Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.732.2021.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania odpowiedniego sposobu proporcji przy dostawie wody i odprowadzaniu scieków
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; ścieki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu,
*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych

– **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

26 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, oraz w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada osobowość prawną i w zakresie wybranych działań zdolność do czynności cywilnoprawnych. W ramach tych czynności Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody z wodociągów, odbiór ścieków, sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych itp.) oraz zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych itp.).

Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie oraz poprzez powołane jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę, odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy Gminie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wod-kan jest właściwy wydział Urzędu Gminy. Gmina ponosi wydatki związane z realizacją zadań inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Wszystkie wydatki zarówno bieżące jak i inwestycyjne związane z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną są/będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie nabywcą przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych Gmina świadczy przede wszystkim odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia a ponadto jest/będzie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby np.: funkcjonowania jednostek organizacyjnych (czynności niepodlegające VAT).

Ponadto woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczeniem usług dostawy wody oraz może być wykorzystywana do celów przeciwpożarowych. Woda wykorzystywana do celów technologicznych związana jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji tego służy dla odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą VAT. Zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych Gmina nie jest w stanie wykonać jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających VAT. Przyporządkowania można dokonać tylko przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji obliczenia.

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana/będzie wykorzystywana wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Z uwagi na charakter wykorzystania infrastruktury ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków jest wartością w pełni mierzalną. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan na potrzeby Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych. Pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wodomierzy spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu Urządzeń. We wszystkich obiektach korzystających z systemu zbiorowego dostarczania wody zamontowane są wodomierze opomiarowujące zużycia wody. W przypadkach, gdy w miejscowości nie ma infrastruktury wodociągowej a jedynie jest infrastruktura kanalizacyjna, budynki podłączone do zbiorczej sieci kanalizacyjnej są opomiarowywane przez wodomierze oraz ilość zrzuconych ścieków określana jest na podstawie przeciętnych norm zużyci wody zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody i zgodnie z paragrafem 1 „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co sprowadza się do tego, że w budynkach korzystających zarówno z wody jak i z usług odbioru ścieków odczyt wodomierza rejestruje zużycie wody oraz ilość zrzuconych ścieków. Podobna praktyka jest stosowana przy budynkach bez wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków przez Odbiorców wewnętrznych w roku 2020 wyniosła odpowiednio:

1) wody: 1438,00 m3

2) ścieków: 00,00 m3

Łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków przez Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych w roku 2020 wyniosła odpowiednio:

1) wody: 219.194,00 m3

2) ścieków: 199.637,00 m3

Zważywszy na powyższe udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem infrastruktury wodnej za 2020 rok wyniósł 99,34% tylko dwie jednostki organizacyjne gminy (\`(...)\`) korzystają z dostawy wody za pomocą gminnej sieci wodociągowej. Natomiast udział odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków gminną infrastrukturą kanalizacyjną za 2020 rok wyniósł 100%, w tym przypadku jednostki organizacyjne gminy nie korzystają z gminnej sieci kanalizacyjnej.

W pozostałej części infrastruktura wykorzystywana jest do dostawy wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest ściśle określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio do infrastruktury wodociągowej wynosi: 100%-99,34%=0,66%, natomiast w kanalizacyjnej 100%-100%=0%.

Na przestrzeni lat proporcje te będą ulegały wahaniom niemniej jednak będą oddawały dość precyzyjnie stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz znajdujących się poza opodatkowaniem.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu dochodów z najmu i dzierżawy, sprzedaży nieruchomości. Dochody stanowiące podstawę do wyliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników obejmują m.in.: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny, podatek od czynności cywilnoprawnych, udział w podatkach dochodowych, część oświatowa subwencji ogólnej, część wyrównawcza subwencji ogólnej.

Są to największe wartościowo pozycje stanowiące dochody wykonane urzędu, które nie mają związku z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Według wyliczeń zgodnych z rozporządzeniem dla Urzędu Gminy pre-współczynnik w 2020 roku wyniósł 9%.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków Odbiorcom zewnętrznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną oraz w pewnym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą dlatego należy uznać, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Opodatkowanie podatkiem VAT danej czynności możliwe jest w przypadku uznania jej za czynność opodatkowaną, która wymieniona jest w art. 5 ustawy o VAT:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie wymienione w ustawie zdarzenia, czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ustawy w nawiązaniu z art. 7 ust. 2 rozumie się przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do przedsiębiorstwa:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, lub jego pracowników w tym byłych, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy
*   wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W związku z powyższym regulacje te nie znajdą zastosowania w opisanym zdarzeniu.

Dodatkowo za odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT uznaje się:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej. Czynności dokonywane w ramach Gminy jako podatnika VAT (jednostek organizacyjnych) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT. Świadczenie usług nie występuje na gruncie relacji pomiędzy jednostkami organizacyjnymi a Gminą, gdyż nie występuje konsument usługi.

Podobne stanowisko zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP.

Reasumując Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury wod-kan do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada osobowość prawną i w zakresie wybranych działań zdolność do czynności cywilnoprawnych. W ramach tych czynności Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody z wodociągów, odbiór ścieków, sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych itp.) oraz zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych itp.).

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie oraz poprzez powołane jednostki organizacyjne.

Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę, odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy Gminie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Przy pomocy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych Gmina świadczy przede wszystkim odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia a ponadto jest/będzie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby np.: funkcjonowania jednostek organizacyjnych (czynności niepodlegające VAT).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za podlegające opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w ramach czynności cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest **prawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Odpłatnym świadczeniem usług będzie też nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (…) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne jest Gmina.

W rozpatrywanej sprawie Gmina, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14 dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W świetle powołanego orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podmiotami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych.

Tym samym w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie bądź nieodpłatnie.

W związku z powyższym, wykorzystywanie infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gmina z tytułu wykorzystywania infrastruktury do celów własnych nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest **prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytań nr 1 i 2, w zakresie pytań nr 3, 4 i 5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.