Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1527/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-22
Teza: sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2012 r.), uzupełnionym dnia 19 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 8 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1525/12/AB, IBPBI/1/415-1526/12/AB, IBPBI/1/415-1527/12/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 19 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 32% udziałów. Z uwagi na plany inwestycyjne, rozważa możliwość zmian w strukturze własnościowej spółki przez wniesienie aportem wszystkich posiadanych udziałów do spółki prawa słowackiego z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka prawa słowackiego będzie zorganizowana i zarejestrowana jako spółka komandytowa (komanditna spolocnost - dalej: „Spółka”). Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności lub wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Poza Wnioskodawcą, udziały w Spółce mogą objąć również inne podmioty, m.in. polskie osoby fizyczne i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Ponadto możliwe jest, iż po zawiązaniu Spółka nabędzie (w drodze kupna lub aportu) udziały w spółce prawa czeskiego. Dodatkowo, Spółka planuje zakup nieruchomości położonej na terytorium Słowacji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza odpłatnie udostępniać przedmiotową nieruchomość na rzecz osób trzecich. W związku z tym istotnym źródłem dochodów Spółki będą zyski osiągane przez nią z tytułu odpłatnego udostępniania ww. nieruchomości. Spółka będzie pełnić funkcje podmiotu holdingowego, może również prowadzić działalność operacyjną. Zarówno siedziba, jak i zarząd Spółki będzie na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Nadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na moment wniesienia przez niego tytułem aportu udziałów w spółce polskiej, Spółka ta będzie posiadać ok. 32% udziałów w polskiej spółce. Jednocześnie, w związku z planowaną transakcją nie będzie przekazywana zapłata w gotówce. O ile taka zapłata byłaby przekazywana, nie przekroczy ona 10% wartości nominalnej przekazywanych udziałów, bądź wartości rynkowej tych udziałów (w przypadku braku wartości nominalnej).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 15 lutego 2013 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   spółka komanditna spolocnost (dalej: „Spółka słowacka”) nie jest osobą prawną,
*   w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Niego, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, podatnikiem podatku dochodowego będzie Spółka słowacka,
*   jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nie będzie posiadał statusu przedsiębiorcy; przedsiębiorcą będzie sama Spółka słowacka,
*   niezależnie od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z nieograniczoną odpowiedzialnością), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce słowackiej podlegają opodatkowaniu na Słowacji, jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe dotyczy także dochodów związanych z wniesionymi przez Wnioskodawcę składnikami majątku.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, iż kwestia związana z wymianą udziałów nie jest przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy uzyskiwany w przyszłości przez Wnioskodawcę dochód z tytułu udziału w spółce prawa słowackiego, gdzie Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Niego dochody z tytułu udziału w Spółce, gdzie będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno na moment jego powstania w Spółce, jak i w momencie transferu środków pieniężnych do Wnioskodawcy. Uzyskiwany przez Niego dochód, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, a w konsekwencji art. 27 ust. 8 Ustawy PIT.

Uzasadniając prezentowane stanowisko, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, jako polski rezydent podatkowy, podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. Jednocześnie wyrażona w powyższym artykule zasada powinna być brana pod uwagę z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a Ustawy PIT). Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, źródło przychodu, które uzyskiwać będzie Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce będzie zlokalizowane na terytorium Słowacji. Tym samym do określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej należy odwołać się do postanowień stosownej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podatkowego jednego kraju podlega opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej. Opodatkowanie takiego dochodu w drugim państwie uzależnione zostało od posiadania przez rezydenta jednego kraju na terytorium drugiego państwa „zakładu” w rozumieniu Umowy.

Art. 5 ust. 1 Umowy stanowi, iż przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z treści wskazanego przepisu, w kontekście zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek uznania danej sytuacji za powodującą powstanie zakładu w danym państwie, tj.:

*   fizyczne istnienie miejsca w przestrzeni (budynku, lokalu, powierzchni użytkowej);
*   istnienie tego miejsca i korzystanie z niego muszą posiadać cechę „stałości";
*   za pomocą tego miejsca musi być prowadzona działalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane warunki zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione. W szczególności Spółka posiadać będzie siedzibę na Słowacji, z której prowadzić będzie swoją działalność gospodarczą. Nadto zgodnie z planami Spółka będzie właścicielem nieruchomości na Słowacji, która jako składnik wchodzący do majątku usytuowanego tam przedsiębiorstwa, będzie generować dla spółki przychody, tj. wpływać na powstanie zysków zakładu, w których partycypować będzie Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki. Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że prowadzona działalność za pomocą Spółki osobowej nie będzie spełniała dyspozycji art. 5 ust. 3 Umowy, który wskazuje formy działalności niestanowiące zakładu w rozumieniu Umowy. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie, stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (tak też B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 323).

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, Spółka posiadająca siedzibę i zarządzana z terytorium Słowacji spełniać będzie definicję przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym. Nadto Spółka posiadać będzie na Słowacji istotne aktywa w postaci nieruchomości, które będą wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki. W związku z powyższym Spółka stanowić będzie zakład Wnioskodawcy.

W związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 Umowy, w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidendy przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane, jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w Modelowej Konwencja OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako aktywa w bilansie Spółki. To spółka, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w razie prowadzenia przez niego działalności w Spółce, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, działalność ta będzie wypełniać wyrażone w art. 5 ust. 4 Umowy przesłanki uznania jej za zakład. Zgodnie z ww. przepisem, bez względu na postanowienia ustępów l i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, osobą działającą w imieniu Wnioskodawcy będzie spółka kapitałowa z siedzibą w UE, która obejmie w Spółce funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz zarządzającego spółką (w tym również zawierającego Umowy z kontrahentami). Tym samym należy uznać, że prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego na terytorium Słowacji w formie spółki osobowej, prowadzić będzie do powstania zakładu w rozumieniu zarówno w rozumieniu art. 5 ust. 1, jak i art. 5 ust. 4 Umowy.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce (jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności), traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji. Powyższe oznacza, iż dochody Wnioskodawcy osiągane przez zakład będą opodatkowane zgodnie z przepisami prawa słowackiego, natomiast sam ich transfer nie będzie rodził dla Wnioskodawcy konsekwencji podatkowych na gruncie prawa polskiego.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko to potwierdza przepis art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, który jednoznacznie wyklucza możliwość opodatkowania przez Polskę, transferu na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki. Postanowienia Umowy dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania zostały potwierdzone także w przepisie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków pieniężnych do wspólników Spółki (w tym do Wnioskodawcy) będzie neutralny pod względem podatkowym. Także przepisy Ustawy PIT nie pozwalają na opodatkowanie transferu tych środków. Mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, należy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. Ponadto zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochód uzyskany przez spółkę osobową opodatkowany jest wyłącznie raz, poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników. Skoro jest on opodatkowany na podstawie Umowy wyłącznie na terytorium Słowacji (tak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 w związku z przepisem art. 24 ust. 1 lit a) Umowy ze Słowacją), a Spółka jest podmiotem transparentnym na gruncie Ustawy PIT to sam transfer środków nie powoduje żadnych konsekwencji na gruncie polskiego podatku dochodowego. W konsekwencji do tych zysków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4) Ustawy PIT. Reasumując, zatem otrzymanie przez wspólników Spółki transferu środków z zysku Spółki nie rodzi żadnych obowiązków na gruncie polskich podatków dochodowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Niego dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce będą opodatkowane na Słowacji natomiast w Polsce znajdzie w stosunku do nich zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. W tym względzie należy zaznaczyć, iż zgodnie z aktualnie obowiązującą Umową do dochodów Wnioskodawcy alokowanych (przypisanych) do Spółki, niezależnie od formy uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją opisana w art. 24 ust. 1 Umowy.

Zgodnie z powyższym artykułem dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie na podstawie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Według Wnioskodawcy, oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach słowackiej Spółki komandytowej i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2011 r. Znak: ITPB1/415-958b/11/TK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia:
*   13 stycznia 2012 r., Znak: IPPB1/415-948/11-3/KS, Znak: IPPB1/415-951/11-3/KS,
*   21 lutego 2012 r., Znak: IPPB1/415-1045/11-2/KS, Znak: IPPB1/415-11/12-2/KS, Znak: IPPB1/415-12/12-3/KS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2012 r. Znak: IPTPB2/415-753/11-2/KR,

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. 1996, Nr 30, poz. 131 – dalej: „Umowa”). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dokonując wykładni przepisów dotyczących międzynarodowego opodatkowania należy kierować się zatem zasadami i zaleceniami wypracowanymi w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji, które nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie Polski, jednakże których Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d i e ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

*   określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;
*   określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródła tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie (art. 4 ust. 1 ww. umowy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 ww. umowy).

Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

Przy czym, w myśl art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jak podkreśla się w doktrynie dotyczącej międzynarodowego opodatkowania, sposób opodatkowania dochodu rezydenta jednego państwa, uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie drugiego państwa za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą w tym drugim państwie, uzależniony jest od statusu tej spółki na gruncie prawa podatkowego tego drugiego państwa. W przypadku gdy spółka osobowa jest opodatkowana jako spółka, to ma ona siedzibę w umawiającym się państwie, które opodatkowuje spółkę. Spółka ta może zatem korzystać z zapisów konwencji. Jak wskazano w Komentarzu do art. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku „jeżeli uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w umawiającym się państwie, to postanowienia konwencji, które ograniczają prawo umawiającego się państwa do opodatkowania jej dochodu, nie mają zastosowania, jeżeli chodzi o ograniczenie prawa tego drugiego państwa do opodatkowania wspólników spółki osobowej mających miejsce zamieszkania w tym państwie od ich udziałów w dochodzie spółki.” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, lipiec 2010, wydawnictwo Wolters Kluwers Polska, str. 56 pkt 6.1). Jak wynika natomiast z komentarza do modelowej konwencji OECD pod red. Bogumiła Brzezińskiego, „Spółka w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b oznacza jakikolwiek podmiot stanowiący osobę prawną – body corporate, jak również podmiot, który dla celów podatkowych jest traktowany jak osoba prawna (…). Oznacza to, że dywidendą może być dochód wynikający również z praw do udziałów w zyskach osób (spółek) zrównanych w traktowaniu podatkowym z osobami prawnymi, a więc spółkach osobowych (podobnie: Klaus Vogel on…. S. 649-650, Nb 188-190).”(por. Kamila Szydłowska, Komentarz do art. 10 ust. 3, Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, wyd. Wiedza i Praktyka Sp. z o.o., Warszawa 2010).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem słowackiej spółki osobowej, zbliżonej co do konstrukcji do polskiej spółki komandytowej. Przy czym, będzie On wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Słowacka Spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, w tym w Polsce, a tym samym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Dodatkowo, Spółka planuje zakup nieruchomości położonej na terytorium Słowacji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza odpłatnie udostępniać przedmiotową nieruchomość na rzecz osób trzecich. W związku z tym istotnym źródłem dochodów Spółki będą zyski osiągane przez nią z tytułu odpłatnego udostępniania ww. nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca, spółka ta nie posiada w świetle przepisów słowackich osobowości prawnej. Jednakże spółka ta, co do zasady, traktowana jest jak słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich. Podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki, będzie Spółka słowacka, a nie Wnioskodawca. Jednocześnie jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu przedsiębiorcy. Przedsiębiorcą bowiem będzie sama Spółka słowacka. Zgodnie z przepisami słowackimi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, na zasadach ogólnych dla Spółki jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadająca jako udział wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności. Pozostała po odjęciu ww. udziału kwota podstawy opodatkowania jest dochodem Spółki słowackiej i podlega opodatkowaniu na poziomie tej spółki. Reasumując, na poziomie Spółki słowackiej opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zaś dochód przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników. W konsekwencji, w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez Spółkę słowacką.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, cały zysk Wnioskodawcy, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, należy uznać za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowaną (co do zasady) w państwie rezydencji Wnioskodawcy (w przedmiotowej sprawie w Polsce). Wskazać przy tym należy, iż dywidendy tej nie można uznać za dywidendę związaną z zakładem Wnioskodawcy posiadanym na terytorium Słowacji, nie jest ona bowiem wypłacana z tytułu udziału, który faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu (tj. jest należna zakładowi od aktywów posiadanych przez ten zakład). W odniesieniu do wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania słowackiej spółki komandytowej bez znaczenia zatem pozostaje kwestia z jakich czynności, bądź zdarzeń prawnych w toku prowadzonej działalności Spółka ta uzyskuje przysporzenia majątkowe.

Odrębną kwestią na gruncie przedmiotowej sprawy jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji ww. dochodu do odpowiedniego źródła na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Przy czym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu ww. przepisu) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania słowackiej spółki komandytowej, będzie osiągał zysk, który na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowić będzie dywidendę. Jednakże na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zysk ten nie będzie stanowił dywidendy, zaliczanej do przychodów z kapitałów pieniężnych. Jak wynika z wniosku, słowacka spółka komandytowa na gruncie przepisów prawa słowackiego, nie jest osobą prawną, a tylko dywidendy z takich spółek (osób prawnych) objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie przychód Wnioskodawcy, uzyskany z prowadzonej na terytorium Słowacji spółki osobowej, należy zakwalifikować w Polsce, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wskazać przy tym należy, iż przy opodatkowaniu tego dochodu nie znajdzie zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w cyt. umowie oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z art. 24 ust. 1 lit. a i b ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

*   jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania,
*   jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 ww. ustawy).

Jak jednakże wynika z wniosku, zysk otrzymywany przez wspólnika słowackiej spółki komandytowej o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (odmiennie niż w przypadku wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) nie jest u tego wspólnika opodatkowany na Słowacji (podatnikiem od tej części zysku jest bowiem spółka). Brak jest zatem podstaw do stosowania przez Wnioskodawcę metody unikania podwójnego opodatkowania, bowiem nie dojdzie u Niego, jako podatnika podatku dochodowego, do podwójnego opodatkowania uzyskanego dochodu.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania słowackiej spółki komandytowej, będzie uzyskiwał dochody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które w całości będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, stosownie do zasad opodatkowania dochodów z tego źródła przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zauważyć należy, iż jeśli dochody Wnioskodawcy uzyskane ze spółki z siedzibą na Słowacji zostaną opodatkowane w momencie ich uzyskania przez tą spółkę, późniejsza wypłata nie będzie już generować przychodu podatkowego.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników we wskazanych przez nich stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), nie mogą zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.