Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.410.2018.1.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: Czy, w świetle obowiązujących od dnia 19 lipca 2018 roku przepisów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, przed zmianą ustawy o PIT która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 (na podstawie - Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U.2017.2175), zmieniającej brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a? Jeżeli odpowiedź na to pytanie będzie pozytywna, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania okresu rozliczeniowego od 1 stycznia 2018 roku, od kiedy nie dokonywał on odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego będącego przedmiotem darowizny, w taki sposób, że uwzględnione zostaną odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest świadczenie usług hotelowych.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 31 marca 2016 roku, ojciec Wnioskodawcy, dokonał darowizny przedsiębiorstwa na Jego rzecz. Akt ten zarejestrowano w repertorium. Na mocy § 1. III ojciec Wnioskodawcy oświadczył, że „przedmiotem darowizny, objętej niniejszą umową, czyni całe swoje przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą (…) w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zwane dalej łącznie Przedsiębiorstwem (…)”.

W skład darowizny wchodzi m.in. inwestycja tj. budowa hotelu. W wyniku umowy darowizny, przedsiębiorstwo ojca Wnioskodawcy wraz z aktywami i pasywami weszło w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Darowizna przedsiębiorstwa, o której mowa powyżej została następnie – na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwolniona z podatku od spadków i darowizn.

Po dokonaniu przedmiotowej darowizny Wnioskodawca dokonał przeszacowania wartości przedmiotu darowizny po czym zgodnie z brzmieniem ustawy o PIT obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże dokonywał odpisów amortyzacyjnych od zmienionej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa. Od dnia 1 stycznia 2018 roku, Wnioskodawca zaprzestał dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie bowiem Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175) doszło do zmiany brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT w ten sposób, że zgodnie z jego literalnym brzmieniem nie było już dłużej możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli te zostały nabyte w drodze darowizny zwolnionej następnie z podatku od spadków i darowizn na podstawie odrębnych przepisów.

Ustawa nowelizująca ustawę o podatku PIT, tj. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U.2017.2175 nie zawiera przepisów przejściowych odnoszących się do takich stanów faktycznych zbliżonych do tych, których dotyczy niniejszy wniosek.

Jednocześnie w wyniku uchwalenia ustawy z dnia 15 czerwca 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2018 poz. 1291), która weszła w życie 19 lipca 2018 roku, przytoczone powyżej przepisy uległy zmianie.

Dnia 19 lipca 2018 roku, kiedy nowe przepisy weszły w życie, w stosunku do składników majątków otrzymanych w drodze dziedziczenia, przywrócono zasady obowiązujące przed 1 stycznia 2018 roku. Dokładnie, w odniesieniu do składników majątku otrzymanych w drodze darowizny, jeżeli darowizna taka korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, a darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych), wprowadzono zasadę kontynuacji amortyzacji.

Na mocy nowelizacji w art. 23 ustawy o PIT wprowadzono następujące zmiany:

1.  w ust. 1 w pkt 45a w lit. a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:”,
2.  dodaje się ust. 9 w brzmieniu: „9. Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15”.

Powyższy zapis oznacza iż ustawodawca dał możliwość podatnikowi amortyzować nabyty w drodze darowizny środek trwały lecz pod warunkiem, że:

*   darowany środek trwały został otrzymany od osoby z I grupy podatkowej, pod warunkiem iż osoba ta jest przedsiębiorcą i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego,
*   darowany środek trwały nie został w całości zamortyzowany przez darczyńcę.

Podobnie jak w przypadku poprzedniej nowelizacji, nie wskazano, że jakiekolwiek składniki majątku są wyłączone spod działania nowych regulacji.

Stąd też nie ma wątpliwości, że ponownie znowelizowany w czerwcu br. art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tak składników majątku nabytych przed 1 stycznia 2018 roku, jak i po tej dacie.

W tym zakresie dodatkowo Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych nowe rozwiązania nie będą miały zastosowania do środków trwałych oraz WNiP przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Resort przyznał, że taki majątek będzie podlegał amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle obowiązujących od dnia 19 lipca 2018 roku przepisów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, przed zmianą ustawy o PIT która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 (na podstawie - Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U.2017.2175), zmieniającej brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a?
2.  Jeżeli odpowiedź na to pytanie będzie pozytywna, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania okresu rozliczeniowego od 1 stycznia 2018 roku, od kiedy nie dokonywał on odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego będącego przedmiotem darowizny, w taki sposób, że uwzględnione zostaną odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, przed zmianą ustawy o PIT która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 (na podstawie – Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U.2017.2175), zmieniającej brzmienie art. 23 ust.1 pkt 45a.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT wynikało, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w trzech określanych tymi przepisami przypadkach. Sytuacja taka nie dotyczyła jednak – jak wprost wynikało z treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT w poprzednim brzmieniu – środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny.

Na podstawie powyżej przytoczonych przepisów, do dnia 31 grudnia 2017 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny mogły być przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Wnioskodawca korzystał z tego prawa i dokonywał stosownych odpisów.

Znalazło to potwierdzenie w udzielanych przez organy podatkowe wyjaśnieniach, czego przykład stanowi chociażby interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2014 r. (IBPBI/1/415-1214/14/ZK). W powyższej interpretacji Izba Skarbowa wskazała, iż ”nabycie składników majątkowych w formie darowizny nie stanowi przeszkody do ich amortyzacji i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że składniki te są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Z dniem 1 stycznia 2018 r., na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175), doszło do zmiany powoływanych przepisów.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT wyeliminowano wyjątek dotyczący nabycia w drodze spadku lub darowizny.

Art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzecie ustawy o PIT otrzymał takie brzmienie, iż począwszy od 1 stycznia 2018 r. nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wydatków na odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Oznaczało to, iż w przypadku gdy środki trwałe zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku, które na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn były zwolnione od podatku, nie było możliwe, tak jak w poprzednim stanie prawnym dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też Wnioskodawca, od dnia 1 stycznia 2018 roku, zaprzestał dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z dniem 19 lipca 2018 r. weszła w życie nowelizacja z 15 czerwca 2018 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mocą której usunięto niektóre rozwiązania, przyjęte w poprzedniej ustawie zmieniającej regulacje podatków dochodowych (z dnia 27 października 2017 r).

Na mocy nowelizacji z 15 czerwca 2018 r. nastąpiło ustalenie ponownie pierwotnych zasad ustalania kosztów z tytułu amortyzacji. W konsekwencji, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, spadkobiercy ponowne uzyskali możliwość określania wartości początkowej nabytych tak składników majątku.

Z kolei w odniesieniu do zwolnionych od podatku od spadków i darowizn środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, złagodzono restrykcje wprowadzone ustawą z 27 października 2017 r.

W przypadku gdy składniki majątku wykorzystywane przez darczyńcę były przez niego amortyzowane, nowelizacja wprowadziła zasadę kontynuacji przez obdarowanego odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez darczyńcę. Oznacza to, że obdarowany nie ustala na nowo wartości początkowej tych składników na dzień nabycia, ale powinien przyjąć ich wartość określoną przez darczyńcę i kontynuując amortyzację tych elementów majątku, uwzględnić zarówno wysokość dokonanych już przez darczyńcę odpisów, jak zastosowaną metodę amortyzacji. Należy zaznaczyć, że w ramach dokończenia amortyzacji rozpoczętej przez darczyńcę powyższa zmiana dotyczy również darowizn otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r.

Powyższy zapis oznacza iż ustawodawca dał możliwość podatnikowi amortyzować nabyty w drodze darowizny środek trwały lecz pod warunkiem, że:

*   Darowany środek trwały został otrzymany od osoby z I grupy podatkowej, pod warunkiem iż osoba ta jest przedsiębiorcą i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego,
*   Darowany środek trwały nie został w całości zamortyzowany przez darczyńcę.

W konsekwencji w wyniku nowelizacji może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, obliczone w oparciu o kontynuowanie amortyzacji po darczyńcy, przy zastosowaniu tej samej wartości początkowej, stawki i metody amortyzacji, którą przyjął donator, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

W nowelizacji z dnia 15 czerwca 2018 roku ustawodawca nie wypowiedział się jednak w żaden sposób, co do przypadków, w których obdarowany dokona ponownego oszacowania wartości początkowej przedmiotu darowizny, a następnie w oparciu o tak skorygowaną wartość dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych. Może to w efekcie prowadzić do błędnego przeświadczenia, iż takim podmiotom nie przysługuje w istocie prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Uwzględniając całokształt dorobku orzeczniczego sądów polskiej jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, iż byłoby to stanowisko głęboko naruszające podstawowe zasady systemu prawnego, a w szczególności zasadę równości podatkowej, jak również sprzeczne byłoby z ideą przyświecająca w 2018 roku ustawodawcy, który chciał złagodzić obowiązujące przepisy uniemożliwiające dokonywania amortyzacji przedmiotu darowizny.

Celem zasady równości podatkowej jest przede wszystkim zapewnienie równego traktowania podmiotów charakteryzujących się określną cechą stanowiącą sposób ich wyróżnienia. Dodatkowo wskazać należy, iż Trybunał Konstytucyjny w Orzeczeniu z dnia 28 listopada 1995 roku wskazał (sygn. akt K 17/95), iż „Zgodnie z utrwalonym poglądem zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo, tzn. wg jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących”.

Zasada równości – jak stwierdza TK – ma charakter zasady podstawowej i ma zastosowanie we wszystkich przypadkach, gdy chodzi o prawa i obowiązki obywateli należących do tej samej kategorii (klasy) podmiotów (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 stycznia 1992 roku, sygn. akt K 15/91). Bez wątpienia podmioty nabywające nieruchomość w drodze darowizny do takiej samej kategorii podmiotów należą, a więc jakiekolwiek ich różnicowanie prowadzące do uniemożliwienia dokonywania odpisów amortyzujących tylko przez część podmiotów należy uznać za faworyzowanie jednej grupy i dyskryminowanie drugiej w sferze ich obowiązków podatkowych, a to jest niedopuszczalne.

Ministerstwo Finansów wprowadzając nowelizacje z dnia 15 czerwca 2018 roku powoływało się na konstytucyjną zasadę praw nabytych i dlatego też nowelizacja z dnia 27 października 2017 roku została cofnięta w opisanym wcześniej zakresie. Mając to na uwadze, należy wskazać, iż taki zakres nowelizacji stanowi daleko posuniętą niekonsekwencję, gdy przy powołaniu na ochronę praw nabytych, tylko określonemu katalogowi podmiotów przywraca się prawa wcześniej odebrane.

Przed nowelizacją z dnia 27 października 2017 roku odpisów amortyzacyjnych mogły dokonywać zarówno te podmioty, których odpisy amortyzacyjne, obliczone w oparciu o kontynuowanie amortyzacji po darczyńcy, przy zastosowaniu tej samej wartości początkowej, stawki i metody amortyzacji, którą przyjął donator, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, jak również te które po otrzymaniu darowizny przyjęły przeszacowaną wartość początkową.

Po 31 grudnia 2018 roku odpisów takich zakazano, natomiast wraz z dniem 19 lipca 2018 roku przywrócono możliwość dokonywania odpisów na zasadach opisanych powyżej, lecz wyłącznie dla podmiotów, które odpisów dokonywały i dokonują na zasadach kontynuacji.

Doprowadziło to w rzeczy samej to zróżnicowania podmiotów, które do dnia 31 grudnia 2017 roku były stawiane na równi.

Problem ten nie umknął uwadze Ministerstwa Finansów, które swoich komunikatach zauważa ten problem i podkreśla, iż podmioty takie powinny być traktowane na równi i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach sprzed nowelizacji z października 2017 roku.

W odpowiedzi na pytanie 2 niniejszego Wniosku należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów wykazywanych po 1 stycznia 2018 roku, w taki sposób, aby wstecznie ująć odpisy amortyzacyjne. Dnia 19 lipca 2018 roku zaczął obowiązywać nowododany ustęp 9 do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który umożliwia przedsiębiorcom, we wskazanych ustawą przypadkach, dokonywać amortyzacji nabytych nieodpłatnie (darowanych) środków trwałych, których nabycie korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Nowy przepis został bowiem wprowadzony z datą obowiązująca od dnia 1 stycznia 2018 roku a co za tym idzie przedsiębiorcy mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów swojej firmy odpisów amortyzacyjnych wstecznie.

W konsekwencji, uznać należy, że dodany ust. 9 w art. 23 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, w przypadku gdy środki te wykorzystywane przez darczyńcę w działalności gospodarczej były przez niego wcześniej amortyzowane.

Należy uwypuklić fakt, iż nowe zasady amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które weszły w życie 19 lipca 2018 roku odnoszą skutek od dnia 2018 roku, co oznacza, że zmiana obejmuje okres od 1 stycznia 2018 roku, co uprawnia Wnioskodawcę do dokonania korekt przeszłych okresów rozliczeniowych.

Powyższe stanowisko stanowi również potwierdzenie podstawowych zasad porządku prawnego, tj. zasady ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego interesami w toku są te przedsięwzięcia finansowe i gospodarcze, które rozpoczęto w starym stanie prawnym, jednakże niezakończonych w sytuacji, gdy przepisy uległy zmianie.

Tak chociażby Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1996 r. (sygn. akt K 5/96):

„Konstytucja wymaga też, aby sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana takim przepisom przejściowym, by mogły mieć one czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie „interesów w toku”, a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów”.

czy w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. (sygn. akt K 27/00):

„W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego istotnym elementem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, tj. przedsięwzięć gospodarczych i finansowych, rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów. Ustawodawca, dokonując kolejnych modyfikacji stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego”.

oraz wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97)

„Trybunał Konstytucyjny uważa, że klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Obowiązek uwzględnienia „interesów w toku” może być oczywiście relatywizowany powołaniem się na ogólny argument ryzyka gospodarczego, które odnosi się także do zmian stanu prawnego. Obowiązkowi temu należy jednak przypisać bardziej kategoryczny charakter w tych wszystkich sytuacjach, w których ustawodawca wyznaczył pewien okres czasu, w którym miało być możliwe prowadzenie interesów według z góry ustalonych zasad czy reguł gry. W takim bowiem wypadku ustawodawcę wiąże zasada zaufania obywatela do państwa (czy – mówiąc bardziej poprawnie – zasada lojalności państwa wobec obywatela): jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel – kierując się tym zapewnieniem – rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można już zmieniać na niekorzyść obywatela. Zawsze jednak muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to – ze swej natury – musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów”.

Stanowisko, co ochrony interesów w toku i ich definicji można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 3021/12):

„zgodnie z art. 2 Konstytucji RP „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej”. Zasada ta wyraża, akceptowaną zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym zasadę zaufania obywateli do państwa. Zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie to podmiot uprawniony winien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać”.

Wskazać nadto należy, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego w przypadku zmiany przepisów, powinny istnieć takiego rodzaju regulacje przejściowe, które umożliwią podmiotom objętym tymi zmianami dokończyć swoje przedsięwzięcia w toku na podstawie wcześniej obowiązujących regulacji. Do tej kwestii Trybunał Konstytucyjny również się odniósł wskazując w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11):

Jak wynika ze stanowiska Trybunału, zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: „1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji” (sygn. K 45/01).

Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1).’ Temat ochrony interesów toku jest pojęcie na tyle szerokim, iż pochyliła się nad nim również doktryna, tutaj, jedynie gwoli przykładu:

„Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa. Na pewno nie są ekspektatywami. Nie przesądzają bowiem i nie zabezpieczają prawa. Nie prowadzą również do jego nabycia” (M. Jackowski, Ochrona praw nabytych w polskim porządku konstytucyjnym, Warszawa 2008, s. 116).

Przytoczony uprzednio wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. jest nadto istotny dla rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, gdyż dotyczył analogicznego stanu prawnego:

„pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. (\`(...)\`) Ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, powinna być więc dokonywana z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Sytuacja prawna tych jednostek powinna być regulowana przez przepisy przejściowe w taki sposób, by mogły mieć czas na dokończenie przedsięwzięć, podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny”.

Zważywszy na ogół przytoczonego orzecznictwa Wnioskodawca pozostaje, w jego zdaniem uzasadnionym przekonaniu, iż w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazać należy, iż na podstawie przepisów ordynacji podatkowej (m.in. z art. 14a § 1, art. 14da, art. 14e § 1 pkt 1 o art. 119zd § 1) zarówno Minister Finansów jak i Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jako organy stosujące prawo mają obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a.

Zgodnie z jego nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

I tak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na podstawie art. 4 pkt 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 15 czerwca 2018 r., przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest świadczenie usług hotelowych.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 31 marca 2016 roku, ojciec Wnioskodawcy, dokonał darowizny przedsiębiorstwa na Jego rzecz. Akt ten zarejestrowano w repertorium. Na mocy § 1. III ojciec Wnioskodawcy oświadczył, że „przedmiotem darowizny, objętej niniejszą umową, czyni całe swoje przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą (…) w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zwane dalej łącznie Przedsiębiorstwem (…)”.

W skład darowizny wchodzi m.in. inwestycja tj. budowa hotelu. W wyniku umowy darowizny, przedsiębiorstwo ojca Wnioskodawcy wraz z aktywami i pasywami weszło w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Darowizna przedsiębiorstwa, o której mowa powyżej została następnie – na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwolniona z podatku od spadków i darowizn.

Po dokonaniu przedmiotowej darowizny Wnioskodawca dokonał przeszacowania wartości przedmiotu darowizny po czym zgodnie z brzmieniem ustawy o PIT obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże dokonywał odpisów amortyzacyjnych od zmienionej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa. Od dnia 1 stycznia 2018 roku, Wnioskodawca zaprzestał dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro darowizna środków trwałych miała miejsce w 2016 r., to Wnioskodawca ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r.

Z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Zatem należy przyjąć, iż do składników majątku przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. nie miały zastosowania przepisy nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) jak i wcześniejszej nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175).

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie stanowiska, iż Wnioskodawca miał prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów również w 2018 r. Zatem nieprawidłowe ustalenie kosztów wiąże się koniecznością ich ujęcia w okresach rozliczeniowych, których koszty dotyczyły (korekta wstecz) bowiem nie istniały żadne ograniczenia co do możliwości ich ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów. Należy zaznaczyć, iż błędna interpretacja przepisu czy też zastosowanie przepisu, który nie odnosi się do sytuacji podatnika nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia kosztu w innym okresie niż powinien on być ujęty.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W nawiązaniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W nawiązaniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.