Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.234.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych naliczanych przez Spółkę za jednostronne rozwiązanie umowy z winy Klienta.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; usługi-usługi telekomunikacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych naliczanych przez Spółkę za jednostronne rozwiązanie umowy z winy Klienta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych naliczanych przez Spółkę za jednostronne rozwiązanie umowy z winy Klienta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”), która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej jako: „Klienci”) usługi telekomunikacyjne, polegające m.in. na przydzielaniu i obsłudze numerów telefonicznych, przydzielaniu numerów infolinii, przypisywaniu numerów infolinii do wybranych numerów urządzeń końcowych, udostepnieniu wirtualnej centrali, identyfikacji połączeń przychodzących, itp., zgodnie z wybranym przez Klienta rodzajem taryfy opisanej w ofercie Spółki.

Standardowo Spółka zawiera z Klientami umowy na czas określony 18 miesięcy. Natomiast po upływie okresu, na który zawierana jest umowa, ulega ona automatycznemu przedłużeniu na czas nieokreślony chyba, że Klient, co najmniej na 30 dni przed upływem okresu, na jaki zawarta jest umowa, złoży pisemne oświadczenie o braku zamiaru przedłużania umowy.

Wypowiedzenie umowy musi zostać dokonane w formie pisemnego zawiadomienia o wypowiedzeniu dostarczonego przez stronę umowy osobiście lub listem poleconym. Spółka przyznaje ulgę, stanowiącą obniżkę ceny usług telekomunikacyjnych w stosunku do cen cennikowych tym Klientom, z którymi zawierane są umowy na czas określony. Klientom, z którymi zawierane są umowy na czas nieokreślony ulga nie jest przyznawana.

W przypadku zawarcia umowy z ulgą przysługującą Klientowi, Klient obowiązany jest zapłacić Spółce karę umowną z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez Klienta lub przez Spółkę z winy Klienta przed upływem terminu ustalonego w umowie, w wysokości równowartości ulgi przyznanej Klientowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia do dnia rozwiązania umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kary umowne naliczane przez Spółkę za jednostronne rozwiązanie przez Klienta lub przez Spółkę z winy Klienta, umowy przyznającej Klientowi ulgę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy w związku z tym Spółka obowiązana jest do wystawiania faktur VAT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Spółki kary umowne naliczane przez Spółkę za jednostronne rozwiązanie, przez Klienta lub przez Spółkę z winy Klienta, umowy przyznającej Klientowi ulgę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Spółka nie jest uprawniona do wystawiania z tego tytułu faktur VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej jako: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. z wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86) określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Oznacza to, że czynność stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT, pod warunkiem, że łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego łączącego strony,
*   konieczne jest występowanie świadczenia wzajemnego (odpłatność),
*   musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Ponadto, jak wynika z wyroku NSA z dnia 5 listopada 2014 r. „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi”.

W przedmiotowym stanie faktycznym płatność otrzymywana przez Spółkę wynika co prawda z umowy Klientem, ale nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczenia będące przedmiotem tej umowy.

Płatność ta stanowi bowiem karę umowną zdefiniowaną w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W przedmiotowym stanie faktycznym kara umowna nie wiąże się z uzyskaniem przez Klienta żadnej, choćby potencjalnej korzyści, nie wiąże się z jakimkolwiek działaniem Spółki, czy też powstrzymaniem się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności, ponieważ wynika z niezależnego od zachowania Spółki zdarzenia prawnego (wygaśnięcia umowy w wyniku zajścia zdarzenia, z którym umowa wiąże taki skutek). W związku z tym w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do realizacji żadnego świadczenia, za jakie kara mogłaby stanowić wynagrodzenie.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, skoro otrzymanie kary nie wiąże się ze świadczeniem usług, nie podlega ono opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do dokumentowania go fakturą VAT w rozumieniu art. 106b ustawy o VAT. Zatem Spółka powinna wystawiać z tego tytułu inny dokument obciążeniowy, np. notę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikała. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1489, z późn. zm.), w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z przepisem tym koresponduje art. 3853 pkt 17 ustawy Kodeks cywilny, który ogranicza możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zaplata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany świadczy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą usługi telekomunikacyjne.

Wnioskodawca zawiera z Klientami umowy na czas określony 18 miesięcy. Natomiast po upływie okresu, na który zawierana jest umowa, ulega ona automatycznemu przedłużeniu na czas nieokreślony chyba, że Klient co najmniej na 30 dni przed upływem okresu, na jaki zawarta jest umowa, złoży pisemne oświadczenie o braku zamiaru przedłużania umowy. Spółka przyznaje ulgę, stanowiącą obniżkę ceny usług telekomunikacyjnych w stosunku do cen cennikowych tym z Klientów, z którymi zawierane są umowy na czas określony. Klientom, z którymi zawierane są umowy na czas nieokreślony ulga nie jest przyznawana. W przypadku zawarcia umowy z ulgą przysługującą Klientowi, Klient obowiązany jest zapłacić Spółce karę umowną z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez Klienta lub przez Spółkę z winy Klienta przed upływem terminu ustalonego w umowie, w wysokości równowartości ulgi przyznanej Klientowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia do dnia rozwiązania umowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uiszczana przez abonentów opłata, z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowną naliczaną zgodnie z zawartą umową i ustawą Prawo telekomunikacyjne. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższej kary ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczenie kary umownej, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych z winy Klienta, nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta.

W przedmiotowej sprawie należy bowiem przyjąć – na podstawie przedstawionego stanu faktycznego – że mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Reasumując kary umowne naliczane przez Wnioskodawcę za jednostronne rozwiązanie, przez Klienta lub przez Zainteresowanego z winy Klienta, umowy przyznającej Klientowi ulgę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany jest do wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy. udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.