Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.458.2018.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: Udokumentowania udzielanych rabatów pośrednich oraz prawo i termin obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; obniżka (obniżenie); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania udzielanych rabatów pośrednich oraz prawa i terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania udzielanych rabatów pośrednich oraz prawa i terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą w Polsce (dalej również jako Spółka), czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja herbat. Spółka podpisuje umowy o współpracę z podmiotami pełniącymi rolę dystrybutorów (dalej: Dystrybutorzy), którzy nabywają od Spółki wyprodukowane przez nią towary. Następnie Dystrybutorzy odsprzedają towary wyprodukowane i nabyte od Spółki do punktów handlowych (dalej: Sklepy).

Spółka udziela Sklepom rabatów pośrednich, które są uzależnione od wysokości dokonanej sprzedaży towarów wyprodukowanych przez Spółkę. Spółka nie sprzedaje i nie będzie sprzedawała, ani świadczyła usług na rzecz Sklepów w sposób bezpośredni, a w konsekwencji Spółka nie będzie wystawiać faktur VAT dokumentujących wykonanie usług bądź sprzedaży towarów na rzecz Sklepów. Spółka wystawi i będzie wystawiać faktury VAT jedynie na rzecz Dystrybutorów w związku z nabywaniem przez nich od Spółki towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Spółka powinna dokumentować udzielenie rabatów pośrednich Sklepom?
2.  Czy Spółka w związku z udzieleniem rabatów pośrednich ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny?
3.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z udzieleniem rabatów pośrednich Sklepom?

*   1\. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on dokumentować udzielenie rabatów pośrednich notą księgową.

*   2\. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z udzieleniem rabatów pośrednich, przy czym w szczególności bez znaczenia w tym przypadku pozostanie okoliczność braku wystawienia faktury korygującej przez Spółkę na Sklep.

*   3\. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w okresie, w którym rzeczywiście przekaże środki pieniężne do Sklepu w związku z udzielonym rabatem pośrednim, przy czym za dzień przekazania środków należy uznać w szczególności dzień dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Spółką a Sklepem.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze, o których mowa w ust. 1.

Obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, podatnicy mogą dokonać na podstawie faktury korygującej.

W Ustawie VAT nie zawarto definicji pojęcia bonifikata, ani rabat, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za Uniwersalnym słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003. tom 1. str. 303), bonifikata to zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Z kolei zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), rabat to zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów. Rabat polega więc na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. W sytuacji, w której rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów, wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu. W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży, należy wystawić fakturę korygującą.

Wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży, jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży, możliwe jest zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy VAT, wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą. Ponadto faktura korygująca, zgodnie z art. 106j ust. 2 Ustawy VAT, powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy. W konsekwencji, wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji, potwierdzonej wystawieniem pierwotnej faktury. Zdaniem Wnioskodawcy, rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Sklepom spełniają definicję opustu i obniżki ceny, o której mowa w Ustawie VAT, bowiem udzielenie rabatów pośrednich powoduje w istocie zwrot części ceny towarów na rzecz ostatecznego nabywcy, czyli Sklepów.

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają szczególnej procedury dokumentowania rabatów pośrednich, czyli przypadku innego niż gdy rabat jest udzielany podmiotowi innemu niż bezpośredniemu nabywcy. Ponadto Spółka nie będzie miała prawa wystawić faktury korygującej, w której wskaże dane Sklepów ze względu na brak wcześniejszej transakcji z tym Sklepem, którą mogłaby w ten sposób skorygować. Jak zostało to bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka nie będzie dostarczała towarów ani świadczyła usług na rzecz Sklepów, ani Sklepy nie będą dostarczały towarów ani świadczyły usług na rzecz Spółki, a co za tym idzie Sklepy ani Spółka nie będą wystawiały w stosunku do siebie żadnych faktur VAT. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym będzie w takim przypadku posłużenie się sposobem dokumentowania określonym w odrębnych przepisach, a zwłaszcza w przepisach o rachunkowości. Jednym z nich jest wystawienie noty księgowej, a ściślej – noty uznaniowej, spełniającej wymogi zawarte w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.). W treści tej noty powinny znaleźć się dane identyfikujące podatnika i podmiot otrzymujący rabat, określenie transakcji, do której odnosi się rabat oraz jego wartość rozumiana jako wartość brutto i kwota podatku VAT, o którą pomniejszony zostanie podatek należny.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1133/12-2/MP,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-602/14-2/AS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-440/14-3/AKr,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.326.2017.2.MW.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Tak jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, nie będzie ona uprawniona do wystawienia faktury korygującej w związku z udzieleniem rabatów pośrednich. W związku z powyższym Spółka nie będzie mogła zastosować wyżej przywołanego przepisu. Nie oznacza to jednak, zdaniem Spółki, że nie będzie ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonymi rabatami. Jak wynika z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Zatem ust. 13 powyższego przepisu stanowi przepis szczególny w stosunku do wyżej powołanego ust. 10 i dotyczy on momentu obniżenia podstawy opodatkowania, a nie prawa do dokonania obniżenia.

Zatem, zdaniem Spółki będzie ona uprawiona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z wystawieniem noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego Sklepom.

Ad. 3.

Tak jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 2, w Ustawie VAT ustawodawca wskazał moment obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. Przepis ten, jak zostało to wskazane w uzasadnieniu pytania nr 2 nie znajdzie jednak zastosowania w analizowanej sytuacji. Pozostałe przepisy Ustawy VAT nie regulują momentu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku wystawienia noty księgowej.

Zdaniem Spółki, w przypadku wystawienia noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu nie będzie ona zobowiązana ujmować powyższego zdarzenia w okresie, w którym otrzyma potwierdzenie otrzymania noty księgowej przez Sklep. Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie jest w tym przypadku posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru noty korygującej.

Zdaniem Spółki, dla obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment udzielenia rabatu pośredniego, który powinien być tu utożsamiany z momentem wypłaty rabatu pośredniego (ew. innej formy jego rozliczenia ze Sklepem, np. poprzez kompensatę). W tym momencie materializują się bowiem skutki rabatu pośredniego, tj. wywiera on rzeczywiste konsekwencje gospodarcze/ekonomiczne po stronie Sklepów. Z tej perspektywy moment wystawienia noty korygującej powinien być uznawany za irrelewantny, dokument taki stanowi bowiem rodzaj dokumentu spoza systemu VAT i pełni on w tej operacji gospodarczej funkcję jedynie informacyjną.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.620.2016.2.JS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.9.2017.1.MPe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ustawy wskazano natomiast, co faktura powinna zawierać.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy – w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zatem wystawienie faktury korygującej w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja herbat. Spółka podpisuje umowy o współpracę z podmiotami pełniącymi rolę dystrybutorów (dalej: Dystrybutorzy), którzy nabywają od Spółki wyprodukowane przez nią towary. Następnie Dystrybutorzy odsprzedają towary wyprodukowane i nabyte od Spółki do punktów handlowych (dalej: Sklepy). Spółka udziela Sklepom rabatów pośrednich, które są uzależnione od wysokości dokonanej sprzedaży towarów wyprodukowanych przez Spółkę. Spółka nie sprzedaje i nie będzie sprzedawała, ani świadczyła usług na rzecz Sklepów w sposób bezpośredni, a w konsekwencji Spółka nie będzie wystawiać faktur VAT dokumentujących wykonanie usług bądź sprzedaży towarów na rzecz Sklepów. Spółka wystawi i będzie wystawiać faktury VAT jedynie na rzecz Dystrybutorów w związku z nabywaniem przez nich od Spółki towarów.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu w jaki powinna ona dokumentować udzielenie rabatów pośrednich Sklepom.

Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu (Spółka) powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Sklepu. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie udzielającego rabat.

Jeżeli rabat został przyznany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, ponieważ w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której między Spółką, a Sklepem nie ma/nie będzie miała miejsca dostawa towarów lub świadczenie usług. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota księgowa, rabatowa, uznaniowa.

W związku z powyższym Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do wystawiania faktury korygującej na rzecz Sklepu. Spółka udzielony rabat pośredni może/będzie mogła udokumentować poprzez notę księgową, która stanowi dokument potwierdzający rzeczywistą wartość i zawiera odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). Jednocześnie należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy na podstawie ustawy o rachunkowości, a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Tym samym Spółka może/będzie mogła dokumentować udzielenie Sklepom rabatów pośrednich notą księgową.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Spółka powzięła również wątpliwość, czy w związku z udzieleniem rabatów pośrednich ma/będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy/będziemy mieli do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Spółkę, która co prawda nie sprzedała/nie będzie sprzedawała bezpośrednio swoich towarów na rzecz Sklepów, ale udziela/będzie udzielała im rabatów, co spowoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

Zatem w przypadku, kiedy Sklep otrzyma zwrot części ceny zakupionych towarów w związku z udzieleniem mu przez Spółkę rabatu pośredniego, wówczas dla Spółki i dla Sklepu nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towarów. W takiej sytuacji udzielany rabat pośredni staje się/stanie się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy. Takie obniżenie ceny nie dotyczy/nie będzie dotyczyło klientów bezpośrednich Spółki, tj. Dystrybutorów. Tym samym podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest/będzie Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka w związku z udzieleniem rabatów pośrednich ma/będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto Spółka powzięła wątpliwość, w rozliczeniu za jaki okres ma/będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z udzieleniem rabatów pośrednich Sklepom.

Należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla rozliczenia udzielonego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty kwoty udzielonego rabatu lub jego kompensaty ze wzajemnymi zobowiązaniami i należnościami pomiędzy Spółką a Sklepem. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania wymogi określone w regulacji art. 29a ust. 13 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie Spółka ma/będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z udzieleniem rabatów pośrednich Sklepom w okresie rozliczeniowym, w którym rzeczywiście przekazała/przekaże środki pieniężne do Sklepu, przy czym za dzień przekazania środków należy uznać w szczególności dzień dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Spółką a Sklepem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.