Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.672.2025.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-10
Teza: Uznanie sprzedaży elektronicznych C jako usługi świadczonej
drogą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy oraz
określenie miejsca świadczenia usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne
świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu
miejsca świadczenia usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług
elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących
podatnikami
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
2

świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28c-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28k-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28k-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28k-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28k-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28k-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      - uznania sprzedaży elektronicznych C jako usługi świadczonej drogą elektroniczną w
        rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy,
      - określenia miejsca świadczenia usługi zgodnie z art. 28c ustawy, dla sprzedaży
        elektronicznych C w transakcjach z niepodatnikami w państwach członkowskich UE,
        Wielkiej Brytanii i USA.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 18 września 2025 r. (wpływ 18 września 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, S.A. (NIP: (...), adres: (...), prowadzi „B”, internetową platformę, na której
    użytkownicy mogą kupować „elektroniczne C” – cyfrowe nakładki graficzne lub
    personalizacje (np. motywy, tła lub elementy estetyczne) do ulepszania profili
    użytkowników.
    Są to wyłącznie cyfrowe elementy bez interwencji ludzkiej. Użytkownicy płacą opłatę za
    każdą C, która jest nieprzenoszalna i nie ma wartości pieniężnej poza użytkiem
    estetycznym na platformie.
    Usługa jest dostępna dla zarejestrowanych użytkowników w Europie i Wielkiej Brytanii, z
    planami na USA. Dostawa odbywa się przez Internet, a C są przechowywane w cyfrowej
    bazie danych dostępnej na platformie.

    Doprecyzowanie opisu sprawy (pismem z 18 września 2025 r.)
      1. Sprzedaż elektronicznych C będzie zasadniczo zautomatyzowana, ponieważ są one
        dostarczane poprzez pobieranie lub aplikację w ramach platformy po dokonaniu
        płatności.
      2. Sprzedaż elektronicznych C będzie wymagać minimalnego udziału człowieka,
        ograniczonego do utrzymania systemu lub rzadkiego wsparcia klienta.
      3. Sprzedaż elektronicznych C bez wykorzystania technologii informacyjnej byłaby
        niemożliwa, ponieważ są to produkty cyfrowe przechowywane i dostępne w
        cyfrowej bazie danych.
      4. Nie będą Państwo sprzedawać elektronicznych C kupującym będącym podatnikami
        w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.
        poz. 361 ze zm.). Sprzedaż dotyczy wyłącznie osób fizycznych (niepodatników).
      5. W odpowiedzi na pytanie: „Czy będą Państwo dokonywać sprzedaży „elektronicznych
        C” na rzecz kupujących:
        a) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju?
        b) niebędących podatnikami posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub
        zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju?
        c) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
        d) niebędących podatnikami posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub
        zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej?
        e) będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?
        f) niebędących podatnikami posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub
        zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej?”,
        wskazali Państwo:
          Kupujący elektroniczne C:
          a) Nie (nie są podatnikami z siedzibą w Polsce).
          b) Tak (niepodatnicy z miejscem zamieszkania w Polsce).
          c) Nie (nie są podatnikami z siedzibą w UE).
          d) Tak (niepodatnicy z miejscem zamieszkania w UE).
          e) Nie (nie są podatnikami z siedzibą poza UE).
          f) Tak (niepodatnicy z miejscem zamieszkania poza UE).
      6. Posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej wyłącznie w Polsce.
      7. Państwo są zarejestrowani w Polsce dla procedury szczególnej OSS (One Stop Shop).
      8. Korzystają Państwo z procedury unijnej w rozumieniu art. 130a pkt 3 ustawy o VAT i
        złożyli Państwo zgłoszenie informujące o zamiarze korzystania z tej procedury
        zgodnie z art. 130b ustawy o VAT (w tym początkowe zerowe rozliczenie).
      9. Nie zamierzają Państwo składać zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego o
        wyborze miejsca opodatkowania ani o rezygnacji z dokonanego wyboru, ponieważ
        stosują Państwo procedurę unijną OSS od pierwszego euro.
      10. Suma całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT,
        świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, pomniejszona o
        kwotę podatku, nie przekracza w bieżącym ani poprzednim roku podatkowym
        kwoty 10 000 euro (lub równowartości 42 000 zł), ale przekroczy tę kwotę w
        planowanych operacjach.
    Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 września 2025 r.)

      1. Czy sprzedaż elektronicznych C kwalifikuje się jako usługa świadczona drogą
        elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, czy jako usługa ogólna
        zgodnie z art. 28b i art. 28c?
      2. Jakie jest miejsce świadczenia dla sprzedaży elektronicznych C w transakcjach B2C z
        niepodatnikami w państwach członkowskich UE, Wielkiej Brytanii i USA, zgodnie z
        art. 28b i art. 28c ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 18 września 2025 r.)
    Zdaniem wnioskodawcy:
      1. Sprzedaż elektronicznych C kwalifikuje się jako usługa świadczona drogą
        elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ są to
        automatyczne dostawy cyfrowe (np. cyfrowe nakładki graficzne lub personalizacje) z
        minimalną interwencją ludzką.
      2. Miejsce świadczenia to lokalizacja klienta zgodnie z art. 28c dla niepodatników,
        raportowane przez OSS dla transakcji B2C w UE. Brak EU VAT dla transakcji non –
        EU (Wielka Brytania /USA), ale lokalne podatki mogą się stosować.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przestawili Państwo jest:
      - prawidłowe – w zakresie uznania sprzedaży elektronicznych C jako usługi świadczonej
        drogą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy,
      - nieprawidłowe – w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi zgodnie z art. 28c
        ustawy, dla sprzedaży elektronicznych C w transakcjach z niepodatnikami w
        państwach członkowskich UE, Wielkiej Brytanii i USA.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy)
    jest terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
    Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:
      Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa
      wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

    Według art. 2 ust. 5 ustawy:
      Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące
      w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem
    wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim
    to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej
    potrzeby zamawiającego.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających
    opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką,
    aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w
    ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby
    prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo „B”, internetową platformę, na której
    użytkownicy mogą kupować „elektroniczne C” – cyfrowe nakładki graficzne lub
    personalizacje (np. motywy, tła lub elementy estetyczne) do ulepszania profili
    użytkowników. Posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej wyłącznie w Polsce.
    Dostawa odbywa się przez Internet, a C są przechowywane w cyfrowej bazie danych
    dostępnej na platformie. Sprzedaż elektronicznych C będzie zasadniczo
    zautomatyzowana, ponieważ są one dostarczane poprzez pobieranie lub aplikację w
    ramach platformy po dokonaniu płatności. Sprzedaż elektronicznych C będzie wymagać

    minimalnego udziału człowieka, ograniczonego do utrzymania systemu lub rzadkiego
    wsparcia klienta. Sprzedaż elektronicznych C bez wykorzystania technologii informacyjnej
    byłaby niemożliwa, ponieważ są to produkty cyfrowe przechowywane i dostępne w
    cyfrowej bazie danych. Nie będą Państwo sprzedawać elektronicznych C kupującym
    będącym podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Sprzedaż dotyczy wyłącznie osób
    fizycznych (niepodatników) z miejscem zamieszkania w Polsce, w UE i poza UE. Są Państwo
    zarejestrowani w Polsce dla procedury szczególnej OSS (One Stop Shop). Korzystają
    Państwo z procedury unijnej w rozumieniu art. 130a pkt 3 ustawy i złożyli Państwo
    zgłoszenie informujące o zamiarze korzystania z tej procedury zgodnie z art. 130b ustawy.
    Nie zamierzają Państwo składać zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego o
    wyborze miejsca opodatkowania ani o rezygnacji z dokonanego wyboru, ponieważ stosują
    Państwo procedurę unijną OSS. Suma całkowitej wartości usług, o których mowa w art.
    28k ust. 1 ustawy, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami,
    pomniejszona o kwotę podatku, nie przekracza w bieżącym ani poprzednim roku
    podatkowym kwoty 10 000 euro (lub równowartości 42 000 zł), ale przekroczy tę kwotę w
    planowanych operacjach.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy sprzedaż
    elektronicznych C kwalifikuje się jako usługa świadczona drogą elektroniczną w
    rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.
    Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o usługach elektronicznych, rozumie się
      przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7
      rozporządzenia 282/2011.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15
    marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011
    r. str. 1 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
      Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006
      /112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo
      zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
      wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
    W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
      a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego
        modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
      b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w
        sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
      c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet
        lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez
        usługobiorcę;
      d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
        pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
        potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu
        automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu
        sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez
        komputer;
      e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
        telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
        wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne

        elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,
        informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn
        internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
      f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
    Załącznik I zawiera następujące usługi:
      1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
      a) tworzenie i hosting witryn internetowych;
      b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
      c) zdalne zarządzanie systemami;
      d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i
        wyszukiwanie konkretnych danych;
      e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
      2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
      a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności
        programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy
        antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
      b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
      c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i
        urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
      d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
      e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
      3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
      a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
      b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
      c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
      d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
      e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
      f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
      g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po
        wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub
        finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
      h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na
        stronach lub witrynach internetowych;
      i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
      4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
      a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
      b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań,
        dzwonków i innych dźwięków;
      c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
      d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
      e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia
        Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie
        oddaleni;
      f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za
        pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci
        elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym
        przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu
        programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo
        na życzenie;
      g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za
        pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są

        one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci
        radiowych lub telewizyjnych;
      h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to
        treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego
        odpowiedzialnością redakcyjną;
      i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług
        medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci
        komunikacyjnych.
      5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
      a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia
        Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź
        niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z
        wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna
        wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się
        nauczyciela z uczniem;
      b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez
        udziału człowieka.
    Natomiast, z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:
      Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
      a) usług nadawczych;
      b) usług telekomunikacyjnych;
      c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
        elektronicznie;
      d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
      e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
      f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
      g) kaset wideo i płyt DVD;
      h) gier na płytach CD-ROM;
      i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi,
        którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
      j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez
        nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne
        połączenie);
      k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
      l) hurtowni danych off-line;
      m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
      n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
      o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak
        kursy za pośrednictwem poczty;
      p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni
        udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
      q-s) (uchylone);
      t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,
        edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
      u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób
        lub podobnych usług zarezerwowanych online.
    Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi, za usługę
    elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci
    elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę
    elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie
    następujących cech świadczonych usług:
      - realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      - świadczenie usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

      - jej wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
      - usługa nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.
    Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz powołane przepisy
    prawa należy stwierdzić, że usługa polegająca na sprzedaży elektronicznych C będzie
    stanowić usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7
    rozporządzenia 282/2011, gdyż – jak wynika z opisu sprawy:
      - dostawa Celektronicznych będzie odbywać się przez Internet,
      - proces sprzedaży elektronicznych C będzie miał charakter zautomatyzowany, a ich
        sprzedaż wymagać będzie minimalnego udziału człowieka,
      - sprzedaż elektronicznych C byłaby niemożliwa bez wykorzystania technologii
        informatycznej,
      - usługa ta nie będzie objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282
        /2011.
    Podsumowując, usługa, o której mowa we wniosku, polegająca na sprzedaży C
    elektronicznych, będzie stanowiła usługę świadczoną za pomocą komunikacji
    elektronicznej, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, jakie jest miejsce
    świadczenia usług dla sprzedaży elektronicznych C w transakcjach z niepodatnikami w
    państwach członkowskich UE, Wielkiej Brytanii i USA.
    Kwestie miejsca świadczenia usług regulują przepisy Działu V Rozdział 3 ustawy – Miejsce
    świadczenia przy świadczeniu usług.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty
    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    oraz państw trzecich.
    Na podstawie art. 28b ust. 1-3 ustawy:
      1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika
        jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę
        działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i
        1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
      2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia
        działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego

        siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe
        miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
      3. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności
        gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o
        którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym
        posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    Ww. przepisy dotyczą przypadków gdy usługi są świadczone dla podatników. Wiążą one
    miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi z siedzibą usługobiorcy ewentualnie z jego
    stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej albo ze stałym miejscem
    zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu.
    Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest
      miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z
      zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art.
      28h-28n.
    Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz
    podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada
    siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy
    szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3,
    art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca
    świadczenia.
    Przy czym, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług
      elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w
      którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
      miejsce pobytu.
    Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy:
      Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione
      następujące warunki:
      1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej
        siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na
        terytorium jednego państwa członkowskiego;
      2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących
        podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
        miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium
        państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
      3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz
        podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o
        których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku
        od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w
        poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości
        wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1,
        przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności
        gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub
        zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych
        równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.
    W myśl art. 28k ust. 3 ustawy:
      Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie
      przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze
      świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

    Jednocześnie, na mocy art. 28k ust. 4 ustawy:
      Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce
      świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę
      działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce
      zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce
      świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10.
      dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na
      zasadach określonych w art. 28p.
    Przy tym, w myśl art. 28k ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca
      świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania
      pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1.
    Natomiast zgodnie z art. 28k ust. 6 ustawy:
      Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej
      siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium
      kraju, może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2, po
      uprzednim zawiadomieniu o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w
      ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca
      świadczenia usług zgodnie z ust. 1, na zasadach określonych w art. 28p.
    Wskazać należy, że usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, zostały
    wskazane jako jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w powołanym wyżej art. 28c ust. 1
    ustawy. Stosownie do art. 28c ust. 1 oraz art. 28k ustawy, w przypadku usług
    elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – miejsce
    świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z
    art. 28k ustawy.
    Nadmienić należy, że w przypadku realizacji świadczeń na rzecz podmiotów niebędących
    podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę, stałe miejsce
    zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa
    członkowskiego, co do zasady art. 28k ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy
    nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, bądź w przypadku gdy
    mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 stawy, usługodawca złoży
    naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie, wskazujące jako miejsce
    świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, nie będą Państwo sprzedawać elektronicznych C
    podatnikom w rozumieniu art. 28a ustawy. Kupujący będą niepodatnikami z miejscem
    zamieszkania:
      · w Polsce,
      · w UE,
      · poza UE.
    Ponadto, suma całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy,
    świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, pomniejszona o kwotę
    podatku, nie przekracza w bieżącym ani poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000
    euro (lub równowartości 42 000 zł), ale przekroczy tę kwotę w planowanych operacjach.
    Zatem, nie będą spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 1-3
    ustawy.
    Tym samym, w odniesieniu do usług elektronicznych, tj. sprzedaży elektronicznych C przez
    Państwa na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy,
    należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usługi będzie miejsce, w którym podmioty te
    posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

    Podsumowując, w przypadku sprzedaży elektronicznych C przez Państwa na rzecz
    podmiotów niebędących podatnikami posiadających stałe miejsce zamieszkania lub
    zwykłe miejsce pobytu w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, Wielkiej
    Brytanii i USA miejscem świadczenia (a zarazem miejscem opodatkowania) tych usług
    będzie państwo, w którym niepodatnik ten posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
    miejsce pobytu.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku
    opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci
    swoją aktualność.
    Należy ponadto podkreślić, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza zadane przez
    Państwa pytanie. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy
    będącej przedmiotem państwa wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we
    własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b
    § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii sposobu
    dokonania rozliczenia świadczonej usługi.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.