Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1138/13-5/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-17
Teza: Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź 10a oraz art. 43 ust. 7a ustawy o podatku VAT planowana przez Spółkę w roku 2014 roku sprzedaż zmodernizowanego budynku, który wcześniej został wniesiony do Spółki w formie aportu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) oraz z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku. Wniosek uzupełniono w dniach 7 i 12 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz wskazanie, że wniosek dotyczy jednego, zmodernizowanego budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2003 Spółka z o.o. (dalej: Spółka) otrzymała w formie wkładu niepieniężnego (aport) nieruchomość o wartości 519.580,98 zł, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 63.330,00 zł i wartość budynków na kwotę 456.250,98 zł. W zamian za wniesione wkłady niepieniężne wnoszący aport otrzymali udziały w Spółce.

Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym wkłady niepieniężne były zwolnione od podatku VAT, a w związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie otrzymanych aportów. Budynek przyjęto do ewidencji środków trwałych, za wartość początkową przyjmując 456.250,98 zł. W tym samym roku Spółka poniosła nakłady na modernizację budynku w kwocie 409.612,72 zł.

Jednocześnie o kwotę tę zwiększono wartość początkową środka trwałego. Od nakładów tych odliczono VAT. Następnie w roku 2004 ponownie poniesiono nakłady na ulepszenie budynku w kwocie 45.008,70 zł. Od tych nakładów również odliczono VAT i zwiększono wartość początkową środka trwałego. W kolejnych latach dokonywano dalszych modernizacji i rozbudowy, odliczając VAT i zwiększając wartość początkową środka trwałego. W roku 2008 na kwotę 246.007,07 zł. W roku 2009 na kwotę 11.091,84 zł. Ostatniego ulepszenia dokonano 30 września 2011 r. na kwotę 70.331,70 zł.

Zestawienie dat i wartości nakładów na ulepszenia poniżej:

*   w roku 2003 - 409.612,72 zł,
*   w roku 2004 - 45.008,70 zł,
*   w roku 2008 - 246.007,07 zł,
*   w roku 2009 - 11.091,84 zł,
*   w roku 2011 - 70.331,70 zł.

W roku 2014 Spółka planuje dokonać zbycia ulepszonego budynku.

Z pisma z dnia 4 marca 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że nakłady inwestycyjne poniesione w latach 2003-2011 stanowiły ponad 30% wartości początkowej budynku. Na przestrzeni tych lat, Spółka dwukrotnie podnosiła wartość nieruchomości przekraczając limit 30% wartości początkowej budynku. Pierwszy raz w roku 2003 w kwocie 409.612,72 zł, co stanowiło ponad 30% wartości początkowej budynku. Drugie ulepszenie w roku 2008 na kwotę 246.007,07 zł również wyniosło ponad 30% wartości początkowej budynku. Ulepszenia w roku 2009 oraz w roku 2011 stanowiły poniżej 30% wartości początkowej budynku. Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b oraz ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) aby określić czy Spółka przy dostawie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę wydatki modernizacyjne poniesione w terminie 5 lat przed planowaną sprzedażą, czyli w latach 2009-2013. W latach tych nakłady na ulepszenia nieruchomości wyniosły 81.423,54 zł, co stanowi poniżej 30% wartości początkowej budynku. Podsumowując, ponieważ wartość ulepszeń w latach 2009-2013 nie przekracza limitu 30%, pozwala to zdaniem Spółki, na skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a przy dostawie budynku w roku 2014.

Dostawa budynku zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka w roku 2003 oraz w roku 2008 ulepszyła nieruchomość w sposób istotny wymieniony w lit. b art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, należy więc uznać, że sprzedaż tej nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka uważa, że przy dostawie budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka ma wątpliwości, które z ulepszeń brać po uwagę licząc ustawowe 5 lat. Ustawodawca wymienia jedynie ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej jako istotne w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dostawie budynku. Spółka stoi na stanowisku, że właśnie te ulepszenia powyżej 30% wartości początkowej budynku rozpoczynają bieg 5-letniej „karencji”, po upływie której, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, można skorzystać ze zwolnienia na podstawie wymienionego powyżej artykułu. W przypadku Spółki, ostatniego ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej budynku Spółka dokonała w roku 2008. Po ulepszeniu Spółka wykorzystywała i nadal wykorzystuje budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli do czynności opodatkowanych, w sumie ponad 5 lat.

Ponadto w piśmie z dnia 11 marca 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że Spółka zadając pytanie i używając we wniosku o wydanie interpretacji sformułowania „budynków/budowli” za każdym razem odnosi się do jednego, zmodernizowanego budynku. Obiekt stanowi jeden budynek i tak powinien być rozpatrywany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (z uwzględnieniem uzupełnienia z dnia 11 marca 2014 r.).

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź 10a oraz art. 43 ust. 7a ustawy o podatku VAT planowana przez Spółkę w roku 2014 roku sprzedaż modernizowanego budynku, który wcześniej został wniesiony do Spółki w formie aportu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższej definicji, jeżeli Spółka ulepszyła nieruchomość (nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej budynku), a następnie wykorzystywała tę nieruchomość na własne potrzeby (nie nastąpiło np. oddanie w najem opodatkowany VAT) to należy uznać, że sprzedaż tej nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie - nie jest możliwe zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W roku 2003 budynek gdy był już w posiadaniu Spółki został ulepszony w sposób podwyższający jego wartość początkową o więcej niż 30%. Ulepszenie to spowodowało, że dotychczasowe pierwsze zasiedlenie (o ile miało miejsce) zostało „anulowane”. W związku z tym do pierwszego zasiedlenia dojdzie w chwili sprzedaży, a Spółce nie przysługuje zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich część, która to dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa wyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 7a, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że skorzystanie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a przy sprzedaży nieruchomości uzależnione jest od możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT przy nabyciu rzeczonej nieruchomości oraz od jej wartości początkowej i wielkości wydatków poniesionych na ulepszenie. Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym aporty były zwolnione od podatku VAT, czyli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a co za tym idzie Spółka spełnia pierwszy warunek zwolnienia, zawarty w art. 43 ust. 1 pkt l0a. Spełnienie drugiego warunku wymaga prawidłowego ustalenia wartości początkowej budynku oraz wartości wydatków poniesionych na jego ulepszenie.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W przypadku Spółki wartość wnoszonej aportem nieruchomości została określona w umowie na 456.250,98 zł i w tej wysokości przyjęto ją do ewidencji środków trwałych. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa powiększona o poniesione nakłady modernizacyjne (gdy suma wydatków modernizacyjnych w danym roku przekracza 3.500 zł), to nie zmienia jednak faktu, że nadal wartością początkową środka trwałego jest jego wartość z dnia nabycia. Dlatego w ocenie Spółki określając, czy wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości, należy odnosić się każdorazowo do historycznej wartości początkowej nieruchomości z dnia jej nabycia (bez uwzględniania powiększających ją kolejnych ulepszeń). W przypadku Spółki będzie to wartość 456.250,98 zł.

Spółka dokonała dwóch ulepszeń nieruchomości przekraczających limit 30% wartości początkowej budynku. Pierwsze na kwotę 409.612,72 zł miało miejsce w roku 2003, drugie na kwotę 246.007,07 zł w roku 2008. W obu przypadkach nieruchomość była następnie wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat przed planowaną sprzedażą w roku 2014. Ustalając wartość nakładów modernizacyjnych w momencie sprzedaży, zdaniem Spółki, należy uwzględnić jedynie te nakłady, które zostały poniesione w ostatnich 5 latach przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości i tylko te nakłady sumować dla ustalenia, czy przekroczono 30% wartości początkowej. Taki wniosek można wysnuć z art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b) oraz ust. 7a ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym (kiedy wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej) były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, a podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT przy zakupie nieruchomości, to sprzedaż tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od VAT. Oznacza to, że wydatki modernizacyjne poniesione w terminie przekraczającym 5 lat od planowanej sprzedaży, nie ograniczają prawa do zastosowania zwolnienia od VAT przy sprzedaży tejże nieruchomości. Ustalając, czy przy sprzedaży nieruchomości w roku 2014 Spółce będzie przysługiwać zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, Spółka oszacowała wartość nakładów na ulepszenie budynku poniesionych w latach 2009 - 2013:

11.091,84 zł + 70.331,70 zł = 81.423,54 zł

(zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem, że uwzględnieniu podlegają jedynie nakłady modernizacyjne poniesione w ciągu 5 lat przed planowaną sprzedażą).

Suma nakładów na ulepszenie w ciągu 5 lat przed planowaną sprzedażą nie przekracza 30% wartości początkowej, a co za tym idzie w roku 2014 przy sprzedaży nieruchomości Spółce będzie przysługiwało zwolnienie od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami część nieruchomości (lokal) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle powyższego, grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia stawek podatku - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f”.

Tym samym termin obowiązywania stawki 23% został przedłużony do dnia 31 grudnia 2016 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, aport, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w roku 2003 Wnioskodawca otrzymał w formie wkładu niepieniężnego (aport) nieruchomość, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu. W zamian za wniesione wkłady niepieniężne wnoszący aport otrzymali udziały w Spółce. Aport został otrzymany przez Spółkę w stanie prawnym, w którym wkłady niepieniężne były zwolnione od podatku VAT, a w związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie otrzymanych aportów. Budynek przyjęto do ewidencji środków trwałych. W tym samym roku Spółka poniosła nakłady na modernizację budynku w kwocie 409.612,72 zł. Jednocześnie o kwotę tę zwiększono wartość początkową środka trwałego. Od nakładów tych odliczono VAT. Następnie w roku 2004 ponownie poniesiono nakłady na ulepszenie budynku w kwocie 45.008,70 zł. Od tych nakładów również odliczono VAT i zwiększono wartość początkową środka trwałego. W kolejnych latach dokonywano dalszych modernizacji i rozbudowy, odliczając VAT i zwiększając wartość początkową środka trwałego. W roku 2008 na kwotę 246.007,07 zł. W roku 2009 na kwotę 11.091,84 zł. Ostatniego ulepszenia dokonano 30 września 2011 r. na kwotę 70.331,70 zł.

Zestawienie dat i wartości nakładów na ulepszenia przedstawia się następująco:

*   w roku 2003 - 409.612,72 zł,
*   w roku 2004 - 45.008,70 zł,
*   w roku 2008 - 246.007,07 zł,
*   w roku 2009 - 11.091,84 zł,
*   w roku 2011 - 70.331,70 zł.

W roku 2014 Spółka planuje dokonać zbycia ulepszonego budynku. Nakłady inwestycyjne poniesione w latach 2003-2011 stanowiły ponad 30% wartości początkowej budynku. Na przestrzeni tych lat, Spółka dwukrotnie podnosiła wartość nieruchomości przekraczając limit 30% wartości początkowej budynku. Pierwszy raz w roku 2003, drugie ulepszenie w roku 2008, również wyniosło ponad 30% wartości początkowej budynku. Ulepszenia w roku 2009 oraz w 2011 roku stanowiły poniżej 30% wartości początkowej budynku. Podsumowując, ponieważ wartość ulepszeń w latach 2009-2013 nie przekracza limitu 30%, pozwala to zdaniem Spółki, na skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przy dostawie budynku w roku 2014. Dostawa budynku odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka w roku 2003 oraz w roku 2008 ulepszyła nieruchomość w sposób istotny wymieniony w lit. b) art. 2 pkt 14 ustawy nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, należy więc uznać, że sprzedaż tej nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka uważa, że przy dostawie budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku ostatniego ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej budynku, które Spółka dokonała w roku 2008. Po ulepszeniu przekraczającym 30% dokonanym w roku 2008, Spółka wykorzystywała i nadal wykorzystuje budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli do czynności opodatkowanych, w sumie ponad 5 lat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź 10a oraz art. 43 ust. 7a ustawy planowana przez Spółkę w roku 2014 sprzedaż zmodernizowanego budynku, który wcześniej został wniesiony do Spółki w formie aportu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W analizowanej sprawie, w pierwszej kolejności kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Wskazać przy tym należy, że wyliczając wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach - zwłaszcza w przypadku ulepszeń - jest równoważne nabyciu budynku). Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, nie doszło dotąd do wydania przedmiotowej nieruchomości, po jej ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej - do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, dopiero sprzedaż w roku 2014 ww. nieruchomości przez Zainteresowanego, będzie spełniała definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy.

Tak więc dostawa budynku nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy przedmiotowej sprzedaży budynku spełniony będzie jednak warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wprawdzie Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej, jednak po ulepszeniu - jak twierdzi Wnioskodawca - wykorzystywał przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. W sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Tym samym dostawa budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) wraz z 1 stycznia 2014 r. dodał do ustawy o podatku VAT art. 29a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 29a ust. 9 ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W konsekwencji, w przypadku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem, stawka podatku właściwa dla budynku determinuje stawkę właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. W związku z powyższym, do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się trwale z nim związane budynki objęte - na podstawie przepisów ustawy o VAT - zwolnieniem od podatku VAT, również będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Podsumowując, udzielając odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że planowana przez Spółkę w roku 2014 sprzedaż zmodernizowanego budynku, który wcześniej został wniesiony do Spółki w formie aportu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.