Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.514.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-11
Teza: Opodatkowanie dostawy urządzenia oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport pośredni; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; roboty-roboty montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów instalowanych lub montowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
=======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie pytania nr 1 i 2,
*   **prawidłowe** - w zakresie pytania nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 listopada 2023 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczeń nabywanych od Wykonawcy oraz świadczeń wykonywanych na rzecz Nabywcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 grudnia 2023 r. (wpływ 29 grudnia 2023 r.), z 5 stycznia 2024 r. (wpływ 5 stycznia 2024 r.) oraz z 19 stycznia 2024 r. (wpływ 19 stycznia 2024 r.).Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. GmbH (dalej: Wnioskodawca/Spółka) podmiot zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku od podatku od towarów i usług, zawarł ze B. Sp. z o.o. (dalej: Wykonawca), polskim podatnikiem podatku od towarów i usług umowę w zakresie wykonania urządzenia (…) (maszyny służącej do załadunku materiałów sypkich, takich jak np. (\`(...)\`). Maszyny te znajdują się w portach i na nabrzeżach).

Zakres dostawy obejmuje wyprodukowanie elementów urządzenia w zakładzie Wykonawcy w (\`(...)\`), scalenie ich w całe urządzenie na terenie miejsca finalnego montażu, instalację materiałów powierzonych Spółce, rozruch/uruchomienie i dostawę FAS.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, Wykonawca jest zobowiązany do wyprodukowania (wykonania) urządzenia w oparciu o szczegółowe rysunki przekazane przez Spółkę z uwzględnieniem części dostarczonych przez Spółkę.

Wykonawca zobowiązany jest do wykonania wszystkich niezbędnych elementów wskazanych w specyfikacjach. Po jego stronie jest m.in. zakup wszystkich produktów i komponentów niezbędnych do produkcji zgodnie z dokumentacją kontraktową, rysunkami i listami części, jednak bez pozycji oznaczonych jako dostarczane przez Spółkę lub inne podmioty.

Dodatkowo, Wykonawca zobowiązany jest m.in. do zapewnienia odpowiedniego personelu (siły roboczej do planowania, monterów, spawaczy, kontrolerów jakości) oraz odpowiedniej powierzchni magazynowej wystarczająco dużej, aby móc przechowywać wyprodukowane części przed transportem do ostatecznego miejsca montażu elementów urządzenia w całość znajdującego się na (…) w (…).

Po stronie Wykonawcy jest również zapewnienie materiałów spawalniczych, energii elektrycznej, gazu i wody niezbędnych do produkcji, w tym obróbki powierzchni i ochrony antykorozyjnej.

Produkcja elementów urządzenia odbywa się w zakładach Wykonawcy położonych w (\`(...)\`) w Polsce. Z uwagi na wielkogabarytowy charakter urządzenia, który powoduje ograniczenia transportowe, jego montaż w całości musi odbywać się w miejscu, z którego możliwym będzie załadowanie jego na odpowiednią jednostkę pływającą. Dlatego też, po zakończeniu etapu fabrycznego (produkcyjnego) wszystkie wykonane części w ramach dostawy wewnętrznej transportowane są do ostatecznego miejsca montażu znajdującego się na placu na (…) w (…) na warunkach DAP (zgodnie z Incoterms 2020).

Przewiezienie elementów konstrukcyjnych urządzenia z miejsca produkcji do miejsca montażu urządzenia w całość wykonywane jest przez Wykonawcę na jego koszt i ryzyko w ramach jednego z etapów realizacji kontraktu.

Transport między zakładami Wykonawcy a nabrzeżem nie powoduje zakończenia realizacji zlecenia, jest jedynie wewnętrznym przesunięciem wykonanych elementów. Na tym etapie ma miejsce zakończenie produkcji towaru przy użyciu materiałów nabytych przez Wykonawcę.

Podczas produkcji/montażu w zakładach produkcyjnych Wykonawcy, Państwa przedstawiciel jest uprawniony do nadzoru realizowanych prac. Spółka, jej klient i ich przedstawiciele będą mieli swobodny dostęp w godzinach pracy do zakładów Wykonawcy, a Wykonawca zgadza się zapewnić podobne prawo takim przedstawicielom do celów nadzoru jakościowego w odniesieniu do podwykonawców Wykonawcy w celu monitorowania zgodności z wymogami jakościowymi.

Po przewiezieniu wyprodukowanych elementów na miejsce dalszego montażu na (…) mają miejsce następujące czynności:

*   montaż części wyprodukowanych przez Wykonawcę z jego własnych nabytych przez niego w ramach jego działalności gospodarczej materiałów i towarów,
*   wmontowanie części nabytych przez Spółkę i przetransportowanych na miejsce montażu; nabycie materiałów i części przez Spółkę ma miejsce i będzie mieć miejsce zarówno w Polsce z zastosowaniem polskiego numeru NIP Spółki, jak i w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i w ramach importu towarów; towary przekazane Wykonawcy nie stają się jego własnością w żadnym momencie realizacji umowy,
*   rozruch, w tym testy FAT (czyli testy mające na celu sprawdzenie zgodności zbudowanego urządzenia z zamówieniem).

Wykonawca składa Spółce cotygodniowe raporty o postępie prac obejmujące:

*   opis ważnych prac produkcyjnych/montażowych i działań,
*   porównanie postępów „planowanych” z „rzeczywistymi”,
*   opis zdarzeń, które mogą mieć wpływ na postęp, a także planowane lub realizowane działania, w tym planowane i podejmowane środki zaradcze.

Z umowy wynika, że we wskazanym miejscu na nabrzeżu, po zakończeniu montażu oraz rozruchu na zimno, ma miejsce dostawa w warunkach FAS.

Ustalono, że ostateczny plac montażu urządzenia przez B. położony jest na (…) w (…).

Transport z miejsca montażu urządzenia do pozycji FAS (także (…), ale poza obszarem montażu urządzenia przez Wykonawcę), przy wykorzystaniu platform SPMT (samobieżnych modularnych platform wieloosiowych) zostanie zorganizowany przez Spółkę, a nie przez Wykonawcę. SPMT nadaje się do transportu wszelkiego rodzaju dużego sprzętu, sprzętu wielkogabarytowego, takiego jak mosty, transformatory, wieże, długie i ciężkie konstrukcje itp. Spółka ubezpiecza również transport (na odległość kilkuset metrów) gotowego urządzenia z miejsca ostatecznego montażu do pozycji FAS.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Państwem a Wykonawcą także odprawa celna i wszelkie pozwolenia na wywóz są po Państwa stronie.

Jak wskazano powyżej, w celu realizacji umowy Spółka dostarcza na rzecz Wykonawcy różnego rodzaju części (zarówno do zakładu produkcyjnego jak i na miejsce montażu /instalacji). Dostarczane części nie stają się własnością Wykonawcy, są jedynie przez niego przechowywane na jego koszt i ryzyko do momentu ich wykorzystania w procesie montażu. Jeśli wykorzystanie do montażu nie nastąpi, Wykonawca zwróci Spółce jej części.

Wraz z dokonaniem dostawy na warunkach FAS, ma miejsce przejście ryzyka utraty towaru z Wykonawcy na Spółkę. Warunkiem przejścia ryzyka jest prawidłowe wykonanie umowy (czyli realizacji produkcji i montażu towaru wraz z rozruchem z materiałów własnych Wykonawcy i dostarczonych przez Spółkę) przez Wykonawcę oraz potwierdzanie (odbiór) przez Spółkę. Oznacza to, że ryzyka utraty/uszkodzenia towaru przechodzą na Spółkę po wykonaniu montażu i przed rozpoczęciem transportu przy pomocy platform SPMT.

Dostawa w warunkach FAS (Free Alongside Ship) czyli dostarczone wzdłuż burty statku, zgodnie z Incoterms 2020 oznacza, że ryzyko przechodzi na kupującego, gdy towary zostaną przywiezione do burty statku.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Wykonawcą, dopiero zakończenie tego etapu oznacza wykonanie zawartej umowy i przejście prawa własności na Spółkę. Niemniej w umowie szczegółowo wskazano, że moment przejścia ryzyka jest ustalany zgodnie z uzgodnionymi zasadami Incoterms określonymi w klauzuli Warunki Dostawy.

Klauzula Warunki Dostawy wskazuje natomiast, że dostawa i usługi będą realizowane przez Wykonawcę w następujący sposób:

a) Dostawa wewnętrzna wyprodukowanych elementów urządzenia: na warunkach DAP \[ostateczne miejsce montażu/dostawy w (…) (ostateczne miejsce montażu B. na (…), (…), Polska zgodnie z Incoterms 2020,

b) Montaż elementów w całość, uruchomienie, w tym FAT (fabryczny test odbiorczy): dostawa na warunkach FAS w miejscu ostatecznego montażu/dostawy w \[miejsce ostatecznego montażu/dostawy w (…) (miejsce ostatecznego montażu B. przy (…), (…)\], Polska zgodnie z Incoterms 2020.

Jeśli dostawy i usługi nie zostały dostarczone przez Wykonawcę zgodnie z Umową i/lub odpowiednimi zamówieniami w terminie uzgodnionego przejścia ryzyka, ryzyko przechodzi na Spółkę dopiero po prawidłowym wykonaniu przez Wykonawcę i potwierdzeniu tego przez Spółkę na piśmie.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wykonawcą a Spółką całkowita cena kontraktowa została podzielona na dwie części:

*   część A - cena za produkcję urządzenia,
*   część B - cena za montaż, instalację, rozruch w tym testy FAT (Factory Acceptance Test, czyli fabryczny test odbiorczy) oraz dostawę urządzenia na warunkach FAS.

Po każdym z osiągniętych kamieni milowych (kolejno w części A i B) (tj. po kolejnym etapie realizacji umowy) Wykonawca jest uprawniony do wystawienia faktury (po dostarczeniu wskazanej w umowie dokumentacji do danego etapu). Wartość poszczególnych faktur określona została jako procent wartości wytworzenia urządzenia wskazanej w umowie. Termin płatności poszczególnych faktur to 40 dni. Faktury wystawiane są z podatkiem VAT w stawce 23%. Umowa wskazuje, że:

1) kamień milowy nr 1 stanowi zaliczkę dotyczącą części A wynagrodzenia po potwierdzeniu zamówienia bez zastrzeżeń;

2) kamienie milowe nr 2 i 3 stanowią zapłatę dotyczącą części A po zamówieniu 50% i 100% materiałów;

3) kamień milowy nr 4 stanowi zapłatę dotyczącą części A po rozpoczęciu prefabrykacji;

4) kamienie milowe nr 5-10 stanowią zapłatę dotyczącą części A po wykonaniu odpowiedniego zakresu prac montażowych, spawalniczych, zabezpieczenia antykorozyjnego, aż do realizacji 100% tych prac (w przypadku zabezpieczenia antykorozyjnego - 80%);

5) kamień milowy nr 11 stanowi zaliczkę dotyczącą części B wynagrodzenia na usługi montażu/uruchomienia/FAT (fabryczny test akceptacyjny);

6) kamień milowy nr 12 stanowi zapłatę dotyczącą części B wynagrodzenia po ustanowieniu placu budowy/ostatecznego montażu na (…),

7) kamienie milowe nr 13-17 stanowią zapłatę dotyczącą części B wynagrodzenia po wykonaniu odpowiedniego zakresu prac montażowych dotyczących głównej belki portalowej (w tym windy), przejść (wewnętrznych, zewnętrznych) zespołów mechanicznych (z wyłączeniem okładzin), pylonu;

8) kamienie milowe nr 18-20 stanowią zapłatę dotyczącą części B wynagrodzenia po wykonaniu odpowiedniego zakresu instalacji elektrycznej, hydraulicznej i smarowania, ochrony antykorozyjnej, dokumentacji do montażu (ale wyłącznie dokumentacja do testu FAT);

9) kamień milowy nr 21 stanowi zapłatę dotyczącą części A i części B (5%) wynagrodzenia i stanowi wartość zatrzymania gwarancyjnego płatnego po zakończeniu okresu gwarancji (trwającego 36 miesięcy od dostawy FAS) lub otrzymaniu gwarancji rękojmi.

Wynagrodzenie obejmuje także wzmocnienia/usztywnienia transportowe, ochronę antykorozyjną, opakowanie zdatne do żeglugi (w tym wewnętrzne mocowanie morskie).

Ceny określone w umowie pozostaną niezmienione, o ile odpowiednie ceny Wykonawcy obliczone dla (ale ograniczone tylko do części materiału, gazu i energii elektrycznej) pozostaną w pewnym określonym przedziale. Przekroczenie tego zakresu spowoduje korektę ceny (plus lub minus) wyłącznie w odniesieniu do części materiału, gazu i energii elektrycznej.

Dodatkowo przewidziana jest premia dla Wykonawcy za terminową realizację dostawy.

Umowa z Wykonawcą zawiera uregulowania na wypadek rozwiązania umowy. W przypadku rozwiązania umowy Spółka zastrzegła sobie prawo do zakupu od Wykonawcy po kosztach wszystkich materiałów (w tym świadectw badań materiałów), które Wykonawca zakupił lub otrzymał.

Jednocześnie, jak wynika z zawartych umów, odbiorcą końcowym urządzenia jest C. AS (spółka norweska, dalej także: Nabywca).

Po dostarczeniu oraz rozruchu urządzenia przez Wykonawcę w polskim porcie, zostanie on przez Spółkę załadowany na statek (barkę pontonową), a następnie przetransportowany do Norwegii w celu uruchomienia w porcie w (…).

Powyższy transport odbywa się w celu realizacji umowy zawartej pierwotnie pomiędzy podmiotem innym niż Spółka, która jednakże została przeniesiona na Spółkę, a C. Zgodnie z przywołaną umową, po dostarczeniu na teren Norwegii, urządzenie podlega odprawie celnej dokonanej przez Spółkę i następnie jest transportowany do portu w (…) w celu dokonania ostatecznego (trwałego) montażu w porcie (obejmującego m.in. „posadowienie na szynach”) oraz rozruchu (w tym związanego z automatyzacją/ oprogramowaniem). Przy montażu w Norwegii konieczne będzie również zastosowanie specjalistycznego sprzętu.

Wywóz z Polski towaru nastąpić ma przy użyciu polskiego numeru NIP Spółki. Spółka jest podmiotem zarejestrowanym do celów rozliczania norweskiego podatku VAT w Norwegii. Natomiast zgodnie z oceną norweskich specjalistów podatkowych dostawa na terenie tego kraju jest uznawana za tzw. dostawę z montażem. Montaż oraz końcowy rozruch mają być realizowane przez Spółkę. Nie są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Wymagają one wiedzy fachowej i doświadczenia posiadanych przez Spółkę. Na ten moment nie jest przewidziane, aby Wykonawca dokonywał czynności montażu na terenie Norwegii. Wystawienie faktury na Nabywcę za dostawę towaru z montażem będzie następowało przy użyciu norweskiego numeru NIP Spółki.

Spółka nie posiada w Polsce tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (dalej: „Rozporządzenie”) na użytek stosowania art. 44 dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Powyższa definicja dotyczy zakupowego stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka uznaje, że nie posiada takiego miejsca, gdyż zaplecze personalne i techniczne Spółki umiejscowione w Polsce nie charakteryzuje się i nie będzie się charakteryzować ww. stałością. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka chciałaby potwierdzić, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę, jako że umowa realizowana przez Wykonawcę powiązana jest ściśle z realizacją zlecenia Spółki opodatkowanego podatkiem od wartości dodanej na terenie Norwegii.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) Kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania (prosimy podać datę)?

Umowa dotycząca dostawy urządzenia wraz z montażem zawarta została w 2022 roku (zamówienie pochodzi z tego samego okresu). Natomiast sama transakcja nie została jeszcze finalnie wykonana. Czynności objęte umową są w trakcie ich realizowania. Termin ostatecznej dostawy ustalony został na (…) 2024 roku. W okresie od zawarcia umowy do daty ostatecznej dostawy Spółka uiszcza na rzecz Wykonawcy płatności zgodnie z harmonogramem (są to płatności związane z osiągnięciem kolejnych kamieni milowych związanych z realizacją poszczególnych etapów produkcji/montażu - jak opisano w stanie faktycznym). W ocenie Spółki płatności te stanowią zaliczki na poczet dostawy.

Odnośnie transakcji pomiędzy Wykonawcą i Państwa Spółką:

2) Jakiego konkretnie świadczenia oczekują Państwo od Wykonawcy, tj. czy elementem głównym i pożądanym przez Państwa jest nabycie urządzenia (…)?

Zawarta umowa dotyczy wytworzenia oraz montażu urządzenia. W stanie faktycznym wprost wskazano, że Wnioskodawca „zawarł z B. Sp. z o.o. (dalej: Wykonawca), polskim podatnikiem podatku od towarów i usług umowę w zakresie wykonania urządzenia (…)” i dalej „Zakres dostawy obejmuje wyprodukowanie elementów urządzenia w zakładzie Wykonawcy w (\`(...)\`), scalenie ich w całe urządzenie na terenie miejsca finalnego montażu, instalację materiałów powierzonych Wnioskodawcy, rozruch/uruchomienie i dostawę FAS”. Świadczeniem głównym jest nabycie urządzenia, wyprodukowanego/ zmontowanego zgodnie z przekazanym projektem z części Wykonawcy oraz z części dostarczonych przez Spółkę. Urządzenie to musi przejść - po zmontowaniu - przez fazę projektu jakim jest jego rozruch.

3) Na czym polega oraz w jaki sposób przebiega „montaż urządzenia w całość”, z jakich czynności się składa, na jakich zasadach/warunkach jest realizowany, czy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej?

Po wyprodukowaniu części urządzenia przez Wykonawcę są one transportowane do miejsca ostatecznego montażu.

Montaż urządzenia w całość składa się m.in. z następujących czynności: montażu głównej belki portalowej (w tym windy), przejść (chodników) wewnętrznych/zewnętrznych, zespołów mechanicznych, montażu pylonu, montażu okładziny, wykonania instalacji elektrycznej, hydraulicznej i smarowania, ochrony antykorozyjnej. Są to zatem czynności wysoce specjalistyczne, wymagające specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności i uprawnień. Bez prawidłowej instalacji każdego z elementów nie jest możliwe funkcjonowanie urządzenia.

Jak wskazano m.in. w stanie faktycznym: „Z uwagi na wielkogabarytowy charakter urządzenia, który powoduje ograniczenia transportowe, jego montaż w całość musi odbywać się w miejscu, z którego możliwym będzie załadowanie jego na odpowiednią jednostkę pływającą. Dlatego też, po zakończeniu etapu fabrycznego (produkcyjnego) wszystkie wykonane części w ramach dostawy wewnętrznej transportowane są do ostatecznego miejsca montażu znajdującego się na placu na (…) w (…)”.

Co więcej umowa zakłada cotygodniowe raportowanie postępów prac.

Powyższe oznacza, że chociażby ze względu na gabaryty urządzenia, montaż jego części nie jest prosty i wymaga wiedzy specjalistycznej oraz często dodatkowych uprawnień osób realizujących prace (np. spawaczy, elektryków).

4) Czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wykonawcę na Państwa rzecz (m.in. wyprodukowanie elementów urządzenia, ich scalenie w urządzenie na terenie miejsca finalnego montażu, instalacja materiałów powierzonych, rozruch/uruchomienie i dostawa FAS) istnieje jakaś zależność, jeśli tak należy wskazać/opisać na czym ona polega?

Wszystkie wymienione czynności składają się na realizację jednej umowy zawartej między stronami, tj. wykonanie i dostawę urządzenia. Z uwagi na fakt, iż urządzenie produkowane jest w oparciu o projekt, konieczne jest wyprodukowanie przez Wykonawcę poszczególnych elementów. Jednocześnie złożenie urządzenia, a potem dostawa urządzenia, z uwagi na jego rozmiar, możliwe jest dopiero w miejscu umożliwiającym jego dalszy transport morski. Złożenie urządzenia poza miejscem finalnego montażu mogłoby oznaczać, że jego transport do portu załadunku nie byłby możliwy tzn. urządzenia nie dałoby się przewieźć drogami. Kolejne etapy montażu oraz rozruch są niezbędne, żeby stwierdzić, że całość ze sobą współpracuje i że urządzenie - zmontowane do tego stopnia, jaki jest oczekiwany przez Spółkę w Polsce - działa i realizować będzie swoje zadania w przyszłości.

Zatem opisane czynności są ze sobą ściśle powiązane i stanowią szereg zdarzeń (czynności), które z punktu widzenia Spółki, muszą zaistnieć w celu realizacji umowy.

5) Czy wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę na Państwa rzecz są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Czynności opisane w stanie faktycznym - od wszystkich czynności związanych z produkcją aż po montaż, próbny rozruch są ze sobą ściśle związane i wiążą się nierozerwalnie z celem umowy - nabyciem przez Spółkę urządzenia. Spółka nie jest zainteresowana nabyciem części wyprodukowanych przez Wykonawcę, ale jest zainteresowana urządzeniem, w którym te części oraz części dostarczone przez Spółkę współpracują ze sobą w określony sposób. W ocenie Spółki stanowią one zatem jedno niepodzielne świadczenie.

6) Kiedy konkretnie/w którym momencie Wykonawca przenosi na Państwa rzecz prawo do rozporządzania towarem (urządzeniem) jak właściciel/gdzie znajduje się towar w momencie przeniesienia tego prawa?

Jak wskazano, w przedstawionym stanie faktycznym: „wraz z dokonaniem dostawy na warunkach FAS ma miejsce przejście ryzyka utraty towaru z Wykonawcy na Spółkę.

Warunkiem przejścia ryzyka jest prawidłowe wykonanie umowy (czyli realizacji produkcji i montażu towaru wraz z rozruchem z materiałów własnych Wykonawcy i dostarczonych przez Spółkę) przez Wykonawcę oraz potwierdzenie (odbiór) przez Spółkę. Oznacza to, że ryzyka utraty/uszkodzenia towaru przechodzą na Spółkę po wykonaniu montażu i przed rozpoczęciem transportu przy pomocy platform SPMT”. Ma to miejsce w Polsce. W Polsce ma także miejsce transport przy pomocy platform SPMT. Za ten transport odpowiada Spółka.

W stanie faktycznym napisano również: „Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Wykonawcą, dopiero zakończenie tego etapu oznacza wykonanie zawartej umowy i przejście prawa własności na Spółkę. Niemniej, w umowie szczegółowo wskazano, że moment przejścia ryzyka jest ustalany zgodnie z uzgodnionymi zasadami Incoterms określonymi w klauzuli Warunki Dostawy”. Założenia tej klauzuli również wskazano w stanie faktycznym.

W momencie przejścia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel urządzenie znajdowało się będzie na placu na (…) w (…), tj. na terytorium Polski.

7) W którym konkretnie momencie następuje wykonanie przez Wykonawcę przedmiotu umowy zawartej z Państwa Spółką?

Jak wskazano w stanie faktycznym, wykonanie przez Wykonawcę przedmiotu umowy zawartej ze Spółką następuje po wykonaniu montażu i po próbnym rozruchu na (…) w (…), po dokonaniu dostawy urządzenia na warunkach FAS.

8) Czy wartość wynagrodzenia należnego Wykonawcy od Państwa obejmuje wartość części dostarczonych przez Spółkę?

Nie, części dostarczone przez Spółkę pozostają jej własnością, są jedynie użyte do wykonania/montażu urządzenia (…). Wynagrodzenie nie obejmuje zatem wartości tych części.

9) Kiedy (prosimy podać datę) Wykonawca wystawił faktury na Państwa rzecz, jakie konkretnie świadczenie jest wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi, czy ww. faktura/y zawiera/ją polski nr VAT Spółki?

Faktury zaliczkowe wystawiane są zgodnie z harmonogramem prac, po osiągnięciu każdego z kamieni milowych. Opis na fakturze referuje do numeru zamówienia oraz wskazuje, jakiego kamienia milowego dotyczy faktura zaliczkowa. Faktury zawierają polski nr VAT Spółki.

Pierwsza faktura zaliczkowa została wystawiona (…) 2023 r. z opisem „Zaliczka (…)”. W dniu (…) 2023 r. wystawiona została już siódma faktura zaliczkowa z opisem „Zaliczka (…)”. W międzyczasie wystawiane były kolejne faktury zaliczkowe z podobnymi opisami.

10) Czy faktura/y wystawiona/e przez Wykonawcę z tytułu realizacji transakcji objętej wnioskiem zawiera/ją polski nr VAT Spółki?

Tak, Faktury wystawiane przez Wykonawcę zawierają polski numer VAT Spółki.

11) Czy na ww. fakturze został wykazany podatek VAT?

Faktury wystawiane przez Wykonawcę zawierają podatek VAT w stawce 23%.

12) Czy Państwa Spółka występowała jako eksporter towaru (urządzenia)?

Eksport towaru będzie miał miejsce w przyszłości. Jak wskazano we wniosku:

„Po dostarczeniu oraz rozruchu urządzenia przez Wykonawcę w polskim porcie, zostanie on przez Spółkę załadowany na statek (barkę pontonową), a następnie przetransportowany do Norwegii w celu uruchomienia w porcie w (…).

Powyższy transport odbywa się w celu realizacji umowy zawartej pierwotnie pomiędzy podmiotem innym niż Spółka, która jednakże została przeniesiona na Spółkę, a C. AS. Zgodnie z przywołaną umową po dostarczeniu na teren Norwegii, urządzenie podlega odprawie celnej dokonanej przez Spółkę i następnie jest transportowany do portu w (…) w celu dokonania ostatecznego (trwałego) montażu w porcie (obejmującego m.in. posadowienie „na szynach”) oraz rozruchu (w tym związanego z automatyzacją/ oprogramowaniem). Przy montażu w Norwegii konieczne będzie również zastosowanie specjalistycznego sprzętu.

Wywóz z Polski towaru nastąpić ma przy użyciu polskiego numeru NIP Spółki. Spółka jest podmiotem zarejestrowanym do celów rozliczania norweskiego podatku VAT w Norwegii. Natomiast zgodnie z oceną norweskich specjalistów podatkowych dostawa na terenie tego kraju jest uznawana za tzw. dostawę z montażem”. (\`(...)\`) „Wystawienie faktury na Nabywcę za dostawę towaru z montażem będzie następowało przy użyciu norweskiego numeru NIP Spółki”.

Kilka lat temu inna firma sprzedawała dla Nabywcy podobne urządzenie i nagrano filmy z ładowania i następnie wyholowywania urządzenia z portu: https://www.youtube.com/watch?v=4qdStvmlPiE, https:// www.youtube.com / watch?v=QzMlQCpVCio.

Planowane jest, że eksporterem towaru będzie Spółka.

Odnośnie transakcji pomiędzy Państwa Spółką a C. AS (Nabywca):

13) Co konkretnie jest przedmiotem umowy łączącej Państwa i Nabywcę, do wykonania jakich czynności jesteście Państwo zobowiązani na podstawie ww. umowy?

Zgodnie z umową zawartą z Nabywcą, Spółka zobowiązana jest m.in. do: zaprojektowania, wyprodukowania, dostarczenia, zamontowania i uruchomienia urządzenia załadowczego - urządzenia na terenie Nabywcy w (…). Dodatkowo, Spółka zobowiązana jest do wykonania dodatkowych usług określonych w umowie m.in. szkoleń.

14) Jakiego konkretnie świadczenia oczekuje od Państwa Nabywca, tj. czy elementem głównym i pożądanym przez Nabywcę jest nabycie urządzenia (…)?

Tak, całość czynności podejmowanych w związku z zawartą umową zmierza do dostarczenia gotowego (sprawnego) urządzenia na rzecz Nabywcy. W momencie dostawy urządzenie ma być zamontowane na terenie Nabywcy w Norwegii.

15) Na czym polega oraz w jaki sposób przebiega „ostateczny (trwały) montaż w porcie”, z jakich czynności się składa, na jakich zasadach/warunkach jest realizowany, czy wykonywane przez Państwa czynności zmieniają charakter/parametry /funkcjonalność/właściwości urządzenia (czy urządzenie przemieszczenie z Polski do Norwegii jest tożsame z urządzeniem sprzedawanym przez Państwa Nabywcy)?

Urządzenie wyprodukowane i zmontowane w Polsce jest tym samym sprzętem, który został sprzedany klientowi w Norwegii i zostanie ostatecznie zainstalowany na terenie Nabywcy. Zgodnie z umownie uzgodnionym harmonogramem działania, które mają miejsce po przybyciu urządzenia do portu w Norwegii do momentu przejęcia sprzętu przez Nabywcę są następujące:

*   wykonywanie ostatecznego montażu w (…) (4 tygodnie),
*   hot commisisioning czyli rozruch/oddanie do eksploatacji w (…) (6 tygodni) obejmujący też finalny rozruch,
*   finalne dopasowania/rozruch do testów wydajnościowych (2 tygodnie),
*   testy działania (4 tygodnie),
*   testy kompletności (720 godzin lub 7 statków przy założeniu 16 godzin na dzień) (30 dni),
*   zakończenie testu kompletności,
*   odbiór/przejęcie przez Nabywcę działającego urządzenia (około 30 października 2024 r.).

Po przetransportowaniu z Polski do Norwegii, ładowarka (…) jest podnoszona z barki za pomocą dźwigu i umieszczana na szynach zamontowanych na molo. Ładowarka stoi na podwoziu na szynach. To podwozie pozwala na przejechanie kilku metrów po szynach. Po umieszczeniu urządzenia na podwoziu i szynach, jest ono przykręcane i mocowane do tych elementów. Następnie jest ono podłączane do niezbędnego zasilania i urządzeń zabezpieczających. Jak tylko zostanie to zakończone, poszczególne komponenty, takie jak łożyska, hydraulika i elektryka, są uruchamiane indywidualnie w celu sprawdzenia ich funkcjonalności, zanim cała maszyna zostanie powoli uruchomiona i uruchomiona z materiałem w następnym kroku. Urządzenie jest także w tym czasie wyposażane w oprogramowanie.

Zgodnie z umową, Spółka podczas realizacji robót powinna mieć na terenie budowy w (…) wystarczającą liczbę kierowników robót do kontroli i zarządzania robotami. Obejmuje to utrzymywanie odpowiedzialnego przedstawiciela na terenie budowy przez cały czas realizacji robót.

16) Na czym polega, z jakich czynności się składa oraz w jaki sposób przebiega rozruch urządzenia?

Podczas rozruchu rozróżnia się rozruch na zimno i na gorąco, który służy do sprawdzenia, czy i w jakim stopniu urządzenie działa. Różnica polega na tym, że uruchomienie na zimno odbywa się bez materiałów. W tym projekcie rozruch „na gorąco” odbywa się z materiałem po ostatecznej instalacji. Urządzenie jest podłączane do niezbędnego zasilania i urządzeń zabezpieczających. Jak tylko zostanie to zakończone, poszczególne komponenty, takie jak łożyska, hydraulika i elektryka, są uruchamiane indywidualnie w celu sprawdzenia ich funkcjonalności, zanim cała maszyna zostanie powoli uruchomiona i uruchomiona z materiałem w następnym kroku.

Proces uruchamiania będzie długotrwały (6 tygodni) i będzie wykonywany przez specjalistów.

17) Czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Państwa na rzecz Nabywcy istnieje jakaś zależność, jeśli tak należy wskazać/opisać na czym ona polega?

Wszystkie działania wykonywane przez Spółkę w związku z realizacją umowy są powiązane i mają na celu jej realizację. Działania mają być wykonywane chronologicznie zgodnie z ich celem.

Etapy projektu zgodnie z umową:

*   Projektowanie urządzenia,
*   Produkcja i kontrola jakości procesu (realizacja w Polsce),
*   Pakowanie, zabezpieczenie i dostawa na miejsce w (…),
*   Montaż, instalacja, uruchomienie i testowanie,
*   Niezbędna adaptacja i modyfikacja istniejących konstrukcji,
*   Umożliwienie i ułatwienie wspólnej konserwacji i obsługi części zamiennych za pomocą urządzenia,
*   Automatyzacja nowego urządzenia (…).

18) Czy wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Nabywcy są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Wszystkie czynności podstawowe, tj. związane z dostawą, montażem i rozruchem urządzenia są ze sobą nierozerwalnie powiązane. Działania muszą być skoordynowane i wykonywane w logicznej kolejności. Rozdzielenie, a nawet usunięcie poszczególnych działań byłoby szkodliwe dla realizacji umowy. Zgodnie z informacjami pozyskanymi od specjalistów podatkowych w Norwegii czynności realizowane przez Spółkę w Norwegii są na gruncie VAT klasyfikowane jako dostawa towarów z montażem.

19) W którym momencie przenoszą Państwo prawo do rozporządzania towarem (urządzeniem) jak właściciel na Nabywcę?

Sam tytuł prawny przechodzi na Nabywcę w momencie posadowienia urządzenia na szyny. Z kolei ryzyko utraty/uszkodzenia towaru/urządzenia przechodzi na Nabywcę w momencie ostatecznego odbioru urządzenia po zakończeniu instalacji.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2021 roku, nr 0111-KDIB3-3.4012.50.2021.1.PK:

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Tym samym, w ocenie Spółki, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (urządzeniem) jak właściciel dochodzi po zakończeniu instalacji urządzenia w Norwegii. Zgodnie z harmonogramem powinno to nastąpić pod koniec (…) 2024 r.

20) Czy realizowany przez Państwa montaż urządzenia odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usługi)?

Urządzenie zostanie zainstalowane na szynach na podwoziu i podłączone w wyznaczonym miejscu na terenie Nabywcy w Norwegii. Jest ono przeznaczone dla tej lokalizacji i ma tu pozostać. Ładowarka jest zatem mocno przymocowana do podwozia stojącego na szynach. To podwozie pozwala na przejechanie kilku metrów po szynach. Szyny są mocno zakotwiczone w podłożu. Znajdują się na fundamentach.

21) Czy urządzenie (…) stanowi integralną część nieruchomości?

Samo urządzenie, które nie jest zainstalowane, może być transportowane w całości np. urządzeniami typu SPMT. Po jego przymocowaniu do podwozia, które znajduje się na szynach, urządzenie bez jego demontażu nie może zostać przemieszczone w inne miejsce. Demontaż urządzenia jest jednak w zasadzie możliwy. Demontaż taki trwałby adekwatnie długo. Prawdopodobnie kilka tygodni. Ocena, czy urządzenie stanowi integralną część nieruchomości nie była realizowana z punktu widzenia polskiego prawa. Spółka nie jest w stanie także wskazać, czy urządzenie stanowi integralną część nieruchomości z punktu widzenia prawa norweskiego. Z punktu widzenia norweskiego prawa podatkowego oceniono, że dostawa urządzenia stanowi tzw. dostawę towaru z montażem.

22) Czy po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu urządzenia (…) - urządzenie to wymaga naprawy, traci wartość lub nie może już służyć żadnemu celowi (bądź temu samemu celowi)?

Jak wskazano powyżej, urządzenie może być transportowane w całości ze względu na jego właściwości konstrukcyjne przed montażem. Podczas transportu urządzenie co do zasady nie powinno ulec uszkodzeniu ani stracić na wartości. Będące przedmiotem umowy urządzenie ma zastąpić poprzednią ładowarkę statków (stare urządzenie), które stoi dziś na nabrzeżu (…) w (…). Stara ładowarka została zbudowana w (…) roku i jest obecnie zupełnie demontowana. Teoretycznie zatem możliwe jest przenoszenie tego typu urządzeń po ich demontażu. Niemniej biorąc pod uwagę, że są one częścią infrastruktury portowej, to tego typu operacje z reguły nie występują.

23) Czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju (dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z nabyciem towarów w Polsce, które jednocześnie opisują te czynności)?

Spółka posiada i będzie posiadać szereg dokumentów, w tym umowy zarówno z Nabywcą i Wykonawcą. Posiada i będzie posiadać także m.in. protokoły z odbioru prac, dokumenty transportowe, faktury za transport, dokumenty celne polskie oraz norweskie, faktury wystawione na Nabywcę zgodnie z zawartą z nim umową, dokumentację fotograficzną, korespondencję, dokumentację wskazującą na pracę personelu Spółki na terenie Norwegii w (…), zaktualizowane harmonogramy wraz z raportami o postępie w odniesieniu do postępu realizacji robót w (…).

### Pytania

1) Czy świadczenia nabywane przez Spółkę od Wykonawcy stanowią dostawę towarów wraz z montażem, dla których miejscem dostawy jest Polska zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

2) Czy opisana transakcja dostawy urządzenia, które zostanie zamontowane i uruchomione w porcie w Norwegii, stanowić będzie dla Spółki dostawę towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

3) Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wykonawcę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka stoi na stanowisku, iż świadczenia nabywane od Wykonawcy stanowią dostawę towarów z montażem. Ze względu na fakt, że montaż i próbny rozruch mają miejsce na terenie Polski, miejscem dostawy i w związku z tym także miejscem opodatkowania podatkiem VAT realizowanej dostawy jest Polska.

Ad 2

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa towarów z montażem dla spółki norweskiej, która ma miejsce i jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium Norwegii, stanowi także dostawę towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 3

Z uwagi na fakt, iż nabywane świadczenia dotyczą dostawy związanej z działalnością gospodarczą Spółki (realizacją zlecenia opodatkowanego podatkiem od wartości dodanej na terenie Norwegii), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę. Prawo to dotyczy otrzymanych przez Spółkę faktur. W odniesieniu do faktur dokumentujących otrzymane przez Wykonawcę zaliczki, prawo to przysługuje, o ile zaliczki zostaną zapłacone.

Uzasadnienie szczegółowe

Ad 1

Przez dostawę towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\]”.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec braku definicji ustawowej dostawy towarów z montażem, wskazówek dotyczących rozumienia pojęcia dostawy towarów z montażem należy szukać w przywołanym art. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, dostawa towarów z montażem jest świadczeniem kompleksowym składającym się z dwóch elementów dostawy towarów oraz ich montażu. Przy czym, nie uznaje się za instalację/montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie towaru.

Jak wynika m.in. z orzecznictwa sądów administracyjnych, za „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Zatem, za montaż lub instalację, która nie stanowi „prostych czynności” należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Czynności konieczne do montażu urządzenia obejmują m.in. kroki opisane w kamieniach milowych 13-20, zatem między innymi montaż wszystkich elementów w całość, w tym montaż wind, belki, instalacji elektrycznych i hydraulicznych - są to zatem prace wymagające wiedzy specjalistycznej po stronie Wykonawcy. Ponadto Wykonawca odpowiedzialny jest za przeprowadzenie próbnego rozruchu.

Nie budzi Państwa wątpliwości, że zakupione świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe. W Państwa ocenie, nie można uznać, że nabywają Państwo od Wykonawcy z jednej strony towar a z drugiej strony usługę montażu wraz z rozruchem. W ocenie Spółki, sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług. W związku z tym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towaru (podobnie w wyrokach TSUE: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19).

W wyroku TSUE z 20 kwietnia 2023 r. o sygnaturze C-282/22 wskazano przykładowo, że: „ustalenie, czy świadczenie złożone takie jak w postępowaniu głównym, należy zakwalifikować jako "dostawę towarów", czy też jako "świadczenie usług" w rozumieniu tej dyrektywy, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje dana transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Elementy, o których mowa, należy określić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego użytkownika”. W analizowanym przypadku, Spółka jest zainteresowana działającym zgodnie z założonymi parametrami, kompletnym do określonego stopnia urządzeniem, które powstanie zarówno z materiałów Wykonawcy, jak i z materiałów dostarczonych przez Spółkę, które Wykonawca również zamontuje na terenie Polski.

W odniesieniu do świadczeń kompleksowych, jak wynika przykładowo z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. o sygnaturze C-349/96 (wydanego w sprawie Card Protection Plan Ltd), w celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, chce ona nabyć urządzenie od polskiego Wykonawcy (dostawa towaru). Z uwagi na rozmiar, stopień skomplikowania urządzenia konieczne jest dostarczenie go w częściach jak najbliżej możliwości załadunku na statek lub barkę w porcie w (…). Następnie dokonywany jest montaż tych elementów oraz materiałów i urządzeń dostarczonych przez Spółkę w całość. Czynności te z ekonomicznego punktu widzenia stanowią pojedyncze świadczenie dostawy towarów z montażem. Z punktu widzenia Spółki na ocenę transakcji jako dostawy towarów z montażem pozostaje bez wpływu okoliczność, że część materiałów dostarczana jest nie przez Wykonawcę lecz przez samą Spółkę i te części oraz materiały łączone są w całość przez Wykonawcę. Celem Wnioskodawcy jest nabycie do określonego stopnia gotowego i działającego urządzenia (towaru), który będzie mógł przetransportować do Norwegii i tam dokonać ostatecznego jego montażu "na szynach". Tym samym, w ocenie Spółki, istnieją przesłanki do uznania nabywanego świadczenia za świadczenie kompleksowe, tj. dostawę towarów z montażem.

Podsumowując, należy uznać, iż Spółka nabywa świadczenie kompleksowe, tj. dostawę towarów z montażem na terenie Polski, gdyż:

*   zespół świadczeń Wykonawcy tworzy bez większych wątpliwości jedną, nierozerwalną całość gospodarczą;
*   materiały dostarczane przez Spółkę oraz części wyprodukowane przez Wykonawcę montowane są w Polsce;
*   w Polsce jest realizowany również próbny rozruch urządzenia;
*   zatwierdzenie realizacji ze skutkiem pozytywnym próbnego rozruchu/testu FAT ma miejsce w Polsce;
*   dopiero wykonanie tych wszystkich czynności oznacza, że Wykonawca wypełni swoje obowiązki umowne i strony transakcji uznają, że dostawa towaru została zrealizowana;
*   po wykonaniu montażu i próbnym uruchomieniu urządzenia ryzyko jego utraty przechodzi na Spółkę, co ma miejsce na terenie Polski.

W ocenie Spółki, zawartej umowy nie można postrzegać jako dostawy towarów i odrębnej od niej usługi montażu. Ponadto, zdaniem Spółki, nie można uznać, że umowę zawartą między Spółką a Wykonawcą można uznać za część transakcji łańcuchowej. Istotne jest bowiem, że:

*   transport przy pomocy platform SPMT i ubezpieczenie urządzenia z miejsca montażu realizowanego przez Wykonawcę do miejsca dostawy na warunkach FAS leży po stronie Spółki;
*   organizacja załadunku i przewozu urządzenia do Norwegii, w tym jego ubezpieczenia jest również po stronie Spółki;
*   końcowy montaż, zaprogramowanie oraz uruchomienie urządzenia w Norwegii są po stronie Spółki;
*   przejście prawa własności, w tym ryzyk, na spółkę norweską ma miejsce po dokonaniu dostawy towaru z montażem i po uruchomieniu urządzenia w porcie (…) w Norwegii.

Powyższe okoliczności, w szczególności miejsce realizacji montażu i rozruchu urządzenia i miejsce przeniesienia na Spółkę prawa własności, wskazują, iż spełniony jest warunek z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, do dostawy towarów z montażem pomiędzy Wykonawcą a Spółką dochodzi na terenie Polski.

Ad 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w Państwa ocenie, nabywają Państwo na terenie Polski towar z montażem. Dodatkowo Wykonawca oraz Spółka przewidziały zastosowanie Incoterms na warunkach FAS w miejscu ostatecznego montażu.

Dostawa w warunkach FAS (Free Alongside Ship) zgodnie z Incoterms 2020, czyli dostarczone wzdłuż burty statku, oznacza, że ryzyko przechodzi na kupującego, gdy towary zostaną przywiezione do burty statku. Niemniej jednak strony ustaliły, że dostawa na warunkach Incoterms FAS zrealizowana będzie w miejscu ostatecznego montażu. Zgodnie z dodatkowymi ustaleniami, to Spółka jest odpowiedzialna za transport urządzenia i jego ubezpieczenie z miejsca montażu do pozycji FAS (miejsce na nabrzeżu poza miejscem montażu) przy pomocy samobieżnych modularnych platform wieloosiowych SPMT. Dla stron oznacza to także, że koszty formalności związanych z eksportem: cła, podatki, pozwolenie na wywóz, poświadczenie bezpieczeństwa na wywóz oraz koszty uzyskania wszelkich oficjalnych zezwoleń ponosi Spółka.

Spółka następnie dokonuje załadunku urządzenia na barkę i odpowiada za jego transport do Norwegii. Wywóz z Polski towaru nastąpić ma przy użyciu polskiego numeru NIP Spółki.

Zgodnie z umową z Nabywcą, po dostarczeniu na teren Norwegii urządzenie podlega odprawie celnej dokonanej przez Spółkę i następnie jest transportowany do portu w (\`(...)\`) w celu dokonania ostatecznego (trwałego) montażu w porcie (obejmującego m.in. posadowienie "na szynach") oraz rozruchu (w tym związanego z automatyzacją/ oprogramowaniem).

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym do celów rozliczania norweskiego podatku VAT w Norwegii.

Dostawa towaru na terenie tego kraju jest uznawana za tzw. dostawę towarów z montażem. Montaż oraz końcowy rozruch mają być realizowane przez Spółkę. Nie są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Wymagają one wiedzy fachowej i doświadczenia posiadanych przez Spółkę. Konieczne będzie również zastosowanie specjalistycznego sprzętu. Wystawienie faktury na Nabywcę za dostawę towaru z montażem będzie następowało przy użyciu norweskiego numeru NIP Spółki.

Spółka uważa, że miejscem dostawy towarów będzie w ww. przypadku inny kraj niż Polska jako kraj, na terytorium którego dojdzie do montażu i uruchomienia urządzenia. W rezultacie dostawa ta będzie również z punktu widzenia ustawy o VAT (art. 22 ust. 1 pkt 2) podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej poza Polską. W związku z tym, że Nabywcą będzie spółka norweska dojdzie do transakcji opodatkowanej w Norwegii i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czyli nie będzie to ani dostawa krajowa, ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ani też eksport towarów.

W Państwa ocenie, gdyby analogiczne czynności wykonywane były przez Państwa na terytorium Polski, to wówczas realizowana dostawa opodatkowana byłaby polskim podatkiem VAT.

W związku z tym planują Państwo (oprócz rozliczenia transakcji w Norwegii w norweskiej deklaracji podatku od wartości dodanej) wykazanie ww. transakcji m.in. również w polskiej deklaracji i ewidencji JPK\_V7M w pozycjach przeznaczonych do wykazywania sprzedaży opodatkowanej poza granicami kraju, tj. K\_11 i P\_11.

W polu K\_11 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W polu tym podaje się wartość netto dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w każdym przypadku, gdy w odniesieniu do nich przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT.

Natomiast w polu P\_11 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju - wykazaną w K\_11.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą „dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.

Z przywołanego przepisu wynika konieczność zaistnienia łącznie czterech przesłanek:

1) nabycia towarów;

2) istnienia związku między nabytymi towarami a dostawami towarów przez podatnika poza terytorium kraju;

3) możliwości uznania, że gdyby czynności dostaw lub świadczenie usług wykonywane były na terytorium kraju, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1;

4) posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek podatku odliczonego z tymi czynnościami.

Konieczność spełnienia wszystkich wymienionych powyżej przesłanek potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2020 r. (sygn. I FSK 1787/17). W ocenie Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy urządzenia z montażem, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż nie budzi wątpliwości fakt nabycia towarów (dostawy towarów z montażem). Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych: zawarta umowa, faktury dokumentujące poszczególne kamienie milowe, czy też potwierdzenia dostaw. Po dokonaniu ostatecznego odbioru dochodzi do przeniesienia prawa własności, w tym prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Drugim przywołanym kryterium jest istnienie związku pomiędzy nabytymi towarami a dostawą towarów przez podatnika poza terytorium kraju.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawarła z podmiotem norweskim umowę dotyczącą dostawy towarów z montażem urządzenia. W celu realizacji umowy zawartej ze spółką norweską, Spółka organizuje załadunek i transport oraz montaż urządzenia w Norwegii. Zakupiony zatem od polskiego podmiotu produkt końcowy (…) zostanie dostarczony do Norwegii i tam ostatecznie zamontowany w miejscu docelowym. Występuje tutaj zatem bezpośredni związek pomiędzy zakupionym urządzeniem a dostawą towarów z montażem na terenie Norwegii.

Trzecia z analizowanych przesłanek dotyczy hipotetycznego rozważenia, czy w przypadku wykonywania tych samych czynności w Polsce podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumieć należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przywołanej definicji posiadanie statusu podatnika przez Spółkę nie budzi wątpliwości.

Nabywane przez Spółkę urządzenia służy realizacji umowy - dokonaniu dostawy towarów z montażem na rzecz spółki norweskiej, tj. dostawie opodatkowanej na terytorium Norwegii, zatem do realizacji czynności opodatkowanych. Jak zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, gdyby analogiczne świadczenie realizowane było przez Spółkę na terenie Polski, to wówczas Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów powiązanych z takimi czynnościami.

Przywołany art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, Spółka posiada stosowne dokumenty w szczególności umowę dotyczącą dostawy urządzenia wraz z jego końcowym montażem oraz uruchomieniem w Norwegii.

Z uwagi na przedstawione okoliczności w ocenie Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę.

Termin odliczenia podatku VAT naliczonego w ww. przypadku uzależniony jest od tego, czy Spółka otrzymuje fakturę zaliczkową, czy fakturę dokumentującą wykonanie dostaw. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. W odniesieniu do dostaw oraz związanych z nimi zaliczek, których miejscem opodatkowania jest Polska, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik (tzn. Spółka) otrzymał fakturę.

Tym samym w analizowanym przypadku w odniesieniu do zaliczek udokumentowanych otrzymanymi fakturami prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje, o ile Spółka otrzyma stosowną fakturę z wykazanym podatkiem VAT oraz dokona zapłaty zaliczki. W przypadku natomiast faktur dokumentujących zrealizowaną dostawę, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie, o ile Spółka dysponować będzie wystawioną przez Wykonawcę fakturą VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z tej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione, czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Art. 2 pkt 1 ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W powołanym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub podmiot przez niego upoważniony ma miejsce eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Zatem, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. rozporządzenia 282/2011:

Świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda/dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie taka usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Należy również wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Z wniosku wynika, że zawarli Państwo umowę ze spółką B. Sp. z o.o. (Wykonawca), której przedmiotem jest wykonanie urządzenia, tj. urządzenia wykorzystywanego w portach i na nabrzeżach do załadunku materiałów sypkich na statki lub barki. Odbiorcą końcowym urządzenia jest norweska spółka C. AS (Nabywca).

Transakcja przebiega w ten sposób, że na podstawie umowy zawartej ze Spółką, Wykonawca produkuje elementy urządzenia w swoim zakładzie w (\`(...)\`) (na podstawie rysunków i części przekazanych przez Spółkę oraz zakupionych przez Wykonawcę). Przy czym, dostarczane części nie stają się własnością Wykonawcy - są one jedynie przez niego przechowywane do momentu wykorzystania w procesie montażu (części, które nie zostaną wykorzystane Wykonawca zwróci Spółce. Wykonawca zapewnia materiały spawalnicze, energię elektryczną, gaz i wodę niezbędną do produkcji, w tym do obróbki powierzchni i ochrony antykorozyjnej. Wykonawca zapewnia również odpowiedni personel (siłę roboczą do planowania, monterów, spawaczy, kontrolerów jakości). Ponadto, Wykonawca zapewnia odpowiedniej wielkości powierzchnię magazynową do przechowywania wyprodukowanych części przed transportem do ostatecznego miejsca montażu elementów urządzenia. Po zakończeniu etapu fabrycznego (produkcyjnego) wykonane części transportowane są do ostatecznego miejsca montażu, tj. na plac położony na (…) w (…). Tu następuje montaż części wyprodukowanych przez Wykonawcę z jego własnych materiałów, wmontowanie części nabytych i przetransportowanych na miejsce montażu przez Spółkę oraz rozruch urządzenia, w tym testy sprawdzające zgodność zbudowanego urządzenia z zamówieniem (testy FAT). Po zakończeniu montażu i wykonaniu rozruchu, następuje dostawa w warunkach FAS. Transport urządzenia z miejsca montażu do pozycji FAS (także (…), ale poza obszarem montażu urządzenia przez Wykonawcę) organizuje Spółka.

Cena kontraktowa należna Wykonawcy obejmuje część A (cena za produkcję urządzenia) oraz część B (cena za montaż, instalację, rozruch w tym testy FAT i dostawę urządzenia na warunkach FAS).

Po każdym osiągniętym kamieniu milowym (kolejno w części A i B) i dostarczeniu wymaganej do danego etapu dokumentacji, Wykonawca może wystawiać faktury. Wynagrodzenie Wykonawcy obejmuje również wzmocnienia/usztywnienia transportowe, ochronę antykorozyjną, opakowanie nadające się do żeglugi (w tym wewnętrzne mocowanie morskie). Dodatkowo przewidziano premię dla Wykonawcy za terminową realizację dostawy. Wynagrodzenie należne Wykonawcy nie obejmuje wartości części dostarczonych przez Spółkę (Spółka pozostaje właścicielem dostarczonych części).

Wartość poszczególnych faktur określona została jako procent wskazanej w umowie wartości wytworzenia urządzenia. Faktury zaliczkowe wystawiane są zgodnie z harmonogramem prac, po osiągnięciu każdego kamienia milowego. Opis na fakturze wskazuje jakiego kamienia milowego dotyczy faktura zaliczkowa. Pierwsza faktura zaliczkowa została wystawiona (…) 2023 r. z opisem „Zaliczka (…)”, a (…) 2023 r. wystawiona została (…) faktura zaliczkowa z opisem „Zaliczka (…)”. Faktury wystawione przez Wykonawcę z tytułu realizacji transakcji objętej wnioskiem zawierają polski nr VAT Spółki oraz podatek VAT w wysokości 23%.

Po dostarczeniu i wykonaniu rozruchu urządzenia przez Wykonawcę w polskim porcie, urządzenie zostanie przetransportowane przez Spółkę do Norwegii w celu realizacji umowy łączącej Spółkę z Nabywcą (umowa była pierwotnie zawarta z innym podmiotem, a później przeniesiona na Spółkę i C. AS). Po dostarczeniu urządzenia do Norwegii, Spółka dokonuje odprawy celnej urządzenia i transportuje go do portu w (\`(...)\`), w celu dokonania ostatecznego (trwałego) montażu w porcie oraz przeprowadzenia rozruchu.

Umowa dotycząca transakcji objętej wnioskiem została zawarta w 2022 r. Czynności objęte umową są w trakcie ich realizowania. Spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarem (urządzeniem) jak właściciel na Nabywcę po zakończeniu instalacji urządzenia w Norwegii, co zgodnie z harmonogramem powinno nastąpić pod koniec (…) 2024 r.

Spółka jest zarejestrowana do celów rozliczania norweskiego podatku VAT w Norwegii i jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad 1 i 2

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania transakcji dokonywanej pomiędzy Wykonawcą i Spółką (pytanie 1) oraz opodatkowania transakcji dokonywanej pomiędzy Spółką i Nabywcą norweskim (pytanie 2).

Państwa zdaniem, zarówno transakcja dokonywana pomiędzy Wykonawcą a Spółką jak i transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a Nabywcą z Norwegii stanowi dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tut. Organ nie zgadza się z zaprezentowanym stanowiskiem.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, ma co do zasady zastosowanie w sytuacji gdy towar jest przemieszczany z terytorium jednego kraju, zazwyczaj w częściach, na terytorium innego kraju gdzie jest montowany lub instalowany w sposób na tyle skomplikowany, że montażu może dokonać wyłącznie dostawca lub podmiot działający na jego rzecz a nie nabywca. Wówczas to usługi montażu/instalacji powiększają podstawę opodatkowania sprzedawanego towaru. Ponieważ przeniesienie prawa do rozporządzania towarem przechodzi na nabywcę dopiero po montażu lub instalacji, która ma miejsce w innym kraju niż kraj z którego przemieszczono towar to miejsce opodatkowania ustala się na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W takiej sytuacji samo przemieszczenie towarów nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów w Polsce ponieważ dostawa towaru i prawidłowe rozliczenie podatku ma miejsce na terytorium kraju, do którego przetransportowano towar.

Z wniosku wynika, że Spółka oraz Nabywca zawarli umowę, której przedmiotem jest zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostarczenie, zamontowanie i uruchomienie urządzenia załadowczego (…) na terenie Nabywcy w Norwegii oraz wykonanie dodatkowych usług określonych w umowie, w tym m.in. szkoleń. Urządzenia, które jest przedmiotem ww. umowy, ma zastąpić ładowarkę statków, która stoi obecnie na nabrzeżu (…) w (…). W celu realizacji tego kontraktu, Spółka zawarła umowę z polskim Wykonawcą na dostawę i montaż urządzenia. W ramach ww. umowy, Wykonawca zobowiązany jest do wyprodukowania elementów urządzenia w swoim zakładzie w (\`(...)\`), scalenia tych elementów w całe urządzenie na miejscu montażu, przeprowadzenia rozruchu/ uruchomienia urządzenia oraz dokonania dostawy. Należy jednak zwrócić uwagę, że urządzenie wyprodukowane przez Wykonawcę nie pozostaje na terytorium Polski i nie jest tu montowane. Zadaniem Wykonawcy jest wykonanie urządzenia, a następnie jego sprzedaż na rzecz Spółki (sprzedaż towaru). Jak Państwo wskazali, Wykonawca produkuje komponenty zamówionego urządzenia w swoim zakładzie w (\`(...)\`), przy czym z uwagi na wielkogabarytowy charakter urządzenia i związane z tym ograniczenia transportowe – montaż urządzenia w całość musi odbywać się w miejscu, z którego będzie można je załadować na odpowiednią jednostkę pływającą. W związku z tym, po zakończeniu etapu produkcyjnego, Wykonawca transportuje wszystkie wykonane części na plac znajdujący się na (…) w (…), gdzie kompletuje przetransportowane elementy. Czynności niezbędne do wykonania montażu urządzenia zostały opisane w kamieniach milowych. I tak, kamienie milowe nr 13-17 odnoszą się do prac montażowych dotyczących głównej belki portalowej (w tym windy), przejść (chodników) wewnętrznych, zewnętrznych, zespołów mechanicznych (z wyłączeniem okładzin), pylonu. Z kolei kamienie milowe nr 18-20 dotyczą wykonania odpowiedniego zakresu instalacji elektrycznej, hydraulicznej i smarowania, ochrony antykorozyjnej, dokumentacji do montażu (ale wyłącznie dokumentacja do testu FAT). Następnie Wykonawca przeprowadza próbne uruchomienie urządzenia. Wskazane informacje świadczą o tym, że transakcja dokonana przez Wykonawcę na rzecz Spółki nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Co prawda, wskazują Państwo, że wykonywany przez Wykonawcę montaż części urządzenia nie jest prosty i wymaga wiedzy specjalistycznej a często dodatkowych uprawnień osób realizujących prace (np. spawaczy, elektryków). Należy jednak zauważyć, że czynności wykonywane przez Wykonawcę na (…) polegają jedynie na połączeniu poszczególnych elementów urządzenia w całość (z uwagi na gabaryty urządzenia). Z kolei uruchomienie/rozruch urządzenia przeprowadzany jest po to aby stwierdzić, że całość ze sobą współpracuje, a urządzenie działa. Natomiast montaż i uruchomienie urządzenia nastąpi dopiero po przybyciu do odbiorcy końcowego (Nabywcy) w Norwegii. Jak Państwo jednoznacznie wskazują, po dostarczeniu i rozruchu urządzenia przez Wykonawcę w polskim porcie, zostanie on przez Spółkę załadowany na statek (barkę pontonową), a następnie przetransportowany do Norwegii w celu uruchomienia w porcie w (\`(...)\`). Po dostarczeniu na teren Norwegii i dokonaniu odprawy celnej, urządzenie jest transportowane do portu (\`(...)\`) w celu dokonania ostatecznego (trwałego) montażu w porcie. Zatem instalacja i uruchomienie urządzenia nie są wykonywane w ramach transakcji dostawy towarów między Wykonawcą a Państwa Spółką. Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że montaż i uruchomienie urządzenia zostaną wykonane w związku z transakcją dostawy realizowaną pomiędzy Spółką i Nabywcą z Norwegii. Spółka zawiera umowę z podwykonawcą (Wykonawcą) i to ten podmiot wykonuje urządzenie (towar) i sprzedaje go Spółce na terytorium Polski. Następnie Spółka wywozi ten towar do Norwegii i tam dokonuje ostatecznego (trwałego) montażu w porcie i dostawy na rzecz Nabywcy. Zatem transakcja dokonana przez Wykonawcę na rzecz Spółki nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że nieprawidłowo Państwo uznali, że świadczenie nabyte przez Spółkę od Wykonawcy stanowi dostawę z montażem na terytorium Polski, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Transakcję dokonywaną przez Wykonawcę na rzecz Spółki należy uznać za świadczenie kompleksowe, na które składa się dostawa towarów oraz pozostałe wymienione we wniosku czynności. Jak Państwo wskazali - czynności wykonywane przez Wykonawcę, począwszy od produkcji aż po montaż i próbny rozruch są ze sobą ściśle związane i wiążą się nierozerwalnie z celem umowy, którym jest dla Państwa nabycie urządzenia. Spółka nie jest zainteresowana nabyciem części wyprodukowanych przez Wykonawcę, lecz urządzeniem, w którym te części oraz części dostarczone przez Spółkę współpracują ze sobą w określony sposób. Wskazali Państwo, że wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę składają się na realizację jednej umowy zawartej między stronami, tj. wykonanie i dostawę urządzenia. Czynności te są ze sobą ściśle powiązane i stanowią szereg zdarzeń (czynności), które z punktu widzenia Spółki, muszą zaistnieć w celu realizacji umowy tzn. wyprodukowania urządzenia (…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że Wykonawca zobowiązany jest do wykonania na Państwa rzecz szeregu czynności (produkcja elementów urządzenia, scalenie ich w całe urządzenie na terenie miejsca finalnego montażu, instalacja materiałów powierzonych, rozruch/uruchomienie). Wszystkie te czynności nakierowane są na to, aby dostarczyć Państwu sprawnie działające urządzenie (…). Państwu, jako nabywcy zależy bowiem na pozyskaniu w pełni działającego urządzenia, które będzie przedmiotem dalszej sprzedaży realizowanej pomiędzy Spółką i Nabywcą. Poszczególne czynności realizowane przez Wykonawcę są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, a ich podział byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że świadczenie realizowane przez Wykonawcę na Państwa rzecz jest świadczeniem kompleksowym, które powinno być opodatkowane jako dostawa towarów dokonywana na terenie Polski. Jednocześnie należy zauważyć, że transakcja dokonana przez Wykonawcę na rzecz Spółki wpisuje się w dyspozycję art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Wykonawca sprzedaje Spółce towar (urządzenie (…)) na terytorium Polski. W wyniku dostawy dokonanej przez Wykonawcę na rzecz Spółki towar jest transportowany z Polski na terytorium kraju trzeciego (Norwegia). Zatem, dostawa pomiędzy Wykonawcą i Spółką stanowi pośredni eksport towarów, który przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów prawa podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%.

Natomiast kolejna transakcja dokonywana pomiędzy Spółką i Nabywcą nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce lecz na terytorium Norwegii. W związku z czym, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały do niej zastosowania. W Państwa sytuacji to przepisy norweskie wskażą, w jaki sposób należy opodatkować transakcję dokonaną pomiędzy Spółką i Nabywcą. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania czynności, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 należy uznać je za **nieprawidłowe**.

Ad 3

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wykonawcę.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) stanowi, że:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Przy tym, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi.

Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka jest również zarejestrowana do celów rozliczania norweskiego podatku VAT w Norwegii. Na potrzeby realizacji umowy z Nabywcą, której przedmiotem jest dostawa urządzenia z montażem, nabyli Państwo ww. urządzenie od Wykonawcy w Polsce. Urządzenie zakupione od polskiego Wykonawcy zostanie dostarczone do Norwegii i zamontowane. Zatem, w analizowanym przypadku występuje bezpośredni związek pomiędzy nabyciem urządzenia przez Spółkę w Polsce od Wykonawcy a transakcją dokonaną przez Spółkę na rzecz Nabywcy w Norwegii. Jak wskazano, transakcja realizowana pomiędzy Spółką i Nabywcą podlega opodatkowaniu w Norwegii. Przy tym, gdyby przedmiotowa transakcja pomiędzy Spółką i Nabywcą była realizowana na terytorium Polski, byłaby opodatkowana na terytorium kraju podatkiem VAT.

Wskazali Państwo, że Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju, tj. dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z nabyciem towarów w Polsce, które jednocześnie opisują te czynności, w tym umowy z Nabywcą i Wykonawcą, protokoły z odbioru prac, dokumenty transportowe, faktury za transport, polskie i norweskie dokumenty celne, faktury wystawione na Nabywcę, dokumentację fotograficzną, korespondencję, dokumentację wskazującą na pracę personelu Spółki na terenie Norwegii w (…) a także zaktualizowane harmonogramy wraz z raportami o postępie w odniesieniu do postępu realizacji robót w (…). Strony zakwalifikowały transakcję jako dostawę z montażem opodatkowaną na terytorium Polski, w związku z tym, jak Państwo wskazali faktury wystawiane przez Wykonawcę na Państwa rzecz zawierają podatek VAT w wysokości 23%.

Zatem - nie oceniając prawidłowości stawki VAT zastosowanej przez Wykonawcę - należałoby uznać, że skoro faktury wystawiane przez Wykonawcę na Państwa rzecz zawierają podatek VAT w wysokości 23%, towar nabywany w Polsce od Wykonawcy jest przez Państwa wykorzystywany do czynności opodatkowanych poza terytorium kraju (opodatkowana sprzedaż na rzecz spółki norweskiej) i jednocześnie gdyby był on przedmiotem sprzedaży w Polsce to sprzedaż ta byłaby opodatkowana podatkiem VAT, to mają Państwo co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawcę, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 3, z którego wynika, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jest **prawidłowe.**

Należy jednak zauważyć, że jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia transakcja pomiędzy Wykonawcą i Spółką będzie stanowić pośredni eksport towarów, który przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów prawa może podlegać opodatkowaniu stawką VAT 0%. Zatem faktura wystawiona przez Wykonawcę powinna zawierać stawkę VAT 0%. Oznacza to, że w takim przypadku, transakcje dokonywane pomiędzy Wykonawcą i Spółką powinny zostać odpowiednio skorygowane, tak aby odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co będzie miało wpływ na wysokość podatku naliczonego do odliczenia.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informujemy także, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).