Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.257.2021.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: Czy zawarcie nieodpłatnej umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej rodzi po stronie Cesjonariusza obowiązek uiszczenia 1% podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cesja; czynności-czynności cywilnoprawne; deweloper; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 02 lipca 2021 r. (data wpływu – 13 lipca 2021 r.), uzupełnionym 27 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 17 sierpnia 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.257.2021.1.ASZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

W dniu 30 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, z którą pozostają w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej, zawarli z Panią A.W. umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, którą Pani A.W. zawarła w dniu 18 czerwca 2019 r. ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna) (dalej: Deweloper).

Przedmiotem umowy było przeniesienie całości praw i obowiązków, wynikających z przedmiotowej umowy deweloperskiej, które dotychczas przysługiwały cedentowi – Pani A.W. na rzecz cesjonariuszy – Wnioskodawcy i jego żony.

W ramach umowy deweloperskiej Deweloper zobowiązał się w szczególności do wybudowania budynku, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego tymczasowo oznaczonego numerem 120 o projektowanej powierzchni użytkowej 42,27 m2, do którego to lokalu przylegać będzie balkon o projektowanej powierzchni użytkowej 5,32 m2 i przynależeć będzie komórka lokatorska oznaczona tymczasowo numerem 20 o projektowanej powierzchni użytkowej 2,04 m2wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i przeniesienia własności tego lokalu wraz z prawami z nim związanymi, w tym udziałem w nieruchomości wspólnej w terminie do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Z kolei Pani A.W. w ramach ww. umowy deweloperskiej zobowiązała się w szczególności zapłacić cenę w wysokości 172.812,00 zł.

W ramach wykonywania umowy deweloperskiej Pani A.W. wpłaciła Deweloperowi całość wyżej wskazanej kwoty, tj. 172.812,00 zł na indywidualny rachunek powierniczy.

Do dnia podpisania umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej Deweloper nie przeniósł własności ww. lokalu wraz z prawami z nim związanymi.

Na mocy umowy przeniesienia praw i obowiązków z ww. umowy deweloperskiej Pani A.W. oraz Wnioskodawca i jego żona postanowili, że w zamian za przeniesienie całości praw i obowiązków z umowy deweloperskiej cesjonariusze zwrócą cedentowi całość wpłaconej na indywidualny rachunek powierniczy kwoty, tj. kwoty 172.812,00 zł. Ponadto strony postanowiły, że w zamian za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej cedent nie pobiera od cesjonariusza żadnych opłat.

Wyżej wymieniona umowa przeniesienia praw i obowiązków jest ważna i prawnie skuteczna, Strony uzyskały zgodę dewelopera na jej zawarcie i zrealizowały przedmiotową umowę, m.in. poprzez wniosek o wykreślenie roszczenia cedenta i wpis roszczenia cesjonariusza do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, z której w ramach wykonania umowy deweloperskiej ma zostać wyodrębniony lokal.

Strony zawarły umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi przez notariusza.

Cesjonariusz na dzień złożenia wniosku nie wpłacił żadnej kwoty tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od tej czynności.

Wnioskodawca i jego żona pozostają w ustroju ustawowej wspólności majątkowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że, zdaniem Wnioskodawcy, zawarta przez niego nieodpłatna umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, nie stanowi żadnego z rodzajów czynności cywilnoprawnych, które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czynność prawna jest odpłatna wówczas, gdy przysporzenie następuje po obu stronach czynności. Dokonana przez Wnioskodawcę i jego żonę wpłata tytułem realizacji umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej stanowi wyłącznie ekwiwalent tego, co cedent, tj. Pani A.W. wpłaciła deweloperowi w ramach wykonywania umowy deweloperskiej, z której nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków. Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Pani A.W. nie nastąpiło przysporzenie związane z zawartą umową przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej. Wpłacona przez Wnioskodawcę i jego żonę kwota nie stanowi wynagrodzenia cedenta za dokonanie umowy przeniesienia praw i obowiązków, a jedynie przeniesienie jednego z obowiązków, wynikających z umowy deweloperskiej. Od momentu zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków już nie cedent był zobowiązany wobec dewelopera, ale cesjonariusz, zatem cesjonariusz zobowiązany był zwrócić cedentowi to, co ten wpłacił w ramach wykonywania umowy deweloperskiej.

W związku z faktem, że zawarta umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej dotyczyła przeniesienia całości praw i obowiązków z tejże umowy również przeniesienie obowiązku wpłaty całości kwoty na rachunek dewelopera. Taki obowiązek w całości wykonał cedent a po zawarciu umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej cesjonariusz zwrócił jedynie cedentowi to, co ten wykonał w ramach obowiązków, wynikających z umowy deweloperskiej.

Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji konkretnej, tj. takiej, w której Wnioskodawca i jego żona zobowiązali się do wpłaty ww. kwoty na rzecz Pani A.W., a nie sytuacji hipotetycznej, w której do dokonania takiej wpłaty by się nie zobowiązali. Trudno z perspektywy postfactum stwierdzić, czy cedent zgodziłby się na zawarcie umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, w sytuacji, gdyby cesjonariusz nie zobowiązał się do zwrotu cedentowi, tego co ten już spełnił w ramach wykonywania tejże umowy deweloperskiej. Ustalenie tego faktu nie ma jednakże znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż w stanie faktycznym, którego wniosek dotyczy Wnioskodawca i jego żona zobowiązali się do wpłaty ww. kwoty na rzecz A.W. i rozważanie sytuacji, co byłoby gdyby się do tej wpłaty nie zobowiązali stanowiłoby rozważanie na temat innego stanu faktycznego.

Dokonana przez Wnioskodawcę i jego żonę wpłata tytułem realizacji umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej stanowi wyłącznie ekwiwalent tego, co cedent, tj. Pani A.W. wpłaciła deweloperowi w ramach wykonywania umowy deweloperskiej. Wnioskodawca i jego żona nie nabyli od Pani A.W. prawa do zakupu mieszkania od dewelopera, ale dokonali na mocy umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, przeniesienia praw, w tym roszczenia o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu i przeniesienie własności lokalu i obowiązków, w tym zapłaty ceny.

W § 3 ust. 1 umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej Strony expressis verbis wyraziły: „Cedent oraz Cesjonariusz postanawiają, że Cesjonariusz zwróci na rzecz Cedenta kwotę 172.812,00 złotych (słownie: sto siedemdziesiąt dwa tysiące osiemset dwanaście 00/100 złotych), którą to kwotę Cedent zapłacił Deweloperowi na podstawie Umowy Deweloperskiej.”

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy zawarcie nieodpłatnej umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej rodzi po stronie Cesjonariusza obowiązek uiszczenia 1% podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta przez niego umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, dokonana nieodpłatnie, nie stanowi żadnego z rodzajów czynności cywilnoprawnych, które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 510 § 1 ww. Kodeksu przelew wierzytelności może przybrać formę umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych stanowi art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to takie czynności jak: umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowa dożywocia, umowa o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowa depozytu nieprawidłowego, umowa spółki.

Przedmiotem umowy nie było rozporządzenie własnością jakichkolwiek praw, a przeniesienie uprawnienia do roszczenia wobec Dewelopera m.in. o dokonanie wyodrębnienia własności nieruchomości oraz przeniesienia jej własności po jej wyodrębnieniu. Nie była to w żadnym stopniu jakakolwiek forma sprzedaży, o której mowa w art. 535 § 1 i nast. ustawy Kodeks cywilny.

Wskutek zawarcia ww. umowy Pani A.W. jako cedent nie uzyskała żadnych korzyści, wierzytelności, ani praw majątkowych, a jedynie zwrot tego, co wpłaciła wcześniej deweloperowi jako strona umowy deweloperskiej. Wnioskodawca, jako cesjonariusz również nie zyskał żadnych korzyści – wszedł jedynie w prawa i obowiązki cedenta, wynikające z umowy deweloperskiej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy). Podatkowi podlegają także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 i 2 (art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Podkreślić należy, że umowa cesji jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie, w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, z którą pozostają w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej, zawarli z Panią A.W. umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, którą Pani A.W. zawarła w dniu 18 czerwca 2019 r. ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna). Przedmiotem umowy było przeniesienie całości praw i obowiązków, wynikających z przedmiotowej umowy deweloperskiej, które dotychczas przysługiwały cedentowi – Pani A.W. na rzecz cesjonariuszy – Wnioskodawcy i jego żony.

W ramach umowy deweloperskiej Deweloper zobowiązał się w szczególności do wybudowania budynku, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego tymczasowo oznaczonego numerem 120 o projektowanej powierzchni użytkowej 42,27m2, do którego to lokalu przylegać będzie balkon o projektowanej powierzchni użytkowej 5,32m2 i przynależeć będzie komórka lokatorska oznaczona tymczasowo numerem 20 o projektowanej powierzchni użytkowej 2,04m2 wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i przeniesienia własności tego lokalu wraz z prawami z nim związanymi, w tym udziałem w nieruchomości wspólnej w terminie do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Z kolei Pani A.W. w ramach ww. umowy deweloperskiej zobowiązała się w szczególności zapłacić cenę w wysokości 172.812,00 zł. W ramach wykonywania umowy deweloperskiej Pani A.W. wpłaciła Deweloperowi całość wyżej wskazanej kwoty, tj. 172.812,00 zł na indywidualny rachunek powierniczy.

Do dnia podpisania umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej Deweloper nie przeniósł własności ww. lokalu wraz z prawami z nim związanymi.

Na mocy umowy przeniesienia praw i obowiązków z ww. umowy deweloperskiej Pani A.W. oraz Wnioskodawca i jego żona postanowili, że w zamian za przeniesienie całości praw i obowiązków z umowy deweloperskiej cesjonariusze zwrócą cedentowi całość wpłaconej na indywidualny rachunek powierniczy kwoty, tj. kwoty 172.812,00 zł. Ponadto strony postanowiły, że w zamian za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej cedent nie pobiera od cesjonariusza żadnych opłat.

Według Wnioskodawcy, zawarta przez niego nieodpłatna umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, nie stanowi żadnego z rodzajów czynności cywilnoprawnych, które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wskazana we wniosku umowa cesji praw i obowiązków istotnie nie ma charakteru umowy sprzedaży, zamiany bądź darowizny, bądź też nie przyjęła postaci żadnej z innych czynności wymienionych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.