Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-86/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: W którym momencie, w przypadku pobrania zaliczki z tytułu świadczenia usług najmu w przedstawionym stanie faktycznym, powstanie przychód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r.; Dz. U. Nr 74, poz. 397), dalej: ustawa o PDOP ? W którym momencie, w przypadku otrzymania wynagrodzenia za cały okres najmu z góry, w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychód na gruncie ustawy o PDOP ? W którym momencie, w przypadku sprzedaży biletów lub pobrania opłaty rezerwacyjnej z tytułu świadczenia usług, w przedstawionym stanie faktycznym, powstanie przychód na gruncie ustawy o PDOP ?
Słowa kluczowe: bilety; najem; opłata; podatek-pobór podatku; przychód; sprzedaż; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu: 27 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką celową Skarbu Państwa, Przedmiotem działalności Spółki jest m. in. zarządzanie obiektami budowlanymi powstałymi w wyniku przedsięwzięć E., Na podstawie umowy z Ministrem Sportu i Turystyki Spółka jest dzierżawcą Stadionu (dalej Obiekt). Spółce powierzono ponadto zarządzanie Obiektem. Zadaniem Spółki jest m. in. efektywne i wydajne ekonomicznie zarządzanie Obiektem w celu maksymalizacji dochodowości.

W celu maksymalizacji potencjału Obiektu Spółka m. in. udostępnia powierzchnię Obiektu w celu organizacji różnego rodzaju imprez, w tym imprez masowych oraz udostępnia poszczególne powierzchnie (pomieszczenia) Obiektu, w tym m, in. powierzchnie znajdujące się we wnętrzu Obiektu. Udostępnianie całości lub poszczególnych powierzchni (pomieszczeń) Obiektu odbywa się najczęściej na podstawie umowy najmu. W zakresie rozliczenia wynagrodzenia umowy zawierają różne zapisy. W wielu przypadkach, przed udostępnieniem przedmiotu najmu kontrahent zobowiązany jest do zapłaty zaliczki. W przypadku zawieraniu umów na krótszy okres, np. 4 miesiące, nie są ustalane okresy rozliczeniowe, a wynagrodzenie wpłacane jest z góry za cały okres umowy najmu lub w transzach. Zdarza się również, że kontrahent na podstawie umowy najmu ponosi opłatę rezerwacyjną. Opłata taka ma co do zasady charakter bezzwrotny.

Ponadto Spółka organizuje wiele atrakcji na terenie Obiektu, np. zwiedzanie Obiektu. Zasady świadczenia usług określone są w regulaminach. Możliwość skorzystania z atrakcji uzależniona jest od zakupu wejściówki (biletu) lub wniesienia opłaty tytułem rezerwacji. Zakup biletów jak również rezerwacji następuję online za pomocą specjalnej aplikacji jak również w kasach stacjonarnych. Wygenerowanie biletu lub potwierdzenie dokonania rezerwacji następuje po zaksięgowaniu wpłaty. Bilety często dotyczą wydarzeń, które dopiero mają nastąpić w odległej przyszłości. Zgodnie z zapisami regulaminów, co do zasady nie ma możliwości zwrotu zakupionych biletów za wyjątkiem wskazanych przypadków, niemniej jednak istnieje możliwość wymiany zakupionych biletów na inny, dostępny w sprzedaży termin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie, w przypadku pobrania zaliczki z tytułu świadczenia usług najmu w przedstawionym stanie faktycznym, powstanie przychód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r.; Dz. U. Nr 74, poz. 397), dalej: ustawa o PDOP ?
2.  W którym momencie, w przypadku otrzymania wynagrodzenia za cały okres najmu z góry, w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychód na gruncie ustawy o PDOP ?
3.  W którym momencie, w przypadku sprzedaży biletów lub pobrania opłaty rezerwacyjnej z tytułu świadczenia usług, w przedstawionym stanie faktycznym, powstanie przychód na gruncie ustawy o PDOP ?

Ad.1

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki pobrane kwoty zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia będą stanowiły przychód dopiero w momencie realizacji umowy najmu.

Wyjaśnienia Spółki

Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont Jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń oraz że przychód jest generowany przez zdarzenie, które wystąpi najwcześniej. Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli ww. zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu. Z kolei, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jak wynika z powyższego przepisu, wyłącza on z kategorii przychodów określone płatności, ale tylko wówczas, gdy pobierane są one „na poczet" dostaw towarów i usług. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy słownik języka polskiego PWN), słowo „poczet" oznacza „rachunek, rachubę".

A zatem, użyte w art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy o PDOP określenie „na poczet" jakiejś usługi oznacza płatność dokonaną na rachunek tej usługi. Zwrot ten akcentuje zatem zaliczkowy nieostateczny charakter danej płatności. Wszelkie zatem wpłaty dokonywane na poczet dostaw towarów lub usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a które nie maja charakteru definitywnego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP. Brzmienie powyższych przepisów, a zwłaszcza użyty w nich ogólnikowy zwrot: pobrane wpłaty lub zarachowane należności, wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było czasowe wyłączenie z kategorii przychodów wszelkich otrzymanych przez podatnika kwot dotyczących dostaw, które mają zostać przez niego zrealizowane w przyszłości, innymi słowy: istotny jest nie charakter świadczenia i jego wysokość analizowana w odniesieniu do ostatecznej ceny, lecz fakt, że świadczenie to powiązane jest z usługą, która nie została jeszcze wykonana. Opinię tę podzielają na ogół sądy administracyjne. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r,, sygn. akt III SA/W a 570/10, orzekł, że z literalnego brzmienia (\`(...)\`) przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pełnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`)". Podobnie wypowiedziały się WSA: w Białymstoku w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 261/10, oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r,, sygn. akt I SA/Po 744/10.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPB3/423-24/11/PST z dnia 17.03.2011 r. W związku z powyższym, w ocenie Spółki pobrane kwoty zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia z tytułu umowy najmu będą stanowiły przychód dopiero w momencie realizacji umowy, a wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki nie wpływa na ustalenie daty powstania przychodu należnego.

Ad 2

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania zapłaty za czynsz "z góry", z umowy w której nie zostały określone okresy rozliczeniowe do określenia momentu powstania przychodu znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust, 3a ustawy o PDOP, a w konsekwencji należy przyjąć, że przychód powstanie z chwilą otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury VAT w zależności, które zdarzenie wystąpi najwcześniej.

Wyjaśnienia Spółki

Zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust 3c ustawy o PDOP). W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust 3, do którego nie stosuje się ust 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka zawiera umowy najmu powierzchni Obiektu. Często są to umowy krótkoterminowe, tj. zawierane na okres od kilku dni do 4 miesięcy. W umowie nie są ustalane okresy rozliczeniowe, a wynagrodzenie wypłacone jest z góry za cały okres umowy najmu lub w transzach.

W takiej sytuacji nie będzie miał w sprawie zastosowanie art. 12 ust 3c ustawy PDOP z uwagi na to, że w umowie nie zostały określone okresy rozliczeniowe. Natomiast do ustalenia momentu otrzymania przychodu znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Zatem w przypadku otrzymania zapłaty za czynsz "z góry", przychód powstanie z chwilą otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury VAT w zależności, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Podobnie będzie się rzecz miała w stosunku do zapłaty transzy.

Ad.3

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania zapłaty tytułem sprzedaży biletu lub opłaty rezerwacyjnej do określenia momentu powstania przychodu znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. W konsekwencji należy przyjąć, że przychód powstanie z chwilą otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury VAT, w zależności które zdarzenie wystąpi najwcześniej.

Wyjaśnienia Spółki

W myśl art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wszelkie zatem wpłaty dokonywane na poczet dostaw towarów lub usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP. Jeżeli jednak wpłata ma charakter ostateczny i definitywny, to będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania. Przykładowo Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 26 kwietnia 2007 r. (DD6-8213-373/MD/07) uznał, że zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach rozliczeniowych, mająca ostateczny i definitywny charakter, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W ocenie Spółki charakter taki mają opłaty za sprzedaż biletu na wydarzenie, które dopiero ma nastąpić w przyszłości, jak również opłaty rezerwacyjne. Z chwilą otrzymania zapłaty za bilet Spółka dokonuje sprzedaży swojej usługi. Nabywca biletu od tego momentu uzyskuje bowiem uprawnienie do uczestnictwa w określonym wydarzeniu. Zapłata ceny biletu jest więc definitywną zapłatą za kompletną usługę świadczoną na rzecz podmiotu uprawnionego do posługiwania się tym biletem. Z tego względu zapłata ceny biletu nie może być traktowana jako wpłata na poczet usługi. Analogicznie przedstawia się sytuacja odnośnie opłat za rezerwację. W ocenie Spółki w taki sposób należy traktować również opłaty rezerwacyjne jakie występują w umowach najmu.

Podobne stanowiska prezentują organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-225/11-4/JG) stwierdzono, że „wpłata za rezerwację mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W takim przypadku całkowita wpłata (niemająca charakteru zaliczki) będzie przychodem podatkowym w dacie uregulowania należności. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 grudnia 2011 sygn. IPTPB1/415-160/11-4/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB3/423-594/13-4/KK z dnia 05.11.2013r.

Ostatecznie należy przyjąć, że w przypadku otrzymania zapłaty tytułem sprzedaży biletu lub opłaty rezerwacyjnej do określenia momentu powstania przychodu znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. W konsekwencji należy przyjąć, że przychód powstanie z chwilą otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury VAT w zależności, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.