Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.1051.2016.1.MMA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Czy dochodem do opodatkowania będzie wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pomniejszona o koszty uzyskania przychodu, do których należy zaliczyć koszty nabycia tej nieruchomości i czy do kosztów tych będzie się zaliczać cena zakupu gruntu (zapłacone raty) powiększona o zapłacone przez Wnioskodawcę oprocentowanie z tytułu udzielonych rat?
Słowa kluczowe: koszt; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 listopada 2016 r. (data otrzymania 29 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatków poniesionych tytułem oprocentowania rat w związku z zakupem tej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatków poniesionych tytułem oprocentowania rat w związku z zakupem tej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 stycznia 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki Wnioskodawca nabył od Agencji Nieruchomości Rolnych prawo własności niezabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa nr 284/151 o powierzchni 1,6297 ha.

Zgodnie z warunkami umowy przed jej podpisaniem, na poczet ceny sprzedaży Wnioskodawca zapłacił połowę ceny brutto, natomiast pozostała część ceny została rozłożona na 5 rocznych rat w równej wysokości, płatnych 31 października wraz z oprocentowaniem.

Część ceny sprzedaży rozłożonej na raty podlega oprocentowaniu zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w wysokości stopy dyskontowej stanowiącej stopę bazową ogłoszoną w komunikacie Komisji Europejskiej powiększoną o 1 punkt procentowy. Na dzień podpisania Umowy Sprzedaży oprocentowanie wynosiło 5,80% w stosunku rocznym.

W dniu 12 maja 2015 r. wydana została Decyzja Wójta Gminy zatwierdzająca podział nieruchomości nr 284/151, w wyniku którego powstały dwie działki:

*   nr 284/178 o powierzchni 0,8806 ha,
*   nr 284/179 o powierzchni 0,7491 ha.

W dniu 2 sierpnia 2016 r. – na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości Wnioskodawca sprzedał osobie prawnej (Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) prawo własności niezabudowanej nieruchomości, działki nr 284/178 o powierzchni 0,8806 ha.

Sprzedana działka objęta jest ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonego uchwałą z 17 sierpnia 2007 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w północno-zachodniej części wsi, która została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym z dnia 17 października 2007 r. i obowiązuje od 17 listopada 2007 r., zgodnie z którym opisana działka znajduje się w terenie o symbolu 5AG, przeznaczonym pod produkcję i budownictwo, obsługę firm, finanse, transport, handel hurtowy i detaliczny w tym obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2.

Aktualnie Wnioskodawca jest współwłaścicielem (w 620/1000 części) w prawie własności niezabudowanych działek o nr 284/116 o powierzchni 7,1441 ha i nr 284/82 o powierzchni 0,0895 ha nabytych w 1998 r. oraz właścicielem działek 284/147 o powierzchni 0,6097 ha, 284/152 o powierzchni 1,3747 ha i 284/179 o powierzchni 0,7491 ha nabytych w 2013 r., których Wnioskodawca nie wykorzystywał nigdy do prowadzenia działalności rolniczej. Działki te objęte są wskazanym wyżej planem zagospodarowania przestrzennego Rady Gminy z 17 sierpnia 2007 r. Działki te stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy i nie służyły mu w przeszłości, ani nie służą obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy dochodem do opodatkowania będzie wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pomniejszona o koszty uzyskania przychodu, do których należy zaliczyć koszty nabycia tej nieruchomości i czy do kosztów tych będzie się zaliczać cena zakupu gruntu (zapłacone raty) powiększona o zapłacone przez Wnioskodawcę oprocentowanie z tytułu udzielonych rat?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z kolei zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią udokumentowane koszty nabycia.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa co mieści się w pojęciu kosztów nabycia nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, „koszt nabycia” nie jest tym samym co „cena”, „cena nabycia” albo „wydatek na nabycie”. Pojęcie kosztu nabycia można zatem rozumieć na kilka sposobów:

1.  jako koszty poniesione w związku z nabyciem ale z wyłączeniem ceny nabycia,
2.  jako zapłaconą cenę oraz niezbędne wydatki, aby doszło do nabycia;
3.  jako wszelkie wydatki poniesione w związku z nabyciem nieruchomości, które obejmują zapłaconą cenę oraz wszystkie inne koszty związane z takim nabyciem. Należy więc uznać, że pojęcie „kosztów nabycia” obejmuje wszelkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane z zakupem, w tym koszty oprocentowania naliczonego przez zbywcę (obligatoryjnie na podstawie Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi) z tytułu rozłożenia ceny nabycia na raty. Oprocentowanie to nie jest tożsame z odsetkami od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie nabycia nieruchomości, które – zgodnie z orzecznictwem nie wchodzi w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości. W przypadku oprocentowania naliczonego przez zbywcę z tytułu zapłaty ceny nabycia w ratach, oprocentowanie to, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni mieści się w pojęciu „kosztów nabycia” nieruchomości, gdyż są składnikiem sumy pieniędzy wydatkowanej przez Wnioskodawcę na nabycie (a nie sfinansowanie nabycia).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacone oprocentowanie z tytułu ustalonych rat na zakup gruntu, będzie stanowiło koszt sprzedaży gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw w nim wymienionych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył 17 stycznia 2013 r. prawo własności niezabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa o powierzchni 1,6297 ha. Za nieruchomość Wnioskodawca uiścił połowę ceny natomiast pozostała część ceny została rozłożona na 5 rocznych rat wraz z należnymi odsetkami ustalonymi zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, na podstawie którego oprocentowanie wynosiło 5,80%. Następnie ww. nieruchomość została podzielona na dwie działki – jedna o powierzchni 0,8806 ha oraz druga o powierzchni 0,7491 ha. W dniu 2 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością działkę o powierzchni 0,8806 ha.

Z uwagi na okoliczność, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do dnia sprzedaży działki o powierzchni 0,8806 ha, która z niej została wydzielona nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jej sprzedaż stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodów.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. działki wskazać należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei jak stanowi art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki o powierzchni 0,8806 ha określony zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem Wnioskodawcy będzie zatem cena określona w umowie sprzedaży działki o powierzchni 0,8806 ha pomniejszona o ewentualnie poniesione koszty odpłatnego zbycia jeżeli takie zostały przez Wnioskodawcę poniesione. Tak obliczony przychód Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

Definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje w art. 22 ust. 6c ustawy poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena określona w umowie z 17 stycznia 2013 r., niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła w ratach, czy też środki na zakup nieruchomości pochodziły z oszczędności nabywcy. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że nie cała cena zapłacona Agencji Nieruchomości Rolnych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu, bowiem należy mieć na uwadze, że kwota ta odnosiła się do nieruchomości o powierzchni 1,6297 ha natomiast przedmiotem umowy sprzedaży z 2 sierpnia 2016 r. była działka o powierzchni 0,8806 ha wydzielona z ww. nieruchomości. Zatem kosztem uzyskania przychodu sprzedanej działki o powierzchni 0,8806 ha będzie dla Wnioskodawcy część ceny określonej w umowie sprzedaży z 17 stycznia 2013 r. jaka proporcjonalnie przypada na sprzedaną działkę.

Zauważyć należy, że skoro w ww. przepisie ustawodawca enumeratywnie wskazuje jakie wydatki można uznać za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, to nie sposób domniemywać, że również inne wydatki nie wymienione w tym przepisie stanowią koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy więc stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działki o powierzchni 0,8806 ha Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć cenę wynikającą z aktu notarialnego w części przypadającej na sprzedaną działkę oraz wydatki związane ze sporządzeniem ww. aktu notarialnego. Natomiast wydatki na spłatę odsetek od rat udzielonych Wnioskodawcy w związku z zakupem ww. nieruchomości przez Agencję Nieruchomości Rolnych nie będą stanowiły kosztu nabycia tej nieruchomości. Są to bowiem wydatki mające na celu zrekompensowanie Agencji Nieruchomości Rolnych ewentualnych strat, jakie powstały w związku z faktem, że w dniu sprzedaży tej nieruchomości nie uzyskała należnej ceny z uwagi na rozłożenie jej na raty. Powyższe – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tej nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że zapłacone oprocentowanie z tytułu ustalonych rat na zakup nieruchomości będzie kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zaprezentowaną powyżej argumentację zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 302/13, który zapadł w analogicznej jak omawiana sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.