Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-956/13-3/2017/WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-30
Teza: Czy w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki, której Wnioskodawca jest udziałowcem, uchwały o przekształceniu tejże Spółki w spółkę osobową – spółkę jawną, będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego z zysków wypracowanych przez Spółkę z o. o. w latach ubiegłych, a przekazanych na ten kapitał na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na tym kapitale?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zyski osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 363/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca 3 września 2002 r. jako jeden ze wspólników (udziałowców) zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą w chwili obecnej pod inną nazwą. W Spółce tej objął 95% udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Od momentu rozpoczęcia działalności, tj. od 2002 r. Spółka osiągała zarówno zyski, jak i ponosiła straty, przy czym w przypadku osiągnięcia zysku zgromadzenie wspólników Spółki podejmowało uchwałę o podziale zysku zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Najczęściej zgromadzenie wspólników Spółki podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że zysk za dany rok był wyłączany od podziału pomiędzy wspólników i przekazywano go na kapitał zapasowy Spółki. Sporadycznie dzielono zysk w ten sposób, że wspólnicy otrzymywali go w formie dywidendy. Przez okres funkcjonowania Spółki, tj. od 2002 r. do końca 2012 r. w wyniku podjętych przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwał o przekazaniu zysku za dany rok obrotowy na kapitał zapasowy, wartość tego kapitału zapasowego w Spółce wynosi aktualnie 6.072.677 zł 76 gr.

Aktualnie zgromadzenie wspólników Spółki, z uwagi na uwarunkowania biznesowe, planuje podjęcie uchwały o przekształceniu Spółki w spółkę osobową – spółkę jawną.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (nieograniczony obowiązek podatkowy i rezydencja podatkowa) znajduje się w Polsce. W Polsce znajduje się także jego centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Potwierdzeniem powyższego, jest wydany 15 lutego 2011 r. przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego – certyfikat rezydencji (zaświadczenie o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych), w którym organ ten potwierdził, że od 1 lipca 2004 r. miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się w Polsce i od tego czasu podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki, której Wnioskodawca jest udziałowcem, uchwały o przekształceniu tejże Spółki w spółkę osobową – spółkę jawną, będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego z zysków wypracowanych przez Spółkę z o. o. w latach ubiegłych, a przekazanych na ten kapitał na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na tym kapitale?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki z o. o., której jest udziałowcem, uchwały o przekształceniu tejże Spółki w spółkę osobową – spółkę jawną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego z zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w konsekwencji nie będzie obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od zgromadzonych na tym kapitale zapasowym środków.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytego w ww. przepisie –”niepodzielony zysk”. Definicja ta jednak w sposób jednoznaczny została wypracowana przez sądy administracyjne i doktrynę. W ostatnim czasie w kwestii tej wypowiedział się także Minister Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r. znak: IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów zaaprobował w pełni argumentację wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/12, a w ślad za nim Naczelny Sąd Administracyjny wskazany w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. W przywołanych powyżej orzeczeniach, a co za tym idzie także w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wskazano, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „niepodzielonego zysku”. W ocenie sądów administracyjnych, jak i Ministra Finansów na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 -197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA wskazał, że „ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego”. Zdaniem sądu „Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/ Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).Według autora cytowanej publikacji w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów: zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą. W ocenie NSA, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA wskazał, że „Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”. Podobne stanowisko dotyczące wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy zaprezentowane zostało także w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930 i 931/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sd 718/12 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 891/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”

W ocenie Wnioskodawcy o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podjęło uchwały o sposobie zadysponowania zyskiem, w tym także nie podjęło uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Wówczas wszelkie zyski, co do których nie podjęto decyzji o ich zadysponowaniu, będą stanowiły zyski niepodzielone i na moment przekształcenia na podatniku, tj. udziałowcu spółki, będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od wartości niepodzielonego zysku. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt 2012 I SA/Po 845/12 czytamy, że „Przez pojęcie niepodzielonych zysków, użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 ze zm.), należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznacza, że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony, a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki”.

Sposoby dysponowania zyskiem wypracowanym przez spółkę, tj. zarówno wypłata dywidendy, jak i przekazanie kwoty wypracowanego zysku na kapitał zapasowy, stanowią formę podziału zysku w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2011 r.. sygn. II FSK 1050/10 „pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi wartość niepodzielonych zysków w rozumieniu tego przepisu”. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, za „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy należy uznać takie zyski, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób. W świetle powyższego, rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości, czy w części na kapitał zapasowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku. Tym samym w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego z niepodzielonych zysków lat ubiegłych wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i w konsekwencji nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na tym kapitale zapasowym.

W dniu 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415–956/13/WM w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. znak ITPB1/415W-130/13/AK. W dniu 21 lutego 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 18 lutego 2014 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 363/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Tutejszy organ nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożył skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3386/14 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 6 lutego 2017 r. tut. organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 363/14, wraz z aktami sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że sporna materia prawna była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. III SA/Wa 1059/09, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2012 r., II FSK 1050/10, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, w tym także ostatniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., II FSK 1398/12, w którym Sąd orzekł, że „Użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie „zysk niepodzielony” - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe – nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy” (wszystkie orzeczenia publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl.)

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowiska wyrażone w wyżej powołanych wyrokach.

Za wyżej powołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych należy zatem wyjaśnić, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie „przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany, jednakże nie tylko przez wspólników.

Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pierwsza część zdania pierwszego u.p.d.o.f. wprost przewidział ogólną zasadę, a mianowicie, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, wprowadza wyjątek od tej zasady, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8). A zatem, nawet jeżeli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, o ile zysk nie został podzielony.

Termin użyty w pkt 8 art. 24 ust.5 u.p.d.o.f. „niepodzielony zysk” nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, w związku z tym jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.) – zwany „K.s.h.”. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego obowiązującego porządku prawnego, wbrew niepopartemu normą prawną twierdzeniu organu interpretacyjnego, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Zgodnie z § 4 rozporządzenia Prezesa Rady ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej ustawy lub innej ustawy oraz (do postanowień, o których mowa w ust. 2 - które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Oznacza to, że przepisy ustawy nie muszą odsyłać do przepisów szczególnych. W takiej bowiem sytuacji mają zastosowanie zasady prawne w stosowaniu przepisów prawa.

A zatem, zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W myśl zaś § 2 art. 191 K.s.h. umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Przepisy te świadczą, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników (§ 1 art. 191) lub w inny sposób (§ 2 art. 191). Mając zatem na względzie przywołane regulacje K.s.h., wskazać należy, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko wówczas, gdy tak wprost stanowi umowa spółki. Nie ma potrzeby powtarzania takiej regulacji ustawowej w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bowiem bezpośrednio z ustawy, tj. z art. 191-197 K.s.h. Odstąpienie zatem od ustawowej zasady co do podziału zysku między wspólników, wymaga ustanowienia konkretnej reguły w tym zakresie w postanowieniach umowy spółki. Tylko wówczas można konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na cele wskazane w umowie spółki, a zatem inne cele niż wynikające z ustawy K.s.h., przy czym konkretyzacja ta winna nastąpić w drodze uchwały wspólników spółki (art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników).

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 K.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. A zatem, w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa, podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, lecz także przeznaczenie go w sposób wskazany uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Według przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, o ile sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (ww. art. 231 § 1 pkt 2 K.s.h.). Jak już wyżej wskazano, zysk może być podzielony albo na rzecz wspólników albo może zostać podzielony w inny sposób, o ile umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku, stosownie do art. 191 § 2 K.s.h., przy czym także należy wskazać, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle zatem powyższego, „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób przewidziany prawem.

W art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zatem zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego zachodzi podstawa do uznania, że każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynikałoby wprost z badanego przepisu, a to oznacza, że zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników skutkowałoby nałożeniem obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa.

Na poparcie przedstawionej oceny, przytoczyć należy także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym przez stroną skarżącą ww. wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn.. akt II FSK 1935/10, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak dalej wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu orzekającego, zachodzi podstawa do uznania zarzutów skargi co do naruszenia art. 17 ust.1 pkt 4 i art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię za uzasadnione.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, jak również ukształtowaną linię orzecznictwa, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 6 września 2013 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji z dnia 4 grudnia 2013 r. znak ITPB1/415-956/13/WM.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-5612 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.