Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.21.2021.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy wskazują, że nabycie przez Wnioskodawczynię własności lokalu tytułem darowizny od teściów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustanowione na nieruchomości hipoteki należy zaliczyć do ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym podlegają one odliczeniu od wartości rynkowej przedmiotu darowizny i mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Z kolei w celu ustalenia podstawy w analizowanej sytuacji od wartości rynkowej przedmiotu darowizny należy odjąć najpierw ciężar w postaci hipoteki. Dopiero tak ustaloną podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o wartość ulgi mieszkaniowej. Pozostała kwota będzie podlegała opodatkowania zgodnie z zasadami określonymi w ustawie.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczym przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu – 04 lutego 2021 r.), uzupełnionym 05 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny lokalu mieszkalnego:

*   w części dotyczącej odliczenia wartości hipotek od przedmiotu darowizny – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku korzystania z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz odliczenia ciężarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 lutego 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku od spadków i darowizn.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 22 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB2-3.4014.33.2021.1.JS i 0111-KDIB2-3.4015.21.2021.1.JS, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 05 kwietnia 2021 r.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Teściowie Wnioskodawczyni są współwłaścicielami na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 110,30 metrów kwadratowych, którego wartość wynosi 1.100.000,00 złotych. Lokal ten jest obciążony hipoteką umowną zwykłą w kwocie 494.400,00 złotych oraz hipoteką umowną kaucyjną do sumy 247.200,00 zł na rzecz banku X. Spółka Akcyjna tytułem zabezpieczenia kredytu udzielonego przez wskazany bank na zakup powyższego lokalu mieszkalnego. W najbliższej przyszłości teściowie planują darować Wnioskodawczyni wymieniony lokal. Wnioskodawczyni jest synową darczyńców. Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W piśmie uzupełniającym z 01 kwietnia 2021 r. (wpływ: 05 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   w momencie nabycia (w drodze darowizny) lokalu mieszkalnego nie będzie właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
*   w momencie nabycia (w drodze darowizny) lokalu mieszkalnego nie będzie jej przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielczego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym,
*   w momencie nabycia (w drodze darowizny) lokalu mieszkalnego nie będzie najemcą lokalu lub budynku,
*   będzie zamieszkiwać będąc zameldowaną na pobyt stały w nabytym lokalu i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat od dnia zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego,
*   w chwili zawarcia umowy darowizny będzie mieszkać i będzie zameldowana na pobyt stały w nabytym lokalu.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1.  Czy sumy hipotek obciążających lokal mieszkalny, który będzie przedmiotem darowizn podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania darowizny na podstawie art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn? (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku)
2.  Czy w przypadku darowizny lokalu o powierzchni przekraczającej 110 metrów kwadratowych i skorzystania z ulgi mieszkaniowej wymienionej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni będzie mogła od podstawy opodatkowania poza odliczeniem wartości lokalu w części nieprzekraczającej 110 metrów kwadratowych odliczyć także od pozostałej wartości lokalu, w części przekraczającej wymienioną powyżej powierzchnię, sumy hipotek obciążających przedmiot darowizny? (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawczyni, sumy hipotek podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od darowizn (powinno być: podatkiem od spadków i darowizn), albowiem stanowią ciężary przedmiotu darowizny. Z kolei skorzystanie z ulgi mieszkaniowej w przypadku lokalu przekraczającego 110 metrów kwadratowych nie wyłącza możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania sumy hipotek obciążających przedmiot darowizny.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Na wstępie zwraca się uwagę, że przedmiotem interpretacji jest podatek od spadków i darowizn. W odrębnym postanowieniu znak 0111-KDIB2-3.4014.33.2021.1.JS rozstrzygnięto sprawę w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813, ze zm.) - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Jak wynika z brzmienia ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość, czyli po odliczeniu długów i ciężarów.

Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustawodawca nie definiuje w ustawie podatkowej pojęcia długów i ciężarów. Wymienia je jedynie przykładowo. W art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy przykładowo wylicza przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, że długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Ustanowienie na nieruchomości hipotek w przypadku umowy darowizny bezspornie stanowi obciążenie, który należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ciężarem jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy, które w chwili nabycia zmniejsza jej wartość rynkową, np. hipoteka.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r., poz. 2204, ze zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. W świetle art. 14 ust. 2 zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, wg skali:

1.  do 10.278 zł - 3%,
2.  ponad 10.278 zł do 20.556 zł - 308 zł 30 gr i 5% nadwyżki ponad 10.278 zł,
3.  ponad 20.556 zł - 822 zł 20 gr i 7% nadwyżki ponad 20.556 zł.

Jak wynika z przywołanych przepisów wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się z uwzględnieniem kwoty wolne od podatku i w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku zawarcia umowy darowizny Wnioskodawczyni stanie się właścicielem lokalu mieszkalnego. Darczyńcami będą teściowie, a zatem Wnioskodawczyni zaliczana jest do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Lokal mieszkalny obciążony jest na rzecz banku hipoteką umowną zwykłą w kwocie 494.400,00 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną do sumy 247.200,00 zł. Szacunkową wartość nieruchomości, stanowiącej przedmiot darowizny, bez obciążeń, Wnioskodawczyni określiła na 1.100.000,00 zł.

Biorąc pod uwagę wyżej przywołane przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nabycie przez Wnioskodawczynię własności lokalu tytułem darowizny od teściów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustanowione na nieruchomości hipoteki należy zaliczyć do ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym podlegają one odliczeniu od wartości rynkowej przedmiotu darowizny i mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem, że po odliczeniu ulgi mieszkaniowej w wysokości odpowiadającej 110 m2 wartości lokalu, Wnioskodawczyni będzie mogła od pozostałej wartości lokalu odliczyć sumy hipotek obciążających przedmiot darowizny.

Przy tak sformułowanym pytaniu dotyczącym skorzystania przez Wnioskodawczynię – w przypadku darowizny lokalu o powierzchni przekraczającej 110 m2 – z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, poza odliczeniem wartości lokalu w części nieprzekraczającej 110 m2 także odliczenia od pozostałej wartości lokalu2 w części przekraczającej wymienioną powyżej powierzchnię, sumy hipotek obciążających przedmiot darowizny, stanowisko Wnioskodawczyni nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach podatkowych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - w przypadku nabycia m.in. własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze m.in. darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Wskazana ulga, zgodnie z ust. 2 powołanego powyżej przepisu, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4 (z których wynika, że w chwili nabycia nabywca winien posiadać obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia Wolnym Handlu (EFTA) lub mieć miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo na terytorium takiego państwa);
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
    1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
    2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy, za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów).

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się.

W świetle obowiązujących przepisów, w przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego o powierzchni większej niż 110 m2, jej wartość odpowiadająca nadwyżce powierzchni użytkowej ponad 110 m2 nie korzysta z preferencji podatkowej (ulgi).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że lokal mieszkalny, który otrzyma Wnioskodawczyni - w drodze darowizny od swoich teściów - ma powierzchnię 110,30 m2. Zatem powierzchnia tego mieszkania przekracza o 0,30 m2 powierzchnię objętą ulgą z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (110 m2).

Z treści art. 16 ust. 1 omawianej ustawy wynika wprost, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości substancji mieszkaniowej (tutaj lokalu) do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2. Żeby zatem ustalić wartość (kwotę) ulgi, to najpierw trzeba ustalić czystą wartość przedmiotu nabycia, a dopiero później wliczyć ulgę. Ta ulga pomniejszy podstawę opodatkowania. Tak więc, w analizowanej sytuacji od wartości rynkowej przedmiotu darowizny należy odjąć najpierw ciężar w postaci hipoteki. Dopiero tak ustaloną podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o wartość ulgi mieszkaniowej. Pozostała kwota będzie podlegała opodatkowania zgodnie z zasadami określonymi w ustawie.

W związku z powyższym w części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.