Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.496.2022.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-10
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi (badań klinicznych lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zestawienia od Sponsora, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę, - czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę.
Słowa kluczowe: faktura; moment; przychód; ulga
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 lipca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi (badań klinicznych lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zestawienia od Sponsora, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę,

\- czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zaistniałego stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako „Spółka” albo „Ośrodek”) z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi w ramach umów na badania kliniczne (dalej: „Umowy”). Dotychczas zawarte umowy są umowami trójstronnymi, a ich stronami są:

\- Ośrodek (Wnioskodawca) placówka medyczna, udostepniająca powierzchnię i zaplecze medyczne do badań,

\- Sponsor – podmiot odpowiedzialny za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego,

\- Badacz – lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Spółka planuje zawieranie kolejnych umów na badania kliniczne o treści analogicznej do umów wyżej opisanych. Celem badań klinicznych jest dostarczenie Sponsorowi danych pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach Wnioskodawca zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym uwzględnionym w protokole badania klinicznego. W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów) tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu – Sponsorowi – pełny i oczekiwany rezultat – wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokości wynagrodzenia należnego Ośrodkowi za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie z zapisami umów Badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. Następnie sponsor kieruje do Ośrodka tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi ani Ośrodkowi. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Ośrodka i Badacza. Wynagrodzenie należne Ośrodkowi z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Ośrodkowi należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Dopiero w dniu zatwierdzenia zestawienia przeprowadzonych wizyt w danym okresie (zestawienie okresowe) znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Ośrodkowi (za dany okres rozliczeniowy). Na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora zestawienia Ośrodek wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową). Płatność na rzecz Ośrodka za wykonanie poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania przez Sponsora. Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez Sponsora - podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach czasowych od 1 do 3 miesięcy.

Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę). Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest do Wnioskodawcy w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych. Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt odbywa się najczęściej w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z uwagi na specyfikę przedmiotu Umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury. Wnioskodawca zaznacza, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy Umowa, a akceptacją przez Sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt w danym okresie rozliczeniowym, co będzie przez strony traktowane jako częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w Umowach z uwagi na specyfikę badań klinicznych. Co istotne:

\- Ośrodek nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo wykonanej usługi,

\- Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Ośrodka w ustalonym terminie,

\- Ośrodek nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jego czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Ośrodkowi i Badaczowi za dany okres rozliczeniowy. Należy także wskazać, że w celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego, dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym. Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i może trwać od kilku miesięcy do kilku lat. W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa się screeningiem. Proces screeningu finansowany jest również w całości przez Sponsora badania klinicznego. Płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości pacjentów włączonych do badania, do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z powodu nie spełnienia kryteriów włączenia do badania. W części Umów przewidziano, że rozliczenie procesu screeningu pomiędzy Sponsorem a Ośrodkiem następuje łącznie z rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części Umów przewidziano, że rozliczenie screeningu następuje osobno - na podstawie odrębnego zestawienia. Niezależnie od formalności związanych z rozliczaniem procesu screeningu, dopiero akceptacja przez Sponsora przeprowadzonych w danym okresie badań (ujętych w formie zestawienia) uznawane jest za zaakceptowaną, wykonaną usługę i stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Ośrodek. Należy zwrócić uwagę, że powyższa akceptacja może nastąpić w ciągu miesiąca lub nawet kilku lat, w zależności od spełnienia warunków określonych w Umowie. Dodatkowo w części Umów zawarto postanowienia, zgodnie z którymi część wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach okresowych dotycząca zarówno badań klinicznych jak i tzw. screeningu zostaje zatrzymana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (zazwyczaj w wysokości 15% wynagrodzenia). Powyższa zatrzymana część wynagrodzenia doliczana jest do faktury końcowej wystawianej po całkowitym zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia przez Ośrodek i Badacza wszystkich obowiązków wskazanych w Umowie, w tym w szczególności udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Ośrodka.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi (badań klinicznych lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zestawienia od Sponsora, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę?

2\. Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę?

**Państwa stanowisko**

Państwa zdaniem, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w momencie częściowego wykonania usługi (badania klinicznego lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zaakceptowanego zestawienia od Sponsora. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast moment powstania przychodu określa art. 12 ust. 3a ustawy o CIT: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Powyżej cytowane przepisy wskazują, że przychód podatkowy powstaje w dniu, w którym najwcześniej wystąpiło jedno ze zdarzeń:

\- wykonano usługę (w tym częściowo), wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe;

\- wystawiono fakturę;

\- uregulowano należność.

Jak wykazano w stanie faktycznym częściowe wykonanie usługi (badania klinicznego lub screeningu) przez Ośrodek na rzecz Sponsora następuje w momencie wystawionego zestawienia, jest to moment, w którym Sponsor przyjmuje część wykonanej usługi świadczonej zgodnie z Umowami na badanie kliniczne. Wnioskodawca zaznacza, że fakt wykonywania procedury medycznej/przyjmowania wizyt pacjentów kilka miesięcy lub nawet lat przed akceptacją zestawienia nie będzie miało wpływu na moment powstania przychodu podatkowego, ponieważ nie są oni usługobiorcą a jedynie obiektem badań. Badania mają wartość dla Sponsora jedynie jeżeli są kompleksowe i wykonane w określonych warunkach. Zgodnie z Umową usługa świadczona jest pomiędzy Sponsorem a Wnioskodawcą i momentem, w którym usługę uznaje się za zakończoną (częściowo) jest moment, w którym Sponsor akceptuje wykonane zlecenie poprzez przesłanie zestawienia. Nadto, Umowy przewidują procedurę odebrania części badań (wystawiane zestawienia), które nie są niczym innym jak częściowym wykonaniem usługi. Wysyłka zestawienia (częściowe odebranie usługi badania klinicznego) jest najwcześniejszym elementem który determinuje powstanie przychodu podatkowego (zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o CIT), przed wystawieniem faktury oraz uregulowaniem należności. W analogicznej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 772/20, uchylając interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ uznał, że wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w momencie wykonania procedury/odbycia wizyty względem swoich pacjentów, a nie wykonania usługi względem Sponsora. „Przyjęte przez organ założenie, że akceptacja usługi przez usługobiorcę nie wpływa na kształt usługi i fakt jej rzeczywistego zrealizowania, nie uwzględnia opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Strona podkreśla, że akceptacja badań nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, lecz czynnością wpływającą na treść usługi.” Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.555.2021.2.JKT „Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że faktura z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej będzie wystawiana dopiero po akceptacji prac przez Kontrahenta, tj. po akceptacji naprawy w systemie Kontrahenta. Bez formalnego odbioru prac przez Kontrahenta wynagrodzenie Spółki nie jest należne. Doprecyzowując, po zakończeniu prac, Wnioskodawca na podstawie podpisanych protokołów będzie zgłaszał Kontrahentowi zakończenie prac, które były przedmiotem zlecenia. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu napraw gwarancyjnych na zlecenie Kontrahenta uznano za prawidłowe.”

Państwa zdaniem, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w związku ze wstrzymywanym wynagrodzeniem do momentu zakończenia procedury badań klinicznych. Jak wykazano powyżej moment powstania przychodu określony zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT określony jest na najwcześniejszy dzień, w którym wystąpiło zdarzenie:

\- wykonano usługę (w tym częściowo), wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe;

\- wystawiono fakturę;

\- uregulowano należność.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że wstrzymywane wynagrodzenie spowodowane jest oczekiwaniem Sponsora na spełnienie wszystkich warunków określonych Umową. Jeżeli te warunki nie będą dopełnione wynagrodzenie to nie będzie należne Ośrodkowi. Bez wątpienia jest to świadczenie warunkowe, tzn. część wynagrodzenia jest wstrzymywana do momentu wypełnienia wszystkich zdarzeń umownych (wyświadczenia usługi) i tylko wtedy będzie ono należne. W takim przypadku zasadne jest twierdzenie, że usługa świadczona przez Ośrodek jest wykonana w momencie akceptacji przez Sponsora - co będzie powodowało możliwość uwzględnienia wstrzymanego wynagrodzenia w fakturze końcowej. Zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o CIT, który definiuje moment powstania obowiązku podatkowego, i przedstawionym stanem faktycznym, należy uznać, że spełnienie warunków z Umowy i otrzymanie zestawienia końcowego (na podstawie którego można wystawić fakturę końcową) będzie momentem powstania przychodu podatkowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w ramach umów na badania kliniczne. Zawarte umowy są umowami trójstronnymi, a ich stronami są: Ośrodek (Wnioskodawca) - placówka medyczna, Sponsor i Badacz. Celem badań klinicznych jest dostarczenie Sponsorowi danych pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach Spółka zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym uwzględnionym w protokole badania klinicznego. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów) tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu – Sponsorowi – pełny i oczekiwany rezultat – wykonania całości zleconej usługi. Wysokości wynagrodzenia należnego Ośrodkowi za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie z zapisami umów Badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF. Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. Następnie Sponsor kieruje do Ośrodka tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi ani Ośrodkowi. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Ośrodka i Badacza. Wynagrodzenie należne Ośrodkowi z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Ośrodkowi należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Dopiero w dniu zatwierdzenia zestawienia przeprowadzonych wizyt w danym okresie (zestawienie okresowe) znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Ośrodkowi (za dany okres rozliczeniowy). Na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora zestawienia Ośrodek wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową). Płatność na rzecz Ośrodka za wykonanie poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania przez Sponsora. Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez Sponsora - podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach czasowych od 1 do 3 miesięcy. Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę). Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest do Spółki w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych.

Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt odbywa się najczęściej w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z uwagi na specyfikę przedmiotu Umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury. Co istotne:

\- Ośrodek nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo wykonanej usługi,

\- Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Ośrodka w ustalonym terminie,

\- Ośrodek nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

W Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Ośrodkowi i Badaczowi za dany okres rozliczeniowy. W celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego, dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym. Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i może trwać od kilku miesięcy do kilku lat. W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa się screeningiem. Proces screeningu finansowany jest również w całości przez Sponsora badania klinicznego. Płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości pacjentów włączonych do badania, do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z powodu nie spełnienia kryteriów włączenia do badania. W części Umów przewidziano, że rozliczenie procesu screeningu pomiędzy Sponsorem a Ośrodkiem następuje łącznie z rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części Umów przewidziano, że rozliczenie screeningu następuje osobno - na podstawie odrębnego zestawienia. Niezależnie od formalności związanych z rozliczaniem procesu screeningu, dopiero akceptacja przez Sponsora przeprowadzonych w danym okresie badań (ujętych w formie zestawienia) uznawane jest za zaakceptowaną, wykonaną usługę i stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Ośrodek. Powyższa akceptacja może nastąpić w ciągu miesiąca lub nawet kilku lat, w zależności od spełnienia warunków określonych w Umowie. Dodatkowo w części Umów zawarto postanowienia, zgodnie z którymi część wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach okresowych dotycząca zarówno badań klinicznych jak i tzw. screeningu zostaje zatrzymana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (zazwyczaj w wysokości 15% wynagrodzenia). Powyższa zatrzymana część wynagrodzenia doliczana jest do faktury końcowej wystawianej po całkowitym zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia przez Ośrodek i Badacza wszystkich obowiązków wskazanych w Umowie, w tym w szczególności udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Ośrodka.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi (badań klinicznych lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zestawienia od Sponsora, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę.

Jak wskazał Wnioskodawca, badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, a jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać nawet kilka lat. Stąd, jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych Umową. Strony co określony czas będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Badaczowi (na ogół trzy miesiące).

Wnioskodawca wskazał również, że czynność wystawienia faktury przez Wnioskodawcę na rzecz Sponsora z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług) następuje po przyjęciu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), tj. zaakceptowania zestawienia. Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy, w ustalonym terminie. Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że przychód należny z tytułu opisanych we wniosku usług, powinien być określany, na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi, tj. zaakceptowanie zestawienia przez usługobiorcę oraz przyznania Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że akceptacji usługi przez usługobiorcę (Sponsora) oraz przyznanie Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą (Sponsorem), natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 3a updop, momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi (badań klinicznych lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zaakceptowanego zestawienia od Sponsora, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości objętych pytaniem we wniosku nr 2, tj. czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem. Jak wskazano w opisie wniosku, że wstrzymywane wynagrodzenie spowodowane jest oczekiwaniem Sponsora na spełnienie wszystkich warunków określonych Umową. Jest to świadczenie warunków, tzn. część wynagrodzenia jest wstrzymywana do momentu wypełnienia przez Ośrodek i Badacza wszystkich obowiązków umownych prowadzonych badań klinicznych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi, tj. zestawienia końcowego przez Sponsora oraz przyznania Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Sponsorem, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Resumując, jak wskazano już powyżej, o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Tym samym należy przyjąć, że mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, stosownie do powołanego wyżej przepisu, momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, tj. czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę - jest nieprawidłowe.

Resumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi (badań klinicznych lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zestawienia od Sponsora, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę,

\- czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę.

\- jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Ponadto należy dodać, że powołany przez Państwa wyrok I SA/Gd 772/20 jest nieprawomocny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).