Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-586/13-3/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-10
Teza: 1) Czy wypłatę wynagrodzenia przez Spółkę cypryjską z tytułu umorzenia udziałów w tej Spółce należy zakwalifikować jako dywidendę w myśl art. 10 ust. l i ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz.U. z dnia 8 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm. – dalej zwana ,,Umową”) w przypadku gdy prawo cypryjskie zrównuje je z dochodem z akcji? 2) Jak należy ustalić dochód oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej, które zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny?
Słowa kluczowe: Cypr; darowizna; dywidendy; opodatkowanie; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Cypru, nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Cypru, nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą, w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., Nr 361 z późn. zm. - zwaną dalej „Ustawą o PIT”).

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę darowizny, na mocy której stanie się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółce typu private company limited by shares będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru (zwanej dalej „Spółką cypryjską”). W umowie darowizny, o której mowa w zdaniu poprzednim, wartość darowanych udziałów zostanie określona według ich wartości rynkowej z dnia darowizny.

Spółka cypryjska zasadniczo będzie prowadzić działalność holdingową - poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, będzie czerpać zyski z wypłacanych przez te spółki dywidend. Działalność inwestycyjna spółki cypryjskiej będzie nakierowana również na zakup i sprzedaż z zyskiem udziałów i papierów wartościowych.

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Wnioskodawczyni może podjąć w przyszłości decyzję albo o dalszym pozostaniu wspólnikiem spółki cypryjskiej albo np. o sprzedaży części lub wszystkich posiadanych w niej udziałów. Udziały w Spółce cypryjskiej mogą też być umorzone za wynagrodzeniem. Jednocześnie Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć w tym miejscu, że do umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 - dalej określana jako „KSH”), bowiem umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego w ramach planowanego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

Jako element zdarzenia przyszłego należy wyjaśnić, jak w prawie cypryjskim działa rozważane umorzenie udziałów. Jest to niezbędne dla dokonania interpretacji obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, bowiem z tych właśnie przepisów należy wywieść konsekwencje prawnopodatkowe czynności prawnej, która zostanie dokonana przez rezydenta podatkowego w Polsce, za granicą i zgodnie z prawem obcym. Innymi słowy, niniejszy wniosek nie ma na celu uzyskania od Ministra Finansów interpretacji przepisów państwa obcego (co byłoby zresztą niedopuszczalne), lecz ma na celu uzyskanie interpretacji polskich przepisów podatkowych w kontekście czynności prawnej dokonanej pod obcym prawem, która jednak może rodzić określone konsekwencje podatkowe w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce. Z tego względu Wnioskodawczyni wyjaśnia mechanizm działania planowanej czynności prawnej jako element wniosku wchodzący w skład opisu zdarzenia przyszłego. Dla lepszego zrozumienia mechanizmu umorzenia udziałów w spółce prawa cypryjskiego typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego Wnioskodawczyni poniżej pragnie go porównać do prawa polskiego.

Zgodnie z przepisami KSH, udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: za zgodą wspólnika lub odpowiednio akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo bez takiej zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika/akcjonariusza, a ponadto w drodze nabycia od niego udziału lub udziałów/akcji w spółce. Nabywcą jest spółka, która upoważniona jest do zawarcia tego umowy o nabycie własnych udziałów/akcji na podstawie, odpowiednio, art. 200 § 1 in fine KSH lub art. 362 § 1 pkt 5 KSH. Przeniesienie udziałów na spółkę - w celu ich umorzenia - nie jest w żadnym wypadku umową sprzedaży, nie można więc w takiej umowie określać ceny za nabywane przez spółkę udziały. Umorzenie dobrowolne udziału - po jego nabyciu przez spółkę - następuje w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników. Natomiast umorzenie przymusowe (oraz stanowiące jego odmianę umorzenie automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono jednak dopuszczalne tylko wówczas, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników (jeśli umorzenie dokonywane jest z czystego zysku) lub w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego (gdy umorzenie udziałów wiąże się z obniżeniem kapitału zakładowego).

Z kolei, zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki typu private company limited by shares podlegają umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie działania odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim. W związku z powyższym należy podkreślić, iż w wyniku przeprowadzenia procedury umorzenia udziałów Wnioskodawczyni uzyska dochód, lecz nie będzie on stanowić dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia przez Spółkę.

Wnioskodawczyni nie planuje wykonywać na Cyprze działalności zarobkowej przez zakład położony w tym państwie ani wykonywać na Cyprze wolnego zawodu w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłatę wynagrodzenia przez Spółkę cypryjską z tytułu umorzenia udziałów w tej Spółce należy zakwalifikować jako dywidendę w myśl art. 10 ust. 1 i ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. Dz.U. z dnia 8 grudnia 1993 r. Nr 117 poz. 523 ze zm. - dalej zwana „Umową”) w przypadku, gdy prawo cypryjskie zrównuje je z dochodem z akcji?
2.  Jak należy ustalić dochód oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej, które zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należy zakwalifikować jako dochód z dywidend w myśl art. 10 ust. 1 i ust. 3 Umowy w przypadku, gdy prawo cypryjskie zrównuje to wynagrodzenie z dochodem z akcji;
2.  w przypadku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej otrzymanych w drodze darowizny, kwota otrzymanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia stanowi przychód, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Jednocześnie, celem uzasadnienia powyższego stanowiska. Wnioskodawczyni wyjaśnia, co następuje.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W przypadku opisanego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że Wnioskodawczyni będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów osiągniętych z tytułu czynności prawnej jaką jest umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Niej. O tym, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, należy zadecydować w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w Polsce, niezależnie od tego czy państwo źródła, czyli w tym przypadku Cypr, ma prawo do opodatkowania takich dochodów zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim.

Co do zasady, w opisywanym stanie faktycznym, zarówno Cypr jak i Polska miałyby prawo do opodatkowania czynności prawnej, jaką jest umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Wnioskodawczyni w przypadku, gdyby dochód z tytułu umorzenia wspomnianych udziałów był zrównany w prawie cypryjskim z dochodem z akcji.

W takim przypadku mogłoby więc potencjalnie powstać podwójne opodatkowanie tego samego dochodu u tego samego podatnika (tj. prawne podwójne opodatkowanie).

Wnioskodawczyni uważa że podstawowym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest problem, jak należy traktować wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy Umowy powinny być interpretowane w ten sposób, że przedstawione zdarzenie przyszłe będzie podlegać art. 10 ust. 1 Umowy (dywidendy), zgodnie z którym dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, pod warunkiem że prawo cypryjskie zrównywałoby dochód z umorzenia udziałów spółki cypryjskiej z dochodem z akcji. Należy bowiem podkreślić w tym miejscu, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy użyte w cytowanym wyżej artykule pojęcie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Reasumując więc, jeśli wynagrodzenie wypłacone z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej będzie traktowane na Cyprze jako dochód z akcji, to odpowiadając na pierwsze z postawionych pytań należałoby stwierdzić, że winno być ono kwalifikowane jako dochód z dywidend w myśl art. 10 ust. 1 i ust. 3 Umowy.

Przechodząc z kolei na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany winien być do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Warto wyjaśnić w tym miejscu, że rodzaje źródeł przychodów zostały stypizowane przez polskiego ustawodawcę w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, gdzie w pkt 7 jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), tym samym przychód z tytułu umorzenia udziałów (a nie ich zbycia w celu umorzenia) stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten znajduje zastosowanie do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, gdy nie wystąpiło ich nabycie w celu umorzenia, ale uległy one unicestwieniu. Jak wskazano w przedstawionych wyżej wyjaśnieniach umorzenie udziałów, które Wnioskodawczyni posiada w Spółce cypryjskiej dokonane zostanie poprzez ich unicestwienie i nie wystąpi ich uprzednie nabycie przez Spółkę cypryjską w celu umorzenia. Tym samym, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej będzie wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 tej ustawy, stanowi, że zryczałtowany podatek o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6,8 i 9 Ustawy o PIT, pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 14, ust. 5a i 5d Ustawy o PIT. Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT znajduje się w rozdziale 5 tej ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” należy uznać, iż przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (które nie polega na nabyciu udziałów w celu umorzenia), koszty uzyskania przychodów ustala się. W przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT. W związku z tym należy uznać, że dochodem z umorzenia udziałów będzie zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu.

W przedmiotowym stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, a więc w wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. W treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, brak jest wskazówki, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową należy odwołać się do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz. 78 z późn. zm. - zwanej dalej „Ustawą o PoSiD”). W konsekwencji, określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, czyli w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 Ustawy o PoSiD wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny. Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-165/12-4/KR), zgodnie z którym w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 Ustawy o PoSiD, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że umorzenie nastąpi w trybie analogicznym do polskiego umorzenia przymusowego lub automatycznego, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów, jaka określona zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem, że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym. W świetle powyższego, odpowiadając na drugie z postawionych pytań, należy stwierdzić, że dochód z umorzenia udziałów spółki cypryjskiej stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w sposób opisany wyżej.

Dla potwierdzenia prawidłowości przedstawionego stanowiska, Wnioskodawczyni wskazuje szereg interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach podobnych przez organy podatkowe, m.in.:

*   interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt IPTPB2/415-3 64/13-2/KR);

*   interpretację indywidualną z dnia 18 lipca 2013 r. wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt IPPB2/415-391/13-4/ AK);

*   interpretację indywidualną z dnia 10 lipca 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt IPPB2/415-349/13-2/MK1 );

*   interpretację Indywidualną z dnia 11 stycznia 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt ILPB2/415-954/12-3/JK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę darowizny, na mocy której stanie się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółce typu private company limited by shares będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru (zwanej dalej: „Spółką cypryjską”). W umowie darowizny, wartość darowanych udziałów zostanie określona według ich wartości rynkowej z dnia darowizny. Wnioskodawczyni zamierza dokonać umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. (nadanym protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.) – dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. Umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Należy zauważyć, że w myśl art. 10 ust. 3 umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Zasady, jakimi należy się kierować przy interpretowaniu określenia „dywidendy”, zawartego w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, omówione zostały w sposób szczegółowy w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus’a Vogel’a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 649 nb. 185).

Stosownie do powołanego opracowania definicja „dywidend” zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie „dywidendy” oznacza dochody:

*   z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli,

*   oraz z innych praw, nie będących wierzytelnościami, do udziału w zyskach,

*   jak również z innych praw korporacyjnych o ile dochody te zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji.

Jednocześnie autor zwraca uwagę, że taki podział nie powoduje, że części te są niezależne od siebie. Określenie „inne” użyte w drugiej i trzeciej części definicji wskazuje na odwołanie się do poprzedniej lub poprzednich części, które nie może być pominięte w czytaniu definicji dywidend. Pierwszym wnioskiem, jaki należy wyciągnąć jest taki, że jedynie taki rodzaj dochodu może być uznany za „dywidendę”, który powstaje w związku z „prawami korporacyjnymi”. Następny wniosek to, że nawet rodzaje dochodu, które są określone za pomocą przykładów w pierwszej części, mogą być uznane za dywidendy tylko wtedy, jeżeli powstają z „praw” a nie z „wierzytelności” dających udział w zysku.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD także zawiera szeroki zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski z tytułu uczestnictwa w spółkach, jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 803/10 stanowisko, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że udział w spółce nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidendy, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym – w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji).

Powyższe oznacza, że w przypadku posiadania udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego, dochód z tych udziałów nie może być przypisany do pierwszego członu definicji i zamiennie traktowany jako dochód z akcji, gdyż z członu pierwszego taka możliwość nie wynika. Jest w nim bowiem mowa wyłącznie o akcjach, a nie o akcjach i/lub udziałach. W rezultacie dochód z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, na gruncie ww. definicji, kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Cypru celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda.

Konkludując, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile faktycznie prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy (metoda odliczenia proporcjonalnego).

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 niniejszej umowy, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

W świetle zatem powyższego przepisu podatek z tytułu umorzenia udziałów płacony w Polsce podlegać może pomniejszeniu wyłącznie o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze.

Na marginesie wyjaśnić należy, że jednym z celów podpisania Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku było usunięcie przepisu art. 24 ust. 3 Umowy dotyczącego tzw. klauzuli tax sparing, pozwalającej na odliczenie od podatku należnego od dywidendy w Polsce podatku, który mógłby być pobrany na Cyprze (nawet jeśli pobrany nie został). Przepis ten został skreślony na mocy art. 10 pkt 2 ww. Protokołu.

Tak jak już wyżej wskazano, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy, a podatek będzie płacony w Polsce z możliwością pomniejszenia go o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze.

Nie ma przeszkód aby dwa państwa, każde zgodnie ze swoim ustawodawstwem zaliczyły dany przychód do różnych źródeł. Dlatego aby ustalić jak na gruncie prawa polskiego opodatkować wynagrodzenie za udziały umorzone w spółce cypryjskiej należy ustalić jaki charakter ma instytucja umorzenia udziałów na Cyprze i porównać ją do regulacji obowiązujących w tej materii w Polsce.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Reasumując powyższe należy zauważyć, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Natomiast umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z informacji podanej przez Wnioskodawcę wynika, że zgodnie z prawem cypryjskim, spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka typu private company limited by shares może jedynie umorzyć udziały podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Umorzenie udziałów znane prawu cypryjskiemu należy przyrównać do umorzenia przymusowego lub automatycznego obecnego w prawie polskim.

Przechodząc zatem na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego, dochód z umorzenia udziałów spółki cypryjskiej stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, w przypadku umorzenia udziałów, które nie jest poprzedzone nabyciem tych udziałów przez spółkę cypryjską stanowiącą odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów z udziału w zysku osoby prawnej będzie wartość umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.