Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1018/15//19-1/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Brak opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej oraz sposobu jej dokumentowania. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej, w przypadku uzyskiwania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej oraz w przypadku wprowadzenia przez gminę przejazdów bezpłatnych dla wszystkich pasażerów na terenie miasta.
Słowa kluczowe: obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; rekompensata; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16 (data wpływu 15 lutego 2019 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 233/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej oraz sposobu jej dokumentowania (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku związanego ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej, w przypadku uzyskiwania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku związanego ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej, w przypadku wprowadzenia przez gminę przejazdów bezpłatnych dla wszystkich pasażerów na terenie miasta (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty oraz prawa do odliczenia podatku związanego w wykonywaniem usług komunikacji miejskiej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/4512-1018/15/MN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania rekompensaty, jednocześnie stwierdzając, że odpowiedź na pytania warunkowe postawione przez Wnioskodawcę (pytania oznaczone we wniosku numerami nr 3 i 4) stała się bezprzedmiotowa. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 stycznia 2016 r. znak: ITPP1/4512-1018/15/MN wniósł pismem z 25 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 29 lutego 2016 r. znak: ITPP1/4512-1-2/16/BS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego 8 stycznia 2016 r. znak: ITPP1/4512-1018/15/MN złożył skargę z 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 233/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 stycznia 2016 r. znak: ITPP1/4512-1018/15/MN. Sąd w tym wyroku podzielił stanowisko Spółki, że otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Sąd wskazał, że elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest odpowiedź na pytanie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jeżeli jest sfinansowaniem to służy jako rekompensata związana z wyrównywaniem strat czy naprawieniem szkód. To oznacza, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej wnioskodawczyni. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte w art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Ze złożonego wniosku wynika, iż rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych ma za zadanie wyrównać stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi publicznej. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług przewozowych, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej.

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wywiódł, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale na pokrycie poniesionych kosztów, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu struktury, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Sąd cytując art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 233/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 10 sierpnia 2016 r. znak ITRP/46-87/16/PST do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał bowiem błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (omyłkowo oznaczanego w uzasadnieniu jako art. 29 ust. 1 u.p.t.u.), ani w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego artykułu, także w zw. z art. 90 u.p.t.u. przy dokonywaniu kontroli zgodności z prawem interpretacji Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

NSA analizując przepisy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112 wywiódł, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

NSA wskazał, że takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo ETS, interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1.lit. a) VI Dyrektywy, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo „wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną”. Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C – 184/00 Office des produits wallons (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C – 463/02, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C – 353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241 -243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C-184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C-463/02). W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 – 425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16, opubl. CBOSA).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznaje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, takim jak P. Sp. z o.o., na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.

Ponadto – zdaniem NSA – w przypadku, gdy gmina na podstawie aktu prawa miejscowego podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością spółki komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenie usług nie będzie miała zastosowania u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca, gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów u.p.t.z. rekompensaty.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania rekompensaty oraz prawa do odliczenia podatku związanego z wykonywaniem usług komunikacji miejskiej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka została utworzona na podstawie uchwały Rady Miasta. Gmina Miasta jest właścicielem 100% Jej udziałów. Nałożenie obowiązku świadczenia usług publicznych przez Spółkę nastąpiło zatem w trybie władczym na podstawie ww. uchwały Rady Miasta. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług. W ramach swej działalności Spółka, jako podmiot wewnętrzny Gminy, realizuje, zgodnie z podpisaną umową wykonawczą z Gminą Miasta, od 1 stycznia 2014 r. zadanie własne Gminy Miasta w zakresie świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusowej komunikacji miejskiej. Status podmiotu wewnętrznego wynika także z rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego Rady Europy z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego, uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/691 nr 1107/70. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów (opłaty za przejazdy = przychody taryfowe) za świadczone usługi przewozowe oraz opłat dodatkowych. Nie ma jednak wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług oraz wysokość zwolnień za odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej, które ustalane są stosowną uchwałą Rady Miasta. Poza usługami przewozowymi w autobusach komunikacji miejskiej (działalność podstawowa) Spółka prowadzić także działalność poboczną (m.in. usługi reklamy) pozostającą w bezpośrednim związku z wykorzystaniem składników majątkowych służących świadczeniu usług w ramach umowy wykonawczej. Przychody z tej działalności oraz uzyskane wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług publicznych świadczonych przez Spółkę (przychody taryfowe) nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej). W związku z tym Spółka, jako podmiot wewnętrzny wykonujący zadania własne gminy na mocy umowy wykonawczej otrzymuje rekompensatę za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej ustaloną zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. oraz art. 50 i następne ustawy o publicznym transporcie zbiorowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 5, poz. 13). Rekompensata stanowi różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę w związku z realizacją przez Nią publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej (powiększonych o rozsądny zysk), a przychodami osiągniętymi w związku z realizacją tych usług. Uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej (bilety) i nie można jej przyporządkować konkretnej usłudze. Rekompensata ta ma więc charakter podmiotowy. Rozliczenie rekompensaty za świadczone usługi przewozowe następuje w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych not księgowych. Otrzymywana rekompensata podlega rozliczeniu przy uwzględnieniu faktycznych kosztów za rok, a także podlega zmniejszeniu poprzez potrącenia wynikające z naruszenia standardów świadczenia usług i kar umownych przewidzianych w umowie wykonawczej.

Zdarzenia przyszłe:

Gmina planuje wprowadzenie bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów komunikacji miejskiej i w związku z tym rekompensata za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej pokrywać będzie 100% kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej) powiększonych o rozsądny zysk. Uzyskana rekompensata nadal nie będzie miała wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej (przejazdy bezpłatne) i nie można jej będzie przyporządkować konkretnej usłudze. Rekompensata ta nadal będzie mieć więc charakter podmiotowy. Rozliczenie rekompensaty za świadczone usługi przewozowej następować będzie w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych not księgowych. Otrzymywana rekompensata będzie podlegała rozliczeniu przy uwzględnieniu faktycznych kosztów za rok, a także będzie podlegała zmniejszeniu poprzez potrącenia wynikające z naruszenia standardów świadczenia usług i kar umownych przewidzianych w umowie wykonawczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rekompensata za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem jej zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym fakt jej przekazania można udokumentować notami księgowymi?
2.  Czy rekompensata za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka otrzyma (zdarzenie przyszłe) od gminy w związku z wykonywaniem Jej zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług i w związku z tym fakt jej przekazania można będzie udokumentować notami księgowymi także w przypadku wprowadzenia przez Gminę bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów, a rekompensata pokryje 100% kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej)?
3.  Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.), jaką są usługi komunikacji miejskiej, gdy otrzymuje przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej?
4.  Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.), jaką są usługi komunikacji miejskiej, gdy zostaną wprowadzone przez gminę przejazdy bezpłatne dla wszystkich pasażerów na terenie miasta?

Zdaniem Wnioskodawcy - odnoszącym się do pytania nr 1 – rekompensata, którą otrzyma od Gminy, przeznaczona na dofinansowanie kosztów, nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet i w związku z tym nie wypełnia dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Cena usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej – bilet, ma charakter urzędowy, jest określana przez gminę w drodze uchwały.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jako usługę należy traktować tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny (umowa wykonawcza), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem jest społeczeństwo. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowym stanie faktycznym ze względu na charakter umowy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej. Spółka nie otrzymuje od gminy rekompensaty tytułem wynagrodzenia za usługę, gdyż nie spełnia na rzecz Gminy żadnego świadczenia.

Z uwagi na powyższe spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury Vat na rzecz Gminy, kwota rekompensaty powinna zostać udokumentowana notą księgową.

Ponadto Spółka wskazuje się, że podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 26 lipca 2011 r. znak ITPP2/443-660a/11/RS, z dnia 21 października 2011 r. znak ITPP1/443-1031/11/DM oraz z dnia 10 grudnia 2013 r. znak ITPP1/443-961/13/DM, a także Izba Skarbowa w Katowicach z dnia 7 października 2013 r., znak IBPP1/443-543/13/ES.

Odnośnie pytania 2 – podobnie (jak w stanowisku dotyczącym pytania 1) w ocenie Spółki, będzie w przypadku wprowadzenia przez gminę bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów na terenie miasta.

Odnośnie pytania 3 – w ocenie Spółki podatek VAT naliczony w fakturach za zakup towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej powinien być odliczany w pełnej wysokości z prawidłowo wystawionych dokumentów za zakupy związane z działalnością Spółki, zarówno podstawową (komunikacja miejska) raz działalnością pomocniczą (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.). Biorąc pod uwagę, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. a), oraz gdy nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu, których podatek został naliczony.

Ponadto Spółka wskazała, że podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 26 lipca 2011 r. znak ITPP2/443-660a/11/RS, z dnia 21 października 2011 r. znak ITPP1/443-1031/11/DM oraz z dnia 10 grudnia 2013 r. znak ITPP1/443-961/13/DM, a także Izba Skarbowa w Katowicach z dnia 7 października 2013 r. znak IBPP1/443-543/13/ES.

Odnośnie pytania 4 – podobnie (jak w stanowisku dotyczącym pytania 3) – w ocenie Spółki – będzie w przypadku wprowadzenia przez gminę bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów na terenie miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie braku opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej oraz sposobu jej dokumentowania;
*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej, w przypadku uzyskiwania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej, w przypadku wprowadzenia przez gminę przejazdów bezpłatnych dla wszystkich pasażerów na terenie miasta.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 233/16 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt 1692/16).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w art. 106a i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Generalnie ustawa, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W analizowanej sprawie organ związany jest wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 233/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16. WSA w Bydgoszczy wprost orzekł, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale na pokrycie poniesionych kosztów, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, takim jak P. Sp. z o.o., na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.

Ponadto – zdaniem NSA – w przypadku, gdy gmina na podstawie aktu prawa miejscowego podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością spółki komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenie usług nie będzie miała zastosowania u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca, gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów u.p.t.z. rekompensaty.

Zatem w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 233/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16, którymi w niniejszej sprawie organ jest związany, w tej konkretnej sprawie za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki dotyczące pytań nr 1 i 2, zgodnie z którym opisana rekompensata, którą otrzymała/otrzyma od Gminy, przeznaczona na dofinansowanie kosztów, nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet. Konsekwentnie, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Gminy, wobec czego należy uznać, że właściwym dowodem księgowym dla dokumentowania ww. rekompensaty, jest dokument przewidziany w przepisach ustawy o rachunkowości, np. nota księgowa.

Tym samym stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku związanego ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej wskazać należy co następuje.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma źródło w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z opodtakowaną działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc, TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy dotyczącej zagadnienia związanego z prawem do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej w sytuacji, gdy Spółka za świadczenie tych usług pobiera wynagrodzenie od pasażerów (w formie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej), uznać należy, że wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż bowiem biletów komunikacji miejskiej stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skoro wskazane we wniosku zakupy związane z działalnością w zakresie świadczenia usług komunikacji miejskiej (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.) są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie odmienna sytuacja będzie miała miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku, gdy zostaną wprowadzone przez gminę przejazdy bezpłatne dla wszystkich pasażerów na terenie miasta. W takiej sytuacji nie wystąpi sprzedaż opodatkowana przy świadczeniu usług komunikacji miejskiej, gdyż Spółka nie będzie pobierała od pasażerów żadnego wynagrodzenia. Tym samym nie wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną, co konsekwentnie oznacza, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić bowiem należy, że w omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej.

Wydatki związane ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej w sytuacji wprowadzenia przez gminę przejazdów bezpłatnych dla wszystkich pasażerów na terenie miasta nie wykazują żadnego związku (ani bezpośredniego ani też pośredniego) ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, wręcz przeciwnie wystąpi związek wyłącznie z działalnością Spółki świadczoną nieodpłatnie, niepodlegającą opodatkowaniu.

Zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem odnoszącym się do pytania nr 4, że w stosunku do zakupów związanych z działalnością w zakresie komunikacji miejskiej (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.), w sytuacji, gdy zostaną wprowadzone przez gminę przejazdy bezpłatne dla wszystkich pasażerów na terenie miasta, Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko odnoszące się do pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się wyłącznie do towarów i usług ściśle wskazanych przez Spółkę we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 8 stycznia 2016 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.