Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.36.2020.4.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Opodatkowanie realizowanego świadczenia, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Developera oraz skutków podatkowych wpłacanych kwot na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej.
Słowa kluczowe: kwota; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania realizowanego świadczenia – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Dewelopera – **jest prawidłowe**,

*   skutków podatkowych wpłacanych kwot na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Developera oraz skutków podatkowych wpłacanych kwot na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 kwietnia 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (\`(...)\`) Spółdzielnię Mieszkaniową

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej jako: Wnioskodawca/Deweloper) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. (\`(...)\`) Spółdzielnia Mieszkaniowa z siedzibą (\`(...)\`) (dalej jako: Zainteresowany/Spółdzielnia) działa w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz innych potrzeb zrzeszonych w niej członków. Deweloper oraz Spółdzielnia nie są podmiotami powiązanymi.

Spółdzielnia jest właścicielem nieruchomości:

1.  nr 1/3, o powierzchni 4.844 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczysta KW nr (\`(...)\`);
2.  nr 2 o powierzchni 12.047 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`);
3.  nr 3 o powierzchni 11.047 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`)

– (łącznie zwane jako: „Nieruchomość”).

Spółdzielnia zorganizowała przetarg w celu wybrania odpowiedniego podmiotu do wykonania robót budowlanych na Nieruchomości Spółdzielni i jego zwycięzcą został Deweloper.

Spółdzielnia wraz z Deweloperem zawarli Umowę o Współpracy (Umowę o Generalną Realizację Inwestycji), na mocy której Deweloper, na własny koszt i ryzyko, na zlecenie i przy współpracy Spółdzielni, zrealizuje na Nieruchomości Inwestycję, obejmującą lokale mieszkalne i niemieszkalne (Inwestycja), a cena robót budowlanych, wykonanych przez Spółkę na rzecz Spółdzielni, będzie zależała od wpływów ze sprzedaży tych lokali, prowadzonej przez Spółkę, przy uwzględnieniu prawa Spółdzielni do uzyskania przynajmniej Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży ww. lokali. Inwestycja będzie realizowana na zasadach określonych w ustawie z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

W czasie realizacji ww. Inwestycji Deweloper będzie działać jako pełnomocnik Spółdzielni oraz jako generalny realizator. Zgodnie z postanowieniami umownymi Deweloper zobowiązuje się do kompleksowej organizacji i realizacji budowlanego procesu inwestycyjnego, rozumianej jako wykonanie czynności faktycznych i prawnych opisanych szczegółowo w zawartej ze Spółdzielnią Umowie, w szczególności:

1.  przygotować dokumentację projektową zamienną lub nowy projekt budowalny, dotyczącą Inwestycji, w tym przygotować projekty budowlane (zamienne) wraz z wszelkimi niezbędnymi uzgodnieniami, planami i umowami z dostawcami mediów, przy wykorzystaniu Dokumentacji Projektowej, oraz nie doprowadzić do wygaśnięcia opisanego w Umowie pozwolenia na budowę,
2.  złożyć wniosek o wydanie nowej decyzji środowiskowej - o ile okaże się to konieczne,
3.  złożyć wniosek o zamienne pozwolenie na budowę,
4.  przenieść na Spółdzielnię wszelkie uzyskane prawa autorskie majątkowe do projektów i każdej ich części, sporządzonych na zlecenie Dewelopera w związku z realizacją Inwestycji,
5.  opracować prospekt informacyjny, o którym mowa w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego,
6.  opracować prospekt informacyjny, o którym mowa w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego,
7.  wykonać wybory podwykonawców,
8.  uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji oraz dokonać wszelkich prawnie wymagalnych czynności związanych z szeroko pojętą realizacją Inwestycji, etc.

Innymi słowy, Deweloper zobowiązany jest do przeprowadzenia całego procesu związanego z wybudowaniem nieruchomości dotyczącego Inwestycji, w tym do zdobycia wszelkich prawnie wymagalnych pozwoleń oraz do wykonania prac budowlanych.

Ponadto, w ramach zawartej przez Wnioskodawców umowy, Deweloper zobowiązany jest do prowadzenia działań marketingowych, polegających na reklamowaniu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych budowanych w ramach Inwestycji, w celu ich sprzedaży możliwie najszybciej i możliwie za jak najwyższą cenę, posługując się również logo Spółdzielni. Deweloper dodatkowo zobowiązany jest prowadzić samodzielnie, na warunkach i według uznania Dewelopera, proces obsługi nabywców ww. lokali, w tym także podejmować decyzje o rozwiązaniu i odstąpieniu od zawartych umów oraz dokonywać modyfikacji indywidualnie negocjowanych przez nabywców ww. lokali umów.

Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku gdy Deweloper nie zdoła zawrzeć umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych, lub umów sprzedaży wszystkich lokali, garaży, miejsc postojowych i komórek lokatorskich w Inwestycji w terminie 60 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego Inwestycji, wówczas będzie obowiązany od odkupienia pozostałych niesprzedanych lokali, komórek lokatorskich, etc. na zasadzie odrębnej własności, po cenie 6.370,00 zł (sześć tysięcy trzysta siedemdziesiąt złotych) netto za 1 m2 (jeden metr kwadratowy) powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, a także 20.000,00 zł (dwadzieścia tysięcy złotych) netto za każde stanowisko postojowe, 8.000,00 zł (osiem tysięcy złotych) netto za każdą komórkę lokatorską. Dodatkowo, Deweloper będzie ponosić wszelkie opłaty za te lokale, miejsca postojowe i komórki lokatorskie od daty podpisania protokołu końcowego odbioru Inwestycji.

Deweloper ze Spółdzielnią postanowili, że zostanie utworzone specjalne konto (dalej jako: „Rachunek Powierniczy” w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, prowadzone przez bank na zlecenie Dewelopera i Spółdzielni), na który przyszli nabywcy lokali będą dokonywali wpłat. Z tego konta bank będzie zwalniał na rzecz Spółdzielni, jako właściciela Nieruchomości, na jej konto bankowe (tj. na „Rachunek Inwestycyjny”) odpowiednie części kwot, zgromadzonych na Rachunku Powierniczym, zgodnie z harmonogramem oraz postępem prac związanych z Inwestycją.

Deweloper będzie otrzymywał wynagrodzenie (wypłacane przez Spółdzielnie na rachunek Dewelopera, zwany w umowie Rachunkiem Rozliczeniowym) za wykonanie kolejnego etapu prac zgodnie z harmonogramem – ale do kwoty nie wyższej niż zgromadzona na Rachunku Inwestycyjnym. Przykładowo, jeśli przyszli nabywcy lokali wpłacą łącznie na Rachunek Powierniczy 5 mln zł, ale bank zwolni z tego rachunku na rzecz Spółdzielni kwotę np. 4 mln zł – uznając, że prace jedynie o tej wartości zostały wykonane w ramach danego etapu, to Spółdzielnia otrzyma na Rachunek Inwestycyjny kwotę 4 mln zł. W konsekwencji wynagrodzenie należne Deweloperowi za ten etap prac również nie przekroczy 4 mln zł, nawet jeśli Deweloper poniósł do tego momentu koszt wykonania prac przekraczający 4 mln zł, czy nawet przekraczający 5 mln zł. Jak bowiem wspomniano wyżej, Deweloper realizuje kolejne etapy Inwestycji na własny koszt i ryzyko, co oznacza, że nie ma znaczenia, jakie wydatki poniósł Deweloper w ramach danego etapu robót. Liczy się to, ile wpłacili przyszli nabywcy lokali na Rachunek Powierniczy oraz ile z tego rachunku bank zwolni na rzecz Spółdzielni.

Ostateczna kwota wynagrodzenia netto (tj. bez uwzględniania podatku VAT) należnego Deweloperowi za wykonanie zobowiązań umownych opisanych wyżej uzależniona będzie od końcowej wielkości przychodu netto uzyskanego ze sprzedaży mieszkań, pomniejszonego o 12%, które zachowa sobie Spółdzielnia, przy czym kwota, jaka przypadnie Spółdzielni, nie może być niższa niż 19.300.000,00 zł netto (dalej jako: „Kwota Gwarantowana”). Czyli przykładowo, jeśli łączna kwota ze sprzedaży przez Spółdzielnię wszystkich lokali w ramach Inwestycji wyniesie 100 mln plus VAT, to wynagrodzenie netto Dewelopera za wykonanie obowiązków wskazanych w umowie wyniesie 80,7 mln plus VAT, gdyż wprawdzie 12% ze 100 mln wynosi 12 mln, ale ponieważ jest to kwota niższa od 19,3 mln, wobec tego w takim przypadku wynagrodzenie Dewelopera nie wyniesie 88 mln netto, lecz 80,7 mln netto, by Spółdzielnia mogła uzyskać Kwotę Gwarantowaną 19,3 mln netto ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji. Z kolei jeśli przychody Spółdzielni ze sprzedaży wyniosą np. 200 mln netto, to Deweloper otrzyma wynagrodzenie za swoje prace w wysokości 176 mln netto, gdyż 12% z 200 mln wynosi 24 mln – i tą kwotę, jako wyższą od 19,3 mln zł, zachowa Spółdzielnia ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji. Do podstawy, od której będą obliczane ww. kwoty, zalicza się również kwoty netto, za jakie Deweloper nabędzie lokale niesprzedane na rzecz osób trzecich, tj. nabywców lokali niebędących Deweloperem lub Spółdzielnią.

Deweloper i Spółdzielnia zgodnie postanowili, że w celu zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania zysku ze sprzedaży lokali, w kwocie nie niższej niż Kwota Gwarantowana, Spółka wniesie wpłaty w łącznej kwocie nie niższej niż 19.300.000,00 zł, na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń Stron w ramach niniejszej Umowy, płatne w 10 ratach zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie. Spółdzielnia jest zobowiązana do zwrotu ww. kwoty w przypadku, gdy Spółdzielnia zrealizuje zysk w wysokości minimum 19,3 mln (plus VAT) na sprzedaży lokali, zbudowanych przez Dewelopera na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji. Jedynym bowiem zyskiem Spółdzielni ma być kwota stanowiąca 12% przychodu netto (tj. bez VAT) ze sprzedaży lokali na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji, nie niższa niż Kwota Gwarantowana. Pozostała część przychodów ze sprzedaży ww. lokali ma być wynagrodzeniem Dewelopera za wykonanie obowiązków umownych – czyli wybudowanie Inwestycji oraz sprzedaż (w imieniu i na rzecz Spółdzielni) lokali zbudowanych przez Dewelopera w ramach Inwestycji. Wzajemne rozliczenia Dewelopera i Spółdzielni mogą nastąpić również w drodze potrąceń.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że budynki, jakie wybuduje Deweloper na gruncie Spółdzielni, będą budynkami sklasyfikowanymi w PKOB pod symbolem 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, należące do grupowania „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe” (PKOB 112).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Deweloper świadczy na rzecz Spółdzielni więcej niż jeden rodzaj usług, tj. budowlane i marketingowe, więc trzeba ustalić, czy jest to świadczenie kompleksowe, a jeśli tak, to która usługa jest świadczeniem wiodącym, która ubocznym i dlaczego, jak skalkulowano wynagrodzenie za każdą z nich, itd.

Wobec tego w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie ponownie zauważyć, że z punktu widzenia VAT, w ocenie Spółki nie może być uznana za podmiot świadczący na rzecz Spółdzielni usługi inne, niż usługi robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym i fakt, że Spółka, zgodnie z Umową ze Spółdzielnią, będzie zajmować się także marketingiem i sprzedażą lokali, nie może być kwalifikowany jak świadczenie na rzecz Spółdzielni usług marketingu/ sprzedaży mieszkań.

Szczegółową argumentację powyższego stanowiska przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji, jednak Wnioskodawca pragnie krótko przypomnieć, że wynagrodzenie Spółki za świadczone na rzecz Spółdzielni usługi budowlane jest wprost uzależnione od wpływów ze sprzedaży mieszkań, jakie zbuduje Spółka. W konsekwencji im lepiej Spółka sprzeda efekt swojej pracy (czyli lokale), tym lepiej zarobi na ich budowie. Stąd Spółka, prowadząc marketing i sprzedaż lokali, działa przede wszystkim w swoim interesie, nawet jeśli jakąś korzyść z tego odniesie Spółdzielnia, która otrzyma 12% wpływów ze sprzedaży lokali od nadwyżki ponad założone w umowie progi - a jeśli nie zostaną one przekroczone, to Spółdzielnia uzyska jedynie Minimalną Kwotę Gwarantowaną. Powyższe najlepiej obrazuje, że Spółka będzie organizować marketing i sprzedaż lokali przede wszystkim w swoim interesie, gdyż to Spółce przypadnie absolutnie większa część wpływów ze sprzedaży lokali, a Spółdzielni tylko 12% i tylko od nadwyżki ponad umówiony próg.

Nie zmienia tego fakt, że formalnie Spółka będzie sprzedawać cudze lokale, tj. zbudowane na gruncie Spółdzielni, gdyż skutki danych czynności w podatku VAT należy oceniać przez pryzmat ich aspektów ekonomicznych, a nie formalnych. Z ekonomicznego punktu widzenia Spółdzielnia jedynie udostępnia Spółce grunt, zaś Spółka zajmuje się opracowaniem dokumentacji projektowej, uzyskaniem decyzji administracyjnych (np. pozwoleń na budowę, a następnie na użytkowanie budynków), budową budynków i sprzedażą lokali, które Spółka sama zbudowała, na własny koszt i ryzyko (że np. nie uda się wszystkich odsprzedać, że koszty budowy będą większe, że budowa potrwa dłużej, etc.). Tak więc z ekonomicznego punktu widzenia będzie sprzedawać „swoje” mieszkania, a nie świadczyć Spółdzielni usługi marketingu i sprzedaży mieszkań. Dlatego Spółdzielnia nie jest zainteresowana nabywaniem usług marketingu i sprzedaży mieszkań, ustalaniem wynagrodzenia za nie w ten czy inny sposób, itd., gdyż przedmiotem świadczenia Spółki jest budowa mieszkań i ich sprzedaż, przede wszystkim z myślą o swojej korzyści, a nie „prawidłowe wykonanie usług marketingu na rzecz Spółdzielni”.

Jednak nawet gdyby przyjąć, że czynności wykonywane przez Spółkę powinny być uznane za świadczenie robót budowlanych i usług marketingowych, to w ocenie Wnioskodawcy usługi te powinny być kwalifikowane jako świadczenie kompleksowe, z których wiodącym świadczeniem jest usługa budowlana - z przyczyn opisanych wyżej oraz we wniosku o wydanie interpretacji. Fakt, że usługi marketingu dałoby się nabyć odrębnie nie powinien być traktowany jak argument za przyjęciem kwalifikacji, że Spółka świadczy usługi marketingu dla Spółdzielni - ani tym bardziej dla kwalifikacji, że są to usługi odrębne (na wypadek przyjęcia kwalifikacji, że Spółka świadczy usługi marketingu na rzecz Spółdzielni). Podobnie bowiem Spółdzielnia mogłaby odrębnie (tj. od innego podmiotu) nabyć materiały budowlane, usługi ich transportu, usługi budowlane, a jednak Spółka nie ma obowiązku wyodrębniania wartości każdego z tych świadczeń - mimo, że stawka VAT na materiały budowlane czy na usługi transportu wynosi 23% i mimo tego, że inne podmioty mogłyby dostarczyć towary, a inne usługi. Jednak Spółdzielnia nie jest zainteresowana odrębnym zakupem materiałów budowlanych, usług ich transportu i usług budowlanych, lecz usługi budowy budynków mieszkalnych, za którą wynagrodzenie należne Spółce będzie uzależnione od wysokości przychodów ze sprzedaży lokali. Stąd z przyczyn opisanych wyżej (oraz szerzej we wniosku o wydanie interpretacji), działania Spółki mające na celu jak najlepszą sprzedaż lokali nie mogą być kwalifikowane jako świadczenie usług marketingowych na rzecz Spółdzielni, ale nawet jeśli tak je zakwalifikować, to z tych samych przyczyn to usługi budowlane należałoby zakwalifikować jako świadczenie główne, a marketing i sprzedaż mieszkań jako wtórne, względem usługi głównej, czyli robót budowlanych, za które wynagrodzenie będzie wprost uzależnione od wpływów ze sprzedaży lokali. Stąd strony nie uzgodniły „wynagrodzenia za usługi marketingu/sprzedaży lokali”, nie wyodrębniły jego wartości z wynagrodzenia za usługi budowlane i nie powinny tego robić, by jakąkolwiek część tego wynagrodzenia opodatkować 23% VAT.

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że choć konstrukcja umowy między Spółką a Spółdzielnią nie jest typowa, gdyż Spółka uzyska wynagrodzenie za usługi budowlane o ile sprzeda ich efekt (czyli lokale mieszkalne) w określonym czasie za możliwie najwyższą cenę, jednak nie ma to na celu obejścia prawa, czynności pozornych, etc., gdyż bez względu na to, czy całe wynagrodzenie, jakie będzie należne Spółce od Spółdzielni w zależności od wpływów ze sprzedaży lokali, opodatkujemy stawką 8%, czy też jego część zakwalifikujemy jako wynagrodzenie za świadczenie usług marketingu / sprzedaży lokali i opodatkujemy stawką 23% VAT, to i tak Spółdzielnia będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, bez względu na stawkę VAT, jaka zostanie zastosowana do całości czy części wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie, jakie Deweloper otrzyma od Spółdzielni, powinno być w całości traktowane jak wynagrodzenie za świadczenie robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym (a w konsekwencji w całości opodatkowane 8% VAT), czy też z kwoty należnego wynagrodzenia Deweloper powinien wyodrębnić część i opodatkować je stawką VAT 23%, ze względu na organizowanie marketingu i sprzedaży lokali, traktując ww. działania jako świadczenie usług np. marketingowych na rzecz Spółdzielni?
2.  Czy Spółdzielnia będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Dewelopera, bez względu na to, czy będzie to stawka 8% doliczona przez Dewelopera do całości wynagrodzenia, czy też jego część zostanie opodatkowana stawką VAT 23%?
3.  Czy raty, jakie będzie wpłacał Deweloper Spółdzielni na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali, są opodatkowane VAT – a jeśli tak, to czy Deweloper będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur, jakie z tego tytułu miałaby wystawić Spółdzielnia w razie uznania, że te kwoty są opodatkowane VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Całość wynagrodzenia Dewelopera jest opodatkowana VAT wg stawki 8% jak dla usług budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a Deweloper nie jest obowiązany do wyodrębnienia poszczególnych części wynagrodzenia należnego od Spółdzielni. Organizowanie przez Dewelopera marketingu i sprzedaż lokali nie jest świadczeniem usług marketingowych na rzecz Spółdzielni, bowiem Deweloper promując sprzedaż lokali zbudowanych przez siebie, działa przede wszystkim we własnym interesie, ponieważ wynagrodzenie Dewelopera za prace budowlane wykonane Spółdzielni uzależnione jest od przychodu ze sprzedaży ww. lokali pomniejszonego o 12% lub Kwotę Gwarantowaną, którą pozostawi sobie Spółdzielnia. Ponadto nie odsprzedane lokale będzie musiał odkupić od Spółdzielni Deweloper. Stąd Deweloper nie może być traktowany jako podmiot świadczący usługi marketingu/sprzedaży lokali na rzecz Spółdzielni, analogicznie jak np. pośrednik w obrocie nieruchomościami, lecz w istocie Deweloper sprzedaje efekt swojej pracy (tj. lokale zbudowane przez Dewelopera w ramach Inwestycji), by jak najlepiej na tym zarobić, gdyż 88% przychodu ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji będzie należne Deweloperowi, a 12% Spółdzielni (nie mniej niż Kwota Gwarantowana) oraz by nie odkupywać od Spółdzielni lokali nie wyprzedanych.
2.  Spółdzielnia będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Dewelopera, bez względu na wysokość stawki VAT doliczonej do wynagrodzenia należnego Deweloperowi czy też jego części, tj. bez względu na to, czy będzie to stawka 8% dla całości wynagrodzenia – za czym opowiadają się Deweloper i Spółdzielnia – czy też część wynagrodzenia należnego Deweloperowi miałaby zostać opodatkowana stawką VAT 23% (co wg Spółdzielni i Dewelopera nie byłoby prawidłowe), bowiem wysokość stawki VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia, jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i ich charakter nie jest enumeratywnie wymieniony w art. 88 ustawy o VAT.
3.  Raty, które Deweloper będzie wpłacał Spółdzielni na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej (a w konsekwencji cała kwota otrzymana z tego tytułu przez Spółdzielnię), nie są opodatkowane VAT, gdyż nie stanowią wynagrodzenia na rzecz Spółdzielni za sprzedaż przez nią na rzecz Dewelopera towarów czy za świadczenie usług, a płatność ww. kwot ma na celu zabezpieczenie interesów Spółdzielni z tytułu przyszłych rozliczeń Stron w ramach Inwestycji i ma podlegać zwrotowi Deweloperowi, jeśli Spółdzielnia zrealizuje ze sprzedaży lokali zysk nie niższy niż Kwota Gwarantowana. Na wypadek uznania, że ww. raty wpłacane Spółdzielni, a w konsekwencji cała ta kwota, są opodatkowane VAT (z czym zarówno Deweloper, jak i Spółdzielnia się nie zgadzają) i Spółdzielnia powinna wystawiać faktury z wykazanym VAT z tytułu każdej raty, Deweloper będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur.

Ad 1

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem niniejszego wniosku nie jest uzyskanie odpowiedzi na pytania, czy do robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym stosuje się stawkę VAT 8%, a do usług marketingowych/sprzedażowych stawkę 23%, lecz czy z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonywanie robót budowlanych, polegających na budowie lokali w ramach Inwestycji, Spółka ma obowiązek wyodrębnić jakąkolwiek kwotę i potraktować ją jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Spółdzielni usług marketingowych, sprzedażowych, etc. W konsekwencji w powyższym zakresie nie istnieje konieczność składania odrębnego wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), o której mowa w art. 42a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zarówno stawka VAT na roboty budowlane, jak i na usługi marketingowe/sprzedażowe są znane.

Celem niniejszego wniosku (w zakresie objętym Pytaniem 1) jest przekonanie Dyrektora KIS, że w świetle art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Deweloper nie może być uznany za świadczącego usługi marketingowe/sprzedażowe na rzecz Spółdzielni tylko dlatego, że po wybudowaniu przez siebie lokali ma doprowadzić do ich sprzedaży. W konsekwencji celem wniosku jest przekonanie Dyrektora KIS, że Deweloper nie musi traktować jakiejkolwiek części wynagrodzenia należnego mu od Spółdzielni jako wynagrodzenia za świadczenie usług marketingowych/sprzedażowych na rzecz Spółdzielni, gdyż Deweloper takowych nie świadczy, co zostanie wykazane niżej. Co więcej, nawet jeśli Dyrektor KIS dojdzie do przeciwnego wniosku, że jednak Deweloper świadczy na rzecz Spółdzielni również usługi marketingowe i w związku z tym powinien część wynagrodzenia należnego od Spółdzielni potraktować jako wynagrodzenie za usługi marketingowe, to również w tym zakresie Dyrektor KIS ma możliwość zajęcia stanowiska w ramach niniejszego wniosku, bez konieczności występowania przez Spółdzielnię i Dewelopera o wydanie WIS.

Przechodząc do sedna, celem ustalenia, czy wynagrodzenie, jakie Deweloper otrzyma od Spółdzielni, podlega w całości opodatkowaniu VAT wg. stawki 8%, właściwej dla świadczenia robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym, czy też z kwoty należnego wynagrodzenia Deweloper powinien wyodrębnić część i opodatkować stawką VAT 23%, ze względu na organizowanie marketingu i sprzedaży lokali w ramach Inwestycji, przede wszystkim należy zweryfikować charakter działań Dewelopera i zweryfikować, w czyim interesie są one wykonywane.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podatki VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem zgodnie z ww. przepisem, odpłatnym świadczeniem usług (czyli przedmiotem opodatkowania) jest każda transakcja, w ramach której jedna strona wykonuje jakieś świadczenie, natomiast druga strona transakcji uiszcza opłatę należną z tego tytułu.

Tak nie będzie w analizowanym przypadku, gdyż przedmiotem umowy nie jest nabywanie przez Spółdzielnię od Developera usług marketingu i sprzedaży mieszkań, ani płacenie za nie, ani odpłatne świadczenie ww. usług Spółdzielni przez Dewelopera.

Przedmiotem umowy jest to, by Deweloper na własny koszt i ryzyko, na zlecenie i przy współpracy Spółdzielni, zrealizował na Nieruchomości, której właścicielem jest Spółdzielnia, Inwestycję, obejmującą lokale mieszkalne i niemieszkalne, natomiast cena robót budowlanych wykonanych przez Dewelopera na rzecz Spółdzielni, będzie uzależniona od wpływów ze sprzedaży tych lokali, prowadzonej przez Dewelopera, przy uwzględnieniu prawa Spółdzielni do uzyskania przynajmniej Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży ww. lokali. Oznacza to, że Spółdzielnia – jako właściciel Nieruchomości – bez względu na to czy Inwestycja przyniesie zyski czy też nie, ma zagwarantowaną minimalną kwotę zysku, tj. 19,3 mln zł netto (czyli bez podatku VAT), natomiast to czy Deweloper zrealizuje zysk ze wykonanych na rzecz Spółdzielni robót budowlanych, w jakiej wysokości, itd., uzależnione będzie wyłącznie od działań Dewelopera, tj. zarówno od wysokości kosztów, jakie poniesie na wybudowanie Inwestycji, jak też od wpływów ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji – co też zależy od skuteczności działań marketingowych i sprzedażowych Dewelopera.

Ostateczna kwota wynagrodzenia należnego Deweloperowi za wykonanie zobowiązań umownych uzależniona będzie od końcowej wielkości przychodu netto ze sprzedaży lokali, pomniejszonego o 12% należnych Spółdzielni (nie mniej niż 19.300.000,00 zł netto) i może się okazać, że Deweloper nie tylko nie zrealizuje zysku na ww. Inwestycji, lecz nawet może ponieść stratę. Przykładowo, jeżeli koszty poniesione przez Dewelopera wyniosą łącznie 70 mln zł netto, a łączna kwota ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji wyniesie 80 mln netto (plus VAT), to wynagrodzenie netto Dewelopera za wykonanie obowiązków wskazanych w umowie wyniesie 60,7 mln plus VAT, gdyż wprawdzie 12% z 80 mln wynosi 9,6 mln, ale ponieważ jest to kwota niższa od 19,3 mln, wobec tego Deweloper zobowiązany jest do pomniejszego swojego wynagrodzenia o równowartość Kwoty Gwarantowanej przypadającej na rzecz Spółdzielni. Oznacza to, że Spółdzielnia zrealizowała zakładany zysk, natomiast Deweloper, mimo iż w powyższym przykładzie otrzymał od Spółdzielni wynagrodzenie w wysokości 60,7 mln zł netto, poniesie stratę, gdyż koszty realizacji ww. Inwestycji były wyższe od uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji.

Jeżeli jednak Deweloper sprawi, że przy ww. przychody ze sprzedaży mieszkań wyniosą np. 200 mln złotych netto, to Deweloper otrzyma wynagrodzenie za roboty budowlane w wysokości 176 mln netto, gdyż 12% z 200 mln wynosi 24 mln – co najlepiej obrazuje, że w interesie Dewelopera leży uzyskiwanie jak najlepszych cen ze sprzedaży jak największej liczby mieszkań i że wszelkie działania zmierzające do tego celu Deweloper wykona przede wszystkim dla własnych korzyści, skoro 88% wpływów ze sprzedaży lokali będzie wynagrodzeniem należnym Deweloperowi od Spółdzielni – nawet, jeśli w powyższym przykładzie Spółdzielnia zarobi więcej, niż 19,3 mln ze sprzedaży lokali.

Kolejnym argumentem za tym, że Deweloper organizując marketing oraz sprzedaż lokali w ramach Inwestycji, w istocie działa przede wszystkim w swoim interesie jest to, że zysk Spółdzielni na sprzedaży lokali jest gwarantowany i w znacznie mniejszym stopniu jest uzależniony od efektów sprzedaży lokali – w przeciwieństwie do zysku, jaki może uzyskać Deweloper, zwłaszcza że Deweloper ryzykuje poniesieniem straty, a Spółdzielnia – nie. Co więcej, nawet jeśli Deweloper poniesie stratę (gdyż koszty budowy i działań marketingowo / sprzedażowych okażą się wyższe od wpływów ze sprzedaży lokali), to i tak Spółdzielnia zanotuje zysk nie mniejszy niż 19,3 mln netto, a dodatkowo na poczet jego zabezpieczenia Deweloper będzie wpłacać kwoty w 10 ratach.

Ponadto Deweloper osiągnie zysk dopiero wtedy, gdy wpływy ze sprzedaży lokali przekroczą sumę kwot 19,3 mln netto plus koszty budowy Inwestycji plus koszty sprzedaży lokali, więc Deweloper musi prowadzić możliwie najskuteczniejsze działania marketingowo – sprzedażowe, by w pierwszej kolejności pokryć ww. koszty, a w następnej – by osiągnąć zysk. Jeśli działania marketingowo – sprzedażowe Dewelopera nie okażą się wystarczająco skuteczne, to Deweloper może ponieść stratę – mimo, że Spółdzielnia osiągnie zysk minimum 19,3 mln netto – albo też zysk Dewelopera może być niższy – i to znacząco – niż 19,3 mln zł, które ma zagwarantowane Spółdzielnia. Jest to następny argument potwierdzający stanowisko, że Deweloper nie świadczy usług marketingowo – sprzedażowych Spółdzielni, lecz że podejmuje wszelkie działania, by otrzymać jak najwyższe wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Spółdzielni usług budowlanych i w konsekwencji na ich świadczeniu zarobić jak najlepiej w ten sposób, że im drożej sprzedadzą się lokale w Inwestycji, tym więcej zarobi Deweloper.

Należy też ponownie przypomnieć, że w przypadku gdy wszystkie lub część wybudowanych mieszkań, komórek lokatorskich lub też miejsc postojowych/garażowych nie zostanie sprzedana w terminie wskazanym w umowie, wówczas Deweloper zobowiązany jest do odkupienia ww. lokali od Spółdzielni z własnych środków. Oznacza to, że Deweloper nie tylko uzyska mniejsze wynagrodzenie ze sprzedaży mieszkań Spółdzielni – co może sprawić, że Deweloper w ogóle zrealizuje zysku (lub też zrealizuje dużo mniejszy) – lecz będzie musiał dodatkowo ponosić koszty odkupu niesprzedanych lokali oraz ich utrzymania, a dodatkowo wydatki na odkup przez Dewelopera nie odsprzedanych lokali, zwiększą podstawę obliczenia 12% kwoty należnej Spółdzielni. Czyli jeśli sprzedaż lokali klientom osiągnie 100 mln netto, a dodatkowo Deweloper będzie musiał odkupić od Spółdzielni lokale za kolejne 100 mln netto, to Spółdzielnia uzyska 24 mln netto (czyli 12% z 200 mln netto), bo za tyle zostały sprzedane lokale w ramach Inwestycji – mimo, że na połowę tej kwoty składają się lokale odkupione od Spółdzielni przez Dewelopera. Co więcej, Deweloper wystawi w takim przypadku Spółdzielni fakturę na kwotę 176 mln (plus VAT), wykazując przychód podatkowy w CIT w wysokości 176 mln zł – mimo, że z tej kwoty jedynie 100 mln będzie pochodzić ze sprzedaży lokali klientom zewnętrznym, zaś pozostałe 76 mln zł będzie pochodzić ze sprzedaży przez Spółdzielnię Deweloperowi lokali nie odsprzedanych nabywcom zewnętrznym. Równocześnie wydatek poniesiony przez Dewelopera na odkup nie odsprzedanych lokali (czyli 100 mln zł) nie będzie kosztem uzyskania przychodu Dewelopera aż do czasu odsprzedaży lokali odkupionych od Spółdzielni.

W konsekwencji Deweloper straci na tym nie tylko finansowo (tj. wpływy ze sprzedaży lokali nabywcom zewnętrznym nie pokryją kosztów budowy Inwestycji, dodatkowo Deweloper musi odkupić od Spółdzielni mieszkania nie sprzedane nabywcom zewnętrznym, z czego Spółdzielnia też uzyska 12% - tak, jakby sprzedała lokale nabywcom zewnętrznym), ale też i podatkowo, gdyż kwota wynagrodzenia Dewelopera za świadczenie usług budowlanych, będąca przychodem podatkowym (176 mln) nie będzie mogła być od razu pomniejszona o wydatek (100 mln) na odkup mieszkań od Spółdzielni, które się nie sprzedały (ta kwota będzie stawać się kosztem podatkowym Dewelopera stopniowo, w przyszłości, w momencie wyprzedawania mieszkań odkupionych od Spółdzielni).

W końcu też jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 29 kwietnia 2010 r. (I SA/Gd 260/10, LEX nr 577255): „Przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”. W analizowanej sytuacji celem Dewelopera ani Spółdzielni nie jest, aby Deweloper świadczył usługi marketingu i sprzedaży mieszkań Spółdzielni, ani płacenie Deweloperowi z tego tytułu. Celem Stron jest jak najlepsza sprzedaż mieszkań, dzięki czemu obie strony będą mogły zarobić i tą okoliczność należy brać pod uwagę, a nie świadczenie przez Dewelopera na rzecz Spółdzielni usług marketingu i sprzedaży mieszkań. Stąd organizacja sprzedaży lokali przez Dewelopera nie może być oceniana samodzielnie, w oderwaniu od całokształtu współpracy stron.

W związku z powyższym, Deweloper nie może być uznany za podmiot świadczący usługi marketingowe na rzecz Spółdzielni, gdyż Deweloper działa przede wszystkim w swoim interesie, Spółdzielnia co do zasady nie wiele na tym nie zyskuje (przykładowo gdy sprzedaż lokali wyniesie 100 czy 150 mln netto, Spółdzielnia i tak uzyska 19,3 mln netto), a konsekwencje nieskutecznych działań mogą w pierwszej kolejności dotknąć Dewelopera. Fakt, że po przekroczeniu pewnego pułapu sprzedaży lokali, prowadzonej przez Dewelopera, może zyskać również Spółdzielnia (przykładowo w przypadku sprzedaży lokali za 200 mln netto Spółdzielnia zyska 24 mln netto, zamiast 19,3 mln netto) nie zmienia tego, że Deweloper działa we własnym interesie opisanym wyżej. Wobec tego Deweloper – skoro nie świadczy usług marketingowych ani sprzedażowych Spółdzielni, lecz jedynie roboty budowlane, których efekt następnie będzie starał się sprzedać – Deweloper, z wynagrodzenia należnego mu od Spółdzielni, nie jest zobowiązany do wyodrębniania kwot, jakie rzekomo miałyby mu być należne za świadczenie usług marketingowych czy sprzedażowych. W konsekwencji całość wynagrodzenia należnego Deweloperowi od Spółdzielni z tytułu realizacji postanowień umowy wskazanych w stanie faktycznym, będzie opodatkowana stawką VAT 8%, tak jak dla usług budowlanych dot. budownictwa mieszkaniowego.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ww. ustawy „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” – z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszym wniosku. Oznacza to, że jeżeli podatnik nabywa towary lub usługi, które następnie są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak np. dalsza odsprzedaż towarów opodatkowana VAT, wówczas takiemu podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez tego podatnika.

Natomiast kwotą podatku naliczonego jest suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Oznacza to, że podatnik ma prawo od obniżenia VAT należnego o wartość podatku VAT wynikającego z otrzymanych przez tego podatnika faktur, niezależnie od tego, czy sprzedawca towarów / usług zastosował stawkę podstawową, czy stawki obniżone oraz niezależnie od tego, czy uczynił to prawidłowo.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.217.2017.1.MZ, zgodnie z którą: „\[…\] analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż okoliczność wystawienia faktury VAT z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku należnego przez sprzedawcę, nie została ujęta w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, nie oceniając prawidłowości zastosowanej przez kontrahenta Wnioskodawcy stawki podatku VAT należnego dla wykonanych przez niego usług, o których mowa we wniosku, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 88 tej ustawy”.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem nabywca towaru lub usługi nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko jeśli wystawca wykazał VAT na fakturze dokumentującej czynność zwolnioną z VAT (czyli np. wymienioną w art. 43 ustawy o VAT) lub czynność w ogóle nie podlegającą ustawie o VAT (wskazuje je art. 6 ustawy o VAT – np. zbycie przedsiębiorstwa). To dodatkowo dowodzi, że jeśli faktura dotyczy transakcji opodatkowanej VAT, to podatnikowi przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego z otrzymanej faktury, niezależnie od stawki zastosowanej przez wystawcę faktury (np. 8% zamiast 23% albo odwrotnie). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, żadne z powyższych okoliczności nie ma zastosowania. Dlatego też stwierdzić należy, że skoro Spółdzielnia będzie sprzedawać lokale na rzecz finalnego nabywcy, tj. będzie wykorzystywać lokale do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wówczas ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera za świadczone przez niego usługi związane z Inwestycją, bez względu na to czy stawka podatku VAT będzie taka sama dla całości wynagrodzenia należnego Deweloperowi, czy też część wynagrodzenia miałaby być objęta inną stawką VAT (z czym Spółdzielnia i Deweloper się nie zgadzają, gdyż z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na Pytanie 1, Deweloper nie może być uznany za wykonawcę usług marketingowych czy sprzedażowych na rzecz Spółdzielni).

Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podatki VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem zgodnie z ww. przepisem, odpłatnym świadczeniem usług (czyli przedmiotem opodatkowania) jest każda transakcja, w ramach której jedna strona wykonuje jakieś świadczenie, natomiast druga strona transakcji uiszcza opłatę należną z tego tytułu. Pewnym wyjątkiem jest art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, który nie ma dla sprawy znaczenia.

Aby można było mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć jej beneficjent. Nie koniecznie musi to być podmiot, który płaci za wykonanie usługi, gdyż równie dobrze beneficjentem może być osoba trzecia (np. A płaci B za to, by B wykonał jakąś usługę na rzecz C), ale zawsze musi istnieć beneficjent. Samo otrzymanie pieniędzy nie oznacza automatycznie, że jest to wynagrodzenie z tytułu transakcji opodatkowanej VAT, gdyż jeśli otrzymujący je nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego (płacącemu pieniądze lub osobie trzeciej), to zapłata pieniędzy nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług (ani tym bardziej za dostawę towaru). Klasycznym tego przykładem są odszkodowania, które nie podlegają VAT właśnie dlatego, że płacący odszkodowanie nie otrzymuje nic w zamian od poszkodowanego, któremu zapłacił odszkodowanie. Jest to bowiem wynagrodzenie za wyrządzoną szkodę, a nie za dostarczony towar czy wykonaną usługę. To właśnie fakt, że płacący odszkodowanie ani nikt inny nie jest beneficjentem żadnego świadczenia wzajemnego ze strony poszkodowanego, któremu zapłacił, ani beneficjentem świadczenia przez inne osoby sprawia, że odszkodowanie nie jest opodatkowane VAT.

Ponadto o świadczeniu usług można mówić tylko jeśli wykonawca świadczenia spełnia je w celu otrzymania wynagrodzenia i zatrzymania go dla siebie – czyli dąży do sytuacji, w której nie będzie musiał go zwracać; z kolei płacący wynagrodzenie dąży do tego by uzyskać świadczenie wzajemne w zamian za zapłaconą kwotę. Stąd wszelkiego rodzaju kaucje, kwoty o charakterze zabezpieczającym, itd., nie mają charakteru wynagrodzenia (za sprzedaż towarów czy świadczenie usług), skoro celem wpłacającego kaucję jest jej odzyskanie.

Jak wynika z umowy łączącej Dewelopera ze Spółdzielnią, celem wypłacanych przez Dewelopera rat jest zabezpieczenie interesów Spółdzielni, zwłaszcza na wypadek, gdyby Spółdzielnia ze sprzedaży mieszkań nie osiągnęła kwoty równej Kwocie Gwarantowanej, lub też jakby z bieżących rozliczeń między Deweloperem a Spółdzielnią powstała sytuacja, w której Spółdzielnia wypłaciła Deweloperowi zbyt wysokie kwoty w ramach wynagrodzenia za kolejne etapy prac budowlanych, wskutek czego okazałoby się, że Spółdzielnia nie uzyska co najmniej Kwoty Gwarantowanej lub też 12% wartości przychodu – w zależności, która z tych kwot będzie wyższa, etc. W przeciwnym razie, tj. jeżeli Spółdzielnia uzyska ze sprzedaży mieszkań kwotę, która po zapłacie wynagrodzenia należnego Deweloperowi za świadczenie usług na rzecz Spółdzielni, będzie równa przynajmniej Kwocie Gwarantowanej (lub też 12% przychodu ze sprzedaży mieszkań – w zależności od tego, która wartość będzie wyższa), wówczas zgodnie z postanowieniami umowy, Spółdzielnia zobowiązana jest do zwrotu ww. kwoty otrzymanej w ratach od Dewelopera.

Przykładowo, jeśli Deweloper z tytułu wykonanych prac budowlanych za poszczególne etapy Inwestycji wystawi faktury na rzecz Spółdzielni na łączną kwotę np. 85 mln złotych netto, podczas gdy łączny przychód netto ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji wyniesie np. 100 mln zł netto, to Deweloper jest zobowiązany do wystawienia takiej faktury końcowej za wykonane prace budowlane, żeby Spółdzielni pozostała ze sprzedaży lokali co najmniej równowartość Kwoty Gwarantowanej, co oznacza, że ostatnia faktura w opisanym przykładzie będzie fakturą korygującą na minus 4,3mln złotych netto. Wówczas Deweloper w ramach końcowego rozliczenia zobowiązany jest do zwrotu 4,3 mln złotych netto na rzecz Spółdzielni, a w konsekwencji Spółdzielnia zwolni na rzecz Dewelopera 19,3 mln zł, którą wcześniej Deweloper wpłacał w ratach na rzecz Spółdzielni.

Jeżeli jednak Deweloper postąpi wbrew postanowieniom łączącej go ze Spółdzielnią umowy i w ww. okolicznościach nie wystawi faktury korygującej na -4,3 mln netto, wówczas Spółdzielnia – zgodnie z umową – będzie mogła zatrzymać z wpłaconych przez Dewelopera w ratach 19,3 mln na poczet zabezpieczenia Kwoty Gwarantowanej równowartość brakujących 4,3 mln złotych netto, po czym pozostałą kwotę z 19,3 mln otrzymanych w ratach od Dewelopera, tj. 15 z 19,3 mln złotych, Spółdzielnia zwróci Deweloperowi. Natomiast w przypadku wykonania umowy zgodnie z jej postanowieniami przez obie strony, cała kwota zabezpieczenia wpłacana w ratach przez Dewelopera podlega zwrotowi na rzecz Dewelopera.

Natomiast jeżeli łączna kwota z wystawionych przez Dewelopera faktur z tytułu wykonanych prac budowlanych wyniesie np. 80 mln złotych netto, a Spółdzielnia uzyska łączny przychód z tytułu sprzedaży mieszkań w wysokości np. 100 mln złotych netto (tj. bez podatku VAT), wówczas w ostatecznym rozliczeniu Deweloper będzie uprawniony do wystawienia ostatniej faktury na kwotę 700 tys. złotych netto, czyli wszystkie faktury wystawione przez Dewelopera łącznie wyniosą 80,7 mln złotych netto, natomiast Spółdzielnia zrealizuje Kwotę Gwarantowana ze sprzedaży lokali w wysokości 19,3 mln zł netto. W takiej sytuacji, po dokonaniu przez ww. strony finalnego rozliczenia, Spółdzielnia obowiązana jest do zwrotu równowartości całej kwoty otrzymanej od Dewelopera tytułem zabezpieczenia wzajemnych rozliczeń (czyli 19,3 mln zł, które Deweloper wpłacił w 10 ratach).

W związku z powyższym, z pewnością nie można stwierdzić, że kwoty wpłacane ratalnie przez Dewelopera na poczet zabezpieczenia Kwoty Gwarantowanej stanowią formę wynagrodzenia Spółdzielni, gdyż wynagrodzenie w swojej naturze nie podlega zwrotowi (co do zasady wynagrodzenie jest bezzwrotne), natomiast w opisanym przypadku ww. kwota otrzymana przez Spółdzielnię w ratach ma podlegać zwrotowi. Co więcej, Deweloper ma obowiązek prawidłowo wykonywać swoje zobowiązania umowne nie tylko po to, by jak najlepiej zarobić na sprzedaży robót budowlanych Spółdzielni, ale też by odzyskać raty wpłacane na poczet zabezpieczenia Kwoty Gwarantowanej. Jeśli bowiem Spółdzielnia nie uzyska Kwoty Gwarantowanej na sprzedaży lokali (lub jej części), to Deweloper nie odzyska kwot wpłacanych tytułem zabezpieczenia Kwoty Gwarantowanej (lub ich części).

Powyższe wskazuje też, że kwoty wpłacane przez Dewelopera w ratach celem zabezpieczenia uzyskania przez Spółdzielnię Kwoty Gwarantowanej nie są również wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie wzajemne, gdyż ani Deweloper, ani nikt inny, w zamian za wpłatę tych rat Spółdzielni, nie otrzymuje żadnego świadczenia od Spółdzielni ani od kogoś innego.

Powyższego charakteru wpłacanych kwot nie zmienia to, że ww. raty Deweloper będzie wpłacał na rachunek bankowy Spółdzielni, zamiast np. do depozytu notarialnego. Liczy się to, że kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne i mają podlegać zwrotowi Deweloperowi, a do tego czasu mają zabezpieczać interesy Spółdzielni – przede wszystkim w zakresie zrealizowania przez nią minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji.

To, że nie każde otrzymane pieniądze stanowią automatycznie wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych VAT, potwierdza też interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2019 r. (0111-KDIB3-1.4012.684.2019.1.KO), w której czytamy m.in.” „Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 r. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika”.

Powyższa interpretacja dodatkowo potwierdza, że otrzymane pieniądze należy traktować jak wynagrodzenie za świadczenie usług tylko jeśli płacący otrzymuje świadczenie wzajemne. W analizowanej sytuacji nic takiego nie będzie miało miejsca, gdyż Deweloper nie otrzymuje od Spółdzielni niczego w zamian za wpłacane raty, gdyż mają one charakter zabezpieczający interesy Spółdzielni, a nie Dewelopera, a ponadto mają charakter zwrotny, gdyż jeśli Spółdzielnia zrealizuje ze sprzedaży lokali zysk w wysokości nie niższej niż Kwota Gwarantowana, to ww. raty wpłacone przez Dewelopera podlegają zwrotowi Deweloperowi.

Ponadto wg art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT usługą jest nie tylko działanie (czynienie), ale także „zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”. Jednak w analizowanej sytuacji też nie można przyjąć, że Spółdzielnia będzie w ratach otrzymywać wynagrodzenie w celu powstrzymania się od dokonania czynności czy tolerowania sytuacji. Powyższy przepis ma zastosowanie do przypadków, w których podmiot otrzymuje wynagrodzenie za to, że nie będzie wykonywał czynności, jakie mógłby wykonywać w danej sytuacji. Najczęstszym przykładem jest wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji. W takim przypadku podmiot płacący uzyskuje od otrzymującego pieniądze świadczenie wzajemne polegające na tym, że ten drugi podmiot nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej, co ułatwi prowadzenie działalności podmiotowi płacącemu za zakaz konkurencji. Nic takiego nie będzie miało miejsca w omawianej sytuacji, gdyż Spółdzielnia nie otrzyma od Dewelopera wynagrodzenia za cokolwiek, a w szczególności za powstrzymanie się od jakichkolwiek działań wobec Dewelopera. Stąd kwoty, które Deweloper będzie wpłacał w ratach na poczet zabezpieczenia uzyskania przez Spółdzielnię minimum Kwoty Gwarantowanej, jako podlegające zwrotowi, nie będą opodatkowane VAT również na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Konkludując należy stwierdzić, że raty, jakie będzie wpłacał Deweloper Spółdzielni, nie będą opodatkowane VAT-em, gdyż Deweloper nie uzyska żadnego świadczenia wzajemnego (w tym w postaci zobowiązania Spółdzielni do powstrzymania się od określonych działań); celem otrzymywania tych kwot przez Spółdzielnię jest zabezpieczenie interesów Spółdzielni – w szczególności do uzyskania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji i jeśli Spółdzielnia ją zrealizuje (lub 12% ze sprzedaży – w zależności od tego, która kwota będzie wyższa), to wpłacone przez Dewelopera raty podlegają zwrotowi.

Niemniej jednak, w przypadku uznania, że ww. stanowisko jest nieprawidłowe i że kwoty wpłacane przez Dewelopera w ratach podlegają opodatkowaniu 23% VAT jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółdzielnię Deweloperowi – z czym zarówno Deweloper jak i Spółdzielnia się nie zgadzają – wówczas Deweloper powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT należnego wynikającego z faktur, jakie z tego tytułu miałaby wystawić Spółdzielnia. Niewątpliwie bowiem „zakup ww. usług” przez Dewelopera od Spółdzielni będzie związany z działalnością opodatkowaną Dewelopera, w postaci robót budowlanych świadczonych na rzecz Spółdzielni w ramach łączących Strony umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania realizowanego świadczenia – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Dewelopera – **jest prawidłowe**,

*   skutków podatkowych wpłacanych kwot na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 ustawy, do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane).

Przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7).

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a ww. artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca/Deweloper prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółdzielnia działa w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz innych potrzeb zrzeszonych w niej członków. Spółdzielnia jest właścicielem nieruchomości nr 1/3, nr 2, nr 3. Spółdzielnia zorganizowała przetarg w celu wybrania odpowiedniego podmiotu do wykonania robót budowlanych na Nieruchomości Spółdzielni i jego zwycięzcą został Deweloper. Spółdzielnia wraz z Deweloperem zawarli Umowę o Współpracy, na mocy której Deweloper, na własny koszt i ryzyko, na zlecenie i przy współpracy Spółdzielni, zrealizuje na Nieruchomości Inwestycję, obejmującą lokale mieszkalne i niemieszkalne, a cena robót budowlanych, wykonanych przez Spółkę na rzecz Spółdzielni, będzie zależała od wpływów ze sprzedaży tych lokali, prowadzonej przez Spółkę, przy uwzględnieniu prawa Spółdzielni do uzyskania przynajmniej Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży ww. lokali. W czasie realizacji ww. Inwestycji Deweloper będzie działać jako pełnomocnik Spółdzielni oraz jako generalny realizator. Zgodnie z postanowieniami umownymi Deweloper zobowiąże się do kompleksowej organizacji i realizacji budowlanego procesu inwestycyjnego, rozumianej jako wykonanie czynności faktycznych i prawnych opisanych szczegółowo w zawartej ze Spółdzielnią Umowie, w szczególności: przygotowania dokumentacji projektowej zamiennej lub nowego projektu budowalnego, dotyczącego Inwestycji, w tym przygotowania projektu budowlanego (zamiennego) wraz z wszelkimi niezbędnymi uzgodnieniami, planami i umowami z dostawcami mediów, przy wykorzystaniu Dokumentacji Projektowej, oraz nie doprowadzenia do wygaśnięcia opisanego w Umowie pozwolenia na budowę, złożenia wniosku o wydanie nowej decyzji środowiskowej - o ile okaże się to konieczne, złożenia wniosku o zamienne pozwolenie na budowę, przeniesienia na Spółdzielnię wszelkich uzyskanych praw autorskich majątkowych do projektów i każdej ich części, sporządzonych na zlecenie Dewelopera w związku z realizacją Inwestycji, opracowanie prospektu informacyjnego, o którym mowa w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, opracowanie prospektu informacyjnego, o którym mowa w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, wykonanie wyboru podwykonawców, uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji oraz dokonania wszelkich prawnych wymagalnych czynności związanych z szeroko pojętą realizacją Inwestycji, etc. Innymi słowy, Deweloper zobowiązany jest do przeprowadzenia całego procesu związanego z wybudowaniem nieruchomości dotyczącego Inwestycji, w tym do zdobycia wszelkich prawnie wymagalnych pozwoleń oraz do wykonania prac budowlanych. Ponadto, w ramach zawartej przez Wnioskodawców umowy, Deweloper zobowiązany jest do prowadzenia działań marketingowych, polegających na reklamowaniu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych budowanych w ramach Inwestycji, w celu ich sprzedaży możliwie najszybciej i możliwie za jak najwyższą cenę, posługując się również logo Spółdzielni. Deweloper dodatkowo zobowiązany jest prowadzić samodzielnie, na warunkach i według uznania Dewelopera, proces obsługi nabywców ww. lokali, w tym także podejmować decyzje o rozwiązaniu i odstąpieniu od zawartych umów oraz dokonywać modyfikacji indywidualnie negocjowanych przez nabywców ww. lokali umów. Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku gdy Deweloper nie zdoła zawrzeć umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych, lub umów sprzedaży wszystkich lokali, garaży, miejsc postojowych i komórek lokatorskich w Inwestycji w terminie 60 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego Inwestycji, wówczas będzie obowiązany od odkupienia pozostałych niesprzedanych lokali, komórek lokatorskich, etc. na zasadzie odrębnej własności, po cenie 6.370,00 zł (sześć tysięcy trzysta siedemdziesiąt złotych) netto za 1 m2 (jeden metr kwadratowy) powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, a także 20.000,00 zł (dwadzieścia tysięcy złotych) netto za każde stanowisko postojowe, 8.000,00 zł (osiem tysięcy złotych) netto za każdą komórkę lokatorską. Dodatkowo, Deweloper będzie ponosić wszelkie opłaty za te lokale, miejsca postojowe i komórki lokatorskie od daty podpisania protokołu końcowego odbioru Inwestycji. Deweloper będzie otrzymywał wynagrodzenie (wypłacane przez Spółdzielnie na rachunek Dewelopera, zwany w umowie Rachunkiem Rozliczeniowym) za wykonanie kolejnego etapu prac zgodnie z harmonogramem – ale do kwoty nie wyższej niż zgromadzona na Rachunku Inwestycyjnym. Ostateczna kwota wynagrodzenia netto (tj. bez uwzględniania podatku VAT) należnego Deweloperowi za wykonanie zobowiązań umownych opisanych wyżej uzależniona będzie od końcowej wielkości przychodu netto uzyskanego ze sprzedaży mieszkań, pomniejszonego o 12%, które zachowa sobie Spółdzielnia, przy czym kwota, jaka przypadnie Spółdzielni, nie może być niższa niż 19.300.000,00 zł netto. Deweloper i Spółdzielnia zgodnie postanowili, że w celu zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania zysku ze sprzedaży lokali, w kwocie nie niższej niż Kwota Gwarantowana, Spółka wniesie wpłaty w łącznej kwocie nie niższej niż 19.300.000,00 zł, na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń Stron w ramach niniejszej Umowy, płatne w 10 ratach zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie. Spółdzielnia jest zobowiązana do zwrotu ww. kwoty w przypadku, gdy Spółdzielnia zrealizuje zysk w wysokości minimum 19,3 mln (plus VAT) na sprzedaży lokali, zbudowanych przez Dewelopera na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji. Jedynym bowiem zyskiem Spółdzielni ma być kwota stanowiąca 12% przychodu netto (tj. bez VAT) ze sprzedaży lokali na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji, nie niższa niż Kwota Gwarantowana. Pozostała część przychodów ze sprzedaży ww. lokali ma być wynagrodzeniem Dewelopera za wykonanie obowiązków umownych – czyli wybudowanie Inwestycji oraz sprzedaż (w imieniu i na rzecz Spółdzielni) lokali zbudowanych przez Dewelopera w ramach Inwestycji. Wzajemne rozliczenia Dewelopera i Spółdzielni mogą nastąpić również w drodze potrąceń. Budynki, jakie wybuduje Wnioskodawca na gruncie Spółdzielni, będą budynkami sklasyfikowanymi w PKOB pod symbolem 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, należące do grupowania „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe” (PKOB 112).

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wynagrodzenie, jakie Deweloper otrzyma od Spółdzielni, powinno być w całości traktowane jak wynagrodzenie za świadczenie robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym (a w konsekwencji w całości opodatkowane 8% VAT), czy też z kwoty należnego wynagrodzenia Deweloper powinien wyodrębnić część i opodatkować je stawką VAT 23%, ze względu na organizowanie marketingu i sprzedaży lokali, traktując ww. działania jako świadczenie usług np. marketingowych na rzecz Spółdzielni.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przy tym istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen natomiast ustalenie jednej ceny za dane świadczenie składające się z kilku czynności nie przesądza o rozpoznaniu usługi kompleksowej (złożonej). Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE w sprawie C-425/06 wskazano, że: „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego. W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”. A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Wnioskodawca wskazał, że zobowiązuje się do kompleksowej organizacji i realizacji budowlanego procesu inwestycyjnego, rozumianej jako wykonanie czynności faktycznych i prawnych opisanych szczegółowo w zawartej ze Spółdzielnią Umowie, w szczególności: przygotowania dokumentacji projektowej zamiennej lub nowego projektu budowalnego, dotyczącego Inwestycji, w tym przygotowania projektu budowlanego (zamiennego) wraz z wszelkimi niezbędnymi uzgodnieniami, planami i umowami z dostawcami mediów, przy wykorzystaniu Dokumentacji Projektowej, oraz nie doprowadzenia do wygaśnięcia opisanego w Umowie pozwolenia na budowę, złożenia wniosku o wydanie nowej decyzji środowiskowej - o ile okaże się to konieczne, złożenia wniosku o zamienne pozwolenie na budowę, przeniesienia na Spółdzielnię wszelkich uzyskanych praw autorskich majątkowych do projektów i każdej ich części, sporządzonych na zlecenie Dewelopera w związku z realizacją Inwestycji, opracowanie prospektu informacyjnego, o którym mowa w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, opracowanie prospektu informacyjnego, o którym mowa w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, wykonanie wyboru podwykonawców, uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji oraz dokonania wszelkich prawnych wymagalnych czynności związanych z szeroko pojętą realizacją Inwestycji, etc. Wnioskodawca zobowiązany jest do przeprowadzenia całego procesu związanego z wybudowaniem nieruchomości dotyczącego Inwestycji, w tym do zdobycia wszelkich prawnie wymagalnych pozwoleń oraz do wykonania prac budowlanych. Ponadto, w ramach zawartej przez Wnioskodawców umowy, Deweloper zobowiązany jest do prowadzenia działań marketingowych, polegających na reklamowaniu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych budowanych w ramach Inwestycji, w celu ich sprzedaży możliwie najszybciej i możliwie za jak najwyższą cenę, posługując się również logo Spółdzielni. Deweloper dodatkowo zobowiązany jest prowadzić samodzielnie, na warunkach i według uznania Dewelopera, proces obsługi nabywców ww. lokali, w tym także podejmować decyzje o rozwiązaniu i odstąpieniu od zawartych umów oraz dokonywać modyfikacji indywidualnie negocjowanych przez nabywców ww. lokali umów.

Zatem przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, świadczone na rzecz Spółdzielni usługi (usługi budowlane oraz usługi marketingu i sprzedaży lokali) stanowią jedno świadczenie kompleksowe (złożone), które powinno być w całości opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że wykonywane usługi budowlane oraz usługi związane z marketingiem i sprzedażą lokali są w przedmiotowym przypadku odrębnymi i niezależnymi od siebie usługami. Należy zauważyć, że co do zasady, usługi budowlane oraz usługi związane z marketingiem i sprzedażą lokali mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. W analizowanym przypadku usługi budowlane oraz usługi związane z marketingiem i sprzedażą lokali nie mają tak ścisłego związku ze sobą by nie było możliwe ich wyodrębnienie oraz mogą być wykonywane niezależnie. Należy uznać, że co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami/świadczeniami, tj. wykonaniem usługi budowlanej oraz usługi związanej z marketingiem i sprzedażą lokali. W omawianej sytuacji usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Inwestycji mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Usługi związane z marketingiem i sprzedażą lokali mogą być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usług budowlanych. Każda z usług (usługi budowlane oraz usługi związane z marketingiem i sprzedażą lokali) może być świadczona w sposób samodzielny i niezależny. Poszczególne usługi wchodzące w skład usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółdzielni nie są od siebie w ścisły sposób zależne, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innej z nich. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy usługami budowlanymi oraz usługami związanymi z marketingiem i sprzedażą lokali. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (sprawa C-425/06 oraz sprawa C-572/07) świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzące jednolitą ekonomicznie całość i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla konsumenta/odbiorcy, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. W analizowane sprawie nie możemy mówić o szeregu nierozerwalnych ze sobą powiązanych elementów bowiem każda z usług (usługa budowlana oraz usługa związana z marketingiem i sprzedażą lokali) ma inny charakter, może funkcjonować osobno i nie tworzy jednolitej całości.

W konsekwencji w przedmiotowym przypadku usługi budowlane oraz usługi związane z marketingiem i sprzedażą lokali powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi, tj. zasad właściwych dla usługi budowlanej oraz usługi związanej z marketingiem i sprzedażą lokali.

Reasumując, z wynagrodzenia należnego Spółka za wykonanie robót budowlanych, polegających na budowie lokali w ramach Inwestycji, ma obowiązek wyodrębnienia kwoty należnej z tytułu wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółdzielni usługi marketingowe oraz związanych ze sprzedażą lokali i opodatkować je właściwą stawką podatku VAT, tj. na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe**.

Ad 2

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółdzielnia będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Dewelopera, bez względu na to, czy będzie to stawka 8% doliczona przez Dewelopera do całości wynagrodzenia, czy też jego część zostanie opodatkowana stawką VAT 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, z uwagi na powołany art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT, gdyż nabywane przez Spółdzielnię usługi będą związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedażą lokali).

Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Spółdzielni) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę bez względu na to, czy będzie to stawka 8% doliczona przez Wnioskodawcę do całości wynagrodzenia, czy też jego część zostanie opodatkowana stawką VAT 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za **prawidłowe**.

Ad 3

Dodatkowo Wnioskodawca ma wątpliwość, czy raty, jakie będzie wpłacał Deweloper Spółdzielni na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali będą opodatkowane VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają temu samemu podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).”

Z opisu sprawy wynika, że Deweloper i Spółdzielnia postanowili, że w celu zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania zysku ze sprzedaży lokali, w kwocie nie niższej niż Kwota Gwarantowana, Spółka wniesie wpłaty w łącznej kwocie nie niższej niż 19.300.000,00 zł, na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń Stron w ramach niniejszej Umowy, płatne w 10 ratach zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie. Spółdzielnia jest zobowiązana do zwrotu ww. kwoty w przypadku, gdy Spółdzielnia zrealizuje zysk w wysokości minimum 19,3 mln (plus VAT) na sprzedaży lokali, zbudowanych przez Dewelopera na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji.

W wyniku analizy przedstawionego opisu na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że kwoty wypłacane ratalnie przez Wnioskodawcę na poczet zabezpieczenia kwoty Gwarantowanej nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółdzielni. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca w zamian za wpłatę rat nie otrzymuje żadnego świadczenia od Spółdzielni. Celem - jak wskazał Wnioskodawca – otrzymywanych kwot przez Spółdzielnię jest zabezpieczenie interesów Spółdzielni w szczególności do uzyskania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji i jeśli Spółdzielnia ją zrealizuje to wpłacone przez Wnioskodawcę raty podlegają zwrotowi.

W konsekwencji, kwot wpłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółdzielni na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń Stron nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.