Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.226.2018.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Opodatkowanie dochodów w związku z uczestnictwem w spółce portugalskiej.
Słowa kluczowe: dywidendy; Portugalia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów w związku z uczestnictwem w spółce portugalskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z: 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), 10 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) oraz 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów w związku z uczestnictwem w spółce portugalskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadził w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną liniowo wg stawki 19% PIT, która obecnie jest zawieszona. Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami będzie uczestniczył w spółce z siedzibą na Maderze w Portugalii – sociedade em comandita simples. Wnioskodawca będzie wspólnikiem ponoszącym ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Główna działalność spółki będzie polegała na produkcji katamaranów w specjalnej strefie ekonomicznej na Maderze, w której spółka zostanie zarejestrowana. Dla potrzeb zlokalizowanej na Maderze działalności spółka będzie tam zatrudniać pracowników, będzie również posiadać niezbędne formy, narzędzia i inne środki techniczne potrzebne do produkcji katamaranów, jak również stosowne prawa własności intelektualnej do projektu, zgodnie z którym będzie realizowana produkcja. W niezbędne środki produkcji spółka zostanie wyposażono częściowo aportem, a częściowo nabędzie je już we własnym imieniu. Spółka może ponadto prowadzić działalność polegającą na czarterowaniu wyprodukowanych przez siebie katamaranów.

Pismem uzupełniającym z 10 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że spółka portugalska o której mowa we wniosku, zgodnie z przepisami portugalskiego prawa podatkowego obowiązującego na Maderze nie jest uznawana za podmiot transparentny podatkowo i podlega opodatkowaniu od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki nie będzie z tego tytułu podlegał opodatkowaniu w Portugalii.

Pismem uzupełniającym z 20 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie Organu wskazał, co następuje:

1.  czy wniosek dotyczy dochodów własnych Wnioskodawcy uzyskiwanych ze spółki portugalskiej czy też dochodów uzyskiwanych przez samą spółkę portugalską, mając na uwadze fakt, że w piśmie z 10 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że „spółka portugalska o której mowa we wniosku, zgodnie z przepisami portugalskiego prawa podatkowego obowiązującego na Maderze nie jest uznawana za podmiot transparentny podatkowo i podlega opodatkowaniu od uzyskiwanych przez siebie dochodów”? Wniosek dotyczy dochodów własnych Wnioskodawcy uzyskiwanych ze spółki portugalskiej.
2.  jeżeli wniosek dotyczy dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych ze spółki portugalskiej – jakiego rodzaju dochody Wnioskodawca będzie uzyskiwać z tej spółki (np. dochód z udziału w zyskach spółki portugalskiej, dochód z tytułu pełnienia funkcji w organach tej spółki, inny)? Wnioskodawca będzie uzyskiwać dochód z udziału w zyskach spółki portugalskiej, nie z racji sprawowania jakieś funkcji, lecz z uwagi na udział przysługujący mu w zyskach jako wspólnikowi.
3.  czy w spółce portugalskiej, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, Wnioskodawca będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach? Wnioskodawca nie będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Wnioskodawca będzie posiadał jedynie udział w zyskach, mniejszy niż 50%.
4.  czy co najmniej 33% przychodów spółki portugalskiej osiągniętych w roku podatkowym będzie pochodzić: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma? Nie.
5.  czy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez spółkę portugalską będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu? Spółka takiego typu jak objęta wnioskiem jest w Portugalii podatnikiem jak osoba prawna, mimo że jest spółką osobową. Wobec powyższego trudno odpowiedzieć na sformułowane przez organ pytanie, gdyż taka spółka w Polsce nie byłaby podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby zaś hipotetycznie miała być takim podatkiem to płaciłaby podatek wg stawki 19%, podczas gdy na Maderze zapłaci ten podatek (podatek faktycznie zapłacony) wg stawki 5%, zatem odpowiedź na pytanie organu jest twierdząca – faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez spółkę portugalską będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, W przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z opisanej spółki z siedzibą w Portugalii (na Maderze) będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego dochody z opisanej we wniosku spółki z siedzibą w Portugalii (na Maderze) nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 3 ust. la tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów – o czym stanowi art. 9 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi lub prowadziło działalność gospodarczą w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi. Z treści art. 7 ust. 2 ww. umowy wynika natomiast, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jednocześnie art. 7 ust. 3 tejże umowy wskazuje, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

W świetle ww. przepisów zauważyć należy, że dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Portugalskiej przez polskiego rezydenta podatkowego będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, chyba że działalność gospodarcza na terytorium Republiki Portugalii prowadzona jest przez położony tam „zakład”, przez który zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 tej umowy należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych. Określenie „zakład” – na mocy art. 5 ust. 3 umowy – ponadto obejmuje: plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Z kolei stosownie do art. 3 ust 1 lit. f) umowy, f) określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie”.

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010). Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to, czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”. W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka działająca w Portugalii konstytuuje zakład polskiego podatnika, który jest jej wspólnikiem. Wnioskodawcę należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność na terytorium Portugalii za pośrednictwem zakładu co w rezultacie skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Portugalii dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu uczestnictwa przez Wnioskodawcę w portugalskiej spółce osobowej. Podkreślenia wymaga, iż metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy portugalskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca posiadać będzie na terytorium Republiki Portugalskiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w portugalskiej Spółce może być opodatkowany na terytorium Republiki Portugalii. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 23 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (I) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Portugalii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pkt (II), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania; (II) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Portugalii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Portugalii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód, który może być opodatkowany w Portugalii; (III) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem konwencji dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to Polska może, mimo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, wziąć pod uwagę taki dochód zwolniony od podatku.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób: do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawca w czasie w którym prowadził uprzednio działalność gospodarczą (przed jej zawieszeniem) dla dochodów z działalności gospodarczej wybrał sposób opodatkowania przewidziany w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy).

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f (art. 30c ust. 6 ww. ustawy). Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne zauważyć należy, że przywołany art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik rozlicza uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej według progresywnej skali podatkowej. W związku z tym, że Wnioskodawca planuje rozliczać w przyszłości wszelkie dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej stawką liniową zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to art. 27 ust. 8 tej ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, o ile Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał dochodów opodatkowanych wg skali. Oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w portugalskiej Spółce, podlegający opodatkowaniu w Portugalii, jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce. Dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych stawką liniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy: osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego polega na tym, że w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym miejscu należy również wskazać, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Do tego rodzaju spółek zastosowanie znajduje sposób opodatkowania określony w art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 5a pkt 31 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Ponadto należy odnieść się do przepisów konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 Nr 48, poz. 304 ze sprost.; dalej także konwencja polsko-portugalska).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b ww. konwencji: w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej określenie „Portugalia” oznacza terytorium Republiki Portugalskiej położone na kontynencie europejskim, archipelagi Azorów i Madery, przyległe do nich morze terytorialne i każdą inną strefę, w której zgodnie z ustawodawstwem Portugalii i prawem międzynarodowym Republika Portugalska posiada jurysdykcję lub suwerenne prawa w zakresie badania i wykorzystywania zasobów naturalnych dna morskiego, jego podglebia i wód przyległych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. d konwencji: określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Natomiast określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę gospodarczą, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. e tej konwencji).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. f powoływanej konwencji: w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 konwencji polsko-portugalskiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi lub prowadziło działalność gospodarczą w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Analiza powyższej regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, natomiast w państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zatem przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji polsko-portugalskiej: w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 tej konwencji: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Z powyższych przepisów wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Portugalii, może być opodatkowany w Portugalii, pod warunkiem że działalność prowadzona jest przez położony na terytorium Portugalii zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Portugalii.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami będzie uczestniczył w spółce z siedzibą na Maderze w Portugalii – sociedade em comandita simples (dalej: spółka portugalska). Wnioskodawca będzie wspólnikiem ponoszącym ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Główna działalność spółki portugalskiej będzie polegała na produkcji katamaranów w specjalnej strefie ekonomicznej na Maderze, w której spółka zostanie zarejestrowana. Dla potrzeb zlokalizowanej na Maderze działalności spółka portugalska będzie tam zatrudniać pracowników, będzie również posiadać niezbędne formy, narzędzia i inne środki techniczne potrzebne do produkcji katamaranów, jak również stosowne prawa własności intelektualnej do projektu, zgodnie z którym będzie realizowana produkcja. W niezbędne środki produkcji spółka portugalska zostanie wyposażono częściowo aportem, a częściowo nabędzie je już we własnym imieniu. Spółka portugalska może ponadto prowadzić działalność polegającą na czarterowaniu wyprodukowanych przez siebie katamaranów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że spółka portugalska, zgodnie z przepisami portugalskiego prawa podatkowego obowiązującego na Maderze, nie jest uznawana za podmiot transparentny podatkowo i podlega opodatkowaniu od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki nie będzie z tego tytułu podlegał opodatkowaniu w Portugalii. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek dotyczy dochodów własnych Wnioskodawcy uzyskiwanych ze spółki portugalskiej. Wnioskodawca będzie uzyskiwać dochód z udziału w zyskach spółki portugalskiej, nie z racji sprawowania jakiejś funkcji, lecz z uwagi na udział przysługujący mu w zyskach jako wspólnikowi tej spółki.

Na podstawie takiego opisu należy rozważyć, czy sam fakt posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w spółce portugalskiej konstytuuje zakład Wnioskodawcy w Portugalii (na Maderze). Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w innym państwie. Stwierdza się w niej, że posiadanie udziałów w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z powstaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 konwencji. Dotyczy to jednak spółek osobowych, które nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej. Jednocześnie kwalifikacja dochodu jako zysków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 konwencji powinna być określona zgodnie z prawem wewnętrznym umawiającego się państwa.

W związku z tym, że – jak wskazał Wnioskodawca – „spółka portugalska zgodnie z przepisami portugalskiego prawa podatkowego obowiązującego na Maderze podlega opodatkowaniu od uzyskiwanych przez nią dochodów”, spółka ta stanowi „spółkę” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. e konwencji oraz art. 5a pkt 28 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółka ta jest w Portugalii podatnikiem jak osoba prawna, mimo że jest spółką osobową.

Zatem z uwagi na status spółki portugalskiej Wnioskodawca – jako jej wspólnik – nie będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Portugalii (na Maderze) za pośrednictwem zakładu. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiąganych przez spółkę portugalską przychodów i kosztów.

Jednocześnie Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki portugalskiej może uzyskiwać przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 ww. konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu: dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, pobierany podatek nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend brutto. Właściwe władze Umawiających się Państw w drodze wzajemnego porozumienia ustalą sposób stosowania tego ograniczenia. Postanowienia tego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 tej konwencji).

W myśl art. 10 ust. 4 ww. konwencji: użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji „gratisowych” lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji. Postanowienia tego artykułu mają również zastosowanie do zysków wypłaconych przez inne osoby na mocy umowy udziału w zyskach zgodnie z prawem każdej Umawiającej się Strony (w przypadku Portugalii – associacao em partcipacao).

Przepis art. 10 ust. 5 ww. konwencji stanowi, że: postanowień ustępów 1, 2 i 3 nie stosuje się, jeżeli osoba uprawniona do dywidendy, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 (zyski przedsiębiorstw) lub artykułu 14 (wolne zawody).

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z którego tytułu dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiążę się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów powstałych w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 6 konwencji).

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby fizyczne, m.in. z dywidend reguluje przepis art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e, o czym stanowi art. 30a ust. 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 23 lit. a pkt II ww. konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Portugalii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Portugalii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód, który może być opodatkowany w Portugalii.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Ponadto art. 30a ust. 11 ww. ustawy stanowi, że: kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Mając na uwadze fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – będzie on uzyskiwać dochód z udziału w zyskach spółki portugalskiej ze względu na udział przysługujący mu w zyskach jako wspólnikowi tej spółki, zastosowanie do dochodów z tego tytułu znajdą powołane wyżej uregulowania konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym „dochody własne” Wnioskodawcy uzyskiwane ze spółki portugalskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem regulacji ww. konwencji.

Reasumując – dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z opisanej spółki z siedzibą w Portugalii (na Maderze) będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.