Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.265.2015
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-04-29
Teza: miejsce świadczenia i obowiązek podatkowy właściwy dla usług świadczonych w ramach usługi turystyki
Słowa kluczowe: usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPP3/44-1276/10-2/JF, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 28 grudnia 2010 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i obowiązku podatkowego właściwego dla usług świadczonych w ramach usługi turystyki, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, iż miejscem świadczenia usług transportu wykonywanych przez Wnioskodawcę własnymi autokarami na terytorium Polski w ramach usługi turystyki jest miejsce, gdzie świadczący usługi ma siedzibę, tj. w Niemczech,
*   **prawidłowe** - w zakresie uznania, iż miejscem świadczenia usługi turystyki obejmującej „usługi obce” opisane w ww. wniosku jest miejsce gdzie świadczący usługę ma siedzibę, tj. w Niemczech,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, iż do usług transportu wykonywanych przez Wnioskodawcę własnymi autokarami na terytorium Polski, jako elementu świadczonej usługi turystyki, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania szczególnego obowiązku podatkowego, tj. z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od wykonania usługi,
*   **prawidłowe** - w zakresie uznania, że miejscem świadczenia usług transportu wykonywanych przez Wnioskodawcę własnymi autokarami na terytorium Niemiec w ramach usługi turystyki jest terytorium Niemiec.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony ww. wniosek z dnia 23 grudnia 2010 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i obowiązku podatkowego właściwego dla usług świadczonych w ramach usługi turystyki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są:

1.  usługi turystyczne i transportowe polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych dla indywidualnych turystów z Niemiec, w tym wycieczek do różnych miast Polski; powyższe usługi obejmują: (1) własny transport autokarowy Wnioskodawcy, jak również (2) świadczenia turystyczne takie jak zapewnienie przewodnika miejskiego, noclegu, wyżywienia dla turystów (usługi obce nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści obsługiwanych turystów indywidualnych);
2.  usługi transportowe polegające na udostępnieniu autokaru wraz z kierowcą na rzecz innych firm.

Przedmiotem zapytania są usługi opisane w pkt a) tj. organizacja wycieczek autokarowych dla indywidualnych turystów z Niemiec.

W zakresie płatności za powyższe usługi Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

*   Turysta płaci łączną cenę za całą wycieczkę (wliczając transport w Niemczech i w Polsce oraz różne świadczenia turystyczne).
*   Sprzedaż opisanych wycieczek autokarowych na rzecz turystów niemieckich oraz pobieranie płatności następuje wyłącznie w Niemczech, poprzez sieć około 200 biur podróży (agentów Wnioskodawcy) zlokalizowanych na terytorium tego kraju jak również bezpośrednio przez tzw. centrum serwisowe Wnioskodawcy. Klient wnosi płatność do właściwego biura podróży; natomiast biura podróży dokonują okresowych rozliczeń z Wnioskodawcą w zależności od indywidualnych ustaleń (np. na koniec miesiąca - łącznie w odniesieniu do wszystkich turystów, którzy wykupili wycieczkę w tym czasie czy też w okresach dziennych).
*   Fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są pobierane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletu w autobusie od kierowcy.

W zakresie dotychczasowego opodatkowania VAT omawianych usług Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

*   Świadczenia cząstkowe związane z usługami turystycznymi, takie jak zapewnienie przewodnika, noclegu, wyżywienia (świadczenia inne niż własny transport autokarowy) Wnioskodawca opodatkowuje, zgodnie z przepisami niemieckimi, na terytorium Niemiec stosując marżę.
*   Ponadto, Wnioskodawca odrębnie ustala podstawę opodatkowania w odniesieniu do usług własnych (transportu autokarowego) - w tej części usługi Wnioskodawcy nie podlegają procedurze marży. Powyższy sposób rozliczenia wynika ze szczególnego trybu opodatkowania usług turystycznych, przewidzianego w Dyrektywie VAT (i odzwierciedlonego w niemieckich przepisach o VAT).
*   Tym samym, transport autokarowy na terytorium Niemiec opodatkowany jest niemieckim podatkiem VAT (tj. wartość usługi transportowej wykonanej własnymi autokarami Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu zgodnie z pokonanymi odległościami na terytorium poszczególnych państw).
*   Natomiast, w odniesieniu do transportu na odcinku polskim, z uwagi na okazjonalny charakter transportu autokarowego Wnioskodawca dotychczas, w oparciu o szczególne regulacje zawarte w § 34 Rozporządzenia rozliczał podatek VAT w sposób ryczałtowy, wpłacając do urzędu celnego kwotę równowartości iloczynu stawki 7%, kwoty 285 złotych i liczby osób podróżujących, w zaokrągleniu do polskich złotych.

Mając jednakże na uwadze:

*   wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-311/09 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polski, w którym Trybunał orzekł, że poprzez nałożenie podatku VAT w powyższy sposób Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy prawa wspólnotowego;
*   interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. PT2/8133/37/261/ZSW/2010/636, w której stwierdzono, iż podmioty mające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju UE innym niż Polska, świadczące na terytorium kraju usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju - mają obowiązek rejestracji VAT w Polsce;
*   projekt zmian do ustawy o VAT (ustawa z 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym), zgodnie z którym kierujący pojazdem będą mieli obowiązek przedstawienia zaświadczania potwierdzającego rejestrację na VAT.

Wnioskodawca zamierza się zarejestrować na potrzeby polskiego VAT i rozliczać podatek z tytułu wykonywanych na terytorium Polski czynności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na ustalanie podstawy opodatkowania dla transportu autokarowego wykonywanego na terytorium Polski (w szczególności ewidencję liczby kilometrów przebytych na terytorium Polski oraz części wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy, którą należy przyporządkować do transportu na terytorium Polski).

Jednakże, wątpliwości Wnioskodawcy budzi miejsce opodatkowania i moment, w którym powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług turystycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy opisane w punkcie a) stanu faktycznego niniejszego wniosku usługi turystyczne (obejmujące „usługi obce” i „usługi własne” w zakresie transportu) powinny być opodatkowane, zgodnie z art. 28n ustawy o VAT, w miejscu gdzie świadczący usługę ma siedzibę, tj. w Niemczech?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie i uznanie, iż transport własnymi autokarami wykonywany przez Wnioskodawcę na terytorium Polski podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie, czy ze względu na fakt, iż powyższy transport jest elementem świadczonych usług turystycznych, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania szczególnego obowiązku podatkowego właściwego dla usług turystyki - z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, świadczone przez niego usługi opisane w punkcie a) stanu faktycznego niniejszego wniosku stanowią jedno kompleksowe świadczenie - usługę turystyczną opodatkowaną w miejscu siedziby Wnioskodawcy, tj. w Niemczech, co oznacza, iż Wnioskodawca nie wykonuje w tym zakresie usług dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski.

Odnośnie pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że transport własnymi autokarami wykonywany przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu w Polsce, był by On uprawniony do zastosowania szczególnego obowiązku podatkowego, tj. z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od wykonania usługi, jako że wykonywany na terytorium Polski transport pasażerski stanowi element usługi turystycznej.

Kluczowe dla opodatkowania VAT usług Wnioskodawcy, w tym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jest określenie rzeczywistego charakteru świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji wycieczek do Polski dla indywidualnych turystów.

Brak w ustawie o VAT definicji legalnej pojęcia usług turystyki, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, iż zostały one użyte w tym akcie prawnym w znaczeniu potocznym. Właściwym zatem jest sięgnięcie do słownika języka polskiego celem wyjaśnienia powyższych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania.

Definicję pojęcia usług turystycznych znajdziemy również w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268, z późn. zm.). Stosownie do wskazanego przepisu przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Wycieczka natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 3 powołanej wyżej ustawy to rodzaj imprezy turystycznej, której program obejmuje zmianę miejsca pobytu jej uczestników.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, w tym transport turystów, bez których dana impreza turystyczna, nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść przepisu art. 119 ustawy o VAT, który jako przykłady usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiących składnik świadczonej usługi turystyki, wskazuje transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż w przypadku usług turystycznych, o których mowa w ustawie o VAT, dochodzi do świadczenia złożonego (kompleksowego) składającego się z szeregu usług cząstkowych, takich jak np. transport, ubezpieczanie czy zakwaterowanie, które obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzą jedną (jedną usługę, jeden produkt) - wycieczkę, której nabyciem zainteresowani są turyści.

Potwierdzenie powyższej tezy znajdziemy zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), krajowych sądów administracyjnych jak i indywidualnych interpretacjach w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np.:

*   wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. ETS uznał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”;
*   w wyroku z dnia 24 października 2001 r. sygn. I SA/Wr 816/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż „usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy ptu to świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt)”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. sygn. ITPP2/443-6/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż „świadczone przez Spółkę, w ramach ww. imprez usługi własne polegające na przewożeniu turystów własnym autokarem nie stanowią odrębnych, samodzielnych usług, lecz są usługami składowymi usługi docelowej, jaką jest usługa turystyki”.

Tym samym należy uznać, iż Wnioskodawca świadczy usługi turystyczne, a w ich ramach zapewnia różne świadczenia, w tym świadczenia nabyte od innych podmiotów oraz transport własnymi autokarami.

Ad 1.

Jak wywiedziono powyżej usługi transportu własnymi autokarami Wnioskodawcy, wraz z innymi usługami świadczonymi na rzecz klientów - turystów, stanowią na potrzeby opodatkowania VAT usługę turystyczną.

W konsekwencji, dla określenia miejsca opodatkowania tych usług zastosowanie znajduje art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę.

Wnioskodawca wskazuje, że w art. 119 mowa jest zarówno o (1) usługach turystycznych opodatkowanych według marży - w części, w jakiej podatnik nabywa świadczenia od innych podmiotów, jak i o (2) „usługach własnych”, tj. wykonywaniu przy świadczeniu usługi turystyki części świadczeń we własnym zakresie (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT). Na powyższe rozumienie wskazują również wyroki sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu, wyrok z dnia 24 października 2007 r. sygn. I SA/Wr 816/07).

Stąd, art. 28n ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do usług turystycznych Wnioskodawcy (obejmujących „usługi obce i usługi własne” w zakresie transportu). W konsekwencji miejscem świadczenia (opodatkowania) powyższych usług, z perspektywy polskich przepisów o VAT, powinny być Niemcy.

Tym samym uznać należy, iż Wnioskodawca powinien się zarejestrować na potrzeby VAT w Polsce i rozliczać polski VAT wyłącznie w związku z usługami opisanymi w pkt b stanu faktycznego (zwykłymi usługami transportowymi na rzecz innych firm).

Ad. 2.

W świetle § 3 ust. 1 Rozporządzenia „w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży nie później niż 15. dnia od wykonania usługi.”

Wnioskodawca ponownie wskazuje, że w art. 119 mowa jest zarówno o (1) usługach turystycznych opodatkowanych według marży - w części, w jakiej podatnik nabywa świadczenia od innych podmiotów, jak i o (2) „usługach własnych”, tj. wykonywaniu przy świadczeniu usługi turystyki części świadczeń we własnym zakresie (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisami o VAT (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT), w przypadku świadczenia „usług własnych” w ramach kompleksowej usługi turystycznej wyodrębnia się podstawę opodatkowania z tego tytułu, przy czym w tym zakresie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia (innymi słowy, „usługi własne” nie podlegają procedurze marży).

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego brak jest podstaw, aby świadczenie transportu własnego traktować według odmiennych zasad niż usługi turystyki.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby Minister Finansów uznał, iż transport autokarowy wykonywany w ramach usług turystyki podlega opodatkowaniu polskim VAT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), w sensie ekonomicznym transport ten pozostaje w ścisłym związku z usługami turystycznymi.

Z uwagi na powyższe, moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać określony, tak jak dla pozostałych usług turystyki, z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15. dnia od wykonania usługi.

Jednocześnie należy podkreślić, iż przepisy w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przed wykonaniem usługi zaliczek, nie mają zastosowanie w stosunku do kwot otrzymywanych na poczet usługi turystycznej. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych wyrażonym np. w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego: nr 1438/443/309-213/05/AO wydanej w dniu 09 listopada 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów czy też nr PP/443-08/06 wydanym w dniu 25 maja 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kole.

Wnioskodawca podkreśla, że regulacje zawarte w § 3 ust. 1 Rozporządzenia zostały wprowadzone ze względu na specyfikę usług turystycznych uniemożliwiającą co do zasady ustalenie podstawy opodatkowania w momencie wykonania usługi czy otrzymania zaliczki.

W tym kontekście przewóz turystów realizowany w ramach świadczonej usługi turystyki podlega tej samej specyfice co całość usługi turystycznej, tzn.:

*   nie jest możliwe ustalenie wartości podstawy opodatkowania w Polsce przed zakończeniem wycieczki (wtedy dopiero wiadomo jaka jest liczba kilometrów przejechanych w Polsce, ostateczna liczba pasażerów, wszystkie poniesione koszty);
*   wtedy też dopiero możliwe jest ustalenie, jaka część ceny płaconej przez pasażera przypada na część turystyczną opodatkowaną na podstawie marży, a jaka na część transportową;
*   innymi słowy, Wnioskodawca otrzymuje od turysty jedną płatność za wycieczkę do Polski, a dopiero po zorganizowaniu wycieczki, Wnioskodawca jest w stanie określić, jaką część ceny przypisać do usług opodatkowanych marżą a jaką, do usług własnych opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Tym samym, w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystycznej Wnioskodawca jeszcze nie zna podstawy opodatkowania VAT w Polsce (w odniesieniu do transportu własnego na terytorium Polski).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt, iż wszystkie usługi świadczone są przez Wnioskodawcę w zamian za łączną cenę pobieraną od turysty, oraz możliwość ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usług własnych transportu dopiero w momencie ustalenia marży (zasadniczo po odbyciu wycieczki), zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że nawet gdyby Minister Finansów uznał, że transport turystów na odcinku polskim podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, jedynym właściwym momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych usług byłby moment określony w przepisie § 3 ust. 1 Rozporządzenia (z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15. dnia od wykonania usługi).

W dniu 8 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/44-1276/10-2/JF w której uznał stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie miejsca świadczenia usługi stanowiącej usługę turystyki, za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, mając na uwadze prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, odstąpił od oceny przedstawionego stanowiska dotyczącego pytania nr 2.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPP3/44-1276/10-2/JF, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie uznania, iż miejscem świadczenia usług transportu wykonywanych przez Wnioskodawcę własnymi autokarami na terytorium Polski w ramach usługi turystyki jest miejsce, gdzie świadczący usługi ma siedzibę, tj. w Niemczech,
*   prawidłowe - w zakresie uznania, iż miejscem świadczenia usługi turystyki obejmującej „usługi obce” opisane w ww. wniosku jest miejsce gdzie świadczący usługę ma siedzibę, tj. w Niemczech,
*   nieprawidłowe - w zakresie uznania, iż do usług transportu wykonywanych przez Wnioskodawcę własnymi autokarami na terytorium Polski, jako elementu świadczonej usługi turystyki, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania szczególnego obowiązku podatkowego, tj. z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od wykonania usługi,
*   prawidłowe - w zakresie uznania, że miejscem świadczenia usług transportu wykonywanych przez Wnioskodawcę własnymi autokarami na terytorium Niemiec w ramach usługi turystyki jest terytorium Niemiec.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, w przypadku wykonywania usług turystyki, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju,
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Artykuł 119 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Natomiast w myśl ust. 6 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Kwestie wskazania miejsca świadczenia usług na potrzeby podatku od towarów i usług w polskim porządku prawnym zostały określone w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Na mocy art. 28n ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast zasady określania miejsca świadczenia usług transportu osób zostały określone w art. 28f ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Powyższe regulacje art. 119 ustawy o VAT dotyczące szczególnych zasad opodatkowania dla usług świadczonych przez biura podróży stanowią implementację przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 306 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą”, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy.

Artykuł 307 dyrektywy stanowi, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

W myśl art. 308 dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są:

1.  usługi turystyczne i transportowe polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych dla indywidualnych turystów z Niemiec, w tym wycieczek do różnych miast Polski; powyższe usługi obejmują: (1) własny transport autokarowy Wnioskodawcy, jak również (2) świadczenia turystyczne takie jak zapewnienie przewodnika miejskiego, noclegu, wyżywienia dla turystów (usługi obce nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści obsługiwanych turystów indywidualnych);
2.  usługi transportowe polegające na udostępnieniu autokaru wraz z kierowcą na rzecz innych firm.

Przedmiotem zapytania są usługi opisane w pkt a), tj. organizacja wycieczek autokarowych dla indywidualnych turystów z Niemiec.

W zakresie płatności za powyższe usługi Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

*   Turysta płaci łączną cenę za całą wycieczkę (wliczając transport w Niemczech i w Polsce oraz różne świadczenia turystyczne).
*   Sprzedaż opisanych wycieczek autokarowych na rzecz turystów niemieckich oraz pobieranie płatności następuje wyłącznie w Niemczech, poprzez sieć około 200 biur podróży (agentów Wnioskodawcy) zlokalizowanych na terytorium tego kraju jak również bezpośrednio przez tzw. centrum serwisowe Wnioskodawcy. Klient wnosi płatność do właściwego biura podróży; natomiast biura podróży dokonują okresowych rozliczeń z Wnioskodawcą w zależności od indywidualnych ustaleń (np. na koniec miesiąca - łącznie w odniesieniu do wszystkich turystów, którzy wykupili wycieczkę w tym czasie czy też w okresach dziennych).
*   Fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są pobierane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletu w autobusie od kierowcy.

W zakresie dotychczasowego opodatkowania VAT omawianych usług Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

*   Świadczenia cząstkowe związane z usługami turystycznymi, takie jak zapewnienie przewodnika, noclegu, wyżywienia (świadczenia inne niż własny transport autokarowy) Wnioskodawca opodatkowuje, zgodnie z przepisami niemieckimi, na terytorium Niemiec stosując marżę.
*   Ponadto, Wnioskodawca odrębnie ustala podstawę opodatkowania w odniesieniu do usług własnych (transportu autokarowego) - w tej części usługi Wnioskodawcy nie podlegają procedurze marży. Powyższy sposób rozliczenia wynika ze szczególnego trybu opodatkowania usług turystycznych, przewidzianego w Dyrektywie VAT (i odzwierciedlonego w niemieckich przepisach o VAT).
*   Tym samym, transport autokarowy na terytorium Niemiec opodatkowany jest niemieckim podatkiem VAT (tj. wartość usługi transportowej wykonanej własnymi autokarami Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu zgodnie z pokonanymi odległościami na terytorium poszczególnych państw).
*   Natomiast, w odniesieniu do transportu na odcinku polskim, z uwagi na okazjonalny charakter transportu autokarowego Wnioskodawca dotychczas, w oparciu o szczególne regulacje zawarte w § 34 Rozporządzenia rozliczał podatek VAT w sposób ryczałtowy, wpłacając do urzędu celnego kwotę równowartości iloczynu stawki 7%, kwoty 285 złotych i liczby osób podróżujących, w zaokrągleniu do polskich złotych.

Mając jednakże na uwadze:

*   wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-311/09 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polski, w którym Trybunał orzekł, że poprzez nałożenie podatku VAT w powyższy sposób Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy prawa wspólnotowego;
*   interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. PT2/8133/37/261/ZSW/2010/636, w której stwierdzono, iż podmioty mające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju UE innym niż Polska, świadczące na terytorium kraju usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju - mają obowiązek rejestracji VAT w Polsce;
*   projekt zmian do ustawy o VAT (ustawa z 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym), zgodnie z którym kierujący pojazdem będą mieli obowiązek przedstawienia zaświadczania potwierdzającego rejestrację na VAT.

Wnioskodawca zamierza się zarejestrować na potrzeby polskiego VAT i rozliczać podatek z tytułu wykonywanych na terytorium Polski czynności.

Wnioskodawca podkreślił, że prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na ustalanie podstawy opodatkowania dla transportu autokarowego wykonywanego na terytorium Polski (w szczególności ewidencję liczby kilometrów przebytych na terytorium Polski oraz części wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy, którą należy przyporządkować do transportu na terytorium Polski).

Jednakże, wątpliwości Wnioskodawcy budzi miejsce opodatkowania i moment, w którym powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług turystycznych.

Biorąc pod uwagę wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż usługa własna świadczona przez Wnioskodawcę (tj. usługa transportu pasażerskiego) wykonywana w ramach usługi turystyki powinna być opodatkowania na zasadach ogólnych. Tym samym usługa własna transportu pasażerskiego w analizowanej sprawie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski na zasadach ogólnych zarówno w zakresie określenia podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia, jak również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „Trybunałem” z dnia 25 października 2012 r., sygn. C-557/11, w którym to wyroku Trybunał stwierdził: „Artykuły 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży”.

Jak wynika z pkt 23 ww. wyroku Trybunału, w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich.

Ponadto w pkt 26 ww. wyroku Trybunał wskazał, że własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży nie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku VAT.

Reasumując należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi własne polegające na przewożeniu turystów własnym autokarem, stanowiące element usługi turystycznej, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, natomiast szczególnej procedurze opodatkowania (w oparciu o regulacje art. 119 ustawy o VAT) podlegają usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty.

A zatem stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi własnej świadczonej przez Wnioskodawcę (tj. usługi transportu pasażerskiego na terytorium Polski) wykonywanej w ramach usługi turystyki jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (tzn. w przypadku usługi transportu pasażerskiego na terytorium Polski miejscem świadczenia jest terytorium Polski). Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi turystyki, podlegającej szczególnej procedurze opodatkowania (w oparciu o regulacje art. 119 ustawy o VAT) jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w przedmiotowej sprawie (tj. terytorium Niemiec).

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, iż analogicznie określane jest miejsce świadczenia dla usług własnych (transportu autokarowego) w Niemczech. Jak wskazał Wnioskodawca w swoim stanowisku „transport autokarowy na terytorium Niemiec opodatkowany jest niemieckim podatkiem VAT (tj. wartość usługi transportowej wykonanej własnymi autokarami Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu zgodnie z pokonanymi odległościami na terytorium poszczególnych państw)”.

Odnosząc się do drugiego pytania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, należy wskazać, iż zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki zostały uregulowane w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. A zatem wskazany powyżej sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania do usług własnych transportu osób, albowiem nie są to usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Tym samym obowiązek podatkowy w przypadku usług transportu powstanie zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zarówno w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usługi własnej transportu osób na terytorium Polski, jak również stanowisko w zakresie zastosowania szczególnego obowiązku podatkowego do przedmiotowej usługi, należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, iż miejscem świadczenia usługi turystyki obejmującej „usługi obce” opisane w ww. wniosku jest miejsce gdzie świadczący usługę ma siedzibę, tj. w Niemczech. Za prawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że miejscem świadczenia usług transportu wykonywanego przez Wnioskodawcę własnymi autokarami na terytorium Niemiec w ramach usługi turystyki jest terytorium Niemiec, aczkolwiek jak wykazano powyżej, nie wynika to - jak wskazał Wnioskodawca - z art. 28n ustawy o VAT.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPP3/44-1276/10-2/JF, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.