Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.195.2024.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-14
Teza: Czy w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; majątek-składniki majątku; połączenie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec-jedyny udziałowiec; wartość-wartość emisyjna; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 czerwca 2024 r., (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Struktura właścicielska

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) oraz B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Obecnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej jest C. (dalej: „Udziałowiec 1”), natomiast jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej oraz Udziałowca 1 jest D. (dalej: „Udziałowiec 2"). Innymi słowy, Udziałowiec 2 jest bezpośrednim 100% udziałowcem Spółki Przejmującej oraz 100% pośrednim udziałowcem w Spółce Przejmowanej. Zarówno Udziałowiec 1 jak i Udziałowiec 2 są (…) spółkami kapitałowymi, posiadającymi siedzibę na terytorium S.oraz są (…) rezydentami podatkowym. Udziałowiec 1 oraz Udziałowiec 2 nie posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagranicznego zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca, Udziałowiec 1, Udziałowiec 2 oraz Spółka Przejmowana (dalej: „Spółki”) aktualnie należą do międzynarodowej grupy U. działającej w sektorze usług finansowych (dalej: „Grupa”). Grupa zapewnia (…). W tym miejscu, należy zaznaczyć, iż przystąpienie Spółki Przejmowanej oraz Udziałowca 1 do Grupy nastąpiło w wyniku połączenia spółek E. oraz F. w czerwcu 2023 roku, skutkując powstaniem nowej skonsolidowanej grupy. Proces akwizycji i jego powody były przedmiotem wielu publikacji w mediach krajowych i zagranicznych, zaś sama akwizycja miała skutek względem podmiotów F. i U. na całym świecie.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług wsparcia dla podmiotów w Grupie w zakresie m.in. (…)

Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych w zakresie m.in. (…).

Spółka Przejmująca zatrudnia na moment złożenia niniejszego Wniosku około (…) pracowników, z kolei Spółka Przejmowana zatrudnia około (…) pracowników.

Należy podkreślić, że ani Spółka Przejmująca, ani Spółka Przejmowana nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, a ich aktywa nie składają się głównie (w przeważającej mierze) z majątku nieruchomego.

Poniższa tabela prezentuje dane identyfikacyjne podmiotów biorących udział w poniżej opisanym zdarzeniu przyszłym oraz ich rolę w planowanej transakcji:


| Nazwa | Rola | Numer podatkowy | Siedziba 
| A. | Spółka Przejmująca | (…) | (…) 
| B. | Spółka Przejmowana | (…) | (…) 


| C. | Udziałowiec 1 | (…) | (…) 
| D. | Udziałowiec 2 | (…) | (…) 

Podsumowując, struktura udziałowa Grupy wygląda obecnie następująco:

a) Spółka Przejmująca:

\- Udziałowiec 2 posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

a) Spółka Przejmowana:

\- Udziałowiec 1 posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej,

\- Udziałowiec 2 posiada pośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

b) Udziałowiec 1:

\- Udziałowiec 2 posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Udziałowca 1.

W związku z powyższym, Spółka Przejmująca jest spółką powiązaną ze Spółką Przejmowaną poprzez posiadanie wspólnego 100% udziałowca, tj. Udziałowca 2. Poniższy rysunek przedstawia strukturę posiadania udziałów. (…)

Planowany aport udziałów

Ze względu na wspomniane powyżej przejęcie przez Grupę grupy F. w czerwcu 2023 r., Grupa planuje reorganizacje w całej swojej strukturze, w tym w Polsce. W ramach planowanych działań reorganizacyjnych zmierzających do uproszczenia struktury oraz wyeliminowania zbędnych podmiotów, planowane jest, że Udziałowiec 1 dokona aportu 100% udziałów w Spółce Przejmowanej do Spółki Przejmującej w zamian za otrzymanie udziałów w Spółce Przejmującej (wkład niepieniężny).

Wskazany w powyższym akapicie wkład niepieniężny pozwoli na zastosowanie uproszczonej procedury łączenia, która pod względem prawno-organizacyjnym i biznesowym ułatwia proces opisanego w następnych akapitach planowanego łączenia się spółek, a w konsekwencji prowadzi do uproszczenia struktury, w której działa Wnioskodawca.

Wnioskodawca zaznacza, iż planowany aport udziałów nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, a stanowi jedynie element zdarzenia przyszłego.

Planowane Połączenie

W przyszłości planowane jest Połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”), po dokonaniu aportu udziałów przez Udziałowca 1. Oznacza to, że na moment planowanego Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, odpowiadających zapotrzebowaniu biznesowemu grupy, Spółka Przejmująca połączy się ze Spółką Przejmowaną. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Ponadto, ze względu na fakt, iż na moment planowanego Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie zostaną wydane nowe udziały Spółki Przejmującej, stosownie do treści art. 514 § 1 KSH, które byłyby przyznane wspólnikowi. Ponadto, planowane Połączenie zostanie przeprowadzone przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia zgodnie z treścią art. 516 § 6 KSH.

Na skutek Połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot - Spółka Przejmująca, która będzie kontynuować prowadzenie działalności związanej z świadczeniem usług pomocniczych dla Grupy. Jednocześnie Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa.

Obecnie Grupa planuje uprościć strukturę, eliminując z niej Spółkę Przejmowaną jako podmiot o podobnym profilu biznesowym oraz zakresem działalności co Spółka Przejmująca. Spółka Przejmowana generuje dodatkowe koszty finansowe związane z utrzymaniem takiego podmiotu w Grupie oraz generowane są rozliczenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, wynikające w szczególności z konieczności wzajemnego świadczenia usług.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowane Połączenie jest naturalną konsekwencją nabycia grupy F. przez Grupę i równolegle z restrukturyzacją podmiotów w Polsce planowane jest restrukturyzowanie podmiotów w innych krajach, w których występuje nakładanie się struktur. Ponadto, planowane Połączenie pozwoli na usprawnienie procesów decyzyjnych w Grupie oraz wyeliminowanie dublujących się procesów związanych z posiadaniem podobnych w zakresie prowadzonej działalności podmiotów w Grupie.

Połączenie doprowadzi od osiągnięcia obniżenia poziomu wydatków wynikających z istnienia jako odrębnych podmiotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej oraz zapewni skrócenie procesów korporacyjnych i organizacyjnych. Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie funkcjonującej struktury Spółek.

W ocenie Wnioskodawcy, Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, i nie byłoby rozważane w przypadku, gdyby nie doszło do akwizycji na poziomie Grupy i grupy F. Chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie lub unikanie od opodatkowania nie będzie ani głównym, ani jednym z głównych celów rozważanego Połączenia.

Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego Połączenia. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż w jego ocenie istnieją biznesowe przesłanki przeprowadzenia Połączenia. W konsekwencji jako element zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Przeprowadzenie Połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej planowane jest w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (Połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa, a Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Poniższa ilustracja w sposób uproszczony przedstawia mechanizm Połączenia: (…)

Natomiast poniższy schemat w uproszczeniu przedstawia docelową strukturę właścicielską: (…)

Składniki majątku Spółki Przejmowanej

Ze względu na charakter prowadzonej działalności, na dzień złożenia Wniosku aktywa Spółki Przejmowanej składają się głównie z:

a) inwestycji krótkoterminowych: środków pieniężnych w kasie i na rachunkach oraz innych środków pieniężnych,

b) należności krótkoterminowych, w tym od podmiotów powiązanych,

c) środków trwałych wykorzystywanych w działalności Spółki Przejmowanej.

Ponadto, na moment Połączenia istnieje możliwość, że pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną, będą istniały wzajemne należności i zobowiązania wynikające w szczególności ze współpracy pracowników Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej. Takie zobowiązania i należności mogą wygasnąć w wyniku Połączenia długu i wierzytelności w jednym podmiocie (w tym przypadku Spółki Przejmującej). Powyższe wzajemne rozliczenia silnie podkreślają naturalną potrzebę biznesową dokonania planowanego Połączenia.

Rozliczenie Połączenia

Spółka Przejmująca na moment Połączenia będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W konsekwencji Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i bez wydania udziałów.

Spółka Przejmująca w skutek Połączenia ze Spółka Przejmowaną przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w wyniku Połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej (tj. ewentualne należności, zobowiązania i środki pieniężne) zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej w Polsce.

W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH.

Planowane jest, iż dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 czerwca 2024 r., uzupełniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo m.in., że:

\- Zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Połączenie nastąpi poprzez połączenie Spółki Przejmującej z jedną Spółką Przejmowaną. Dlatego też, w odpowiedzi na pytanie, w zakresie podmiotu przejmowanego Wnioskodawca stosuje liczbę pojedynczą („Spółka Przejmowana”).

Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację podatkową należy przyjąć, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

\- Zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Połączenie nastąpi poprzez połączenie Spółki Przejmującej z jedną Spółką Przejmowaną. Dlatego też, w odpowiedzi na pytanie, w zakresie podmiotu przejmowanego Wnioskodawca stosuje liczbę pojedynczą („Spółka Przejmowana”).

Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację podatkową należy przyjąć, że ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy ceny nabycia udziałów tej spółki w Spółce Przejmowanej.

Wynika to z faktu, że Spółka Przejmująca dysponuje wyceną rynkową Spółki Przejmowanej przygotowaną przez zewnętrznego rzeczoznawcę dla potrzeb przeprowadzenia aportu udziałów w Spółce Przejmowanej do Spółki Przejmującej, a która to wycena zostanie wykorzystana również dla celów ustalenia nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f Ustawy o CIT.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Własne stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Kwalifikacja dochodów powstających w następstwie połączeń spółek odbywa się na gruncie kilku regulacji Ustawy o CIT. W pierwszej kolejności wskazać należy na art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów m.in. przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej. Ponadto, w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów.

Z perspektywy podmiotów uczestniczących w procesie łączenia spółek, przychody podatkowe mogą powstać (i może zostać wykreowane zobowiązanie podatkowe) na wielu płaszczyznach i na podstawie różnych regulacji. Kluczowe przepisy to art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f Ustawy o CIT (z perspektywy spółki przejmującej w procesie połączenia) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT (z perspektywy udziałowca spółki przejmowanej). Dodatkowo, w przeszłości nacisk kładziono również na regulacje o charakterze „ogólnym” z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy o CIT.

Przysporzenia powstające w procesie połączenia mogą być uznane za wyłączone z przychodów podatkowych przy spełnieniu określonych przesłanek na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3g Ustawy o CIT (z perspektywy spółki przejmującej) oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT (z perspektywy udziałowca spółki przejmowanej). To, które regulacje mogą znaleźć zastosowanie w danej sprawie, jest uzależnione od okoliczności faktycznych samego procesu połączenia (np. struktury udziałowej), sposobu i kierunku jego przeprowadzenia.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka Przejmująca przejmie w całości majątek Spółki Przejmowanej. Należy zauważyć, że Spółka Przejmująca będzie posiadać przed rozpoczęciem procedury Połączenia 100% udziałów w Spółce Przejmowanej na skutek aportu udziałów. Należy zaznaczyć, że wspomniany aport nie będzie stanowić „wymiany udziałów” zgodnie z definicją przyjętą w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT ze względu na fakt, iż S, (w której posiada rezydencję podatkową Udziałowiec 1 i tam podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia) nie jest krajem członkowskim Unii Europejskiej i nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 9 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD. W przywołanej interpretacji podatkowej DKIS potwierdził, że do rezydenta Szwajcarii nie stosuje się przepisów o wymianie udziałów: „W przedmiotowej sprawie nie zostanie zatem spełniona trzecia z wymienionych wcześniej przesłanek od spełnienia których uzależnione jest uznanie, czy w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów - Szwajcaria nie jest bowiem ani członkiem Unii Europejskiej, ani nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W tej sytuacji nie można przyjąć, że nabycie udziałów w spółce przejmowanej nastąpiło w skutek wymiany udziałów o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.”

Przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez wydania udziałów.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT

Przychód dla Spółki Przejmującej może powstawać w toku Połączenia na gruncie kilku regulacji. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT zgodnie z którym do przychodów zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów z zastrzeżeniem pkt 8b.

Należy zaznaczyć, iż art. 12 ust.1 pkt 8b Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy jedynie podziałów, a nie połączeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak zostało wskazane powyżej, planowane Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego oraz wydania udziałów. W innym przypadku Spółka Przejmująca, będąca jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, byłaby zmuszona do wydania udziałów samej sobie, co nie jest możliwe ze względu na treść art. 514 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W konsekwencji braku emisji oraz wydania udziałów art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z tym badanie przesłanek wyłączenia przychodu określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT jest bezprzedmiotowe.

Niniejsze podejście potwierdzają wydawane przez DKIS interpretacje indywidualne, np.:

a) interpretacja indywidualna DKIS z 1 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził że: „Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania akcji Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce (tj. brak emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów/ akcji w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę). Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych akcji, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe”.

b) interpretacja indywidualna DKIS z 27 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził że: „Z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce. Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Państwa nowych udziałów, dlatego art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania”.

c) interpretacja indywidualna DKIS z 18 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził że: „W związku z Połączeniem 1 i Połączeniem 2 nie będą emitowane i wydawane akcje Spółki Przejmującej. W wyniku tych połączeń dojdzie do przejęcia spółek, w których P. będzie posiadała, w sposób bezpośredni, 100% udziałów, a zatem w związku z brakiem wydania akcji Wnioskodawcy, nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólnika Spółek przejmowanych nowych akcji, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy jako 100% udziałowca Spółek Przejmowanych nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”.

d) interpretacja indywidualna DKIS z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, gdzie DKIS odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska i uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: „Analizując możliwość powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należy raz jeszcze zauważyć, że w ramach planowanego połączenia nie będzie miało miejsca wydanie udziałów Spółki przejmującej. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem przejęcia spółki zależnej (Spółki przejmowanej) przez jedynego wspólnika (Wnioskodawcę). Z tego powodu nie jest możliwe wydanie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów samej sobie, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 KSH. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia nie może powstać przychód wspólnika spółki przejmowanej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów do której odnosi się komentowany przepis”.

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Według art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Innymi słowy, każdorazowo, gdy w toku procesu połączenia majątek spółki przejmowanej przenoszony jest do spółki przejmującej, należy zweryfikować w jakiej wartości spółka przejmująca przyjęła otrzymany majątek dla celów podatkowych, a następnie dokonać porównania tej wartości z wartością rynkową tych składników. Otrzymana różnica stanowić będzie zasadniczo przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie w szczególności z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT przesłanki wyłączenia z katalogu przychodów wartości powstających w wyniku Połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT będą miały zastosowanie w analizowanym Połączeniu, w związku z czym nie dojdzie do powstania przychodu Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wartość majątku Spółki Przejmowanej zostanie przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a więc w takiej samej wartości podatkowej, w jakiej Spółka Przejmowana rozpoznawała składniki tego majątku dla celów podatkowych przed połączeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Z perspektywy podatkowej Spółka Przejmująca kierować się będzie zasadami wskazanymi w art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, a więc będzie kontynuowała przyjęte przez Spółkę Przejmowaną wartości dla celów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, przejęty majątek zostanie ujęty w Spółce Przejmującej na podstawie i na zasadach analogicznych do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT. Pierwsza z tych regulacji nakazuje, aby w razie połączenia podmiotów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalać w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT) podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej statuują zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której Spółka Przejmująca rozpozna majątek Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym przez Spółkę Przejmowaną.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, otrzymany przez Wnioskodawcę majątek Spółki Przejmowanej należy uznać za przypisany wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca jest podmiotem w strukturze grupy dla celów prowadzenia działalności na terytorium Polski. Ewentualne należności, zobowiązania i środki pieniężne (a także inne składniki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego), jakie będą przejęte przez Spółkę Przejmującą w procesie Połączenia, zostaną przez nią przypisane do działalności na terytorium Polski (np. środki pieniężne zostaną wykorzystane do finansowania działalności operacyjnej prowadzonej w Polsce).

Powyższe stanowisko zostało również wielokrotnie potwierdzone przez DKIS, w tym w poniższych interpretacjach indywidualnych:

a) interpretacja indywidualna DKIS z 7 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDWB.4010.133.2023.1.AZE, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził, iż: „ W analizowanej sytuacji obie ww. przestanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo, że składniki majątku Spółki przejmowanej otrzymane przez Spółkę przejmującą, zostaną przyjęte w Spółce przejmującej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej. Spółka przejmująca przypisze otrzymane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem, po stronie Spółki przejmującej na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT”.

b) interpretacja indywidualna DKIS z 27 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.KK, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził, iż: „W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wskazali Państwo we wniosku, rozliczając Połączenie, wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej a majątek Spółki Przejmowanej (który zostanie przejęty w ramach Połączenia) zostanie w całości przypisany przez Spółkę Przejmującą do działalności Spółki Przejmującej wykonywanej w Polsce. Podsumowując, zarówno w przypadku braku wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jak i w przypadku, gdy nadwyżka ta wystąpi, nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT bowiem zostaną przez Państwa spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów”.

c) interpretacja indywidualna DKIS z 10 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził, iż: „W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP. Podsumowując, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółka Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT”.

d) interpretacja indywidualna DKIS z 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW , gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził, iż: „W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółka Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT”.

Podsumowując, wskutek Połączenia przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT nie powstanie dla Spółki Przejmującej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek podlegający opodatkowaniu przychód po stronie spółki przejmującej powstaje jedynie w wysokości nadwyżki wartości rynkowej otrzymanego majątku nad wartością tych składników przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od ich wartości rynkowej). Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, przychód z tytułu opisanej powyżej nadwyżki - o ile taka nadwyżka nawet zostałaby wykreowana - mimo wszystko nie powstanie, jeżeli spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wartość podatkową majątku spółki przejmowanej) i jednocześnie przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. W przypadku jeśli doszłoby do powstania takiej nadwyżki spełnione zostaną w związku z Połączeniem przesłanki neutralizacji przychodu przewidziane w literze (a) oraz (b) przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Ustawa o CIT jako przychód związany z połączeniem spółek definiuje również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT).

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów, oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych udziałowcowi. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu, przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów/akcji przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej jest równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub jeżeli na skutek połączenia nie dojdzie do emisji udziałów/akcji na rzecz wspólnika spółki przejmowanej.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że planowane Połączenie ma przebiegać jako przejęcie spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) przez jej jedynego wspólnika (Spółkę Przejmującą). Dlatego też Wnioskodawca w zakresie planowanego Połączenia będzie zarówno pełnił rolę Spółki Przejmującej jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Planowane Połączenie ma zostać przeprowadzone na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 oraz art. 516 § 6 KSH tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia. Oznacza to, że planowane Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej oraz bez wydania udziałów. W związku z powyższym nie powstanie wartość emisyjna udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż Spółka Przejmująca nie obejmie własnych udziałów w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, nie będzie miała miejsce sytuacja opisana w hipotezie art. 12 ust.1 pkt 8d Ustawy o CIT. W rezultacie nie będzie możliwe określenie wartości emisyjnej udziałów (o których mowa w art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT) przydzielonych wspólnikowi, gdyż takie udziały nie zostaną mu przydzielone.

Należy zaznaczyć, iż identyczne stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez DKIS, w tym w poniższych interpretacjach indywidualnych:

a) interpretacja indywidualna DKIS z 27 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził że: „Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości objętych zakresem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 3 wskazać należy, że zgodnie z opisem sprawy, planowane połączenie ma zostać przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 oraz art. 516 § 6 ksh, tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia. Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, co wynika z faktu, że Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia. Z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce. Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Państwa nowych udziałów, dlatego art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania”.

b) interpretacja indywidualna DKIS z 10 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził że: „Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca będąca jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji. Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

c) interpretacja indywidualna DKIS z 3 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.315.2023.6.MK, gdzie DKIS potwierdził i ocenił jako prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Połączenie zostanie dokonane bez emisji na rzecz Wnioskodawcy nowych udziałów, ze względu na fakt, że Wnioskodawca w momencie Połączenia będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Zainteresowanego. Wobec braku emisji nowych udziałów na skutek Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania”.

d) interpretacja indywidualna DKIS z 18 października 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził że: „Z opisu sprawy wynika jednak, że w wyniku Połączenia 1 oraz Połączenia 2 nie dojdzie do wydania akcji Spółki Przejmującej. W związku z tym nie jest możliwe odniesienie „wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych” do „wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”. Zatem, przepis art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji. Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek Połączenia 1 oraz Połączenia 2, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

e) interpretacja indywidualna DKIS z 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził że: „Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca będąca jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem, przepis art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji. Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia z Zainteresowanym, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

f) interpretacja indywidualna DKIS z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, gdzie DKIS odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy i uznał je za prawidłowe: „Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, to jest przez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki przejmowanej. Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”.

g) interpretacja indywidualna DKIS z 16 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.712.2023.2.SG, gdzie DKIS w uzasadnieniu potwierdził że: „Jak wynika z opisu sprawy Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki Przejmowanej. Połączenie przeprowadzone zostanie w oparciu o regulację art. 516 § 6 w zw. z 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”). W związku z tym w wyniku połączenia nie zostaną wydane udziałowcowi F., tj. spółce NHH, żadne nowe udziały w spółce F. W związku z połączeniem nie dojdzie też do podniesienia kapitału zakładowego w spółce przejmującej - F.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przedstawionej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT nie będzie miał zastosowania”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku planowanego Połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt. 8d Ustawy o CIT, gdyż nie będzie miał on zastosowania.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy o CIT

Ustawodawca przewidział, że przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Z powyżej przywołanego przepisu wynika, iż przychodem podatkowym spółki przejmującej jest część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, która przypada na udział spółki przejmującej w spółce przejmowanej, przewyższająca cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów spółki przejmowanej.

Jednakże, powyższy przepis należy stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż na moment planowanego Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa art. 12 ust.1 pkt 8f Ustawy o CIT ze względu na wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało również wielokrotnie potwierdzane przez DKIS, w tym w poniższych interpretacjach indywidualnych:

a) interpretacja indywidualna DKIS z 10 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK, gdzie DKIS w uzasadnieniu wskazał, że: „Zatem przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%. Jednocześnie wskazać należy, że będą Państwo posiadali w Spółce Przejmowanej prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będą Państwo posiadali 100% udziałów Spółce Przejmowanej. Zatem znajdzie u Państwa zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT”.

b) interpretacja indywidualna DKIS z 24 października 2023 r., Znak:, gdzie DKIS potwierdził, że: „Nie powstanie dla Państwa również przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w związku z zastosowaniem wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, bowiem posiadają Państwo w Spółce Przejmowanej prawo do co najmniej 10% zysku i na moment połączenia będziecie Państwo 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej”.

c) interpretacja indywidualna DKIS z 18 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH, gdzie DKIS wskazał, iż: „Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej posiada prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółek Przejmowanych. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT”.

d) interpretacja indywidualna DKIS z 7 lipca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.324.2023.1.AW, gdzie DKIS wskazał, że: „Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej posiada prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT”.

e) interpretacja indywidualna DKIS z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, gdzie DKIS odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowe: „Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

f) interpretacja indywidualna DKIS z 16 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.712.2023.2.SG, gdzie DKIS potwierdził w uzasadnieniu, że: „Wskazać należy, że Spółka Przejmująca będzie posiadała udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej co najmniej 10%, bowiem jak wynika z wniosku Spółka Przejmująca jest i na moment połączenia będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej mimo, że jak wynika z opisu sprawy suma wartości nominalnej udziałów F. w A. równa jest 98% kapitału zakładowego A., co wynika z faktu, że w przeszłości doszło do umorzenia dobrowolnego 2 udziałów w kapitale zakładowym A. bez jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego. Zatem dla Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT. W związku z powyższym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT”.

Wnioskodawca wskazuje również, że do Połączenia nie znajdą zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ani art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. W zakresie przychodów powstających w związku z połączeniami spółek przewidziane zostały przez ustawodawcę obszerne (częściowo analizowane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) regulacje o charakterze lex specialis i to one powinny być stosowane przy rozstrzyganiu konsekwencji podatkowych takich zdarzeń.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, nie powstanie dla niego przychód z tytułu możliwości istnienia wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną na moment Połączenia, gdyż takie zobowiązania i należności jeśli wystąpią to wygasną w wyniku konfuzji, tj. połączenia długu i wierzytelności w jednym podmiocie. Takie stanowisko potwierdza interpretacja podatkowa DKIS z 13 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2.SG, w której DKIS w uzasadnieniu potwierdza brak powstania przychodu podatkowego w wyniku konfuzji, że: „Zatem wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu do opodatkowania”.

Uzasadnienie biznesowe oraz brak przesłanek do zastosowania klauzul antyabuzywnych

Mając na względzie powyżej przytoczone regulacje, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania a wyłącznie motywy o charakterze biznesowym, Połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT. W takiej sytuacji klauzula antyabuzywna przewidziana w art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, jak zostało to podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie biznesowe Połączenia istnieje, nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych opisanego wyżej Połączenia w sprawie znajdą zastosowanie przepisy wyłączające powstanie przychodu podatkowego z połączenia tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, wobec czego Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu w następstwie przeprowadzenia planowanego Połączenia i przejęcia majątku Spółki Przejmowanej, tj. Połączenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie Ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 Ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f Ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, czy w związku z ww. Połączeniem powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w przyszłości planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”), po dokonaniu aportu udziałów przez Udziałowca 1. Oznacza to, że na moment planowanego połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, odpowiadających zapotrzebowaniu biznesowemu grupy, Spółka Przejmująca połączy się ze Spółką Przejmowaną. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Ponadto, ze względu na fakt, iż na moment planowanego Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie zostaną wydane nowe udziały Spółki Przejmującej, stosownie do treści art. 514 § 1 KSH, które byłyby przyznane wspólnikowi. Ponadto, planowane Połączenie zostanie przeprowadzone przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia zgodnie z treścią art. 516 § 6 KSH.

Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wspólnika Spółki Przejmowanej nowych udziałów to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) jako 100% udziałowca Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek Połączenia ze Spółką Przejmowaną powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT należy wskazać, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że na potrzeby tej interpretacji należy przyjąć, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, na dzień poprzedzający dzień Połączenia wystąpi ww. nadwyżka i będzie ona stanowić przychód podatkowy.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP (co również będzie miało miejsce w analizowanej sprawie).

Zatem w analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione bowiem, jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca w skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w wyniku połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej (tj. ewentualne należności, zobowiązania i środki pieniężne) zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej w Polsce.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodzić się należy również z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f Ustawy o CIT, po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego Połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca na moment Połączenia będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W konsekwencji Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i bez wydania udziałów.

Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy ceny nabycia udziałów tej spółki w Spółce Przejmowanej.

W związku z powyższym, skoro w przypadku Połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej - ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie przewyższy ceny nabycia udziałów tej Spółki w podmiocie przejmowanym, to w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT bezzasadne jest odwoływanie się w treści uzasadnienia do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym dla Wnioskodawcy, jako Spółki Przejmującej, nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT.

Reasumując, w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w wyniku Połączenia po stronie Spółki Przejmującej, nie powstanie przychód z tytułu możliwości istnienia wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną na moment Połączenia, gdyż takie zobowiązania i należności jeśli wystąpią to wygasną w wyniku konfuzji, tj. połączenia długu i wierzytelności w jednym podmiocie.

W tym miejscu, ponownie przywołać należy treść art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka Przejmująca staje się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstępuje we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka Przejmująca staje się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z opisem sprawy przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej planowane jest w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa, a Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Na moment połączenia istnieje możliwość, że pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną, będą istniały wzajemne należności i zobowiązania wynikające w szczególności ze współpracy pracowników Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej. Takie zobowiązania i należności mogą wygasnąć w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednym podmiocie (w tym przypadku Spółki Przejmującej). Powyższe wzajemne rozliczenia silnie podkreślają naturalną potrzebę biznesową dokonania planowanego Połączenia.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań, o których mowa we wniosku, a która może zaistnieć na moment Połączenia, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została wyraźnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Spółki Przejmującej.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Podsumowując, w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej reorganizacji spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym Państwa stwierdzenie, że połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie byłoby rozważane w przypadku, gdyby nie doszło do akwizycji na poziomie Grupy i grupy (G), a chęć osiągniecia korzyści podatkowej, uchylanie lub unikanie od opodatkowania nie będzie ani głównym, ani jednym z głównych celów rozważanego Połączenia, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu, powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).