Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.821.2020.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-05
Teza: Opodatkowanie dochodów z USA.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego w USA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego w USA.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 grudnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.821.2020.1.DJ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 9 grudnia 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 16 grudnia 2020 r., natomiast w dniu 28 grudnia 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od początku września 2019 roku Wnioskodawca mieszka w USA wraz ze swoją żoną i tam pracuje w firmie (…) na umowę o pracę zawartą na okres pięciu lat, posiada pozwolenie na pracę na okres pięciu lat. Małżonkowie do maja bieżącego roku wynajmowali mieszkanie, a w czerwcu nabyli własny dom w mieście (…) w którym mieszkają. Przed wyjazdem do USA przez dwa lata Wnioskodawca pracował w tej samej firmie tylko w jej oddziale.

W lipcu 2018 roku małżonkowie nabyli w ramach małżeńskiej wspólnoty mieszkanie w (…) w celach inwestycyjnych z przeznaczeniem na wynajem, we wrześniu 2018 wynajęli je i od uzyskanego przychodu Wnioskodawca płaci w Polsce zryczałtowany podatek dochodowy.

W Polsce małżonkowie są zameldowani: Wnioskodawca u swoich rodziców, żona Wnioskodawcy jest zameldowana u swoich rodziców. Małżonkowie posiadają polskie paszporty oraz Wnioskodawca posiada rachunek w polskim banku, na który wpływa przychód z wynajmu mieszkania małżonków.

W roku 2018 małżonkowie byli w Polsce w odwiedzinach u swoich rodziców trzy razy łącznie 21 dni, w roku 2019 czas pobytu w Polsce u rodziców wynosił tyle samo, w roku 2020 nie byli w Polsce. Kontakty małżonków z rodziną ograniczyły się jedynie do rozmów telefonicznych, w roku 2021 małżonkowie planują odwiedzić swoich rodziców w Polsce, okres pobytu ma wynosić od 2 do 4 tygodni.

W wykonaniu wezwania Wnioskodawca udzielił następujących wyjaśnień:

1.  wskazanie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy w roku 2021 w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178); Odpowiedź: miejscem zamieszkania Wnioskodawcy obecnie oraz w roku 2021 są i będą Stany Zjednoczone Ameryki, stan (…), miejscowość (…).
2.  wskazanie, czy Wnioskodawca w okresie, objętym wnioskiem będzie posiadał obywatelstwo polskie czy obywatelstwo Stanów Zjednoczonych Ameryki; Odpowiedź: w okresie objętym wnioskiem Wnioskodawca będzie posiadał obywatelstwo polskie, ale w Stanach Zjednoczonych Ameryki ma prawo do pracy i mieszkania do roku 2024 dla siebie i dla swojej żony, obecnie Wnioskodawca ubiega się o prawo do stałego pobytu (zieloną kartę), którą powinien otrzymać w ciągu (…) roku, Wnioskodawca jest też rezydentem podatkowym w USA, w miejscowości (…) małżonkowie nabyli w roku bieżącym na własność dom, w którym mieszkają razem.
3.  wyjaśnienie, czy wynagrodzenie ze stosunku pracy w firmie (…) w 2021 roku było, jest i będzie wypłacane Wnioskodawcy przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Stanach Zjednoczonych Ameryki; Odpowiedź: wynagrodzenie ze stosunku pracy w firmie (…) w 2021 było, jest i będzie wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
4.  doprecyzowanie, czy ww. wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w 2021 roku było, jest i będzie wypłacane przez zakład, który pracodawca posiada na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki i wynagrodzenie było, jest i będzie ponoszone przez ten zakład; Odpowiedź: wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w 2021 roku, było, jest i będzie wypłacane przez zakład (oddział), który pracodawca posiada na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki i wynagrodzenie było i jest i będzie ponoszone przez ten zakład (oddział).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy za rok 2021 Wnioskodawca będzie musiał rozliczyć się w Polsce ze swojego dochodu uzyskanego w roku 2021 w USA z tytułu otrzymanego wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie musiał się rozliczać za rok 2021 w Polsce z dochodu uzyskanego w roku 2021 w USA, dlatego że w USA mieszka ze swoją żoną, małżonkowie mają tam własny dom, w którym mieszkają, Wnioskodawca tam tylko pracuje i z tej pracy się małżonkowie utrzymują – co razem wypełnia przesłankę stanowiącą, że w tym kraju jest ośrodek interesów życiowych małżonków. Ponadto, czas pobytu w tym kraju wynosi cały 2021 rok z planowaną przerwą na urlop, który małżonkowie zamierzają spędzić oboje (Wnioskodawca wraz ze swoją żoną) w Polsce w celu odwiedzenia swoich rodziców – będzie to jednorazowy przyjazd do Polski na okres od 2 do 4 tygodni. W Polsce małżonkowie mają rodziców oraz mieszkanie, które jest ich inwestycją oraz powiązany z mieszkaniem rachunek w polskim banku. Wszystkie te elementy nie stanowią ośrodka interesów życiowych małżonków w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca od początku września 2019 roku mieszka w USA wraz ze swoją żoną i tam pracuje w firmie (…) na umowę o pracę zawartą na okres pięciu lat. Małżonkowie do maja bieżącego roku wynajmowali mieszkanie, a w czerwcu nabyli własny dom w mieście (…), w którym mieszkają. W roku 2021 małżonkowie planują odwiedzić swoich rodziców w Polsce, okres pobytu ma wynosić od 2 do 4 tygodni. Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy obecnie oraz w roku 2021 są i będą Stany Zjednoczone Ameryki. W okresie objętym wnioskiem Wnioskodawca będzie posiadał obywatelstwo polskie, ale w Stanach Zjednoczonych Ameryki ma prawo do pracy i mieszkania do roku 2024 dla siebie i dla swojej żony, obecnie Wnioskodawca ubiega się o prawo do stałego pobytu (zieloną kartę). Wnioskodawca jest też rezydentem podatkowym w USA, w miejscowości (…) małżonkowie nabyli w roku bieżącym na własność dom, w którym mieszkają razem. Wynagrodzenie ze stosunku pracy w firmie (…) w 2021 było, jest i będzie wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w 2021 roku było, jest i będzie wypłacane przez zakład (oddział), który pracodawca posiada na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki i wynagrodzenie było, jest i będzie ponoszone przez ten zakład (oddział).

W konsekwencji, do opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy w USA zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) (dalej: Umowa).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b Umowy, w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b Umowy, w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Na podstawie art. 4 Umowy, jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

1.  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3.  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Stosownie do art. 16 ust. 1 Umowy, płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 Umowy, niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powyższych przepisów, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w roku, będącym przedmiotem zapytania (tj. w roku 2021) nie będzie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W tymże roku – jak sam Wnioskodawca poinformował w uzupełnieniu wniosku – Wnioskodawca będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w USA. Zatem, w 2021 roku Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce będą podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, dochód, który uzyska w 2021 roku Wnioskodawca z tytułu wynagrodzenia otrzymanego ze stosunku pracy w firmie (…) w USA nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Wobec tego, Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie miał obowiązku składania rocznego rozliczenia podatkowego za 2021 r. w Polsce.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.