Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.233.2.2021.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lekarze; podatek-podatek liniowy; praca-stosunek pracy; szpital; tożsamość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP 21 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.233.2021.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 kwietnia 2021 r. (data doręczenia 14 maja 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP pismem z dnia 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w postaci indywidualnej praktyki lekarskiej we wrześniu 2019 r. Jako sposób rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, do 2020 r. włącznie z tytułu Jego dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej wybrał opodatkowanie według skali podatkowej. W odniesieniu do opodatkowania dochodów za 2021 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca złożył wniosek o opodatkowanie tych dochodów kartą podatkową. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posiadał jeszcze decyzji w tym zakresie.

Wnioskodawca jako lekarz rezydent jest zatrudniony na czas określony od dnia 7 stycznia 2019 r. do dnia 6 stycznia 2025 r. w ramach umowy o pracę w Samodzielnym Publicznym Zespole Zakładów Opieki Zdrowotnej w … . Dochody z tej umowy o pracę (etat rezydencki - na Oddziale Urologicznym) są rozliczane na zasadach ogólnych, tj. przy pomocy skali podatkowej. Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę obowiązuje czas pracy w wymiarze 37 godzin i 55 minut na tydzień w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Szczegółowy zakres obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza rezydenta to:

*   codzienne, systematyczne uczestnictwo w porannej wizycie lekarskiej, referowanie stanu zdrowia pacjentów powierzonych jego opiece oraz notowanie zaleceń,

*   przeprowadzanie starannej diagnostyki chorych przyjętych do leczenia na oddziale, tj. przeprowadzanie wywiadu i badania fizykalnego pacjentów, zlecanie koniecznych do ustalenia rozpoznania badań dodatkowych oraz konsultacji lekarzy innych specjalności,

*   stawianie diagnozy,

*   zlecanie badań, zabiegów diagnostycznych i leczniczych,

*   asystowanie przy wykonywaniu zabiegów diagnostycznych i terapeutycznych zgodnie z profilem oddziału,

*   bieżące ocenianie: stanu pacjenta, postępów w leczeniu, wyników badań,

*   stała weryfikacja diagnozy i leczenia,

*   wnioskowanie do lekarza kierującego oddziałem o zakończenie hospitalizacji pacjenta, przygotowywanie odpowiednich dokumentów potrzebnych przy wypisywaniu lub w razie śmierci chorego, przygotowywanie wyciągów z historii choroby stosownie do poleceń przełożonego,

*   pełnienie dyżurów towarzyszących w oddziale,

*   udział w badaniach sekcyjnych,

*   sprawowanie opieki lekarskiej oraz staranne prowadzenie dokumentacji medycznej i innej obowiązującej w Szpitalu,

*   systematyczne samokształcenie,

*   uczestnictwo w spotkaniach towarzystw naukowych oraz komisjach i zespołach powołanych przez Dyrektora,

*   przestrzeganie praw pacjenta i etyki lekarskiej,

*   dbałość o pozytywny wizerunek oddziału i Szpitala,

*   informowanie lekarza kierującego oddziałem o wszelkich nieprawidłowościach dotyczących zarówno personelu oddziału jak i chorych,

*   wykonywanie poleceń lekarza kierującego oddziałem nieujętych powyżej a wynikających z bieżącej pracy, mających na względzie dobro chorego i prawidłowe funkcjonowanie oddziału.

Dodatkowo, Wnioskodawca w dniu 30 sierpnia 2019 r. zawarł również z Samodzielnym Publicznym Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej w … umowę cywilno-prawną w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której, zobowiązuje się do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w razie nagłego zachorowania lub nagłego pogorszenia stanu zdrowia wchodzących w zakresie zadań nocnej i świątecznej opieki zdrowotnej wszystkim zgłaszających się pacjentom - również spoza obszaru zabezpieczenia. W dniu 30 października 2020 r. zawarto aneks do niniejszej umowy zmieniający przedmiot zamówienia na zobowiązanie się Wnioskodawcy do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w razie nagłego zachorowania lub nagłego pogorszenia stanu zdrowia pacjenta wchodzących w zakresie zadań nocnej i świątecznej opieki zdrowotnej wszystkim zgłaszającym się pacjentom - również spoza obszaru zabezpieczenia, udzielanie świadczeń zdrowotnych w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym oraz pełnienia gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych. Umowa ta obowiązuje do dnia 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca planuje dalsze przedłużenie tej umowy w drodze kolejnego aneksu. Przychody z tytułu zawartej umowy cywilno-prawnej, rozliczane są przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w przedstawionym stanie faktycznym, w roku kolejnym będzie miał prawo do wyboru opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%.

W piśmie z dnia 21 maja 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zamierza od 2022 r. opodatkować przychody uzyskane z działalności gospodarczej w formie podatku liniowego. Jeśli podejmie decyzje o wyborze opodatkowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej w formie podatku liniowego, złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w tej formie, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zostanie osiągnięty pierwszy przychód z działalności gospodarczej w danym roku podatkowym Wnioskodawca do dnia 6 stycznia 2025 r. będzie zatrudniony jako lekarz w ramach umowy o pracę w Samodzielnym Publicznym Zespole Zakładów Opieki Zdrowotnej w … jako lekarz rezydent. Zakres obowiązków szczegółowo przytoczono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie planuje On, że w kolejnych latach będzie także przedłużał opisaną we wniosku umowę zawartą z Samodzielnym Publicznym Zespołem Opieki Zdrowotnej w …, która jest umową cywilno-prawną wykonywaną w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że zakres czynności wykonywanych przez Niego w ramach działalności gospodarczej na rzecz Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w …, nie odpowiada zakresowi zadań realizowanych i powierzonych Mu w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta. Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy) jakim jest Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej w …, zakres czynności wykonywanych przez Niego na rzecz tego podmiotu w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy, co wynika wprost z zakresu obowiązków Wnioskodawcy w ramach tych umów wskazanych we wniosku. Z tego też względu uważa, że w roku podatkowym, w którym zamierza opodatkować przychody z działalności gospodarczej w formie podatku liniowego, nie uzyska z działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które będzie wykonywał w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca otrzymał w 2021 r. decyzję ustalającą wysokość podatku w formie karty podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca wraz z początkiem kolejnego roku podatkowego, ma prawo wybrać opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. „podatkiem liniowym”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego dochody z działalności gospodarczej będą mogły zostać opodatkowane w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z początkiem kolejnego roku podatkowego.

Wyboru opodatkowania w formie podatku liniowego, Wnioskodawca będzie mógł dokonać na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poprzez złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania podatkiem liniowym do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (\`(...)\`).

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie jednak do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Jak wynika z treści przedstawionego powyżej przepisu, podatnik traci (jest pozbawiony) prawa do rozliczania przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, w którym uzyskuje w danym roku podatkowym przychody ze świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz byłego/obecnego pracodawcy. Przy czym ww. wyłączenie występuje jedynie w sytuacji, w której wykonywane w ramach świadczonych usług czynności będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. W tym miejscu należy wskazać, że wyjaśnienie znaczenia sformułowania „odpowiadających czynnościom” stanowiło już niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu wyrok z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, w którym sąd wyjaśniając ww. pojęcie odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał, że: „(\`(...)\`) zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” (…) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. „Odpowiadający” to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego. Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550).

Reasumując, należy przyjąć, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadający czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę”. (tak również NSA w wyrokach: z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2163/09; z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1069/13; z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1915/13).

Jak również słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2416/16: „użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z rozliczenia podatkiem liniowym.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% „podatkiem liniowym” dotyczy - co do zasady - dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy w wyniku prowadzenia tej działalności uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o zawarta umowę cywilno-prawną usługi dla swojego obecnego pracodawcy, tj. dla Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w … . Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej na rzecz Samodzielnego Publicznego zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w … nie odpowiada jednak zakresowi zadań realizowanych i powierzonych Wnioskodawcy w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta. Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy) jakim jest Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej w …, zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tego podmiotu w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy, co wynika wprost z zakresu obowiązków Wnioskodawcy w ramach tych umów wskazanych we wniosku. Nie zachodzą więc okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. usługi w ramach w prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, który jest jednocześnie pracodawcą Wnioskodawcy nie będą wykluczać Wnioskodawcy z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności podatkiem liniowym. W związku z powyższym przy założeniu terminowego przedłożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania podatkiem liniowym, Wnioskodawca w kolejnym roku podatkowym będzie mógł wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to znajduje również swoje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 stycznia 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.439.2019.3.PS wskazał, że: „skoro w istocie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy nie będą tożsame (\`(...)\`) z czynnościami, które wykonywać będzie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (kwestia ta stanowi element przedstawionego zdarzenia przyszłego i jako taka nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji), a zatem nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak stanowi art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza. O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje również rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Reasumując, wyłączenie z opodatkowania podatkiem liniowym znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki, o ile zdarzenia te miały miejsce w ciągu jednego roku podatkowego:

*   podatnik wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym czynności w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,

*   podatnik uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy,

*   usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako lekarz rezydent jest zatrudniony na czas określony od dnia 7 stycznia 2019 r. do dnia 6 stycznia 2025 r. w ramach umowy o pracę w Samodzielnym Publicznym Zespole Zakładów Opieki Zdrowotnej. Dodatkowo, w dniu 30 sierpnia 2019 r. zawarł również z Samodzielnym Publicznym Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej umowę cywilno-prawną w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której, zobowiązuje się do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w razie nagłego zachorowania lub nagłego pogorszenia stanu zdrowia wchodzących w zakresie zadań nocnej i świątecznej opieki zdrowotnej wszystkim zgłaszających się pacjentom - również spoza obszaru zabezpieczenia. W dniu 30 października 2020 r. zawarto aneks do niniejszej umowy. Umowa ta obowiązuje do dnia 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca planuje dalsze przedłużenie tej umowy w drodze kolejnego aneksu. Przychody z tytułu zawartej umowy cywilno-prawnej, rozliczane są przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej. Dochody Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2021 r. są opodatkowane w formie karty podatkowej. Od 2022 r. zamierza opodatkować przychody uzyskane z działalności gospodarczej w formie podatku liniowego. Jeśli podejmie decyzje o wyborze opodatkowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej w formie podatku liniowego, złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w tej formie, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zostanie osiągnięty pierwszy przychód z działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Wnioskodawca uważa, że zakres czynności wykonywanych przez Niego w ramach działalności gospodarczej na rzecz Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej, nie odpowiada zakresowi zadań realizowanych i powierzonych Mu w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta. Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy) jakim jest Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej, zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tego podmiotu w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy, co wynika wprost z Jego zakresu obowiązków. Wnioskodawca uważa, że w roku podatkowym, w którym zamierza opodatkować przychody z działalności gospodarczej w formie podatku liniowego, nie uzyska z działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które będzie wykonywał w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie – jak wskazano we wniosku – czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę w 2022 r. w ramach zawartej z Samodzielnym Publicznym Zespole Zakładów Opieki Zdrowotnej umowy o pracę nie będą tożsame z czynnościami, które będzie wykonywał w tym samym roku podatkowym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (indywidualnej praktyki lekarskiej), to przychody uzyskane w 2022 r. z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, będą mogły być opodatkowane 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania w stosownym terminie.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zastrzec przy tym należy, że niniejsza interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stanowi wyłącznie rozstrzygnięcie w zakresie postawionego pytania, a zatem Organ nie odnosił się do kwestii dotyczącej możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2021 r. w formie karty podatkowej.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Dodać należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.