Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.49.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom?
Słowa kluczowe: płatnik; ryczałt; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika:

1.  w części dotyczącej usług w zakresie badań i analiz technicznych produktów, badań i analiz chemicznych produktów, badań i analiz biologicznych produktów, badań i analiz sanitarno-epidemiologicznych produktów pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw w sytuacji, w której zlecenia kompleksowych usług w powyższym zakresie zawierają w sobie usługi doradcze, badania rynku, usługi prawne, usługi przetwarzania danych – **jest nieprawidłowe,**
2.  w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawidłowości stosowania postanowień art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

X (Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży przetwórstwa rybnego.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w szeregu spółek zależnych (…). Wnioskodawca oraz (…) wchodzą w skład Grupy Kapitałowej (…). Wnioskodawca ma charakter spółki holdingowej.

Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania mające na celu m.in.:

1.  wzmocnienie pozycji rynkowej Wnioskodawcy oraz (…);
2.  zwiększenie rozpoznawalności produktów oraz marek pod którymi sprzedawane są produkty wytwarzane przez (…);
3.  podniesienie poziomu obrotów realizowanych przez (…);
4.  wprowadzenie produktów wytwarzanych przez (…) na nowe rynki międzynarodowe oraz pozyskanie nowych odbiorców dla tych produktów.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę dotyczą sprzedaży produktów GK (…) na rynkach zagranicznych.

W celu zrealizowania powyższych założeń Wnioskodawca zleca podmiotom:

1) nie mającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) nie mającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a Ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (tj. nie mającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.), (Usługodawcy) świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie: 1) badań i analiz technicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw; 2) badań i analiz chemicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw; 3) badań i analiz biologicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw; 4) badań i analiz sanitarno-epidemiologicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw; 5) pośrednictwa przy sprzedaży produktów Wnioskodawcy oraz GK (…).

(Usługi)

W ramach usługi pośrednictwa przy sprzedaży produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) (pkt 5, dalej także: Pośrednictwo Handlowe), przedmiotem umowy może być wykonywanie przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy następujących działań:

1.  wspieranie przeprowadzania formalności na rzecz Wnioskodawcy mających związek z eksportowaniem towarów Wnioskodawcy,
2.  reprezentacja Wnioskodawcy w kontaktach z urzędami administracji państwowej w zakresie importu towarów Wnioskodawcy,
3.  nawiązywanie skutecznych, trwałych relacji z potencjalnymi odbiorcami produktów w branżach należących do GK (…) w tym pomoc w realizacji transakcji, tłumaczenia (z wyłączeniem przysięgłych i notarialnych), uczestnictwo w spotkaniach, pośrednictwo w wymianie informacji,
4.  wspieranie Wnioskodawcy w każdorazowo uzgodnionych negocjacjach handlowych z kontrahentami Wnioskodawcy,
5.  kreowanie pożądanego wizerunku i postrzegania rynkowego Wnioskodawcy,
6.  bieżące badanie rynku w zakresie wycen produktów będących w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy,
7.  reprezentacja Wnioskodawcy w zakresie powstałych awarii związanych ze zwrotem lub nieprzyjęciem towaru po uprzednim uzgodnieniu kierunku działań z Wnioskodawcą,
8.  rekomendowanie odpowiednich dostawców usług potrzebnych do osiągnięcia celu umowy.

Z tytułu świadczenia powyższych usług pośrednictwa Usługodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie mieszane: ryczałt oraz prowizja w wysokości określonego w umowie procentu od zrealizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży na rzecz kontrahentów pozyskanych przez Usługodawcę.

Wnioskodawca może przekazać Usługodawcy szczegółowe informacje o oferowanych produktach, ich cenach a także katalogi zawierające powyższe informacje oraz próbki. Wnioskodawca może również przekazywać Usługodawcy materiały reklamowe i nośniki reklamowe w celu rozdysponowania ich pomiędzy kontrahentów. Zaznaczyć należy, że głównym celem ww. umowy (usług pośrednictwa - pkt 5) jest zwiększenie sprzedaży produktów znajdujących się w asortymencie Wnioskodawcy, a zatem głównym elementem ww. umowy jest usługa pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, a pozostałe usługi świadczone przez Usługodawcę mają jedynie charakter pomocniczy względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego.

Opisane powyżej Usługi (pkt 1-5) wykonywane przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy:

1.  świadczone są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  mają na celu rozwój działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz GK (…) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  świadczone są za wynagrodzeniem, którego wysokość określana jest w treści umowy,
4.  opłacane są przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego prowadzonego przez bank posiadający siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przez bank posiadający siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Usługi nabywane były przez Wnioskodawcę przed dniem złożenia niniejszego wniosku (Stan faktyczny), jak również będą nabywane po tym dniu (Zdarzenie przyszłe). Usługi wymienione w pkt 1-5 mogą być świadczone przez jeden podmiot lub szereg różnych podmiotów w zależności od regionu świata. Wnioskodawca zawarł w dniu 1 listopada 2016 r. z usługodawcą pod firmą (…) z siedzibą w \`(...)\` umowę, której przedmiotem są usługi wymienione w pkt 1-8 opisanego powyżej Pośrednictwa Handlowego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   zlecanie usług, o których mowa we wniosku, wymienionych w punktach od 1 do 4, tj. badań i analiz technicznych produktów, badań i analiz chemicznych produktów, badań i analiz biologicznych, badań i analiz sanitarno-epidemiologicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw dotyczy sytuacji w których:
    1.  zlecenia kompleksowych usług w powyższym zakresie, zawierają w sobie np. usługi doradcze, badania rynku, usługi prawne, usługi przetwarzania danych, a także
    2.  Wnioskodawca posiada wiedzę w powyższym zakresie, tj. zna wymogi techniczne, chemiczne, biologiczne, sanitarne rynków innych państw i zleca jedynie określone badania i analizy, zaś sam dokonuje oceny możliwości wprowadzenia ich na te rynki.
*   usługodawcy będący osobami fizycznymi niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie świadczą i nie będą świadczyć Usługi wskazane we wniosku w ramach osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy.
*   wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług było przez Wnioskodawcę wypłacane na rzecz Usługodawców także przed dniem 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia przez nich na rzecz Wnioskodawcy Usług określonych w pkt 1-5, a w szczególności czy taki obowiązek spoczywa na Wnioskodawcy w związku z zapłatą przez niego wynagrodzenia z tytułu świadczenia na jego rzecz (…) siedzibą w \`(...)\`, na podstawie umowy z dnia 1 listopada 2016 r., usług Pośrednictwa Handlowego wymienionych w pkt 1-8 ?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  nie jest on zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia przez nich na rzecz Wnioskodawcy Usług określonych w pkt 1-5;
2.  nie jest on zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego (…) z siedzibą w \`(...)\`z tytułu świadczonych przez tą spółkę na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie umowy z dnia 1 listopada 2016 r., usług Pośrednictwa Handlowego wymienionych w pkt 1-8.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że na gruncie regulacji prawnych zawartych w treści art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 Ustawy o PIT, po stronie płatnika powstaje obowiązek obliczenia i pobrania podatku dochodowego, jeśli przychód został uzyskany:

1.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5) Ustawy o PIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników podlegających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wynosi 20% przychodów.

W praktyce wykładni tych regulacji prawnych przyjmuje się, że pomimo, iż zawierają one otwarty katalog usług (mowa jest w nim bowiem, oprócz wymienionych konkretnie usług, również o usługach "o podobnym charakterze"), nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności nieuprawnionym byłoby uznanie, że przepis ten odnosi się do wszystkich usług niematerialnych. W związku z tym, należy w każdym odrębnym przypadku badać, czy dana usługa ma podobny charakter do jakiejkolwiek z usług wymienionych w tym przepisie. Jeśli okaże się, że nie ma ona podobnego charakteru, to zapłata za jej świadczenie nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2015).

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie administracyjnym słusznie zwraca się uwagę, że do zaklasyfikowania danej usługi jako "podobnej" nie jest wystarczającym, aby miała ona charakter niematerialny. Konieczne będzie w każdym przypadku wykazanie, do którego ze świadczeń i w jakim zakresie analizowana usługa jest podobna. Błędem interpretacyjnym jest przyjęcie, iż regulacja ta obejmuje swoim zakresem wszystkie kategorie usług niematerialnych (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa, wyr. WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., III SA/WA 1758/14, Legalis, wyr. WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., III SA/Wa 1695/14). Odmienne stanowisko, prezentowane wcześniej w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, zostało poddane zasadniczej krytyce w doktrynie prawa podatkowego i nie znajduje kontynuacji w bieżącej praktyce judykatury (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), dz. cyt.).

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że Usługodawcy będą realizować na jego zlecenie usługi w zakresie:

1.  badań i analiz technicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw;
2.  badań i analiz chemicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw;
3.  badań i analiz biologicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) pod kątem możliwości „wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw;
4.  badań i analiz sanitarno-epidemiologicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw.

Tak opisane usługi nie wykazują jakiegokolwiek związku z katalogiem usług opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5) Ustawy o PIT (doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń), jak również nie można ich uznać za usługi podobne - trzeba bowiem zauważyć, że istotą usług opisanych przez Wnioskodawcę w pkt 1-4 jest zlecenie przez niego na rzecz Usługodawcy wykonania określonych czynności faktycznych na produktach Wnioskodawcy oraz GK (…). Usługi te nie wykazują więc związku z usługami doradczymi.

Niniejsze stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych - tytułem przykładu należy odwołać się do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2008 r., ILPB3/423-302/08-3/DS, w treści którego organ podatkowy stwierdził jednoznacznie, że badania techniczne przeprowadzane na produktach polskiego podatnika nie mieszczą się w katalogu czynności, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt : 5) Ustawy o PIT:

"(\`(...)\`) W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie znajduje jednak zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU. Usługi w zakresie badań i analiz technicznych świadczone przez podmiot zagraniczny nie posiadający zakładu na terytorium Polski na rzecz polskiej Spółki, nie spełniają dyspozycji świadczeń wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU. Pomimo iż w powyższym przepisie poprzez sformułowanie "świadczenia o podobnym charakterze" ustawodawca pozostawił otwarty katalog tych świadczeń, nie można jednak przyjmować, iż obejmuje on wszystkie pozostałe usługi w nim niewymienione. Przedmiotowe usługi polegające na weryfikacji wyprodukowanej odzieży związane z przeprowadzaniem badań/testów, czy wyprodukowana odzież spełnia ustalone przez Spółkę normy jakościowe w zakresie zużycia podczas jej użytkowania, niewątpliwie nie należą do usług o podobnym charakterze, w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU. Podobny charakter świadczeń oznacza bowiem podobny zakres działań w ramach świadczonych usług. W odniesieniu do powyższego, w przedmiotowej sprawie przychody podmiotu zagranicznego, nieposiadającego zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 PDOPrU, wykonującego usługi weryfikacji próbek odzieży na rzecz polskiej Spółki, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła od płatności na rzecz zagranicznego usługodawcy ani uzyskania od niego certyfikatu rezydencji podatkowej (\`(...)\`)".

W tożsamy sposób należy również ocenić realizację przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) - usługi te nie wykazują bowiem żadnych cech zbliżonych do usług doradczych opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5) Ustawy o PIT.

Warto podkreślić, że w omawianym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym istotne jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj sprzedaży danych produktów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Powyższego stanowiska nie zmienia również fakt, że Usługodawca poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego może świadczyć usługi dodatkowe. Głównym celem łączącej strony umowy jest bowiem zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów. Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego. Prowadząc bowiem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również zbieranie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy w stosunku do usługi podstawowej (głównej), stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Usługodawca może otrzymywać od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa.

Taki charakter umowy oraz usług świadczonych przez Usługodawcę w ramach pkt 5 potwierdza także analiza zakresu obowiązków, jakie przyjął na siebie podmiot dostarczający te usługi. Jak wynika bowiem z treści opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w ramach usługi, pośrednictwa przy sprzedaży produktów Wnioskodawcy przedmiotem umowy może być wykonywanie przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy następujących działań:

1.  wspieranie przeprowadzania formalności na rzecz Wnioskodawcy mających związek z eksportowaniem towarów Wnioskodawcy,
2.  reprezentacja Wnioskodawcy w kontaktach z urzędami administracji państwowej w zakresie importu towarów Wnioskodawcy,
3.  nawiązywanie skutecznych, trwałych relacji z potencjalnymi odbiorcami produktów w branżach należących do GK(…), w tym pomoc w realizacji transakcji, tłumaczenia (z wyłączeniem przysięgłych i notarialnych), uczestnictwo w spotkaniach, pośrednictwo w wymianie informacji,
4.  wspieranie Wnioskodawcy w każdorazowo uzgodnionych negocjacjach handlowych z kontrahentami Wnioskodawcy,
5.  kreowanie pożądanego wizerunku i postrzegania rynkowego Wnioskodawcy,
6.  bieżące badanie rynku w zakresie wycen produktów będących w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy,
7.  reprezentacja Wnioskodawcy w zakresie powstałych awarii związanych ze zwrotem lub nieprzyjęciem towaru po uprzednim uzgodnieniu kierunku działań z Wnioskodawcą,
8.  rekomendowanie odpowiednich dostawców usług potrzebnych do osiągnięcia celu umowy.

Z przywołanego w tym miejscu wyliczenia wypływa więc konkluzja, że przyczyną dla której Wnioskodawca zdecydował się zaangażować tego Usługodawcę jest świadczenie przez niego usług mających na celu pozyskanie przez Wnioskodawcę nowych odbiorców dla jego produktów. Analiza powyższych czynności, do których zobowiązał się Usługodawca, prowadzi do konkluzji, że Wnioskodawca powierzył mu określone obowiązki w celu zwiększenia obrotów handlowych realizowanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Praktycznie wszystkie obowiązki, które wykonywać będzie Usługodawca, nakierowane są na pozyskanie przez niego dla Wnioskodawcy nowych kontrahentów oraz utrzymywanie prawidłowych relacji z nimi. Aby prawidłowo wywiązywać się z tych obowiązków Usługodawca jedynie posiłkowo zobowiązał się do "badania rynku w zakresie wycen produktów będących w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy" (6) oraz przedstawiania rekomendacji odnośnie podmiotów, którym Wnioskodawca może zlecić świadczenie dodatkowych usług (8). Czynności te mają jednak charakter drugorzędny oraz poboczny w stosunku do zasadniczego celu umowy, jakim jest pośrednictwo przy sprzedaży produktów Wnioskodawcy - gdyby bowiem Wnioskodawca nie zlecił Usługodawcy świadczenia na jego rzecz usług pośrednictwa, to nie byłby zainteresowany czynnościami w przedmiocie badania rynku czy rekomendowania innych wykonawców.

Oceniając więc charakter usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach pkt 5, należy przede wszystkim koncentrować się na tym, jaki był cel oraz istota tej umowy - w tym konkretnym przypadku bez wątpienia zasadniczym powodem dla którego została zawarta ta umowa była wola pozyskania przez Wnioskodawcę nowych odbiorców. Tym samym usługi świadczone w tym celu na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę należy zakwalifikować nie inaczej jak usługi w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży produktów.

Podobne stanowisko do zaprezentowanego powyżej można odnaleźć np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1025/13-4/AA, zgodnie z którą usługi pośrednictwa handlowego polegające na wyszukaniu odpowiednich klientów na towary produkowane przez firmę na rynkach zagranicznych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r., nr IPPB5/423-721/13-4/IŚ. W powołanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zwrócił m.in. uwagę na klasyfikacje statystyczne. Dla bardziej precyzyjnego omówienia świadczeń o podobnym charakterze zasadne jest odesłanie do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885), usługi pośrednictwa (jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej maszyn, urządzeń przemysłowych, statków, samolotów i pozostałych środków transportu, gdzie indziej niesklasyfikowanych) zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co także przemawia za ich ekonomiczną i prawną odmiennością.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym umowa i wypłata wynagrodzenia z tytułu realizacji usługi pośrednictwa handlowego nie podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła.

Potwierdza to m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 r., IBPBI/2/4510-251/15/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., 1LPB3/423-549/08-2/MM, w którym możemy przeczytać, co następuje:

"(\`(...)\`) Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży maszyn użytkowanych w branży górniczej, w ramach której dokonuje ich sprzedaży na rzecz odbiorców zagranicznych. Spółka korzysta w tym zakresie z usług pośredników (podmiotów zagranicznych), wyszukujących dla niej klientów na rynkach zagranicznych. W związku z powyższym, Spółka dokonuje wypłat wynagrodzeń na rzecz ww. podmiotów zagranicznych z tytułu nabywanych usług pośrednictwa. Mając na uwadze powyższe, usługi pośrednictwa polegające na wyszukaniu odpowiednich kontrahentów na rynkach zagranicznych nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem, dokonywanie przez Spółkę wypłat wynagrodzeń na rzecz podmiotów zagranicznych, nie posiadających zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 PDOPrU, z tytułu nabywanych usług pośrednictwa, nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU. Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła od płatności na rzecz zagranicznego usługodawcy ani uzyskania od niego certyfikatu rezydencji podatkowej. Reasumując, wypłacanie przez Spółkę wynagrodzeń na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu usług pośrednictwa, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU (\`(...)\`)".

Podsumowując powyższe informacje należy stwierdzić, że wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczenia przez niego na rzecz Wnioskodawcy usług określonych w pkt 1-5 nie można zakwalifikować do przychodów z tytułu świadczeń doradczych oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa jest w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5) Ustawy o PIT, i w związku z tym na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek obliczenia i pobrania podatku dochodowego przy realizacji płatności z tych tytułów na rzecz Usługodawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług, określonych w pkt 1-4 wniosku, w sytuacji zlecenia kompleksowych usług, zawierających w sobie np. usługi doradcze, badania rynku, usługi prawne, usługi przetwarzania danych,
*   prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej pdop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o pdop.

Zasady poboru tego podatku, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, zostały wymienione w art. 26 tej ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wynika, że zlecanie usług, o których mowa we wniosku, wymienionych w punktach od 1 do 4, tj. badań i analiz technicznych produktów, badań i analiz chemicznych produktów, badań i analiz biologicznych, badań i analiz sanitarno-epidemiologicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw dotyczy także sytuacji, w których zlecenia kompleksowych usług w powyższym zakresie, zawierają w sobie np. usługi doradcze, badania rynku, usługi prawne, usługi przetwarzania danych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w zakresie ww. usług, tj. kompleksowych usług zawierających w sobie np. usługi doradcze, badania rynku, usługi prawne, usługi przetwarzania danych ma zastosowanie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop, i co za tym idzie - na podstawie art. 26 ust. 1 updop, Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast w zakresie usług pośrednictwa oraz w sytuacji, gdy Wnioskodawca zleca usługi, o których mowa we wniosku w punktach od 1 do 4, tj. badań i analiz technicznych produktów, badań i analiz chemicznych produktów, badań i analiz biologicznych, badań i analiz sanitarno-epidemiologicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (…) pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw, ale Wnioskodawca zna wymogi techniczne, chemiczne, biologiczne, sanitarne rynków innych państw i zleca jedynie określone badania i analizy, zaś sam dokonuje oceny możliwości wprowadzenia ich na te rynki, nie znajduje zastosowania ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop, gdyż, jak słusznie w swoim stanowisku wskazała Spółka, nie mieszczą się one w katalogu usług wskazanych w tym przepisie.

W odniesieniu do ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop brak jest przychodów z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży usług badań i analiz technicznych produktów, badań i analiz chemicznych produktów, badań i analiz biologicznych, badań i analiz sanitarno-epidemiologicznych produktów w przedstawionej powyżej sytuacji. Usług tych nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z ww. art. 26 ust. 1 dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, a więc nie będzie obejmował on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, w zakresie ww. usług, tj. usług pośrednictwa oraz usług badania i analiz technicznych produktów, badania i analiz chemicznych produktów, badania i analiz biologicznych, badania i analiz sanitarno-epidemiologicznych produktów, gdyż należności te będą wypłacone przez niego na rzecz podmiotów zagranicznych za świadczenie usług, które nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 updop.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Dodać również należy, że rozstrzygnięcia te nie są sprzeczne z niniejszą interpretacją.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ze względu na zakres wniosku w niniejszej interpretacji nie poddano analizie stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17 10, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.