Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.523.2019.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: Prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji oraz sposób dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: infrastruktura; inwestycje; korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji,
*   sposobu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji oraz sposobu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 6 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu zaopatrzenia w energię cieplną. W związku z powyższym Gmina podejmuje działania mające na celu umożliwienie realizacji ww. zadania, w szczególności budowę infrastruktury ciepłowniczej (dalej: „Infrastruktura ciepłownicza”).

W ramach podejmowanych działań inwestycyjnych Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej odpowiednio: „Inwestycja” i „Sieć”).

Inwestycja obejmuje przebudowę istniejącej magistrali napowietrznej na magistralę wykonaną z rur preizolowanych ułożoną w gruncie oraz likwidację istniejących 3 grupowych węzłów cieplnych (GWC) wraz z wymianą osiedlowych sieci niskoparametrowych (NP), tj. instalacji zewnętrznych za tymi węzłami grupowymi, na sieci wysokoparametrowe (WP), realizowane w technologii rur preizolowanych z systemem sygnalizacji stanów awaryjnych.

Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem VAT stanowiącym dla Gminy podatek naliczony.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie z (…) w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020. Na potrzeby ww. dofinansowania VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany Inwestycji.

Gmina planuje oddać Inwestycję do użytkowania z końcem 2020 r. Inwestycja ta zwiększy wartość środka trwałego, tj. istniejącej już na terenie Gminy sieci ciepłowniczej.

Gmina wskazuje, że infrastruktura ciepłownicza, która do tej pory powstała na terenie Gminy, została oddana w dzierżawę do wyłącznego używania i pobierania pożytków na rzecz funkcjonującej na terenie Gminy spółki (…) S.A. (dalej: „Spółka”), tj. podmiotu zupełnie niezależnego i niepowiązanego z Gminą, mającego status przedsiębiorstwa energetycznego. Infrastruktura ciepłownicza została oddana przez Gminę w dzierżawę Spółce na podstawie umowy z dnia 10 lipca 2015 r., aneksowanej następnie dnia 4 stycznia 2018 r. (dalej łącznie jako: „Umowa”). Wszystkie środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury ciepłowniczej przekazanej w dzierżawę Spółce zostały enumeratywnie wymienione w załącznikach do Umowy. Każdorazowe poszerzenie przedmiotu ww. dzierżawy o nową infrastrukturę lub zwiększenie wartości infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy, jest/będzie dokonywane poprzez aneksowanie Umowy.

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury ciepłowniczej Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie jest dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Gmina wykorzystuje Infrastrukturę ciepłowniczą wyłącznie do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, tj. do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki.

Miesięczny czynsz przewidziany w Umowie, którym obciążana jest Spółka, wynosi aktualnie (…) zł netto powiększony o należny podatek VAT (z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku). Ponadto czynsz dzierżawny podlega corocznej waloryzacji stosownie do ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego wskaźnika wzrostu cen towarów i usług, przy czym waloryzacja ta nie wymaga zmian Umowy.

Przedmiotem dzierżawy do Spółki jest także Sieć modernizowana obecnie w ramach Inwestycji. Gmina zaznacza, że od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji zakładała ona utrzymanie odpłatnego udostępnienia Sieci na rzecz Spółki.

W konsekwencji należy wskazać, że zmodernizowana w ramach Inwestycji Sieć będzie stanowić przedmiot dzierżawy do Spółki. W związku z powyższym, po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina planuje zawrzeć aneks do Umowy ze Spółką, w ramach którego zwiększeniu ulegną wskazana w załączniku do Umowy wartość Sieci oraz określona w Umowie wysokość czynszu dzierżawnego. Po zakończeniu modernizacji Sieci czynsz dzierżawny zostanie ponownie skalkulowany przy uwzględnieniu obiektywnych, skalkulowanych z uwzględnieniem realiów rynkowych i obowiązujących na terenie Gminy cen i stawek zawartych w taryfie dla ciepła, które determinują poziom przychodów operatora sytemu ciepłowniczego, tj. Spółki. Wysokość czynszu dzierżawnego netto po modernizacji Sieci wynosić będzie (…) zł.

Gmina wskazuje, że przy kalkulacji ww. planowanej kwoty czynszu dzierżawnego wzięła pod uwagę w szczególności przychody, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury ciepłowniczej oraz koszty, inne niż czynsz dzierżawny, jakie zobowiązana jest/będzie ponieść Spółka w związku z jej funkcjonowaniem (tj. np. podatek od nieruchomości).

Tym samym, biorąc pod uwagę prognozowany przychód z funkcjonowania Sieci (uzależniony od obecnego poziomu cen i stawek zawartych w taryfie dla ciepła na terenie Gminy) oraz prognozowaną wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z Infrastrukturą ciepłowniczą, koszty ponoszone przez Spółkę są zbliżone do osiąganych przez nią przychodów w przedmiotowym zakresie. Różnica między przychodami a kosztami stanowi dochód Spółki i jest jednocześnie w ocenie Gminy kwotą wyznaczającą granice rynkowości czynszu dzierżawnego, którego może żądać Gmina od Spółki. Innymi słowy czynsz nie powinien być wyższy niż dochód, aby podmiot działający w warunkach rynkowych był w stanie go zapłacić (żaden niezależny od Gminy podmiot nie zapłaciłby Gminie czynszu, który skutkowałby nierentownością jego działalności).

W konsekwencji, uprzedzając ewentualne pytania organu, nie jest możliwe ustalenie czynszu dzierżawnego na poziomie, który pozwoliłby na pokrycie poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych w krótkim okresie.

Z powyższych względów w omawianej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na modernizację Sieci nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury ciepłowniczej, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Tym samym cena określona taką metodą, w opinii Gminy, byłaby zupełnie oderwana od realiów rynkowych.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ustalona między stronami cena jest skalkulowana właśnie z uwzględnieniem realiów rynkowych w tym sensie, że uwzględnia poziom prognozowanych przychodów i kosztów dzierżawcy związanych z dzierżawionym mieniem, pozwalając Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku.

W tym miejscu Gmina zwraca również uwagę na fakt, że w przypadku obiektów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w energię cieplną, zainteresowanie wynajmem lub dzierżawą jest stosunkowo znikome, bowiem na terenie Gminy obecnie nie funkcjonują inne niż Spółka podmioty wykonujące taką działalność. W przypadku obiektów o takim profilu działalności, prognozowane przychody dzierżawcy z tytułu komercyjnego wykorzystania kształtują się na niskim poziomie, a jednocześnie prognozowane koszty utrzymania tego typu obiektów są stosunkowo wysokie. Uwarunkowania te Gmina wzięła pod uwagę podczas kalkulacji wysokości czynszu za Sieć, dostosowując jego wysokość do realiów tego rynku.

Gdyby Gmina ustaliła cenę za dzierżawę na zbyt wysokim poziomie, nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany dzierżawą Sieci i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w energię cieplną, spadku atrakcyjności oferty lub do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.

Gmina wskazuje, że do Sieci podłączeni będą odbiorcy zewnętrzni tj. mieszkańcy. przedsiębiorcy i instytucje z terenu Gminy niewchodzące w skład jej struktury organizacyjnej, jak i następujące jednostki organizacyjne Gminy:

1.  Hala Sportowa wchodząca w strukturę Ośrodka Sportu i Rekreacji (…) (jednostka budżetowa).
2.  Basen (…) wchodzący w strukturę Ośrodka Sportu i Rekreacji (…) (jednostka budżetowa).
3.  Przedszkole Samorządowe (…) (jednostka budżetowa).
4.  Zespół Placówek Oświatowych (…) (jednostka budżetowa).
5.  Dom Środowiskowy wchodzący w strukturę Ośrodka Pomocy Społecznej (…) (jednostka budżetowa).
6.  Budynek Referatu Zieleni Urzędu Gminy.
7.  Budynek Filii Przedszkola Samorządowego (…) (jednostka budżetowa).
8.  Dom Kultury (…)(samorządowa instytucja kultury).

Ponadto, do Sieci podłączone będą bloki mieszkalne należące do wspólnot mieszkaniowych, w których to Gmina posiada swoje udziały i z którymi rozlicza wszelkie koszty poniesione na dostawę mediów do ww. budynków.

Końcowo Gmina wskazuje, że Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać przekazaną przez Gminę zmodernizowaną Infrastrukturę ciepłowniczą (w tym Sieć) wyłącznie do celów związanych z realizacją działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji ciepła. Spółka świadczy/będzie świadczyć ww. usługi na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza/będzie odprowadzać podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca podkreślił, że Gmina nie świadczy/nie będzie świadczyć za pomocą Infrastruktury ciepłowniczej żadnych usług na rzecz swoich jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że w sytuacji, w której Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać dzierżawioną zmodernizowaną Infrastrukturę ciepłowniczą (w tym Sieć) w toku odpłatnej działalności generującej zyski nie ma żadnych podstaw, aby Gmina udostępniała Spółce Infrastrukturę ciepłowniczą (w tym Sieć) nieodpłatnie. Działanie takie byłoby nieracjonalne ekonomicznie, a także niegospodarne, co w przypadku podmiotu takiego jak Gmina nie jest dopuszczalne.

Pismem z dnia 28 października 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.523.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Zainteresowanego o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Jaka jest/będzie wartość nakładów poniesionych w ramach przedmiotowej inwestycji na modernizację sieci ciepłowniczej?
2.  Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtują się/będą kształtowały się dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?
3.  Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych?

W piśmie z dnia 4 listopada 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Gmina wskazuje, że dotychczasowe nakłady poniesione na realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”) wyniosły (…) zł brutto. Natomiast planowana, łączna wartość wydatków na realizację Inwestycji aktualnie wynosi (…) zł brutto.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że Inwestycja jest na etapie realizacji, nie można wykluczyć, że finalnie wartość nakładów będzie w pewnym zakresie odbiegać od ww. kwot, gdyby w ramach procesu inwestycyjnego doszło do nieprzewidzianych na obecnym etapie okoliczności, które spowodowałyby wzrost/spadek wartości Inwestycji.

Ad 2.

Roczny dochód z tytułu dzierżawy sieci ciepłowniczej w 2019 r. wyniesie (…) zł brutto (w styczniu 2019 r. wyniósł on (…) zł brutto, natomiast od lutego 2019 r., w wyniku waloryzacji, kształtuje się na poziomie (…) zł brutto miesięcznie). Natomiast po zakończeniu Inwestycji, czynsz dzierżawny wzrośnie do kwoty (…) zł brutto miesięcznie, tj. (…) zł brutto rocznie.

Równocześnie, zgodnie z Uchwałą (…) z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie budżetu gminy na 2019 r., zmienionej Uchwałą (…) z dnia 30 października 2019 r. w sprawie zmian w budżecie Gminy (…) na 2019 r., dochody własne Gminy planowane na 2019 r. wynoszą (…) zł brutto. W konsekwencji dochody z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury ciepłowniczej brutto w skali roku w stosunku do planowanych dochodów własnych Gminy (ustalone w oparciu o ww. dane na 2019 r.) wynoszą ok. 0,3%. Przyjmując jednak przy kalkulacji ww. proporcji planowaną wysokość czynszu dzierżawnego po zakończeniu realizacji Inwestycji, dochody z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury ciepłowniczej netto w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy kształtowałyby się na poziomie ok. 0,46%.

Natomiast zgodnie z ww. uchwałami dochody ogółem Gminy planowane na 2019 r. wynoszą (…) zł brutto. W konsekwencji dochody z tytułu dzierżawy sieci ciepłowniczej brutto w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy (ustalone w oparciu o ww. dane na 2019 r.) wyniosą ok. 0,13%. Przyjmując jednak przy kalkulacji ww. proporcji planowaną wysokość czynszu dzierżawnego po zakończeniu realizacji Inwestycji, dochody z tytułu dzierżawy sieci ciepłowniczej brutto w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wyniosłyby ok. 0,2%.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy obrót ten nie jest/nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że Inwestycja jest na etapie realizacji, a Gmina nie zna finalnych kwot dochodów Gminy za 2019 r., nie można wykluczyć, że finalnie wartości ww. proporcji mogą ulec zmianie.

Ad 3.

W przypadku Gminy, gdzie świadczeniem usług ciepłowniczych przy pomocy Infrastruktury ciepłowniczej na rzecz odbiorców z obszaru Gminy zajmuje się podmiot odrębny od Gminy (Spółka), działający na lokalnym rynku z uwzględnieniem wszelkich jego uwarunkowań, ustalenie poziomu czynszu dzierżawnego należnego Gminie za dzierżawę na rzecz Spółki Infrastruktury ciepłowniczej nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i jej kosztów. Innymi słowy, działalność Spółki musi być rentowna na tyle, aby Spółce tej opłacało się realizować powierzone zadania. W innym wypadku Spółka nie byłaby skłonna ich świadczyć (lub świadcząc je ponosiłby straty), a Gmina ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen energii cieplnej albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.

W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z przedmiotowej Infrastruktury ciepłowniczej, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie miałaby sensu (koszty przewyższyłyby przychody). Cena określona taką metodą w opinii Gminy byłaby zupełnie oderwana od realiów rynkowych (byłaby nierynkowa).

Odpowiadając zatem na zadane pytanie, należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę obecny poziom cen dostawy energii cieplnej na terenie Gminy oraz prognozowaną wysokość szacunkowych przychodów i kosztów Spółki w związku z jej zadaniami, czynsz dzierżawny otrzymywany przez Gminę za dzierżawę Infrastruktury ciepłowniczej na rzecz Spółki nie pokryje planowanych przez Gminę nakładów inwestycyjnych w zakresie Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na wystawionych na Gminę fakturach zakupowych dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne celem realizacji Inwestycji, w związku z jej wykorzystaniem wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT?
2.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Jest on uprawniony do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na wystawionych na Gminę fakturach zakupowych dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji, w związku z jej wykorzystaniem wyłącznie na cele działalności opodatkowanej, tj. poprzez jej odpłatne wydzierżawienie do Spółki.
2.  W odniesieniu do wydatków poniesionych już przez Gminę w związku z Inwestycją, z których Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT, Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W odniesieniu natomiast do wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach deklaracji VAT składanej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo w deklaracji VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku przekroczenia ww. terminów Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

1) Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Z powyższego wynika zatem, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. W rezultacie powyższego warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (tj. powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania w pierwszej kolejności, że Gmina występuje w zaistniałej sytuacji jako podatnik VAT oraz następnie, że poniesione przez nią wydatki na realizację Inwestycji pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

W tym zakresie Wnioskodawca przedstawia kolejno swoje uzasadnienie poniżej.

2) Gmina jako podatnik VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Niemniej jednak z grona czynności w stosunku, do których Gmina występuje jako podatnik VAT nie można również wykluczyć innych czynności niż te, które wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a w stosunku do których nieuznanie Gminy jako podatnika VAT spowodowałoby jej postawienie w sytuacji bardziej preferencyjnej od innych podmiotów funkcjonujących na rynku gospodarczym. Powyższe stanowisko swoje źródło znajduje w treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem w każdym wypadku, w którym Gmina podejmuje i prowadzi działalność na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nią zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Nie ma wątpliwości, że Gmina w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym działała/działa na zasadach właściwych dla podmiotów stricte komercyjnych. Powyższe z kolei oznacza, że brak jest okoliczności negatywnych w stosunku do uznania Gminy za podatnika VAT.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym bezspornie występuje on w charakterze podatnika VAT.

3) Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Pod pojęciem „świadczenia usług” należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy), pod warunkiem spełnienia w sposób łączny następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania VAT i objęcia nim m.in. odpłatnych usług dzierżawy oraz zdaniem Wnioskodawcy usług bezumownego korzystania z nieruchomości pod warunkiem nie podejmowania działań zmierzających do odzyskania wspomnianej nieruchomości przez jej właściciela, w szczególności na drodze postępowania sądowego.

4) Wykorzystanie Inwestycji do działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą jako właścicielem Inwestycji, Spółka uzyska tytuł prawny do zmodernizowanej nieruchomości.

Bezsprzecznie zatem pomiędzy Gminą a Spółką będzie istniał stosunek prawny w postaci odpłatnego udostępnienia Inwestycji, w ramach którego to stosunku Gmina będzie świadczyła na rzecz Spółki usługę w postaci wydzierżawienia Inwestycji, w zamian za co będzie otrzymywała comiesięczne wynagrodzenie. Zdaniem Gminy w takim wypadku spełnione są przesłanki uznania ww. czynności jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji uznania jej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Również ponoszenie ewentualnych przyszłych wydatków inwestycyjnych będzie bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w zakresie usług dzierżawy. Kontynuacja umowy dzierżawy ze strony Spółki będzie bowiem zależna od utrzymania przez Gminę Sieci w stanie odpowiadającym oczekiwaniom dzierżawcy, co jest możliwe dzięki systematycznemu ponoszeniu wydatków na modernizacje i remonty tego majątku. Trudno sobie bowiem wyobrazić, że Spółka byłaby zainteresowana dzierżawą Infrastruktury ciepłowniczej w złym stanie technicznym, utrudniającym Spółce wykonywanie działalności.

W tym miejscu Gmina również podkreśla, że taki sposób wykorzystania Inwestycji jest zgodny z zamiarem, który został przez Gminę podjęty już na etapie rozpoczęcia realizacji Inwestycji.

Zatem – w ocenie Wnioskodawcy – także przesłanka pozostawania zakupów w związku z wykonywanymi przez podatnika (tutaj Gminę) czynnościami opodatkowanymi jest/będzie spełniona, gdyż wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji są/będą w całości i wyłącznie wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykorzystanie wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji prowadzić musi do uznania, że Gminie przysługuje i będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, w świetle art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Końcowo, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku dotychczas otrzymanych przez Gminę faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, z których Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W przypadku natomiast faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, które Gmina otrzyma w przyszłości, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach deklaracji VAT składanej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub, w przypadku przekroczenia ww. terminu, w deklaracji VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku przekroczenia ww. terminów Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W większości wydatki na realizację Inwestycji są związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei, w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup energii itp.). Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

Podsumowując Gmina również wskazuje, że jej zdaniem z uwagi na posiadany zamiar wykorzystania Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji istniało już w momencie otrzymywania faktur dokumentujących realizację prac inwestycyjnych. W konsekwencji, w odniesieniu do nieodliczonego dotychczas VAT z ww. wydatków Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwot podatku należnego oraz odliczać na bieżąco VAT od wydatków na Inwestycję ponoszonych przez nią w przyszłości, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z modernizacją sieci ciepłowniczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Infrastruktura ciepłownicza, która do tej pory powstała na terenie Gminy, została oddana w dzierżawę do wyłącznego używania i pobierania pożytków na rzecz funkcjonującej na terenie Gminy Spółki. Zmodernizowana w ramach Inwestycji Sieć również będzie stanowić przedmiot dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy Infrastruktury ciepłowniczej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z czynnością dzierżawy Infrastruktury ciepłowniczej Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług właściwą dla tych usług stawką. Powyższe wynika z faktu, że transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisaną Inwestycją należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT, a wydatki ponoszone w ramach Inwestycji dotyczącej modernizacji sieci ciepłowniczej, mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Infrastruktura ciepłownicza, która do tej pory powstała na terenie Gminy, została oddana w dzierżawę do wyłącznego używania i pobierania pożytków na rzecz Spółki, mającej status przedsiębiorstwa energetycznego. Zmodernizowana w ramach Inwestycji Sieć będzie również stanowić przedmiot dzierżawy Spółki. Ponadto Gmina od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji zakładała utrzymanie odpłatnego udostępnienia Sieci. Po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina planuje zawrzeć aneks do Umowy ze Spółką, w ramach którego zwiększeniu ulegną wskazana w załączniku do Umowy wartość Sieci oraz określona w Umowie wysokość czynszu dzierżawnego. Po zakończeniu Inwestycji, czynsz dzierżawny wzrośnie do kwoty (…) zł brutto miesięcznie, tj. (…) zł brutto rocznie. W ocenie Gminy ustalona między stronami cena jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych w tym sensie, że uwzględnia poziom prognozowanych przychodów i kosztów dzierżawcy związanych z dzierżawionym mieniem, pozwalając Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z dzierżawą na rzecz Spółki infrastruktury zmodernizowanej w ramach Inwestycji pn.: „(…)”, Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. Inwestycji. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Jak wykazano wyżej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację sieci ciepłowniczej. Oznacza to, że Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją ww. Inwestycji w rozliczeniu za okresy, w których zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług, a Gmina otrzyma fakturę dokumentującą ich nabycie – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał/nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową Inwestycję w ww. terminach, to może/będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego – zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w przypadku gdy Gmina nie obniżyła/nie obniży kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową Inwestycję, w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy – to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, może/będzie mogła dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z ww. Inwestycją, dotyczących okresów rozliczeniowych nieobjętych przedawnieniem, występujących kolejno po sobie.

Reasumując, Wnioskodawca może/będzie mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn.: „(…)”, w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma stosowne faktury lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał/nie dokona odliczenia zgodnie z ww. przepisami, może/będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.