Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.516.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: Prawo do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego od wydatków związanych z budową I. oraz zakupem aparatury badawczo-naukowej i wyposażenia dla specjalistycznych laboratoriów.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego od wydatków związanych z budową I….. oraz zakupem aparatury badawczo-naukowej i wyposażenia dla specjalistycznych laboratoriów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego od wydatków związanych z budową I… oraz zakupem aparatury badawczo-naukowej i wyposażenia dla specjalistycznych laboratoriów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet w miejscowości X. (dalej nazywany Uniwersytetem, Uczelnią, …) jest uczelnią publiczną i jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Do końca 2016 r. rozliczał się z tego podatku składając deklaracje kwartalne, w związku ze zmianą przepisów od dnia 1 stycznia 2017 r. składa deklaracje miesięczne.

Działalność naukowa to jeden z podstawowych aspektów działalności statutowej, do której uczelnie wyższe powołane są mocą ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. 2016 poz. 1842). Ustawa ta w art. 4 ust. 3 stanowi, że uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji i nauki. Uczelnia może również prowadzić działalność gospodarczą, co przewiduje art. 7 wspomnianej ustawy. Działalność ta jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo od podstawowych zadań Uczelni. Rozmiary tych dwóch obszarów - działalności statutowej wyłączonej spoza zakresu ustawy VAT (zarówno edukacyjnej, jak i naukowo-badawczej) i działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT) - determinują wartość przysługującego odliczenia podatku naliczonego.

W strukturze Uniwersytetu funkcjonuje I. Projekt pn. „B. …” był jednym z kluczowych projektów realizowanych w ostatnich latach na obszarze województwa. Istotą przedsięwzięcia było stworzenie infrastruktury badawczo-naukowej dla badań mających znaczenie aplikacyjne oraz przyciągnięcie, stabilizacja i rozwój kadry badawczej o najwyższych kwalifikacjach. Celem ogólnym projektu był wzrost konkurencyjności przedsiębiorców regionu w stosunku do przedsiębiorców z kraju i UE, który miał zostać osiągnięty na drodze wzrostu współpracy i transferu wiedzy pomiędzy środowiskiem nauki i środowiskiem przedsiębiorców, poprzez poprawę znajomości realiów biznesowych wśród pracowników naukowych, poprawę jakości prowadzonych badań (zakup specjalistycznego sprzętu badawczo-rozwojowego), poprzez wzrost świadomości wśród przedsiębiorców nt. wykorzystania możliwości współpracy ze sferą nauki, odpowiednie rozpowszechnianie informacji nt. współpracy, funkcjonowanie silnego centrum badawczo-rozwojowego skupiającego sektor nauki i przedsiębiorstw oraz stworzenie właściwych instrumentów służących wymianie informacji. Skutkiem tej współpracy miał być wzrost potencjału przedsiębiorstw, zwiększenie ich wydajności, wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, polepszenie jakości oferowanych produktów, co w rezultacie miało wpłynąć na poprawę konkurencyjności oraz rozwój ekonomiczny regionu oraz pozwolić na nawiązanie trwałej współpracy sektora B+R z gospodarką. Bezpośrednim efektem realizacji projektu jest umożliwienie realizacji projektów badawczych we współpracy z przedsiębiorstwami i jednostkami sfery B+R, natomiast bezpośrednim materialnym efektem realizacji projektu jest nowy budynek I…. wyposażony w najwyższej jakości sprzęt i aparaturę.

I. jest jednostką podstawową Uczelni, nie będącą wydziałem, której podstawowym zadaniem jest integracja środowisk naukowych oraz integracja wiedzy z różnych dyscyplin. Od 2016 r. I. to podejmuje inicjatywę tworzenia wspólnych projektów naukowo-badawczych z partnerami zewnętrznymi w oparciu o jego możliwości badawcze. Inicjatywa ta ukierunkowana jest na innowacyjne projekty przygotowywane przez zainteresowane współpracą osoby, zespoły oraz instytucje naukowo-badawcze niedysponujące specjalistyczną aparaturą naukowo-badawczą, przy czym, wobec przyjętych założeń, wykluczone są jak dotąd projekty badawcze o charakterze komercyjnym, usługowym lub w inny sposób naruszające zasady funkcjonowania I…. jako centrum naukowo-badawczego utworzonego ze wsparciem Unii Europejskiej.

W ramach projektu przeprowadzono budowę obiektu I…. oraz dokonano zakupu aparatury badawczo-naukowej wraz z wyposażeniem dla specjalistycznych laboratoriów. Budynek I… oddano do używania w grudniu 2012 r., przy czym po zakończeniu inwestycji, w latach 2014 - 2015 ponoszono kolejne wydatki zwiększające jego wartość początkową, natomiast aparaturę i pozostałe wyposażenie o wartościach powyżej 15.000 zł nabywano w okresie grudzień 2012 – wrzesień 2014. Projekt finansowany był w zdecydowanej części ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, natomiast na pokrycie wkładu własnego Uczelni przyznane były, w kilku transzach, dotacje celowe Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wydatki inwestycyjne udokumentowane są fakturami VAT z wyszczególnionymi kwotami podatku. Zgodnie z założeniami, projekt nie miał służyć działalności gospodarczej, zatem wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną podatek naliczony VAT nie pomniejszał podatku należnego, podlegając w całości finansowaniu zewnętrznemu.

Możliwość komercyjnego wykorzystania infrastruktury badawczej powstałej w wyniku dofinansowania ze środków europejskich jest jednym z wyzwań, których rozwiązanie ma istotne znaczenie dla dalszego rozwoju polskiej nauki i szkolnictwa wyższego, ponieważ komercjalizacja nauki stała się w ostatnim czasie kwestią coraz częściej podnoszoną i dyskutowaną a funkcjonowanie I. i niezwykła atrakcyjność jego oferty spotkały się z szerokim zainteresowaniem środowisk biznesowych. Już w okresie realizacji projektu, a następnie w czasie funkcjonowania oddanego do użytkowania obiektu, stopniowo odkrywano potencjalne możliwości jego komercyjnego wykorzystania bowiem zgłaszają się przedsiębiorstwa zainteresowane korzystaniem z I… i jego zasobów. Korzystanie to stanowiłoby czynności podlegające opodatkowaniu, wystawiane byłyby faktury i naliczany byłby podatek należny. Doszłoby zatem - i jest wysoce prawdopodobne, że w najbliższym czasie dojdzie - do skorygowania pierwotnych planów wykorzystania powstałego w ramach projektu majątku. W związku z tym zamiarem na gruncie VAT oznacza to zmianę przeznaczenia powstałej w projekcie infrastruktury, a przez to możliwe staje się odzyskanie części podatku naliczonego poniesionego przy realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku komercyjnego wykorzystania zasobów I… przysługuje Uczelni prawo dokonania korekty wieloletniej w stosunku do budynku I… oraz w stosunku do aparatury i wyposażenia stanowiących środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek decyzji o gospodarczym wykorzystaniu infrastruktury I., powstanie prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zarówno z faktur dotyczących budowy I. jak i jego wyposażenia. W obu przypadkach odliczenie możliwe będzie w trybie art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej UVAT, tj. w trybie korekty wieloletniej wysokowartościowych środków trwałych i nieruchomości.

Założenia powstania I…. nie przewidywały udostępnienia go do celów komercyjnych, co skutkowało brakiem prawa do odliczenia. Powzięcie decyzji o częściowym gospodarczym wykorzystaniu I…. zmieni to prawo i otworzy drogę do odzyskania części zapłaconego w cenie podatku. Stanowi o tym art. 91 ust. 7 UVAT, z treści którego wynika, że odliczenie to może nastąpić na drodze korekty wieloletniej, którą prowadzi się na tych samych zasadach, co korektę środków trwałych i nieruchomości, przy nabyciu których prawo do odliczenia już wystąpiło.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a UVAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Wskazany wyżej ust. 7, przez odniesienie się do przepisów ust. 1-6, wprowadza mechanizm dokonywania korekty wieloletniej: 10-letniej dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów i 5-letniej dla towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i których wartość początkowa przekracza 15.000 zł - w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem jeśli obiekt I…. służył pierwotnie wyłącznie celom naukowo-badawczym, a następnie zmieni się jego przeznaczenie wskutek udostępnienia go w pewnym, ograniczonym zakresie na cele gospodarcze, poprzez powstanie związku poniesionych nakładów z oczekiwaną sprzedażą opodatkowaną i zastosowanie art. 91 ust. 7 i 7a UVAT powstanie możliwość skorzystania z dobrodziejstw art. 86 ust. 1 UVAT - podstawowej, konstrukcyjnej normy prawnej uwalniającej podmiot gospodarczy od ciężaru podatku od towarów i usług związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tak, by w rezultacie opodatkowana została jedynie wartość przez ten podmiot dodana. Słuszność takiego stanowiska potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych i zapadłych w analogicznych sytuacjach.

Powtarzając za Dyrektorem Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP2/443-808/13/AP z dnia 17 października 2013 r.) warto zwrócić uwagę, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną odliczenie podatku naliczonego odbywa się w oparciu o regułę art. 90 ust. 1, tj. poprzez alokację kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, a jeśli nie jest to możliwe podatek należny pomniejsza jedynie pewna, ustalona część podatku naliczonego (art. 90 ust. 2), którą można proporcjonalnie przypisać do czynności opodatkowanych. Część ta, tzw. wskaźnik proporcji, przywodzona jest do stanu rzeczywistego w drodze korekty pierwotnie dokonanego odliczenia, o czym stanowi art. 91 ustawy. Dla środków trwałych, nieruchomości i pozostałych towarów i usług przewidziane są różne metody tej korekty, w szczególności w przypadku zmiany przeznaczenia m. in. środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Podkreślenia wymaga fakt, że zasada dokonywania częściowej i równomiernej korekty w dłuższym okresie (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych składników majątku) stosowana przy nabytych towarach o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podyktowana jest wieloletnim okresem ich użytkowania.

Dokonując dalej transpozycji sytuacji analizowanej w przedmiotowej interpretacji indywidualnej do stanu przyszłego przedstawianego we wniosku, zastosowanie wskazanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy zapadnie decyzja o wykonywaniu na mieniu I….czynności opodatkowanych, powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie budynku w części, w jakiej nakłady te będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Realizacja prawa do odliczenia będzie mogła nastąpić właśnie zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7a ustawy.

W podobnym duchu wypowiada się WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 1268/14 z dnia 21 stycznia 2015 r.) argumentując, że zasada neutralności realizowana jest w VAT m. in. poprzez proporcjonalne odliczanie podatku naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 UVAT. Istotne znaczenie ma, zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia tego przepisu. Wskazuje on mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 UVAT. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności - po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. W swoim wyroku WSA z Bydgoszczy wskazał, że zagadnienie uzyskania prawa do odliczenia w okresie korekty środka trwałego było również przedmiotem wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki. W wyroku tym stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył, co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem VAT, co wynika z t. 24 wyroku. Podniesiono tam, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Zatem ani podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

Szczególnego znaczenia nabiera ponadto - zdaniem WSA w Bydgoszczy - postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. C-500/13, zapadło ono bowiem w polskiej sprawie (Gmina Międzyzdroje, sygn. akt I FSK 1135/12), w oparciu o postawione przez NSA pytanie prejudycjalne. Co istotne, problem tam nie zasadzał się na prawie dokonania korekty, albowiem to nie było kwestionowane, dotyczył jedynie sposobu dokonania korekty - czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał dokonał wykładni przepisów art. 167, 187 i 189 Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności wskazując, że należy interpretować je w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności nie dających praw do odliczenia podatku na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie to dotyczyło jedynie sposobu dokonania korekty, poza sporem pozostawała zasadność dokonania korekty. W tym kontekście - opierając się na orzeczeniu WSA w Bydgoszczy - nie ma wątpliwości, że ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 UVAT. Dopiero od chwili czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 UVAT.

Ww. stanowisko powtórzone zostało dokładnie w kolejnych wyrokach m. in. WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13, NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14; z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14, WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 49/15 i WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14, co pozwala postawić i obronić tezę, że pogląd ten stał się poglądem utrwalonym już w judykaturze.

Warto jeszcze sięgnąć po argumentację zaprezentowaną w niedawnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 802/16. Według tego sądu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanych art. 91 ust. 7 i ust. 7a UVAT prawo do odliczenia również w takim przypadku, jak w objętej wnioskiem sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT, zaznaczając że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Uzasadniając swój wyrok ww. sąd wskazał ponownie, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT - zasady neutralności - oraz że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Chodzi w szczególności o przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczące korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. W tym samym wyroku zaznaczono dalej, że wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 UVAT, określają mianowicie najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Właśnie z postanowienia TSUE we wspomnianej już sprawie C-500/13 wynika m. in., że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo, a kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE - przewidziana w art. 91 UVAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi w prawie krajowym prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8−9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie omawianego zagadnienia, wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał stwierdził m. in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. (pkt 34−36 wyroku).”

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości na niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „(…) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że budowa budynku I., nabycie aparatury i wyposażenia w ramach realizacji projektu nie miały związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż powstała infrastruktura badawcza została przeznaczona w całości do czynności pozostających poza zakresem VAT \[jak podaje Uczelnia – „(…) projekt nie miał służyć działalności gospodarczej (…)”, „Założenia powstania I. (…) nie przewidywały udostępnienia go do celów komercyjnych, co skutkowało brakiem prawa do odliczenia.”\]. Oznacza to, że w chwili nabycia środków trwałych, Uczelnia nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro więc Uczelnia po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania ww. infrastruktury badawczej wykorzystuje do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, gdyż ma dopiero zamiar podjąć decyzje o komercyjnym jej wykorzystaniu, to w konsekwencji należy uznać, że od początku wyłączyła przedmiotowe środki trwałe całkowicie z systemu VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Uczelnia, dokonując ww. zakupów w ramach realizacji projektu nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia środków trwałych przez wykorzystanie ich w części do działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania infrastruktury badawczej po oddaniu jej do użytkowania w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Pośrednio świadczy o tym również to, że Uczelnia nabywając infrastrukturę badawczą nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione.

Skoro zatem, jak wskazuje opis sprawy, Uczelnia po oddaniu do użytkowania nabytą w ramach realizacji przedmiotowego projektu infrastrukturę badawczą, faktycznie wyłączyła ją, zgodnie z założeniami tego projektu, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnej usługi poprzez komercyjne wykorzystanie ww. infrastruktury, nie daje Uczelni prawa do korekty podatku naliczonego związanego z jej wytworzeniem. Z uwagi na fakt, że Uczelnia nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie przepisów art. 91 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Uczelni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.