Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-870/12/16-5/S/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-11
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 376/13 (data wpływu 10 marca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej. Planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA 2”). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1.  w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1) Ustawy PIT, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2.
2.  w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38) Ustawy PIT, tj w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7) Ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.” Tak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a Ustawy PIT.

Zbycia akcji w SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy Ustawy PIT odsyłają do przepisu art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm., dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  „akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).”

W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku Wnioskodawcy akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30 b ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT. Na jego podstawie wskazać należy, iż dochodem w takim przypadku jest „różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.” W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. lf Ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie Wnioskodawca bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Wnioskodawcy. Z tego względu, iż akcje SKA 2 Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. lf pkt 1) Ustawy PIT, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Taką interpretację przepisów Ustawy PIT potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą poniżej wskazane indywidualne interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 (znak IPPB2/415-495/10-2/MK), w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2008 r. (znak IPPB1/415-270/07-2/AŻ), w której wskazano: „Reasumując - w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów: (\`(...)\`) w przypadku: sprzedaży akcji objętych w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia.”

W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.” Pamiętając, iż akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA 2 nabytych w zamian wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

Analiza przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Wnioskodawcę jak i wskazane powyżej interpretacje indywidualne dowodzą iż w przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1) Ustawy PIT, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także indywidualna interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2012 r, (IPTPB2/415-778/11-2/KR), Zdaniem Dyrektora „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia —jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast w przypadku gdy zbywane akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, czyli kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie akcji.”

W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w SKA 2 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w analogicznej indywidualnej interpretacji z dnia 11 kwietnia 2012 r. (IPTPB2/415-55/12-2/KR).

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2012 r. Nr IPPB4/415-870/12-2/BW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej:

1.  objętych za wkład pieniężny - jest prawidłowe,
2.  objętych za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 19 listopada 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika Panią Dorotę D., w dniu 26 listopada 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 29 listopada 2012 r.).

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 5 grudnia 2012 r., pismem Nr IPPB4/415-870/W/12-4/BW udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedz została skutecznie doręczona w dniu 10 grudnia 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 15 listopada 2012 r. Nr IPPB4/415-870/12-2/BW Strona Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika Panią Dorotę D. złożyła pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 376/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-870/12-2/BW z dnia 15 listopada 2012 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd podniósł, że problematyka ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Podkreślić jednak należy, że zarysowały się dwa nurty orzecznictwa, jeden prezentujący pogląd zbieżny z poglądem Skarżącego, drugi, podzielający pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów.

Do pierwszej grupy orzeczeń zaliczyć należy wyroki wydane przez WSA w Gliwicach w sprawach I SA/GI 222/13, I SA/GI 223/12, I SA/GI 224/13, I SA/Glo 253/13, I SA/GI 257/13, WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 218/13, WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 573/13. W wyrokach tych wskazywano na fakt, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 dotyczyła innego zdarzenia prawnopodatkowego, to jest wniesienia wkładu do spółki osobowej, podczas gdy w sprawach poddanych pod rozstrzygnięcie sądu problemem jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbycia akcji. Podkreślano, że w art. 22 ust. 1f ustawodawca odwołuje się do pojęcia „spółki” bez sprecyzowania, czy chodzi o spółkę osobową czy spółkę mającą osobowość prawną co oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ustalenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w wyniku zbycia akcji objętych w zamian za wkład rzeczowy w postaci innej niż przedsiębiorstwo w spółce mającej osobowość prawną jak i w spółce nie mającej osobowości prawnej.

W wyrokach uznających za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów (m.in. wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 152/13 i I SA/Op 153/13, WSA w Łodzi 223/13, WSA w Warszawie III SA/Wa 287/13, III SA/Wa 393/13) powoływano również uchwałę NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 jak również wyrażony w niej pogląd dotyczący konieczności ustalania treści przepisu prawa na podstawie wszystkich metod wykładni. Wskazywano, że skoro z powyższej uchwały wynika, że objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład pieniężny nie stanowi przychodu, to brak jest podstaw by wartość ustaloną w trakcie operacji neutralnej podatkowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Podnoszono, że proponowana przez podatników wykładnia zaburzałaby związek między obejmowaniem akcji (i opodatkowaniem wynikającego z tej czynności przychodu w przypadku spółek mających osobowość prawną) a następnie ich odpłatnym zbyciem. Podkreślano wreszcie, że proponowana wykładnia stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania.

Przywołane wyżej wyroki nie były prawomocne na dzień orzekania w niniejszej sprawie. Sąd jednak zwrócił uwagę, że w wyrokach o sygn. akt II FSK 2116/11, II FSK 2115/11 oraz II FSK 2069/11 z 12 czerwca 2013 r. NSA wskazał, że „mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi, zgodzić się należy, że akcje spółek komandytowo-akcyjnych są papierami wartościowymi. Prostym wnioskiem płynącym z tego rozumowania jest konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.”

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd wskazał, że w przywołanych wyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych nie było sporu co do uznania akcji spółki komandytowo-akcyjnej za papiery wartościowe z uwagi na treść art. art. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., oraz zastosowania do ich zbycia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.”

Jeśli chodzi o dobrowolne umorzenie akcji powoływano się na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej jako osobowej spółki handlowej, której ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych, wskazując, że do zbycia akcji takiej spółki, w tym jej dobrowolnego umorzenia, należy stosować odpowiednio przepisy art. 359 i art. 360 K.s.h. (w związku z art. 126 K.s.h) dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. W świetle tychże przepisów umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze "nabycia" akcji przez spółkę. Istotne jest więc to, że przed umorzeniem akcji przez spółkę następuje ich zbycie przez akcjonariusza na rzecz spółki, która nabywa je w celu umorzenia. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego następuje odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przypadku - z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Podnoszono również, że opodatkowania tak uzyskanego dochodu (zarówno ż odpłatnego zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego jak i dobrowolnego ich umorzenia) regulacji zawartej w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącej o opodatkowaniu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (\`(...)\`) podatkiem dochodowym wynoszącym 19% uzyskanego dochodu.

Sąd rozpoznający sprawę wskazał, że podziela wyrażane powyższej poglądy co do konieczności uznania akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej za papiery wartościowe, których zbycie stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i którego zasady opodatkowania określone są w art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd podziela również stanowisko, zgodnie z którym dobrowolne umorzenie akcji winno być utożsamione z ich odpłatnym zbyciem a w konsekwencji, zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przypadku - z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.).

W zakresie stanowiącym istotę sporu, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podzielić należy stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo, koszty uzyskania przychodów winny być ustalone stosownie do treści art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji uchwała NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 odnosiła się do uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki jawnej) co wprost wynika z tezy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w spółkach osobowych, z wyłączeniem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały lub akcje. Oznacza to, że NSA podejmując powyższą uchwałę dostrzegał specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych i nie jest możliwe odnoszenie wprost rozważań zawartych w powyższej uchwale, do kwestii opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Rozstrzygając zaistniały spór należy jednak pamiętać, że na skutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy z 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za wolne od podatku dochodowego uznano przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki (art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.).

Wobec powyższego Sąd uznał, że w ocenie ustawodawcy, również przychody wynikające z wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w kapitale zakładowym tejże spółki, wolne są od opodatkowania.

Powstaje zatem pytanie, czy oznacza to, że do przychodu wynikającego z odpłatnego zbycia powyższych akcji nie stosuje się zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1f ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że wprowadzając do ustawy nowy punkt 50b w art. 21 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca dokonał zmiany art. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., jednak jedynie w zakresie sposobu określenia wartości przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu. Bez zmiany pozostawiono jednak zmian zapis pierwszego zdania ust. 1f w art. 22 określającego zakres zastosowania powyższego przepisu. Wprowadzono również zmiany w art. 17 polegające na uchyleniu ust. 4 w brzmieniu „przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu”.

Oznacza to, że ustawodawca wyłączając z opodatkowania przychód wynikający z wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych (co oznacza że wyłączony został jednocześnie przychód będący następstwem objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład pieniężny) nie uznał za wskazane wprowadzenie zmian do art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza zatem, że analizując, czy wobec powyższego przepis art. 22 ust. 1f punkt 1 punkt u.p.d.o.f. winien być stosowany do ustalenia przychodów wynikających ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przepisie tym mowa jest o spółce, bez sprecyzowania czy dotyczy on spółki mającej osobowość prawną, czy też spółki nie mającej osobowości prawnej.

Rozważając, czy przepis ten może mieć zastosowanie do zbycia akcji w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna należy Zdaniem Sądu, mieć na względzie, że w innych przepisach, ustawodawca wskazuje wprost, czy dany przepis dotyczy spółki mającej osobowość prawną, czy też spółki osobowej.

Pojęciem spółki mającej osobowość prawną ustawodawca posługuje się w następujących przepisach ustawy: art. 9 ust. 6, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a) oraz punkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 51 i pkt 109, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5d, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, pkt 5 i pkt 6.

Pojęciem osobowości prawnej ustawodawca posługuje się również w art. 24 ust. 5 i ust. 11 u.p.d.o.f.

Prawnopodatkowe stany faktyczne związane z uczestnictwem w spółce nie mającej osobowości prawnej uregulowane są w przepisach takich jak art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f., cytowany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f, art. 22 ust. 8a u.p.o.f.

Następnie Sąd zaznaczył, że w :

*   art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. określającym sposób ustalenia przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
*   art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f. określający, sposób ustalenia kosztów w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej,
*   art. 22 ust. 1 dotyczącym określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową,

nie zostało wprost wskazane, czy odnoszą się one do spółek mających osobowość prawną czy też nie. Jednak z uwagi na odwołanie:

*   w art. 21 ust. 1e u.p.d.o.f. do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychodem jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny,
*   w art. 22 ust. 1g do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy, dotyczącego podziału spółek, któremu, z mocy art. 528 par. 1 k.s.h. podlegać mogą tylko spółki kapitałowe, a więc spółki mające osobowość prawną i któremu z mocy art. 528 par. 2 k.s.h. nie podlegają spółki osobowej,
*   w art. 22 ust. 1 do przekształcenia w spółkę kapitałową, a więc spółkę mającą osobowość prawną nie może budzić wątpliwości, że przepisy te dotyczą sytuacji prawnopodatkowych związanych z uczestnictwem w spółkach mających osobowość prawną.

Zdaniem Sądu, w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnego odwołania pozwalającego na ustalenie, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie spółek mających osobowość prawną. Jednocześnie, wobec faktu, że w innych przepisach ustawodawca wskazywał, czy dotyczą one spółki mającej osobowość prawną czy też spółek nie mających osobowości prawnej uznać należy, że ustawodawca w pełni świadomie posłużył się w art. 22 ust. 1f ustawy pojęciem „spółki” nie precyzując, czy chodzi o spółkę mającą osobowość prawną czy też spółkę osobową, właśnie w celu umożliwienia zastosowania przewidzianej w nim konstrukcji dla ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji rozumianych jako akcje w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej jak i spółki akcyjnej.

Z powyższego względu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 7 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 573/13, zgodnie z którym „treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach, to w tym pojęciu mieści się spółka komandytowo-akcyjna (art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc Minister Finansów odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że ponieważ wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Trudno zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.”

W ocenie Sądu, podstawowym argumentem podniesionym w zaskarżonej interpretacji, oraz w przywołanych wyżej wyrokach uznających stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, przemawiającym za koniecznością odmowy zastosowania art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego była konieczność równego traktowania akcjonariuszy obejmujących akcje w zamian za wkład niepieniężny w spółkach mających osobowość prawną (spółkach akcyjnych) i spółkach nie mających osobowości prawnej (a więc w spółce komandytowo-akcyjnej).

Istotnie, zdaniem Sądu, w przypadku objęcia akcji przez akcjonariusza spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny po stronie owego akcjonariusza powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten, pomniejszony o koszty jego uzyskania ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu.

Tytułem przykładu Sąd wskazał, że w konsekwencji, w przypadku objęcia przez akcjonariusza spółki akcyjnej akcji o nominalnej wartości 100 złotych, w zamian za wkład niepieniężny, którego koszt uzyskania przychodu ustalony zostanie stosownie do art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. na kwotę 20 złotych, po stronie tegoż akcjonariusza powstanie dochód podlegający opodatkowaniu według stawki 19% w kwocie 80 złotych, co oznacza, że akcjonariusz ten odprowadzi do Skarbu Państwa tytułem podatku kwotę 15 złotych.

Po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wnoszącego do niej wkład niepieniężny i obejmującego w zamian za ten wkład akcje o wartości nominalnej 100 złotych na skutek wyraźnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednak (na co zwrócono uwagę w wyroku WSA w Gliwicach z 18 lipca 2013 r. I SA/GI 224/13) spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innym zdarzeniem prawnym niż objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, to jest z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej papierów wartościowych, za jakie uznać należy akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie Sąd zauważył, że na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zdecydował, że przychód powstanie zarówno w razie zbycia akcji przez akcjonariusza spółki akcyjnej, jak i w razie zbycia papierów wartościowych, czyli akcji, przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że ustawodawca potraktował identycznie obie kategorie podatników - akcjonariuszy spółek akcyjnych i akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Następnie, uznając, że zarówno zbycie akcji jak i zbycie papierów wartościowych skutkuje powstaniem przychodu ustawodawca przewidział, że celem ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, przychód pomniejszyć należy o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. lf punkt 1 u.p.d.o.f.

Powstaje więc pytanie, czy dokonywanie w drodze wykładni ingerencji w konstrukcję opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, poprzez uznanie, że nie można w stosunku do nich ustalić kosztów uzyskania przychodów, w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. można uzasadnić koniecznością równego traktowania podatników.

W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco z następujących przyczyn:

Odwołując się do przytoczonego wyżej przykładu Sąd wskazał, że w sytuacji, w której obaj akcjonariusze dokonają zbycia objętych przez siebie akcji o wartości nominalnej 100 złotych w zamian za cenę w wysokości 150 złotych, obaj, z uwagi za treść art. 17 ust. 1 pkt 6 osiągną przychód w wysokości 150 złotych. Uznając, że obaj mogą skorzystać ze sposobu ustalenia kosztów przewidzianego w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to jest do pomniejszenia przychodu o koszt uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo, obaj będą mogli pomniejszyć uzyskany przychód o koszty w wysokości 100 złotych (czyli o nominalną wartość akcji) i w konsekwencji obaj osiągną dochód w wysokości 50 złotych podlegający opodatkowaniu według stawki 19%.

Z powyższego wynika, że do nierównego traktowania podatników - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych i akcyjnych dochodziłoby właśnie w razie odmowy zastosowania w stosunku do akcjonariuszy spółek komandytowe-akcyjnych zasad dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dostrzega odmienność opodatkowania podatników wnoszących wkłady niepieniężne do spółek komandytowo-akcyjnych i spółek akcyjnych; nie uznaje jednak, by odmienność ta uzasadniała odejście od wyników językowej wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatników uzyskujących przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub papierów wartościowych. W ocenie Sądu, odejście od wyników wykładni językowej, oznaczałoby nałożenie na pewną grupę podatników (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) wyższej daniny publicznej, niż na drugą grupa podatników (akcjonariusze spółek akcyjnych), znajdującą się w porównywalnej sytuacji.

W ocenie Sądu odmienność opodatkowania podatników wnoszących wkłady niepieniężne do spółek komandytowo-akcyjnych i spółek akcyjnych nie uzasadniała wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzygnięcie sporu nie zależało bowiem od ustalenia zgodności z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 50b) u.p.d.o.f., ale od wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Końcowo Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów podzielił pogląd Skarżącej, co do możliwości zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zbycia (dobrowolnego umorzenia) akcji objętych w zamian za wkład pieniężny art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę również podziela powyższy pogląd.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wykładnię dotyczącą art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym wyroku oraz podtrzyma dotychczasowe stanowisko wyrażone w zakresie pytania dotyczącego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia (dobrowolnego umorzenia) akcji objętych w zamian za wkład pieniężny.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 10 września 2013 r..

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3352/13 oddalił skargę kasacyjną.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 376/13 stał się prawomocny z dniem 15 grudnia 2015 r.

W dniu 10 marca 2016 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 376/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.