Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-757/15-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-23
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży bonów i jej dokumentowania oraz podstawy opodatkowania dla świadczonych usług pośrednictwa.
Słowa kluczowe: bony; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; sprzedaż; stawka-stawki podatku; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 6 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) na wezwanie Organu z 16 października 2015 r. (doręczone 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania VAT czynności sprzedaży bonów i jej dokumentowania - **jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania dla świadczonych usług pośrednictwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży bonów i jej dokumentowania oraz podstawy opodatkowania dla świadczonych usług pośrednictwa. Niniejszy wniosek uzupełniono w dniu 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) na wezwanie Organu z 16 października 2015 r. znak sprawy IPPP1/4512-757/15-2/KC/EK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej „Podatnik”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Podatnik będzie chciał w przyszłości oferować sprzedaż wirtualnych bonów Smart VIP, które będą w pełni przedpłacone przez klientów (100% wartości) i wykorzystywane przez podmioty gospodarcze do sprzedaży promocyjnej swoich produktów lub jako prezenty dla konsumentów końcowych. Wykorzystanie bonów Smart VIP może nastąpić tylko i wyłącznie poprzez system rezerwacyjny za pośrednictwem strony internetowej, na którym będą znajdować się oferty od hoteli partnerskich z którymi Podatnik nawiąże współpracę.

Bony Smart VIP wykorzystywane będą przez konsumentów końcowych do krótkich pobytów w naszych hotelach partnerskich, a pobyty te będą z góry opłacone przez klientów (podmioty gospodarcze). Poszczególne rodzaje bonów Smart będzie można wykorzystać dla odpowiednio skonstruowanych pakietów do ściśle określonych wartościach:

Smart VIP 300 -> dla pakietów o wartości do 300 zł brutto

Smart VIP 600 -> dla pakietów o wartościach do 600 zł brutto

Smart VIP 1000 -> dla pakietów o wartościach do 1000 zł brutto

Smart VIP 1500 -> dla pakietów o wartościach do 1500 zł brutto

Smart VIP 2000 -> dla pakietów o wartościach do 2000 zł brutto

Ceny zakupu bonów Smart VIP dla klientów Podatnika (podmiotów gospodarczych), w zależności od kupowanych ilości, będą sprzedawane z rabatami od 8% do 15% ich ceny nominalnej. Dla przykładu bony Smart VIP 300 będą sprzedawane w cenach od 255 zł brutto (-15% rabatu) do 276 zł brutto (-8% rabatu). Analogicznie pozostałe bony Smart VIP o innych wartościach.

Bony Smart VIP Podatnik będzie sprzedawał jako narzędzie do promowania sprzedaży dla podmiotów gospodarczych. Bony te będą używane przez klientów Podatnika (podmioty gospodarcze) do ich własnej sprzedaży promocyjnej (np. Kup mój produkt o wartości 2.000 zł brutto, a otrzymasz bon Smart VIP o wartości 300 zł do wykorzystania na pobyt weekendowy w wybranych hotelach) lub jako wartościowy prezent okazjonalny dla kluczowych klientów.

Konsument końcowy, który otrzyma bon Smart od klientów Podatnika (poprzez sprzedaż promocyjną lub jako prezent okazjonalny) będzie mógł go wykorzystać do darmowego pobytu w wybranym przez siebie hotelu i według wybranego przez siebie pakietu.

Oferta bonów wirtualnych o określonej wartości to pakiety od różnych hoteli oraz o różnej cenie ich zakupu. Np. w pakiecie 300 będą znajdowały się pakiety o wartości od 100 zł do 240 zł brutto według efektywnych cen zakupowych Smart Up Sp. z o.o. (cen po rabatach handlowych według FV otrzymywanej od hoteli).

Konsument końcowy nie będzie widział cen zakupu, a jedynie będzie dokonywał ich wyboru na podstawie własnej oceny ich atrakcyjności oraz lokalizacji. Bez względu na wybrany pakiet (oraz jego nominalną cenę zakupu dla Smart-Up) konsument końcowy jest upoważniony do jednorazowego skorzystania z wybranego pakietu na jeden wyemitowany bon Smart VIP w ściśle określonym czasie (ważność bonu Smart wynosi 6 miesięcy).

Pakiety będą kupowane od hoteli partnerskich Podatnika, w momencie dokonania zakupu przez konsumenta końcowego. Jeżeli konsument końcowy nie dokona rezerwacji przez internetową stronę rezerwacyjną w określonym terminie (data ważności bonu Smart VIP), zakup pakietu od hotelu nie nastąpi, a konsument końcowy straci prawo do pobytu. W takim przypadku całkowicie otrzymana cena sprzedaży bonu od klienta (podmiotu gospodarczego) stanie się marżą handlową Podatnika.

Klienci (podmioty gospodarcze) płacą za bon który jest w 100% opłacony i może być wykorzystany na okaziciela do darmowych pobytów w hotelach partnerskich. Opłata za bon dla tych klientów obejmuje:

*   Pokrycia kosztu pobytu w wybranym hotelu (w przypadku wykorzystania bonu przez konsumenta końcowego)

*   Produkcji bonu i jego logistyki

*   Marży handlowej Podatnika.

Klienci (podmioty gospodarcze) otrzymają od Podatnika, papierowe, wydrukowane bony, które można będzie zrealizować na internetowej stronie rezerwacyjnej krótki, w pełni opłaconych pobytów w hotelach partnerskich z którymi Podatnik nawiąże współpracę. Rodzaj bonu i jego cena zależy od wyboru dokonanego przez klienta (podmiot gospodarczy). Podatnik zamierza rozliczać się z klientami w następujący sposób:

Przykładowy proces fakturowania przy sprzedaży 10 bonów Smart VIP 300:

I etap: Proces sprzedaży bonu do klienta (podmiotu gospodarczego)

Klient dokonuje zamówienia na podstawie zlecenia sprzedaży lub umowy sprzedaży na 10 bonów Smart VIP 300 o cenie zakupu 276 zł brutto / sztukę (2.760 zł brutto za 10 bonów). Podatnik wystawia na klienta (podmiot gospodarczy) FV z terminem płatności na wartości 2.760 zł brutto. Klient dokonuje płatności FV.

II etap: Produkcja i dostarczenie bonów do klienta (podmiotu gospodarczego).

Podatnik zleca produkcję bonów Smart w drukami. Koszt produkcji wynosi 10 zł netto + 23% VAT za sztukę. Drukarnia wystawia FV sprzedaży na Podatnika.

III etap: Sprzedaż premiowa klienta (podmiotu gospodarczego) dla konsumentów końcowych.

Klient Podatnika organizuje promocję na swoje produkty (dowolna branża) i oferuje przy zakupie jego produktów za minimum 1000 zł netto + 23% VAT, bon Smart VIP 300 gratis.

Konsument końcowy (osoba fizyczna lub podmiot gospodarczy) kupuje produkt za wartość 1230 zł brutto (z 23% VAT) i otrzymuje od podmiotu gospodarczego FV o wartości 1230 zł brutto. Do zakupionego towaru konsument końcowy otrzymuje bon Smart VIP 300 gratis.

IV etap: Wykorzystanie bonu Smart VIP przez konsumenta końcowego.

Konsument końcowy dokonuje rezerwacji wybranego pakietu pobytowego w wybranym hotelu partnerskim Podatnika. W skład pakietu wchodzi jeden nocleg oraz usługi dodatkowe. Konsument końcowy otrzymuje tylko i wyłącznie potwierdzenie dokonanej rezerwacji do okazania w hotelu (nie otrzymuje żadnego dokumentu zakupu).

V etap: Zakup pakietu przez Podatnika w wybranym hotelu partnerskim.

System rezerwacyjny - strona internetowa - dokonuje automatycznej rezerwacji w imieniu konsumenta końcowego wybranego pakietu w wybranym hotelu partnerskim. Hotel potwierdza rezerwację i wystawia FV na Podatnika składającą się z:

*   Noclegu: 100 zł + 8% VAT (108 zł brutto)

*   Usług dodatkowych: 100 zł + 23% VAT (123 zł brutto)

Łączna kwota do zapłaty przez Podatnika na rzecz hotelu wynosi 200 zł netto + 31 zł podatku VAT (łącznie 231 zł brutto).

VI etap: Realizacja prowizji na rzecz Podatnika.

W związku z dokonaną rezerwacją oraz wykorzystanym pobytem w wybranym hotelu partnerskim, Podatnik wystawia FV sprzedaży na hotel tytułem należnej prowizji w wysokości 5,9% + 23% VAT (od wartości zarezerwowanego pakietu np. 231 zł brutto).

VII etap: Realizacja pobytu przez konsumenta końcowego.

Konsument końcowy przyjeżdża do hotelu partnerskiego, okazuje rezerwację i wykorzystuje darmowy pobyt w hotelu.

Etap IV, etap V, etap VI oraz etap VII w specyficznych przypadkach może nie nastąpić, jeżeli bon się przeterminuje, klient go zagubi lub nie wykorzysta. W takim wypadku całkowita kwota ze sprzedaży bonu Smart VIP staje się dochodem Podatnika.

Bony Smart VIP mogą być emitowane z datą ważności od 6 miesięcy do 1 roku od daty ich produkcji.

W sytuacji gdy bon się przeterminuje konsument końcowy traci prawo do jego wykorzystania, a uzyskana cena sprzedaży od klienta (podmiotu gospodarczego) staje się w całości przychodem Podatnika.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) Spółka wskazała, że zamierza dokonywać sprzedaży bonów, które będą umożliwiały krótkie pobyty w hotelach. Bon będzie posiadał wartość nominalną ( uzależnioną od pakietu usług, który będzie obejmował) np. 300 zł, 600 zł. Klient nabywający od Podatnika bony będzie mógł je spożytkować w celach promocji swojej sprzedaży, przekazując swoim kontrahentom.

Spółka dokonując sprzedaży bonów będzie udzielała rabatów, wysokość rabatu uzależniona będzie od ilości nabywanych przez klienta bonów ( np. od 8% -15% ich ceny nominalnej). Każdy bon będzie posiadał termin ważności tzn. termin do którego klient końcowy winien go wykorzystać.

Po skorzystaniu z usług w hotelu przez klienta końcowego Spółka otrzyma fakturę wystawioną przez dany hotel dokumentującą wykonaną przez hotel usługę w zakresie realizacji bonu. W takiej sytuacji Spółka zidentyfikuje koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży bonu a różnica/ marża pomiędzy uzyskaną ceną sprzedaży (cena sprzedaży może być różna od ceny nominalnej bonu ze względu na udzielony rabat - sprzedaż udokumentowana notą księgową) a kosztami uzyskania przychodu (koszty wyfakturowane przez hotel) stanowić będzie dla niej przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W sytuacji gdy odbiorca końcowy bonu nie wykorzysta w terminie ważności, w tym dniu Spółka zidentyfikuje u siebie przychód w całości kwoty otrzymanej za bon. Zysk z działalności Spółki będzie wynikał z różnicy/marży pomiędzy ceną sprzedaży bonów a realną ceną uzyskaną od hotelu np. w postaci rabatu.

Zysk może także wynikać z prowizji (wysokość prowizji będzie określona w umowie zawartej pomiędzy Spółką a hotelem) jaką otrzyma w zakresie czynności pośrednictwa sprzedaży usług świadczonych przez hotel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy i jak na gruncie podatku VAT powinna być opodatkowana i udokumentowana sprzedaż bonów oferowanych przez Podatnika?
2.  Jak Podatnik dla celów podatku VAT winien opodatkowywać i dokumentować wynagrodzenie:
    1.  marżę uzyskiwaną na sprzedaży bonów,
    2.  prowizję za pośrednictwo w sprzedaży bonów otrzymywaną od dostawców usług objętych bonami (hoteli partnerskich)?

Stanowisko Wnioskodawcy;

Ad. 1

Zdaniem Podatnika czynność polegająca na odpłatnym przekazaniu bonów nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż czynność ta nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że odpłatna dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, określa odpłatne świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bon nie jest towarem, lecz pewnego rodzaju znakiem legitymacyjnym, upoważniającym do odbioru świadczenia (tj. do otrzymania w oznaczonym terminie określonych usług), kwitem, którym można zapłacić za nabywane towary. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary czy usługi.

Czynność przekazania bonów nie stanowi w związku z tym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Wydania ich nie można też uznać za świadczenie usług. Bon jako taki nie zaspokaja żadnych potrzeb - w konsekwencji nie można go uznać za autonomiczne świadczenie, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Podatnik pobiera za wydanie bonu wynagrodzenie, wynagrodzenie to jest bowiem należne podmiotowi, który faktycznie świadczy/świadczyć będzie usługę - Partnerowi (hotelom partnerskim).

Pogląd ten został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. IPPP2/443-1348/08-2/AZ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1763/08-2/MPe; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. IPPP3/443-1086/09-3/MM; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1210/10-2/JF; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2011 r., sygn. IPPP3/443-1043/11-2/JK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-660/12-2/MP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. lBPP2/443-118/14/KO).

Skoro zaś wydanie bonu nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, to nie mieści się ono w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust 1 Ustawy o VAT. Zatem zdaniem Podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, i powinno być dokumentowane nie fakturą, lecz notą księgową lub innym dokumentem wewnętrznym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. IBPP1/443-1167/09/MS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPPP2/443-556/14-4/AO.

Zdaniem Podatnika czynność polegająca na odpłatnym przekazaniu bonów (sprzedaż bonów) nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Zdaniem Podatnika sprzedaż bonów winien on dokumentować notą księgową.

Ad.2.

Stanowisko ostatecznie uzupełnione przez Podatnika pismem z dnia 6 listopada 2015 r. w zakresie pytania nr 2 a) i b).

Stanowisko Podatnika w zakresie pyt. 2 a)

Zdaniem Podatnika w sytuacji gdy dokona on sprzedaży bonu (udokumentowanej notą księgową) o określonej wartości nominalnej np. 300 zł a od hotelu otrzyma fakturę VAT za wykonane usługi objęte bonem w wysokości niższej niż wartość nominalna bonu np. poprzez uzyskany rabat od hotelu (np. faktura wystawiona przez hotel w wysokości 250 zł), różnica ta - czyli marża- będzie stanowiła przychód Podatnika. Nie będzie jednak stanowiła podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będą skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Podatnik podkreśla, iż kwota różnicy uzyskiwana na sprzedaży bonów nie stanowi wynagrodzenia Podatnika za jakiekolwiek świadczenia na rzecz hoteli pratnerskich, gdyż nie taka jest intencja stron przy podejmowaniu współpracy. W szczególności, hotel nie oczekuje żadnych świadczeń ze strony Podatnika i Podatnik świadczeń takich nie dokonuje. Hotel partnerski zgadza się jedynie świadczyć usługi na rzecz posiadaczy bonów i przyjmować od nich bony jako zapłatę za wykonane usługi i sprzedane towary.

Sytuację powyższą można porównać do sprzedaży towaru przez przedsiębiorcę prowadzącego sklep, który zarabia na różnicy cen oferowanych swoim klientom i cen, po których on sam nabywa towary w hurtowni. Powstała w ten sposób kwota różnicy nie stanowi jego wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz dostawy czy klientów dokonujących zakupów w sklepie, a jest jedynie zyskiem wynikającym z zastosowania ceny sprzedaży dla klientów wyższej niż cena uiszczona przy zakupie w hurtowni. W przypadku transakcji towarowych, kwota zysku podlega co prawda opodatkowaniu VAT, jednak dzieje się tak wyłącznie dlatego, iż stanowi on element ceny towaru dla klienta. W przypadku transakcji dotyczących sprzedaży bonów, ze względu na specyfikę przedmiotu obrotu (bon nie jest usługą, ani towarem) analizowane transakcje nie będą skutkowały powstaniem zobowiązania w podatku VAT.

W związku z tym Podatnik stoi na stanowisku, iż kwota różnicy nie mieści się w katalogu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Znajduje to potwierdzenie w utrwalonej już praktyce organów podatkowych np. w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08).

Stanowisko Podatnika w zakresie pyt. 2 b)

Zdaniem Podatnika wynagrodzenie określone w umowie w hotelem partnerskim z tytułu sprzedaży bonów jako prowizja pośrednictwa sprzedaży winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ świadczone przez Podatnika usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w Ustawie o podatku VAT jako zwolnione z opodatkowania i podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT. W takiej sytuacji Podatnik winien wystawić fakturę sprzedaży na rzecz hotelu dokumentującą usługę pośrednictwa i opodatkować ww. czynność podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania VAT czynności sprzedaży bonów i jej dokumentowania oraz nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług pośrednictwa.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(\`(...)\`).

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy ).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego chociażby potencjalna korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie chciał w przyszłości oferować sprzedaż wirtualnych bonów Smart VIP, które będą w pełni przedpłacone przez klientów (100% wartości) i wykorzystywane przez podmioty gospodarcze do sprzedaży promocyjnej swoich produktów lub jako prezenty dla konsumentów końcowych. Wykorzystanie bonów Smart VIP może nastąpić tylko i wyłącznie poprzez system rezerwacyjny za pośrednictwem strony internetowej, na którym będą znajdować się oferty od hoteli partnerskich z którymi Wnioskodawca nawiąże współpracę.

Bony Smart VIP wykorzystywane będą przez konsumentów końcowych do krótkich pobytów w hotelach partnerskich, a pobyty te będą z góry opłacone przez naszych klientów (podmioty gospodarcze). Poszczególne rodzaje bonów Smart będzie można wykorzystać dla odpowiednio skonstruowanych pakietów do ściśle określonych wartościach. Ceny zakupu bonów Smart VIP dla klientów Wnioskodawcy (podmiotów gospodarczych), w zależności od kupowanych ilości, będą sprzedawane z rabatami od 8% do 15% ich ceny nominalnej. Dla przykładu bony Smart VIP 300 będą sprzedawane w cenach od 255 zł brutto (-15% rabatu) do 276 zł brutto (-8% rabatu). Analogicznie pozostałe bony Smart VIP o innych wartościach.

Bony Smart VIP będą sprzedawane jako narzędzie do promowania sprzedaży dla podmiotów gospodarczych. Bony te będą używane przez klientów Wnioskodawcy (podmioty gospodarcze) do ich własnej sprzedaży promocyjnej (np. Kup mój produkt o wartości 2.000 zł brutto, a otrzymasz bon Smart VIP o wartości 300 zł do wykorzystania na pobyt weekendowy w wybranych hotelach) lub jako wartościowy prezent okazjonalny dla kluczowych klientów.

Konsument końcowy, który otrzyma bon Smart od klientów (poprzez sprzedaż promocyjną lub jako prezent okazjonalny) będzie mógł go wykorzystać do darmowego pobytu w wybranym przez siebie hotelu i według wybranego przez siebie pakietu. Konsument końcowy nie będzie widział cen zakupu, a jedynie będzie dokonywał ich wyboru na podstawie własnej oceny ich atrakcyjności oraz lokalizacji. Bez względu na wybrany pakiet (oraz jego nominalną cenę zakupu dla Smart-Up) konsument końcowy jest upoważniony do jednorazowego skorzystania z wybranego pakietu na jeden wyemitowany bon Smart VIP w ściśle określonym czasie (ważność bonu Smart wynosi 6 miesięcy).

Pakiety będą kupowane od hoteli partnerskich Podatnika, w momencie dokonania zakupu przez konsumenta końcowego. Jeżeli konsument końcowy nie dokona rezerwacji przez internetową stronę rezerwacyjną w określonym terminie (data ważności bonu Smart VIP), zakup pakietu od hotelu nie nastąpi, a konsument końcowy straci prawo do pobytu.

Klienci (podmioty gospodarcze) płacą za bon który jest w 100% opłacony i może być wykorzystany na okaziciela do darmowych pobytów w hotelach partnerskich. Opłata za bon dla tych klientów obejmuje:

*   Pokrycia kosztu pobytu w wybranym hotelu (w przypadku wykorzystania bonu przez konsumenta końcowego)

*   Produkcji bonu i jego logistyki

*   Marży handlowej Podatnika.

Klienci (podmioty gospodarcze) otrzymają od Wnioskodawcy papierowe, wydrukowane bony, które można będzie zrealizować na internetowej stronie rezerwacyjnej krótki, w pełni opłaconych pobytów w hotelach partnerskich z którymi Wnioskodawca nawiąże współpracę. Rodzaj bonu i jego cena zależy od wyboru dokonanego przez klienta (podmiot gospodarczy).

Wnioskodawca zamierza rozliczać się z klientami w następujący sposób:

Przykładowy proces fakturowania przy sprzedaży 10 bonów Smart VIP 300

I etap: Proces sprzedaży bonu do klienta (podmiotu gospodarczego)

Klient dokonuje zamówienia na podstawie zlecenia sprzedaży lub umowy sprzedaży na 10 bonów Smart VIP 300 o cenie zakupu 276 zł brutto / sztukę (2.760 zł brutto za 10 bonów). Wnioskodawca wystawia na klienta (podmiot gospodarczy) FV z terminem płatności na wartości 2.760 zł brutto. Klient dokonuje płatności FV.

II etap: Produkcja i dostarczenie bonów do klienta (podmiotu gospodarczego).

Wnioskodawca zleca produkcję bonów Smart w drukami. Koszt produkcji wynosi 10 zł netto + 23% VAT za sztukę. Drukarnia wystawia FV sprzedaży na Podatnika.

II etap: Sprzedaż premiowa klienta (podmiotu gospodarczego) dla konsumentów końcowych.

Klient organizuje promocję na swoje produkty (dowolna branża) i oferuje przy zakupie jego produktów za minimum 1000 zł netto + 23% VAT, bon Smart VIP 300 gratis. Konsument końcowy (osoba fizyczna lub podmiot gospodarczy) kupuje produkt za wartość 1230 zł brutto (z 23% VAT) i otrzymuje od podmiotu gospodarczego FV o wartości 1230 zł brutto. Do zakupionego towaru konsument końcowy otrzymuje bon Smart VIP 300 gratis.

IV etap: Wykorzystanie bonu Smart VIP przez konsumenta końcowego.

Konsument końcowy dokonuje rezerwacji wybranego pakietu pobytowego w wybranym hotelu partnerskich Wnioskodawcy. W skład pakietu wchodzi jeden nocleg oraz usługi dodatkowe. Konsument końcowy otrzymuje tylko i wyłącznie potwierdzenie dokonanej rezerwacji do okazania w hotelu (nie otrzymuje żadnego dokumentu zakupu).

V etap: Zakup pakietu przez Podatnika w wybranym hotelu partnerskim.

System rezerwacyjny - strona internetowa - dokonuje automatycznej rezerwami w imieniu konsumenta końcowego wybranego pakietu w wybranym hotelu partnerskim. Hotel potwierdza rezerwację i wystawia FV na Wnioskodawcę składającą się z:

Noclegu: 100 zł + 8% VAT (108 zł brutto)

Usług dodatkowych: 100 zł + 23% VAT (123 zł brutto)

Łączna kwota do zapłaty przez Podatnika na rzecz hotelu wynosi 200 zł netto + 31 zł podatku VAT (łącznie 231 zł brutto).

VI etap: Realizacja prowizji na rzecz Podatnika.

W związku z dokonaną rezerwacją oraz wykorzystanym pobytem w wybranym hotelu partnerskim, Podatnik wystawia FV sprzedaży na hotel tytułem należnej prowizji w wysokości 5,9% + 23% VAT (od wartości zarezerwowanego pakietu np. 231 zł brutto).

VII etap: Realizacja pobytu przez konsumenta końcowego.

Konsument końcowy przyjeżdża do hotelu partnerskiego, okazuje rezerwację i wykorzystuje darmowy pobyt w hotelu.

Etap IV, etap V, etap VI oraz etap VII w specyficznych przypadkach może nie nastąpić, jeżeli bon się przeterminuje, klient go zagubi lub nie wykorzysta. W takim wypadku całkowita kwota ze sprzedaży bonu Smart VIP staje się dochodem Wnioskodawcy.

Po skorzystaniu z usług w hotelu przez klienta końcowego Wnioskodawca otrzyma fakturę wystawioną przez dany hotel dokumentującą wykonaną przez hotel usługę w zakresie realizacji bonu. W takiej sytuacji Wnioskodawca zidentyfikuje koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży bonu a różnica/ marża pomiędzy uzyskaną ceną sprzedaży (cena sprzedaży może być różna od ceny nominalnej bonu ze względu na udzielony rabat - sprzedaż udokumentowana notą księgową) a kosztami uzyskania przychodu (koszty wyfakturowane przez hotel) stanowić będzie dla niej przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W sytuacji gdy odbiorca końcowy bonu nie wykorzysta w terminie ważności, w tym dniu Wnioskodawca zidentyfikuje u siebie przychód w całości kwoty otrzymanej za bon. Zysk z działalności Wnioskodawcy będzie wynikał z różnicy/marży pomiędzy ceną sprzedaży bonów a realną ceną uzyskaną od hotelu np. w postaci rabatu. Zysk może także wynikać z prowizji jaką otrzyma w zakresie czynności pośrednictwa sprzedaży usług świadczonych przez hotel.

W związku z tak przedstawionym opisem, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym dotyczą uznania, czy i jak na gruncie podatku VAT powinna być opodatkowana i udokumentowana sprzedaż bonów.

W świetle powyższego zdarzenia, a także przywołanych wyżej przepisów ustawy, bony, które sprzedawane są przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów - podmiotów gospodarczych - nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu przepisu ustawy, gdyż nie są towarem, lecz jedynie pewną formą dokumentu uprawniającego do odbioru towaru lub usługi. Zastępują one środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Nie można również uznać ich za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, jak wynika bowiem z opisu sprawy pomiędzy Wnioskodawcą, a klientem, który zakupił bon nie następuje żadne ekwiwalentne świadczenie. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości przewidzenia tego, czy bony, zostaną przez konsumentów końcowych faktycznie wykorzystane.

Konsekwentnie zatem, czynności sprzedaży ww. bonów klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tym samym nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z uwagi na to, że czynność odpłatnego wydania bonu nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem nie będąc odpłatną dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, Wnioskodawca nie może tej transakcji, w świetle art. 106b ust. 1 ustawy dokumentować fakturą.

Przy czym nadmienić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zakazu dokumentowania sprzedanego bonu innym dokumentem wewnętrznym. Zatem w przypadku, kiedy transakcji między dwoma podmiotami nie można udokumentować fakturą, wówczas w celu potwierdzenia transakcji może zostać wystawiona nota księgowa lub dokument wewnętrzny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu drugim Wnioskodawca formułuje wątpliwość, jak dla celów VAT winien opodatkowywać i dokumentować marżę uzyskiwaną na sprzedaży bonów oraz prowizję za pośrednictwo w sprzedaży bonów otrzymywaną od hoteli partnerskich.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży bonów Smart, tj. uprawnienia do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy, tj. hotel, prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy Partnerem a ostatecznymi nabywcami usług.

W tym miejscu warto odnieść się do pojęcia pośrednictwa, przez które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji.

Jak wyżej wspomniano, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W rozpatrywanej sytuacji to hotel będzie odbiorcą usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem to on uzyskuje korzyść z tytułu sprzedaży bonów, w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług. Nabywca bonu z dużym prawdopodobieństwem wykorzysta go lub przekaże do wykorzystania innej osobie w przyszłości dokonując zakupów usługi hotelarskiej świadczonej przez jeden z partnerskich hoteli. Z tego tytułu hotel może oczekiwać uzyskania korzyści, które do czasu wykorzystania bonu są jedynie potencjalne.

Na uwagę zasługuje także sposób rozliczeń opisany we wniosku, a konkretnie fakt, że hotel w momencie realizacji bonu potwierdza rezerwację i wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę na łączną kwotę usługi. Jak wskazano w stanie sprawy, kwota ta może być niższa od kwoty, za jaką został sprzedany bon Smart klientowi. Ponadto, Wnioskodawca otrzymuje od hotelu, w którym został zrealizowany bon, wynagrodzenie prowizyjne, stanowiące 5,9% wartości pakietu plus podatek 23%.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wskazał Wnioskodawca, kwota płacona za realizację usług hotelowych jest niższa od ceny sprzedaży bonu swoim klientom. Ponadto Wnioskodawcę i hotele partnerskie będzie łączyła umowa współpracy, zgodnie z którą Wnioskodawcy będzie wypłacana prowizja w wysokości 5,9% wartości zrealizowanego pakietu. Zatem wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu pośrednictwa w sprzedaży usług będzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży bonów a ceną uzyskaną od hotelu wraz z otrzymaną prowizją wypłaconą zgodnie z umową. W związku z dokonaniem czynności opodatkowanej VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania wykonanej czynności fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy ani akty wykonawcze do niej nie przewidują możliwości zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia z VAT za przedmiotowe usługi pośrednictwa. Zatem Wnioskodawca wystawi fakturę, którą będzie dokumentować usługi pośrednictwa realizowane na rzecz hoteli partnerskich, opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.