Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.800.2017.2.JSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-21
Teza: brak uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo i w związku z tym podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek wniesienia przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej ruchomości oraz zwolnienie od podatku od towarów i usług wniesienia przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej nieruchomości (na podstawie art. 43 ust. 10 i w zakresie nieruchomości zabudowanej oraz na podstawie art. 43 ust. 9 w zakresie nieruchomości niezabudowanej) zwolnienie od podatku od towarów i usług wniesienia przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej nieruchomości (na podstawie art. 43 ust. 10 i w zakresie nieruchomości zabudowanej oraz na podstawie art. 43 ust. 9 w zakresie nieruchomości niezabudowanej)
Słowa kluczowe: budynek; cel-cele osobiste; działalność-działalność gospodarcza; majątek-majątek osobisty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od czynności polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] Kodeksu cywilnego w skład którego wchodzi nieruchomość lub nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną lub spółkę cywilną, w której Wnioskodawczyni jest jednym z dwojga wspólników, od czynności polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] Kodeksu cywilnego w skład którego wchodzi nieruchomość,

*   braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną lub spółkę cywilną, w której Wnioskodawczyni jest jednym z dwojga wspólników, od czynności polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej nieruchomości,

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) w zakresie pełnomocnictwa, doprecyzowania liczby zdarzeń przyszłych, opisu sprawy, pytań i stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Matka Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ewidencji środków trwałych Matki Wnioskodawczyni widnieje nieruchomość, na którą to składają się objęte jedną księgą wieczystą trzy działki, spośród których na dwóch zastał posadowiony budynek o przeznaczaniu handlowo-usługowym, bez części mieszkalnej. Pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce po wybudowaniu w 1999 r. Pozwolenie na użytkowanie otrzymano 18.02.1999 r. Pierwszą umowę najmu z najemcą zawarto w marcu 1999 r. Przedsiębiorca ten dokonał odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia budynku i rozpoczętej budowy, a także z tytułu rozbudowy i adaptacji w jeden budynek magazynowo-biurowy. Matka Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z Wnioskodawczynią umowę darowizny, której to przedmiotem będzie:

1.  Prowadzone przez Matkę Wnioskodawczyni Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55 \[1\] Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzi opisana powyżej nieruchomość;

albo

1.  Wyłącznie opisana powyżej nieruchomość, która uprzednio zostanie w całości wycofana z działalności gospodarczej Matki Wnioskodawczyni, a dopiero następnie zostanie darowana na rzecz Wnioskodawczyni.

W dalszej kolejności, po wykonaniu umowy darowizny, Wnioskodawczyni zamierza wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 \[1\] Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzi ww. nieruchomość, albo samą ww. nieruchomość jako aport do spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem (jednym z dwóch). Drugim wspólnikiem spółki cywilnej jest Mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej. Spółka ta jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniesienie aportu do spółki cywilnej przez Wnioskodawczynię nie wpłynie na zmianę jej udziału w dochodach i zyskach spółki ani też nie spowoduje żadnych innych zmian w umowie spółki cywilnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała:

Odpowiedź na poszczególne pytania przedstawione przez tut. Organ przedstawia się następująco:

1.  Czy spółka cywilna, w której Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Tak

1.  Jaki jest zakres działalności Spółki cywilnej, do której Wnioskodawczyni zamierza wnieść aport?

Spółka prowadzi działalność sklasyfikowaną w katalogu PKD jako 73.11.Z Działalność agencji reklamowych, a ponadto w ramach działalności ujętych w następujących kodach PKD: 18.12.Z, 18.13.Z, 46.19.Z, 46.90.Z, 47.19.Z, 47.43.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.63.Z, 47.79.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 49.41.Z, 53.20.Z, 59.20.Z, 63.99.Z, 70.21.Z, 70.22.Z, 73.12.A, 73.12.C, 73.12.D, 73.20.Z, 74.10.Z, 74.20.Z, 74.90.Z, 77.40.Z, 82.99.Z, 85.60.Z, 46.90.Z, 47.19.Z, 47.43.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.63.Z, 47.79.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 49.41.Z, 53.20.Z, 59.20.Z, 63.99.Z, 70.21.Z, 70.22.Z, 73.12.A, 73.12.C, 73.12.D, 73.20.Z, 74.10.Z, 74.20.Z, 74.90.Z, 77.40.Z, 82.99.Z, 85.60.Z.

1.  Czy przedmiot aportu do Spółki cywilnej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.)?

Jak wskazano w Ad I, wniosek o indywidualną interpretację podatkową obejmuje dwa zdarzenia przyszłe: wniesienie do spółki cywilnej jako aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c., w drugim zaś wniesienie do spółki cywilnej jako aport nieruchomości opisanej poniżej.

1.  Co składa się na przedsiębiorstwo, mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej?

Na przedsiębiorstwo składa się nieruchomość wraz z działkami na której jest posadowiona oraz działka przed budynkiem która jest wykorzystywana jako miejsca postojowe dla klientów w działalności gospodarczej, a ponadto laptop oraz system alarmowy jak również prawa i obowiązki wynikłe z zawartych umów najmu lokali w ww. nieruchomości budynkowej.

1.  W jakiej formie Wnioskodawczyni opodatkowuje przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej oraz jaki rodzaj dokumentacji podatkowej prowadzony jest dla potrzeb tej działalności gospodarczej?

Dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi książkę przychodów i rozchodów.

1.  Czy nieruchomość, która może być przedmiotem aportu, będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni?

Tak, nieruchomość będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, jako miejsce w którym Wnioskodawczyni (w formie spółki cywilnej) będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą. Niewykorzystane powierzchnie magazynowe i biurowe będą wynajmowane podmiotom trzecim.

1.  Czy przedmiot darowizny będzie wchodził w skład majątku odrębnego Wnioskodawczyni, czy też zostanie włączony do ustawowej współwłasności małżeńskiej Wnioskodawczyni?

Przedmiot darowizny będzie wchodził w skład majątku odrębnego Wnioskodawczyni.

1.  Jaka jest powierzchnia przedmiotowej nieruchomości oraz posadowionego na niej budynku o przeznaczeniu handlowo-usługowym?

Powierzchnia przedmiotowej nieruchomości wynosi 0,1364 ha, powierzchnia budynku 455 m2, powierzchnia użytkowa budynku 877 m2.

1.  Czy ww. budynek będzie przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze?

Po wniesieniu nieruchomości lub przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej, budynek będzie w przyszłości wynajmowany.

*   w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Należy podać numery działek wchodzących w skład nieruchomości objętej zakresem pytania, a także wskazać na których działkach jest posadowiony budynek objęty zakresem pytania.

Na nieruchomość objętą wnioskiem składają się trzy działki. Na działkach 35/28 i 37/4 posadowiony jest budynek magazynowo-biurowy trwale związany z gruntem, natomiast na działce 35/37 znajdują się miejsca postojowe.

1.  Czy Wnioskodawczyni jest/będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nie jest i nie będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem tegoż podatku jest i będzie spółka cywilna.

1.  Czy spółka cywilna, w oparciu o nabyte składniki majątku, zamierza kontynuować działalność w zakresie, w jakim będzie prowadziła ją Wnioskodawczyni po otrzymaniu w drodze darowizny przedsiębiorstwa?

Wnioskodawczyni nie zamierza prowadzić działalności po otrzymaniu w formie darowizny nieruchomości lub przedsiębiorstwa lecz niezwłocznie wnieść ją w formie aportu do spółki cywilnej. Spółka cywilna będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dotychczas prowadzonej, powiększając ją o ewentualny wynajem pomieszczeń w przedmiotowej nieruchomości.

1.  Należy wskazać, czy w oparciu o przekazane składniki materialne i niematerialne, możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?

W oparciu o przekazane składniki materialne i niematerialne jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej np. wynajem pomieszczeń. Wnioskodawczyni jednak nie zamierza prowadzić samodzielnie działalności w otrzymanej w darowiźnie nieruchomości, m.in. dlatego, że wystawiałaby faktury do spółki cywilnej czyli de facto dla siebie.

1.  Należy wskazać do jakich czynności do momentu wniesienia nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała ww. nieruchomość, tj. czy do:

1.  czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
2.  czynności zwolnionych od podatku VAT,
3.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Informacje te należy podać odrębnie dla każdej działki.

Wnioskodawczyni nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w związku z przekazaniem w drodze darowizny nieruchomości lub przedsiębiorstwa, lecz niezwłocznie dokonać przeniesienia ww. na spółkę cywilną w której jest wspólnikiem. Nastąpi to w dniu otrzymania darowizny.

1.  Czy nieruchomość objęta zakresem pytania, będzie do momentu jej wniesienia jako aportu do spółki cywilnej udostępniana osobom trzecim? Jeżeli tak, to należy podać na podstawie jakiej umowy (np. najem, dzierżawa, użyczenie) i czy będzie to czynność odpłatna czy bezpłatna. Informacje te należy podać odrębnie dla każdej działki.

Zgodnie z pytaniem poprzednim żaden element nieruchomości otrzymanej w darowiźnie nie będzie udostępniany osobom trzecim. W dniu otrzymania darowizny nastąpi przekazanie aportem do spółki cywilnej i w tym samym dniu spółka cywilna przejmie na siebie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

1.  Czy budynek wchodzący w skład nieruchomości stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290)?

Tak

1.  Czy przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem?

Tak

1.  Czy były ponoszone nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budynku, w stosunku do których będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli tak to należy wskazać kiedy takie wydatki były ponoszone.

W ramach prowadzonej działalności Matka Wnioskodawczyni - \`(...)\` nabyła w 1995 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem o powierzchni ok. 100 m2 oraz budynkiem w trakcie budowy o pow. 300 m2. W 1998 r. dokonała rozbudowy i adaptacji ww. budynków na jeden budynek magazynowo-biurowy. Powstał jeden budynek o powierzchni 455 m2 i powierzchni użytkowej 877 m2 (dwie kondygnacje). Budynek został przekazany do użytkowania w 1999 r. Mama Wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia gruntu, budynku i rozpoczętej budowy, a także z tytułu rozbudowy i adaptacji ww. budynków. Do 2005 r. budynek był wykorzystywany w 60% na potrzeby prowadzonej działalności, pozostała część była wynajmowana najemcom. Od 2005 r. cały budynek jest wynajmowany najemcom. Przychody z Najmu stanowią 100% ogółu przychodów przedsiębiorstwa Matki Wnioskodawczyni. Po oddaniu budynku do użytkowania w 1999 r. nie było wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

1.  Kiedy – po ulepszeniu - nastąpiło oddanie budynku do użytkowania oraz w jaki sposób, do jakich celów budynek po ulepszeniu był wykorzystywany?

Jak wyżej.

1.  Czy budynek po ulepszeniu będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przez okres co najmniej 5 lat?

Budynek był rozbudowany i adaptowany na budynek magazynowo-biurowy w 1998-1999 r. i jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych w 100% od 2005 roku. (Od 2005 r. cały budynek jest wynajmowany).

1.  Czy po ulepszeniu przedmiotowego budynku nastąpi jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy zanim zostanie wniesiony jako aport do spółki cywilnej?

W ulepszonym przedmiotowym budynku pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 1999 r. natomiast w 100% w 2005 r. i od tego czasu budynek w całości jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych do chwili obecnej.

1.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 11, należy wskazać, czy między pierwszym zasiedleniem budynku po ulepszeniu a momentem jego wniesienia jako aportu do spółki cywilnej upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Tak

1.  Należy wskazać do jakich czynności będzie wykorzystywany budynek w ulepszonym stanie, tj. czy do:

1.  czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
2.  czynności zwolnionych od podatku VAT,
3.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Budynek ulepszony był i jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawczyni po otrzymaniu darowizny i natychmiastowym wniesieniu jej aportem do spółki cywilnej także będzie wykorzystywała budynek do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawczyni nie będzie ulepszała ww. budynku.

1.  Czy przedmiotowy budynek po ulepszeniu będzie przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze?

Budynek po wniesieniu aportem do spółki cywilnej będzie przedmiotem umów najmu - 75% powierzchni, pozostała powierzchnia będzie wykorzystywana przez spółkę cywilną do prowadzenia nań działalności gospodarczej.

1.  Jakie było/jest przeznaczenie działki niezabudowanej wchodzącej w skład nieruchomości objętej pytaniem, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

Dla działki 35/37 nie ma planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla tej działki wydana decyzja o warunkach zabudowy. Miejsca postojowe na działce 35/37 nie są budowlą lub jej częścią w rozumieniu Prawa budowlanego, w związku z tym działka nie jest zabudowana.

1.  Czy dla działki wchodzącej w skład nieruchomości objętej pytaniem, została wydana decyzja o warunkach zabudowy?

Nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działki 35/37.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. (ostatecznie sformułowane w uzupełniniu wniosku)

1.  (w uzupełnieniu wniosku jako nr 1) Czy czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] Kodeksu cywilnego w skład którego wchodzi nieruchomość, będzie rodziła po stronie Wnioskodawczyni jako osoby fizycznej lub po stronie spółki cywilnej, w której Wnioskodawczyni jest jednym z dwojga wspólników, obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług ?
2.  (w uzupełnieniu wniosku jako nr 3) Czy czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej nieruchomości opisanej we wniosku z dnia 31.10.2017 r. oraz powyżej w niniejszym piśmie, będzie rodziła po stronie Wnioskodawczyni jako osoby fizycznej lub po stronie spółki cywilnej, w której Wnioskodawczyni jest jednym z dwojga wspólników, obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

(ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku)

(w uzupełnieniu wniosku jako nr 1) Czynność wniesienia aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. do spółki cywilnej w okolicznościach przedstawionych we wniosku z 31.10.2017 r. uzupełnionych niniejszym pismem nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wynika to z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - dalej ustawa o VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się, między innymi, do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy u.p.t.u. nie definiują ani pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z tym należy odwołać się do definicji przedsiębiorstwa obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego - pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 Kodeksu cywilnego. Jest nim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (obejmujący w szczególności składniki wymienione w dalszej części tego przepisu). Jak wskazano powyżej w wyjaśnieniach przedsiębiorstwo stanowiące pierwotnie przedmiot darowizn a następnie aportu do spółki cywilnej złożone jest z składników materialnych i niematerialnych, wobec czego korzysta z dobrodziejstwa art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT wtedy, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmiot niebędący podatnikiem VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności. W świetle powyższego, jeżeli wspólnik wniesie do spółki cywilnej nieruchomość, której nie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, bowiem w odniesieniu do tej czynności wspólnik wnoszący aport nie będzie występował w charakterze podatnika VAT.

(w uzupełnieniu wniosku jako nr 3) Czynność wniesienia aportu nieruchomości do spółki cywilnej w okolicznościach przedstawionych we wniosku z 31.10.2017 r. uzupełnionych niniejszym pismem nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wniesienie aportu nieruchomości może podlegać opodatkowaniu, jeżeli podmiot wnoszący aport w związku z wykonaniem tej czynności będzie podatnikiem VAT. Gdy natomiast aport wnoszony jest przez wspólnika, który w związku z dokonaniem tej czynności nie jest podatnikiem VAT, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 15 ust. ustawy o VAT Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2. tegoż artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni, zamierzająca wnieść do spółki cywilnej nieruchomość w formie aportu nie działa jako podatnik podatku vat w świetle przytoczonej powyżej definicji. W przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z przypadkiem w którym wniesienie nieruchomości do spółki ma charakter inwestycyjny, a nie gospodarczy i tym samym pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Takie stanowisko zajął ETS w wyroku z 20.06.1991 r. (C-155/94) oraz orzeczenie ETS 04.10.1995 r., sprawa C-291/92 zgodnie z którymi, wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może, samo w sobie, być traktowane jako działalność gospodarcza a tym samym podlegać opodatkowaniu. Z ostrożności warto także wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 b) ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku dostawę budynków chyba, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W niniejszej sprawie ma miejsce sytuacja uzasadniająca zastosowanie ww. zwolnienia przedmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie niniejsza interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla spółki cywilnej.

Dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wniosku numerem 3, a następnie na pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wniosku numerem 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w ww. art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania dostawy nieruchomości podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 140 k.c., w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia, należy także wziąć pod uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydane w sprawach C-180/10 i C-181/10. Z treści wskazanych orzeczeń wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dotyczącego wniesienia aportem do spółki cywilnej nieruchomości wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny nieruchomość składającą się z trzech działek. Na działkach 35/28 i 37/4 posadowiony jest budynek magazynowo-biurowy trwale związany z gruntem, natomiast na działce 35/37 znajdują się miejsca postojowe. Wnioskodawczyni nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w związku z przekazaniem w drodze darowizny nieruchomości, lecz niezwłocznie dokonać przeniesienia ww. na spółkę cywilną w której jest wspólnikiem. Nastąpi to w dniu otrzymania darowizny. Wprawdzie, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni w celu wniesienia aportu nie będzie podejmowała żadnych aktywnych działań, o których mowa we wskazanych orzeczeniach TSUE C-180/10 i C-181/10 jednakże również stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest inny niż ten, na podstawie którego zapadły wskazanie orzeczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Ww. orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie będzie miała miejsca, bowiem Wnioskodawczyni w żaden sposób nie będzie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do swoich prywatnych celów, wręcz przeciwnie, w dniu otrzymania ww. nieruchomości w drodze darowizny, wniesie ją aportem do spółki cywilnej. Zatem nabycie nieruchomości będzie miało na celu dalsze jej wykorzystanie w działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię dostawa nieruchomości w formie aportu do spółki cywilnej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawczyni będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym (działki 35/28 i 37/4) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawczynię budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni otrzyma w darowiźnie m. in. nieruchomość zabudowaną budynkiem magazynowo-biurowym (działki nr 35/28 i nr 37/4). Budynek został przekazany do użytkowania w 1999 r. Do 2005 r. budynek był wykorzystywany w 60% na potrzeby działalności prowadzonej przez Matkę Wnioskodawczyni, pozostała część była wynajmowana najemcom. Od 2005 r. cały budynek jest wynajmowany najemcom. Po oddaniu budynku do użytkowania w 1999 r. nie było wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że przy planowanej dostawie nieruchomości w formie aportu do spółki cywilnej nie wystąpi czynność pierwszego zasiedlenia, ponieważ:

*   pierwsze zasiedlenie miało już miejsce, ponieważ do 2005 r. część budynku była wynajmowana najemcom, a od 2005 r. cały budynek jest wynajmowany najemcom,

*   po oddaniu budynku do użytkowania w 1999 r. nie było wydatków na ulepszenie budynku, a Wnioskodawczyni po jego otrzymaniu również nie będzie ulepszała ww. budynku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, iż planowana dostawa w formie aportu do spółki cywilnej przedmiotowego budynku magazynowo-biurowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji, po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 nie zrezygnują z tego zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania dostawy przedmiotowego budynku na zasadach ogólnych.

Jeżeli strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy w formie aportu do spółki cywilnej ww. budynku, to dostawa gruntu na którym posadowiony został budynek również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

W odniesieniu do działki niezabudowanej nr 35/37 należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nr 35/37 jest nieruchomością niezabudowaną. Ww. nieruchomość nie posiada przeznaczenia wynikającego z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nr 35/37 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zatem działka nr 35/37 nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa w formie aportu do spółki cywilnej działki niezbudowanej nr 35/37 stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nieruchomość ta nie będzie stanowić terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Reasumując, czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej nieruchomości opisanej we wniosku będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawczyni będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie dostawa w formie aportu do spółki cywilnej budynku magazynowo-biurowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji, po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 nie zrezygnują z tego zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania dostawy przedmiotowego budynku na zasadach ogólnych. Jeżeli strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy w formie aportu do spółki cywilnej ww. budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa gruntu na którym posadowiony został budynek również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast dostawa niezabudowanej działki nr 35/37 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym czynność wniesienia aportem nieruchomości do spółki cywilnej w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawczyni nie działa jako podatnik VAT, jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] Kodeksu cywilnego w skład którego wchodzi nieruchomość.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Z powyższego wyroku jasno wynika, iż warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego części jest kontynuacja działalności przez nabywcę. Natomiast w przypadku przekazania przedsiębiorstwa osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie jest możliwa kontynuacja działalności zbywcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dotyczącego wniesienia aportem do spółki cywilnej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] Kodeksu cywilnego wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi ani nie będzie prowadziła jako osoba fizyczna działalności gospodarczej. Matka Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Matka Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z Wnioskodawczynią umowę darowizny, której to przedmiotem będzie prowadzone przez Matkę Wnioskodawczyni Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55 \[1\]. W dalszej kolejności, po wykonaniu umowy darowizny, Wnioskodawczyni zamierza wnieść przedsiębiorstwo jako aport do spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem (jednym z dwóch). Wnioskodawczyni nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w związku z otrzymaniem w drodze darowizny przedsiębiorstwa, lecz niezwłocznie dokonać przeniesienia ww. na spółkę cywilną w której jest wspólnikiem. Nastąpi to w dniu otrzymania darowizny.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, cytowane przepisy oraz planowany przez Wnioskodawczynię sposób przeprowadzenia transakcji, należy stwierdzić, że o tym, czy zbycie składników majątku winno być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opisanej sytuacji nabywcą jest osoba fizyczna, która nie będzie kontynuować działalności gospodarczej w żadnej formie, więc nie można w sprawie mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Ponieważ w opisanej sytuacji zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa w formie darowizny na rzecz Wnioskodawczyni nie jest przeprowadzane w celu kontynuowania działalności zbywcy przez obdarowaną, i obdarowana nie będzie prowadzić tej działalności gospodarczej, a wniesie otrzymane składniki do zupełnie innego podmiotu, to nie można uznać, że przekazanie składników umożliwi nabywcy kontynuację działalności zbywcy. W tej sytuacji nie będzie żadnej kontynuacji działalności zbywcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w cytowanym wcześniej orzeczeniu TSUE z dnia 27 listopada 2003r. sygn. akt C-497/01, zgodnie z którym zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby wszystkie aktywa przekazane podatnikowi były używane dla celów związanych z jego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, ze zwolnienia korzysta przekazanie przedsiębiorstwa, w tym dóbr materialnych oraz, ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa, a nie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, jeśli istnieją.

Z powyższego wyroku jasno wynika, że warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

W związku powyższym opisem sytuacji składniki majątkowe, które Wnioskodawczyni zamierza wnieść w formie aportu do spółki cywilnej, nie mogą być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako przedsiębiorstwo. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy - do wniesienia aportem do spółki cywilnej przedmiotowych składników majątkowych przez Wnioskodawczynię będą miały więc zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Jak rozstrzygnięto powyżej, wniesienie aportem do spółki cywilnej nieruchomości składającej się z zabudowanych działek nr 35/28 i 37/4 oraz działki niezabudowanej nr 35/37 będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania aportu pozostałych składników majątkowych (laptopa i systemu alarmowego), należy stwierdzić, że podlega on opodatkowaniu według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem aportu. Wnioskodawczyni nie będzie wykorzystywała ww. składników majątkowych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, zatem zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Aport ruchomości stanowił będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem ruchomości do spółki wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a Wnioskodawczyni wykonując tę czynność występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. do spółki cywilnej w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, jest nieprawidłowe.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku magazynowo-biurowego bowiem budynek był od 1999 r. wykorzystywany w 60% do działalności gospodarczej Matki Wnioskodawczyni i w pozostałej części oddany w najem i od tego momentu do planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność dostawy ww. budynku w formie aportu do spółki cywilnej będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawczynię od czynności polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] Kodeksu cywilnego w skład którego wchodzi nieruchomość oraz w zakresie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawczynię od czynności polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem do spółki cywilnej opisanej we wniosku nieruchomości. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.