Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.102.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) do przychodów uzyskiwanych przez Pracowników Wnioskodawcy z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-czas pracy; płatnik; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Biuro Projektów (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) zajmuje się projektowaniem i realizacją inwestycji z zakresu A, B, C, D. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę na stanowiskach: asystent E, starszy asystent E, F, G, starszy G, dyrektor ds. technicznych, dyrektor ds. produkcji i rozwoju, dyrektor spółki (dalej jako: „Pracownicy”). Do obowiązków Pracowników należy m.in. opracowywanie projektów i dokumentacji technicznej, takich jak:

*   studia wykonalności i analizy przedprojektowe,
*   koncepcje programowo-przestrzenne,
*   programy funkcjonalno-użytkowe,
*   projekty technologiczne i bazowe,
*   projekty budowlane,
*   projekty wykonawcze,
*   dokumentacje techniczne,
*   opracowania specjalistyczne i ekspertyzy inżynierskie.

Zdaniem Spółki, w efekcie części czynności wykonywanych przez Pracowników w ramach ich obowiązków pracowniczych powstają tzw. dzieła techniczne, które spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2016 r. poz. 666; dalej jako: „ustawa o prawie autorskim”), tj. cechuje je swoboda twórcza w wyborze rozwiązań, a rezultat tych czynności spełnia wskazaną w ustawie o prawie autorskim przesłankę indywidualności i oryginalności. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki uznania za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim spełniają następujące dzieła techniczne realizowane przez Pracowników:

*   projekty i dokumentacja techniczna powstające w efekcie dokonywania wyborów co do lokalizacji, rozmieszczenia, ułożenia, posadowienia, prowadzenia uzgodnień z Inwestorem, opracowania prezentacji projektu i jego wizualizacji,
*   projekty wykonawcze i budowlane obiektów liniowych i kubaturowych powstające w efekcie dokonywania wyborów co do technologii, funkcji, rodzaju urządzeń i aparatów, konstrukcji i jej elementów, prowadzenia uzgodnień z Inwestorem, opracowania prezentacji projektu i jego wizualizacji,
*   inne dzieła techniczne, takie jak studia wykonalności i analizy przedprojektowe, koncepcje programowo-przestrzenne, programy funkcjonalno-użytkowe, projekty technologiczne i bazowe, dokumentacje techniczne oraz opracowania specjalistyczne i ekspertyzy inżynierskie.

Podsumowując, Pracownicy w ramach umowy o pracę wykonują zarówno czynności skutkujące powstaniem dzieł będących utworami, w rozumieniu ww. ustawy (dalej: „prace twórcze”), jak również takie, które nie skutkują powstaniem utworu w rozumieniu powołanej ustawy (dalej: „prace nietwórcze”).

W związku z powyższym, w zawartych z Pracownikami umowach o pracę, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zapis o procentowym podziale przysługującego im wynagrodzenia na wynagrodzenie za prace twórcze oraz wynagrodzenie za prace nietwórcze. Dodatkowo, umowy o pracę z wyżej wymienionymi Pracownikami zawierać będą zapisy o nabywaniu przez Spółkę autorskich praw majątkowych na określonych polach eksploatacji do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez Pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy oraz o korzystaniu przez pracodawcę z praw zależnych do utworu.

Integralną częścią każdej umowy o pracę jest dokument zatytułowany „Szczegółowy zakres praw i obowiązków Pracownika na zatrudnianym stanowisku”, do którego zostaną wprowadzone zapisy dotyczące obowiązków przy których dojdzie do powstania utworów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dokumencie tym wskazany zostanie również podział obowiązków Pracownika wraz z określeniem (procentowym) czasu pracy poświęconego na prace twórcze oraz pozostałe zadania, według poniższego wzoru:

*   stały udział prac twórczych w łącznym czasie pracy pracownika wynosi \[\`(...)\`\] %,
*   stały udział prac nietwórczych w łącznym czasie pracy pracownika wynosi \[\`(...)\`\] %,
*   do obowiązków Pracownika o charakterze twórczym należą: \[\`(...)\`\],
*   do obowiązków Pracownika o charakterze nietwórczym należą: \[\`(...)\`\].”

W razie zmiany obowiązków i czasu pracy Pracownika, Wnioskodawca będzie zmieniał także treść ww. załącznika.

Spółka prowadzić będzie odrębnie dla każdego Pracownika ewidencję czasu pracy związanego z jego zadaniami twórczymi. W tym celu wprowadzony zostanie tzw. elektroniczny system ewidencji prac twórczych. W systemie tym ewidencjonowana będzie:

*   specyfika pracy twórczej wraz z wyszczególnieniem utworów opracowanych przez Pracownika,
*   potwierdzenie wykonania utworów i czasu pracy twórczej przez Pracownika, a także potwierdzenie wykonania utworów i czasu pracy twórczej przez bezpośredniego przełożonego Pracownika.

Ponadto Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie prowadzić dokumentację określającą:

*   stały procentowy udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy Pracownika na danym stanowisku,
*   podział wynagrodzenia Pracownika na część przysługującą z tytułu zadań twórczych oraz innych zadań na danym stanowisku,
*   podział obowiązków Pracownika na twórcze oraz pozostałe na danym stanowisku.

Wypłacane Pracownikom wynagrodzenie za prace twórcze skorelowane będzie z danymi wynikającymi z opisanego wyżej elektronicznego systemu ewidencji prac twórczych, a co za tym idzie honoraria autorskie odzwierciedlać będą w skali miesiąca rzeczywisty czas pracy i nakład pracy Pracownika realnie poświęcony na stworzenie utworu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) do przychodów uzyskiwanych przez Pracowników Wnioskodawcy z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mogła stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Pracowników Wnioskodawcy z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W ocenie Wnioskodawcy norma wynikająca z powyższego przepisu może znaleźć zastosowanie do wymienionych kategorii przychodów osiągniętych także w ramach stosunku pracy. W szczególności, jeżeli z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku, gdy pracownik - twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, wówczas spełniony jest wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, a co za tym idzie w stosunku do tej części jego wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalane w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT (tak też J. Marciniuk (red.) „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz”, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2014).

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy możliwość skorzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzależniona jest od spełnienia, zarówno przez pracownika, jak i pracodawcę, określonych wymogów, tj.:

*   pracownik musi być twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a efekty jego pracy muszą być utworem w rozumieniu tejże ustawy,
*   umowa o pracę powinna zawierać zapis, zgodnie z którym na pracodawcę przechodzą autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy,
*   wynagrodzenie pracownika powinno zostać podzielone na dwie części, z których jedna będzie stanowiła honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, natomiast druga będzie wynagrodzeniem za pozostałe czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę,
*   w umowie o pracę powinien zostać wyodrębniony zakres obowiązków pracownika wraz z określeniem (procentowym) czasu pracy poświęconego na prace objęte prawami autorskimi oraz pozostałe zadania,
*   pracodawca powinien prowadzić stosowną dokumentację w tym zakresie, np. w postaci szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika.

W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostaną wszystkie ze wskazanych wyżej wymogów.

Odnosząc się do możliwości uznania efektów prac wykonywanych przez Pracowników Spółki za utwór, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w myśl art. 1 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zatem, utworem w rozumieniu omawianego przepisu jest taki rezultat działalności ludzkiej, który spełnia przesłankę indywidualności i oryginalności.

W analizowanym przypadku do obowiązków Pracowników zatrudnionych w Spółce należą m. in. takie czynności jak opracowywanie projektów, dokumentacji technicznej, rysunków technicznych, analiz technicznych, koncepcji, studiów wykonalności oraz uczestnictwo w projektach badawczo-rozwojowych. Wskazane efekty pracy zaliczane są do tzw. dzieł technicznych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, dzieła techniczne wykonywane przez Pracowników, spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W szczególności, w odniesieniu do:

*   czynności wykonywanych w ramach opracowania projektów i dokumentacji technicznej - należy uznać, iż mają on walor twórczy, gdyż Pracownik korzysta tutaj z pewnego zakresu swobody twórczej i niezależnie od pewnych wymogów narzuconych przez wymagania techniczne, rezultat jego pracy nie jest przez te wymagania całkowicie zdeterminowany; ponadto wszystkie aktywności w ramach tworzenia projektu polegające na opracowaniu prezentacji projektu i jego wizualizacji są utworami, gdyż cechę indywidualności ma tutaj efekt wizualny, czyli forma wyrazu (indywidualność jest tutaj wyrażana w sposobie prezentacji projektu),
*   rysunków technicznych (np. rysunki techniczne służące wyjaśnieniu konstrukcji i technicznych funkcji przedmiotu) - w utworach tych przejawia się swoboda doboru i układu elementów służących objaśnieniu (oryginalność zostanie tutaj wykazana w sposobie prezentacji),
*   analiz technicznych, koncepcji i studiów wykonalności - przesłanka twórczości jest tutaj ujęta w formie wyrazu i sposobie prezentacji.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, tworzone przez Pracowników zatrudnionych w Spółce prace twórcze - dzieła techniczne, spełniają przesłankę indywidualności i oryginalności, a co za tym idzie mogą zostać uznane za utwory, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

Ponadto, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zawartych z Pracownikami umowach o pracę Wnioskodawca wprowadzi zapis o procentowym podziale przysługującego im wynagrodzenia na wynagrodzenie za prace twórcze oraz wynagrodzenie za prace nietwórcze. Umowy o pracę z wyżej wymienionymi Pracownikami będą także zawierać zapis o nabywaniu przez Spółkę autorskich praw majątkowych na określonych polach eksploatacji do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez Pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy oraz o korzystaniu przez pracodawcę z praw zależnych do utworu.

Dodatkowo, w załączniku do umowy o pracę „Szczegółowy zakres praw i obowiązków Pracownika na zatrudnianym stanowisku”, wyszczególniony będzie podział obowiązków Pracownika wraz z określeniem (procentowym) czasu pracy poświęconego na prace twórcze oraz pozostałe zadania, według poniższego wzoru:

*   stały udział prac twórczych w łącznym czasie pracy pracownika wynosi \[\`(...)\`\] %,
*   stały udział prac nietwórczych w łącznym czasie pracy pracownika wynosi \[\`(...)\`\] %,
*   do obowiązków Pracownika o charakterze twórczym należą: \[\`(...)\`\].

Wnioskodawca prowadzić będzie również, odrębnie dla każdego Pracownika, ewidencję efektów twórczych jego pracy w postaci elektronicznej (tzw. elektroniczny system ewidencji prac twórczych). W systemie tym ewidencjonowana będzie:

*   specyfika pracy twórczej wraz z wyszczególnieniem utworów opracowanych przez Pracownika,
*   potwierdzenie wykonania utworów i czasu pracy twórczej przez Pracownika, a także potwierdzenie wykonania utworów i czasu pracy twórczej przez bezpośredniego przełożonego Pracownika.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w stosunku do wypłacanego Pracownikom w przyszłości wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy, Wnioskodawca będzie mieć prawo do stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie zatem do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 wyżej wskazanej ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Artykuł 12 ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 32 ust. 1 wskazanej ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem, w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej (ust. 9 pkt 3 wskazanego przepisu), nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880) prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej człowieka o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim (art. 1 ust. 3 wskazanej ustawy).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno–muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno–muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powyższej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast domniemanie, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zatem, w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też podwyższone koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Dokumentacja ta zapewni możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, iż: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z tego też względu tutejszy organ zaznacza, iż wyłącznie wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich

*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują oraz wynagrodzenie (lub jego część) za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, iż w zawartych z Pracownikami umowach o pracę zamierza wprowadzić zapis o procentowym podziale wynagrodzenia (polegającym na rozróżnieniu części należnej za prace twórcze oraz prace nietwórcze). Przedmiotowe umowy zawierać będą także stosowne zapisy o nabywaniu przez Spółkę autorskich praw majątkowych do powstałych (w związku z wykonywaniem przez Pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy) utworów oraz o korzystaniu przez pracodawcę z praw zależnych do utworu. Wypłacane wynagrodzenie za prace twórcze skorelowane będzie z danymi wynikającymi z elektronicznego systemu ewidencji prac twórczych. Honoraria autorskie odzwierciedlać będą w skali miesiąca rzeczywisty czas pracy i nakład pracy Pracownika realnie poświęcony na stworzenie utworu.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, iż opisany we wniosku podział wynagrodzenia nie wypełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako stały (procentowy) udział prac twórczych w łącznym czasie pracy pracownika, nawet jeśli odzwierciedla on rzeczywisty czas pracy/nakład pracy na stworzenie danego utworu. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych ma charakter pochodny. Dopiero z chwilą przyjęcia (stosownie do treści art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) danego utworu przez Pracodawcę następuje (wskazane w zawartym we wniosku pytaniu) skorzystanie/rozporządzenie danym prawem autorskim. Z uwagi na powyższe podział wynagrodzenia uzależniony wyłącznie od czasu poświęconego na działalność twórczą Pracownika (której końcowym efektem jest powstanie określonego utworu, stosownie do przepisów wskazanej ustawy) nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów przysługuje bowiem wyłącznie w sytuacji wyodrębnienia części wynagrodzenia za (konkretnie) wytworzone utwory, stanowiącego honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych Pracowników.

Reasumując, do uzyskiwanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana we wniosku część wynagrodzenia (określona jako honorarium autorskie) stanowi bowiem wyłącznie odzwierciedlenie proporcji czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy przeznaczonego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stosownie do definicji prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie należą do materii podatkowej, z tego też względu tutejszy organ nie jest upoważniony do dokonania ich wiążącej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.