Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.149.2025.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-14
Teza: Możliwość opodatkowania działalności podatkiem
ryczałtowym.
Słowa kluczowe: pracodawca
pracodawca-usługi na rzecz byłego pracodawcy
ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-
Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-
Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów
ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 15 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2025
    r. (wpływ 13 marca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i
    Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) jest przez Wnioskodawcę
    prowadzona nieprzerwalnie od 2 lipca 2021 r.
    Podczas składania wniosku o rejestrację działalności do CEIDG dnia 10 czerwca roku 2021
    jako formę opodatkowania Wnioskodawca wybrał podatek liniowy.
    Obecnie, na podstawie zgłoszenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego (właściwego
    naczelnika urzędu skarbowego) z dnia 8 stycznia 2025 roku (i zmiany formy
    opodatkowania z opodatkowania działalności w formie podatku liniowego na
    opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od
    przychodów ewidencjonowanych) przychody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu
    prowadzonej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
    W 2025 r. Wnioskodawca nie uzyska przychodów z działalności w wysokości
    przekraczającej 2 000 000 euro.
    Wnioskodawca nie uzyskał przychodów z działalności w wysokości przekraczającej 2 000
    000 euro również w roku 2024 (próg 2 000 000 euro nie został też przez Wnioskodawcę
    przekroczony w żadnym z lat ubiegłych).
    Wnioskodawca nie przewiduje przekroczenia tego progu kwotowego w latach kolejnych.
    Wnioskodawca podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).
    Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady
    Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej:
    PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) – usługi, które Wnioskodawca świadczy w
    ramach działalności gospodarczej, sklasyfikowane są pod symbolem 86.21.Z – Praktyka
    lekarska ogólna.
    Wnioskodawca w ostatnim i bieżącym roku usługi medyczne świadczył dla następujących
    podmiotów:.
    (...)
    Usługi wykonywane dla wyżej wskazanych podmiotów obejmują świadczenia lekarskie
    ogólne, niewymagające wiedzy specjalistycznej, tj. ogólne badania pacjenta, ogólne
    porady lekarskie oraz zlecanie badań medycznej diagnostyki laboratoryjnej lub
    diagnostyki obrazowej i nieobrazowej.
    Jednocześnie Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w X Sp. z o.o.
    (dalej: „Szpital”), na podstawie której realizuje szkolenie specjalizacyjne w zakresie
    ginekologii i położnictwa w trybie rezydenckim na stanowisku młodszy asystent –
    rezydent. Umowa o pracę została zawarta w pełnym wymiarze czasu pracy na czas
    określony od 1 lutego 2020 r. do 10 marca 2025 r., tj. wyłącznie na czas odbywania
    szkolenia specjalizacyjnego (stosunek pracy ustanie w wyniku rozwiązania z upływem
    czasu, na który umowa była zawarta – art. 30 § 1 pkt 4 ustawy – Kodeks pracy).
    Zgodnie z art. 16h ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z 5 grudnia 1996 r.
    (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 z późn. zm.) lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne

    w trybie rezydenckim, w tym dyżury medyczne objęte programem specjalizacji, na
    podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne
    na czas wymagany do zrealizowania wszystkich elementów programu specjalizacji, nie
    dłuższy niż określony w programie specjalizacji. Zgodnie zatem z powyższą ustawą oraz z
    programem rezydentury lekarz rezydent wykonuje obowiązki pod kierownictwem, opieką
    i nadzorem kierownika specjalizacji, a zakres realizowanych przez niego zadań ma na celu
    przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji uprawniających do
    wykonywania zawodu lekarza specjalisty.
    Umowa o pracę została zawarta wyłącznie na czas szkolenia specjalizacyjnego, a jej celem
    jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych pozwalających na
    samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie położnictwa i ginekologii. Nad
    przebiegiem rezydentury oraz czynnościami wykonywanymi w jej trakcie czuwa obecnie
    kierownik specjalizacji lub inny lekarz specjalista. W ramach pracy etatowej Wnioskodawca
    udziela świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego
    lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych.
    W toku szkolenia rezydenckiego Wnioskodawca uczestniczy również w licznych stażach i
    kursach szkoleniowych przewidzianych w ramach programu specjalizacji (zakres czynności
    i obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy określony
    jest wyłącznie w programie specjalizacji z położnictwa i ginekologii).
    Wnioskodawca zakończy szkolenie specjalizacyjne w zakresie położnictwa i ginekologii
    oraz umowę o pracę ze Szpitalem dnia 10 marca 2025 r. Po zakończeniu szkolenia
    specjalizacyjnego oraz po zdaniu egzaminu uzyska tytuł lekarza specjalisty w zakresie
    położnictwa i ginekologii.
    Po zakończeniu umowy o pracę jako lekarz rezydent i uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty
    Wnioskodawca planuje świadczyć usługi dla byłego pracodawcy już jako samodzielny
    lekarz specjalista w zakresie położnictwa i ginekologii i świadczyć wspomniane usługi w
    ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (przewidywany termin to
    drugi kwartał roku 2025).
    W tym celu zamierza dokonać aktualizacji wpisu w CEIDG i dodać do niego działalność
    usługową polegającą na świadczeniu usług medycznych, które zakwalifikowane są według
    kodu PKWiU nr 86.22 – Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.
    Wnioskodawca nie przekroczy limitu kwotowego z tytułu świadczonych usług, o którym
    mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, oraz do
    wykonywanej przez Niego działalności nie mają oraz nie będą miały zastosowania
    wyłączenia, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 ww. ustawy.
    Zakres czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Szpitala w ramach umowy o
    pracę jako lekarz rezydent, nie będzie w pełni tożsamy z zakresem czynności, które będzie
    wykonywał w przyszłości (po zdanym egzaminie) w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej jako lekarz specjalista.
    Umowa o pracę zawarta w ramach odbywanej specjalizacji ma charakter szczególny,
    została bowiem zawarta w ściśle określonym celu, jakim jest wykształcenie lekarza
    rezydenta w danej specjalizacji, zgodnie z programem specjalizacyjnym. Lekarz rezydent,
    pomimo tego że posiada pełne prawo do wykonywania zawodu lekarza, to w ramach
    zawartej umowy o pracę świadczy usługi w zakresie danej specjalizacji medycznej pod
    nadzorem i kierownictwem kierownika specjalizacji i innych lekarzy specjalistów.
    Dodatkowo, w toku rezydentury Wnioskodawca, realizując program specjalizacji,
    uczestniczy również w licznych kursach szkoleniowych oraz stażach podstawowych i
    kierunkowych. Zgodnie z programem specjalizacji głównym celem szkolenia
    specjalizacyjnego realizowanego w ramach zawartej ze Szpitalem umowy o pracę jest
    nabycie pełnego zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych pozwalających
    na samodzielne diagnozowanie i leczenie chorób według najwyższych standardów oraz
    doskonalenie osobowości lekarza, kształtowanie postawy etycznej, wypracowanie nawyku

    ciągłego samokształcenia, poszerzanie i pogłębianie umiejętności teoretycznych i
    praktycznych, wprowadzanie nowych osiągnięć do praktyki lekarskiej oraz dzielenie się
    swoim doświadczeniem zawodowym poprzez publikacje i aktywny udział w konferencjach
    medycznych. Wszystkie wymagane programem specjalizacyjnym umiejętności
    Wnioskodawca nabywa w ramach wykonywanej pracy na stanowisku lekarza rezydenta
    pod nadzorem kierownika specjalizacji, innego lekarza specjalisty lub opiekuna stażu
    (również będącego lekarzem specjalistą).
    Po odbyciu specjalizacji i uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty w zakresie ginekologii i
    położnictwa zakres obowiązków i kompetencji wykonywanych w ramach jednoosobowej
    działalności gospodarczej ulegnie znacznemu poszerzeniu, a usługi świadczone na rzecz
    byłego pracodawcy będą w pełni samodzielne, bez jakiegokolwiek nadzoru. Jako lekarz
    specjalista Wnioskodawca będzie posiadał pełną swobodę w zakresie stosowanych metod
    diagnostycznych i terapeutycznych oraz będzie ponosił za swoje decyzje pełną
    odpowiedzialność. Wnioskodawca będzie również samodzielnie wykonywać różnego
    rodzaju operacje i zabiegi.
    Odpowiedzialność jako lekarza specjalisty w Szpitalu jest znacznie większa, niż w ramach
    zatrudnienia podczas szkolenia specjalizacyjnego, tj. według przyszłego wzorca umowy
    Wnioskodawca będzie zobowiązany m.in. do:
    · „Świadczenia usług medycznych (zabiegi/operacje) w Y (lekarz specjalista);
    · Współuczestnictwa w opracowywaniu standardów i procedur postępowania w
      procesach medycznych, współpracy przy uzyskiwaniu Certyfikatów, akredytacji oraz
      przestrzegania tych procedur;
    · Konsultowania bez zbędnej zwłoki pacjentów w oddziałach X;
    · Prowadzenia dokumentacji statystycznej na zasadach obowiązujących w podmiotach
      leczniczych;
    · Używania własnej, indywidualnej pieczątki do stemplowania dokumentacji medycznej
      dotyczącej wykonywanych świadczeń zdrowotnych;
    · Dbania w zakresie powierzonych obowiązków o realizację umów zawartych przez X na
      udzielanie świadczeń zdrowotnych, zgodnie z informacjami przekazanymi przez X
      dotyczącymi tych umów;
    · Udział w komisjach i zespołach powoływanych przez X;
    · Na wniosek X ustosunkowywanie się do skarg na wykonywanie lub niewykonywanie
      przez Przyjmującego zamówienie świadczeń zdrowotnych, oraz odnoszenie się,
      pisemnie, do zarzutów zgłaszanych w postępowaniach sądowych czy przedsądowych.
      Przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do pisemnego udzielania wyjaśnień
      dotyczących wykonanych świadczeń także po zakończeniu trwania umowy w terminie
      wskazanym przez X”.
    Co więcej, Wnioskodawca ponosić będzie ryzyko finansowe prowadzonej działalności oraz
    może zostać obciążony kosztami usług, które zostały poniesione wbrew obowiązującym
    zasadom i podpisanym umowom oraz nieprzestrzegania przez Wnioskodawcę zasad czy
    procedur, np. niezgodne z przepisami prowadzenie dokumentacji medycznej.
    Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe. Zawarcie umowy z byłym pracodawcą
    Wnioskodawcy może nastąpić w drugim kwartale roku 2025. Umowa ma być zawarta na
    czas określony, trwający 12 miesięcy i obejmować rok 2025 oraz część roku 2026.

## Pytanie

Czy przychody Wnioskodawcy podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym, pomimo świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, w trakcie roku, w
    którym ustał stosunek pracy oraz roku po nim następującym?
    Pani stanowisko w sprawie

    W ocenie Wnioskodawcy – w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym przychody
    Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy w trakcie roku, w
    którym ustał stosunek pracy podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym.
    W ocenie Wnioskodawcy – przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego
    pracodawcy w roku następującym, po którym ustał stosunek pracy (tj. w odniesieniu do
    przychodów uzyskanych w roku 2026), podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik traci
    prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli
    uzyskuje przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
    odpowiadających czynnościom, które wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy
    lub w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.
    W sytuacji Wnioskodawcy zakres świadczonych usług/wykonywanych czynności na rzecz
    byłego pracodawcy będzie w przyszłości odmienny, z uwagi na zmianę tytułu
    zawodowego, stanowiska pracy i zakresu zatrudnienia. Zmiana formy zatrudnienia nie
    dotyczy w tym przypadku zwykłej zmiany umowy ze stosunku pracy na kontrakt w obrębie
    tej samej działalności, tylko jest konsekwencją zakończenia szkolenia specjalizacyjnego i
    wygaśnięcia okresu trwania umowy rezydenckiej. W ramach umowy o pracę dla lekarza w
    trakcie specjalizacji wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (określone w
    programie specjalizacji z położnictwa i ginekologii) są częścią szkolenia specjalizacyjnego
    oraz podlegają nadzorowi lekarzy specjalistów. Obecna umowa kontraktowa obejmuje
    stanowisko młodszego asystenta.
    Zakres zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności na rzecz
    obecnego pracodawcy tylko częściowo odpowiadać będzie czynnościom, które wykonuje
    obecnie Wnioskodawca w ramach stosunku pracy. Zakres tych zadań na pewnych polach
    znacznie przekracza czynności wykonywane przez lekarza rezydenta, na innych jednak jest
    bardziej ograniczony – np. nie obejmuje wykonywania zabiegów operacyjnych i
    diagnostycznych zawartych w programie specjalizacji (załącznik nr 5 pkt 1 „Wykaz
    specjalizacji lekarskich” do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 2 stycznia 2013 r. w sprawie
    specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów).
    Zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze
    świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami,
    które podatnik wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie
    częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej
    możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z
    tożsamością).
    Oprócz wymienionych już we wniosku argumentów przemawiających za niestosowaniem
    wobec Wnioskodawcy wykluczenia zawartego w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym
    podatku dochodowym, należy dodać, że choć umowa o pracę na okres rezydentury
    zawarta jest z ośrodkiem szkolącym (Szpitalem), to właściwym organem powołującym na
    to stanowisko i będącym płatnikiem wynagrodzenia jest Ministerstwo Zdrowia, a nie
    Szpital.
    W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone na rzecz Szpitala w
    ramach działalności gospodarczej nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi w
    ramach umowy o pracę, co pozwala na zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od
    przychodów ewidencjonowanych.
    Powyższe stanowisko podzielają również organy podatkowe w wydawanych przez nie
    indywidualnych interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 31

    sierpnia 2021 r. (nr 0115- KDIT3.4011.545.2021.2.AD), interpretacji indywidualnej z dnia 19
    kwietnia 2017 r. (nr 0115- KDIT3.4011.9.2017.1.AW), interpretacji indywidualnej z dnia 26
    stycznia 2022 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.1099.2021.2.MGR), interpretacji indywidualnej z
    dnia 29 kwietnia 2022 r. (nr 0115- KDWT.4011.24.2022.2.KM), interpretacji indywidualnej z
    dnia 17 stycznia 2024 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.1049.2023.2.MT), interpretacji
    indywidualnej z dnia 5 czerwca 2024 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.243.2024.2.WS).
    Ponadto, w wyroku z 5 maja 2011 r. sygn. akt. II FSK 2163/09, Naczelny Sąd
    Administracyjny stwierdził, że: „ nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w
    części. Zauważyć trzeba, że specyfika wykonywania zawodu lekarza zawsze będzie się
    wiązała z powieleniem pewnych czynności (np. prowadzenie dokumentacji medycznej), co
    nie oznacza, że w pozostałym zakresie będą one identyczne (tożsame)”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 776 ze zm.):
      Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym
      niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące
      pozarolniczą działalność gospodarczą.
    Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza –
      pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
    Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
      działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
      a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
      b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
      c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
      – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
      zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
      przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie
      spełnione są następujące warunki:
      1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
        wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów
        niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
      2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym
        przez zlecającego te czynności;
      3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
        prowadzoną działalnością.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

      Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza – pozarolniczą działalność
      gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską
      Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady
      Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
      (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554
      oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody
      osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności
      gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku
      dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1g, w tym również gdy działalność ta jest
      prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych
      i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej
      „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12
      ust. 10a.
    W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
      z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:
      a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w
        wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
      b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma
        przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000
        euro.
    Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
    przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z
      zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
      1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w
      rozdziale 3;
      2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od
      podatku dochodowego;
      3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
      a) prowadzenia aptek,
      b) (uchylona)
      c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
      d) (uchylona)
      e) (uchylona)
      f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów
      mechanicznych;
      4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie
      odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych
      źródeł energii;

      5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie
      działalności wykonywanej:
      a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
      b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez
      jednego lub każdego z małżonków,
      c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez
      drugiego małżonka
      – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej
      działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
      6) (uchylony).
    Ponadto w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazano, że:
      Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który
      wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
      uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów
      lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
      odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
      1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
      2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
      – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w
      roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
      ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku
      podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z
      działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do
      opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem
      uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek
      dochodowy na ogólnych zasadach.
    Z okoliczności sprawy wynika, że od lutego 2020 roku jest Pani zatrudniona na podstawie
    umowy o pracę, w ramach której realizuje Pani szkolenie specjalizacyjne w zakresie
    ginekologii i położnictwa w trybie rezydenckim na stanowisku młodszy asystent –
    rezydent. Umowa o pracę została zawarta wyłącznie na czas szkolenia specjalizacyjnego, a
    jej celem jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych pozwalających
    na samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie położnictwa i ginekologii.
    Nad przebiegiem rezydentury oraz czynnościami wykonywanymi w jej trakcie czuwa
    kierownik specjalizacji lub inny lekarz specjalista. W ramach pracy etatowej udziela Pani
    świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza
    specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych. W toku
    szkolenia rezydenckiego uczestniczy Pani również w licznych stażach i kursach
    szkoleniowych przewidzianych w ramach programu specjalizacji (zakres czynności i
    obowiązków wykonywanych przez Panią w ramach stosunku pracy określony jest
    wyłącznie w programie specjalizacji z położnictwa i ginekologii). Jednocześnie prowadzi
    Pani działalność gospodarczą. Po zakończeniu umowy o pracę jako lekarz rezydent i
    uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty planuje Pani świadczyć w ramach wykonywanej
    działalności gospodarczej usługi dla byłego pracodawcy już jako samodzielny lekarz
    specjalista w zakresie położnictwa i ginekologii. Zakres obowiązków i kompetencji
    wykonywanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ulegnie znacznemu

    poszerzeniu, a usługi świadczone na rzecz byłego pracodawcy będą w pełni samodzielne,
    bez jakiegokolwiek nadzoru. Jako lekarz specjalista będzie Pani posiadała pełną swobodę
    w zakresie stosowanych metod diagnostycznych i terapeutycznych oraz będzie Pani
    ponosić za swoje decyzje pełną odpowiedzialność. Będzie Pani również samodzielnie
    wykonywać różnego rodzaju operacje i zabiegi. Jednocześnie wskazała Pan, że nie
    uzyskała Pani przychodów z działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej 2 000
    000 euro w roku 2024 ani w żadnym z lat ubiegłych. Nie uzyska Pani również przychodów
    z działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej 2 000 000 euro w roku 2025. Do
    wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej nie mają oraz nie będą mieć
    zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym
    podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
    Wskazuję, że możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
    jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności
    gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi
    te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w
    przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną)
    wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku
    podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art.
    8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
    osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom”
    odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego
    pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach
    stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie
    stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od
    przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest
    równoznaczna z tożsamością).
    Wymieniony przez Panią zakres wykonywanych usług w ramach działalności gospodarczej
    nie będzie tożsamy ze wskazanym przez Panią zakresem czynności wykonywanych w
    ramach umowy o pracę. Czynności i usługi różnią się od siebie. Przede wszystkim umowa
    o pracę (umowa rezydencka) jest umową szkoleniową, zawartą w ściśle określonym celu,
    jakim jest wykształcenie lekarza rezydenta w danej specjalizacji, zgodnie z programem
    specjalizacyjnym. Lekarz rezydent, mimo tego że posiada pełne prawo do wykonywania
    zawodu lekarza, to w ramach zawartej umowy o pracę świadczy usługi w zakresie danej
    specjalizacji medycznej pod nadzorem i kierownictwem kierownika specjalizacji i innych
    lekarzy specjalistów. Dodatkowo, w toku rezydentury, realizując program specjalizacji,
    uczestniczy Pani również w licznych kursach szkoleniowych oraz stażach podstawowych i
    kierunkowych. Zgodnie z programem specjalizacji głównym celem szkolenia
    specjalizacyjnego realizowanego w ramach zawartej ze szpitalem umowy o pracę jest
    nabycie pełnego zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych pozwalających
    na samodzielne diagnozowanie i leczenie chorób według najwyższych standardów oraz
    doskonalenie osobowości lekarza, kształtowanie postawy etycznej, wypracowanie nawyku
    ciągłego samokształcenia, poszerzanie i pogłębianie umiejętności teoretycznych i
    praktycznych, wprowadzanie nowych osiągnięć do praktyki lekarskiej oraz dzielenie się
    swoim doświadczeniem zawodowym przez publikacje i aktywny udział w konferencjach
    medycznych. Wszystkie wymagane programem specjalizacyjnym umiejętności nabywa
    Pani w ramach wykonywanej pracy na stanowisku lekarza rezydenta pod nadzorem
    kierownika specjalizacji, innego lekarza specjalisty lub opiekuna stażu (również będącego
    lekarzem specjalistą).
    Natomiast po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty w zakresie ginekologii i położnictwa
    zakres Pani obowiązków i kompetencji wykonywanych w ramach działalności
    gospodarczej ulegnie znacznemu poszerzeniu, a usługi świadczone na rzecz byłego
    pracodawcy będą w pełni samodzielne, bez jakiegokolwiek nadzoru. Jako lekarz specjalista

    będzie Pani posiadać pełną swobodę w zakresie stosowanych metod diagnostycznych i
    terapeutycznych oraz będzie Pani ponosić za swoje decyzje pełną odpowiedzialność.
    Będzie Pani również samodzielnie wykonywać różnego rodzaju operacje i zabiegi.
    Skoro zatem zakres usług, które zamierza Pani świadczyć w ramach działalności
    gospodarczej na rzecz dotychczasowego pracodawcy, nie jest tożsamy z czynnościami,
    które wykonywała Pani w ramach stosunku pracy, to może Pani opodatkować przychody z
    działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dotyczy to
    zarówno roku 2025, jak i roku 2026.
    Podsumowanie: może Pani przychody uzyskane w trakcie roku, w którym ustał stosunek
    pracy (2025 r.) oraz roku po nim następującym (2026 r.) opodatkować w formie ryczałtu
    od przychodów ewidencjonowanych, mimo świadczenia usług na rzecz byłego
    pracodawcy, ponieważ wykonywane przez Panią usługi nie są tożsame z czynnościami,
    które wykonywała Pani w ramach stosunku pracy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia,
    · zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w
    indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.
    Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może
    wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tego
    orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa
    podatkowego, stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym
    postępowaniu.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.