Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.513.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: Obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 oraz w art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku korekty rozliczeń podatku za lata 2014-2015 oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję uwzględniającą rzeczywisty obrót dla roku podatkowego objętego korektą.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; proporcja; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku stosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 oraz w art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku korekty rozliczeń podatku za lata 2014-2015 – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję uwzględniającą rzeczywisty obrót dla roku podatkowego objętego korektą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 oraz w art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku korekty rozliczeń podatku za lata 2014-2015 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję uwzględniającą rzeczywisty obrót dla roku podatkowego objętego korektą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina - Miasto na Prawach Powiatu (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest związkiem publicznoprawnym wyposażonym w osobowość prawną, który powinien zaspokajać potrzeby wspólnoty poprzez realizację zadań publicznych. Wykonanie tych zadań następuje w formach ściśle określonych przez prawo.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji została powołana, w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Gmina realizując powierzone jej zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Gminę oparte są na stosunkach cywilno-prawnych (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zaś z drugiej strony jako podmiot nie będący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacji powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno prawnego, nie wykonywanego na podstawie umów cywilno-prawnych.

W ramach wykonywanych czynności Wnioskodawca na przestrzeni lat nabywał towary i usługi wykorzystywane do całej działalności Gminy, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej oraz innej niż gospodarcza. Obniżenia VAT należnego o VAT naliczony dokonywano wyłącznie z faktur dokumentujących wydatki służące w 100% czynnościom opodatkowanym VAT. Gmina w okresach, w których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z całą działalnością Gminy: opodatkowaną i zwolnioną oraz niepodlegającą, tj. z zastosowaniem proporcji VAT, nie dokonała takiego obniżenia.

Dokonując w 2018 r. rozliczeń VAT, w związku z upływem terminów na obniżenie kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 10c i ust. 11, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Wnioskodawca zamierza dokonać ww. obniżenia VAT należnego poprzez korektę deklaracji VAT za poprzednie lata (2014-2015), obejmujące swym zakresem wydatki, które służyły czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej oraz innej niż gospodarcza. Przykładowo będą to wydatki związane z zakupem art. biurowych, energii, mediów, materiały eksploatacyjne do urządzeń biurowych oraz materiały do utrzymania w sprawności technicznej obiektów budowlanych.

Gmina podkreśla, że ww. korekty rozliczeń VAT naliczonego nie mają związku z wyrokiem TSUE sygn. C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., a także z Ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie ustalenia wartości korekty rozliczeń VAT naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki mieszane, a w szczególności:

1.  stosowania wstępnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h (dalej - prewskaźnik VAT oraz wstępnej proporcji określonej w art. 90 ust. 2 w związku z ust. 1 (dalej - struktura sprzedaży), w związku z posiadaniem danych rzeczywistych dla zakończonego roku i w związku z tym koniecznością dokonywania tzw. korekty rocznej wartości VAT naliczonego odliczanego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, o której mowa w art. 90c ust. 1 oraz 91 ust. 1 ustawy o VAT;
2.  obowiązku stosowania proporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, do wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT za lata 2014-2015, tj. w okresie, w którym nie obowiązywał ww. przepis.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z uwagi na fakt, iż korekty rozliczeń VAT naliczonego odnoszą się do zakończonych okresów, w stosunku do których Wnioskodawca posiada dane rzeczywiste, może zastosować proporcję skalkulowaną o rzeczywisty obrót dla danego roku podatkowego, którego obejmują korekty?
2.  Czy dokonując w 2018 r., korekt rozliczeń podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych dla celów całej działalności Gminy, tj. gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej z opodatkowania VAT, a także innej niż gospodarcza, w szczególności poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za lata 2014-2015, Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania obu proporcji VAT tj. określonej w art. 90 ust. 2 ustawy VAT i/lub proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż korekty rozliczeń VAT naliczonego odnoszą się do zakończonych okresów, w stosunku do których Wnioskodawca posiada dane rzeczywiste służące do kalkulacji proporcji VAT, może zastosować proporcję skalkulowaną o rzeczywisty obrót dla danego roku podatkowego, którego obejmują korekty VAT.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Art. 90c ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Należy zauważyć, że w przypadku obniżenia VAT należnego o VAT naliczony „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie dokonywania obniżenia.

W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty tego odliczenia po zakończonym roku podatkowym.

W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego.

Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT naliczonego i zna już proporcję właściwą dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego, w ocenie Wnioskodawcy powinien zastosować proporcję właściwą opartą na rzeczywistym obrocie.

Powyższe uzasadnione jest treścią art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Ponadto stosownie do art. 90 ust. 8 podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Jak stanowi ust. 9 niniejszego przepisu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku w momencie dokonania planowanej korekty rozliczeń VAT naliczonego, proporcja ostateczna dla danych lat podatkowych będzie Wnioskodawcy już znana. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż korekty VAT naliczonego odnoszą się do zakończonych okresów, w stosunku do których Gmina zna rzeczywiste proporcje VAT, może zastosować proporcje skalkulowane o rzeczywisty obrót dla danego roku podatkowego, którego obejmują korekty.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-185/16-5/AW, a także Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.691.2016.1.BM. W tej ostatniej podniesiono, że:

Zatem, jeżeli w momencie dokonywania w roku 2017 korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r., prewspółczynnik, o którym mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-2h oraz proporcja obliczona zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-6 i 10 dla roku 2016 będą już znane, Wnioskodawca nie będzie miał konieczności rozliczenia podatku w oparciu o prewspółczynnik obliczony w oparciu o dane za rok 2015 i wstępną proporcję obliczoną dla roku 2015, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Może dokonać rozliczenia podatku z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-2h, obliczonego w oparciu o dane dla roku 2016 i proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy obliczonej dla roku 2016 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując w 2018 r., korekt rozliczeń podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych dla celów całej działalności Gminy, tj. gospodarczej opodatkowanej VAT jak i zwolnionej z opodatkowania VAT, a także innej niż gospodarcza, w szczególności poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za lata 2014-2015, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania obu proporcji VAT tj. określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i/lub proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż do końca 2015 roku, zgodnie z ówcześnie poglądem prezentowanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych, w sytuacji gdy gmina ponosiła wydatki służące działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza, a przyporządkowanie nabytych towarów lub usług do konkretnego rodzaju działalności nie było możliwe, gmina miała wówczas prawo do pełnego obniżenia kwot VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Powyższe potwierdza uchwała (7) z 24 października 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 9/10, opierająca się na stosownym orzecznictwie ETS. W omawianej uchwale wskazano m.in., że: W konsekwencji za trafne należy uznać, wynikające z tych orzeczeń, stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności nie podlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przed 1 stycznia 2016 r. krajowy ustawodawca takich rozwiązań nie przewidział i w ustawie o podatku od towarów i usług brak było unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę obniżenia VAT należnego o VAT naliczony od wydatków mieszanych, poza wynikającą z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierały do końca 2015 r. innej metody ustalania proporcji brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ma żadnych podstaw prawnych do tego, aby zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do korekt rozliczeń VAT naliczonego obejmujących lata poprzedzające 2016 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 27/18, zgodnie z jego tezą:

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nakładający obowiązek wstępnej alokacji wydatków potwierdza, że przed datą zmiany przepisów, obowiązujący wówczas art. 90 ust. 3 - u.p.t.u. nie wprowadzał dodatkowych sposobów rozliczenia: współczynników, proporcji, alokacji. Materialnoprawny przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. regulujący zakres odliczenia podatku VAT nie może być stosowany retroaktywnie do stanów faktycznych zaistniałych przed datą wejścia w życie.

Ponadto stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 36/15, Sąd powołując się m.in. na przytoczoną wyżej uchwałę (7) z 24 października 2011 r. NSA, sygn. akt I FPS 9/10, wskazał, że: (\`(...)\`) w przypadku gdy nabytych towarów i usług nie można konkretnie przyporządkować do danego rodzaju wykonywanych czynności (służących działalności opodatkowanej i niesłużących tej działalności), podatnicy prowadzący, tzw. działalność „mieszaną” korzystają z pełnego odliczenia podatku naliczonego (w uchwale tej, wskazując na stosowne orzecznictwo ETS stwierdzono, te kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy państwa członkowskie powinny zrobić to „z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT”, a przede wszystkim zasada neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT).

5.4. Sytuacja ta uległa zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., kiedy zaczęły obowiązywać normy art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u., w których uregulowano zagadnienie odliczenia podatku naliczonego przypadku wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, a zatem pozostających poza systemem VAT, jak m.in. w przypadku gmin działających w charakterze organów władzy publicznej.

5.5. Uwzględnić przy tym także należy, że stosowanie wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, nie może rozszerzać zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych, gdyż naruszałoby to zasady wynikające z obowiązującej Konstytucji RP (art. 2 i art. 217 Konstytucji), godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (por. wyroki NSA (7) I FPS 6/08 i I FSK 600/07).

Przyjęcie, że uregulowania wynikające z art. 86 ust 2a-2h u.p.t.u. obowiązywały w swej istocie już przed 1 stycznia 2016 r., obligując gminy już przed tą datą do zachowań w nich pomieszczonych, czyniłoby tę regulację zbędną.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14.

Zatem opierając się na przytoczonym orzecznictwie, dokonując obecnie, tj. w 2018 r., korekt rozliczeń podatku VAT naliczonego w szczególności poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za lata 2014-2015 w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych dla celów całej działalności Gminy, tj. gospodarczej opodatkowanej VAT jak i zwolnionej z opodatkowania VAT, a także innej niż gospodarcza, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania obu proporcji VAT tj. określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i/lub proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku stosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 oraz w art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku korekty rozliczeń podatku za lata 2014-2015;
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję uwzględniającą rzeczywisty obrót dla roku podatkowego objętego korektą.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy – miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości w jaki sposób powinien odliczyć podatek naliczony od wydatków wykorzystywanych dla celów całej działalności Gminy, tj. gospodarczej opodatkowanej podatkiem, zwolnionej od podatku, a także innej niż gospodarcza, a w szczególności czy jest zobowiązany do stosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy i/lub proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku gdy dokona korekty rozliczeń za lata 2014-2015.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W rezultacie, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo, a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Odnosząc się natomiast do sposobu odliczenia podatku naliczonego w przypadku korekty rozliczeń należy zwrócić uwagę, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisami w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (tzw. „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 oraz 2015 roku, przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług nie obowiązywały.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wejście w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacji dotyczących prewspółczynnika miało na celu dostosowanie przepisów o podatku od towarów i usług do prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które musi być respektowane przez państwa członkowskie. W świetle zasad unijnych, nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Od roku 2014 treść art. 90 ustawy nie uległa zmianie poza dodaniem przez ustawodawcę ustępu 10a i 10b do ww. przepisu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii organu przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą podmiotu, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że dokonując korekty rozliczeń podatku VAT naliczonego za lata 2014-2015 w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej, a także innej niż gospodarcza, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ww. przepis obowiązuje od 1 stycznia 2016 roku, a więc nie dotyczy okresów rozliczeniowych przed tą datą. Wnioskodawca jest jednak zobligowany do zastosowania alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza, w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie – jeżeli nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych – w celu odliczenia podatku naliczonego powinien zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości czy z uwagi na fakt, iż korekty rozliczeń VAT naliczonego odnoszą się do zakończonych okresów, w stosunku do których posiada dane rzeczywiste, może zastosować proporcję skalkulowaną o rzeczywisty obrót dla danego roku podatkowego, którego obejmują korekty.

Należy zwrócić, uwagę, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy w latach poprzednich, ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

Stosownie bowiem do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Tym samym w sytuacji, gdy Gmina będzie dokonywać korekty podatku naliczonego za lata poprzednie (2014-2015), w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna zastosować od razu proporcję uwzględniającą rzeczywisty obrót dla danego roku podatkowego objętego korektą.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.