Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania przenoszonych do spółek przejmujących Działu Marketingu i Działu Produkcji za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy przeniesienie majątku związanego z tymi Działami będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przenoszonych do spółek przejmujących Działu Marketingu i Działu Produkcji za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy przeniesienie majątku związanego z tymi Działami będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przenoszonych do spółek przejmujących Działu Marketingu i Działu Produkcji za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy przeniesienie majątku związanego z tymi Działami będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich przychodów (dochodów) w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce.

Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest handel hurtowy i detaliczny produktami kosmetycznymi. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją kosmetyków, a także niezależną działalność gospodarczą związaną z własnością intelektualną, marketingiem, promocją i reklamą produktów kosmetycznych. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy skupia się zatem, na trzech niezależnych obszarach, tj. działalności operacyjnej związanej z handlem produktami kosmetycznymi („Działalność Handlowa”), działalności związanej z własnością intelektualną i marketingiem służącej promocji i reklamie produktów kosmetycznych („Działalność Marketingu”) oraz działalności produkcyjnej („Działalność Produkcyjna”) (łącznie: „Działalności”).

Każda z powyższych Działalności posiada przypisany majątek i funkcjonuje w sposób niezależny. Z tego względu, uchwałą Zarządu Wnioskodawcy („Uchwała Zarządu”) w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy zostały formalnie wyodrębnione trzy działy („Działy”), tj.:

1.  dział obejmujący sprzedaż oferowanych przez Spółkę produktów, przede wszystkim lakierów hybrydowych i tradycyjnych lakierów do paznokci („Dział Handlu”), który prowadzi Działalność Handlową, oraz
2.  dział obejmujący promocję i reklamę oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, opatrzonych znakami towarowymi zarejestrowanymi na rzecz Wnioskodawcy lub zgłoszonymi na jego rzecz, a także obejmujący badanie i rozwój oraz budowanie wartości znaków towarowych i wartości intelektualnej („Dział Marketingu”), który prowadzi Działalność Marketingu, oraz
3.  dział obejmujący działalność związaną z produkcją produktów kosmetycznych („Dział Produkcji”), który prowadzi Działalność Produkcyjną.

Utworzenie Działów w strukturze Wnioskodawcy podyktowane zostało koniecznością uporządkowania zakresów działalności Wnioskodawcy – głównie w celu usprawnienia monitorowania dochodowości poszczególnych Działów i związanych z nimi Działalności. Poprzez utworzenie Działów Zarząd Wnioskodawcy dąży do usprawnienia zarządzania aktywami i działalnością Wnioskodawcy oraz do usprawnienia procesów decyzyjnych.

Każdy z trzech Działów ma przyporządkowany odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych związanych odpowiednio z Działalnością Handlową, Działalnością Produkcyjną i Działalnością Marketingu.

W szczególności, Dział Handlu obejmuje:

1.  prawo własności rzeczy ruchomych, stanowiących środki trwałe lub wyposażenie, w tym w szczególności:
    1.  wyposażenie biura, tj. wyposażenia stanowisk pracy pracowników Działu Handlu, które stanowi niskocenne środki trwałe w biurze Wnioskodawcy;
    2.  inne środki trwałe przypisane do Działu Handlu w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy;
2.  prawa, obowiązki i wierzytelności Wnioskodawcy wynikające z:
    1.  umów dotyczących sprzedaży i dostawy produktów, usług i towarów do odbiorców hurtowych i detalicznych, usług szkoleniowych Wnioskodawcy (w tym centrum szkoleniowego), umów związanych z organizowaniem sprzedaży łączonych i sprzedaży premiowej;
    2.  usług świadczonych przez dostawców Wnioskodawcy, związanych z umowami i zobowiązaniami wskazanymi w punkcie a. powyżej;
    3.  umów najmu biura Wnioskodawcy;
    4.  umów związanych z szeroko rozumianą obsługą administracyjną Wnioskodawcy, w tym zakresie finansów, informatyki, HR, obsługi prawnej, BHP, administracji Wnioskodawcy, Zarządu i dyrekcji oraz wdrażania systemu jakości.
3.  zobowiązania Wnioskodawcy wynikające z umów wskazanych w pkt 2 powyżej, w tym z umów dotyczących sprzedaży i dostawy produktów Wnioskodawcy oraz usług i towarów do odbiorców hurtowych i detalicznych;
4.  inne zobowiązania Wnioskodawcy związane z Działalnością Handlową, w tym w szczególności zobowiązania z umów o prace zawartych z pracownikami Wnioskodawcy;
5.  środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym (wraz z rachunkiem bankowym) obejmujące środki związane z Działalnością Handlową, w szczególności środki pieniężne stanowiące zysk ze sprzedaży towarów, produktów oraz usług Wnioskodawcy;
6.  decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje pozostające w związku z działalnością Działu Handlu;
7.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy z pracownikami Wnioskodawcy wykonującymi Działalność Handlową, tj. zatrudnionymi w Dziale Handlu, a także z pracownikami szeroko rozumianej obsługi administracyjnej w tym zakresie finansów, informatyki, HR, obsługi prawnej, BHP, administracji Wnioskodawcy, Zarządu, dyrekcji oraz wdrażania systemu jakości, wraz ze stanowiskami kierowniczymi;
8.  wartości niematerialne i prawne dotyczące ewentualnych programów komputerowych lub licencji związanych z Działalnością Handlową.

Dział Marketingu obejmuje:

1.  prawo własności rzeczy ruchomych, stanowiących środki trwałe lub wyposażenie, w tym w szczególności:
    1.  wyposażenie biura tj.: wyposażenia stanowisk pracy pracowników Działu Marketingu, które stanowi niskocenne środki trwałe w biurze Wnioskodawcy;
    2.  inne środki trwałe przypisane do Działu Marketingu w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy;
2.  prawa, obowiązki i wierzytelności Wnioskodawcy wynikające z umów związanych z działalnością marketingową, Public Relations oraz Research & Development, w szczególności z umów o rejestrację i utrzymanie domen internetowych, umów z agencjami PR, agencjami marketingowymi, fotografami, twórcami opakowań, blogerami i ich agentami, modelami, ich agentami lub reprezentującymi ich agencjami, artystami, w tym architektami, rysownikami i copywriterami oraz wynikającymi z innych umów dotyczących promocji produktów lub usług Wnioskodawcy (w szczególności produktów marki A), czy umów z osobami testującymi produkty Wnioskodawcy w celu wyrażenia opinii i zakupu gadżetów reklamowych;
3.  zobowiązania Wnioskodawcy wynikające z umów wskazanych powyżej w pkt 2, w tym z umów z agencjami PR i agencjami marketingowymi;
4.  wszelkie inne zobowiązania Wnioskodawcy związane z Działalnością Marketingową, w tym wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Wnioskodawcy;
5.  wartości niematerialne i prawne, w tym:
    1.  wszelkie prawa własności intelektualnej związane z oznaczeniami stosowanymi przez Wnioskodawcę, w tym wszystkie stosowane faktycznie oznaczenia, znaki towarowe (słowne, graficzne, słowno-graficzne, przestrzenne, etc.) zarejestrowane lub zgłoszone w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej Urzędzie Patentowym RP lub innych właściwych urzędach, wraz z prawami autorskimi majątkowymi oraz zależnymi;
    2.  wszelkie prawa własności intelektualnej związane z etykietami i opakowaniami produktów, związane z reklamami i promocjami, w tym wszelkie opracowania, teksty reklamowe, opisy produktów, materiały wizualne, audio oraz audio-wizualne, w tym prawa autorskie majątkowe, prawa zależne, uzyskane zgody i zezwolenia, prawa do korzystania z wizerunku i innych dóbr osobistych, prawa z licencji, etc.;
    3.  poufne know-how związane z produktami Wnioskodawcy i ich rozwojem, w tym receptury, wyniki prac, wyniki badań opinii publicznej, wyniki analiz zleconych i wewnętrznych;
6.  środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym (wraz z rachunkiem bankowym) obejmujące środki związane z Działalnością Marketingową, w tym w szczególności zysk wynikający z komercyjnego wykorzystania marki A oraz z umów wskazanych powyżej;
7.  decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje pozostające w związku z działalnością reklamową i promocyjną Wnioskodawcy;
8.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy z pracownikami Wnioskodawcy wykonującymi Działalność Marketingową, w tym w szczególności zobowiązania z tytułu wynagrodzeń oraz innych świadczeń.

Dział Produkcji obejmuje:

1.  prawo własności rzeczy ruchomych, stanowiących środki trwałe lub wyposażenie, w tym w szczególności:
    1.  wyposażenie biura, tj. wyposażenia stanowisk pracy, które stanowią niskocenne środki trwałe w biurze Wnioskodawcy;
    2.  maszyny i urządzenia służące produkcji wyrobów kosmetycznych;
    3.  inne środki trwałe przypisane do Działu Produkcji w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy;
2.  zapasy surowców i półproduktów wykorzystywanych przy produkcji produktów kosmetycznych;
3.  zapasy produktów kosmetycznych w magazynach Wnioskodawcy;
4.  prawa, obowiązki i wierzytelności Wnioskodawcy wynikające z:
    1.  umów dotyczących dostaw surowców, półproduktów oraz usług przetwarzanych na potrzeby produkcji;
    2.  umów dotyczących dostaw usług logistycznych niezbędnych dla prawidłowej realizacji procesów całego łańcucha dostaw;
    3.  umów dotyczących zakupu maszyn i urządzeń oraz zobowiązań serwisowych i gwarancyjnych;
    4.  umów dotyczących obsługi systemu ERP;
    5.  usług świadczonych przez dostawców Wnioskodawcy, związanych z umowami i zobowiązaniami wskazanymi w punkcie a.-d. powyżej;
    6.  umów najmu biura Wnioskodawcy w Luboniu;
    7.  umów związanych z szeroko rozumianą obsługą działalności produkcyjnej Wnioskodawcy, w szczególności w związku z produkcją bezpośrednią i pośrednią, logistyką oraz kontrolą jakości.
5.  zobowiązania Wnioskodawcy wynikające z umów wskazanych powyżej w pkt 5, w tym z wszelkich umów związanych z produkcją wyrobów kosmetycznych, a także z umów o pracę zawartych z pracownikami Wnioskodawcy;
6.  środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym (wraz z rachunkiem bankowym) związane z Działalnością Produkcyjną, w tym związane z zyskiem z tytułu wykorzystania mocy produkcyjnych i obsługi logistycznej na potrzeby komercjalizacji marki A na rynku polskim i zagranicznym lub zyskiem netto wynikającym z dostaw produktów i towarów na zlecenie Działu Handlu zajmującego się obsługą klientów polskich i zagranicznych pod marką A lub tzw. marek prywatnych;
7.  decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje pozostające w związku z Działalnością Produkcyjną.
8.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy z pracownikami Wnioskodawcy wykonującymi Działalność Produkcyjną, w szczególności z pracownikami działu produkcji bezpośredniej i pośredniej, logistyki oraz kontroli jakości wraz ze stanowiskami kierowniczymi.

W wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy Dział Handlu, Dział Marketingu oraz Dział Produkcji są również wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działów wiąże się z tym, że każdy z Działów samodzielnie prowadzi dedykowaną mu Działalność. Działalność Handlowa, Działalność Marketingowa i Działalność Produkcyjna są wykonywane za pomocą odrębnych i różnych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przypisanych wyłącznie do danego Działu. Składniki majątkowe tworzące oraz pracownicy zatrudnieni w danym Dziale stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia danej Działalności. Każdy z Działów posiada również dedykowany i wyspecjalizowany w danej Działalności zespół pracowników, tj. do Działu Handlowego przypisanych jest kilkudziesięciu pracowników wykonujących zadania z zakresu Działalności Handlowej, do Działu Marketingu przypisanych jest ponad kilkunastu pracowników wykonujących zadania z zakresu Działalności Marketingowej, zaś do Działu Produkcyjnego przypisanych jest kilkudziesięciu pracowników wykonujących zadania z zakresu Działalności Produkcyjnej. Każdy z Działów jest również funkcjonalnie spójny w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych Działalności wykorzystywany jest przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tym Działalnościom i stanowi w ramach Wnioskodawcy spójną funkcjonalnie całość. Innymi słowy, pracownicy Działu Marketingu wykonują Działalność Marketingową przy użyciu zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy przeznaczeniem na cele Działu Marketingu. Analogiczna zależność występuje w przypadku Działu Handlu i Działu Produkcji.

Każdy z trzech Działów jest wyodrębniony również finansowo. Każdy z Działów posiada odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są związane z jego Działalnością środki pieniężne. Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia księgowości pozwala przypisać każdemu z Działów przynależne do niego przychody i koszty oraz należności (wierzytelności) i zobowiązania. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi rejestr składników majątkowych, który umożliwia identyfikację tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do poszczególnych Działów.

Każdy z Działów jest również wyodrębniony organizacyjnie, jako odrębny Dział zgodnie ze wskazaną powyżej Uchwałą Zarządu Wnioskodawcy. Co istotne, powyższa uchwała o utworzeniu ww. trzech Działów była w istocie formalnym potwierdzeniem istniejącego już funkcjonalnego, finansowego i organizacyjnego podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zarząd i wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać dalej idącej restrukturyzacji przedsiębiorstwa polegającej, na całkowitym wydzieleniu trzech zorganizowanych części przedsiębiorstwa – Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji.

W ramach tego procesu planowany jest podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. przez wydzielenie części majątku Wnioskodawcy i przeniesienie go na inną spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce. W ramach podziału Wnioskodawcy Dział Marketingu zostanie wydzielony i przeniesiony do innej spółki (X), Dział Produkcji zostanie wydzielony i przeniesiony do innej spółki (Y), a u Wnioskodawcy pozostanie Dział Handlu. W konsekwencji, każda z Działalności związana z trzema Działami prowadzona będzie przez trzy odrębne spółki. Restrukturyzacja Wnioskodawcy wynika z faktu, że obecna struktura organizacyjna związana z utrzymaniem przez Wnioskodawcę trzech różnych Działów prowadzących trzy różne Działalności wymaga utrzymywania w ramach jednego podmiotu gospodarczego osobnych struktur związanych z tymi profilami Działalności, co przekłada się na wysokie koszty administracyjne oraz trudności w stosowaniu jednolitych zasad gospodarowania majątkiem Wnioskodawcy.

W wyniku podziału, wspólnicy Wnioskodawcy będą również wspólnikami spółek przejmujących, tj. X i Y.

Na skutek podziału, u Wnioskodawcy pozostanie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania związane z Działalnością Handlową (Dział Handlu). Zatem po dokonaniu transakcji podziału przez wydzielenie Wnioskodawca będzie kontynuował Działalność Handlową wykorzystując pozostały majątek i pracowników przypisanych do Działu Handlu, który stanie się przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Natomiast, do spółek przejmujących, tj. X i Y zostaną przeniesione organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania związane z odpowiednio z Działem Marketingu oraz Działem Produkcji. Przejęty zespół składników majątkowych umożliwi każdej ze spółek przejmujących, tj. X i Y prowadzenie samodzielnie dedykowanych im Działalności, tj. odpowiednio Działalności Marketingowej i Działalności Produkcyjnej w oparciu o przejęty majątek.

Ponadto, w ramach podziału Wnioskodawcy do spółek przejmujących, tj. X i Y przejdą na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy, poszczególni pracownicy przypisani odpowiednio do Działu Marketingu lub Działu Produkcji. Natomiast pracownicy przypisani do Działu Handlu pozostaną u Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 29 marca 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu, poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Wyodrębniony Dział Marketingu wymaga umieszczenia w stałej placówce. Dział Marketingu realizuje swoje zadania gospodarcze przy pomocy m.in. dedykowanego zespołu pracowników, stąd do wykonywania tych zadań potrzebują oni przestrzeni, tj. pomieszczeń lokalowych, w których mogliby świadczyć pracę. W związku z tym, że Wnioskodawca nie posiada tytułu własności do żadnej nieruchomości, ww. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) nie będzie obejmować (na moment podziału przez wydzielenie) prawa własności do nieruchomości. Wnioskodawca posiada jednak umowy najmu nieruchomości, w których prowadzi działalność gospodarczą. Po podziale przez wydzielenie Wnioskodawca (spółka dzielona) zawrze umowę podnajmu z X (spółka przejmująca) pomieszczeń lokalowych.
2.  Wyodrębniony Dział Produkcji wymaga umieszczenia w stałej placówce. Dział Produkcji realizuje swoje zadania gospodarcze przy pomocy m.in. dedykowanego zespołu pracowników, stąd Dział Produkcji wymaga umieszczenia w przestrzeni, tj. pomieszczeniach lokalowych, w których jego pracownicy świadczą pracę. Co więcej, Dział Produkcji obejmuje również maszyny i urządzenia służące do produkcji wyrobów kosmetycznych, zapasy surowców i półproduktów wykorzystywanych przy produkcji, czy zapasy produktów kosmetycznych. Wszystkie te składniki majątku potrzebują pomieszczeń do przechowywania lub używania. W związku z tym, że Wnioskodawca nie posiada tytułów własności do żadnej nieruchomości, ww. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) nie będzie obejmować (na moment podziału przez wydzielenie) prawa własności do nieruchomości (bo sam Wnioskodawca go nie posiada). Wnioskodawca posiada jednak umowy najmu nieruchomości, w których prowadzi działalność gospodarczą. Na moment podziału przez wydzielenie, Dział Produkcji ma przypisaną umowę najmu budynku, gdzie będzie się mieścił magazyn i gdzie będą prowadzone działania produkcyjne Y. Po podziale przez wydzielenie, Wnioskodawca (spółka dzielona) zawrze również umowę podnajmu z Y (spółka przejmująca) pomieszczenia.
3.  Środki pieniężne Działu Marketingu są to środki pieniężne gromadzone na rachunku bankowym nr B, które odpowiadają oszacowanej wartości przychodów z komercyjnego wykorzystania marki A oraz pozostałych marek Wnioskodawcy.
4.  Dział Marketingu obecnie świadczy usługi wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy (spółki dzielonej). W przyszłości wraz z utworzeniem X planowane jest umożliwienie świadczenia przez tę spółkę również usług marketingowych na zewnątrz grupy.
5.  Środki pieniężne Działu Produkcji są to środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym o numerze C, które odpowiadają oszacowanej wartości przychodów związanych z produkcją towarów Wnioskodawcy.
6.  Dział Produkcji nie świadczy wyłącznie usług na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy (spółki dzielonej). Dział Produkcji produkuje również produkty kosmetyczne na zlecenia zewnętrznych podmiotów. W przyszłości wraz z utworzeniem Y planowane jest również świadczenie usług produkcyjnych podmiotom sprzedającym pod własną marką produkty wytworzone przez inne firmy (tu: Y).
7.  Zasadniczo Dział Handlu nie obejmuje produktów i towarów (gdyż nie zajmuje się ich produkcją), z zastrzeżeniem posiadania towarów (produktów) będących w procesie sprzedaży. Dział Handlu sprzedaje produkty i towary wyprodukowane przez Dział Produkcji. Dział Handlu obejmuje aktywa związane z prowadzoną przez ten Dział działalnością operacyjną, tj. związaną z procesem sprzedaży produktów i towarów handlowych.
8.  Wyodrębniony Dział Handlu wymaga umieszczenia w stałej placówce. Dział Handlu realizuje swoje zadania gospodarcze przy pomocy m.in. dedykowanego zespołu pracowników, stąd Dział Handlu potrzebuje przestrzeni, tj. pomieszczeń lokalowych, w których jego pracownicy świadczą pracę. W związku z tym, że Wnioskodawca nie posiada tytułów własności do żadnej nieruchomości, ww. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) nie będzie obejmować (na moment podziału przez wydzielenie) prawa własności do nieruchomości. Wnioskodawca posiada jednak umowy najmu nieruchomości, w których prowadzi działalność gospodarczą. Na moment podziału przez wydzielenie, Dział Handlu posiadać będzie oprócz umowy najmu pomieszczeń lokalowych przy E, umowy najmu lokalu przy F. Wnioskodawca po podziale przez wydzielenie będzie również podnajmował pomieszczenia lokalowe przy G spółkom X i Y.
9.  Sama działalność związana wyłącznie z handlem produktami kosmetycznymi może być prowadzona w sposób niezakłócony przez Dział Handlu. Przy czym, działalność handlowa obejmuje sprzedaż produktów kosmetycznych, których to produkcją Dział Handlu nie zajmuje się (ani nie będzie się zajmować po podziale). To oznacza, że po podziale Wnioskodawca (u którego pozostanie Dział Handlu) w celu sprzedaży produktów będzie je wcześniej nabywać od zewnętrznych dostawców na zasadach rynkowych (niekoniecznie jedynie od spółki Y).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy majątek przenoszony do spółek przejmujących, tj. w przypadku X Dział Marketingu, a w przypadku Y Dział Produkcji, będzie stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („UVAT”) i wobec tego przeniesienie majątku związanego z Działem Marketingu i Działem Produkcji nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że majątek przenoszony do spółek przejmujących X i Y w postaci Działu Marketingu i Działu Produkcji będzie stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT, przeniesienie majątku związanego z Działem Marketingu i Działem Produkcji w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 UVAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy art. 6 UVAT stanowią katalog określonych czynności, w stosunku do których wyłączone jest stosowanie przepisów UVAT. Oznacza to, że czynności, które co do zasady mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług nie podlegają opodatkowaniu ze względu na stosowne wyłączenie. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty VAT, gdyż:

1.  planowana transakcja będzie transakcją zbycia;
2.  przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca określając katalog czynności niepodlegających UVAT nie zdefiniował pojęcia transakcji zbycia. Dokonując interpretacji art. 6 ust. 1 UVAT należy więc uwzględnić zakres przedmiotowy UVAT i w konsekwencji pojęciu transakcji zbycia, przypisać podobne znaczenie do pojęcia dostawy towarów. Transakcja zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 UVAT obejmuje więc wszelkie czynności skutkujące w świetle obowiązujących przepisów przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie ma znaczenia forma dokonanej czynności, a jej efekt końcowy. Podatkowi nie będą podlegać m.in sprzedaż, aport, zamiana, podział przez wydzielenie – jeżeli tylko przedmiotem tejże czynności będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Analogiczne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne. Przykładowo: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07 wskazał: ,,(\`(...)\`)nie budzi wątpliwości, ze przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt – przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u”.

Powyższy pogląd znajduje też potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r., nr IBPP1/443-407/09/BM wskazał: „(\`(...)\`) zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel (\`(...)\`)”.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e UVAT jest analogiczna do tej zawartej w art. 4a pkt 4 UPDOP. Tym samym, opisane we własnym stanowisku w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, powyżej okoliczności należy analogicznie zastosować przy kwalifikacji Działu Marketingu i Działu Produkcji jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa dla celów VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu. Winny być zatem spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez np. oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r. nr IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., nr ILPP2/443-67/09-4/EN).

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań, który zarazem byłby zdolny do samodzielnej realizacji tych zadań jako niezależne przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10: „w zakresie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej”.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2016 r., nr IBPP3/4512-371/16-2/KS wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., nr IPPB5/423-180/13-6/MK potwierdził, że: „Analogiczne stanowisko prezentowane jest w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, w których przyjmuje się, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp.”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r., nr IBPP3/443-290/11/BWo wskazał, że: „Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. (…) Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty”;
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r., nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r., nr ILPP3/4512-1-175/15-5/NF wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2015 r., nr IPTPP1/4512-383/15-3/ŻR wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr IBPP3/4512-338/16-1/JP wskazał, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r., nr ILPB2/436-187/11-2/MK, w której organ wskazał, że: „Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy”.

Jak wynika z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby części mienia przedsiębiorstwa mogły być uznane za jego zorganizowane części, muszą one – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanych części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić spółkom przejmującym – X i Y – podjęcie działalności gospodarczych w ramach odrębnych przedsiębiorstw. Z kolei składniki majątkowe pozostające u Wnioskodawcy muszą umożliwić mu dalsze prowadzenie tej działalności, która nie zostanie przeniesiona na spółki przejmujące – X i Y – wskutek podziału. Spełnienie omawianych powyżej przesłanek umożliwia więc uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że: „(\`(...)\`) Dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji”.

W konsekwencji, dokonane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji, a także zdolność do samodzielnego funkcjonowania prowadzonych działalności gospodarczych pozwala na kwalifikację wszystkich trzech Działów jako odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z następujących okoliczności:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji potwierdzone zostało formalnie (w drodze aktów wewnętrznych, tj. w szczególności uchwały Zarządu Wnioskodawcy) i faktycznie (w świetle faktycznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy) poprzez ujęcie w odrębnych jednostkach organizacyjnych funkcjonujących w strukturze Wnioskodawcy, tj. ujęcie Działalności Handlowej w Dziale Handlu, Działalności Marketingowej w Dziale Marketingu i Działalności Produkcyjnej w Dziale Produkcji. Wszystkie Działy mają przypisane odrębne składniki majątkowe i odrębne rachunki bankowe. Ponadto, Działy posiadają przypisane prawa niemajątkowe, tj. wierzytelności i zobowiązania. Prace w Działach wykonują odpowiednio przypisani pracownicy i kierownictwo, którzy odpowiedzialni są za wykonywanie zadań związanych z zakresem działania Działów.
2.  Wyodrębnienie funkcjonalne (gospodarcze) Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji jest efektem przeznaczenia ich do realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Do głównych zadań Działu Handlu należy m.in. sprzedaż oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, przede wszystkim lakierów hybrydowych i tradycyjnych lakierów do paznokci. Z kolei Dział Marketingu zajmuje się przede wszystkim promocją i reklamą produktów Wnioskodawcy opatrzonych znakami towarowymi zarejestrowanymi na rzecz Wnioskodawcy, a także zgłoszonymi na rzecz Wnioskodawcy badaniom, rozwojem produktów, budowaniem wartości znaków towarowych wartości intelektualnej. Dział Produkcji skupia się zaś na działalności związanej z produkcją produktów kosmetycznych Wnioskodawcy. Rezultatem takiego wyraźnego rozdzielenia funkcji gospodarczych Działów jest funkcjonalne przypisanie do Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji składników majątkowych niezbędnych dla realizacji tych celów gospodarczych. Co istotne, przypisane do Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji składniki majątkowe są wystarczające dla prowadzenia tych rodzajów Działalności i stanowią niezbędne minimum umożliwiające samodzielną realizację związanych z Działem Handlu, Działem Marketingu lub Działem Produkcji zadań gospodarczych. W szczególności, do każdego z Działów są przypisane środki trwałe oraz wyposażenie biur wykorzystywane do prowadzenia danej Działalności. Każdy z Działów ma również przypisaną grupę pracowników zatrudnionych do wykonywania zadań związanych z odpowiadającą mu Działalnością.
3.  Wyodrębnienie finansowe Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji realizowane jest poprzez:
    1.  prowadzenie przez Wnioskodawcę odrębnej rachunkowości zarządczej, która umożliwia identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działalności prowadzonej w ramach Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji;
    2.  do Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji są przypisane odrębne wierzytelności i zobowiązania związanego z ich działalnością. W szczególności są to zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami (lub współpracownikami), a także z innych umów związanych z Działalnością Handlową, Działalnością Marketingową lub Działalnością Produkcyjną;
    3.  każdy z Działów ma odrębny rachunek bankowy, za pomocą którego przeprowadzane są rozliczenia należności i zobowiązań Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji oraz na którym lokowane są środki pieniężne związane z danym Działem.

Podkreślenia wymaga, że Dział Handlu, Dział Marketingu i Dział Produkcji zostały stworzone do prowadzenia odpowiednio Działalności Handlowej, Działalności Marketingu i Działalności Produkcyjnej. Każdy z Działów obejmuje m.in. środki trwałe, wyposażenie, umowy, zobowiązania i wierzytelności. Każdy z Działów ma również możliwość realizowania niezależnie i samodzielnie funkcji gospodarczych, m.in. w oparciu o środki finansowe lokowane na oddzielnym rachunku bankowym przypisanym do każdego z Działów.

W rezultacie, przedmiotem wydzielenia do spółek przejmujących – X i Y – będzie odpowiednio Dział Marketingu i Dział Produkcji, które to Działy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działy te umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie odpowiednio Działalności Marketingowej i Działalności Produkcyjnej. Z drugiej zaś strony, Dział Handlu wykonujący Działalność Handlową pozostanie w wyniku podziału u Wnioskodawcy umożliwiając mu kontynuowanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie Działalności Handlowej. O samodzielności każdego z Działów świadczy to, że:

1.  X będzie prowadzić Działalność Marketingową w oparciu o przejęty majątek z Działu Marketingu,
2.  Y będzie prowadzić Działalność Produkcyjną w oparciu o przejęty majątek z Działu Produkcji, a
3.  Wnioskodawca będzie kontynuować Działalność Handlową w oparciu o pozostały majątek Działu Handlowego.

W konsekwencji, w wyniku podziału Wnioskodawcy, do spółek przejmujących X i Y zostaną wydzielone zorganizowane części przedsiębiorstwa (w postaci Działu Marketingu i Działu Produkcji), a jednocześnie u Wnioskodawcy pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa (w postaci Działu Handlu).

Reasumując, przepisów UVAT nie stosuje się do żadnej czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Zatem, nie będzie podlegać VAT w ramach podziału Wnioskodawcy:

1.  przejęcie przez X Działu Marketingu, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT, oraz
2.  przejęcie przez Y Działu Produkcji, stanowiącego zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2014 r., nr IBPP4/443-259/14/EK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r., nr IPTPP2/443-708/13-2/JN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – na mocy art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników materialnych i niematerialnych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić również należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać przy tym należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien/powinno być oceniane indywidualnie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest handel hurtowy i detaliczny produktami kosmetycznymi. Ponadto Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją kosmetyków, a także działalność gospodarczą związaną z własnością intelektualną, marketingiem, promocją i reklamą produktów kosmetycznych.

Powyższe znalazło wyraz w strukturze organizacyjnej Spółki, w której formalnie wyodrębnione zostały trzy działy („Działy”), tj.:

1.  dział obejmujący sprzedaż oferowanych przez Spółkę produktów, przede wszystkim lakierów hybrydowych i tradycyjnych lakierów do paznokci („Dział Handlu”), który prowadzi Działalność Handlową, oraz
2.  dział obejmujący promocję i reklamę oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, opatrzonych znakami towarowymi zarejestrowanymi na rzecz Wnioskodawcy lub zgłoszonymi na jego rzecz, a także obejmujący badanie i rozwój oraz budowanie wartości znaków towarowych i wartości intelektualnej („Dział Marketingu”), który prowadzi Działalność Marketingu, oraz
3.  dział obejmujący działalność związaną z produkcją produktów kosmetycznych („Dział Produkcji”), który prowadzi Działalność Produkcyjną.

Jak wynika z treści wniosku, Zarząd i wspólnicy Spółki planują dokonać dalej idącej restrukturyzacji przedsiębiorstwa polegającej na całkowitym wydzieleniu trzech zorganizowanych części przedsiębiorstwa – Działu Handlu, Działu Marketingu i Działu Produkcji.

W ramach tego procesu planowany jest podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. przez wydzielenie części majątku Wnioskodawcy i przeniesienie go na inną spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce. W ramach podziału Wnioskodawcy Dział Marketingu zostanie wydzielony i przeniesiony do innej spółki (X), Dział Produkcji zostanie wydzielony i przeniesiony do innej spółki (Y), a u Wnioskodawcy pozostanie Dział Handlu. W konsekwencji, każda z Działalności związana z trzema Działami prowadzona będzie przez trzy odrębne spółki.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy majątek przenoszony do spółek przejmujących, tj. w przypadku X Dział Marketingu, a w przypadku Y Dział Produkcji, będzie stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i wobec tego przeniesienie majątku związanego z Działem Marketingu i Działem Produkcji nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu, z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by pozostający w Spółce Dzielonej Dział Handlu, jak i przenoszone do innych spółek: Dział Marketingu i Dział Produkcji stanowiły – każdy z nich z osobna – zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z powołaną wcześniej definicją, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Treść art. 2 pkt 27e ustawy wskazuje więc na samodzielność rzeczywistą, a nie tylko potencjalną majątku zbywcy – ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz by był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Termin „przeznaczony” należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku.

W sytuacji, gdy działalność Działu Marketingu w zakresie promocji i reklamy oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, opatrzonych znakami towarowymi zarejestrowanymi na rzecz Wnioskodawcy lub zgłoszonymi na jego rzecz; badania i rozwoju oraz budowania wartości znaków towarowych i wartości intelektualnej jest aktualnie (do dnia podziału) wykonywana wyłącznie na potrzeby wewnętrzne Spółki Dzielonej, o takiej rzeczywistej samodzielności Działu nie można jednak mówić.

Zdaniem tut. Organu, stopień wyodrębnienia funkcjonalnego i wzajemne zależności pomiędzy Działami nie gwarantują zdolności do realizowania przez nie działalności gospodarczej w sposób niezależny.

Jak wskazuje sam Wnioskodawca: „Dział Marketingu obecnie świadczy usługi wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy”, natomiast „Dział Handlu sprzedaje produkty i towary wyprodukowane przez Dział Produkcji”.

Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie uzupełniającym zarówno Dział Produkcji, jak i Dział Marketingu wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych umieszczenia w stałej placówce.

Dział Marketingu realizuje swoje zadania gospodarcze przy pomocy m.in. dedykowanego zespołu pracowników, stąd do wykonywania tych zadań potrzebują oni przestrzeni, tj. pomieszczeń lokalowych, w których mogliby świadczyć pracę. W związku z tym, że Wnioskodawca nie posiada tytułu własności do żadnej nieruchomości, ww. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) nie będzie obejmować (na moment podziału przez wydzielenie) prawa własności do nieruchomości. Wnioskodawca posiada jednak umowy najmu nieruchomości, w których prowadzi działalność gospodarczą. Po podziale przez wydzielenie, Wnioskodawca (spółka dzielona) zawrze umowę podnajmu z X (spółka przejmująca) pomieszczeń lokalowych.

Dział Produkcji realizuje swoje zadania gospodarcze przy pomocy m.in. dedykowanego zespołu pracowników, stąd Dział Produkcji wymaga umieszczenia w przestrzeni, tj. pomieszczeniach lokalowych, w których jego pracownicy świadczą pracę. Co więcej, Dział Produkcji obejmuje również maszyny i urządzenia służące do produkcji wyrobów kosmetycznych, zapasy surowców i półproduktów wykorzystywanych przy produkcji, czy zapasy produktów kosmetycznych. Wszystkie te składniki majątku potrzebują pomieszczeń do przechowywania lub używania. W związku z tym, że Wnioskodawca nie posiada tytułów własności do żadnej nieruchomości, ww. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) nie będzie obejmować (na moment podziału przez wydzielenie) prawa własności do nieruchomości (bo sam Wnioskodawca go nie posiada). Wnioskodawca posiada jednak umowy najmu nieruchomości, w których prowadzi działalność gospodarczą. Na moment podziału przez wydzielenie, Dział Produkcji ma przypisaną umowę najmu budynku, gdzie będzie się mieścił magazyn i gdzie będą prowadzone działania produkcyjne Y. Po podziale przez wydzielenie, Wnioskodawca (spółka dzielona) zawrze również umowę podnajmu z Y (spółka przejmująca) pomieszczenia.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sytuacji wydzielone zespoły składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu Marketingu i Działu Produkcji nie mogą zostać uznane za wystarczające do realizacji określonego zadania, gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia tego rodzaju działalności – jak wskazuje sam Wnioskodawca – jest posiadanie odpowiedniego miejsca (umieszczenia w stałej placówce). Przeniesienie ww. zespołu składników z wyłączeniem nieruchomości (prawa do pomieszczeń lokalowych), oznacza, że z punktu widzenia art. 2 pkt 27e ustawy nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Fakt, że pomieszczenia lokalowe są niezbędne do podjęcia (kontynuowania) działalności w niezmienionym rozmiarze, nie jest kwestionowany przez Spółkę, która wskazuje, że „Wnioskodawca po podziale przez wydzielenie będzie również podnajmował pomieszczenia lokalowe spółkom X i Y”.

Ze wskazanych wyżej orzeczeń wynika, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych nieruchomości, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Z powyższego wynika, że co do zasady brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W takim przypadku, wyłączenie z masy majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności, nie pozbawia tego zespołu składników – na dzień zbycia – cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie jednakże nie są spełnione przesłanki wynikające z orzecznictwa, gdyż prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa będzie wymagało odpowiedniego umiejscowienia. Powyższe wynika ze specyfiki Działu Produkcji, który wymaga umieszczenia w placówce przede wszystkim maszyn i urządzeń służących do produkcji wyrobów kosmetycznych, zapasów surowców i półproduktów wykorzystywanych przy produkcji produktów kosmetycznych oraz zapasów produktów kosmetycznych w magazynach Wnioskodawcy. Oznacza to, że pomieszczenia lokalowe są składnikiem koniecznym w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest zatem możliwe przeniesienie – w dacie podziału Spółki przez wydzielenie – ww. zespołu składników z wyłączeniem nieruchomości.

Ponadto, w opisanym we wniosku przypadku, wraz z przeniesieniem wydzielonej części przedsiębiorstwa do Spółki nie dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych (tj. tytułów własności) do pomieszczeń (nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej, tylko do zawarcia ze spółkami przejmującymi umów podnajmu pomieszczeń.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 6881 Kodeksu cywilnego, bez zgody wynajmującego najemca nie może oddać lokalu lub jego części do bezpłatnego używania ani go podnająć.

W przypadku wynajmu lokalu potrzebna jest zatem zgoda wynajmującego, która może być wyrażona bezpośrednio w umowie najmu lub później w postaci aneksu. Jak podnosi się w doktrynie wynajmujący nie musi uzasadniać swojej decyzji odmownej w przedmiocie podnajmu, a „najemca nie może domagać się udzielenia tej zgody na drodze sądowej” (P. Nazaruk, komentarz elektroniczny do art. 6882 k.c. LexPolonica).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podnajem uzależniony od zgody właściciela jest zdarzeniem niepewnym i nie do końca zależnym od Wnioskodawcy, a – jak wskazano wyżej – specyfika prowadzonych działów wymaga posiadania odpowiedniego miejsca (umieszczenia w stałej placówce). Zatem, kwestia zawarcia umowy musi stanowić zdarzenie zindywidualizowane, a nie hipotetyczne, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć.

Dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koniecznym jest, aby w dacie podziału Spółki przez wydzielenie zespół składników majątkowych przenoszony na inną spółkę charakteryzował się rzeczywistym zorganizowaniem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w stopniu umożliwiającym faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej.

W opisanym we wniosku przypadku – zdaniem tut. Organu – warunki te nie są spełnione, gdyż jak dowiedziono wyżej wydzielone części przedsiębiorstwa nie zapewniają (gwarantują) niezbędnych do kontynuowania działalności pomieszczeń lokalowych. Zatem, skoro warunkiem koniecznym do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jest zapewnienie odpowiedniej lokalizacji, w której działalność wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana, a warunek ten nie będzie spełniony, to przedmiotu wydzielenia nie można uznać za spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanym we wniosku przypadku nie jest spełniony również – wynikający z art. 2 pkt 27e ustawy – warunek finansowego wyodrębnienia. Konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bowiem konieczność przypisania do niej wszelkich rzeczywistych przychodów, kosztów, zobowiązań i należności związanych z jej działalnością.

Odrębność finansową należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów, kosztów, należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. organu, w analizowanej sytuacji nie można wykazać odrębności finansowej każdej z trzech wydzielonych część przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje sam Wnioskodawca: „środki pieniężne Działu Marketingu są to środki pieniężne gromadzone na rachunku bankowym (…), które odpowiadają oszacowanej wartości przychodów z komercyjnego wykorzystania marki (…) oraz pozostałych marek Wnioskodawcy”; „środki pieniężne Działu Produkcji są to środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym (…), które odpowiadają oszacowanej wartości przychodów związanych z produkcją towarów Wnioskodawcy, natomiast w przypadku Działu Handlu – „środki pieniężne stanowiące zysk ze sprzedaży towarów, produktów oraz usług Wnioskodawcy”.

Trudno zatem uznać, by przypisanie przychodów do ww. Działów na zasadzie oszacowania, spełniało kryterium finansowego wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Powyższe pozostaje także w sprzeczności ze stwierdzeniem, że: Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia księgowości pozwala przypisać każdemu z Działów przynależne do niego przychody i koszty oraz należności (wierzytelności) i zobowiązania.

Należy także zauważyć, że zgodnie z opisem sprawy Dział Marketingu obecnie świadczy usługi wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy (spółki dzielonej).

Powyższe oznacza, że przychody „przypisane” do tego Działu nie będą miały do dnia podziału charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego (jeden byt prawny).

To z kolei poddaje w wątpliwość stwierdzenie, że: Każdy z Działów posiada odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są związane z jego Działalnością środki pieniężne.

Niespójność przedstawionego opisu sprawy dotyczy także stwierdzenia, że z jednej strony – Dział Marketingu wykonuje usługi na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy, z drugiej – na pytanie organu „Czy działalność związana z handlem produktami kosmetycznymi może być prowadzona (zarówno przed dniem podziału przez Dział Handlu, jak i po dniu podziału przez Spółkę dzieloną) w sposób niezakłócony bez korzystania z usług działalności marketingowej i działalności produkcyjnej? Wnioskodawca podaje, że: „sama działalność związana wyłącznie z handlem produktami kosmetycznymi może być prowadzona w sposób niezakłócony przez Dział Handlu”.

Podkreślić należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce – a to, w opisanym we wniosku przypadku nie ma miejsca.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że przenoszone do spółek przejmujących, tj. w przypadku X Dział Marketingu, a w przypadku Y Dział Produkcji, nie są wyodrębnione w strukturze przedsiębiorstwa w sposób wystarczający, by uznać je za zorganizowane części przedsiębiorstwa i tym samym nie stanowią niezależnych, odrębnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących swoje zadania gospodarcze.

W świetle powyższego – jako że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci: Działu Marketingu i Działu Produkcji (każdy z nich z osobna) nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy – stwierdzić należy, że czynność przekazania do spółek przejmujących, tj. X oraz Y odpowiednio składników majątku w postaci Działu Marketingu i Działu Produkcji w wyniku podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu organ podatkowy wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania przenoszonych do spółek przejmujących Działu Marketingu i Działu Produkcji za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy przeniesienie majątku związanego z tymi Działami będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast pozostałe kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej zostały załatwione w odrębnymi pismami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.