Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-298/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-06
Teza: usługi elektroniczne – miejsce świadczenia, ewidencjonowanie za pomocą kasy rejestrującej
Słowa kluczowe: dokumentowanie; ewidencjonowanie; usługi; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 2 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi elektroniczne oraz w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania ich za pomocą kasy rejestrującej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczonych usług.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług elektronicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest twórcą systemu informatycznego (System) umożliwiającego naukę języków obcych w formie konwersacji prowadzonych w czasie rzeczywistym pomiędzy uczniem a lektorem - nauczycielem języka, za pośrednictwem Internetu. Na System składają się m. in. strona internetowa, oprogramowanie, komunikator i system obsługi płatności – tzw. wirtualne portfele. Lektorzy korzystający z Systemu będą tworzyć w nim swoje konta wraz z internetowymi wizytówkami, umożliwiającymi zaprezentowanie na stronie internetowej, będącej częścią Systemu, swojego doświadczenia, kwalifikacji i zakresu prowadzonych konwersacji. Potencjalni uczniowie będą mogli za pośrednictwem strony internetowej znaleźć odpowiadającego ich potrzebom lektora. Dla przeprowadzenia konwersacji System będzie automatycznie generował połączenia audio/video pomiędzy lektorem a uczniem i rejestrował czas pracy lektora z danym uczniem.

Spółka nie będzie stawiać ograniczeń co do miejsca zamieszkania (siedziby) lektorów, korzystających z Systemu. Usługi Spółki będą skierowane zarówno do lektorów mających miejsce zamieszkania (siedzibę) na terytorium Polski jak i na terytorium innego państwa należącego do UE, bądź na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Lektorzy mogą mieć w kraju miejsca zamieszkania bądź siedziby status przedsiębiorców lub osób nie prowadzących działalności gospodarczej.

Spółka zamierza świadczyć usługi według następującego schematu.

Spółka będzie współpracować z lektorami prowadzącymi we własnym imieniu i na własny rachunek konwersacje językowe. Lektorzy nie będą pracownikami Spółki, nie będzie też ona zlecać im prowadzenia zajęć językowych. Relacja gospodarcza pomiędzy Spółką a lektorem będzie polegała na udostępnieniu przez Spółkę lektorom elektronicznego narzędzia do prowadzenia nauki języka poprzez konwersacje z uczniami wraz z dodatkowymi funkcjami. Pomiędzy lektorem a Spółką zostanie zawarta umowa o udostępnienie Systemu i umowa ta będzie jedyną podstawą świadczenia usług Spółki na rzecz lektorów oraz płatności dokonywanych przez nich na rzecz Spółki jako zapłaty za jej usługi. Na podstawie umowy, opisane wcześniej przykładowo funkcjonalności systemu, będą dostępne dla lektorów za odpłatnością. Zawarcie umowy o udostępnienie Systemu będzie następowało za pośrednictwem formularza na stronie internetowej, będącej integralna częścią Systemu. Formularz będzie skonstruowany w ten sposób, że aby zawrzeć umowę ze Spółką, lektor będzie zobowiązany do podania swojego miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz tego, czy z usług Spółki korzysta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jako osoba nie będąca przedsiębiorcą. W przypadku lektorów korzystających z systemu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, system będzie wymagał podania przez nich numeru identyfikacji podatkowej dla celów opodatkowania VAT (lub odpowiednim numerem ewidencji podatkowej w przypadku lektorów mających siedzibę w państwie trzecim, które nie przyjęło systemu VAT). Jeżeli lektor nie poda numeru identyfikacji podatkowej zostanie dla celów opodatkowania usług Spółki potraktowany jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Zawarcie umowy pomiędzy lektorem i Spółką nie będzie możliwe bez podania przez lektora danych dotyczących jego miejsca zamieszkania lub siedziby. Lektorzy posiadający miejsce zamieszkania bądź siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej będą składali za pośrednictwem formularza odpowiednie oświadczenie na ten temat.

Spółka będzie wystawiać prowadzącym działalność gospodarczą lektorom faktury w formie elektronicznej. Adres poczty elektronicznej lektora do przesyłania faktury oraz jej format będzie określony za pomocą internetowego formularza umowy na świadczenie usług Spółki. Za pośrednictwem tego formularza lektor będzie też wyrażał zgodę na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej.

Wynagrodzenie Spółki za świadczone lektorom usługi udostępnienia Systemu składać się będzie z części stałej (abonamentu) oraz prowizyjnej, stanowiącej określoną część wynagrodzenia lektora z tytułu prowadzonych konwersacji. Część stała wynagrodzenia będzie płatna bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki (poprzez bankowy system płatności elektronicznych lub kartą płatniczą bądź kredytową) lub za pośrednictwem systemu płatności PayPal.

Zmienna część wynagrodzenia będzie płatna na jeden z następujących sposobów:

*   za pośrednictwem zewnętrznego systemu płatności PayPal; wpłata studenta stanowiąca wynagrodzenie lektora wpływać będzie na konto systemu PayPal, gdzie z tego wynagrodzenia automatycznie będzie pobierane wynagrodzenie prowizyjne Spółki. Wynagrodzenie lektora pomniejszone o prowizyjne wynagrodzenie Spółki będzie automatycznie przelewane na rachunek bankowy lektora. Wynagrodzenie prowizyjne Spółki będzie systematycznie transferowane na bieżący rachunek bankowy Spółki.
*   za pośrednictwem wirtualnego portfela, stanowiącego część Systemu studenci będą mogli dokonywać wpłat zasilających ich wirtualne portfele w dowolnej wysokości (kwoty będą trafiać na wydzielony, nieoprocentowany rachunek bankowy, Spółka nie będzie miała możliwości korzystania z kwot zasilających wirtualne portfele studentów). Wpłacone kwoty będą pozostawione do wyłącznej dyspozycji studentów i do chwili dokonania rezerwacji lekcji będą mogli wycofywać wpłaty w dowolnym momencie. Z chwilą dokonania rezerwacji i wybrania opcji „płac z wirtualnego portfela” kwota równa wartości lekcji u wybranego lektora ulegać będzie zablokowaniu (tą kwotą nie może student dysponować do czasu terminu zarezerwowanej lekcji). W momencie gdy lekcja dojdzie do skutku - żadna ze stron nie zrezygnuje - kwota zostanie przelana na wskazane przez lektora konto z potrąceniem wynagrodzenia prowizyjnego, które zostanie automatycznie przelane na bieżący rachunek bankowy Spółki. Lektorowi będzie także przysługiwało od studenta wynagrodzenie (jako ustalona część pełnego wynagrodzenia za przeprowadzoną konwersacje) w sytuacji, kiedy student zrezygnuje z konwersacji na mniej niż 24 godziny przed ustalonym terminem. Także od tego wynagrodzenia lektora Spółce należne będzie wynagrodzenie prowizyjne. W tytule przelewu na rzecz lektora określone będzie imię i nazwisko studenta, dokonującego zapłaty. Polecenie przelewu wynagrodzenia prowizyjnego Spółki określać będzie dane identyfikujące lektora, od którego należne będzie to wynagrodzenie.

W żadnym wypadku Spółka nie dopuszcza płatności w formie gotówkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe, w świetle art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, jest zakwalifikowanie opisanej usługi Spółki jest usługa elektroniczna?
2.  Czy stosownie do postanowień art. 28b, 28c, i 281 ustawy o VAT, miejscem świadczenia i w konsekwencji opodatkowania VAT usług Spółki będzie:
    *   miejsce siedziby Spółki, to jest Polska, w przypadku usług świadczonych na rzecz lektorów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce oraz nie będących przedsiębiorcami lektorów, mających miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska oraz
    *   miejsce zamieszkania lub siedziby lektorów w pozostałych przypadkach (to znaczy lektorów - przedsiębiorców, mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska lub na terytorium państwa trzeciego oraz lektorów nie będących przedsiębiorcami, mających miejsce zamieszkania poza Unią Europejską)?
3.  Czy na podstawie art. 111 ustawy o VAT w związku z § 2 ust. 1 i pozycją 37 załącznika do Rozporządzenia z 29 listopada 2011 roku Spółka prawidłowo uznaje, że biorąc pod uwagę sposób dokonywania płatności przez lektorów - usługobiorców, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, niezależnie od statusu lektorów jako przedsiębiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT za usługi elektroniczne uznaje się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Stosownie do postanowień art. 7 tego rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczną, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W dalszej części rozporządzenia wymienione są przykładowe usługi elektroniczne.

W ocenie Spółki, usługi, które maja być przez nią świadczone na rzecz lektorów należy w świetle powyższej definicji kwalifikować jako usługi elektroniczne. Udostępnienie usługobiorcom funkcji Systemu dokonywane będzie za pośrednictwem Internetu, w sposób wysoce zautomatyzowany, z niewielkim udziałem człowieka. Nie może też podlegać wątpliwości, że świadczenie takiej usługi byłoby niemożliwe bez wykorzystanie technologii informatycznych. W konsekwencji należy uznać, że usługi, które będą świadczone przez Spółkę, spełniają warunki określone w art. 7 rozporządzenia Rady z 15 marca 2011 roku. Usługi te będą odpowiadać wymienionym przykładowo w ust. 2 lit. a i b usługom elektronicznym, jako np. „ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami” oraz „usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa”.

W świetle postanowień art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Za podatnika uznaje się podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą (lub inną, odpowiadającą tej działalności), posiadający siedzibę zarówno w Polsce, jak i w każdym innym państwie członkowskim, a także w państwie trzecim. Za podatnika w odniesieniu do świadczonych na jego rzecz usług uznaje się także podmioty, które prowadzą działalność lub dokonują transakcji nie będących dostawą towarów lub świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu.

W konsekwencji miejscem świadczenia usług Spółki w przypadku usługobiorców będących przedsiębiorcami będzie miejsce ich siedziby bądź zamieszkania.

To, czy usługobiorca jest podatnikiem (przedsiębiorcą) będzie przez Spółką ustalane na podstawie oświadczenia składanego przez usługobiorcę w momencie zawierania umowy. Formularz umowy wymagać będzie od usługobiorcy będącego przedsiębiorcą podania odpowiedniego dla państwa jego siedziby numeru identyfikacji podatkowej, przy czym usługobiorcy mający siedzibę na terytorium państwa członkowskiego będą zobligowani do podania numeru identyfikacyjnego VAT. W przypadku niepodania przez przedsiębiorcę mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego numeru identyfikacyjnego VAT lub negatywnej jego weryfikacji, usługa będzie traktowana przez Spółkę jako świadczona na terytorium Polski. Fakt bycia przez usługobiorcę podatnikiem Spółka będzie oceniała zgodnie z postanowieniami art. 18 Rozporządzenia Rady 282/2011 z 15 marca 2011 roku, w związku z art. 31 Rozporządzenia Rady 904/2010 z 7 października 2010 roku, to jest na podstawie przekazanego przez usługobiorcę numeru identyfikacyjnego VAT, którego ważność można potwierdzić za pomocą dostępnych elektronicznych narzędzi weryfikacji. Spółka zamierza w tym zakresie korzystać z systemu VIES.

Na podstawie art. 28c ustawy o VAT za miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, przy czym, zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie usługobiorcy mają siedzibę lub miejsce zamieszkania. Zarówno w przypadku przedsiębiorców jak i osób nie będących przedsiębiorcami Spółka będzie ustalała miejsce zamieszkania bądź siedziby swoich usługobiorców na podstawie informacji uzyskanych przy zawieraniu umowy z usługobiorcami za pośrednictwem formularza elektronicznego i będzie weryfikowała te dane na podstawie informacji wynikających z dokumentów dotyczących płatności za usługi Spółki wnoszonych przez usługobiorców bądź na podstawie adresów IP usługobiorców, czyli zgodnie z postanowieniami art. 20 i 23 Rozporządzenia Rady 282/2011.

Reasumując, w przypadku lektorów-usługobiorców mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytoriom Polski (niezależnie od ich statusu jako podatników) oraz osób nie będących podatnikami, mających miejsce zamieszkania bądź siedzibę na terytorium państwa członkowskiego, miejscem świadczenia usług Spółki będzie terytorium Polski. W przypadku podatników oraz osób nie będących podatnikami, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia usługi będzie miejsce siedziby lub miejsca zamieszkania tych usługobiorców.

Stosownie do postanowień art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 29 listopada 2011 roku, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania, nie później niż do 31 grudnia 2014 roku, czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 załącznika do Rozporządzenia z 29 listopada 2011 roku wymienione zostało świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Wszelkie płatności z tytułu świadczonych przez Spółkę usług będą dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki bądź na ten rachunek poprzez system płatności elektronicznych PayPal. Na podstawie danych dotyczących poszczególnych wpłat uzyskiwanych z systemu bankowego oraz z systemu PayPal Spółka będzie mogła powiązać poszczególne wpłaty z konkretnymi transakcjami. W ocenie Spółki, ze względu na to, że prowadzone przez nią ewidencje i posiadane przez nią dowody dokumentujące zapłatę jednoznacznie będą wskazywać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła konkretna wpłata, Spółka będzie objęta zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi elektroniczne oraz w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania ich za pomocą kasy rejestrującej,**
*   **nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczonych usług.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, że uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”. Są to w szczególności:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1.  realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
2.  świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
3.  ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Wnioskodawca wskazał, że udostępnienie lektorom funkcji Systemu dokonywane będzie za pośrednictwem Internetu, w sposób wysoce zautomatyzowany, z niewielkim udziałem człowieka. Ponadto świadczenie takiej usługi byłoby niemożliwe bez wykorzystanie technologii informatycznych.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz lektorów polegające na udostępnieniu przez Spółkę lektorom elektronicznego narzędzia do prowadzenia nauki języka poprzez konwersacje z uczniami wraz z dodatkowymi funkcjami, stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 7 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady z 15 marca 2011 roku.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zaś z powołanym przez Wnioskodawcę art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 23.03.2011), o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

1.  gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej,
2.  gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż Wnioskodawca (jak wynika z wniosku) posiada informacje odnośnie nabywców usługi. Zgodnie z opisem zawartym we wniosku Spółka będzie współpracować z lektorami prowadzącymi w sposób ciągły dla celów zarobkowych we własnym imieniu i na własny rachunek konwersacje językowe. Lektorzy nie będą pracownikami Spółki, nie będzie też ona zlecać im prowadzenia zajęć językowych. Relacja gospodarcza pomiędzy Spółką a lektorem będzie polegała na udostępnieniu przez Spółkę lektorom elektronicznego narzędzia do prowadzenia nauki języka poprzez konwersacje z uczniami wraz z dodatkowymi funkcjami. Pomiędzy lektorem a Spółką zostanie zawarta umowa o udostępnienie Systemu i umowa ta będzie jedyną podstawą świadczenia usług Spółki na rzecz lektorów oraz płatności dokonywanych przez nich na rzecz Spółki jako zapłaty za jej usługi. Na podstawie umowy, opisane wcześniej przykładowo funkcjonalności systemu, będą dostępne dla lektorów za odpłatnością. Zawarcie umowy o udostępnienie Systemu będzie następowało za pośrednictwem formularza na stronie internetowej, będącej integralna częścią Systemu.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić że usługi są świadczone dla podatników - lektorów – w rozumieniu art. 28a ustawy. To, że lektorzy nie wskażą numeru identyfikacji podatkowej dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie oznacza, że nie są podatnikami. Wnioskodawca wskazał, że lektorzy będą prowadzić naukę języka poprzez konwersacje z uczniami we własnym imieniu i na własny rachunek. Usługi te lektorzy świadczą w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do powyższego wykonują oni samodzielnie działalność gospodarczą. W związku z tym miejscem świadczenia ww. usług elektronicznych - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w zakresie uznania świadczonych usług za usługi elektroniczne. Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko odnośnie określenia miejsca świadczenia tych usług na podstawie art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy będzie na nim ciążył obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej niezależnie od statusu lektorów.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ww. ustawy.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w zakresie kas rejestrujących.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących określone zostało w § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2012 r. poz. 1382), zwanym dalej rozporządzeniem.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie: zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zgodnie z ww. art. 111 ust. 1 ustawy, obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Natomiast Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne dla podatników w rozumieniu art. 28a ustawy wykonujących w sposób ciągły dla celów zarobkowych działalność gospodarczą.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy uznać za prawidłowe, jednakże wynika ono z innej podstawy prawnej niż wskazał Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.