Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.194.2017.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: W którym momencie Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przychód; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego odo osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni planuje w niedalekiej przyszłości rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na produkcji maszyn do obróbki metalu. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni będzie m. in. zawierała umowy na wykonanie maszyn do produkcji siatki cięto-ciągnionej. Zadaniem Wnioskodawczyni będzie wykonanie specjalistycznej maszyny z własnych materiałów.

Zgodnie z zapisami umowy prace dokonywane przez Wnioskodawczynię będą składały się z 3 etapów, polegających na:

1.  sporządzeniu projektu specjalistycznej maszyny oraz wykonaniu maszyny bez uruchomienia;
2.  uruchomieniu maszyny i cyklu produkcyjnego;
3.  montażu, uruchomieniu końcowym oraz specjalistycznym szkoleniu pracowników kontrahenta Wnioskodawczyni.

W tym miejscu należy również wskazać, iż gotowy produkt będzie przedmiotem odbioru technicznego ze strony Wnioskodawczyni oraz Zamawiającego. Czynności odbiorowe będą potwierdzone przez strony w formie pisemnego protokołu.

Zgodnie z postanowieniami umowy do każdego z 3 etapów prac, Wnioskodawczyni będzie otrzymywała płatności w określonej wysokości (Wnioskodawczyni otrzyma 3 płatności). Płatności te będą dokonywane w następujący sposób;

1.  płatność pierwsza za sporządzenie projektu specjalistycznej maszyny oraz wykonanie maszyny bez uruchomienia, będzie następować w ciągu 7 dni od dnia podpisania umowy (przed wykonaniem przedmiotowych czynności);
2.  płatność druga za uruchomienie maszyny i cyklu produkcyjnego, będzie dokonana bezpośrednio po wykonaniu przedmiotowych czynności;
3.  płatność trzecia za montaż, uruchomienie końcowe oraz szkolenie pracowników kontrahenta Wnioskodawczyni będzie dokonana po wykonaniu niniejszych czynności.

Ponadto umowa nie będzie przewidywała możliwości zwrotu wpłaconych przez kontrahenta Wnioskodawczyni kwot (płatności) za wykonanie poszczególnych etapów produkcji specjalistycznej maszyny. Zawarta umowa będzie zawierała postanowienia, na mocy których otrzymane płatności będzie można przyporządkować do jednego z 3 etapów prac wykonania maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna rozpoznać w momencie otrzymania każdej z 3 płatności, za realizację poszczególnego etapu wykonania specjalistycznej maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, lub częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Wskazać przy tym należy, iż nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności” o którym mowa w art. 14 ust. lc pkt 2 u.p.d.o.f. z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 14 sierpnia 2014 r., nr IPPB1/415-662/14-2/ES i z 6 maja 2014 r., nr IPPB1/415-161/14-2/ES, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2014 r., nr ITPB1 /415-70/14/DP).

Innymi słowy przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru - ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania usługi, na poczet której została wpłacona.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego należy uznać, że przychód powstanie w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. lc u.p.d.o.f., a więc w dacie otrzymania każdej z 3 płatności w określonej wysokości, za realizację poszczególnego etapu wykonania specjalistycznej maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.u. z 2016, poz. 2032 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   0uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet dostawy towarów czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na produkcji maszyn do obróbki metalu. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni będzie m. in. zawierała umowy na wykonanie maszyn do produkcji siatki cięto-ciągnionej. Zadaniem Wnioskodawczyni będzie wykonanie specjalistycznej maszyny z własnych materiałów.

Z treści umowy będzie wynikało, że wytworzenie przez Wnioskodawczynię maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej będzie następowało etapowo, a tym samym będzie miało miejsce częściowe świadczenie usługi przez Wnioskodawczynię. Strony umowy ustalą również płatności za poszczególne etapy wykonanej przez Wnioskodawczynię usługi. Ponadto umowa nie będzie przewidywała możliwości zwrotu wpłaconych przez kontrahenta Wnioskodawczyni kwot (płatności) za wykonanie poszczególnych etapów produkcji specjalistycznej maszyny. Umowa będzie zawierała postanowienia, na mocy których otrzymane płatności będzie można przyporządkować do jednego z 3 etapów prac wykonania maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej.

W świetle powyższego, dokonywane przez zamawiającego wpłaty dotyczące poszczególnych etapów wykonania maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej, stanowić będą dla Wnioskodawczyni przychód podatkowy w dacie ich uregulowania. Skoro bowiem zawarta umowa nie będzie przewidywała możliwości ich zwrotu, to należy przyjąć, że należne Wnioskodawczyni płatności, będą miały charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Nie będą zatem zaliczkami, ani przedpłatami w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych we wniosku za datę powstania przychodu z tytułu wykonania maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej należy uznać, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzień faktycznego otrzymania każdej z trzech płatności w określonej wysokości, za realizację poszczególnego etapu wykonania specjalistycznej maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej, tj. datę uregulowania należności.

Stanowisko Wnioskodawczyni należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.