Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.313.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: Zaliczenie do „nabytych wierzytelności banku hipotecznego” – w rozumieniu art. 4a pkt 31 PDOP – nabywanych przez Wnioskodawcę wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów niezależnie od tego czy dane wierzytelności ostatecznie stanowić będą podstawę emisji listów zastawnych
Słowa kluczowe: banki; banki-bank hipoteczny; emisja-emisja papierów wartościowych; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 26 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do „nabytych wierzytelności banku hipotecznego” – w rozumieniu art. 4a pkt 31 PDOP – nabywanych przez Wnioskodawcę wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów niezależnie od tego czy dane wierzytelności ostatecznie stanowić będą podstawę emisji listów zastawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do „nabytych wierzytelności banku hipotecznego” – w rozumieniu art. 4a pkt 31 PDOP – nabywanych przez Wnioskodawcę wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów niezależnie od tego czy dane wierzytelności ostatecznie stanowić będą podstawę emisji listów zastawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.313.2018.1.AW wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 26 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank Hipoteczny S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, lub „BH”) jest bankiem hipotecznym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1771 – dalej jako „Ustawa LZBH”). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca został utworzony przez Bank S.A. (dalej: „Bank”) po uzyskaniu koniecznego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na utworzenie banku hipotecznego.

Ustawa LZBH w art. 12, wśród podstawowych czynności banku hipotecznego, wymienia:

1.  udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką;
2.  udzielanie kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2;
3.  nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w pkt 2;
4.  emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu:
    1.  udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz
    2.  nabytych wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką;
5.  emitowanie publicznych listów zastawnych, których podstawę stanowią:
    1.  wierzytelności banku hipotecznego z tytułu udzielonych kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w pkt 2,
    2.  nabyte przez bank hipoteczny wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w pkt 2.

Wnioskodawca w ramach działalności bankowej, zamierza nabywać od banków mających siedzibę na terytorium RP, w tym również od Banku, wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką. Zawarcie transakcji nabycia pierwszego portfela wierzytelności kredytowych obecnie planowane jest na okres listopad 2018 r. – marzec 2019 r. Wnioskodawca zamierza dokonywać emisji listów zastawnych w oparciu o nabyte wierzytelności na zasadach i warunkach uregulowanych w Ustawie LZBH. Pierwszą emisję listów zastawnych BH planuje przeprowadzić w roku 2019 lub w następnym roku. Do emisji listów zastawnych może jednak dojść jeszcze później. Listy zastawne oferowane są bowiem na wolnym rynku i Wnioskodawca obecnie nie wie, w którym momencie na rynku będą panować warunki uzasadniające taką emisję. Wstępny harmonogram emisji listów zastawnych i jego ramowe założenia zostały już też omówione z Komisją Nadzoru Finansowego.

Jednocześnie nie jest jeszcze ustalony dokładny termin przeprowadzenia emisji i jej szczegółowe warunki. Emisja ta może również nie dojść do skutku, na przykład, w wyniku małego zainteresowania inwestorów wynikającego z niepewności związanej z inwestowaniem w tego typu instrumenty finansowe, których emisja na polskim rynku papierów wartościowych nie była dotychczas powszechna. Nie zmienia to jednak faktu, że BH nabywając portfel kredytowy od innego banku liczy na oparcie na nim emisji listów zastawnych i w takim celu dokonuje tegoż nabycia.

W wyniku emisji listów zastawnych, Wnioskodawca będzie pozyskiwał środki niezbędne do prowadzenia działalności banku hipotecznego, w tym do udzielania kredytów, a także do sfinansowania nabycia wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez inne banki oraz – gdy Wnioskodawca przed emisją listów zastawnych zapłaci z innych środków za nabywane wierzytelności na rzecz banku zbywającego – do zrefinansowania kwot zapłaconych wcześniej bankowi zbywającemu wierzytelności z tytułu nabycia od niego wierzytelności kredytowych.

Wnioskodawca zakłada, że nabywane wierzytelności będą miały, co do zasady, wyższą marżę odsetkową niż emitowane przez Wnioskodawcę listy zastawne, co umożliwi Wnioskodawcy osiąganie zysku z nadwyżki przychodu z odsetek od nabytych wierzytelności ponad ponoszone przez Wnioskodawcę łączne koszty z tytułu odsetek od wyemitowanych przez Wnioskodawcę listów zastawnych. Powyższe założenie pozostaje w związku z art. 18 ust. 2 Ustawy LZBH, który stanowi m.in. że dochód banku hipotecznego z tytułu odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, nie może być niższy od kosztów z tytułu odsetek od znajdujących się w obrocie hipotecznych listów zastawnych.

Nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie stosownej umowy przeniesienia wierzytelności w celu emisji listów zastawnych. Wnioskodawca będzie miał przez pewien okres prawo do weryfikacji wierzytelności, podczas którego będzie mógł sprawdzić czy nabyte wierzytelności mogą stanowić podstawę emisji listów zastawnych. Jeśli dana wierzytelność nie będzie mogła być podstawą emisji listów zastawnych z uwagi na ryzyko nieściągalności lub inne ekonomiczne lub prawne doniosłe przyczyny, umowa przeniesienia takiej wierzytelności może zostać rozwiązana, a kwota wypłacona z tytułu nabycia wierzytelności ulegnie odpowiedniemu obniżeniu. W takim przypadku, w miejsce „zwróconej” wierzytelności, Wnioskodawca będzie mógł również nabyć od tego samego podmiotu inną wierzytelność lub wierzytelności, spełniające kryteria uznania takiej wierzytelności za podstawę emisji listów zastawnych.

Przedmiotem nabycia będą wierzytelności jeszcze niewymagalne w dniu nabycia, tj. takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili nabycia. Wierzytelności te, jako podstawa emisji listów zastawnych, mają być wierzytelnościami „pewnymi” w tym sensie, że na moment nabycia przez Wnioskodawcę brak będzie przesłanek uzasadniających wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia lub też zwiększających ryzyko ich niezaspokojenia. W chwili nabycia, przejęte od innego banku wierzytelności nie będą zatem stanowić tzw. wierzytelności z opóźnieniami w spłacie (wierzytelności zagrożonych). Jednakże, Wnioskodawca ma świadomość, że istnieje ryzyko, że nabyte wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką później nie zostaną spłacone w obowiązujących terminach spłaty przez kredytobiorców. Z kolei, brak spłaty tych wierzytelności w terminie spowoduje konieczność zakwalifikowania tych wierzytelności jako wątpliwych zgodnie z obowiązującymi Wnioskodawcę przepisami. Omawiane wierzytelności mogą również stać się nieściągalne. Brak spłaty i kwalifikacja wierzytelności jako wątpliwej lub uznanie jej za nieściągalną wymagać będzie na gruncie obowiązujących przepisów wyłączenia takiej wierzytelności z podstawy emisji listów zastawnych, co może mieć miejsce zarówno przed emisją listów zastawnych, jak i po takiej emisji. Ryzyko to występuje w każdym przypadku udzielenia przez banki kredytów i nie jest możliwe jego wyeliminowanie, nawet przy dołożeniu najwyższej staranności przy badaniu zdolności kredytowej potencjalnych kredytobiorców.

Składając niniejszy wniosek, Wnioskodawca dąży do potwierdzenia skutków podatkowych na gruncie PDOP sytuacji, w której wierzytelności kredytowe nabyte od innych banków w celu emisji listów zastawnych, jako już wierzytelności wymagalne zostaną zakwalifikowane do kategorii wątpliwe lub nawet staną się nieściągalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywane przez Wnioskodawcę wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką stanowią w świetle art. 4a pkt 31 PDOP „nabyte wierzytelności banku hipotecznego” tj. wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę w celu emisji listów zastawnych od innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów i tym samym będą mogły, już jako wierzytelności wymagalne, w zakresie i po spełnieniu dodatkowych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba) PDOP, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b) PDOP lub art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b) PDOP, zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego czy dane wierzytelności ostatecznie stanowić będą podstawę emisji listów zastawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką nabyte przez Wnioskodawcę, stanowić będą nabyte wierzytelności banku hipotecznego w rozumieniu art. 4a pkt 31 PDOP, niezależnie od tego czy dane wierzytelności ostatecznie stanowić będą podstawę emisji listów zastawnych, a w zakresie i po spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba), art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b) lub art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b) oraz art. 4a pkt 31 PDOP, jako wierzytelności wymagalne będą stanowić dla BH koszt uzyskania przychodów.

1). Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., zwanej również: „PDOP”) dany wydatek, rezerwa lub odpis mogą stanowić koszt podatkowy, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą podatnika i służą osiąganiu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Nie uważa się jednak za koszty uzyskania przychodów zgodnie z:

1.  art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba) PDOP – wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem nabytych wierzytelności banku hipotecznego – wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;
2.  art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b) PDOP – rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach hipotecznych:
    *   wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,
    *   nabytych wierzytelności banku hipotecznego, zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 – do wysokości nie większej niż 25% kwoty tej nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą została utworzona rezerwa;
3.  art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b) PDOP – odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach hipotecznych:
    *   wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,
    *   nabytych wierzytelności banku hipotecznego z tytułu kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, aby uznać wierzytelność za koszt uzyskania przychodu musi ona, poza cechami określonymi w tych przepisach, spełniać warunki określone w definicji, o której mowa w słowniku ustawowym zawartym w art. 4a PDOP. Zgodnie z punktem 31 tego przepisu za „nabyte wierzytelności banku hipotecznego” uważa się „nabyte przez bank hipoteczny, w celu emisji listów zastawnych, od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów”. A zatem, wierzytelność taka powinna:

1.  zostać nabyta przez bank hipoteczny od innego banku z tytułu udzielonego przez niego kredytu,
2.  nabycie ma nastąpić w celu emisji listów zastawnych przez bank hipoteczny.

Odnośnie pkt a) powyżej nie ulega wątpliwości, że wierzytelności, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) stanowią wierzytelności nabyte od banku z tytułu udzielonego przez niego wcześniej kredytu. Bank hipoteczny może bowiem stać się właścicielem wierzytelności kredytowych w dwojaki sposób. Po pierwsze, wierzytelność z tytułu kredytu może powstać w sposób pierwotny w wyniku udzielenia kredytu w ramach bieżącej działalności banku hipotecznego, który jest jedną z instytucji uprawnionych do udzielania kredytów na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 z późn. zm.) (dalej: „Prawo bankowe”) oraz Ustawy LZBH. Po drugie, wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych mogą zostać nabyte przez bank hipoteczny na podstawie innych zdarzeń prawnych takich jak, między innymi, cesja wierzytelności. Obydwa sposoby pozyskania portfela kredytowego są ze sobą równoważne, co potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPB2/4514-308/16-3/MZ).

Potwierdzenia takiego stanu rzeczy dokonał również sam ustawodawca wprowadzając w punkcie 31 artykułu 4a PDOP definicję wierzytelności nabytych przez bank hipoteczny, poprzez wskazanie wprost, że są to kredyty nabyte od innych banków w celu emisji listów zastawnych. Ponadto, BH jest bankiem hipotecznym, który na podstawie art. 12 punkt 4 litera b oraz punkt 5 litera b Ustawy LZBH jest podmiotem uprawnionym do wykonywania określonych w tej ustawie czynności, wśród których znajduje się między innymi zarówno udzielanie kredytów, jak i emisja listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu nabytych wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów. Jednocześnie wierzytelności, które Bank i inne banki planują przenieść na BH są częścią ich portfeli kredytowych i stanowią wierzytelności z tytułu kredytów, których wcześniej bank zbywający wierzytelności udzielił w ramach swojej bieżącej działalności. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ta jest spełniona w odniesieniu do omawianych w niniejszym wniosku wierzytelności.

Odnośnie zaś pkt b) powyżej wskazać należy, że jednym z podstawowych elementów wyróżniających działalność prowadzoną przez banki hipoteczne jest możliwość emitowania przez nie listów zastawnych zgodnie z regulacją zawartą w Ustawie LZBH. Listy zastawne są instrumentem, który pozwala na pozyskanie atrakcyjnego finansowania o wydłużonym terminie zapadalności, o którym mowa w Dziale II Ustawy LZBH. Zgodnie z polskim porządkiem prawnym, wśród podmiotów komercyjnych listy zastawne mogą być emitowane wyłącznie przez banki hipoteczne, które należą do wyspecjalizowanych podmiotów sektora bankowego. W ramach prowadzonej działalności, BH zamierza przeprowadzić emisję listów zastawnych i w tym celu nabędzie wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką. Aby dokonać emisji listów zastawnych BH (jak każdy inny bank hipoteczny) musi bowiem posiadać odpowiedni portfel kredytowy, na który składać się będą wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką.

2). Jak wskazano wyżej wierzytelności mogą zostać nabyte przez bank hipoteczny na dwa sposoby. Jeden z tych sposobów zdefiniowany został we wspomnianym wcześniej art. 4a pkt 31 PDOP. Jednocześnie ustawodawca wymaga, aby nabycie takie nastąpiło w celu emisji listów zastawnych. Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „w celu” powinno być rozumiane zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami wykładni przepisów prawa, które nakazują w pierwszej kolejności sięgać do ich językowego znaczenia. Zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku. W tym kontekście należy odnieść się przede wszystkim do definicji słownikowej pojęcia „cel”, które oznacza „to, do czego się dąży” lub „to, czemu coś ma służyć” (https://sjp.pwn.pl/). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności przez bank hipoteczny, który ma zamiar przeprowadzić emisję listów zastawnych i w tym celu nabywa odpowiedni portfel kredytowy, powinno zostać uznane za nabycie w celu emisji listów zastawnych niezależnie od ram czasowych dzielących obydwa zdarzenia. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma również znaczenia fakt czy nabyte wierzytelności zostaną włączone do podstawy emisji listów zastawnych, czy nie zostaną z niej wyłączone (powinno być „zostaną z niej wyłączone”), ani także czy Wnioskodawca przeprowadzi emisję listów zastawnych, tj. w sytuacji gdy emisja nie zostanie przeprowadzona, w szczególności wobec braku zainteresowania inwestorów (czego nie można wykluczyć). Brzmienie przepisu art. 4a pkt 31 PDOP jednoznacznie wskazuje, że przepis ten nie uzależnia kwalifikacji nabytych wierzytelności banku hipotecznego od skutku w postaci przeprowadzonej następnie emisji.

Kluczowe i wystarczające jest w tym zakresie nabycie nakierowane na jej dokonanie. Rezultat tych działań pozostaje natomiast poza zakresem opisywanej normy.

Naczelny Sąd Administracyjny, rekonstruując znaczenie pojęcia w kontekście ogólnych przesłanek zaliczenia wydatków, rezerw i odpisów do kosztów uzyskania przychodu.

Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).” – wyrok WSA z dnia 1 czerwca 2000 r. I SA/Rz 1596/97;
*   „Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła” – wyrok WSA w Rzeszowie z 8 lipca 2008 r., I SA/Rz 443/08;
*   „Zważyć przy tym należy, że ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Konkludując, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu” – wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA/Wa 949/03.

Przenosząc powyższe stanowisko sądów administracyjnych na grunt wykładni przepisów art. 4a pkt 31 PDOP, należy wskazać, że nabycie przez Wnioskodawcę portfela kredytowego z zamiarem późniejszego przygotowania i dokonania emisji listów zastawnych spełnia warunki nabycia wierzytelności od innego banku z tytułu udzielonych przez niego kredytów przez bank hipoteczny w celu emisji listów zastawnych. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych takich wierzytelności, odpisów lub rezerw z tytułu takich wierzytelności po spełnieniu dodatkowych przesłanek określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit ba) PDOP, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b) PDOP lub art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b) PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest bankiem hipotecznym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1771; dalej: „Ustawa LZBH”). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca został utworzony przez Bank S.A. (dalej: „Bank”) po uzyskaniu koniecznego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na utworzenie banku hipotecznego. Wnioskodawca w ramach działalności bankowej, zamierza nabywać od banków mających siedzibę na terytorium RP, w tym również od Banku, wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką. Zawarcie transakcji nabycia pierwszego portfela wierzytelności kredytowych obecnie planowane jest na okres listopad 2018 r. – marzec 2019 r. Wnioskodawca zamierza dokonywać emisji listów zastawnych w oparciu o nabyte wierzytelności na zasadach i warunkach uregulowanych w Ustawie LZBH. Pierwszą emisję listów zastawnych Wnioskodawca planuje przeprowadzić w 2019 r. lub w następnym roku. Do emisji listów zastawnych może jednak dojść jeszcze później. Listy zastawne oferowane są bowiem na wolnym rynku i Wnioskodawca obecnie nie wie, w którym momencie na rynku będą panować warunki uzasadniające taką emisję. Wstępny harmonogram emisji listów zastawnych i jego ramowe założenia zostały już też omówione z Komisją Nadzoru Finansowego. Jednocześnie nie jest jeszcze ustalony dokładny termin przeprowadzenia emisji i jej szczegółowe warunki. Emisja ta może również nie dojść do skutku, na przykład, w wyniku małego zainteresowania inwestorów wynikającego z niepewności związanej z inwestowaniem w tego typu instrumenty finansowe, których emisja na polskim rynku papierów wartościowych nie była dotychczas powszechna. Wnioskodawca nabywając portfel kredytowy od innego banku liczy na oparcie na nim emisji listów zastawnych i w takim celu dokonuje tegoż nabycia. W wyniku emisji listów zastawnych, Wnioskodawca będzie pozyskiwał środki niezbędne do prowadzenia działalności banku hipotecznego, w tym do udzielania kredytów, a także do sfinansowania nabycia wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez inne banki oraz – gdy Wnioskodawca przed emisją listów zastawnych zapłaci z innych środków za nabywane wierzytelności na rzecz banku zbywającego – do zrefinansowania kwot zapłaconych wcześniej bankowi zbywającemu wierzytelności z tytułu nabycia od niego wierzytelności kredytowych. Wnioskodawca zakłada, że nabywane wierzytelności będą miały, co do zasady, wyższą marżę odsetkową niż emitowane przez Wnioskodawcę listy zastawne, co umożliwi Wnioskodawcy osiąganie zysku z nadwyżki przychodu z odsetek od nabytych wierzytelności ponad ponoszone przez Wnioskodawcę łączne koszty z tytułu odsetek od wyemitowanych przez Wnioskodawcę listów zastawnych. Powyższe założenie pozostaje w związku z art. 18 ust. 2 Ustawy LZBH, który stanowi m.in. że dochód banku hipotecznego z tytułu odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, nie może być niższy od kosztów z tytułu odsetek od znajdujących się w obrocie hipotecznych listów zastawnych. Nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie stosownej umowy przeniesienia wierzytelności w celu emisji listów zastawnych. Wnioskodawca będzie miał przez pewien okres prawo do weryfikacji wierzytelności, podczas którego będzie mógł sprawdzić czy nabyte wierzytelności mogą stanowić podstawę emisji listów zastawnych. Jeśli dana wierzytelność nie będzie mogła być podstawą emisji listów zastawnych z uwagi na ryzyko nieściągalności lub inne ekonomiczne lub prawne doniosłe przyczyny, umowa przeniesienia takiej wierzytelności może zostać rozwiązana, a kwota wypłacona z tytułu nabycia wierzytelności ulegnie odpowiedniemu obniżeniu. W takim przypadku, w miejsce „zwróconej” wierzytelności, Wnioskodawca będzie mógł również nabyć od tego samego podmiotu inną wierzytelność lub wierzytelności, spełniające kryteria uznania takiej wierzytelności za podstawę emisji listów zastawnych. Przedmiotem nabycia będą wierzytelności jeszcze niewymagalne w dniu nabycia, tj. takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili nabycia. Wierzytelności te, jako podstawa emisji listów zastawnych, mają być wierzytelnościami „pewnymi” w tym sensie, że na moment nabycia przez Wnioskodawcę brak będzie przesłanek uzasadniających wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia lub też zwiększających ryzyko ich niezaspokojenia. W chwili nabycia, przejęte od innego banku wierzytelności nie będą zatem stanowić tzw. wierzytelności z opóźnieniami w spłacie (wierzytelności zagrożonych). Jednakże, Wnioskodawca ma świadomość, że istnieje ryzyko, że nabyte wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką później nie zostaną spłacone w obowiązujących terminach spłaty przez kredytobiorców. Z kolei, brak spłaty tych wierzytelności w terminie spowoduje konieczność zakwalifikowania tych wierzytelności jako wątpliwych zgodnie z obowiązującymi Wnioskodawcę przepisami. Omawiane wierzytelności mogą również stać się nieściągalne. Brak spłaty i kwalifikacja wierzytelności jako wątpliwej lub uznanie jej za nieściągalną wymagać będzie na gruncie obowiązujących przepisów wyłączenia takiej wierzytelności z podstawy emisji listów zastawnych, co może mieć miejsce zarówno przed emisją listów zastawnych, jak i po takiej emisji. Ryzyko to występuje w każdym przypadku udzielenia przez banki kredytów i nie jest możliwe jego wyeliminowanie, nawet przy dołożeniu najwyższej staranności przy badaniu zdolności kredytowej potencjalnych kredytobiorców.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabywane przez Wnioskodawcę wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką stanowią w świetle art. 4a pkt 31 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „PDOP”) „nabyte wierzytelności banku hipotecznego”, tj. wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę w celu emisji listów zastawnych od innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów i tym samym będą mogły, już jako wierzytelności wymagalne, w zakresie i po spełnieniu dodatkowych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba PDOP, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b PDOP lub art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b PDOP, zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego czy dane wierzytelności ostatecznie stanowić będą podstawę emisji listów zastawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co do zasady wierzytelności nieściągalne, a także rezerwy tworzone na ich pokrycie lub odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie takich wierzytelności, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26 i pkt 26c PDOP. Jednocześnie w przepisach tych zawarto wyjątki od powyższej zasady.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem nabytych wierzytelności banku hipotecznego - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach hipotecznych:

*   wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,
*   nabytych wierzytelności banku hipotecznego, zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% kwoty tej nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą została utworzona rezerwa.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach hipotecznych:

*   wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,
*   nabytych wierzytelności banku hipotecznego z tytułu kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Dla możliwości zastosowania wskazanych wyżej wyjątków od zasady niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, rezerw tworzonych na ich pokrycie lub odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie takich wierzytelności, warunkiem niezbędnym jest, aby wierzytelności nieściągalne stanowiły „nabyte wierzytelności banku hipotecznego”.

Zgodnie z art. 4a pkt 31 PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o nabytych wierzytelnościach banku hipotecznego - oznacza to nabyte przez bank hipoteczny, w celu emisji listów zastawnych, od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów.

Z przepisu powyższego wynika, iż aby uznać daną wierzytelność za wierzytelność, o której mowa w art. 4a pkt 31 PDOP muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   wierzytelność jest wierzytelnością z tytułu udzielonego przez bank kredytu;
*   wierzytelność została nabyta od banku przez bank hipoteczny;
*   wierzytelność została nabyta w celu emisji listów zastawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż dwa pierwsze warunki zostaną spełnione.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia spełnienia przez nabywane przez niego wierzytelności ostatniego ze wskazanych powyżej warunków.

Jednym z podstawowych elementów wyróżniających działalność prowadzoną przez banki hipoteczne jest możliwość emitowania przez nie listów zastawnych zgodnie z Ustawą LZBH. Zgodnie z polskim porządkiem prawnym, wśród podmiotów komercyjnych listy zastawne mogą być emitowane wyłącznie przez banki hipoteczne, które należą do wyspecjalizowanych podmiotów sektora bankowego. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zamierza on przeprowadzić emisję listów zastawnych i w tym celu nabędzie wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką. Aby dokonać emisji listów zastawnych Wnioskodawca (jak każdy inny bank hipoteczny) musi bowiem posiadać odpowiedni portfel kredytowy, na który składać się będą wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku. Należy odnieść się zatem do definicji słownikowej pojęcia „cel”, które oznacza „to, do czego się dąży” lub „to, czemu coś ma służyć” (https://sjp.pwn.pl/). Wobec powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż nabycie wierzytelności przez bank hipoteczny, który ma zamiar przeprowadzić emisję listów zastawnych i w tym celu nabywa odpowiedni portfel kredytowy, powinno zostać uznane za nabycie w celu emisji listów zastawnych niezależnie od ram czasowych dzielących obydwa zdarzenia. Rację ma Wnioskodawca, iż nie ma również znaczenia fakt, czy nabyte wierzytelności zostaną włączone, czy też nie, do podstawy emisji listów zastawnych, ani to, czy Wnioskodawca przeprowadzi emisję listów zastawnych. Przepis art. 4a pkt 31 PDOP nie uzależnia bowiem kwalifikacji nabytych wierzytelności banku hipotecznego od skutku w postaci przeprowadzonej następnie emisji. Kluczowe i wystarczające jest w tym zakresie nabycie nakierowane na jej dokonanie, zaś rezultat tych działań pozostaje poza zakresem opisywanej normy.

Zawarta w przepisie art. 4a pkt 31 updop definicja nabytych wierzytelności banku hipotecznego, by miała swym zakresem obejmować jedynie wierzytelności, które następnie stały się podstawą emisji listów zastawnych, powinna na taką okoliczność poprzez swoje brzmienie jednoznaczne wskazywać.

Odwołanie się więc jedynie przez ustawodawcę w powyższym przepisie do celu nabycia wierzytelności, którym ma być emisja listów zastawnych powoduje, że ostateczne stwierdzenie spełnienia takiej przesłanki możliwe jest dopiero w toku odpowiedniego postępowania dowodowego. To na podatniku, w takim przypadku, ciążyć będzie zobowiązanie do właściwego, nie budzącego wątpliwości udowodnienia celu nabycia wierzytelności.

Na potrzeby przedmiotowego postepowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, należy uwzględnić przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca wskazuje, że nabycie wierzytelności kredytowych nastąpi w celu emisji listów zastawnych. W takim przypadku bez znaczenia powinno pozostać to, że w późniejszym terminie, mając na uwadze ryzyko prowadzenia działalności bankowej, mogą nastąpić trudności w spłacie nabytych wierzytelności, skutkiem czego jak wskazuje Wnioskodawca wierzytelności takie nie będą mogły stanowić podstawy emisji listów zastawnych lub też może nie dojść do emisji ze względu na brak zainteresowania ze strony inwestorów.

W powyższym kontekście, część opisu zdarzenia przyszłego wskazująca na to, że „wstępny harmonogram emisji listów zastawnych i jego ramowe założenia zostały już też omówione z Komisją Nadzoru Finansowego” dodatkowo potwierdza podejmowanie przez Wnioskodawcę działań mających na celu docelową emisję listów zastawnych.

Reasumując, definicję nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o której mowa w art. 4a pkt 31 ustawy, jako oznaczającą nabyte przez bank hipoteczny, w celu emisji listów zastawnych, od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów, należy interpretować ściśle wg literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu. Nabycie wierzytelności przez bank hipoteczny powinno więc następować w celu emisji listów zastawnych, niemniej jednak jeśli ze względów związanych z ryzykiem działalności banku, wierzytelności te nie staną się ostatecznie podstawą takiej emisji, ze względu na opóźnienie w ich spłacie lub małe zainteresowanie inwestorów, to Wnioskodawca jako bank hipoteczny nie będzie pozbawiony możliwości skorzystania z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b ustawy, z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczącym m.in. uprawdopodobnienia nieściągalności.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Na marginesie Organ wskazuje, że w przedmiotowej sprawie mogą znaleźć zastosowanie następujące przepisy: art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 2a pkt 2 i 5, art. 16 ust. 3c, art. 16 ust. 3f PDOP.

Mając wszakże na uwadze, że zarówno w poz. 69 wniosku ORD-IN, jak i w pytaniu wyznaczającym jego zakres przepisy te nie zostały wymienione jako podlegające interpretacji, powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.