Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-154/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r. do majątku wspólnego małżonków oraz w 2012 r. w spadku po małżonku – koszty uzyskania przychodu, cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; małżonek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 lutego 2014 r. (data otrzymania 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym 8 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 31 marca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-154/14/MW, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 8 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 czerwca 2012 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy, ojciec małoletniego syna Wnioskodawcy. Wnioskodawca i jego małoletni syn nabyli udziały w spadku po 1/2. W skład spadku wszedł udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Mieszkanie to małżonkowie kupili za kwotę 80.000 zł, przy czym 15.000 zł stanowiło wkład własny małżonków, zaś 65.000 zostało pokryte kredytem. Bank udzielił małżonkom również pożyczki hipotecznej w wysokości 2.218,20 zł. Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych pobrana została kwota 1.600 zł, a tytułem taksy notarialnej 670,35 zł.

W dniu 25 września 2013 r. mieszkanie to zostało sprzedane za kwotę 97.000 zł. Część tej kwoty została przeznaczona na pokrycie spłaty kredytu hipotecznego (64.716,36 zł), pożyczki hipotecznej (2.218,90 zł), opłatę za wydanie zaświadczenia (180 zł) oraz opłatę za dokumenty do wykreślenia hipoteki, jak również zapłatę faktury w biurze nieruchomości (2.500 zł).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków – 26 stycznia 2011 r.,
*   po śmierci małżonka Wnioskodawca nie był jedynym kredytobiorcą zobowiązanym do spłaty kredytu, w prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej wszedł również małoletni syn Wnioskodawcy stając się stroną umowy. W przesłanym piśmie Bank nie sprecyzował w jakiej części przechodzą na syna prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej, Bank powołał się jedynie na akt poświadczenia dziedziczenia,
*   zaświadczenie, za które Wnioskodawca zapłacił 180 zł to zaświadczenie zawierające saldo zadłużenia z tytułu kapitału i odsetek umownych bieżących.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie:

Ile będzie wynosił podatek po odliczeniu kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek powinien wynieść 2.250,44 zł a kwota ta wynika z poniższych obliczeń.

Przychód:

3/4 z 97.000 zł = 72.750 zł

Koszty:

Wkład własny – 1/2 z 15.000 zł = 7.500 zł

Opłata tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych – 1/2 z 1.600 zł = 800 zł

Opłata tytułem taksy notarialnej – 1/2 z 670,35 zł = 335,17 zł

Spłata kredytu hipotecznego – 3/4 z 64.716,36 zł = 48.537,27 zł

Spłata pożyczki hipotecznej – 3/4 z 2.218, 90 zł = 1.664,17 zł

Opłata za wydanie zaświadczenia – 3/4 z 180 zł = 135 zł

Opłata za dokumenty do wykreślenia hipoteki – 3/4 z 78,64 zł = 58,98 zł

Opłata za biuro nieruchomości – 3/4 z 2.500 zł = 1.875 zł

Łącznie kosztów – 60.905,59 zł

Kwota podatku – 19% z (72.750 zł – 60.905,59 zł) = 2.250,44 zł

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Natomiast w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez małoletniego syna Wnioskodawcy udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego uregulowania, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 26 stycznia 2011 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 25 czerwca 2012 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy, natomiast 25 września 2013 r. Wnioskodawca z drugim spadkobiercą – małoletnim synem – sprzedał ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci małżonka. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział wynoszący 1/2 Wnioskodawca nabył w ramach majątku wspólnego w 2011 r.,
*   udział wynoszący 1/4 Wnioskodawca nabył w 2012 r. w spadku po małżonku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane w 2013 r. odpłatne zbycie należącego do Wnioskodawcy udziału 3/4 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając skutki podatkowe sprzedaży ww. udziału należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Kosztem odpłatnego zbycia w omawianej sprawie może być prowizja zapłacona na rzecz biura nieruchomości. Zauważyć należy, że przy ustalaniu kosztów odpłatnego zbycia istotne jest to kto faktycznie poniósł dany wydatek i w jakiej wysokości. Jeżeli zatem Wnioskodawca faktycznie poniósł w całości wydatek z tytułu ww. prowizji, to do kosztów odpłatnego zbycia może zaliczyć całą kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez biuro nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku – odnośnie do udziału nabytego w 2011 r. – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż ten udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego został nabyty przez Wnioskodawcę odpłatnie, w trakcie trwania małżeństwa. W myśl przywołanego przepisu – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w odniesieniu do udziału nabytego w 2012 r. w spadku po małżonku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, zgodnie z którym – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży nieruchomości (prawa) kredytu (pożyczki). Skoro zaciągnięcie kredytu (pożyczki) i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu (pożyczki) nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Kosztem nabycia dla Wnioskodawcy będzie 1/2 ceny określonej w akcie notarialnym z 26 stycznia 2011 r., jaką Wnioskodawca wraz z małżonkiem zapłacił sprzedającemu za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że Wnioskodawca kwotę tę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przypadający na niego przychód.

Zatem w omawianej sprawie do kosztów nabycia Wnioskodawca może zaliczyć 1/2 kwoty zapłaconej sprzedawcy za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiącą zgodnie z aktem notarialnym z 26 stycznia 2011 r. koszt nabycia tego prawa, a nie – jak twierdzi Wnioskodawca – 3/4 kwoty spłaconego kredytu.

Do kosztów nabycia Wnioskodawca może również zaliczyć 1/2 opłaty tytułem taksy notarialnej oraz 1/2 zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sprawie warunki te zostały spełnione, ale jedynie częściowo. Oznacza to, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawcy cała kwota kredytu spłaconego po sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę i jego zmarłego małżonka w czasie trwania wspólności majątkowej był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawca rozliczając transakcję sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego uwzględni bowiem wydatki na nabycie udziału (1/2) w tym prawie w ramach majątku wspólnego w 2011 r. w postaci kosztów uzyskania przychodu w wysokości połowy wszystkich kosztów, jakie przypadają na niego zgodnie z posiadanym udziałem w majątku wspólnym. Odliczając więc spłacony kredyt w części przypadającej na udział nabyty w ramach majątku wspólnego w 2011 r. odliczyłby po raz drugi wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez niego udziału w lokalu, które to nabycie było finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie, czyli 1/2 ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (bo tylko udział 1/2 Wnioskodawca nabył odpłatnie, udział 1/4 nabył nieodpłatnie w spadku), podlegać będzie odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lub prawa), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia pokryta kwotą kredytu a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca po śmierci małżonka nie był jedynym kredytobiorcą zobowiązanym do spłaty kredytu ponieważ w prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej wszedł również małoletni syn Wnioskodawcy, stając się stroną umowy.

W związku z powyższymi okolicznościami należy uznać, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy będzie spłata kredytu zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ale jedynie w części przypadającej na udział nabyty przez Wnioskodawcę w spadku po mężu.

Za wydatek na własne cele mieszkaniowe nie może zostać uznana natomiast spłata pożyczki hipotecznej. Z wniosku nie wynika na jaki cel została przeznaczona kwota pożyczki, jednakże z uwagi na fakt, że na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został zaciągnięty kredyt hipoteczny, to uznać należy, że pożyczka nie została zaciągnięta na nabycie tego prawa lecz na inny cel.

Podsumowując:

*   do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszających wysokość przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca może zaliczyć całą kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez biuro nieruchomości, o ile Wnioskodawca faktycznie poniósł w całości ten wydatek,
*   do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może zaliczyć 1/2 ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, 1/2 opłaty tytułem taksy notarialnej oraz 1/2 zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spłata kredytu zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ale jedynie w części przypadającej na udział nabyty przez Wnioskodawcę w spadku po mężu,
*   za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa powyżej nie może zostać uznana nawet część spłaty pożyczki hipotecznej, gdyż z wniosku nie wynika, że zaciągnięta ona została na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
*   opłata za wydanie zaświadczenia o wysokości zadłużenia oraz opłata za dokumenty niezbędne do wykreślenia hipoteki nie stanowią ani kosztów odpłatnego zbycia, ani kosztów uzyskania przychodu, ani też wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że Organ nie może potwierdzić prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę sposobu obliczenia podatku, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wyjaśnić należy ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wydając interpretację w trybie ww. przepisu Organ podatkowy nie oblicza zatem wysokości podstawy opodatkowania czy też należnego podatku, w związku z tym Organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.