Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.132.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Klubu Wiejskiego, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę pomieszczeń Klubu Wiejskiego.
Słowa kluczowe: gmina; klub; odliczenia; opodatkowanie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Klubu Wiejskiego,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę pomieszczeń Klubu Wiejskiego,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Klubu Wiejskiego, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę pomieszczeń Klubu Wiejskiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem lokalu w budynku mieszkalno-usługowym, znajdującym się na działce 452/1, a także posiada udział we władaniu gruntem, na którym zlokalizowany jest budynek według proporcji 581/1000.

Budynek ma dwie kondygnacje użytkowe - na parterze mieści się świetlica wiejska (dalej: Klub Wiejski) - będąca własnością Gminy, a na poddaszu mieszkanie - należące do osoby prywatnej.

Dostęp do obu lokali jest niezależny. Część budynku jest podpiwniczona. W piwnicy mieści się kotłownia na paliwo stałe, obsługująca oba lokale. Budynek wyposażony jest w instalację:

*   wodociągową - z zewnętrznej sieci wodociągowej,
*   kanalizacji sanitarnej - do istniejącego szamba,
*   elektryczną - z sieci energetycznej,
*   grzewczą - z kotłowi na paliwo stałe.

Gmina planuje w roku 2017 przebudowę pomieszczeń Klubu Wiejskiego mieszczącego się na parterze ww. budynku mieszkalno-usługowego. Zaznaczenia wymaga, iż możliwe będzie wydzielenie wydatków obejmujących tylko pomieszczenia Klubu Wiejskiego. Omawiana inwestycja nie będzie obejmowała przebudowy lokalu mieszkalnego znajdującego się na poddaszu. Gmina obecnie ubiega się o dofinansowanie części zadania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Planowany zakres robót budowlanych w pomieszczeniach Klubu Wiejskiego będzie obejmował:

*   demontaż instalacji wewnętrznych - elektrycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania - zachowane zostaną elementy instalacji zasilające mieszkanie na poddaszu,
*   przebicie otworu w ścianie nośnej, między komunikacją a salą, w celu powiększenia przestrzeni sali spotkań,
*   rozbiórkę części ścianek działowych,
*   odbicie tynków wewnętrznych ze ścian,
*   skucie posadzek wraz z ich podbudową,
*   ułożenie poziomu kanalizacji sanitarnej,
*   wykonanie nowych podłoży pod posadzkę,
*   murowanie nowych ścianek działowych,
*   obłożenie ścian zewnętrznych od strony wewnętrznej mineralnymi płytami izolacyjnymi, np.: w technologii M(…),
*   montaż wewnętrznej instalacji elektrycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej,
*   wykonanie tynków wewnętrznych,
*   ułożenie izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej na posadzce,
*   ułożenie jastrychów cementowych,
*   montaż instalacji wentylacji mechanicznej z rekuperacją,
*   obudowa sufitów oraz ciągów wentylacyjnych płytami gipsowo-kartonowymi do R(…),
*   roboty malarskie,
*   roboty posadzkowe,
*   roboty okładzinowe z płytek ceramicznych ścian w pomieszczeniach sanitarnych i zapleczu kuchennym,
*   montaż stolarki drzwiowej,
*   montaż armatury sanitarnej (wodociągowej i kanalizacyjnej) oraz osprzętu elektrycznego,
*   montaż wyposażenia zaplecza kuchennego,
*   montaż wyposażenia pomieszczeń sanitarnych - pochwytów dla niepełnosprawnych, luster, pojemników na mydło i ręczniki,
*   roboty porządkowe,
*   budowa nowego zbiornika na ścieki sanitarne o pojemności 10m3, do którego włączona będzie wewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej z pomieszczeń parteru. Będzie to zbiornik żelbetowy, prefabrykowany, np.: wykonany wg technologii firmy lub podobny, osadzony w części „zielonej” działki. Zbiornik połączony będzie z budynkiem przyłączem wykonanym z rur PVC SN8 o średnicy 160 mm, ułożonych ze spadkiem min. 2,0% w kierunku zbiornika.

Powyższy zakres prac będzie sfinansowany w większości ze środków własnych Gminy. Wydatki, o dofinansowanie których ubiega się Gmina, to:

*   montaż instalacji wentylacji mechanicznej z rekuperacją,
*   montaż armatury sanitarnej (wodociągowej i kanalizacyjnej),
*   budowa nowego zbiornika na ścieki sanitarne o pojemności 10m3, do którego włączona będzie wewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej z pomieszczeń parteru. Będzie to zbiornik żelbetowy, prefabrykowany, np.: wykonany wg technologii firmy lub podobny, osadzony w części „zielonej” działki. Zbiornik połączony będzie z budynkiem przyłączem wykonanym z rur PVC SN8 o średnicy 160 mm, ułożonych ze spadkiem min. 2,0% w kierunku zbiornika.

Nakłady ponoszone na realizację zadania będą udokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Po zakończeniu inwestycji, Gmina planuje nieodpłatnie udostępniać pomieszczenia Klubu Wiejskiego lokalnej społeczności, np.: na organizację zebrań kół gospodyń wiejskich, kół zainteresowań, nieodpłatne wydarzenia kulturalne, etc. Udostępnianie będzie odbywać się w ramach statutowej działalności Gminy dotyczącej wspierania lokalnej sfery kulturalno-oświatowej i rozwoju wsi. Udostępnianie Klubu Wiejskiego będzie nieodpłatną czynnością, w szczególności Wnioskodawca nie będzie pobierać żadnych opłat. Klub Wiejski nie będzie przeznaczony do odpłatnego wynajmu, np.: na cele imprez okolicznościowych, czy też organizacji odpłatnych wydarzeń gminnych.

Realizacja inwestycji będzie należała do zadań własnych Gminy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności nieodpłatnego udostępniania Klubu Wiejskiego będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na realizację opisanego zadania polegającego na przebudowie pomieszczeń Klubu Wiejskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynności nieodpłatnego udostępniania Klubu Wiejskiego nie będą stanowiły usług opodatkowanych VAT.
2.  Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację opisanego zadania polegającego na przebudowie pomieszczeń Klubu Wiejskiego.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, jako że pomieszczenia Klubu Wiejskiego pozostaną własnością Gminy, nieodpłatne udostępnianie obiektu należałoby uznać za usługę.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działań gminy art. 6 niniejszej ustawy zalicza wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy zalicza do zadań własnych gminy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach kultury.

Gmina, udostępniając lokalnej społeczności pomieszczenia Klubu Wiejskiego, będzie wykonywała zadanie własne w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym, w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie powinien być uznany za podatnika VAT. Udostępnianie lokalu ma na celu umożliwianie mieszkańcom Gminy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach kultury. Jak wskazano w opisie sprawy, w związku z udostępnianiem Klubu Wiejskiego, Wnioskodawca nie będzie osiągał żadnych wpływów. Celem zadania nie będzie działalność zarobkowa Gminy, bowiem Gmina nie będzie pobierała żadnych odpłatności z tytułu korzystania z obiektu, w szczególności pomieszczenia Klubu Wiejskiego nie będą wynajmowane ani wykorzystywane na cele organizacji odpłatnych imprez gminnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import towarów na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny,

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że skoro Gmina nie będzie w ogóle podatnikiem VAT w związku z wykonywanym zadaniem, w analizowanej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zrównujące nieodpłatną dostawę towarów i nieodpłatne świadczenie usług z opodatkowaną VAT odpłatną dostawą towarów i świadczeniem usług. Tym samym, Gmina nie powinna być zobowiązana do rozliczania VAT w związku z nieodpłatnym udostępnianiem mieszkańcom Klubu Wiejskiego.

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że Gmina, realizując opisane przedsięwzięcie będzie działała jako podatnik VAT, przywołane przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i tak nie miałyby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne udostępnianie Klubu Wiejskiego będzie służyło przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy (z zakresu kultury). Gmina będzie udostępniała pomieszczenia na potrzeby zebrań kół gospodyń wiejskich, kół zainteresowań, czy organizacji nieodpłatnych wydarzeń kulturalnych. Są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności.

W konsekwencji, z tytułu nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń Klubu Wiejskiego, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania VAT.

Stanowisko takie było już wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-274/16-2/HW. Według Dyrektora „(\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych Gminy. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność”.

W identycznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-212/15-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „(\`(...)\`) czynność nieodpłatnego udostępniania świetlicy wiejskiej stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności stwierdził, iż „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W związku z powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca twierdzi, iż nieodpłatne udostępnianie Klubu Wiejskiego nie będzie stanowiło czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z faktem, że realizując inwestycję Gmina nie będzie działać jako podatnik VAT – będzie wykonywała zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Tym samym, z uwagi na brak związku ponoszonych na omawianą inwestycję wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.98.2017.1.ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w analogicznej sytuacji, iż: „Mając na uwadze opis sprawy i wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot projektu nie będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to w rozpatrywanej sprawie nie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, zatem nie są spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu (\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.80.2017.1.JO, w której uznał, że: „Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Realizacja ww. inwestycji odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i Gmina, wykonując te zadania, będzie działała jako organ administracji publicznej i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu, Gmina bez wątpienia nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż będzie realizować w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. przedsięwzięcia, nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację zadania inwestycyjnego dotyczącego przebudowy dróg gminnych (…)”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków na realizację opisanego zadania polegającego na przebudowie pomieszczeń Klubu Wiejskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem lokalu w budynku mieszkalno-usługowym, gdzie na parterze mieści się świetlica wiejska (Klub Wiejski) - będąca własnością Gminy, a na poddaszu mieszkanie - należące do osoby prywatnej. Dostęp do obu lokali jest niezależny. Gmina planuje w roku 2017 przebudowę pomieszczeń Klubu Wiejskiego. Możliwe będzie wydzielenie wydatków obejmujących tylko pomieszczenia Klubu Wiejskiego. Omawiana inwestycja nie będzie obejmowała przebudowy lokalu mieszkalnego znajdującego się na poddaszu. Gmina obecnie ubiega się o dofinansowanie części zadania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Prace będą sfinansowane w większości ze środków własnych Gminy. Wydatki, o dofinansowanie których ubiega się Gmina to:

*   montaż instalacji wentylacji mechanicznej z rekuperacją,
*   montaż armatury sanitarnej (wodociągowej i kanalizacyjnej),
*   budowa nowego zbiornika na ścieki sanitarne o pojemności 10m3, do którego włączona będzie wewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej z pomieszczeń parteru. Będzie to zbiornik żelbetowy, prefabrykowany, np.: wykonany wg technologii firmy lub podobny, osadzony w części „zielonej” działki. Zbiornik połączony będzie z budynkiem przyłączem wykonanym z rur PVC SN8 o średnicy 160 mm, ułożonych ze spadkiem min. 2,0% w kierunku zbiornika.

Nakłady ponoszone na realizację zadania będą udokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Po zakończeniu inwestycji, Gmina planuje nieodpłatnie udostępniać pomieszczenia Klubu Wiejskiego lokalnej społeczności, np.: na organizację zebrań kół gospodyń wiejskich, kół zainteresowań, nieodpłatne wydarzenia kulturalne, etc. Udostępnianie będzie odbywać się w ramach statutowej działalności Gminy dotyczącej wspierania lokalnej sfery kulturalno-oświatowej i rozwoju wsi. Udostępnianie Klubu Wiejskiego będzie nieodpłatną czynnością, w szczególności Wnioskodawca nie będzie pobierać żadnych opłat. Klub Wiejski nie będzie przeznaczony do odpłatnego wynajmu, np.: na cele imprez okolicznościowych, czy też organizacji odpłatnych wydarzeń gminnych. Realizacja inwestycji będzie należała do zadań własnych Gminy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie Klubu Wiejskiego będzie stanowiło usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

W celu ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na udostępnianiu pomieszczeń Klubu Wiejskiego lokalnej społeczności, np.: na organizację zebrań kół gospodyń wiejskich, kół zainteresowań, nieodpłatne wydarzenia kulturalne, etc., odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Udostępnianie to, jak wskazał Zainteresowany, będzie się odbywać w ramach statutowej działalności Gminy, dotyczącej wspierania lokalnej sfery kulturalno-oświatowej i rozwoju wsi. Wnioskodawca z tytułu udostępniania Klubu Wiejskiego nie będzie pobierał żadnych opłat, co więcej, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Klub Wiejski nie będzie przeznaczony do odpłatnego wynajmu.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Podsumowując, czynności nieodpłatnego udostępniania Klubu Wiejskiego będą stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków na realizację zadania polegającego na przebudowie pomieszczeń Klubu Wiejskiego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wspomniano, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Z kolei, jak wskazano wyżej, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

W sytuacji podjęcia takich działań lub dokonania takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi, bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, efekty realizowanego projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przebudową pomieszczeń Klubu Wiejskiego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z wydatkami związanymi z przebudowa pomieszczeń Klubu Wiejskiego, bowiem efekty realizowanego zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.