Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-468/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-17
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wys. 23%.
Słowa kluczowe: usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2011r. (data wpływu 17.03.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.03.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi szkolenia osób dorosłych w zakresie florystyki jako podwykonawca dla szkoły prowadzącej kursy zawodowe. Szkoła ta posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kursów florystyki. Kurs florystyki będzie realizowany w oparciu o przyjęty program nauczania w czasie 40 godzin zajęć i zakończy się wydaniem odpowiedniego zaświadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez podwykonawcę tj. osobę, która posiada odpowiednie kwalifikacje, przygotowała program kursu i go przeprowadziła będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W omawianej sprawie dla oceny, czy usługi świadczone przez podwykonawcę są zwolnione na podstawie powołanego wyżej przepisu od podatku od towarów i usług konieczne jest zatem jedynie stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

jako świadczenie usług podwykonawcy ściśle z tymi usługami związane.

Niewątpliwie usługi świadczone przez podwykonawcę są usługami kształcenia zawodowego, gdyż zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 roku w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 82, z dnia 17 maja 2010r., poz. 537) obowiązującego od 1 lipca 2010r. pod numerem 347101 sklasyfikowano zawód florysty, który tworzy dekoracje roślinne, od niewielkich kompozycji do rozwiązań przestrzennych, podnoszących estetykę otoczenia, zajmuje się wizualną oprawą uroczystości i imprez oraz kompleksową dekoracją wnętrz stosując rośliny ozdobne cięte i doniczkowe, wykorzystując w swojej pracy zasady kompozycji plastycznej oraz wiedzę dotyczącą sposobów zagospodarowania przestrzeni oraz dekoracji wnętrz.

Część zawodów ujętych w grupach wielkich od 3 (w tym zawód florysty) do 8 oraz jeden zawód z grupy wielkiej 9 opatrzone są literą „S”, co oznacza, że dany zawód objęty jest kształceniem w systemie oświaty i występuje w Klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 czerwca 2007r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. u. Nr 124, poz. 860 z późn. zm.).

Dla niektórych rodzajów kształcenia zawodowego są odrębne przepisy regulujące formę i przepisy prowadzenia. W większości natomiast przypadków te odrębne przepisy to Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3.02.2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z póżn. zm.). Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że formami uzyskiwania i uzupełniania umiejętności i kwalifikacji zawodowych są m.in. kursy będące pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, których ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowanych zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia, Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka, by szkolenia te prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podsumowując stwierdzić należy, że szkolenia z zakresu florystyki prowadzone przez podwykonawcę nie będącego organizatorem szkolenia, ani nie posiadającego w tym zakresie akredytacji zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki są obecnie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonych przez niego jako podwykonawcy szkoleń w zakresie florystyki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT).

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia oraz przekwalifikowania zawodowego. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowego warunku – dana usługa związana z kształceniem lub przekwalifikowaniem zawodowym musi być wykonywana w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy jednocześnie podkreślić, iż dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego pod kątem zastosowania omawianego zwolnienia od podatku VAT, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Oznacza to, że „przepisy odrębne”, z których wynikać mają formy i zasady świadczenia danej usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego muszą rzeczywiście dotyczyć konkretnej usługi (np. konkretnego szkolenia).

W ocenie tutejszego Organu prowadzenie przez Wnioskodawcę kursów florystyki spełnia definicję usług kształcenia zawodowego.

Wnioskodawca wskazał jednak, że szkolenia prowadzone będą na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 03.02.2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006r., nr 31, poz. 216 z późn. zm.). Na tej podstawie w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe szkolenia podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, iż w myśl § 2 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kurs;
2.  kurs zawodowy;
3.  seminarium;
4.  praktyka zawodowa.

Natomiast § 9 pkt 2 rozporządzenia stanowi, iż kursy zawodowe mogą prowadzić osoby prawne i fizyczne, prowadzące działalność oświatową nieobejmującą prowadzenia szkoły, placówki lub ich zespołu, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskały akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy, jeżeli zakres kursu zawodowego jest zgodny z zakresem kształcenia, dla którego została przyznana akredytacja.

Z powyższego wynika zatem, iż wskazane przez Wnioskującego rozporządzenie reguluje zasady prowadzenia kursów, seminariów i praktyk zawodowych, a w przypadku kursów – mogą je prowadzić m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność oświatową, dla której uzyskały akredytację i jeżeli zakres kursu zawodowego jest zgodny z zakresem kształcenia, dla którego została przyznana akredytacja. Z okoliczności przedstawionych w przedmiotowej sprawie wynika natomiast, że Wnioskodawca nie uzyskał takiej akredytacji. Należy zatem wbrew opinii Wnioskodawcy stwierdzić, iż wskazane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 03.02.2006r. nie określa form i zasad prowadzenia opisanego we wniosku kursu florystyki powadzonego przez Wnioskodawcę.

Istotne jest również to, że przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie przepisów o systemie oświaty - art. 68c ust. 1 cyt. ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, a także może określić warunki i tryb przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych umożliwiających uzyskanie tytułów zawodowych, skład, warunki powoływania i odwoływania przez kuratora oświaty państwowych komisji egzaminacyjnych, wzory wydawanych świadectw i dyplomów, wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminów kwalifikacyjnych oraz warunki wynagradzania członków komisji.

Przedmiotowe rozporządzenie adresowane jest zatem do jednostek systemu oświaty i zawiera jedynie ogólne zasady prowadzenia kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych przez te jednostki. Z przedstawionych w analizowanej sprawie okoliczności nie wynika natomiast, aby Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty. Rozporządzenie to nie reguluje również wprost kwestii kursów florystyki zatem należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę rozporządzenie nie stanowi „przepisów odrębnych”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, które określałyby formy i zasady prowadzenia szkoleń z zakresu florystyki. W konsekwencji zwolnienie z podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotowe kursy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wys. 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.