Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-529/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-04
Teza: Wartość posiłków zapewnionych pracownikom przez Spółkę w czasie podróży służbowych, w części przekraczającej kwoty diet określone w Rozporządzeniu, stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy pracownika, od którego Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32. Wartość usług gastronomicznych (obiad, kolacja służbowa) nabywanych w celu efektywnego przeprowadzenia spotkania nie stanowią dla pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: delegacja; delegacja-delegacja służbowa; dieta; gastronomia; praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu pokrywania kosztów związanych z podróżami służbowymi oraz skutków podatkowych związanych z nabywaniem posiłków w trakcie spotkań służbowych pracowników Spółki z klientami spółki oraz ciążących na spółce obowiązkach płatnika **– jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu pokrywania kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej limit diet podczas podróży służbowej odbywanej przez pracowników.
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu pokrywania kosztów związanych z podróżami służbowymi oraz skutków podatkowych związanych z nabywaniem posiłków w trakcie spotkań służbowych pracowników Spółki z klientami spółki oraz ciążących na spółce obowiązkach płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca (pracodawca) zamierza wprowadzić system rozliczania kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w podróży służbowej krajowej i zagranicznej polegający na tym, że pracodawca będzie pokrywać; koszty (całodziennego) wyżywienia pracownika na podstawie faktur przedstawionych przez osobę przebywającą w podróży. Możliwe jest, że kwoty wydatków z ww. tytułu będą wyższe niż kwoty diet określone w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W niektórych przypadkach może zaistnieć sytuacja, gdy na fakturze za nocleg jest wyszczególniona cena śniadania (lub innego posiłku), którego wartość przewyższa wskazany w § 7 ust. 4 lub w § 14 ust. 2 rozporządzenia procent diety za ten posiłek. W takim przypadku pracodawca opłaci pełny koszt posiłku (noclegu) i zmniejszy odpowiednio dietę.
2.  W przypadku opisanym powyżej mogą zaistnieć sytuacje szczególne, gdy obiad lub kolacja służbowa są spożywane podczas rozmów handlowych z klientem (za posiłek będzie płacił klient lub pracownik).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie(a).

1.  Czy cała wartość zapewnionego wyżywienia będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też nadwyżkę kosztów całodziennego wyżywienia ponad przysługujące diety zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej będzie należało opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w drugim zdarzeniu prawnym pracownik uzyska przychód?
3.  Czy w przypadkach opisanych w pytaniach 1 i 2 koszt wyżywienia pracownika podczas podróży służbowej będzie w całości kosztem uzyskania przychodów, nawet jeśli koszty będą wyższe niż przysługujące limity?

Niniejszej interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 i 2 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 3 wniosku w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-561/14-2/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy cała kwota (wartość) zapewnionego przez pracodawcę wyżywienia będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, a) ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są: „diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju {\`(...)\`)”. Jak stanowi zaś § 2 pkt 1 rozporządzenia: „Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety”. W przypadku podróży zagranicznych, § 13 rozporządzenia stanowi, że „Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki”. Zdaniem Wnioskodawcy wysokość diety jest świadczeniem determinującym wysokość zwolnienia podatkowego jedynie w przypadku wypłacenia tego rodzaju świadczenia (ryczałtowego, wypłacanego „automatycznie” w zależności od czasu podróży z ewentualnym zmniejszeniem w razie zapewnienia pracownikowi posiłków). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku są „diety i inne należności” odpowiadające świadczeniom należnym pracownikowi zgodnie z przepisami rozporządzenia. § 2 rozporządzenia stanowi, że: „Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”.

Przepis ten w istocie wymienia jedynie diety (w zakresie świadczeń żywieniowych), ale nie wyczerpuje on całości uprawnień pracowniczych (gdyby tak było pracownikowi nie przysługiwałyby inne formy zapewnienia wyżywienia). Dieta nie jest zatem jedyną formą świadczenia „żywieniowego” zapewnianego zgodnie z przepisami rozporządzenia; co potwierdza zapis, iż zapewnienie innych form wyżywienia jest przesłanką zmniejszającą (uchylającą) prawo do diety.

Skoro zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia „Dieta nie przysługuje: jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie”, posiłki w naturze (opłacane przez pracodawcę) również mieszczą się w zakresie przedmiotowym rozporządzenia. Konstrukcja rozporządzenia przyznaje prawo pracodawcy do wyboru form zapewnienia wyżywienia w razie braku woli (możliwości) zapewnienia wyżywienia w naturze, wypłaca on świadczenie pieniężne (dietę). Stąd wyżywienie „w naturze” lub „opłacone przez pracodawcę” jest nadal świadczeniem z tytułu podróży służbowe. Za taką tezą przemawia także wykładnia systemowa rozporządzenia. W przypadku zapewnienia noclegu, również pracodawca może dokonać „zwrotu kosztów” (świadczenie pieniężne) lub zapewnić zakwaterowanie „bezpośrednio” (na mocy porozumienia pracodawcy i podmiotu zapewniającego nocleg; bez udziału pracownika). Również to drugie świadczenie korzysta ze zwolnienia. Analogiczny pogląd powinien być przedstawiony w razie opłacenia przez pracodawcę kosztu noclegu z wyszczególnioną wartością posiłku. Pracodawca zapewnia bowiem świadczenia rzeczowe wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 września 2012 r. (III SA/Wa 3423/11) odniósł się do następującego przypadku „Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie), co wyłącza wypłatę diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych”. Sąd wskazał w wyroku, że: „Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom całodzienne wyżywienie, co wyłącza wypłatę diety. Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych. (…) Ze względu na kilka problemów prawnych opisanych w stanie faktycznym celowe jest wskazanie konkretnych zagadnień, których dotyczy interpretacja. Pierwsze zagadnienie dotyczy sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). Minister Finansów odnosząc się do tej części stanu faktycznego wskazał, iż w przypadku, w którym Spółka sarna finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, wartość pokrywanych przez Spółkę kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ww. sytuacji, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd uznał powyższe korzystne dla podatników stanowisko za prawidłowe. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży po stronie pracodawcy powstaną koszty ogólne zarządu, przy braku powstania przychodu po stronie pracowników Skarżącej”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w drugim zdarzeniu prawnym pracownik nie uzyska przychodu (a zatem bezprzedmiotowa będzie ocena zastosowania zwolnienia przedmiotowego). Pracownik realizując obowiązki służbowe nie uzyskuje bowiem osobistego przysporzenia warunkującego przychód. Teza ta znajduje potwierdzenie w praktyce skarbowej. M.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 lutego 2014 r. (IPTPB1/415-710/13-4/MD) wskazał, że: „Podczas podróży służbowych delegowani pracownicy często spotykają się z kontrahentami Wnioskodawcy, zapraszanymi do restauracji gdzie spożywają wspólny posiłek. Czasami jest to konieczność, bo nie ma innej możliwości (miejsca) zorganizowania spotkania. Rachunek (fakturę) za posiłek, płacony jest kartą płatniczą Wnioskodawcy, bądź kartą płatniczą lub gotówką pracownika rozliczaną z udzielonej mu zaliczki. Zawsze zatem za posiłek pracownika spożyty w takcie podróży służbowej podczas spotkania z kontrahentem koszt ponosi Wnioskodawca, jako pracodawca. (\`(...)\`) Odnosząc powyższe ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że spożyty w czasie spotkania z kontrahentem Wnioskodawcy posiłek, można traktować po stronie pracowników, jako narzędzie służące prawidłowemu wykonaniu przez nich obowiązków służbowych. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że posiłki finansowane przez Wnioskodawcę w celu efektywnego przeprowadzenia spotkania stanowią dla pracowników jakiekolwiek przysporzenie. W konsekwencji, wartość tych usług nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Atmosfera spotkania, której sprzyja wspólne spożywanie posiłku ma wpływ na ewentualne korzyści finansowe płynące dla Wnioskodawcy ze współpracy z podmiotami reprezentowanymi przez osoby uczestniczące w spotkaniach. Pracownicy nie biorą udziału w spotkaniu jako osoby prywatne ale jako reprezentanci Spółki. Spotkania te mają charakter służbowy i wchodzą w zakres ich obowiązków. W sytuacji, gdy faktyczne korzyści z oferowanych posiłków odnosi przede wszystkim Wnioskodawca, nie Jego pracownicy, nie można stwierdzić, że po stronie pracowników wystąpi przysporzenie majątkowe stanowiące przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu pokrywania kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej limit diet podczas podróży służbowej odbywanej przez pracowników, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zacytowana definicja ma charakter ogólny, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje wszystkich pracowników, bez względu na podstawę nawiązania stosunku pracy.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzeniu, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety:
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    *   mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    *   od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    *   ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
    *   jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości,
2.  za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    *   do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    *   ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

Stosownie do ust. 5 § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w przypadku podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki ( § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, wysokość diety za dobę w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio ( § 14 ust. 3 cytowanego rozporządzenia).

Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety ( § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. W myśl art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu, niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli obecnie w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Ponadto należy podkreślić, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. Ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw - Kodeks pracy.

W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii czy pracownik uzyska przychód w sytuacji, gdy obiad lub kolacja służbowa są spożywane podczas rozmów handlowych z klientem a za posiłek będzie płacił klient, organ podatkowy stwierdza co następuje:

Dla oceny skutków podatkowych opisanej sytuacji konieczne jest więc zdefiniowanie pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają takiej definicji przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Warto również wskazać na to, że skoro nieodpłatne świadczenie jest jedną z kategorii przychodu, wymienioną zarówno w powołanym art. 12 jaki i 20 ust. 1 ustawy, to jako takie powinno spełniać ogólne kryteria przychodu. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Odnosząc powyższe ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że posiłki i napoje stanowiące poczęstunek w czasie spotkań z kontrahentami można traktować po stronie pracowników Spółki jako narzędzie służące prawidłowemu wykonaniu przez nich obowiązków służbowych. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że usługi gastronomiczne nabywane w celu efektywnego przeprowadzenia spotkania stanowią dla pracowników jakiekolwiek przysporzenie.

W konsekwencji wartość tych usług nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogiczna sytuacja występuje po stronie kontrahentów biorących udział w spotkaniu. Uczestnikami spotkań, a zatem osobami korzystającymi z oferowanego przez Spółkę poczęstunku nie są przypadkowe osoby fizyczne. Są to osoby, które co do zasady są zaangażowane w budowanie i podtrzymywanie relacji handlowych ze Spółką lub mogą stać się potencjalnie partnerami handlowymi Spółki. Zatem przyjazna atmosfera spotkania, której sprzyja wspólne spożywanie posiłku ma wpływ na ewentualne korzyści finansowe płynące dla Spółki ze współpracy z podmiotami reprezentowanymi przez osoby uczestniczące w spotkaniach. Pracownicy i kontrahenci nie biorą udziału w spotkaniu jako osoby prywatne ale jako reprezentanci odpowiednio Spółki i spółek kontrahentów. Spotkania te mają charakter służbowy i wchodzą w zakres ich obowiązków.

W konsekwencji więc, w sytuacji gdy faktyczne korzyści z oferowanych napojów i posiłków odnosi przede wszystkim Spółka, nie zaś pracownicy czy osoby reprezentujące kontrahentów Spółki, nie można stwierdzić, że po ich stronie wystąpi przysporzenie majątkowe stanowiące przychód, odpowiednio ze stosunku pracy i innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując:

*   wartość posiłków zapewnionych pracownikom przez Spółkę w czasie podróży służbowych, w części przekraczającej kwoty diet określone w Rozporządzeniu, stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy pracownika, od którego Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32
*   wartość usług gastronomicznych (obiad, kolacja służbowa) nabywanych w celu efektywnego przeprowadzenia spotkania nie stanowią dla pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.