Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-164/15/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-13
Teza: Czy przysługujące Spółce Dzielonej prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę podatku pobranego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przeszło w drodze podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą i w związku z tym Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) może obniżyć podatek dochodowy o kwotę odliczenia niewykorzystaną przez poprzednika prawnego?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym 31 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przysługujące Spółce Dzielonej prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę podatku pobranego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przeszło w drodze podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą i w związku z tym spółka przejmująca może obniżyć podatek dochodowy o kwotę odliczenia niewykorzystaną przez poprzednika prawnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przysługujące Spółce Dzielonej prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę podatku pobranego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przeszło w drodze podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą i w związku z tym spółka przejmująca może obniżyć podatek dochodowy o kwotę odliczenia niewykorzystaną przez poprzednika prawnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 marca 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-164/15/JD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 31 marca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 21 listopada 2012 r. zgromadzenie wspólników spółki G (Spółka Dzielona) oraz spółki I (Spółka Przejmująca) podjęło uchwałę o podziale spółki G przez wydzielenie do spółki I zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podział wiązał się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej do kwoty 110.595.000,00 zł na skutek przeniesienia ze spółki G składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W wyniku podwyższenia Spółka Przejmująca wydała jedynemu wspólnikowi 110.295 udziałów o łącznej wartości nominalnej 110.295.000,00 zł. Podział spółki G został zarejestrowany 13 grudnia 2012 r.

Zgodnie ze planem podziału spółki G oraz uchwałami zgromadzenia wspólników z 21 listopada 2012 r. do Spółki Przejmującej przeniesiona została zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zajmująca się zarządzaniem spółkami powiązanymi (działalność holdingowa, zarządcza, inwestycyjna związana z udziałem w innych podmiotach, itp.), a pozostała w niej część związana z nieruchomościami, inwestowaniem w nieruchomości oraz zarządem tymi nieruchomościami.

W ramach przenoszonej do Spółki Przejmującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwanej dalej ZCP Holding) wyróżnić można było następujące obszary aktywności Spółki Dzielonej, które determinować będą jednocześnie zakres aktywów, pasywów oraz innych praw i zobowiązań do niej przypisanych:

*   holdingowa - posiadanie udziałów w spółkach, w większości w 100% zależnych, i wykonywanie w związku z tym praw właścicielskich,
*   zarządzanie spółkami zależnymi na podstawie umów z nimi,
*   działalność finansowa na rzecz podmiotów zależnych; udzielanie pożyczek,
*   świadczenie innych specjalistycznych usług na rzecz podmiotów powiązanych.

W planie podziału, w ramach opisu składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przechodzących na Spółkę Przejmującą, obok innych aktywów (np. udziały w spółkach, należności od tych spółek, środki pieniężne) oraz pasywów (np. zobowiązania) wymieniono pozycję aktywów „Kredyt w podatku dochodowym od osób prawnych (długoterminowe rozliczenia międzyokresowe)”, która została bardziej szczegółowo opisana jako „Możliwość pomniejszenia podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę bezterminowego kredytu podatkowego 874.732,15 zł”.

Kwota ta stanowiła niewykorzystane (nie odliczone od podatku w latach poprzednich) odliczenie z tytułu art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), kontynuowane po uchyleniu tego przepisu w 2007 r. na podstawie przepisu intertemporalnego art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589). Zgodnie z art. 7 tej ustawy podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Podatek podlegający odliczeniu został pobrany w roku 2000 przez spółkę, której udziały umarzane były za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki Dzielonej. Udziałów tej spółki w dacie podziału nie było już w majątku Spółki Dzielonej, albowiem wyzbyła się ich w całości wcześniej. Jak stanowił art. 23 u.p.d.o.p., kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19.

W razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych.

Na etapie planu podziału zarząd Spółki Dzielonej uznał, że wynikające z udziału w zyskach osób prawnych prawo do pomniejszenia w przyszłości podatku o nierozliczoną jeszcze część podatku pobranego jest funkcjonalnie związane z częścią holdingową działalności Spółki Dzielonej, a nie z działalnością związaną z zarządzaniem nieruchomościami, dlatego też prawo to zostało w planie podziału przyporządkowane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielanej ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej.

Pozostałe w Spółce Dzielonej składniki aktywów i pasywów także stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zajmującą się nieruchomościami, w szczególności zarządzaniem, ich wynajmem oraz prowadzeniem na nich inwestycji. Wnioskodawca nadmienia, że odliczenie podatku przysługującego Spółce Dzielonej było przedmiotem czynności sprawdzających ze strony właściwego miejscowo urzędu skarbowego jeszcze przed podziałem Spółki Dzielonej i że czynności te, zakończone 30 sierpnia 2011 r., nie zakwestionowały prawa do zastosowania odliczenia. Po zarejestrowaniu podziału Spółka Przejmująca zmieniła firmę na aktualną. Wnioskodawca jest zatem Spółką Przejmującą.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że nie jest jego celem uzyskanie interpretacji w zakresie:

*   przysługiwania Spółce Dzielonej prawa do kontynuacji odliczenia podatku z art. 23 u.p.d.o.f. (winno być: u.p.d.o.p.),
*   oceny, czy wydzielony do Spółki Przejmującej oraz pozostały w niej po podziale majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zwraca się o wydanie interpretacji w zakresie sukcesji prawnej prawa do odliczenia przy założeniu, że prawo to posiadała Spółka Dzielona, a także, że obie pule majątku (pozostająca w Spółce Dzielonej oraz przeniesiona na Spółkę Przejmującą) stanowiły w momencie podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysługujące Spółce Dzielonej prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę podatku pobranego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przeszło w drodze podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą i w związku z tym Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) może obniżyć podatek dochodowy o kwotę odliczenia niewykorzystaną przez poprzednika prawnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługujące Spółce Dzielonej prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę podatku pobranego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przeszło w drodze podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą i w związku z tym Spółka Przejmująca może obniżyć podatek dochodowy o kwotę odliczenia niewykorzystaną przez poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z art. 93c § 2 o.p., § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Istotnym jest charakter prawa podatkowego, które miałoby przejść na Spółkę Przekształconą. Jak wskazuje S. Babiarz Wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego może polegać także na wstąpieniu w sytuację prawną nie do końca ukształtowaną. W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że sukcesją uniwersalną objęte są także ekspektatywy nabycia prawa. Przykładowo, w wyroku z 17 lipca 2007 r., II FSK 1317/2006, LexPolonica nr 2482798 („Jurysdykcja Podatkowa” 2008, nr 4, s. 70, z glosą S. Babiarza, tamże) trafnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prywatyzacja bezpośrednia przedsiębiorstwa państwowego polegająca na oddaniu go do odpłatnego korzystania spółce akcyjnej powoduje ten skutek, że dochodzi do wstąpienia tej spółki we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. Z art. 40 u.k.p. wynika, że następstwo prawne spółki w związku z odpłatnym oddaniem jej przedsiębiorstwa do korzystania ma charakter uniwersalny, co powoduje, że wstąpienie w prawa i obowiązki przedsiębiorstwa obejmowało, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 94 ord.pod., wszelkie prawa i obowiązki, o ile były one przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Tym samym spółka mogła, kierując się treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów za 2001 r. nakłady poczynione przez przejęte przedsiębiorstwo państwowe. Wprawdzie koszt potrącalny w swej istocie nie jest prawem podmiotowym podatnika, gdyż jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego, to jednak w sytuacji, gdy został on poniesiony, stwarza dla podatnika korzystną sytuację prawną objętą zakresem przedmiotowym następstwa prawnego podmiotu, który ją przejął w ramach przekształcenia prawnego (art. 93 § 1 w zw. z art. 94 ord.pod.) (Komentarz do art. 93 Ordynacji podatkowej, LexPolonica Maxima w wersji online na 6 sierpnia 2014 r, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Możliwość odliczenia podatku uprzednio potrąconego z kwoty należnej Spółce Dzielonej (czyli de facto sfinansowanego przez nią) wykazuje duże podobieństwo do kosztu uzyskania przychodu, albowiem może w pewnych okolicznościach wpłynąć na finalną wysokość zobowiązania podatkowego. Bez wątpienia prawem przewidzianym w przepisach prawa podatkowego jest prawo do dokonywania określonych odliczeń skutkujących zmniejszeniem zobowiązania podatkowego, a także kontynuacji odliczeń w kolejnych latach podatkowych w sposób przewidziany w przepisach szczegółowych (odliczenia straty, od dochodu, od podatku, itp.). Prawa tego typu na ogół nie są związane z żadnym konkretnym istniejącym w dacie podziału składnikiem majątku (podobnie jak np. zobowiązanie podatkowe wynika ze zbycia składników majątku, a zatem ze składników, których w dacie podziału już nie ma), jednakże w wypadku opisanym we wniosku kwota podatku podlegającego odliczeniu przez Spółkę Dzieloną wynikła wprost z prowadzonej przez tą Spółkę działalności holdingowej oraz związanej z inwestowaniem w inne podmioty. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, nie można mu, jako Spółce Przejmującej, zwłaszcza wobec wyraźnej dyspozycji planu podziału co do potraktowania tej swoistej „ekspektatywy” odliczenia od podatku jako funkcjonalnie związanej z holdingowym aspektem jej działalności, odmówić przymiotu następcy prawnego Spółki Dzielonej w tym zakresie. Przepisy art. 93c o.p. przewidują, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, szeroką sukcesję prawną zarówno w zakresie praw, jak i obowiązków, a dodatkowe wymogi wprowadzone w § 2 o.p. mają jedynie na celu przeciwdziałanie takiemu przejściu praw i obowiązków, które nie ma uzasadnienia w prowadzonej przez podmiot dzielony i podmioty przejmujące działalności. W wypadku przedstawionego stanu faktycznego o żadnym funkcjonalnie nieuzasadnionym przejściu prawa do odliczenia nie może być mowy. Z dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa holdingowej oraz związanej z nieruchomościami, prawo do odliczenia wykazuje związek właśnie z działalnością holdingową Spółki Dzielonej.

Na poparcie wyżej wskazanego poglądu warto przytoczyć przykład podziałów polegających na przeniesieniu, inaczej niż w przypadku Wnioskodawcy, całego majątku podmiotu dzielonego na inne podmioty, np. poprzez zawiązanie nowych spółek (czyli podziałów, w wyniku którego podmiot dzielony przestaje istnieć, a całość majątku, jak również praw i obowiązków musi zostać przejęta przez podmioty nowo powstałe). Takie sposoby podziału przewidziane zostały w art. 529 § 1 pkt 1 -3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W takich sytuacjach niezgodnym z intencją przepisu byłoby uznanie, że prawo do kontynuacji odliczeń nie przechodzi na podmioty powstałe z podziału albo otrzymujące majątek spółki dzielonej, tylko dlatego, że odliczenia te są związane np. z przejętą częścią działalności spółki dzielonej, a nie z konkretnymi składnikami majątku (gdyż odliczenia są np. efektem ich zbycia).

Pośrednio o tym, że związek przechodzących na następców prawnych praw i obowiązków musi istnieć nie tyle pomiędzy tymi prawami lub obowiązkami a składnikami aktywów będących w chwili podziału w majątku spółki dzielonej, ile pomiędzy prawami lub obowiązkami a samą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która przejmuje ten rodzaj aktywności, z której prawa lub obowiązki wynikały, stanowią liczne interpretacje na gruncie podatku od towarów i usług. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2013 r. znak IPPP2/443-712/13-3/BH, w której potwierdzono przejście obowiązku wystawienia faktur na sprzedaż zrealizowaną przez spółkę dzieloną przez spółkę przejmującą. Tym podobnych interpretacji jest więcej, czego przykładem interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2013 r. znak IBPBI/2/423-1464/12/AP, potwierdzająca, że korekty przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, uzyskanych przed podziałem, dokonuje spółka przejmująca. Jest zatem oczywistym, że dla klarowności oraz skuteczności i kompletności systemu następstwa prawnego równie często jak z konkretnymi składnikami majątku, prawa i obowiązki podatkowe wiąże się z rodzajem działalności, czy też kompleksem składników majątkowych. Często bowiem prawa i obowiązki podatkowe wynikają ze zdarzeń, w wyniku których aktywo zostało zbyte albo też w ogóle nie było w nie zaangażowane. Nie stanowi to jednak uzasadnienia, co potwierdzają przykładowe interpretacje, dla zdjęcia z podatników obowiązków podatkowych, czy też odmówienia im praw (tak byłoby, gdyby uznać, że pewne prawa i obowiązki wygasają na skutek podziału), ani też do ich oddzielenia od zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którą wykazują związek (co oznaczałoby pozostanie ich przy spółce dzielonej, a w przypadku wykreślenia tejże wskutek podziału - wygaśnięcie). Z powyższego wynika, że jedyna racjonalna wykładnia przepisów art. 93c o.p. musi prowadzić do powiązania praw i obowiązków podatkowych ze zorganizowanymi częściami dzielonego przedsiębiorstwa, o ile takie występują.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.