Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.7.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-07
Teza: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczenia polegającego na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywanego na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty; uznanie, że stawką podatku VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców jest/będzie stawka 8%; zaliczenie do podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi wyłącznie kwoty wynagrodzenia od Mieszkańców; prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; stawka; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 26 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia polegającego na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywanego na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty - **jest prawidłowe**

*   uznania, że stawką podatku VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców jest/będzie stawka 8% - **jest prawidłowe**

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi wyłącznie kwoty wynagrodzenia od Mieszkańców - **jest nieprawidłowe**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 26 lutego 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia polegającego na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywanego na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty, określenia stawki podatku VAT właściwej dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców, zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi wyłącznie kwoty wynagrodzenia od Mieszkańców, a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

W związku z powyższym, Gmina w 2018 r. przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …”. W ramach inwestycji Gmina wykonuje m.in. zadania polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”), na posesjach mieszkańców Gminy znajdujących się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej lub budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona.

Głównym celem ww. inwestycji jest poprawa jakości życia mieszkańców Gminy oraz poprawa stanu infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem ścieków poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz związanej z doprowadzaniem wody pitnej do gospodarstw domowych poprzez wyposażenie stacji uzdatniania wody w \`(...)\`

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków Gminy, które były/są/będą ponoszone w ramach inwestycji na budowę POŚ. Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić koszty związane wyłącznie z budową POŚ z kosztów całej inwestycji.

Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

W związku z realizacją inwestycji dotyczącej budowy POŚ Gmina w 2019 r. zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach (dalej: „Usługobiorcy” lub „Mieszkańcy”), określające wzajemne zobowiązania stron (dalej: „Umowy”).

Na podstawie Umów Gmina zobowiązała się do:

*   przygotowania dokumentacji technicznej i montażu przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości;

*   udostępnienia Właścicielowi do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania Umowy;

*   zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania Umowy;

*   okresowego monitorowania wykonywanej we własnym zakresie przez Usługobiorcę bieżącej obsługi POŚ od momentu odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania Umowy.

Na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wskazanego wynagrodzenia przed rozpoczęciem budowy POŚ (zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę). Ponadto Usługobiorcy wyrazili zgodę na bezpłatne dysponowanie przez Gminę częścią należącej do nich nieruchomości przez okres trwałości inwestycji (tj. do upływu 5 lat licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji inwestycji).

W Umowach w szczególności zostało wskazane, że:

*   warunkiem niezbędnym do budowy POŚ jest wniesienie przez Mieszkańca stosownego wynagrodzenia;

*   Gmina przekaże Mieszkańcom POŚ do eksploatowania i obsługi zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi określonymi przez Gminę;

*   na Usługobiorcy ciążyć będzie obowiązek ponoszenia kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ;

*   Mieszkaniec będzie zobowiązany do udostępnienia terenu lokalizacji oczyszczalni celem przeprowadzenia ewentualnych kontroli przez przedstawicieli Gminy i inne podmioty uprawnione;

*   Mieszkaniec będzie zobowiązany do prawidłowej i nieprzerwanej eksploatacji POŚ zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta, wykonawcę lub projektanta.

Gmina pozostanie właścicielem POŚ po jej zamontowaniu na czas świadczenia przez Gminę usług określonych powyżej. Zgodnie z ustaleniami, prawo do rozporządzania POŚ przysługiwać będzie wyłącznie Gminie, a Mieszkańcy będą mogli korzystać z POŚ zgodnie z instrukcją użytkowania oczyszczalni oraz wymogami technicznymi. Dopiero po upływie okresu obowiązywania Umowy własność POŚ zostanie przeniesiona przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Na realizację ww. inwestycji Gmina pozyskała środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”) przeznaczone na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”. We wniosku o dofinansowanie Gmina oświadczyła, iż podatek VAT w całości stanowi koszt niekwalifikowalny inwestycji, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na inwestycję nie został objęty dofinansowaniem.

W konsekwencji inwestycja w zakresie POŚ jest/będzie finansowana ze środków PROW i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ, a także ze środków Gminy.

Umowa i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby POŚ) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości inwestycji Gmina pozostała właścicielem POŚ. Poza tym umowa dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W ramach przedmiotowej inwestycji POŚ nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, zleciła/zleca opracowanie projektów budowlanych i osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Projektanci” i „Wykonawcy”), których wybór odbył się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843, ze zm., dalej: „PZP”). Projektanci opracowali projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawcy wyświadczyli/wyświadczą usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców.

W związku z wykonywaniem ww. prac Projektanci i Wykonawcy wystawili/będą wystawiać na Gminę faktury VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż na moment sporządzania niniejszego wniosku zostało przeprowadzone postępowanie przetargowe, a tym samym został wyłoniony Wykonawca POŚ. Wykonawca POŚ posiada status podatnika VAT.

Gmina wskazuje, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczyni się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie Mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina zamierza wpłynąć na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa dotyczy kompleksowego oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu POŚ.

Gmina wyjaśnia także, iż w celu potwierdzenia klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług w zakresie POŚ według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym (…) (dalej: „GUS”) z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według PKWiU. Zgodnie z dokonaną przez Gminę klasyfikacją, mieszczą się one w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008 i PKWiU 2015). Na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wniosek Gminy złożony do GUS nie został jeszcze rozpatrzony.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy inwestycji w POŚ, tj.:

*   w relacji Gmina-Projektanci/Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabył/nabędzie usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są, zdaniem Gminy, usługami oczyszczania ścieków,

*   w relacji Gmina-Mieszkańcy: Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył, jego zdaniem, kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …”. Gmina pozyskała środki na realizację przedmiotowej inwestycji z PROW przeznaczone na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”.

Zgodnie z zawartą przez Gminę z Samorządem Województwa umową o przyznanie pomocy na realizację inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …” Gminie zostanie przyznana pomoc w wysokości 63,63% poniesionych przez nią kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż nie jest w stanie wskazać w jaki sposób instytucja finansująca dokonała kalkulacji kwoty dofinansowania, którą przyznała Gminie na realizację przedmiotowej inwestycji. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby ww. inwestycji.

Gmina informuje, że środki w ramach dofinansowania wypłacane są w formie refundacji poniesionych kosztów kwalifikowanych na podstawie złożonego wniosku o płatność i na rachunek w nim wskazany. Oznacza to, że dopiero po zakończeniu robót związanych z realizacją inwestycji Gmina faktycznie otrzyma przedmiotowe środki. Innymi słowy, jeśli Gmina nie zrealizuje inwestycji, nie będzie mogła ubiegać się o refundację i nie otrzyma dofinansowania, do którego zwrotu mogłaby być zobowiązana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty stanowią/będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców jest/będzie stawka VAT 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
4.  Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ w zamian za dokonane wpłaty stanowią/będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców jest/będzie stawka VAT 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.
3.  Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
4.  Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ.

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione będzie kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami Umowy przewidują wybudowanie POŚ na nieruchomościach, których właścicielami pozostaną Mieszkańcy i zapewnienie oczyszczania ścieków. Natomiast nie przewidują przeniesienia prawa własności POŚ na rzecz Mieszkańców w okresie trwania Umowy (POŚ stanie się własnością Mieszkańca dopiero wraz z upływem okresu trwania Umowy tj. wraz z wyświadczeniem usługi oczyszczania ścieków i w ramach wynagrodzenia wskazanego w Umowie). W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie realizuje/nie będzie realizowała dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz realizuje/będzie realizować świadczenia na rzecz Mieszkańców, którym odpowiada określone w Umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy.

Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Ad 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Z kolei zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%

W pozycji 26 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37.

2.1. Klasyfikacja statystyczna

Zgodnie z dokonaną przez Gminę klasyfikacją statystyczną, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r. i z 2015 r.).

Taka klasyfikacja w ocenie Gminy pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę usługa podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

2.2. Analiza natury usługi Gminy

Stanowisko takie wynika również z analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Po wyłonieniu posesji kwalifikujących się do realizacji inwestycji w ramach danego naboru, Gmina dokonała wyboru projektanta oraz wykonawcy prac budowlanych.

W tym celu, stosując się do zasad wynikających z PZP, Gmina przeprowadziła postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Następnie, na podstawie umów zawartych z wybranym projektantem i wykonawcą, Gmina zatwierdziła przygotowany projekt budowlany oraz nadzorowała/nadzoruje/będzie nadzorowała prowadzone w tym zakresie prace budowlane na posesjach Mieszkańców. Po zrealizowaniu prac i odbiorze technicznym POŚ, Mieszkańcy zostali/zostaną zapoznani ze sposobem działania i zasadami eksploatacji POŚ. Ponadto, w okresie gwarancji udzielanej na wykonane prace budowlane, w odpowiednich przypadkach Gmina jest/będzie uprawniona do wezwania wykonawcy do dokonania prac naprawczych. Tym samym Gmina, zwykle na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy, wykonuje/będzie wykonywała szereg czynności (składających się w ocenie Gminy na usługę złożoną), których celem jest zapewnienie Mieszkańcom odpowiedniej infrastruktury w zakresie odprowadzania ścieków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi/nie będzie stanowił odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje/nie będzie realizować żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi/będzie stanowić świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków.

Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednolita opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa usługa stanowi/będzie stanowić świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, usługę taką należy opodatkować stawką VAT 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 26.

2.3. Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1; dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-GeltingLinien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient / nabywca / konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

*   wyrok z 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”;

*   wyrok z 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV. W uzasadnieniu TSUE wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;

*   wyrok z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. TSUE uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie TSUE stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina pragnie podkreślić, iż w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest/będzie - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Mieszkańca.

Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są/będą pozostałe czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie wykonania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym itd.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytań 1-2 - wybrane interpretacje indywidualne Ministra Finansów

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, jak i zastosowania obniżonej stawki VAT, w podobnych sprawach potwierdzono m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.407.2018.2.KOM;

*   16 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.811.2017.2.WN;

*   26 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.833.2017.l.APR.

Ad 3.

3.1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków

Zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy przewidują, że w zamian za świadczenie przez Gminę usług, Mieszkańcy są/będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Kwota należna Gminie jest podana w wartości brutto, a więc zawiera już należny podatek VAT.

W świetle powyższych postanowień, w ocenie Gminy, za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

3.2. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę na realizację POŚ

3.2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru, czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zachodzi/nie zajdzie bezpośredni związek pomiędzy ceną usług kompleksowego oczyszczania ścieków świadczonych przez Gminę a dofinansowaniem z PROW, które Gmina otrzymała na realizację zadania dotyczącego budowy POŚ.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji inwestycji dotyczącej POŚ. Wynika to wyraźnie z umowy o dofinansowanie. Sprzedaży i montażu POŚ dokonała/dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje/występować będzie wyłącznie Gmina. To na Gminę wystawione zostały/zostaną faktury sprzedażowe i na skutek planowanej transakcji to Gmina - i nikt inny - jest/stanie się właścicielem POŚ. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Projektanta i Wykonawcy i kwotowo zależeć będzie od wartości tych faktur. Tym samym, niezaprzeczalnie pozyskane dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy POŚ.

Innymi słowy, dofinansowanie to ma/będzie miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie odnosi/będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę wskazanej usługi na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy również podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż POŚ przez Gminę (na swoją rzecz) jest/będzie transakcją całkowicie odrębną od kompleksowej usługi oczyszczania ścieków świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze – inne są/będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina vs. Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest/będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje/obejmować będzie zakup i montaż POŚ przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest/będzie to prawidłowe zamontowanie POŚ (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje/obejmować będzie zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro dotacja, którą Gmina pozyskała, przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej przez nią następnie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu POŚ. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez Gminę usług. W konsekwencji otrzymana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r. nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładowo interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09- 4/JF;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443- 387/10/EJ;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12- 2/AK;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443- 1472/13/UH;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443- 518/14/AD;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512- 122/12/RS;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15- 2/KT;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512- 207/15/JP;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512- 621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której wskazano, że „decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej, za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów POŚ.

3.2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina wskazuje również, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie TSUE, w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

TSUE opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie, otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie).

TSUE również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

3.2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.” W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja, którą Gmina pozyskała w niniejszej sprawie nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego zadania w zakresie budowy POŚ. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja, którą Gmina otrzymała nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją inwestycji w POŚ dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego zadania. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina zwraca również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach NSA:

*   wyrok z 3 lipca 2015 r., sygn. I FSK 810/14;

*   wyrok z 9 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 157/14;

*   wyrok z 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13;

*   wyrok z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13;

*   wyrok z 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1580/13;

*   wyrok z 9 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 2119/13;

*   wyrok z 25 lutego 2014 r., sygn. I FSK 575/13;

*   wyrok z 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1468/12;

*   wyrok z 8 marca 2013 r., sygn. I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że dotacja, którą pozyskała jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu POŚ, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, które Gmina otrzymała ze środków PROW, czyli zwrot poniesionych kosztów POŚ, nie powinno być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków świadczonej przez Gminę.

Ad 4.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku ze świadczeniem usługi zapewniającej oczyszczanie ścieków przy pomocy POŚ Gmina występowała/występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą/będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonała/wykonuje/będzie wykonywała na podstawie cywilnoprawnych Umów zawartych z Usługobiorcami.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż zarówno zaprojektowanie, jak i budowa POŚ przeprowadzane na zlecenie Gminy przez wybranych przez nią Projektanta i Wykonawcę, były/są/będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istniał od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina pobrała od Usługobiorców opłaty, które warunkowały budowę POŚ na ich posesjach.

W świetle powyższego, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych ze świadczeniem usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ. W szczególności Gmina może/będzie mogła odliczyć pełne kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma od Projektanta oraz Wykonawcy POŚ, a także z wszelkich innych faktur otrzymanych/które otrzyma w związku z wykonywaniem czynności wchodzących w skład usługi złożonej świadczonej przez Gminę.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach w analogicznych sprawach, zostało potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.10.2017.1JD, który wskazał: „(\`(...)\`) iż w omawianej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bowiem jak wyżej wskazano budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowiła świadczenie na rzecz mieszkańców odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zatem nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nadto Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1045/15-2/MAO, w której wskazano, że: ,,Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że opisana inwestycja jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych - świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców Gminy. W konsekwencji Wnioskodawcy, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym również z usuwaniem awarii w ww. oczyszczalniach.”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, który wskazał: „(\`(...)\`) należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IBPP4/443-335/10/AŚ, w której wskazano, iż „w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (uzyskiwanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT z tytułu umowy odpłatnego użytkowania). Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1098/14-2/MPe, w której Organ przyznał: „(\`(...)\`) Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (\`(...)\`) Zatem w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) Zatem, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia polegającego na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywanego na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty - **jest prawidłowe,**

*   uznania, że stawką podatku VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców jest/będzie stawka 8% - **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi wyłącznie kwoty wynagrodzenia od Mieszkańców - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego opodatkowania danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); dalej: „PKWiU”, zaliczenie określonego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, z późn. zm.) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2010, z późn. zm.) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku poprzez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

W związku z powyższym, Gmina w 2018 r. przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …”. W ramach inwestycji Gmina wykonuje m.in. zadania polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”), na posesjach mieszkańców Gminy znajdujących się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej lub budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona.

Głównym celem ww. inwestycji jest poprawa jakości życia mieszkańców Gminy oraz poprawa stanu infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem ścieków poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz związanej z doprowadzaniem wody pitnej do gospodarstw domowych poprzez wyposażenie stacji uzdatniania wody.

Gmina wskazała, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków Gminy, które były/są/będą ponoszone w ramach inwestycji na budowę POŚ, przy czym Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić koszty związane wyłącznie z budową POŚ z kosztów całej inwestycji.

W związku z realizacją inwestycji dotyczącej budowy POŚ Gmina w 2019 r. zawarła umowy cywilnoprawne z Mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach, określające wzajemne zobowiązania stron.

Na podstawie Umów Gmina zobowiązała się do: przygotowania dokumentacji technicznej i montażu przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości; udostępnienia Właścicielowi do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania Umowy; zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania Umowy; okresowego monitorowania wykonywanej we własnym zakresie przez Usługobiorcę bieżącej obsługi POŚ od momentu odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania Umowy.

Na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wskazanego wynagrodzenia przed rozpoczęciem budowy POŚ (zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę). Ponadto Usługobiorcy wyrazili zgodę na bezpłatne dysponowanie przez Gminę częścią należącej do nich nieruchomości przez okres trwałości inwestycji (tj. do upływu 5 lat licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji inwestycji).

W Umowach w szczególności zostało wskazane, że: warunkiem niezbędnym do budowy POŚ jest wniesienie przez Mieszkańca stosownego wynagrodzenia; Gmina przekaże Mieszkańcom POŚ do eksploatowania i obsługi zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi określonymi przez Gminę; na Usługobiorcy ciążyć będzie obowiązek ponoszenia kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ; Mieszkaniec będzie zobowiązany do udostępnienia terenu lokalizacji oczyszczalni celem przeprowadzenia ewentualnych kontroli przez przedstawicieli Gminy i inne podmioty uprawnione; Mieszkaniec będzie zobowiązany do prawidłowej i nieprzerwanej eksploatacji POŚ zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta, wykonawcę lub projektanta.

Gmina pozostanie właścicielem POŚ po jej zamontowaniu na czas świadczenia przez Gminę usług określonych powyżej. Zgodnie z ustaleniami, prawo do rozporządzania POŚ przysługiwać będzie wyłącznie Gminie, a Mieszkańcy będą mogli korzystać z POŚ zgodnie z instrukcją użytkowania oczyszczalni oraz wymogami technicznymi. Dopiero po upływie okresu obowiązywania Umowy własność POŚ zostanie przeniesiona przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości dotyczące tego, czy świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty stanowią/będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Analiza powyższego opisu sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a Mieszkańcami (którzy zobowiązali się do wpłaty określonej kwoty). Zatem wystąpi tu bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez Mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Mieszkańców uczestniczących w projekcie należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych Mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy stawką właściwą dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców jest 8% stawka podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

W opisie sprawy wskazano, że Gmina realizuje zadania inwestycyjne polegające m.in. na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na posesjach mieszkańców Gminy znajdujących się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej lub budowa takiej sieci byłyby ekonomicznie nieuzasadniona. Zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa dotyczy kompleksowego oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu POŚ, którą Gmina klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008 i PKWiU 2015).

W tym miejscu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych. I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

W konsekwencji skoro świadczenie na rzecz Mieszkańca kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków Wnioskodawca sklasyfikował według PKWiU w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to należy stwierdzić, że będzie ono opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi. Przy czym zdaniem Gminy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Decydującym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że realizowana inwestycja pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy…” jest/będzie finansowana ze środków PROW i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ, a także ze środków Gminy. Umowa i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby POŚ) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości inwestycji Gmina pozostała właścicielem POŚ. Poza tym umowa dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W ramach przedmiotowej inwestycji POŚ nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na realizację ww. inwestycji. Gmina pozyskała środki na realizację przedmiotowej inwestycji z PROW przeznaczone na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”.

Zgodnie z zawartą przez Gminę z Samorządem Województwa umową o przyznanie pomocy na realizację ww. inwestycji Gminie zostanie przyznana pomoc w wysokości 63,63% poniesionych przez nią kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie Gmina wskazała, że nie jest w stanie wskazać w jaki sposób instytucja finansująca dokonała kalkulacji kwoty dofinansowania, którą przyznała Gminie na realizację przedmiotowej inwestycji. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby ww. inwestycji.

Gmina wskazała, że środki w ramach dofinansowania wypłacane są w formie refundacji poniesionych kosztów kwalifikowanych na podstawie złożonego wniosku o płatność i na rachunek w nim wskazany. Oznacza to, że dopiero po zakończeniu robót związanych z realizacją inwestycji Gmina faktycznie otrzyma przedmiotowe środki. Innymi słowy, jeśli Gmina nie zrealizuje inwestycji, nie będzie mogła ubiegać się o refundację i nie otrzyma dofinansowania, do którego zwrotu mogłaby być zobowiązana.

Z powyższego wynika, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. inwestycji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, w ramach którego świadczyć będzie usługi, które – jak Gmina sklasyfikowała – mieszczą się w PKWiU 37.00.11.0), a nie na ogólną działalność Gminy. Zatem otrzymane dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, przede wszystkim na zakup i montaż instalacji POŚ. Ponadto należy podkreślić, że pozyskanie dofinansowania jest istotne skoro w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała tego dofinansowania nie realizowałaby ww. inwestycji. Wobec tego należy stwierdzić, że kwoty obowiązkowych wpłat uiszczone przez Mieszkańców za montaż instalacji POŚ, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od Mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym otrzymana dotacja stanowi/będzie stanowiła pokrycie części ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia.

Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji POŚ jest zarówno kwota należna, w postaci wpłat Mieszkańców biorących udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, jak i środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ.

Przechodząc do powyższej kwestii, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonuje wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie POŚ, wykonywanych przez Wykonawców posiadających status podatnika podatku VAT. Ponadto co istotne w sprawie, jak wskazano powyżej usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych Mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz okoliczności sprawy, jak i dokonane rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z zaprojektowaniem i budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku spełnione są – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji dotyczącej przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie na rzecz Mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku należy znać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, natomiast Organ wskazuje na rozstrzygnięcia orzeczeń WSA, które potwierdzają stanowisko Organu. Dla przykładu – wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1186/16, wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 2075/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 612/16.

W wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/GI 1186/16 WSA w Gliwicach wskazał, że „kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Dlatego nie ma w opisanym stanie faktycznym znaczenia – okoliczność, że wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników szkolenia, a od osoby trzeciej tj. Wojewódzkiego Urzędu Pracy jako Instytucji Pośredniczącej i że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony projekt szkoleniowy jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności „A” i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne. Zatem uzyskane przez skarżącego kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy szkolenia biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę szkolenia w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jego organizacją i przeprowadzeniem. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 612/16 (orzeczenie prawomocne), WSA stwierdził, że: „Nie ma w opisanym stanie faktycznym znaczenia okoliczność, że wynagrodzenia wnioskodawca nie otrzymuje od partnera biznesowego, a od osoby trzeciej tj. NCBiR. We wniosku nie podano żadnych bliższych szczegółów dotyczących zasad na jakich środki pieniężne na prowadzone badania Uniwersytet otrzymuje, ale niewątpliwie występuje bezpośredni związek między świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest z pewnością określona w umowie o dofinansowaniu projektu przez NCBiR i wypłacana zgodnie z ustalonymi warunkami. Zasadnie wskazał organ interpretujący, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony projekt badawczy jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Uniwersytetu, zatem dotacja nie jest udzielana ani na koszty ogólne ani na wytworzenie własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Zatem uzyskane przez skarżącego kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę przekazywanych rezultatów projektu, gdyż partner biznesowy nabywa od Uniwersytetu określone wartości niematerialne i prawne, za które musiałby zapłacić cenę w wysokości co najmniej równej tym wydatkom”.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.