Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.28.2020.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki.

Wniosek uzupełniono w dniu 5 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka"). Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny. Spółka posiada w swoim majątku między innymi akcje polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Akcje").

Aktualnie, z uwagi na brak prowadzonej działalności operacyjnej Spółki przy jednoczesnym generowaniu kosztów jej utrzymania, wspólnicy Spółki podjęli decyzje o jej likwidacji. Przed likwidacją nie dojdzie do zbycia Akcji przez Spółkę, a zatem Akcje te zostaną wydane wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) jako część majątku likwidacyjnego Spółki, proporcjonalnie do ilości posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce.

Wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki (w szczególności Akcje oraz środki pieniężne) zostanie określona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień likwidacji.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia nabytych w powyższy sposób Akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w związku z likwidacją Spółki, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia przychodu ze zbycia Akcji o koszt jego uzyskania w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Akcji z dnia ich wydania Wnioskodawcy w następstwie likwidacji Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w związku z likwidacją Spółki, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia przychodu ze zbycia Akcji o koszt jego uzyskania w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Akcji z dnia ich wydania Wnioskodawcy w następstwie likwidacji Spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu ustalonego jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT (stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT).

Do zbycia Akcji nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, gdyż dotyczy on ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Nie znajdzie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, który określa koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w ramach wymiany udziałów, co również pozostaje poza ramami nakreślonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodu ze zbycia Akcji przez Wnioskodawcę należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, w myśl którego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Regulacja ta wprowadza fundamentalną zasadę opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych, zgodnie z którą dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie wydatku w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT należy rozumieć szeroko, tzn. jako każde pomniejszenie aktywów podatnika. Na podstawie obowiązujących przepisów nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT obejmuje jedynie wydatki poniesione przez podatnika w formie pieniężnej.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydane Akcje w związku z likwidacją Spółki stanowić będą przedmiot wykonania świadczenia niepieniężnego. Należy bowiem wskazać, że likwidacja Spółki powoduje, że po stronie Spółki powstanie zobowiązania wobec Wnioskodawcy o wydanie majątku likwidacyjnego Spółki, a jego uregulowanie nastąpi poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie przez Spółkę papierów wartościowych, tj. Akcji na rzecz Wnioskodawcy). W związku z likwidacją spółki kapitałowej podatnik ma prawo otrzymać taką część jej majątku wyrażoną w pieniądzu, która proporcjonalnie przypada na jego udział w spółce. Wskutek wydania udziałowcowi majątku spółki w naturze, pomniejszeniu ulega prawo udziałowca do otrzymania wypłaty pieniężnej proporcjonalnie przypadającej na jego udział. Wobec tego za wydatek na nabycie Akcji należy uznać kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Akcji z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki. W tej też wysokości Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w przypadku późniejszego zbycia Akcji.

Podejście takie jest również celowościowo spójne z opodatkowaniem przychodów otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki (w tym w szczególności wartości rynkowej Akcji na dzień likwidacji), które będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT.

Reasumując, w dacie odpłatnego zbycia Akcji otrzymanych w związku z likwidacją Spółki powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszt jego uzyskania, w wysokości równowartości wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę, uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Akcji z dnia ich wydania Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Spółki.

Podobne stanowisko było wielokrotnie prezentowane przez organy podatkowe w analogicznym stanie faktycznym, przykładowo w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.484.2018.2
*   interpretacja z 21 czerwca 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-501/16-3/WS
*   interpretacja z 3 marca 2015 r. sygn. IPPB1/415-1469/14-2/AM
*   interpretacja z 18 września 2014 r. sygn. ITPB1/415-700/14/MR
*   interpretacja z 20 maja 2014 r. sygn. ILPB2/415-213/14-2/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem dopiero z chwilą sprzedaży akcji potrąca się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

W przedmiotowej sprawie znaczenie ma również art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny. Spółka posiada w swoim majątku między innymi akcje polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Akcje”). Wspólnicy Spółki podjęli decyzję o jej likwidacji. Przed likwidacją nie dojdzie do zbycia Akcji przez Spółkę, a zatem Akcje te zostaną wydane wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) jako część majątku likwidacyjnego Spółki, proporcjonalnie do ilości posiadanych przez wspólników udziałów Spółce. Wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki (w szczególności Akcje oraz środki pieniężne) zostanie określona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień likwidacji. W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia nabytych w powyższy sposób Akcji.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wydane w związku z likwidacją Spółki Akcje stanowić będą przedmiot wykonania świadczenia niepieniężnego. Należy bowiem wskazać, że likwidacja Spółki powoduje, że po stronie Spółki powstanie zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jego uregulowanie nastąpi przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie Akcji przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy).

Reasumując, w dacie zbycia Akcji powstanie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania w wysokości rozpoznanego uprzednio przychodu z tytułu likwidacji Spółki, tj. w wysokości wartości rynkowej Akcji z dnia ich otrzymania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.