Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-539/14-2/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-20
Teza: uznanie za sprzedaż Gminy usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków wykonywanych za pośrednictwem jednostki budżetowej ZUK oraz obowiązku wykazywania tej sprzedaży w składanych przez Gminę deklaracjach VAT, brak obowiązku korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę i wykazania w deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; podatnik-podatnik VAT UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za sprzedaż Gminy usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków wykonywanych za pośrednictwem jednostki budżetowej ZUK oraz obowiązku wykazywania tej sprzedaży w składanych przez Gminę deklaracjach VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę i wykazania w deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania za sprzedaż Gminy usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków wykonywanych za pośrednictwem jednostki budżetowej ZUK oraz obowiązku wykazywania tej sprzedaży w składanych przez Gminę deklaracjach VAT,

*   braku obowiązku korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę i wykazania w deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: „ustawa o SG”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o SG) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych w … (dalej: „ZUK”). ZUK (mimo swej nazwy) funkcjonuje od 1 lipca 2011 r. jako gminna jednostka budżetowa, tj. jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2009 nr 157 poz. 1240 ze zm.; dalej: „ustawa o FP”) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. ZUK przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że do końca kwietnia 2011 r. ZUK działał w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 1 maja 2011 r. zakład budżetowy postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie z uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia 12 kwietnia 2011 r. (dalej: „Uchwała Rady Miejskiej”) z dniem 30 czerwca 2011 r. likwidacja została zakończona i od 1 lipca 2011 r. ZUK rozpoczął działalność jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę.

Zgodnie ze statutem ZUK, przedmiotem jego działalności jest m. in. uzdatnianie i zaopatrywanie w wodę oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy środki trwałe powstające w wyniku realizowanych przez Gminę inwestycji w zakresie szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”) były przekazywane nieodpłatnie do ZUK. Przy ich wykorzystaniu ZUK świadczył na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP).

Dokonane księgowe przekazania Infrastruktury do ZUK, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać towarów (tu: Infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To, że Gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Praktyka nieodpłatnego przekazywania Infrastruktury do ZUK nie zmieniła się także po przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową, tj. od lipca 2011 r. jednostka ta świadczyła na rzecz mieszkańców powyższe usługi z wykorzystaniem znajdujących się na jej stanie środków trwałych przekazywanych nieodpłatnie przez Gminę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, ZUK od momentu przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy, tj. od lipca 2011 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy.

Do 31 sierpnia 2013 r. od strony formalnej (oznaczenie strony umowy, podpis etc.) to ZUK zawierał umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, to ZUK wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmował je w swojej ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT. ZUK ponosił (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury, z tytułu których otrzymywał faktury VAT, na których widniał jako nabywca. ZUK ujmował powyższe faktury VAT w swojej ewidencji zakupów i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT (kwoty te nie były ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W związku z uchwałą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, z dniem 1 września 2013 r. ZUK, został wyrejestrowany dla potrzeb podatku VAT. W efekcie wszystkie czynności opodatkowane realizowane przez ZUK są od tego momentu raportowane w deklaracjach VAT Gminy. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez ZUK na rzecz mieszkańców, o której mowa powyżej (w tym sprzedaż wody i odbiór ścieków) jest ewidencjonowana w deklaracjach VAT Gminy począwszy od 1 września 2013 r.

W latach 2004-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W szczególności, na potrzeby niniejszego wniosku Gmina rozróżnia inwestycje w Infrastrukturę, które odpowiednio:

*   zostały oddane do użytkowania przed dniem podjęcia ww. Uchwały Rady Miejskiej;

*   zostały oddane do użytkowania po wydaniu Uchwały Rady Miejskiej, ale ich realizacja rozpoczęła się przed tym zdarzeniem;

*   rozpoczęły się już po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową Infrastruktury zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę (ewentualnie Urząd Gminy) fakturami VAT. Jak już zostało to wskazane, powstałą w wyniku realizacji tych inwestycji Infrastrukturę Gmina nieodpłatnie udostępniała ZUK (zarówno w czasie, kiedy ZUK funkcjonował w formie zakładu budżetowego, jak również po przekształceniu w jednostkę budżetową Gminy). Przedmiotowa Infrastruktura została ujęta w księgach rachunkowych ZUK (Gmina sporządzała tzw. dokumenty PT i przekazywała odpowiednie środki trwałe do ZUK). ZUK wykorzystuje udostępniony mu majątek do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy, które traktowane są jako opodatkowane VAT.

Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych inwestycji.

Należy tu zaznaczyć, że pytania zadane w niniejszym Wniosku w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczą wyłącznie tych środków trwałych powstałych w wyniku powyższych inwestycji, które mają wartość przekraczającą 15 000 zł.

W ramach inwestycji w ww. Infrastrukturę powstawały również odcinki kanalizacji deszczowej. Nie były one jednak wykorzystywane do działalności opodatkowanej realizowanej przez ZUK. W związku z powyższym, Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowa część inwestycji w Infrastrukturę nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że odnośnie przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego złożył jeszcze dwa wnioski o interpretacje indywidualne. Pierwszy z nich dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury oraz sposobu realizacji tego prawa w odniesieniu do inwestycji realizowanych w momencie podjęcia Uchwały Rady Miejskiej i później. Drugi natomiast dotyczy prawa do odliczenia i zastosowania metody korekty wieloletniej w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem jednostki budżetowej ZUK, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT?
2.  Czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie w swoich deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK, wykazywanego do końca sierpnia 2013 r. w deklaracjach VAT składanych przez ZUK?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem ZUK, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji od momentu wyrejestrowania ZUK dla potrzeb VAT to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Ad. 2

Gmina nie jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie w swoich deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK, wykazywanego do końca sierpnia 2013 r. w deklaracjach VAT składanych przez ZUK.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości. Wątpliwości jednak mogą powstać co do tego, czy Gmina pełni rolę podatnika przy świadczeniu przedmiotowych usług za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. ZUK.

Konsekwentnie, aby rozstrzygnąć, czy Gmina powinna wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach VAT (a w konsekwencji uiszczać z tego tytułu podatek VAT) czynności odpłatnego świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są/będą za pośrednictwem ZUK, należy najpierw rozstrzygnąć istotną kwestię wstępną. Jest nią odpowiedź na pytanie, czy ZUK - będący jednostką budżetową Gminy - może być uznany za odrębny od Gminy podmiot na gruncie przepisów o VAT, a w konsekwencji czy może potencjalnie pełnić rolę odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Gmina i ZUK jako jeden podatnik

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zatem zauważyć, iż jednostka budżetowa wyłącznie wówczas może być uznana za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „samodzielnego” prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w tym zakresie wydaje się być uzasadnione odwołanie się do językowego znaczenia słowa „samodzielny”. Zgodnie z definicją słownikową samodzielny to w odniesieniu do państwa lub instytucji „niezależny, mogący decydować o sobie” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego prowadzenia tej działalności. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/ Kr 2170/11, w odniesieniu do oddziału spółki wskazano, że „oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni niezależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.”

Analizując status prawny jednostek budżetowych należy również mieć na uwadze przepisy ustawy o FP. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 przedmiotowej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (tzw. finansowanie brutto). Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębnej od gmin osobowości prawnej, a swoje wydatki pokrywają w głównej mierze ze środków przewidzianych na ten cel w budżecie jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto zgodnie z przepisem art. 12 ustawy o FP jednostki budżetowe tworzone oraz likwidowane są przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Ten sam organ nadaje również jednostce budżetowej statut.

Mając na uwadze charakterystykę jednostek budżetowych przedstawioną w oparciu o przepisy ustawy o FP, w sytuacji gdy jednostka budżetowa pozyskuje oraz odprowadza środki finansowe do budżetu gminy (lub innej jednostki samorządu terytorialnego), nie ponosi ona ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym prowadzenia przez jednostki budżetowe działalności gospodarczej nie jest zatem osiąganie zysku, a ich wyniki finansowe mają wpływ jedynie na budżet jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe pełnią więc funkcję redystrybucyjną. Również w razie likwidacji jednostki budżetowej podmiotem odpowiedzialnym za jej zobowiązania staje się jednostka samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe, można zauważyć, że działalność jednostek budżetowych w dużej mierze wykazuje analogię do działalności oddziałów spółek, którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., w sprawie C-210/04 Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc.) oraz sądy administracyjne (tak NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/G1 986/12, orzeczenie nieprawomocne) konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż jednostki budżetowe nie spełniają warunku polegającego na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności a w konsekwencji nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą one stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika VAT. Nie zostaje bowiem spełniona podstawowa przesłanka uznania za podatnika, wyrażona w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy uznać, że rozliczenia jednostek budżetowych w zakresie podatku VAT należy de facto traktować jako rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, a sprzedaż wykonywana przez jednostki budżetowe jest de facto sprzedażą wykonywaną przez jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądowych, np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 791/11: Sąd analizując charakter prawny jednostek budżetowych w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych wskazał, że z uwagi na sposób ich tworzenia, funkcjonowania oraz przede wszystkim finansowania, jednostki te nie mogą prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą być odrębnymi od gminy podatnikami VAT.

Stanowisko, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników zostało również potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Argumentacja przedstawiona w tej uchwale jest w pełni zgodna z argumentacją przedstawioną powyżej.

W konsekwencji uznać należy, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest przez Gminę za pośrednictwem ZUK, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, w zakresie przeszłych rozliczeń, nie jest ona zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie we własnych deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK i wykazywanego w deklaracjach VAT składanych przez ZUK od momentu jego przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy (tj. od lipca 2011 r.) do chwili wyrejestrowania ZUK jako podatnika VAT (tj. do czerwca 2013 r.).

Jeśli bowiem Gmina i jej jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT, należy uznać, iż rozliczenia w zakresie podatku VAT dokonywane dotychczas przez ZUK były de facto rozliczeniami Gminy jako podatnika VAT. Skoro podatek (należny jak i naliczony z tytułu wydatków bieżących) został prawidłowo zadeklarowany i rozliczony, nie ma potrzeby korygowania „do zera” deklaracji ZUK i wykazywania podatku w deklaracjach VAT Gminy. Byłaby to nadmierna i niepotrzebna formalność.

Należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. ZUK prowadząc dotychczas część rozliczeń VAT działał jako reprezentant Gminy. „Przejęcie” na bieżąco przez Gminę całości rozliczeń VAT miało charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach. Zdaniem Gminy, prowadzenie dotychczas części rozliczeń przez ZUK nie powinno mieć wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.

Takie podejście zgodne jest z intencją Ministra Finansów. Należy bowiem zauważyć, że Minister Finansów w komunikacie z 9 lipca 2013 r. wskazał, że: „Intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze. Na podstawie ustnego uzasadnienia NSA można jedynie zauważyć, że Sąd nie zakwestionował poprawności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zrewidował natomiast długoletnią praktykę wykładni tych przepisów. W związku z podjętą uchwalą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych, jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały”.

Intencją Ministra Finansów jest zatem to, aby „przejście” na „wspólne” rozliczenia Gminy i ZUK nastąpiło poprzez możliwie maksymalne zmniejszenie obowiązków formalnych z tym związanych.

Dlatego też, zdaniem Gminy, wykładnia zaprezentowana powyżej zgadza się z intencją Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie uznania za sprzedaż Gminy usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków wykonywanych za pośrednictwem jednostki budżetowej ZUK oraz obowiązku wykazywania tej sprzedaży w składanych przez Gminę deklaracjach VAT,

*   **jest prawidłowe** - w zakresie braku obowiązku korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę i wykazania w deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (ust. 3 ww. artykułu).

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   jednostka samorządu terytorialnego nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że jednostka samorządu terytorialnego oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 11a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej powyżej ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin/miast (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowoadministracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez jednostki samorządu terytorialnego odrębności podatkowej swoich jednostek budżetowych, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między tymi podmiotami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści: „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa, prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowi odrębnego od Gminy podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych w …, który funkcjonuje od 1 lipca 2011 r. jako gminna jednostka budżetowa, tj. jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. ZUK przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. Do końca kwietnia 2011 r. ZUK działał w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 1 maja 2011 r. zakład budżetowy postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie z uchwałą od 1 lipca 2011 r. ZUK rozpoczął działalność jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę. Zgodnie ze statutem ZUK, przedmiotem jego działalności jest m.in. uzdatnianie i zaopatrywanie w wodę oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy środki trwałe powstające w wyniku realizowanych przez Gminę inwestycji w zakresie szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej były przekazywane nieodpłatnie do ZUK. Przy ich wykorzystaniu ZUK świadczył na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP). Praktyka nieodpłatnego przekazywania Infrastruktury do ZUK nie zmieniła się także po przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową, tj. od lipca 2011 r. jednostka ta świadczyła na rzecz mieszkańców powyższe usługi z wykorzystaniem znajdujących się na jej stanie środków trwałych przekazywanych nieodpłatnie przez Gminę.

ZUK od momentu przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy, tj. od lipca 2011 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Do 31 sierpnia 2013 r. od strony formalnej to ZUK zawierał umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, to ZUK wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmował je w swojej ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT. ZUK ponosił (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury, z tytułu których otrzymywał faktury VAT, na których widniał jako nabywca. ZUK ujmował powyższe faktury VAT w swojej ewidencji zakupów i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT (kwoty te nie były ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W związku z uchwałą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, z dniem 1 września 2013 r. ZUK, został wyrejestrowany dla potrzeb podatku VAT. W efekcie wszystkie czynności opodatkowane realizowane przez ZUK są od tego momentu raportowane w deklaracjach VAT Gminy. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez ZUK na rzecz mieszkańców, o której mowa powyżej (w tym sprzedaż wody i odbiór ścieków) jest ewidencjonowana w deklaracjach VAT Gminy począwszy od 1 września 2013 r.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy w opisanej sytuacji odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Przenosząc poczynione na wstępie rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego jednostka budżetowa wykonująca zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, to ZUK jako jednostka organizacyjna Gminy, wykorzystując infrastrukturę Gminy, świadczy usługi uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie gminy.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie dotyczące użytkowania rzeczy regulują przepisy Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz 121).

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy (art. 253 § 1 Kodeksu cywilnego).

W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy (art. 258 Kodeksu cywilnego). Właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 259 Kodeksu cywilnego). Użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (art. 260 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak zatem z powyższego wynika, to użytkownik rzeczy pobiera pożytki wynikające z użytkowania rzeczy a także ponosi ciężar jej utrzymania.

Należy również zwrócić uwagę, iż gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne lub nieodpłatne.

Biorąc pod uwagę regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów, w ocenie tut. organu Gmina udostępniając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka. Zatem to właśnie jednostka, która eksploatuje należącą do Gminy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powinna wykazywać obrót uzyskany z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem ZUK, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji od momentu wyrejestrowania ZUK dla potrzeb VAT to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie w swoich deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK, wykazywanego do końca sierpnia 2013 r. w deklaracjach VAT składanych przez ZUK, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazane przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy - korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponadto, w świetle art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zaznacza się, że na podstawie art. 112 ustawy - podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, do końca kwietnia 2011 r. ZUK działał w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 1 maja 2011 r. zakład budżetowy postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy. Z dniem 30 czerwca 2011 r. likwidacja została zakończona i od 1 lipca 2011 r. ZUK rozpoczął działalność jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę. ZUK świadczył na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP).

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż jednostka budżetowa (ZUK) powołana przez Gminę bezspornie posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to ZUK zobowiązany jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką organizacyjną. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Ponadto powołana uchwała wskazuje, iż „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako jednego podatnika.

W konsekwencji uznania Gminy oraz jej jednostki budżetowej za odrębnych podatników VAT, Gmina nie jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie w swoich deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK, wykazywanego do końca sierpnia 2013 r. w deklaracjach VAT składanych przez ZUK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.