Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.187.2017.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; podróż; stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski na uczelni. Nie pozostaje w stosunku pracy z uczelnią.

Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uczelnia otrzymała środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus” – (\`(...)\`). W ramach Programu została skierowana przez uczelnię do realizacji zadania – udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych na Uniwersytecie w Holandii.

„Mobilność Plus” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 roku. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawczyni – jako uczestnik studiów doktoranckich – spełnia drugie z ww. kryteriów. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1.  uczelnia zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” – (\`(...)\`);
2.  Wnioskodawczyni zawarła z uczelnią umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczyni na uniwersytecie w Holandii w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

Wnioskodawczyni będzie prowadziła badania zgodnie z misją i zadaniami uczelni, określonymi przez ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji i nauki oraz mają w szczególności prawo do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków, a także współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców (art. 6 ust. 1 pkt 1-2).

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a uczelnią postanowiono, że środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci).

Umowa określa szczegółowo termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania. Wnioskodawczyni składa roczne sprawozdanie z uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”, które m.in. zawiera opis badań przeprowadzonych przez Wnioskodawczynię. Sprawozdania pozwalają kontrolować wywiązywanie się przez Wnioskodawczynię z obowiązków nałożonych umowami. Po zakończeniu Programu Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do sporządzenia i przedstawienia sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie. W umowie pomiędzy Wnioskodawczynią a uczelnią postanowiono, że w przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do ich zwrotu.

Wnioskodawczyni prowadzi badania zgodnie z misją i zadaniami uczelni, określonymi przez ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji i nauki oraz mają w szczególności prawo do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków, a także współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców (art. 6 ust. 1 pkt 1-2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany powyżej wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni na Uniwersytecie w Holandii w ramach programu Mobilność Plus należy zakwalifikować jako odbycie podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu na Uniwersytecie w Holandii powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego – w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawczyni, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
*   udokumentowanego kosztu noclegów, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany powyżej wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni na Uniwersytecie w Holandii w ramach programu Mobilność Plus należy zakwalifikować jako odbycie podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu na Uniwersytecie w Holandii powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego – w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawczyni, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
*   udokumentowanego kosztu noclegów, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Należy wskazać, że celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych jej w ramach programu „Mobilność Plus” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. W myśl powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży osób innych niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przypadku osób niebędących pracownikami pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. o sygn. II FSK 910/14, w którym Sąd podkreślił: „Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Kwestia ta nie budziła jednak w sprawie wątpliwości. Z uwagi bowiem na fakt, że termin „podróż” nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255)”.

Tak więc przypadku osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni została skierowana do udziału w projekcie badawczym na Uniwersytecie w Holandii przez uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określa okres, na jaki skierowano Wnioskodawczynię do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki Wnioskodawczyni, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze, zapewniające uczelni kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Wnioskodawczynię.

Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie „Mobilność Plus” należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Wnioskodawczyni została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez uczelnię, miała wykonywać określone przez umowę zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Wnioskodawczyni w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Tym samym Wnioskodawczyni część środków, które otrzymała w ramach programu „Mobilność Plus” powinna rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Holandii oraz inne należności (koszty noclegu, koszty podróży) i od tak do ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Stanowisko przedstawione powyżej obecnie nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Dla przykładu można tu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13, w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Wr 601/16, w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11.

W wyroku z 14 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Bk 424/17 WSA w Białymstoku podkreślił, że:

Pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Reasumując należy wskazać, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305). Wyjazd i uczestnictwo Skarżącego w programie „Mobilność plus” należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, miał wykonywać określone zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Końcowo, warto również podkreślić, iż Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o znaku 0111-KDIB2-3.4011.54.2017.1.HK z dnia 26 czerwca 2017 r. dotyczącej możliwości zwolnienia środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” stwierdził, iż: „W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w ramach programu „Mobilność Plus” otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży. Warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Wnioskodawca został bowiem skierowany do udziału w programie przez swojego pracodawcę (Uniwersytet). Pracodawca wydał polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu „Mobilność Plus – (\`(...)\`)”. Spełnione zostały zatem warunki do uznania wyjazdu Wnioskodawcy za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż przekazywane w latach 2016-2018 w ramach programu „Mobilność Plus” środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym Wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że środki przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu i przejazdów Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia, do wysokości diet i innych należności określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, należało uznać za prawidłowe”. Powołana powyżej interpretacja dotyczy osoby pozostającej w stosunku pracy z uczelnią i odbywającej podróż służbową. Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli organ zajął stanowisko, że uczestnik programu Mobilność Plus, pozostający z uczelnią w stosunku pracy, odbywa podróż służbową, to tym bardziej należy przyjąć, że podatnik, który z uczelnią w stosunku pracy nie pozostaje, odbywa w ramach programu Mobilność Plus podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b. Pojęcie podróży osoby niebędącej pracownikiem jest bowiem pojęciem szerszym od podróży służbowej pracownika, ponadto surowsze są wymogi uznania danej podróży za podróż służbową. Jeżeli więc w przypadku, w którym przyjęto, że laureat programu Mobilność Plus – pracownik uczelni, odbywa podróż służbową, to tym bardziej należy przyjąć, że laureat programu – uczestnik studiów doktoranckich, niezwiązany z uczelnią stosunkiem pracy, odbywa podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Ponadto, skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Wskazane warunki, na jakich odbywają się wyjazdy naukowców odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań – udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas, poza siedzibą tej jednostki. Udział Wnioskodawczyni w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, a także powołane orzecznictwo, należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Stosownie do art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), ale również do podróży osób niebędących pracownikami.

Niemniej jednak, ponieważ różnica treści lit. a) i lit. b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, to pojęcie podróży należy rozumieć identycznie.

Przywołany powyżej art. 775 § 1 Kodeksu pracy wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Istotnym elementem oceny jest zatem to, czy podróż stanowi zjawisko nietypowe i okazjonalne w stosunku do charakteru stanowiska pracownika, czy też wykonuje on przez dłuższy czas pracę w innym miejscu (nawet za granicą) niż określone w umowie o pracę lub innym dokumencie (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166).

Stanowisko takie w odniesieniu do doktoranta niebędącego pracownikiem potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt. III SA/Wa 1006/15, z którego wynika, że w przypadku skarżącej będącej doktorantką, która otrzymała grant na dofinansowanie udziału w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym, w związku z czym planowany jest dwuletni wyjazd naukowy do Stanów Zjednoczonych na Uniwersytet Stanowy, nie można przyjąć, że planowany pobyt stanowi podróż. Sąd ten stwierdził, że takiego wyjazdu nie można uznać za pobyt incydentalny, tymczasowy, o krótkotrwałym charakterze.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że odrębnymi przepisami o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    *   przejazdów,
    *   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    *   noclegów,
    *   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Tymczasem, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uczelnia otrzymała środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus” – (\`(...)\`). W ramach Programu została skierowana przez uczelnię do realizacji zadania – udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych na Uniwersytecie w Holandii.

„Mobilność Plus” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 roku. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Mając zatem na uwadze cele i zasady uczestnictwa w Programie „Mobilność Plus” nie sposób przyjąć, że pobyt za granicą uczestnika programu jest tożsamy z odbyciem podróży.

Ponadto zauważyć należy, że uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży.

Zatem do uzyskanych przez Wnioskodawczynię w ramach programu „Mobilność Plus” środków finansowych nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych środków finansowych podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł – o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Końcowo, wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, zostały wydane w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), ww. orzeczenia nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto, jak wskazano wyżej, w obrocie prawnym są również orzeczenia sądów administracyjnych, które są tożsame z rozstrzygnięciem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.