Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1288/11-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-24
Teza: zwolnienie od podatku VAT usługi bankomatowej
Słowa kluczowe: bankomat; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2011 r. (data wpływu 24.08.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług bankomatowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług bankomatowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych oraz właścicielem jednej z największych niezależnych sieci bankomatów na terenie Europy. Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych / debetowych / kredytowych itp. (dalej: Karty) wydawanych przez banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących / obsługiwanych przez Spółkę (dalej: Sieć).

Bankomaty tworzące Sieć, znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie: tzw. lokalizacje niezależne (np. ulice, dworce kolejowe, lotniska, sklepy wielkopowierzchniowe, stacje benzynowe i inne ogólnie dostępne lokalizacje) oraz lokalizacje w oddziałach banków lub innych miejscach wskazanych przez banki. Wszystkie bankomaty znajdujące się w powyższych lokalizacjach stanowią własność Spółki lub są przez nią dzierżawione / leasingowane i są opatrzone logo Spółki.

Rodzaje transakcji realizowanych przy użyciu bankomatów należących do Sieci

W ramach świadczonych usług Spółka zobowiązuje się wobec banków (wystawców Kart) świadczyć usługi polegające m.in. na umożliwieniu klientom banków (posiadaczom Kart) dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem wszystkich bankomatów Sieci oraz realizacji innych transakcji bezgotówkowych bezpośrednio związanych z korzystaniem z rachunku bankowego tj. zmiana PIN, sprawdzenie salda rachunku, czy wygenerowania zestawienia operacji na rachunku. Intencją Spółki jest również umożliwienie korzystania z Sieci na zbliżonych warunkach posiadaczom Kart wydanych przez bank (lub instytucje płatnicze), z którymi nie zawarła ona umów na świadczenie ww. usług.

W przypadku realizacji transakcji przez posiadaczy Kart wystawionych przez banki, z którymi Spółka zawarła umowy dotyczące świadczenia usług bankomatowych poprzez Sieć, transakcje realizowane są co do zasady, przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem przetwarzania transakcji banku wystawcy karty (Bank Autoryzujący) a systemem przetwarzania transakcji Spółki (połączenie „Host to host” dalej: Połączenie H2H), które umożliwia transfer wszelkich informacji niezbędnych do realizacji transakcji. W konsekwencji, transakcja autoryzowana jest bezpośrednio pomiędzy tymi dwoma podmiotami.

Natomiast w przypadku, gdy transakcja dokonywana jest za pomocą Karty wystawionej przez bank, z którym nie zostało ustanowione Połączenie H2H lub Spółka nie posiada żadnej umowy, transakcja taka może być zrealizowana wyłącznie za pomocą tzw. Połączenia Pośredniego, tj. za pośrednictwem systemu jednej z organizacji kartowych (organizacje określane są w dalszej części wniosku jako Organizacje Kartowe) zapewniającego przetwarzanie i autoryzację transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych z logo.

Innymi słowy, w przypadku braku Połączenia H2H, aby transakcja mogła dojść do skutku, konieczne jest pośrednictwo Organizacji Kartowej, która umożliwia identyfikację Banku Autoryzującego oraz zapewnia bezpieczny przepływ informacji pomiędzy systemami przetwarzania transakcji banku i podmiotu, z którego bankomatu korzysta klient. Identyfikacja podmiotów biorących udział w tego typu transakcjach dokonywana jest przez Organizację Kartową za pomocą przyznawanych przez nią specjalnych numerów identyfikacyjnych, unikalnych dla każdego podmiotu (tzw. „Bank Identification Number” dalej: BlN). Oznacza to, że transakcje dokonywane za pomocą Połączenia Pośredniego mogą być realizowane wyłącznie przez podmioty posiadające BlN.

Z uwagi na specyficzne uregulowania prawne obowiązujące w tym zakresie, BIN przyznawany jest jedynie licencjonowanym instytucjom finansowym lub płatniczym. Ponieważ Spółka nie spełnia powyższych kryteriów, samodzielne uzyskanie przez nią numeru BlN nie jest możliwe. W konsekwencji, bez uczestnictwa innego podmiotu udostępniającego Spółce jego numer BlN realizacja transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart wystawionych przez banki, z którymi Spółka nie posiada Połączenia H2H lub żadnej umowy byłoby niemożliwe.

Cel zawarcia umowy o współpracy z Bankiem Sponsorującym

W związku z powyższym, mając na celu umożliwienie dokonywania transakcji za pomocą bankomatów Sieci posiadaczom Kart wystawionych przez banki, z którymi Spółka nie posiada Połączenia H2H, Spółka zdecydowała się na zawarcie z jednym z polskich banków (dalej: Bank Sponsorujący) dwóch umów o współpracy (dalej: Umowy Sponsorskie) obejmujących obsługę transakcji Kartami z logo dwóch w/w głównych Organizacji Kartowych.

Mając na uwadze fakt, że Spółka dysponuje rozbudowaną siecią bankomatów i infrastrukturą teleinformatyczną, które umożliwiają jej świadczenie usług bankomatowych, a Bank Sponsorujący posiada BlN uprawniający do realizowania transakcji za pośrednictwem Organizacji Kartowych, strony Umów Sponsorskich ustaliły zasady wzajemnej współpracy.

W ramach usług świadczonych przez Bank Sponsorujący (które nie są przedmiotem niniejszego zapytania, ale Spółka przedstawia je dla kompletności stanu faktycznego), udostępnia on Spółce własny BlN. Dzięki temu w bankomatach Sieci możliwe jest realizowanie transakcji za pomocą Kart z logo Organizacji Kartowych (Spółka - jako że nie jest członkiem Organizacji Płatniczych - nie posiada własnego BlN i nie może bezpośrednio uczestniczyć w systemie realizacji płatności). Ponadto, w ramach Umów Sponsorskich, Bank zapewnia również Spółce pulę środków pieniężnych, które służą realizowaniu transakcji dokonywanych za pomocą Kart wydanych przez banki, z którymi Spółka nie zawarła umów dotyczących uczestnictwa w Sieci oraz transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart z logo Organizacji Kartowych wydanych przez Banki, z którymi umowa taka została podpisana (jednakże na mocy tejże umowy to Spółka zobowiązana jest do zapewnienia gotówki na pokrycie transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart wydanych przez dany Bank). Środki pieniężne zapewniane przez Bank Sponsorujący na podstawie Umów Sponsorskich nie stanowią pożyczki udzielonej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach Spółki do chwili wypłacenia ich przez posiadacza Karty stanowią własność Banku Sponsorującego i Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż te, które zostały określone w odpowiedniej Umowie Sponsorskiej.

Jednocześnie Bank Sponsorujący uczestniczy w świadczeniu przez Spółkę usług bankomatowych na rzecz banków, z którymi Spółka nie ustanowiła Połączenia H2H lub, z którymi wcale nie posiada umowy, jednak klienci tych banków dokonują np. wypłat gotówki przy użyciu bankomatów należących do Sieci, Bank Sponsorujący otrzymuje zwrot wypłaconych środków od Banku Autoryzującego za pośrednictwem Organizacji Kartowych.

Z uwagi na fakt, iż w ramach realizowanych transakcji podmioty w niej uczestniczące identyfikowane są za pomocą BlN, z punktu widzenia pozostałych uczestników transakcji (tzn. Organizacji Kartowej i Banku Autoryzującego) usługa bankomatowa realizowana jest przez Bank Sponsorujący. Innymi słowy, ze względu na szczególny sposób rozliczania transakcji realizowanych za pośrednictwem Organizacji Kartowych, uniemożliwiający Spółce samodzielnie realizowane tych transakcji ze względu na brak własnego numeru BlN, w ramach Umów Sponsorskich, formalnie świadczy ona usługi bankomatowe na rzecz Banku Sponsorującego (gdyż to z nim ma zawartą umowę), który następnie świadczy te same usługi (używając swojego BlN) na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu tj. Organizacji Kartowych. Ostatecznie odbiorcą usług jest zawsze bank, który wydał Kartę, jaką posłużyła się osoba korzystająca z bankomatu Spółki.

Transakcje realizowane przy użyciu BIN należącego do Banku Sponsorującego

Jak wskazano, w przypadku transakcji realizowanych za pomocą bankomatów Sieci przy użyciu, Połączenia Pośredniego, Bank Sponsorujący uczestniczy w świadczeniu usług bankomatowych na rzecz banków, z którymi Spółka nie ma Połączenia H2H lub nie ma relacji umownej.

Dla zobrazowania przebiegu transakcji dokonywanej za pomocą bankomatu Sieci w przypadku, gdy klient korzysta z Karty wystawionej przez Bank Autoryzujący, z którym Spółka nie ma Połączenia H2H lub żadnej relacji umownej, poniżej przedstawiony został opis najważniejszych etapów transakcji.

Po zalogowaniu do bankomatu (tj. po wprowadzeniu Karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PlN - poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, (a także np. sprawdzenia salda rachunku / dostępności środków). Autoryzacja żądania posiadacza Kart wypłaty gotówki dokonywana jest za pomocą Połączenia Pośredniego i przebiega w następujący sposób:

1.  Należący do Spółki bankomat poprzez sieć teleinformatyczną Spółki (przy użyciu BlN należącego do Banku Sponsorującego i za jego pośrednictwem) łączy system przetwarzania transakcji Spółki z systemem przetwarzania transakcji Organizacji Kartowej i przekazuje tejże Organizacji żądanie dokonania transakcji złożone przez posiadacza Karty;
2.  Organizacja Kartowa łączy się z systemem przetwarzania transakcji właściwego Banku Autoryzującego (inaczej banku wystawcy Karty) i przekazuje informację o żądaniu dokonania transakcji otrzymaną od Spółki;
3.  Bank Autoryzujący dokonuje akceptacji transakcji (lub odmawia jej akceptacji);
4.  Następnie Bank Autoryzujący przekazuje informację o akceptacji / odmowie akceptacji żądania / transakcji do Organizacji Kartowej;
5.  Organizacja Kartowa przekazuje za pośrednictwem sieci teleinformatycznej (przy użyciu BlN należącego do Banku Sponsorującego i za jego pośrednictwem) do systemu przetwarzania transakcji Spółki, a ten do bankomatu Spółki informację otrzymaną od Banku Autoryzującego;
6.  Bazując na informacji otrzymanej za pośrednictwem Organizacji Kartowej od Banku Autoryzującego, bankomat Spółki dokonuje wypłaty gotówki lub wyświetla informację o odmowie wypłacenia żądanej kwoty.

Ogólny schemat świadczenia przez Spółkę usług bankomatowych realizowanych za pośrednictwem systemu przetwarzania transakcji Organizacji Kartowej, przy użyciu BlN należącego do Banku Sponsorującego, został przedstawiony poniżej:

W ramach powyższego, z punktu widzenia Organizacji Kartowej i Banku Autoryzującego podmiotem realizującym usługę bankomatową jest Bank Sponsorujący, gdyż BlN używany w procesie autoryzacji transakcji należy do Banku Sponsorującego. Jednocześnie jednak, faktyczna realizacja transakcji odbywa się za na poziomie Spółki, która jedynie korzysta z BlN Banku Sponsorującego. W konsekwencji, mając na uwadze cały łańcuch transakcji, Bank Sponsorujący kupuje od Spółki usługę bankomatową, a następnie niejako odsprzedaje ją dalszym podmiotom uczestniczącym w transakcji. Ostatecznie bowiem to Bank Autoryzujący jest zainteresowany, aby jego klient - posiadacz Karty miał możliwość wypłaty środków pieniężnych w bankomacie Sieci E.

Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych w ramach Umowy Sponsorskiej

W zamian za usługi świadczone w ramach Umów Sponsorskich, Spółka otrzymuje od Banku Sponsorującego określone umownie wynagrodzenie wyliczone jako część wynagrodzenia otrzymywanego przez Bank Sponsorujący od Organizacji Kartowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż przedstawione powyżej usługi bankomatowe świadczone na podstawie Umów Sponsorskich przez Spółkę, na rzecz Banku Sponsorującego są objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, usługi bankomatowe świadczone przez nią w ramach Umów Sponsorskich - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez banki usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności:

1.  Nowelizacja ustawy o VAT - zmiana definicji zwolnień

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegały, między innymi, usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Katalog usług zwolnionych zawarty w załączniku nr 4 określany był przy użyciu symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT wprowadzająca między innymi zmiany w zakresie katalogu usług podlegających zwolnieniu z VAT. Ustawodawca zdecydował się na likwidację dotychczasowego załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz zamieszczenie katalogu usług podlegających zwolnieniu bezpośrednio w ustawie o VAT bez odwoływania się do klasyfikacji statystycznych. W rezultacie, obecnie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicje usług, w tym w szczególności usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT określonych opisowo i niepowiązanych z klasyfikacją PKWiU.

Warto podkreślić, że zmiany w zakresie sposobu określenia katalogu usług zwolnionych z VAT zostały wprowadzone do polskiej ustawy o VAT z uwagi na konieczność jej dostosowania do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej: Dyrektywa VAT) stanowiącej podstawę prawną dla uregulowań w zakresie podatku VAT we wszystkich państwach Unii Europejskiej.

Obowiązujące obecnie definicje usług zwolnionych z VAT zawarte w polskich przepisach (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) stanowią implementację przepisów art. 132 - 137 Dyrektywy VAT. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, w odniesieniu do zwolnienia z VAT usług finansowych, nowelizacja ustawy o VAT miała na celu „zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego”.

W świetle powyższego, wykładnia przepisów dotyczących stosowania zwolnienia z VAT powinna być dokonywana jedynie na podstawie opisu usług zawartego w przepisach ustawy o VAT przy uwzględnieniu odpowiednich regulacji Dyrektywy VAT.

1.  Obecne zwolnienie dla usług finansowych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, uznać należy, że na gruncie obowiązujących przepisów o VAT świadczone przez Spółkę usługi powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,

*   usługa, której element stanowią usługi świadczone przez Spółkę nie jest usługą pośrednictwa dla usługi podlegającej zwolnieniu,

*   usługi stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionej.

Zdaniem Spółki, do usług świadczonych przez nią w ramach Umów Sponsorskich - polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart wystawionych przez banki, z którymi Spółka nie posiada połączenia H2H dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów Sieci oraz realizacji transakcji bezgotówkowych takich jak zmiana PlN czy sprawdzenie salda rachunku – zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Świadczenie tych usług polega bowiem na niezbędnym wsparciu działalności banków w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, w tym zapewnienia klientom dostępu do środków zdeponowanych w bankach. W ramach wykonywanej usługi, Spółka łączy następujące elementy niezbędne do wykonania przez posiadacza Karty transakcji: ogólnie dostępny bankomat, gotówka, system przetwarzania transakcji oraz system teleinformatyczny pozwalający na uzyskiwanie połączenia pomiędzy systemami przetwarzania transakcji stron zaangażowanych w proces autoryzacji i realizacji transakcji. W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę zapewniają posiadaczowi Karty możliwość wypłaty środków pieniężnych z bankomatu należącego do Sieci na takich samych zasadach, na jakich transakcje te przeprowadzane byłyby w bankomacie należącym do banku.

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi niewątpliwie stanowią element usługi finansowej polegającej na prowadzeniu przez banki rachunków pieniężnych. Dzięki zapewnianemu przez Spółkę, poprzez zawarcie Umów Sponsorskich, dostępowi do bankomatów Sieci klienci banków, z którymi Spółka nie posiada Połączenia H2H lub nie ma żadnych relacji umownych, uzyskują możliwość wypłaty / dostępu do środków pieniężnych znajdujących się na rachunku oraz mogą m.in. sprawdzić stan rachunku w wielu atrakcyjnych lokalizacjach, w których w innych okolicznościach (tj. gdyby Umowy Sponsorskie nie zostały zawarte) nie mogliby dokonać powyższych transakcji. Czynności świadczone przez Spółkę w ramach Umów Sponsorskich stanowią realizację podstawowych funkcji związanych z posiadaniem rachunku bankowego i wydanej do niego Karty. Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż usługi te nie stanowią elementu usługi pośrednictwa, gdyż pomimo, że transakcje dokonywane są przy udziale innych podmiotów (t. Banku Sponsorującego i Organizacji Kartowych) to są w rzeczywistości elementem usługi świadczonej przez bank wystawcę Karty bezpośrednio na rzecz ostatecznych klientów - posiadaczy rachunków bankowych i Kart, za pomocą których uzyskują dostęp do tych rachunków.

W konsekwencji, należy uznać, że przedmiotowe usługi:

(i) stanowią odrębną całość

Za uznanie usług świadczonych przez Spółkę za odrębną całość przemawia m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi. Spółka jako profesjonalny podmiot dysponujący największą siecią niezależnych bankomatów w Polsce jest w stanie świadczyć usługi zapewniające klientom banków dostęp do środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach prowadzonych przez te banki w wielu atrakcyjnych lokalizacjach.

Jednocześnie, w ocenie Spółki fakt, że przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę a nie bank nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT.

(ii) są właściwe dla transakcji zwolnionych

Świadczone przez Spółkę usługi są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę, czyli ścisłe dopasowanie i adekwatność do wykonywanych przez banki usług finansowych. Wykonywanie przedmiotowych usług przez Spółkę oraz zawieranie Umów Sponsorskich pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez banki na rzecz ich klientów. Innymi słowy, świadczenie przez banki usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, do których wydawane są Karty, warunkuje wykreowanie popytu na usługi świadczone przez Spółkę. Fakt, że Spółka nie posiada własnego numeru BlN, a co za tym idzie bezpośredniego dostępu do systemów przetwarzanie transakcji Organizacji Kartowych wymusza natomiast świadczenie tych usług za pośrednictwem Banku Sponsorującego. Nie zmienia to jednak charakteru świadczenia - nadal usługi świadczone przez Spółkę mają na celu umożliwienie klientom banków korzystanie z usług bankomatowych w dogodnym miejscu i czasie.

(iii) są niezbędne dla realizacji przez bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów

O niezbędności przedmiotowych usług w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że o podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez banki (tj. działalnością z zakresu świadczenia zwolnionych usług finansowych). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków bankowych. Z punktu widzenia banków, zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku klienta w jak na większej liczbie lokalizacji (umożliwiane przez Spółkę w ramach Umów Sponsorskich) jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez bank. W konsekwencji Spółka jest zdania, że świadczone przez nią usługi bankomatowe są niezbędne (czyli bezwzględnie potrzebne i nieodzowne) z punktu widzenia klientów banków (a więc i samych banków). Możliwość wypłacenia gotówki z rachunku bankowego (tj. zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym w możliwie jak największej liczbie lokalizacji, a więc nie tyko przy użyciu bankomatów należących do poszczególnych banków, ale również przy użyciu bankomatów obsługiwanych przez podmioty zewnętrzne - takie jak Spółka) jest koniecznym elementem usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego. Innymi słowy, bez tej usługi prowadzenie przez bank rachunków pieniężnych z pełnym wachlarzem towarzyszących temu usług stałoby się bardzo ograniczone oraz pociągałoby za sobą znaczący wzrost kosztów związanych z koniecznością utrzymywania dodatkowych bankomatów należących do sieci poszczególnych banków.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki usługi świadczone przez nią w ramach Umów Sponsorskich na rzecz Banku Sponsorującego (jako podmiotu świadczącego te usługi dalej przy użyciu odrębnego numeru BlN na rzecz Organizacji Kartowych, a ostatecznie na rzecz Banków Autoryzujących, które nie posiadają ze Spółką połączenia H2H lub w ogóle żadnej relacji umownej) sprowadzają się do wspierania banków w zakresie wykonywanej przez nie działalności polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych i w konsekwencji, stanowią usługę, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej z VAT.

Ponadto, w ocenie Spółki, na kwalifikację powyższych usług dla potrzeb podatku VAT nie wpływa w żaden sposób fakt, że w ich świadczeniu uczestniczy Bank Sponsorujący. Konieczność uczestniczenia w transakcji dodatkowego podmiotu wynika, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, ze specyfiki regulacji prawnych związanych z przyznawaniem BIN przez Organizacje Kartowe. W rezultacie, z uwagi na powyższe ograniczenia, Bank Sponsorujący nabywa od Spółki świadczone przez nią usługi i odsprzedaje je dalszym podmiotom uczestniczącym w transakcji. Usługi te są świadczone przez Spółkę przy użyciu Sieci natomiast Bank Sponsorujący nabywa od Spółki niejako „gotową” usługę i dzięki uzyskanemu numerowi BIN ma możliwość odsprzedania jej kolejnym podmiotom biorącym udział w transakcji, dzięki czemu klienci banków, z którymi Spółka nie posiada Połączenia H2H lub żadnej relacji umownej mogą korzystać z bankomatów Sieci. Nadal jednak usługi te stanowią element usługi finansowej polegającej na prowadzeniu przez banki rachunków pieniężnych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

1.  Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Zdaniem Spółki, omawiana usługa stanowi usługę zwolnioną z VAT również na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. Uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę w ramach Umów Sponsorskich nie jest objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa VAT, prowadziłoby do sytuacji, w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), taka sprzeczność jest niedopuszczalna (por. m.in.: Haaga 32/74, MazzaIai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v LJ. Musie 19/83, Habermann-Behermann v. Arbeiterwohlfarth C-421/92).

Od 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty (acquis communautaire), w tym wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. W związku tym, także w przypadku dokonywania oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte. Wynika to przede wszystkim z nadrzędności prawa wspólnotowego (potwierdzonej przez TSUE w sprawie C-6/64 Flaminio Costa vs. ENEL) wobec prawa krajowego oraz harmonizacji w zakresie podatku VAT w ramach Unii Europejskiej, która skutkuje koniecznością wykładni krajowych przepisów z zakresu VAT w sposób zapewniający zbieżność z treścią Ii celem regulacji wspólnotowych. Istnienie prawa wspólnotowego ma bowiem sens tylko wówczas, gdy jest ono faktycznie i skutecznie (efektywnie) stosowane przez Państw a Członkowskie. Realizacja zasady efektywności prawa wspólnotowego możliwa jest jedynie poprzez uznanie, że prawo UE ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do prawa krajowego. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że organy Państw Członkowskich muszą stać na straży efektywności prawa wspólnotowego i w konsekwencji, mają obowiązek powstrzymania się od stosowania przepisów krajowych, jeśli miałoby to zagrozić skuteczności prawa UE. W wyroku w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. Simmenthal S.p.A. Trybunał podkreślił, że „Sąd krajowy do którego należy, w granicach jego jurysdykcji stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, ma obowiązek do w pełni skutecznego stosowania tychże przepisów, gdy to konieczne odmawiając z urzędu zastosowania jakichkolwiek sprzecznych przepisów ustawodawstwa krajowego, nawet przyjętych później, i nie ma potrzeby, aby sąd ten wnosił o uchylenie lub oczekiwał na wcześniejsze uchylenie tychże przepisów przez ustawodawcę lub w drodze innych konstytucyjnych środków.” Spółka pragnie zauważyć, że konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w interpretacji uregulowań krajowych została także potwierdzona zarówno w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2010 s. 3), jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn.: I FSK 600/07).

Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn.: I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) we Wrocławiu zaznaczył, że „przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów „powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności-lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie.” Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 31 sierpnia 2007 r. (sygn.: III SA/Wa 4330/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących” prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego.

Jak wskazano powyżej, zwolnienie świadczonych usług znajduje, zdaniem Spółki, potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy VAT. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy VAT zakres zwolnienia został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:

*   odrębną całość;

*   być właściwe dla transakcji zwolnionych oraz

*   mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Zdaniem Spółki, usługami spełniającymi kryteria sformułowane przez TSUE są niewątpliwie świadczone przez nią na podstawie Umów Sponsorskich usługi polegające na umożliwieniu klientom banków, z którymi Spółka nie posiada Połączenia H2H lub nie podpisała żadnej umowy dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów Sieci oraz realizacji transakcji bezgotówkowych takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku. Jak wykazano bowiem powyżej, usługi świadczone na mocy Umów Sponsorskich przez Spółkę na rzecz Banku Sponsorującego, który następnie odsprzedaje te usługi kolejnym podmiotom biorącym udział w transakcji niewątpliwie stanowią odrębną całość, są właściwe dla transakcji zwolnionych oraz mają zasadnicze znaczenie dla realizacji przez banki usług finansowych na rzecz ich klientów (posiadaczy Kart). W konsekwencji zdaniem Spółki, również biorąc pod uwagą przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że świadczone przez nią usługi są objęte zakresem zwolnienia z VAT.

1.  Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych

Dodatkowo, zwolnienie świadczonych przez Spółkę usług znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy VAT.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy VAT nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy VAT może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych finansowych, KOM(2007) 746 wersja ostateczna/2, dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie jego obecnego zakresu określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie definicji usług ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r.; sygn.: III SA/Wa 319/08, gdzie sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego).

Zdaniem Spółki, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Projekt Rozporządzenia zakłada m.in. wprowadzenie przepisu zawierającego definicję terminu „prowadzenie kont” określonego obecnie w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, będącego odpowiednikiem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z proponowanym brzmieniem definicji, prowadzenie kont ma obejmować między innymi „wpłatę, przelew i wypłatę środków pieniężnych z lub na konto bankowe drogą elektroniczną lub nieelektroniczną”. W konsekwencji, proponowane brzmienie Rozporządzenia zakłada, że wypłata środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym z bankomatów stanowi element usługi prowadzenia rachunku pieniężnego i jako taki, expressis verbis podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie Dyrektywy VAT.

Zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku świadczonych przez Spółkę na podstawie Umów Sponsorskich jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Tym samym usługi świadczone przez Spółkę w ramach Umów Sponsorskich na rzecz Banku Sponsorującego, który następnie świadczy je (używając swojego BlN) na rzecz banków, z którymi Spółka nie posiada Połączenia H2H lub relacji umownej - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez banki usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają począwszy od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż z dniem 26.08.2011r. został wprowadzony nowy tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 177 poz. 1054).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.