Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1116.2016.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego
Słowa kluczowe: banki; kapitał; kredyt; obniżka (obniżenie); odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest kapitałową spółką celową, utworzoną przez R AG będącą spółką zarządzającą niemieckim funduszem inwestycyjnym (dalej: R AG). R AG jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje między innymi następujące rodzaje działalności zdefiniowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (dalej: PKD):

*   PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
*   PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
*   PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Na podstawie podpisanej umowy przedwstępnej Spółka zobowiązała się nabyć 72 apartamenty w prestiżowym budynku (dalej: Apartamenty). Przedmiotem nabycia będzie również m.in. udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu odpowiadający stosunkowi powierzchni użytkowej Apartamentów do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (tj. ok. 23%), wyłączne prawo do użytkowania 48 miejsc parkingowych, które zostanie ustanowione na podstawie Umowy podziału nieruchomości do używania quoad usum, udział w częściach wspólnych budynku (w tym między innymi lobby, piętro z dodatkowymi udogodnieniami dla klientów, korytarze itp.) odpowiadający stosunkowi powierzchni użytkowej Apartamentów do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (tj. ok. 23%). Wszystkie elementy transakcji powoływane są łącznie w dalszej części niniejszego wniosku jako: Nieruchomość.

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży pomiędzy Spółką a sprzedawcą Apartamentów, przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy planowane jest na pierwszą połowę 2017 r. Po nabyciu Nieruchomości Spółka będzie przy jej wykorzystaniu prowadziła działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu do korzystania zarówno klientom prywatnym, jak i biznesowym najwyższej klasy ekskluzywnych Apartamentów wraz z ich kompleksową obsługą oraz dodatkowymi usługami. W konsekwencji, Apartamenty zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Finansowanie inwestycji nabycia Apartamentów w początkowej fazie realizacji odbywa się ze środków pochodzących ze źródeł własnych. Z tego tytułu, 18 listopada 2016 r. została podjęta przez jedynego wspólnika Spółki uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego bez zmiany umowy Spółki poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów (dalej: Podwyższenie kapitału). R AG objęła wspomniane udziały, pokrywając je wkładem pieniężnym. Agio, jako nadwyżka wartości wkładu na kapitał zakładowy w stosunku do wartości nominalnej udziałów, wydawanych w zamian za wkład, została zaliczona na poczet kapitału zapasowego Spółki. W przyszłości możliwe są kolejne podwyższenia kapitału lub wnoszenie dopłat do Spółki.

Taki sposób postępowania wynika z przedłużających się procedur, związanych z pozyskaniem w fazie finalizacji transakcji kredytu bankowego na jej finansowanie oraz regulacji wewnętrznych grupy kapitałowej, której członkiem jest Wnioskodawca. Uzyskiwane środki pieniężne służą finansowaniu inwestycji zakupu Nieruchomości, w tym Apartamentów, które następnie będą wykorzystywane w ramach bieżącej działalności Spółki. Najprawdopodobniej w okresie późniejszym Spółka podejmie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego. W przypadku, gdy do Spółki wniesione zostaną dopłaty o charakterze zwrotnym, w zakresie ich zwrotu podejmowane będą uchwały zgodnie z umową Spółki. W celu zabezpieczenia płynności finansowej i umożliwienia kontynuowania działalności Spółki, planuje ona najwcześniej jak to będzie możliwe zawrzeć umowę kredytową z bankiem, dzięki której uzyska środki pieniężne niezbędne do uregulowania zobowiązań wobec udziałowca wynikających ze zmiany sposobu finansowania działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego odsetki od wyżej opisanego kredytu bankowego będą zaliczane do kosztów podatkowych Spółki w następujący sposób:

*   poprzez odpisy amortyzacyjne w zakresie odsetek naliczonych przed przyjęciem Nieruchomości, w tym Apartamentów, do używania, które to odsetki będą zwiększać jej wartość początkową,
*   w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji w zakresie odsetek od kredytu bankowego naliczonych po przyjęciu Nieruchomości, w tym Apartamentów do używania?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu, naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania, należy ująć w wartości początkowej Nieruchomości, a następnie ujmować w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast odsetki naliczone po tej dacie będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty bądź kapitalizacji.

Sposób rozliczenia odsetek od kredytu, naliczonych do dnia przyjęcia Nieruchomości do używania - ujęcie w wartości początkowej Nieruchomości.

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z powyższego przepisu wynika, że odsetki od kredytów zwiększających wartość inwestycji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w czasie realizacji inwestycji. Regulacja ta jest bezpośrednio związana z możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej podlegającej amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej natomiast oparta jest na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia tych składników majątkowych.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie odpłatnego nabycia jest cena ich nabycia. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego przepisu wynika, że cena nabycia obejmuje również wartość odsetek związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

W konsekwencji, odsetki i prowizje zwiększają wartość początkową, przy czym podkreślenia wymaga okoliczność, że datę graniczną wpływu odsetek na wartość początkową danego środka trwałego stanowi zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. dzień (data) przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że po dacie przekazania składnika do używania odsetki od kredytu nie powinny wpływać na cenę nabycia, a w konsekwencji na wartość początkową środka trwałego, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne.

W rezultacie, z treści powyższych regulacji wynika, że odsetki naliczone przed dniem przekazania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego i stanowią koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Umożliwienie bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej spowodowałoby faktyczne podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej samej kwoty.

Spółka pragnie wskazać, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2015 r. (sygn. ITPB3/423-223/14/15-S/AW) stwierdził, że:

„odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny powiększać wartość początkową tego składnika majątku. Ww. odsetki nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy) albo jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Natomiast odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do użytkowania stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty. Odpowiadając wprost na postawione przez Spółkę pytanie odsetki od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-343/14-2/AM) zajął stanowisko, według którego:

„odsetki od środków pochodzących z zewnętrznych źródeł zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą .być alokowane do wartości środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na jego cenę nabycia lub na jego koszt wytworzenia. Zauważyć należy, że użyte w przepisach art. 16g ust. 3-4 updop określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. W związku z powyższym Wnioskodawca winien uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania odsetki, które można przypisać do kosztów jego zakupu lub wytworzenia, niezależnie od tego czy zostały one faktycznie zapłacone”.

Sposób ujęcia odsetek od kredytu, naliczonych po przyjęciu Nieruchomości do użytkowania - ujęcie w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Zdaniem Spółki, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do tych kosztów zależy przede wszystkim od tego, czy spełnia on przesłanki wynikające z tego przepisu, a więc czy wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, czy poniesienie wydatku nakierowane było na cel określony w tym przepisie, to jest na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Stwierdzenie, że dany wydatek spełnia powyższe przesłanki ustawowe, czyni zasadnym badanie dodatkowego wymogu określonego w tym przepisie, a mianowicie sprawdzenie, czy dany wydatek nie został przez ustawodawcę wyłączony z kosztów uzyskania przychodów poprzez wyraźne wymienienie go w art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z regulacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W opinii Wnioskodawcy, rozpatrując kwestię czy odsetki od kredytu, naliczone po dniu przekazania Nieruchomości do używania będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wobec powyższego, odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji.

Stanowisko Spółki potwierdzają następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 27 lipca 2015 (IBPB-1-3/4510-196/15/IZ) stwierdził, że:

„jeżeli kredyt (pożyczka) został zaciągnięty w związku z prowadzoną inwestycją wówczas odsetki naliczone w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środka trwałego (bez względu na to kiedy zostaną zapłacone) i nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, odsetki od kredytu (pożyczki) naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty”.

*   Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 11 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-370/15-5/AM), według którego:

„W świetle powyższego odsetki od kredytu naliczone i zapłacone przed przyjęciem do używania przedmiotowego lokalu mieszkalnego powiększają wartość początkową tego lokalu. Nie podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z najmu. Wydatki te mogą jedynie pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast odsetki od kredytu zapłacone po przyjęciu ww. inwestycji do używania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę od momentu oddania lokalu w najem należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.”

Prawidłowość stanowiska w zakresie zaliczenia do kosztów odsetek naliczonych po oddaniu Nieruchomości do używania, w dacie ich kapitalizacji potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 420/14):

„Ustawodawca w tym zapisie nie określił z jakim dniem stają się kosztem uzyskania przychodów, uznając że wynika to z istoty pojęcia "kapitalizacja". W „Słowniku współczesnego języka polskiego” (Warszawa 1996 r., str. 360), czytamy, ze pod pojęciem "kapitalizacja” należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Z określeniem "przeliczenie" niewątpliwie należy wiązać datę danego "przeliczenia". Terminy kapitalizacji odsetek strony określają w drodze umowy pożyczki lub kredytu. Jeżeli za zgodą kredytodawcy (tak jak w rozpatrywanej sprawie) dopisano odsetki do pierwotnej kwoty kredytu, to od tego momentu kredytodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w zwiększonej już kwocie, od której naliczone są dalsze odsetki. Zatem moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami, należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację (zob. podobnie w orzeczeniach NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09 oraz NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11; opublikowane w: www.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeżeli skapitalizowane odsetki (od pożyczek, czy kredytów) stanowią przychód kredytodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ), to tym samym czynność ta tworzy koszty podatkowe po stronie kredytobiorcy, o ile spełnione zostają warunki przewidziane art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę:

*   naliczone przed dniem przyjęcia Nieruchomości do użytkowania będą zwiększały jej wartość początkową i stanowiły koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne,
*   natomiast odsetki naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania - w tym wypadku Nieruchomości - będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty bądź kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów są więc wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również na zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody podatkowe także w przyszłości. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiąganie przychodu oraz zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodu. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go zakładać jako realny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowią dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 updop.

Należy jednak odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika (kredyt mający na celu finansowanie działalności zostaje zaciągnięty i wydatkowany na cele związane z prowadzona działalnością gospodarczą), generującej przychody, od sytuacji, gdy środki są przeznaczane na uregulowanie zobowiązania wobec udziałowca z tytułu zwrotu dopłat bądź obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również w związku z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Skoro z wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w tym przepisie do przychodów podatnika nie zalicza się przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, to logiczną konsekwencją prawną jest to, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych również wydatki związane z jego obniżeniem.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitału zakładowego będącego pierwotnym źródłem własnego finansowania jej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że skoro kosztem podatkowym nie są kwoty należne udziałowcowi z tytułu obniżenia kapitału zakładowego, to tym samym kosztem takim nie są odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę tych kwot.

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.; dalej: „KSH”), kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy jest tworzony z wkładów wspólników wnoszonych do spółki. Wkłady są formą współdziałania, do jakiej wspólnicy muszą się zobowiązać (art. 3 KSH). Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania spółki.

Kapitał zakładowy pełni funkcję gospodarczą i jest podstawą funkcjonowania spółki.

W zamian za wkłady wnoszone do spółki wspólnicy otrzymują udziały w kapitale zakładowym, o określonej wartości nominalnej. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest majątkowym prawem wspólnika łączącym się z kapitałowym charakterem tej spółki.

Z powyższego wynika, że kapitał zakładowy jest pierwotnym źródłem finansowania działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy tworzy źródło przychodów. W tym przejawia się jego funkcja gospodarcza. Kapitał zakładowy jest sumą udziałów wspólników wydanych za wniesione wkłady. Natomiast umorzenie udziału w kapitale zakładowym jest de facto umorzeniem kapitału pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, finansowanie inwestycji nabycia Apartamentów w początkowej fazie realizacji odbywa się ze środków pochodzących ze źródeł własnych. Z tego tytułu, 18 listopada 2016 r. została podjęta przez jedynego wspólnika Spółki uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego bez zmiany umowy Spółki poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów (Podwyższenie kapitału). R AG objęła wspomniane udziały, pokrywając je wkładem pieniężnym. Agio, jako nadwyżka wartości wkładu na kapitał zakładowy w stosunku do wartości nominalnej udziałów, wydawanych w zamian za wkład, została zaliczona na poczet kapitału zapasowego Spółki. W przyszłości możliwe są kolejne podwyższenia kapitału lub wnoszenie dopłat do Spółki. Taki sposób postępowania wynika z przedłużających się procedur, związanych z pozyskaniem w fazie finalizacji transakcji kredytu bankowego na jej finansowanie oraz regulacji wewnętrznych grupy kapitałowej, której członkiem jest Wnioskodawca. Uzyskiwane środki pieniężne służą finansowaniu inwestycji zakupu Nieruchomości, w tym Apartamentów, które następnie będą wykorzystywane w ramach bieżącej działalności Spółki. Najprawdopodobniej w okresie późniejszym Spółka podejmie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego. W przypadku, gdy do Spółki wniesione zostaną dopłaty o charakterze zwrotnym, w zakresie ich zwrotu podejmowane będą uchwały zgodnie z umową Spółki. W celu zabezpieczenia płynności finansowej i umożliwienia kontynuowania działalności Spółki, planuje ona najwcześniej jak to będzie możliwe zawrzeć umowę kredytową z bankiem, dzięki której uzyska środki pieniężne niezbędne do uregulowania zobowiązań wobec udziałowca wynikających ze zmiany sposobu finansowania działalności.

W istocie zatem celem kredytu jest pozyskanie środków na wykonanie zobowiązania względem udziałowca wynikającego z umorzenia kapitału pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów, a więc związanego z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop). Odsetki od tego kredytu należy zatem też uznać za związane z tym samym celem, z jakim związane są wydatki na spłatę kredytu. Stanowią one zatem wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c updop. Zdaniem tut. organu, nie należy odróżniać wydatku od źródła jego finansowania tym samym nie w każdym przypadku można uznać odsetki za związane ogólnie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (zachowaniem źródła przychodu). Jak wskazano wyżej, w każdym przypadku odsetek od kredytu należy zbadać, czy służy on celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 updop. Nie można uznać, że wystarczającą przesłankę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków. Jeżeli można ustalić cel kredytu, to wydatków na odsetki (związane bezpośrednio z kredytem) nie można uznać za koszty pośrednie, niezwiązane z konkretnymi przychodami.

Zatem odsetki od kredytu w części zaciągniętego na pokrycie wydatków związanych z obniżeniem kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 177 i 178 KSH, dopłaty są to wpłaty stanowiące część majątku spółki, jednakże nie powiększają one udziałów wspólników w kapitale zakładowym, co oznacza, że dopłaty wniesione do spółki nie doprowadzają do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Dopłaty mogą być wnoszone m.in. na pokrycie strat, na zwiększenie środków obrotowych przy podejmowaniu przedsięwzięć wymagających zwiększonych nakładów finansowych, których firma nie może pokryć z własnych środków. Obowiązek wnoszenia dopłat musi wyraźnie wynikać z umowy spółki.

Zawarcie w treści umowy zapisów zgodnych z obowiązującymi przepisami art. 177 i 178 KSH, ma decydujące znaczenie przy rozstrzygnięciu, czy wniesione dopłaty są zaliczane do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym (w podmiocie, który otrzymuje dopłaty). Wynika to z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, na podstawie którego do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dopłaty wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie są więc uznawane za przychód do celów podatkowych pod warunkiem, że zostały wniesione na podstawie ww. przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Analogicznie nie są kosztem uzyskania przychodu dopłaty wnoszone przez udziałowca, co jednoznacznie określa postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 53 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

Z przywołanych regulacji wynika, że ustawodawca jednoznacznie, nie pozostawiając wątpliwości, określił wyłączenie dopłat zarówno z kosztów uzyskania przychodów jak i z przychodów, pod warunkiem zastosowania odpowiednich zasad i trybu ich wnoszenia. Wobec powyższego, treść przytoczonych przepisów podatkowych pozwala wyprowadzić wniosek, że operacja wniesienia dopłat i ich zwrotu (zgodnie z przepisami KSH) jest neutralna podatkowo w każdym momencie czasowym.

Odnosząc powołane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do treści wniosku, zauważyć należy, że zwrot wniesionych do Spółki dopłat nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego odsetki od kredytu przeznaczonego na zwrot dopłat do kapitału w trybie art. 177 KSH, jako ściśle związane z kategorią kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, odsetki od opisanego we wniosku kredytu bankowego nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Brak uznania wydatku za koszt podatkowy powoduje, że rozpatrywanie momentu i sposobu jego rozpoznania staje się bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę: interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenia sądu administracyjnego, należy stwierdzić że zapadły one w indywidualnych sprawach w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) odmiennym od stanu przedstawionego przez Spółkę we wniosku i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, w którym Sąd, stwierdził, że wydatek na zapłatę odsetek od kredytu nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ nie wykazuje ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami spółki. Uzyskanie lub wysokość przychodów nie zależy od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółce, a wydatek na wykup i umorzenie udziałów służy przeprowadzeniu rozliczeń pomiędzy udziałowcami spółki, a nie pomnażaniu przychodów. Trudno również przyjąć, by wydatek ten miał służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, skoro „zachowanie” źródła przychodów to „utrzymanie go w stanie niezmienionym”, a „zabezpieczenie” źródła przychodów to „chronienie go przed czymś, przed zniszczeniem”. NSA stwierdził też:

„Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość objęcia zakresem znaczeniowym tego przepisu także wydatków związanych z przebudową struktury własnościowej spółki kapitałowej. To, czy przebudowa ta w przyszłości usprawni proces decyzyjny w spółce, czy też spowoduje inne, być może także niekorzystne skutki dla jej funkcjonowania, nie może mieć znaczenia ze względu na treść normy zawartej w cytowanym przepisie. Należy także odróżnić pierwotny, rzeczywisty cel poniesienia kosztu odsetkowego, jakim jest doprowadzenie do umorzenia części udziałów spółki, od celu wtórnego, jakim jest poprawa płynności finansowej spółki, ponieważ w umowie kredytowej jako cel zaciągnięcia kredytu wskazano wykup udziałów, a nie zapewnienie płynności finansowej (\`(...)\`)”.

Powyższe potwierdzają także wyroki: III SA/Wa 1200/11 z dnia 26 kwietnia 2012 r. utrzymany w mocy wyrokiem II FSK 1991/12 z dnia 18 lipca 2014 r.; III SA/Wa 898/09 z dnia 16 listopada 2009 r. utrzymany w mocy wyrokiem II FSK 398/10 z dnia 14 czerwca 2011 r.; I SA/Po 1527/07 z dnia 19 grudnia 2007 r. utrzymany w mocy wyrokiem II FSK 551/08 z dnia 22 września 2009 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.