Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.76.2023.4.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-06
Teza: Dotyczy możliwości rozliczenia świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; roboty-roboty budowlane; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 6-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

\- w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodów z najmu – nieprawidłowe

\- w pozostałej części - prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 20 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz sposobu ustalenia przychodów z najmu.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 marca 2023 r. (data wpływu 15 marca 2023 r.), pismem z 28 marca 2023 r. (data wpływu 28 marca 2023 r.) a także pismem z 2 kwietnia 2023 r. (data wpływu 2 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, od 6 marca 2009 r. prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem Pana działalności jest:

Stan faktyczny 1. Zakup nieruchomości gruntowych, stawianie na nich budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż zabudowanych już nieruchomości. Sprzedaż dokonywana jest w większości na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności, Budynki są w stanie deweloperskim, do wykończenia.

Budynki te należą do grupy tzw. "małego budownictwa" - domy jednorodzinne, w ramach działalności nie są budowane wielokondygnacyjne budynki wielorodzinne (bloki).

W tym zakresie zadeklarował Pan następujące kody PKD:

41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Stan Faktyczny 2. Wynajem nieruchomości - dotyczy tylko mieszkań i pokoi. W najem oddana jest część wybudowanych w ramach działalności gospodarczej budynków lokali lub znajdujących się w nich pokoi – w zależności do potrzeb.

Aktualnie posiada Pan 40 zawartych umów. Umowy zawarte są z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności. W umowach zastrzeżono, iż czynsz jest rozdzielony od pozostałych opłat niezależnych od wynajmującego – woda, gaz zużyty do ogrzewania oraz przygotowania wody ciepłej energia elektryczna i wywóz śmieci.

W tym zakresie zadeklarował Pan następujący kod PKD:

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

Do końca 2022 roku oraz w 2023 roku rozlicza Pan podatek dochodowy liniowo.

Od 1 stycznia 2024 r. zamierza Pan przejść na rozliczenie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W 2022 roku Pana przychody nie przekroczyły kwoty 2.000.000 euro. W latach 2023-2024 nic nie wskazuje aby przychody przekroczyły 2 000 000 Euro rocznie.

Opisane stany faktyczne nie zmienią się w roku 2024.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszy dochód z tytułu działalności o której mowa we wniosku osiągnął Pan: dla wynajmu w styczniu br, sprzedaży budynku w tym roku nie miał Pan, w ramach wynajmu świadczy Pan usługi prania i suszenia w samoobsługowych automatach. Kasetę z monetami otwiera Pan zawsze na koniec kwartału.

W Pana ocenie będą to:

41.00.3 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)

Kategoria ta nie obejmuje:

‒ robót związanych ze wznoszeniem szkieletów konstrukcyjnych z betonu zbrojonego, sklasyfikowanych w 43.99.40.0,

‒ robót związanych ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, sklasyfikowanych w 43.99.50.

41.00.31.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych

Grupowanie to obejmuje:

‒ roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem: domów jednorodzinnych, pawilonów, willi, domków wypoczynkowych, leśniczówek, domów mieszkalnych w gospodarstwach rolnych, rezydencji wiejskich, domów letnich itp. budynków wolno stojących,

‒ roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem domów w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej, posiadających własny dach i własne wejście z poziomu gruntu

68.20.11.0 Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych

Grupowanie to obejmuje wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak:

‒ domy, budynki mieszkalne i mieszkania,

‒ budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne,

‒ miejsca pod przewoźne domy mieszkalne,

‒ grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności.

Grupowanie to nie obejmuje:

‒ usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach, motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55

Niestety nie dopełnił Pan obowiązku złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji o chęci skorzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym do 20 lutego, zatem forma opodatkowania zostanie tak jak w roku ubiegłym, tj. podatkiem liniowym. Niemniej jednak prosi Pan o interpretację indywidualną, gdyż w przyszłym roku zamierza skorzystać z formy zryczałtowanej.

Żadne wyłączenia w art. 8 nie będą miały zastosowania.

Oprócz wskazanej działalności gospodarczej nie uzyskuje/uzyska Pan innych dochodów podlegających opodatkowaniu.

Prowadzi/będzie Pan prowadził ewidencję przychodów, w której będzie Pan w stanie określić przychód z każdego rodzaju działalności opodatkowany różnymi stawkami (jeżeli zaistnieje taka sytuacja).

Wynajmuje Pan tylko mieszkania oraz pokoje, nie wynajmuje całych budynków.

Przychody z tytułu najmu budynków i lokali, o których mowa we wniosku, zalicza Pan do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe budynki i lokale zostały wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej i stanowią towar handlowy.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychody uzyskane z odsprzedaży nieruchomości mieszkalnych, wybudowanych na uprzednio zakupionych nieruchomościach gruntowych mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%, tzn. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, kwoty z tytułu refakturowanych opłat niezależnych od wynajmującego, otrzymywane od najemców poza czynszem, stanowią przychód z działalności gospodarczej i stanowią podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą żadne przesłanki negatywne do zastosowania ryczałtu – nie przekroczono limitu przychodów, do wykonywanej działalności nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 8 ustawy.

W związku z tym wnioskodawca uprawniony jest do rozliczenia osiąganych z tytułu działalności gospodarczej przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ocenie wnioskodawcy uzyskiwane przez niego przychody w zakresie opisanym w punkcie nr 1 (zakup nieruchomości gruntowych, stawianie na nich budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż zabudowanych już nieruchomości), powinny być uznane za osiągane z tytułu robót budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a przez to zostać opodatkowane 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawierają legalnej definicji „robót budowlanych”, ale same organy podatkowe w wydawanych rozstrzygnięciach wskazują jednak, że w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy prawo budowlane - np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 16 maja 2014 r., nr TPB1/415-182/14/PSZ, gdzie wskazano, że w tej kwestii zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118).

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 7 ustawy - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

W ocenie wnioskodawcy świadczone przez niego usługi powinny zostać zaklasyfikowane według PKWiU jako 41.00.30.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).W związku z powyższym świadczone przez wnioskodawcę usługi spełniają przesłanki warunkujące możliwość uznania ich za roboty budowlane, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na zakupionym gruncie budowanego są budynki mieszkalne, które są przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Należy zatem stwierdzić, iż opisana w punkcie nr 1 działalność gospodarcza wnioskodawcy, jest działalnością w zakresie robót budowlanych. Przychody pochodzące z sprzedaży wybudowanych przez wnioskodawcę budynków i lokalu, mogą więc zostać opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%.

Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych:

Pismo z dnia 28 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-2.4011.153.2022.1.AA,

Pismo z dnia 17 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-1.4011.471.2021.2.MGR,

Pismo z dnia 16 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3-1.4011.386.2018.2.GM.

Pytanie nr 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi wynajem nieruchomości mieszkań i pokoi (punkt numer 2).

Aktualnie rozliczenie podatków jest według stawki podatku liniowego.

W roku 2024 wnioskodawca zamierza rozliczać przychody z tego tytułu za pomocą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki podatku wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł Ð tytułu:

a) przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a,

b) przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym,

c) świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55),

d) świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1)

Podatek w powyższej wysokości opłacać należy od przychodu, w związku z tym należy przytoczyć jego definicję.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f.

Z kolei jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychód powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny , przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w cytowanym wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wpłacane przez najemcę kwoty pieniężne lub inne świadczenia powinny być należne wynajmującemu, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Warunek ten nie zostanie spełniony w przypadku opłat niezależnych do wynajmującego, na które składają się: woda i kanalizacja na rzecz (…), energia elektryczna na rzecz (…), gaz na rzecz (…) oraz Śmieci na rzecz Miasta (…), do których ponoszenia - zgodnie z zawartymi umowami najmu – zobowiązani są najemcy. Wynajmujący nie jest bezpośrednim odbiorcą usług z tytułu których refakturuje opłaty – w praktyce korzysta z nich najemca, w związku z użytkowaniem najętej nieruchomości. W takim przypadku bowiem wynajmujący pełni jedynie rolę pośrednika, przekazując pieniądze najemcy innym podmiotom uprawnionym do ich otrzymania. Nie można więc mówić o przysporzeniu majątkowym wynajmującego - a więc i o przychodzie - po jego stronie.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie refakturowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez refakturujący podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Refakturowanie to, jak zafakturowanie odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą, faktycznie korzystającym z usługi w określonym zakresie jakim jest w opisanej sprawie najemca).

Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, uznać należy, że należności z tytułu opłat niezależnych od wynajmującego, uiszczane przez najemców wnioskodawcy, na podstawie refakturowanych przez niego faktur, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i opodatkować należy jedynie wynikający z umów czynsz.

Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja podatkowa z dnia 28 października 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-1.4011.677.2021.2.ISL.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

\- w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodów z najmu – nieprawidłowe

\- w pozostałej części - prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c cytowanej ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Według art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl natomiast art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką” (…).

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W artykule tym zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – zgodnie z Pana oświadczeniem – w odniesieniu do prowadzonej przez Pana działalności nie występują wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zdefiniowane w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Zatem przychody z robót budowlanych podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%, o ile dany rodzaj działalności nie jest objęty innymi stawkami przewidzianymi w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują użytego w ww. przepisie pojęcia roboty budowlane. Dlatego zasadne jest zatem powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane:
-------------------------------------------------------

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane:
----------------------------------------------------------

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 7 ustawy – Prawo budowlane:
-----------------------------------------------------

Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) – obiekty budowlane i roboty budowlane sklasyfikowane zostały w sekcji F.

Sekcja ta obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Sekcja ta obejmuje następujące działy wg PKWiU:

\- Dział 41 – budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,

\- Dział 42 – budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

\- Dział 43 – roboty budowlane specjalistyczne.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz uzupełnienia wynika, że przedmiotem Pana działalności jest m.in. zakup nieruchomości gruntowych, stawianie na nich budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż zabudowanych już nieruchomości. W tym zakresie w Pana ocenie będą to m.in. 41.00.3 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków), 41.00.31.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Żadne wyłączenia w art. 8 nie będą miały zastosowania. Oprócz wskazanej działalności gospodarczej nie uzyskuje/uzyska Pan innych dochodów podlegających opodatkowaniu. Prowadzi/będzie Pan prowadził ewidencję przychodów, w której będzie Pan w stanie określić przychód z każdego rodzaju działalności opodatkowany różnymi stawkami (jeżeli zaistnieje taka sytuacja). W 2022 roku Pana przychody nie przekroczyły kwoty 2.000.000 euro. W latach 2023-2024 nic nie wskazuje aby przychody przekroczyły 2 000 000 Euro rocznie.

Na podstawie powyższego opisu stwierdzamy, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, a to oznacza, że właściwą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do opodatkowania przychodów z tego tytułu będzie stawka 5,5%.

Pana wątpliwości budzi również kwestia czy kwoty z tytułu refakturowanych opłat niezależnych od wynajmującego, otrzymywane od najemców poza czynszem, stanowią przychód z działalności gospodarczej i stanowią podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Z opisu sprawy wynika, że w najem oddana jest część wybudowanych w ramach działalności gospodarczej budynków lokali lub znajdujących się w nich pokoi – w zależności do potrzeb. Aktualnie posiada Pan 40 zawartych umów. Umowy zawarte są z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności. W umowach zastrzeżono, iż czynsz jest rozdzielony od pozostałych opłat niezależnych od wynajmującego – woda, gaz zużyty do ogrzewania oraz przygotowania wody ciepłej energia elektryczna i wywóz śmieci. W tym zakresie w Pana ocenie będzie to 68.20.11.0 Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych. Wynajmuje Pan tylko mieszkania oraz pokoje, nie wynajmuje całych budynków. Przychody z tytułu najmu budynków i lokali, o których mowa we wniosku, zalicza Pan do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazujemy, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy – Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Czynsz ten może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

W ramach zobowiązania najemcy – strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych bądź w inny umówiony sposób.

Fakt, że przedmiotowe kwoty stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, czyli wskazane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdzają wyżej powołane przepisy określające moment powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu. Z kolei jak wynika z brzmienia art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych wskazane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego zarówno, gdy pozostałe opłaty niezależne od wynajmującego na które składają się: woda, gaz zużyty do ogrzewania oraz przygotowania wody ciepłej energia elektryczna i wywóz śmieci są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując – przychody uzyskane z odsprzedaży nieruchomości mieszkalnych wybudowanych na uprzednio zakupionej przez Pana nieruchomości gruntowej – sklasyfikowane pod symbolem PKWIU 41.00.3 oraz 41.00.31.0 – będą mogły podlegać opodatkowaniu stawką 5,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast opłaty niezależne od wynajmującego na które składają się: woda, gaz zużyty do ogrzewania oraz przygotowania wody ciepłej energia elektryczna i wywóz śmieci – w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej – będą stanowić Pana przychód z działalności gospodarczej i winien Pan odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Ta interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Pana w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikował Pan świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy Organ nie jest, bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).