Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.527.2018.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Y z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r., (który w tym samym dniu został złożony osobiście), uzupełnionym 26 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Y z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. został złożony do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Y z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.527.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „X”) jest wiodącym w Europie producentem pokryw bagażników i siatek zabezpieczających do samochodów. Zakład Spółki funkcjonuje od 1998 r. i zaopatruje swoich klientów, czołowych producentów w branży samochodowej na świecie, w wysokiej jakości produkty, spełniające ich wymagania.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej w Europie, Ameryce i Azji. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych.

W szczególności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego Y GmbH & Co. (dalej: „Y”) usługi na podstawie Umowy z 22 grudnia 2010 r., w sprawie podziału kosztów w Grupie (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy Spółka nabywa od Y kilka rodzajów usług wsparcia. Jeden z obszarów, w którym Spółka nabywa takie wsparcie, jest określony mianem „Rachunkowość” (dalej: „Usługa”). Nabywana Usługa polega w praktyce przede wszystkim na:

*   księgowaniu sprzedaży środków trwałych Spółki,
*   kontroli obiegu dokumentacji księgowej oraz poprawności zapisów księgowych w Spółce,
*   sporządzaniu w imieniu i na rzecz Spółki deklaracji VAT w Niemczech (ze względu na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana w Niemczech dla celów tego podatku),
*   prowadzeniu w imieniu i na rzecz Spółki korespondencji z urzędem skarbowym w Niemczech,
*   uczestniczeniu w kontrolach przeprowadzanych przez Niemiecki urząd skarbowy w zakresie działalności Spółki,
*   doradztwie w zakresie tematyki VAT w Niemczech,
*   sporządzaniu instrukcji zapisów księgowych, stosowanych w Spółce,
*   sporządzaniu szablonów raportów dla członków zarządu X,
*   sporządzaniu instrukcji raportowania na potrzeby zarządu X,
*   sporządzaniu kalkulacji półproduktów i wyrobów gotowych wraz z instrukcją,
*   sporządzaniu planów sprzedaży dla X,
*   sporządzaniu bieżących raportów na potrzeby zarządu X.

Dodatkowo, Y świadczy również pewne usługi poboczne. W związku z tym Y:

*   negocjuje warunki i zawiera umowy ubezpieczenia majątku X,
*   zawiera w imieniu Spółki transakcje wymiany walut.

Zasadniczym celem nabywanej Usługi jest świadczenie przez Y usług związanych z księgowością na rzecz Spółki, co związane jest z modelem biznesowym w Grupie, zakładającym centralizację określonych funkcji w ramach Y. Nabywana Usługa ma charakter wsparcia o szerokim zakresie, przez co zawiera także inne elementy, niż te związane stricte z usługami księgowymi. Niemniej podstawą świadczonej Usługi jest udzielenie wsparcia w zakresie księgowości.

W zakresie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymał pismo klasyfikacyjne od Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którym opisywanym usługom należy łącznie przyporządkować następującą klasyfikację PKWiU:

*   w zakresie PKWiU 2008: PKWiU 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe,
*   w zakresie PKWiU 2015: PKWiU 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Y spełnia definicję podmiotu powiązanego określoną w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i spełnia definicję podmiotu powiązanego określoną w art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Y z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 25 lutego 2019 r.), koszty ponoszone na rzecz Y z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PDOP, w wersji obowiązującej do końca 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek.

Natomiast w zakresie, w jakim pytanie Wnioskodawcy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., regulacja art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PDOP stanowi, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Na podstawie Umowy Spółka nabywa Usługę, określaną jako „Rachunkowość”. Czynności w zakresie nabywanej Usługi obejmują w szczególności:

*   księgowanie sprzedaży środków trwałych,
*   kontrolę obiegu dokumentacji księgowej oraz poprawności zapisów księgowych,
*   sporządzanie w imieniu i na rzecz Spółki deklaracji VAT w Niemczech (ze względu na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana w Niemczech dla celów tego podatku),
*   prowadzenie w imieniu i na rzecz Spółki korespondencji z urzędem skarbowym w Niemczech,
*   uczestniczenie w kontrolach przeprowadzanych przez niemiecki urząd skarbowy w zakresie działalności Spółki,
*   doradztwo w zakresie tematyki VAT w Niemczech,
*   sporządzanie instrukcji zapisów księgowych stosowanych w Spółce,
*   sporządzanie szablonów raportów dla członków zarządu X,
*   sporządzanie instrukcji raportowania na potrzeby zarządu X,
*   sporządzanie kalkulacji półproduktów i wyrobów gotowych wraz z instrukcją,
*   sporządzanie planów sprzedaży dla X,
*   sporządzanie bieżących raportów na potrzeby zarządu X.

Dodatkowo Y świadczy także pewne usługi poboczne. W związku z tym Y:

*   negocjuje warunki i zawiera umowy ubezpieczenia majątku X,
*   zawiera w imieniu Spółki transakcje wymiany walut.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługę można określić mianem usługi księgowej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem języka polskiego PWN (www. sjp.pwn.pl), pojęcie „księgowość” oznacza „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji” lub „dział biura, przedsiębiorstwa, instytucji, którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych”.

Co prawda, przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia usług księgowych, niemniej Spółka wskazuje, iż pojęcie to, pojawia się na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu (\`(...)\`) przychodów: (\`(...)\`) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Wnioskodawca wskazuje poniżej interpretacje podatkowe zapadłe na gruncie tego przepisu, w których stwierdzono, jakie usługi mogą zostać uznane za usługi księgowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-374/16/BG, w której za usługi księgowe uznano „ (\`(...)\`) zapewnienie wsparcia w procesowaniu należności i zobowiązań, prowadzenie dokumentacji księgowej, księgowanie faktur i rachunków w systemie finansowo-księgowym”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-185/15-2/MC, w której za usługi księgowe uznano „doradztwo i wsparcie w formie konsultacji w tematach związanych z inwestycjami i finansowaniem, raportami finansowymi, przygotowaniem danych księgowych i ich analizą, opracowaniem odpowiedniej struktury finansowej i podatkowej, udzieleniem wsparcia w negocjacjach i relacjach z bankami i w przeprowadzaniu operacji finansowych”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lipca 2014 r., Znak: ITPB3/423-177/14/DK, w której za usługi księgowe uznano „pomoc Spółki-Odbiorcy w zarządzaniu przez nią niżej wymienionymi: rozwojem, integracją/lub zarządzaniem systemami księgowymi, rozwojem i nadzorem procesu księgowego, standardowymi finansowymi funkcjami księgowości, w tym księgę główną, zobowiązaniami, rachunkiem należności, oraz środkami trwałymi, rozpoznaniem dochodu, standaryzowaniem warunków wszystkich potwierdzonych rewizji, oraz inne usługi finansowe, w tym między innymi, raportowanie miesięczne, analiza działalności finansowej poprzez modelowanie finansowe, budżet firmy i analiza wariacji”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy można uznać, że usługi:

*   księgowania sprzedaży środków trwałych,
*   kontroli obiegu dokumentacji księgowej oraz poprawności zapisów księgowych,
*   sporządzania deklaracji w imieniu i na rzecz Spółki deklaracji VAT w Niemczech, prowadzenia w imieniu i na rzecz Spółki korespondencji z urzędem skarbowym w Niemczech,
*   uczestniczenia w kontrolach przeprowadzanych przez niemiecki urząd skarbowy w zakresie działalności Spółki,
*   doradztwa w zakresie tematyki VAT w Niemczech,
*   sporządzania instrukcji zapisów księgowych stosowanych w Spółce,
*   sporządzania szablonów raportów dla członków zarządu X,
*   sporządzania instrukcji raportowania na potrzeby zarządu X,
*   sporządzania kalkulacji półproduktów i wyrobów gotowych wraz z instrukcją,
*   sporządzania planów sprzedaży dla X,
*   sporządzania bieżących raportów na potrzeby zarządu X,

stanowiące zasadniczy trzon nabywanej Usługi, stanowią usługi księgowe w przedstawionym wyżej znaczeniu. Tym samym uznać należy, że nabywana Usługa stanowi usługę księgową.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia, czy wynagrodzenie za opisaną powyżej Usługę podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy Usługa może zostać uznana za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu.

Przepisy ustawy o PDOP nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w powyższym przepisie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy celem ustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć, którymi posługuje się powyższy przepis. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. II FSK 2499/11; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu również posłużyć się Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 roku. Wyjaśnienia te dają wskazówki w zakresie prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (https://www.finanse.mf. qov.pl/abc-podatkow/znajdz-informacje/-/asset publisher faceted/e8GP/content/ograniczenie-wysokosci-kosztow-uzyskania-przychodow-zwiazanych-z-nabyciem-niektorych-rodzajow-uslug-i-praw-art-15e-ustawy-o-cit, dalej „Wyjaśnienia”).

1) Usługi doradcze

Zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach świadczenia Usług nie dochodzi - co do zasady - do przekazania przez Y żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w powyższym rozumieniu. Nabywana Usługa opiera się przede wszystkim na obsłudze księgowej i asyście w tym zakresie świadczonej na rzecz Spółki. Przedmiot Usługi polega jedynie na działaniach niezbędnych do zapewnienia prawidłowego ujmowania działalności Spółki w obszarach związanych księgowością i finansami w zakresie wskazanym wcześniej (m.in. księgowanie sprzedaży środków trwałych, kontrola obiegu dokumentacji księgowej, sporządzanie deklaracji VAT na terenie Niemiec). Natomiast istotą usług doradczych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Niemniej należy jednak wskazać, że w zakresie Usługi możliwe jest także udzielanie porad w zakresie podatku VAT obowiązującego na terenie Niemiec. Należy jednak podkreślić, iż ten zakres Usługi stanowi w istocie usługę prawną, dotycząca porady o charakterze prawno-podatkowym. Zgodnie z Wyjaśnieniami, a także praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna z 31 sierpnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS) usługi takie znajdują się poza zakresem ograniczeń wskazanych w art. 15e ustawy o PDOP.

2) Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją SJP zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami, pod powyższym pojęciem należy rozumieć „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. kosztem usług badania rynku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach świadczenia Usługi, Spółka nie uzyskuje analiz związanych z badaniem rynku, gdyż jest to usługa związana ze wsparciem księgowym Spółki. Usługa nie wiąże się więc w żadnym zakresie z badaniem potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży. Usługa nie skupia się również na dostarczaniu rezultatów takich badań. Co prawda, w ramach Usługi Y negocjuje warunki oraz zawiera umowy ubezpieczenia majątku X, a także zawiera w imieniu Spółki transakcje wymiany walut, niemniej powyższe świadczenia mają charakter poboczny i nie stanowią zasadniczego trzonu nabywanej Usługi. Jej głównym przedmiotem jest bowiem udzielenie wsparcia księgowego X. W związku z tym Usługa nie stanowi usługi badania rynku.

3) Usługi reklamowe

Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach „usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (\`(...)\`) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług”.

Nabywana Usługa nie może zostać zakwalifikowana jako usługa reklamowa, bowiem nie ma ona na celu ani nie wiąże się z rozpowszechnianiem informacji o towarach lub usługach Spółki, nie polega na umieszczaniu usług w radiu, telewizji czy innych mediach. Usługa stanowi natomiast kompleksową obsługę rachunkową Spółki. W związku z tym Usługa nie stanowi usług reklamowych.

4) Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

W ramach nabywanej Usługi Y kontroluje obieg dokumentacji księgowej oraz poprawności zapisów księgowych, negocjuje warunki i zawiera umowy ubezpieczenia majątku X, a także współpracuje z bankiem znajdującym się na terenie Niemiec (w którym to banku Spółka posiada konto) oraz zawiera w imieniu Spółki transakcje wymiany walut.

Niemniej, głównym przedmiotem nabywanej Usługi jest wsparcie X w zakresie księgowości. To bieżące wsparcie w zakresie księgowości jest podstawą świadczonej Usługi. Usługi poboczne mają natomiast charakter pomocniczy i nie stanowią głównego przedmiotu Umowy. W związku z tym, należy uznać, iż Usługa nie ma charakteru usługi zarządzania i kontroli.

5) Usługi przetwarzania danych

Zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Zdaniem Spółki w ramach Umowy nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych. W szczególności Y nie otrzymuje w celu obrobienia i analizy żadnych danych. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Natomiast Usługa świadczona na rzecz Spółki stanowi usługę księgową. W jej ramach nie dochodzi do obróbki bądź opracowywania danych. W szczególności, fakt gromadzenia danych (zwłaszcza dotyczących spraw księgowych i finansowych) oraz wykorzystywania ich w celu wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez przepisy prawa, nie stanowi o fakcie świadczenia usług przetwarzania danych. Zdaniem Wnioskodawcy, przetwarzanie danych jest usługą bardziej skomplikowaną, powodującą powstanie wartości dodanej wynikającej z faktu analizy gromadzonych danych dla podmiotu korzystającego z takiej usługi. Tym samym nabywanej Usługi, nie można ich uznać za usługi przetwarzania danych.

6) Usługi ubezpieczeń

Zgodnie z SJP ubezpieczenie definiowane jest jako „umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie” oraz „suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami „umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem »przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę«”. Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji - „przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka”.

Na podstawie Umowy Spółka nie zawiera umowy ubezpieczenia ani innej podobnej do niej. W ramach Usługi Y nie zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia konkretnego zdarzenia. W szczególności Y np. nie ubezpiecza Spółki na wypadek dokonania błędnych rozliczeń księgowych. Przedmiotem nabywanej Usługi jest natomiast obsługa księgowa. Tym samym, Usługa nie stanowi usług ubezpieczeń.

7) Usługi gwarancji i poręczeń

Zgodnie z Wyjaśnieniami „poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego’’. Z kolei gwarancja jest „umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Dodatkowo w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że: „Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka”.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usługi nie stanowią kosztów gwarancji lub poręczeń, ani usług podobnych, w tym reasekuracji. W szczególności Y nie zobowiązuje się do spełnienia świadczenia na wypadek gdyby X nie wykonał swojego zobowiązania. Przedmiotem nabywanej Usługi jest obsługa księgowa Spółki. Spółka nie nabywa żadnych gwarancji ani poręczeń w ramach świadczonej Usługi od Y. Tym samym, Usługa nie stanowi usługi gwarancji i poręczeń.

8) Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wskazanych w danym przepisie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).

Wnioskodawca wskazuje, że nabywana Usługa nie stanowi również „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa nie jest objęta zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Trudno bowiem uznać, że usługi księgowe, stanowią usługi jakkolwiek podobne do wskazanych wcześniej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zasadniczym celem nabywanej Usługi jest świadczenie usług księgowych. Usługa polega przede wszystkim na udzieleniu X wsparcia w zakresie rozliczeń księgowych. Niemniej, w ramach Usługi świadczone są także usługi poboczne, niestanowiące zasadniczego trzonu nabywanej Usługi, takie jak m.in. negocjacja warunków i zawieranie umów ubezpieczenia majątku X, współpraca z bankiem znajdującym się na terenie Niemiec oraz zawieranie w imieniu Spółki transakcji wymiany walut. Zdaniem Wnioskodawcy, aby w niniejszym stanie faktycznym Usługa mogła być uznana za świadczenie o podobnym charakterze do tych, wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, usługi poboczne musiałyby mieć przeważający charakter.

Końcowo Spółka chciałaby podkreślić, że zgodnie z Wyjaśnieniami „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. (\`(...)\`) usługi księgowe, w tym audytu finansowego (\`(...)\`) Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż (\`(...)\`) usługi księgowe, w tym audytu finansowego (\`(...)\`) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że Usługi nie są objęte zakresem wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP jest wykładnia historyczna. W projekcie Ustawy nowelizującej z 6 lipca 2017 r. wśród usług objętych limitem, art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wyraźnie wymieniano usługi księgowe. Natomiast finalna treść Ustawy nowelizującej oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, znajdująca się w obowiązującym tekście tej ustawy pomija usługi księgowe. Zdaniem Spółki to jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było objęcie usług księgowych limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W perspektywie powyższego należy wskazać, że potwierdzeniem takiego charakteru nabywanej Usługi jest otrzymana przez Spółkę klasyfikacja statystyczna wydana przez Główny Urząd Statystyczny w Łodzi, zgodnie z którą Usłudze powinny być przypisane następujące klasyfikacje PKWiU:

*   w zakresie PKWiU 2008: PKWiU 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe,
*   w zakresie PKWiU 2015: PKWiU 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe.

Ponadto, na potwierdzenie swojego stanowiska poniżej Wnioskodawca przedstawia szereg interpretacji, zapadłych na gruncie art. 15e ustawy o PDOP, z których wynika, że usługi księgowe nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ustawy o PDOP:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, w której stwierdzono, iż „skoro - jak wynika z wniosku - w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to wydatki związane z nabywaną przez Wnioskodawcę Kompleksową usługą księgową lub jej elementów nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.73.2018.1.PS, w której stwierdzono, iż „należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jako usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, w której stwierdzono, iż „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której stwierdzono, iż „pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych nabywanych od Usługodawcy.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż nabywana przez nią Usługa nie mieści się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż w szczególności:

*   nie jest usługą bezpośrednio wymienioną w tym katalogu,
*   nie stanowi usługi o charakterze podobnym to tych usług,
*   stanowi usługę, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług księgowych.

Tym samym, koszty wynagrodzenia za świadczone Usługi nie podlegają ograniczeniu na podstawie powyższego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    *   udziałów w kapitale lub
    *   praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    *   udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na podstawie Umowy nabywa od Y kilka rodzajów usług wsparcia. Jeden z obszarów, w którym Spółka nabywa takie wsparcie, jest określony mianem „Rachunkowość”.

Nabywana Usługa polega w praktyce przede wszystkim na:

*   księgowaniu sprzedaży środków trwałych Spółki,
*   kontroli obiegu dokumentacji księgowej oraz poprawności zapisów księgowych w Spółce,
*   sporządzaniu w imieniu i na rzecz Spółki deklaracji VAT w Niemczech (ze względu na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana w Niemczech dla celów tego podatku),
*   prowadzeniu w imieniu i na rzecz Spółki korespondencji z urzędem skarbowym w Niemczech,
*   uczestniczeniu w kontrolach przeprowadzanych przez Niemiecki urząd skarbowy w zakresie działalności Spółki,
*   doradztwie w zakresie tematyki VAT w Niemczech,
*   sporządzaniu instrukcji zapisów księgowych, stosowanych w Spółce,
*   sporządzaniu szablonów raportów dla członków zarządu X,
*   sporządzaniu instrukcji raportowania na potrzeby zarządu X,
*   sporządzaniu kalkulacji półproduktów i wyrobów gotowych wraz z instrukcją,
*   sporządzaniu planów sprzedaży dla X,
*   sporządzaniu bieżących raportów na potrzeby zarządu X.

Dodatkowo, Y świadczy również pewne usługi poboczne. W związku z tym Y:

*   negocjuje warunki i zawiera umowy ubezpieczenia majątku X,
*   zawiera w imieniu Spółki transakcje wymiany walut.

Zasadniczym celem nabywanej Usługi jest świadczenie przez Y usług związanych z księgowością na rzecz Spółki, co związane jest z modelem biznesowym w Grupie, zakładającym centralizację określonych funkcji w ramach Y. Nabywana Usługa ma charakter wsparcia o szerokim zakresie, przez co zawiera także inne elementy, niż te związane stricte z usługami księgowymi. Niemniej podstawą świadczonej Usługi jest udzielenie wsparcia w zakresie księgowości.

W zakresie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymał pismo klasyfikacyjne od Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którym opisywanym usługom należy łącznie przyporządkować następującą klasyfikację PKWiU:

*   w zakresie PKWiU 2008: PKWiU 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe,
*   w zakresie PKWiU 2015: PKWiU 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe.

Wskazać należy, że wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 69.20.2 usługi rachunkowo-księgowe. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi rachunkowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług rachunkowo-księgowych nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług rachunkowo-księgowych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi rachunkowo-księgowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez podmiot powiązany miało być opracowywanie danych.

Ponadto należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach ustawy) usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze są wyodrębnione co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z usługami doradczymi, badania rynku, prawnymi itd.

Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 359 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 76a ust. 1 tej ustawy usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6.

W art. 4 ust. 3 pkt 2-6 cyt. ustawy wskazano, że rachunkowość jednostki obejmuje:

1.  prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
2.  okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
3.  wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
4.  sporządzanie sprawozdań finansowych;
5.  gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

W myśl art. 76a ust. 3 ww. ustawy działalność, o której mowa w ust. 1, mogą wykonywać przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby, które:

1.  mają pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za przestępstwa określone w rozdziale 9.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług rachunkowo-księgowych nabywanych od podmiotu powiązanego bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Należy podkreślić, że zgodnie z opisem sprawy zasadniczym celem nabywanej usługi jest świadczenie przez Spółkę powiązaną usług związanych z księgowością.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro jak jednoznacznie zostało wskazane we wniosku nabywane przez Wnioskodawcę usługi należy łącznie sklasyfikować jako usługi rachunkowo-księgowe (stwierdzenie to przyjęto jako element opisu sprawy niepodlegający weryfikacji przez tut. Organ), to należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż koszty wynagrodzenia za nabycie usługi księgowej nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.