Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.395.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: opodatkowanie dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; korekta; magazynowanie; przemieszczanie; stawka; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT UE, zarejestrowanym na terytorium kraju dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów. W wyniku dokonywanych dostaw dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary są wywożone z terytorium kraju (Polski) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: „UE”).

Zazwyczaj towary wywożone są bezpośrednio po dokonaniu dostawy. Możliwe są jednak sytuacje, w których towary pozostają w magazynach Spółki do czasu aż nabywca towarów wyda dyspozycję co do miejsca, w jakie towary mają zostać wysłane (w każdym przypadku miejsce docelowe znajduje się w innym niż Polska kraju UE). Z tytułu przechowywania towarów na rzecz nabywcy Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Nabywcy towarów są podatnikami podatku od wartości dodanej zarejestrowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie przeznaczenia towarów (tj. innym niż Polska państwie UE). Na fakturach dokumentujących dostawę towarów, Spółka wykazuje swój polski numer VAT-UE oraz numer VAT kontrahenta nadany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie przeznaczenia towarów.

Po wysłaniu towarów do miejsca określonego przez nabywcę Spółka po pewnym czasie otrzymuje dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium państwa przeznaczenia towarów oraz dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa UE.

Przedstawione sytuacje mają u Wnioskodawcy miejsce obecnie, jak i mogą występować w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi i będzie stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w sytuacji, gdy przed wywozem towarów będących przedmiotem takiej transakcji są one przez pewien czas przechowywane na prośbę nabywcy w magazynach Wnioskodawcy?
2.  Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dostawa towarów, do momentu dokonania przemieszczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego UE stanowi i będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawę towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, w konsekwencji, miejscem dostawy tych towarów będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie ich dostawy, tj. terytorium kraju?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, czy Spółka obowiązana jest udokumentować dokonaną dostawę poprzez wystawienie faktury z uwzględnieniem stawki właściwej dla dostawy towaru dokonanej na terytorium kraju?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania 2 i 3, czy po dokonaniu przemieszczenia towarów na terytorium innego kraju UE i otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów, Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty okresu rozliczeniowego, w którym dokonano dostawy (tj. okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy dla WDT), poprzez uwzględnienie w tym okresie rozliczeniowym dokonanego WDT ze stawką 0%?
5.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania 2, 3 i 4, czy Spółka po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju oraz dostarczenie go na terytorium innego państwa członkowskiego UE będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującą uwzględniającej stawkę podatku w wysokości 0% dla WDT oraz dokonania korekty (zmniejszenia) kwoty podatku VAT należnego, w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy przed dokonaniem przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE towary są przez pewien czas przechowywane w magazynach Wnioskodawcy, dostawa ta stanowi i będzie stanowić dla Wnioskodawcy WDT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, WDT ma miejsce pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Podsumowując, WDT zostaje dokonana, jeżeli:

*   dochodzi do dostawy towarów (tj. dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel),
*   w wykonaniu tej dostawy dochodzi do wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE,
*   dokonujący dostawy jest podatnikiem, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku,
*   nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel następuje, gdy sprzedający – w sensie ekonomicznym – odda towar do swobodnego nim rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06).

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że dostawa towaru na rzecz kontrahenta ma miejsce w momencie dojścia do porozumienia pomiędzy stronami co do jego sprzedaży (dostawy), tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W momencie dojścia do takiego porozumienia pomiędzy stronami, Wnioskodawca przestaje już bowiem dysponować towarem „jak właściciel”. Od tego momentu, Wnioskodawca nie może choćby dokonać dostawy tego towaru na rzecz innego podmiotu oraz jest ściśle związany dyspozycjami kontrahenta co do miejsca jego wysyłki.

Dla oceny, czy opisane transakcje stanowią dla Spółki WDT, bez znaczenia pozostaje natomiast fakt czasowego przechowywania towarów w magazynie Wnioskodawcy. Przepisy ustawy o VAT nie warunkują bowiem uznania danej transakcji jako WDT bezpośrednim (natychmiastowym) wywozem towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE po dokonaniu dostawy. Wywóz towaru ma nastąpić wyłącznie w wykonaniu dostawy towaru.

Prawidłowość przedstawionej wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10: „Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tego towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 analizowanej ustawy nie określa ramowych granic czasu, w jakich od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT”. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wszystkie przesłanki konieczne do uznania transakcji za WDT zostały spełnione.

Stronami transakcji są Wnioskodawca, występujący jako podatnik VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku oraz nabywca, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. W konsekwencji dokonanej transakcji dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (tj. do dokonania dostawy towaru), a w następstwie dokonania tej dostawy, towar jest wywożony z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Oznacza to, że po dokonaniu przemieszczenia towaru z terytorium Polski, opisana dostawa będzie stanowiła WDT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, opisana dostawa towarów do dnia dokonania ich przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego UE stanowi i będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawę towarów niewysyłanych ani nietransportowanych. W konsekwencji, do momentu wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego UE, miejscem dostawy towaru będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dokonania tej dostawy, tj. terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Towar będący przedmiotem transakcji, od momentu dokonania dostawy, do dnia jego przemieszczenia z terytorium kraju pozostaje w magazynie Wnioskodawcy w Polsce. Towar na moment dokonania dostawy nie jest zatem wysyłany ani transportowany. Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że na moment dokonania dostawy, miejscem dostawy omawianego towaru jest Polska i transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą, a zagranicznym kontrahentem będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Oznacza to, że do momentu dokonania przemieszczenia towaru transakcja stanowi i będzie stanowić dla Spółki sprzedaż krajową i powinna zostać opodatkowana według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem dostawy towaru na terytorium kraju, Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą tę transakcję z uwzględnieniem stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podatnik jest z kolei obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonaną sprzedaż (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W myśl natomiast art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać stawkę podatku.

Oznacza to, że skoro towar po dokonaniu dostawy nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz Spółka nie ma wiedzy co do tego, kiedy ten wywóz nastąpi, Spółka powinna udokumentować dokonaną dostawę poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym w wysokości wynikającej z zastosowania właściwej stawki VAT dla dostawy towaru opodatkowanej na terytorium kraju.

Ad 4. Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu wywozu (przemieszczenia) towarów z terytorium Polski i dostarczeniu ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, oraz po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów, Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty okresu rozliczeniowego, w którym dokonano dostawy, tj. okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy dla WDT, poprzez uwzględnienie w tym okresie rozliczeniowym dokonanego WDT ze stawką 0%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi,
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju,
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stawka podatku 0% dla WDT nie ma zastosowania, jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia informacji podsumowującej VAT-UE o dokonanych WDT oraz, jeżeli złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 ustawy o VAT, chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jak wskazuje natomiast art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Jak stanowi art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, dla WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, po dokonaniu przemieszczenia towarów z terytorium kraju, transakcja zawarta pomiędzy Spółką, a zagranicznym kontrahentem będzie stanowiła WDT w myśl przepisów ustawy o VAT, natomiast po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczeniu ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% dla przedmiotowej transakcji.

Jako, że spełnienie przesłanek uprawniających Spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nastąpi w terminie późniejszym niż dokonanie dostawy, Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty okresu rozliczeniowego, w którym dokonano tej dostawy.

Pomimo tego, iż przepis art. 42 ust. 12a ustawy o VAT odsyła do ust. 12, Spółka stoi na stanowisku, iż wynikająca z tej regulacji zasada powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wykazanie dokonanego WDT, po spełnieniu wszystkich przesłanek warunkujących zaistnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej powinno bowiem nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy dla WDT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (tj. przeniesiono prawo do rozporządzania towarem jak właściciel).

Ad 5. Spółka stoi na stanowisku, iż jest i będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium kraju oraz dostarczenie go na terytorium innego państwa członkowskiego UE, uwzględniającej stawkę podatku w wysokości 0% dla WDT oraz dokonania korekty (zmniejszenia) kwoty podatku VAT należnego, w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 29a ust. 14 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W konsekwencji, w przypadku wystawienia faktury, w której wykazano podatek VAT należny według stawki krajowej, a następnie ziściły się warunki do zastosowania stawki 0%, zastosowanie znajdzie regulacja art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Spółka wykazała bowiem w fakturze pierwotnej kwotę podatku wyższą niż należna. Wnioskodawca zaznacza również, że fakturą korygującą objęta będzie wyłącznie stawka podatku (z 23% na 0%), natomiast podstawa opodatkowania wykazana pierwotnie na fakturze nie ulegnie zmianie również po korekcie.

W myśl art. 29a ust 15 pkt 1 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia podatku VAT należnego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi fakturę korygującą.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 ustawy.

W myśl art. 13 ust. 8 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2020 r. we wszystkich państwach Wspólnoty obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz (ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy. Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów; (ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia; (iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednocześnie, na mocy art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy czym, jak stanowi art. 42 ust. 1a ustawy, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\-chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku; z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Jak stanowi art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W tym miejscu wskazać należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury -podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano – art. 29a ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowi art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, który dokonuje dostaw towarów. W wyniku dokonywanych dostaw następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywców, tj. podatników podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie przeznaczenia towarów (innym niż Polska państwie członkowskim UE). Przedmiotowe towary pozostają jednak w magazynach Spółki do czasu, aż nabywca towarów wyda dyspozycję co do miejsca, w jakie towary mają zostać wysłane – w innym państwie członkowskim. Z tytułu przechowywania towarów Spółka otrzymuje od nabywcy wynagrodzenie. Na fakturach dokumentujących dostawę towarów Spółka wykazuje swój polski numer VAT-UE oraz numer VAT kontrahenta nadany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie przeznaczenia towarów. Po wysłaniu towarów do miejsca określonego przez nabywcę, Spółka po pewnym czasie otrzymuje dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium państwa przeznaczenia towarów oraz dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa UE.

Pytania Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy transakcje przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego po dokonaniu przemieszczenia towaru z terytorium Polski stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w sytuacji, gdy przed tym wywozem są przez pewien czas przechowywane na prośbę nabywcy w magazynach Spółki.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przepisy ustawy o VAT wskazują dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków koncentruje się na faktycznych aspektach transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i ich transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego UE. Warunek ten został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie, należy w tym miejscu zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni wskazał na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. TSUE stwierdził, że „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Należy zatem wskazać, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce czynność określona w art. 7 ustawy, tj. musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
*   w konsekwencji tej czynności musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE przez dostawcę lub przez nabywcę.

Warunki te mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do innego kraju Unii Europejskiej – przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (warunek ten zasadniczo ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższą tezę potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/11), który wskazał, że: „Uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie "wywóz" użyte w art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

W ocenie Organu, w opisanym przez Wnioskodawcę modelu sprzedaży towarów, w którym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę z kraju UE i towary te będą przechowywane w magazynach Wnioskodawcy, a następnie po pewnym czasie przemieszczane do kraju członkowskiego – to po dokonaniu tego przemieszczenia z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, opisana dostawa będzie stanowiła wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Zauważyć należy, że w przedmiotowym przypadku rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi w terminie późniejszym niż przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, wskutek czego na dzień wystawienia faktury sprzedaży towaru transakcje te nie będą spełniały przesłanek uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (nie nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju). W sytuacji rozważanej przez Wnioskodawcę, towary sprzedane nabywcom pozostają bowiem w magazynach Spółki do czasu, aż nabywca wyda dyspozycję co do miejsca, w jakie mają one zostać wysłane (znajdującego się w innym państwie członkowskim). Natomiast po wysłaniu towarów do miejsca określonego przez nabywcę, Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające ten wywóz i dostarczenie towarów do odbiorcy w kraju członkowskim.

Mając powyższe na uwadze, oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w myśl którego po dokonaniu przemieszczenia towaru z terytorium Polski opisana dostawa będzie stanowiła WDT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w sytuacji, gdy przed dokonaniem przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE towary są przez pewien czas przechowywane w magazynach Wnioskodawcy – należało uznać je za prawidłowe. W momencie bowiem dokonania przemieszczenia towaru na terytorium państwa członkowskiego, przedmiotowe transakcje spełniać będą znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zaznaczyć dalej należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzenia wymaga, że w sytuacji o której mowa w pytaniu oznaczonym nr 2 – tj. w przypadku dostawy towarów do momentu dokonania przemieszczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego UE – miejscem dostawy towarów są magazyny Spółki na terytorium kraju, w których dochodzi do przeniesienia prawa dysponowania towarami jak właściciel na nabywcę i w których towary będą następnie przechowywane. Wówczas bowiem, przedmiotowe transakcje mają charakter dostaw krajowych (do momentu dokonania przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego). Tym samym, w sytuacji objętej tym pytaniem, miejscem dostawy przedmiotowych towarów jest terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Za sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy uznaje się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy, faktura powinna zawierać m.in. stawkę podatku.

Zatem w sytuacji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku w którym Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, dokonuje dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz podatników podatku od wartości dodanej – ma ona obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tą transakcję, z uwzględnieniem stawki podatku VAT właściwej dla dostaw tych towarów opodatkowanych na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy zatem uznać za prawidłowe.

Kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczy tego, czy po dokonaniu przemieszczenia towarów na terytorium innego kraju UE i otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów, Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty w tym okresie rozliczeniowym, w którym dokonano dostawy, poprzez uwzględnienie w tym okresie rozliczeniowym dokonanego WDT ze stawką 0%.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak Organ wskazał powyżej, prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów przysługuje podatnikowi ściśle po spełnieniu określonych ustawą warunków.

W sytuacji, o której mowa w pytaniu oznaczonym nr 4, tj. gdy Spółka dokona faktycznego wywozu (przemieszczenia) towarów z terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym państwie członkowskim, zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 13 ust. 1 ustawy, tj. w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski dochodzi do wywozu towarów Wnioskodawcy z kraju.

Przy czym, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że prawo do opodatkowania WDT stawką VAT 0% jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy (wywozu) do nabywcy oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt.

Należy zauważyć, że powołany przez Spółkę przepis art. 42 ust. 12 ustawy odnosi się do jednego z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunek ten dotyczy jedynie udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje zatem sytuację, gdy powyższy warunek (posiadania dowodów w dokumentacji) nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres. Z przepisów tych nie wynika natomiast uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy nie dokonał on wywozu poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dopiero zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia tych towarów w późniejszym, nieokreślonym terminie.

W rozumieniu art. 42 ust. 12 ustawy, podmioty mają zatem prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% wyłącznie w sytuacji, gdy dokonany już został wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, a na moment składania deklaracji podatkowej nie posiadają jeszcze dokumentów, które potwierdzają tą czynność – a otrzymają je w terminie późniejszym.

Natomiast jak wynika z powołanego art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Jak wskazano powyżej, Spółka w momencie dokonania dostawy, której nie towarzyszy przemieszczenie towarów poza terytorium kraju winna opodatkować tą sprzedaż jako sprzedaż krajową. Jednocześnie, po dokonaniu faktycznego wywozu (przemieszczenia) towarów z terytorium kraju (dostarczeniu ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego) oraz po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia (wykazania) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w okresie rozliczeniowym, w którym dostawa ta została dokonana.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca będzie więc uprawniony do korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio korekty informacji podsumowującej za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 4, zgodnie z którym jest ona uprawniona do dokonania korekty okresu rozliczeniowego, w którym dokonano dostawy, tj. okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy dla WDT, poprzez uwzględnienie w tym okresie rozliczeniowym dokonanego WDT ze stawką 0%.

Ostatnie, piąte pytanie Spółki dotyczy kwestii, czy możliwe jest wystawienie faktury korygującej pierwotnie wykazaną dostawę krajową po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru z Polski i dostarczenie go do nabywcy w innym państwie członkowskim, z uwzględnieniem stawki w wysokości 0% dla WDT oraz dokonanie korekty (zmniejszenie) kwoty podatku VAT należnego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono tą fakturę korygującą (tj. „na bieżąco”).

Z treści cytowanych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmienia się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki (błędy) i w konsekwencji nie dokumentuje w sposób prawidłowy zaistniałych zdarzeń gospodarczych, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Przy czym zaznaczenia wymaga, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Wobec powyższego w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, która zawiera stawkę podatku VAT w wysokości 23% dla transakcji dostawy towarów do nabywcy w sytuacji, gdy transakcja ta spełnia w istocie wszystkie warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% - to faktura ta zawiera błędnie wskazaną czynność oraz stawkę podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, do faktury tej należy wystawić fakturę korygującą, w której winna zostać skorygowana treść faktury pierwotnie wystawionej.

Wskazać należy, że wystawienie faktury korygującej – czego skutkiem jest zmiana kwoty podatku należnego względem kwoty wykazanej na pierwotnej fakturze – wiąże się ściśle z obowiązkiem korekty rozliczenia wykazanego w deklaracji podatkowej. Okoliczności związane z korektą faktury winny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku obniżenia kwoty podatku należnego, rozliczenie korygowanych faktur (w zakresie złożonej deklaracji) winno nastąpić w rozliczeniach za miesiąc, w których zostały one wystawione.

Zatem w sytuacji opisanej w przedmiotowej sprawie, w której Wnioskodawca – zgodnie ze wskazaniem Organu w odpowiedzi na pytanie 2 i 3 – udokumentuje fakturami krajowe dostawy towarów nieprzemieszczanych poza terytorium Polski, to po faktycznym zaistnieniu (dokonaniu) wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów potwierdzonej dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, winien dokonać korekty pierwotnie wystawionych faktur na dostawy krajowe.

Wnioskodawcy przysługuje również prawo do skorygowania wykazanego na fakturze pierwotnej podatku należnego na bieżąco, w momencie, w którym wystawił fakturę korygującą. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy, nie musi on posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Reasumując, Spółka winna wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych, w których zamiast stawki podatku w wysokości 23% dla dostaw krajowych wskaże stawkę podatku w wysokości 0% dla dokonanych wewnątrzwspólnotowo dostawy towarów. Wnioskodawcy będzie także przysługiwało prawo do skorygowania wykazanego na fakturze pierwotnej podatku należnego na bieżąco, w momencie, w którym wystawi fakturę korygującą.

Odpowiadając zatem na pytanie oznaczone nr 5, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie postawionych we wniosku pytań , należało uznać je za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10 należy zauważyć, że w orzeczeniu tym NSA zaakceptował pogląd, zgodnie z którym „w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, prawidłowo podatnik – nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu – rozpoznaje u siebie dostawę krajową”. NSA wskazał ponadto, że „w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta – przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania – na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – lub z Unii Europejskiej – w ramach eksportu towarów”.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanych pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w stosunku do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.