIT, tzn. nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych dla Spółek tworzących PGK.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Spółka Reprezentująca”) jest spółką dominującą w ramach Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa” lub „Grupa A”). Grupa zarządza największą w Polsce siecią szpitali o profilu położniczo-ginekologicznym zlokalizowaną na południu kraju, a także specjalistycznymi centrami medycznymi, oferującymi pacjentom dostęp do profesjonalnej i kompleksowej opieki medycznej.

W skład Grupy wchodzą również m.in. następujące spółki kapitałowe: Centrum Medyczne „X” Sp. z o.o., Medycyna „Y” Sp. z o.o., „Z” Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Spółki Zależne”).

Grupa podjęła decyzję o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”), w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z decyzją Grupy w skład

PGK weszły cztery podmioty, tj. Spółka Reprezentująca oraz Spółki Zależne - odpowiednio jako spółka dominująca oraz spółki zależne, w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT (dalej: „Spółki tworzące PGK”).

W dniu 26 listopada 2015 r. Spółki tworzące PGK zawarły w formie aktu notarialnego umowę

o utworzeniu PGK na okres 3 lat podatkowych (dalej: „Umowa PGK”), w której za rok podatkowy PGK został przyjęty rok kalendarzowy. Tym niemniej, zgodnie z postanowieniami Umowy PGK pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 marca 2016 r. i zakończy 31 grudnia 2016 r.

W celu wypełnienia obowiązków wynikających z art. 1a ust. 4 ustawy o CIT, 30 listopada 2015 r. Umowa PGK została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który decyzją z 17 grudnia 2015 r. dokonał rejestracji Umowy PGK.

Zgodnie z Umową PGK, na Wnioskodawcy, jako Spółce Reprezentującej PGK, będzie spoczywał obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Równocześnie, Spółki tworzące PGK zobowiązane będą do dokonywania terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK na rachunek bankowy Spółki Reprezentującej.

Stosownie do wewnętrznej procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK, która będzie obowiązywać Spółki tworzące PGK:

1.  Spółki tworzące PGK zobowiązane będą do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych, a następnie dochodu/straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym/roku podatkowym. Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, Spółki tworzące PGK kalkulowały będą zaliczki/zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które będą przekazywane na rachunek bankowy Spółki Reprezentującej PGK. Na podstawie danych otrzymanych, od Spółek tworzących PGK, Spółka Reprezentująca wyliczy kwotę zaliczek/podatek dochodowy PGK, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.
2.  Spółki tworzące PGK, które będą uiszczały zaliczki w trakcie roku na rachunek Spółki Reprezentującej i które wykażą stratę w zeznaniu rocznym CIT-8A, lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn, otrzymają zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie.
3.  Podobnie, w przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych Spółek, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) będzie przekazywana do Spółki Reprezentującej od Spółek tworzących PGK (i odwrotnie, w zależności od korekty in plus/in minus).
4.  Spółce Reprezentującej nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.
5.  W sytuacji gdy, wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych Spółek tworzących PGK, ostateczna kwota podatku dochodowego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące PGK na rachunek bankowy Spółki Reprezentującej, powstała tzw. „korzyść podatkowa” będzie zwracana na rachunki Spółek tworzących PGK ponoszących straty, które obniżyły zobowiązanie podatkowe PGK. Kwota podlegająca zwrotowi wyliczona zostanie, jako iloczyn nadwyżki podatku pozostałego na rachunku bankowym Spółki Reprezentującej i współczynnika wyliczonego, jako procentowy udział straty danej Spółki tworzącej PGK, w sumie strat wykazanych przez Spółki tworzące PGK.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przepływy finansowe wymienione powyżej, związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK, pozostają neutralne dla celów CIT, tzn. nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych dla Spółek tworzących PGK? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepływy finansowe wymienione powyżej, związane i wynikające z uregulowania/rozliczenia zobowiązania podatkowego PGK realizowane pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK, pozostają neutralne dla celów CIT, tzn. nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych dla Spółek tworzących PGK.

A. Przekazywanie do Spółki Reprezentującej przez Spółki Zależne środków pieniężnych na pokrycie zaliczek/podatku dochodowego odprowadzanych przez Spółkę Reprezentującą do urzędu skarbowego w imieniu PGK.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki tworzące PGK zobowiązują się do dokonywania na rzecz Spółki Reprezentującej terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK. Tym samym, środki pieniężne przekazywane Spółce Reprezentującej odpowiadają wartości podatku dochodowego, który Spółki Zależne byłyby zobowiązane odprowadzić do urzędu skarbowego. Niemniej, ze względu na szczególne regulacje dotyczące rozliczania podatku dochodowego przez PGK, Spółki Zależne zobowiązane są do przekazywania podatku dochodowego do Spółki, która następnie przekazuje go do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Tym samym, czynność ta stanowi jedynie wypełnienie obowiązku wynikającego ze specjalnych regulacji dotyczących rozliczania podatku dochodowego przez PGK, na podstawie których Spółki Zależne zobowiązane są przekazać kwotę podatku Spółce Reprezentującej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty przekazywane Spółce przez Spółki Zależne na zapłatę zaliczki/podatku dochodowego, nie stanowią dla tych Spółek kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT. Podobnie, uznać należy, że przekazywane środki nie będą stanowiły przychodów podatkowych Spółki. Jakkolwiek będą one trafiały do Spółki Reprezentującej, to nie na jej rzecz, ale celem dalszego przekazania do urzędu skarbowego.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia powyższych przepisów, należy stwierdzić, że przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Środki przekazywane na rzecz Spółki nie będą powiększały jej aktywów, będzie ona bowiem w pierwszej kolejności zobowiązana do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego lub też do ich zwrotu Spółce lub Spółkom uprawnionym do tych środków, zgodnie z postanowieniami wewnętrznej procedury rozliczeń. W konsekwencji, środki te nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania w Spółce Reprezentującej.

Mając powyższe na uwadze, środki pieniężne przekazywane do Spółki z tytułu rozliczenia podatku dochodowego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółek Zależnych, ani przychodu podatkowego Spółki Reprezentującej.

Tym samym, na gruncie ustawy o CIT, przedmiotowe transfery pozostaną neutralne dla Spółek tworzących PGK, a więc nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu/straty podatkowej, o których mowa w art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

B. Zwrot Spółkom Zależnym nadpłaconych/nienależnie zapłaconych zaliczek/podatku dochodowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzonymi rozliczeniami podatku dochodowego w ramach PGK mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka Reprezentująca zobowiązana będzie do zwrotu całości lub części środków pieniężnych przekazanych przez Spółki Zależne w związku z wpłatą zaliczek/podatku dochodowego.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w szczególności wówczas gdy Spółki Zależne w trakcie roku podatkowego będą osiągały dochód podlegający uwzględnieniu w kalkulacji dochodu/straty PGK, w związku z czym zobowiązane będą do partycypowania w kwocie wpłacanych zaliczek, natomiast w związku ze zmianą sytuacji gospodarczej, na koniec roku wykażą niższe zobowiązanie lub stratę podatkową. W przypadku straty Spółki Zależnej, Spółka Reprezentująca zwróci wpłacone przez nią zaliczki w pełnej kwocie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych, ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, jak wskazują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi m.in. podatek dochodowy. Tym samym należy wskazać, że zwrot podatku nie stanowi, odpowiednio, przychodu/kosztu, podlegającego uwzględnieniu przy wyliczaniu dochodu/straty podatkowej, na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka Reprezentująca zwracając Spółkom Zależnym kwoty zaliczek/podatku dochodowego, które zostały jej przekazane w związku z rozliczeniem podatku dochodowego PGK, nie dysponuje własnym majątkiem. Spółka Reprezentująca, przekazując Spółkom Zależnym nadpłacony, bądź nienależnie zapłacony podatek, nie rozporządza własnym majątkiem, a jedynie zwraca Spółkom Zależnym część lub całość środków pieniężnych, które zostały jej przekazane w celu zapłaty zaliczki/podatku dochodowego w imieniu PGK. Przekazywanie do Spółki Reprezentującej przez Spółki Zależne kwoty całości/części środków pieniężnych w związku z wpłatą zaliczek/podatku dochodowego wynika bowiem z funkcji, jaką Spółka Reprezentująca pełni w ramach PGK, a jest nią rozliczanie podatku dochodowego należnego od PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT. Tym samym, brak jest przesłanek do zaliczenia przez odpowiednio, Spółkę Reprezentującą/Spółki Zależne zwracanych środków pieniężnych do Spółek Zależnych do kosztów uzyskania przychodów/przychodów do opodatkowania.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że rozliczenia dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK pozostają bez wpływu na podlegający opodatkowaniu dochód PGK. Zauważyć należy, że nawet gdyby przekazanie Spółkom Zależnym kwot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku rodziło konsekwencje w postaci kosztu podatkowego po stronie Spółki Reprezentującej, Spółki Zależne otrzymujące kwoty wynikające z nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku wykazywałyby jednocześnie przychód do opodatkowania w tej samej wysokości.

C. Przekazanie tzw. „korzyści podatkowej” na rachunki Spółek tworzących PGK ponoszących straty, które obniżyły zobowiązanie podatkowe PGK.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych Spółek tworzących PGK, ostateczna kwota podatku dochodowego PGK podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez Spółki tworzące PGK na rachunek bankowy Spółki Reprezentującej, powstała tzw. „korzyść podatkowa” będzie zwracana na rachunki Spółek tworzących PGK ponoszących straty, które obniżyły zobowiązanie PGK, zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie zdefiniował, która spółka wchodząca w skład PGK ma prawo do ww. „korzyści podatkowej”, nie zdefiniował również zasad jej dystrybucji. W gestii spółek tworzących PGK leży więc sposób jej rozdysponowania. Takie dyspozycje „korzyściami podatkowymi” dotyczą w istocie kwot podatku dochodowego, zaoszczędzonego w skali PGK na skutek ustawowego mechanizmu konsolidacji bieżących indywidualnych wyników podatkowych. W związku z powyższym, dysponowanie kwotami „korzyści podatkowych” w ramach PGK, stosownie do procedury rozliczeń podatkowych obowiązującej w PGK, nie powinno być ujmowane w kalkulacji zobowiązania podatkowego PGK oraz Spółek ją tworzących.

Za wskazaną konkluzją przemawiają również ww. przepisy ustawy o CIT:

*   Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych, ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
*   Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi m.in. podatek dochodowy.

Bez względu na powyższe należy podnieść, że regulacje ustawy o CIT o podatkowej grupie kapitałowej zakładają, że jej zobowiązanie podatkowe może być niższe niż suma zobowiązań podatkowych spółek wchodzących w jej skład. Korzyść w postaci niższego zobowiązania podatkowego w przypadku istnienia PGK nie może być przedmiotem dodatkowego opodatkowania w jakiejkolwiek formie. Opodatkowanie korzyści wynikającej z konsolidacji wyników podatkowych spółek przeczyłoby idei istnienia PGK.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że niezależnie od przyjętego mechanizmu dystrybucji „korzyści podatkowej”, rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK, w związku z jej rozdysponowaniem pozostają bez wpływu na podlegający opodatkowaniu dochód PGK. Zauważyć należy, że nawet gdyby zwrócone danej Spółce Zależnej środki stanowiące tzw. „korzyść podatkową” rodziły konsekwencje w postaci kosztu podatkowego po stronie Spółki Reprezentującej, to jednocześnie po stronie tej Spółki Zależnej powstałby przychód do opodatkowania w tej samej wysokości.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko wyrażone powyżej znajduje również potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, a także sądów administracyjnych w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r., Znak: IPPB5/423-1252/14-2/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2014 r., Znak: 1LPB3/423-350/14-4/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2014 r., Znak: IPPB5/423-257/14-4/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2014 r., Znak: ILPB3/423-10/14-4/PR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r., Znak: ITPB3/423-408/12/DK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.