Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.790.2022.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-02
Teza: Wydatki, które nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w latach 2018-2021 mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku 2022 bez względu na limity wyliczone na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki niezaliczone w latach 2018-2021 w związku z wykorzystaniem pełnego limitu określonego w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bazując na kalkulacji „wirtualnego limitu” dla kolejnych lat podatkowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; przepisy-przepisy przejściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**
======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

7 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy wydatki, które nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w latach 2018-2021 mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku 2022 bez względu na limity wyliczone na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki niezaliczone w latach 2018-2021 w związku z wykorzystaniem pełnego limitu określonego w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bazując na kalkulacji „wirtualnego limitu” dla kolejnych lat podatkowych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 grudnia 2022 r., (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych i w latach 2018-2021 poniósł koszty, które podlegały limitowaniu zgodnie z obowiązującym wówczas art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „UPDOP”). W związku z tym Wnioskodawca poniósł wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w każdym roku i mogły zostać odliczone na podstawie art. 15e ust. 9 UPDOP w późniejszych latach podatkowych. Z dniem 1 stycznia 2022 r. wskazany art. 15e UPDOP został jednak uchylony, a przewidziany na tę okoliczność przepis przejściowy art. 60 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej jako: „Polski Ład”) wzbudził wątpliwości Wnioskodawcy.

**Pytania**

1\. Czy wydatki, które nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w latach 2018-2021 mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku 2022 bez względu na limity wyliczone na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ust. 12 UPDOP?

2\. Czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki niezaliczone w latach 2018-2021 w związku z wykorzystaniem pełnego limitu określonego w art. 15e UPDOP bazując na kalkulacji „wirtualnego limitu” dla kolejnych lat podatkowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu w zw. z art. 15 ust. 9 UPDOP nie może zaliczyć wydatków do kosztów uzyskania przychodu bez liczenia „wirtualnych limitów” określonych w art. 15e dla danego roku podatkowego za lata podatkowe następujące po roku 2021 w zakresie w jakim koszty dotyczą wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wskazane w art. 15e ust. 1 UPDOP w latach 2018-2021.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli poniesie wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 UPDOP w latach podatkowych następujących po 2021 to nie będą miały one znaczenia dla wyczerpywania „wirtualnego limitu” obliczonego na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP. Limit będzie miał bowiem zastosowanie tylko do wydatków, które zostały poniesione w latach 2018-2021 i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wyliczone na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP i mogą zostać obecnie odliczone ze względu na zasadę praw nabytych wyrażoną art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu w zw. z art. 15e ust. 9 UPDOP.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP;

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 UPDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m UPDOP i odsetek.

Na podstawie art. 15e ust. 9 UPDOP kwota kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15e ust. 1-8 i 10-16 UPDOP oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 UPDOP przepis art. 15e ust. 1 UPDOP stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 UPDOP, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Polskiego Ładu z dniem 1 stycznia 2022 r. przedstawiony powyżej przepis art. 15e UPDOP został uchylony. Wskazany art. 15e UPDOP został uchylony z końcem 2021 r., co oznacza, że od początku 2022 r., w stosunku do kosztów ponoszonych po tej dacie, wskazany limit zastosowania już nie znajduje. Zgodnie jednak z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 UPDOP w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Na podstawie rzeczonego przepisu przejściowego art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu nabyte prawo do odliczenia tych kosztów będzie można zatem realizować na dotychczasowych zasadach w latach przyszłych. Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 UPDOP, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Na podstawie tej regulacji przejściowej podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e UPDOP, ustala zatem limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala wobec tego ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m UPDOP i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5 % kwoty podatkowej EBIDTA.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może następnie odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, tj. za lata 2018-2021 w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów.

W latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest zatem uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e UPDOP, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie – nie podlegają bowiem limitowaniu.

Z uwagi na normę wynikającą z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu nie jest zaś tak, że limit ten nie znajduje dalszego zastosowania wobec limitowanych kosztów nieodliczonych za lata 2018-2021. Regulacja art. 15e UPDOP, choć uchylona, znajduje bowiem dalej zastosowanie wobec prawa nabytego przez podatników w tych latach przeszłych (red. W. Modzelewski, CIT. Komentarz, Legalis 2022, art. 15e, nb. 2).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.