Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-203a/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Czy przychodem Spółki z tytułu zbycia udziałów na rzecz „S.” w celu ich umorzenia będzie nadwyżka wartości uzyskanego wynagrodzenia określonego w umowie zbycia udziałów celem umorzenia z tytułu zbycia udziałów ponad koszt ich objęcia?
Słowa kluczowe: przychód; udział-zbycie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2011 r. oraz w dniu 4 lipca 2011 r. – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 30 czerwca 2011 r. oraz w dniu 4 lipca 2011 r. – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„K.” Sp. z o.o. \[Spółka\] jest większościowym udziałowcem spółki „S.” Sp. z o.o. \[„S.”\].

W roku 2007 Spółka wniosła do „S.” zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[ZCP\] i objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym „S.” o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego ZCP.

Rok podatkowy Spółki i „S.” trwa od dnia 1 października do dnia 30 września. Bieżący rok podatkowy Spółki i „S.” zakończy się w dniu 30 września 2011 roku.

Planowane jest umorzenie części udziałów należących do Spółki objętych w zamian za aport w postaci ZCP. Spółka zbędzie udziały na rzecz „S.” w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) w zamian za świadczenie pieniężne. Wartość wynagrodzenia Spółki może być niższa niż wartość bilansowa lub wartość nominalna umarzanych udziałów. Wynagrodzenie zostanie wypłacone Spółce do dnia 30 września 2011 roku. Po umorzeniu części udziałów, Spółka pozostanie nadal większościowym udziałowcem „S.”.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem Spółki z tytułu zbycia udziałów na rzecz „S.” w celu ich umorzenia będzie nadwyżka wartości uzyskanego wynagrodzenia określonego w umowie zbycia udziałów celem umorzenia z tytułu zbycia udziałów ponad koszt ich objęcia?
2.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt objęcia umarzanych udziałów w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia w celu umorzenia?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) \[ustawa zmieniająca\]; podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę, że odpłatne zbycie udziałów przez Spółkę na rzecz „S.” w celu umorzenia oraz wypłata wynagrodzenia na rzecz Spółki ma nastąpić przed 30 września 2011 r. oraz rok podatkowy Spółki, w którym nastąpi zbycie udziałów i wypłata wynagrodzenia rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. do ww. sytuacji zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zdaniem Spółki, jej przychodem z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci ZCP na rzecz „S.” będzie nadwyżka kwoty uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów ponad koszt ich objęcia, nawet jeżeli wynagrodzenie to będzie niższe od wartości bilansowej (lub nominalnej) umarzanych udziałów.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest co do zasady dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1b cytowanej ustawy).

Przychodem z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP w celu ich umorzenia będzie otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie, nawet jeżeli jego wartość będzie niższa od wartości rynkowej zbywanych celem umorzenia udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy). Do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów w części stanowiącej koszt ich objęcia (art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 czerwca 2006 r. Nr DD/PB4/KGK-8213-727-47/06: „(\`(...)\`) W ustalonym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8 updop, przychodzie nie uwzględnia się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które odpowiadają wartości przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), wynikającej z ksiąg i określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), przy czym wartość tego przedsiębiorstwa nie może być wyższa niż wartość nominalna z dnia objęcia za to przedsiębiorstwo (zorganizowaną część) udziałów (akcji) - art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 11 updop.”

Zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia pośrednio potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn.: IPPB3/423-14/10-2/AG:

„Określając podatkowe konsekwencje odpłatnego zbycia przez udziałowca udziałów spółce w celu ich umorzenia, będącego osobą prawną należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm). (\`(...)\`) W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przychodem jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.”

Jeżeli wysokość wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów na rzecz „S.” w celu ich umorzenia będzie wyższa od kosztów objęcia tych udziałów, przychodem będzie nadwyżka wartości uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt objęcia zbywanych udziałów.

W przypadku dobrowolnego zbycia udziałów przez Spółki na rzecz „S.” w celu ich umorzenia, wspólnicy „S.” mogą dowolnie ustalić wysokość wynagrodzenia. Ograniczenie dotyczące wysokości wynagrodzenia dotyczą jedynie umorzenia przymusowego. Z art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) \[KSH\] wynika, że wynagrodzenie w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udziały aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Niemniej jednak za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 KSH).

Zdaniem Spółki art. 12 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 14 czy 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku otrzymania wynagrodzenia w wyniku umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci ZCP brak jest podstaw do szacowania wartości przychodu podatnika w wysokości wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Prawidłowość analogicznego stanowiska potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. lPPB3/423-227/09-2/MS, przychylając się do wnioskowania spółki:

„Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują odrębnych zasad ustalania wysokości przychodu (dochodu) faktycznie otrzymanego przez podatnika (w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny – art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy) czy też wysokości wynagrodzenia (w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) powyższe wartości powinny być równe rzeczywiście uzyskanemu przez Spółkę wynagrodzeniu, które zostanie określone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie umorzenia udziałów.

W szczególności do umorzenia udziałów (w tym udziałów zbycia udziałów w celu umorzenia) nie będą miały zatem zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT). (\`(...)\`) Spółka jest zdania, że w analizowanym stanie faktycznym (wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia na rzecz jedynego wspólnika) przepisy o cenach transferowych nie znajdują zastosowania. Powyższe stwierdzenie Spółka uzasadnia faktem, że nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Mianowicie umorzenie udziałów, z samej swojej natury, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Z tego względu zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku nie będzie objęte hipotezą art. 11 ustawy o CIT.

W opinii Spółki do umorzenia udziałów nie znajdzie również zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość w cenie określonej w umowie Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W kontekście powyższego Spółka wskazuje, że art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT określający przychód ze zbycia udziałów objętych za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w celu ich umorzenia nie zawiera w swojej treści odwołania do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W opinii Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 do art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to stosowne odesłanie zostałoby zawarte wprost w art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (\`(...)\`) W świetle powyższych uwag, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy dojść do wniosku, że art. 14 ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego za umorzenie udziałów objętych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.”

Brak możliwości określenia/szacowania przychodu potwierdzają również organy podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów i w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) Dodać należy, iż nie ma znaczenia fakt, iż wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem będzie niższe niż wartość rynkowa udziałów zbywanych celem ich umorzenia. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r. sygn. IPPB1/415-262/09-2/ES). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-948/10/MW potwierdził prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy:

„Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem kształtującym się poniżej wartości rynkowej powstaje przychód w wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wskazać, iż powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.