Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.787.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-24
Teza: Dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych w budynku X oraz braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji dla zakresu robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół ww. budynku X.
Słowa kluczowe: miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przedszkole; teren-teren zielony; termomodernizacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

· prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych w budynku X;

· braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji dla zakresu robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół ww. budynku X

– **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych w budynku X oraz braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji dla zakresu robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół ww. budynku X. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2022 r. (wpływ 20 stycznia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Y – miasto na prawach powiatu – jednostka samorządu terytorialnego – jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Miasto Y, złożyło w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, wniosek aplikacyjny dla Projektu pn.: „(\`(...)\`)". Projekt, decyzją Zarządu Województwa (\`(...)\`), został wybrany do dofinansowania, a obecnie trwa proces zmierzający do zawarcia umowy o dofinansowanie.

Projekt obejmuje przebudowę i termomodernizację budynku X w Y – realizacja inwestycji nie rozpoczęła się – po podpisaniu umowy o dofinansowanie, zostanie ogłoszone postępowanie przetargowe na wybór Wykonawcy robót budowlanych.

Miasto Y jest inwestorem projektu i na Miasto będą wystawiane faktury przez Wykonawcę. Na fakturach, prac zostaną wyszczególnione w podziale na koszty:

a) kwalifikowane, dotyczące prac termomodernizacyjnych i instalacyjnych w budynku X: ocieplenie ścian (piwnic – cz. podpiwniczona, zewnętrznych istniejących – płytki klinkierowe, zewnętrznych istniejących – tynk cienkowarstwowy, fundamentowych – cz. niepodpiwniczona), ocieplenie stropodachu, wymiana stolarki okiennej – piwnica, węzeł podmieszania + automatyka, roboty uzupełniające do robót instalacyjnych (zakup, dostarczenie i montaż obudów na grzejniki – front, boki; zakup i dostarczenie i montaż nawiewników ciśnieniowych okiennych w istniejących oknach budynku), modernizacja instalacji c.o., wymiana opraw oświetleniowych.

b) niekwalifikowane, dotyczące wszystkich prac pozostałych w budynku X i jego zagospodarowaniu: ocieplenie ścian (zewnętrznych projektowanych – płytki klinkierowe, zewnętrznych projektowanych – tynk cienkowarstwowy), przebudowa łazienek, roboty wykończeniowe wewnętrzne, zagospodarowanie terenu, instalacja klimatyzacji, wewnętrzna instalacja wodociągowa, wewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej, instalacja wentylacji, kotłownia na cele przygotowania c.w.u., osprzęt elektroenergetyczny, instalacja gniazd wtyczkowych, przewody elektroenergetyczne, przyciski sterujące ppoż., tablice rozdzielcze, materiały dodatkowe, system sygnalizacji włamania i napadu, okablowanie strukturalne, instalacja domofonowa, przewody elektroenergetyczne, osprzęt elektroenergetyczny instalacja oświetleniowa, instalacja uziemienia i odgromowa.

Wniosek aplikacyjny został złożony w sierpniu 2018 r., planowany wtedy we wniosku termin zakończenia realizacji Projektu to 31 grudnia 2019 r. (planowana data poniesienia ostatniego wydatku kwalifikowanego w ramach Projektu). Po podpisaniu umowy o dofinansowanie Projektu, Miasto wystąpi do Instytucji Zarządzającej RPO 2014-2020, o zmianę terminu zakończenia realizacji Projektu, do 15 grudnia 2023 r.

Właścicielem powstałej w ramach Projektu infrastruktury będzie beneficjent, tj. Miasto na prawach powiatu Y. Zarządcą powstałej w ramach ww. Projektu infrastruktury, będzie dyrektor X.

Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016 r. poz. 446 ze zm.).

Zgodnie z wymogami otrzymania dofinansowania Miasto powinno przedstawić informację, czy jest płatnikiem podatku VAT i czy ma możliwość odzyskania podatku VAT w ramach realizowanego projektu.

W związku z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r., o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i z dnia 26 września 2015 r. (sygn. C-276/14), który stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności (transakcje) sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe miasta Y – dla celów podatku VAT – są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Y – Miasto na prawach powiatu.

X jest jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz jednostką organizacyjną miasta Y i od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą.

Po zakończeniu realizacji Projektu, w obiekcie nadal będzie mieć swoją siedzibę X, a infrastruktura zostanie przekazana nieodpłatnie dowodem PT, na rzecz X.

X w toku prowadzonej działalności wykonuje w roku 2021, następujące czynności:

· opodatkowana: refakturowanie faktur za dostarczane media (energia cieplna, gazowa, eklektyczna, dostarczanie wody i odbiór nieczystości),

· niepodlegająca opodatkowaniu: czynności związane z działalnością statutową, w tym działalnością opiekuńczo-dydaktyczno-wychowawczą,

· zwolnione: wynajem mieszkania znajdującego się w budynku przedszkola (mieszkanie o powierzchni 18,00 m2, zajmowane jest przez pracownika X).

Mieszkanie jednorodzinne zlokalizowane w X, ujęte w ramach rozpatrywanego wniosku, wynajmowane jest zgodnie z zasadami oddawania w najem lokali mieszkalnych znajdujących się przy placówkach oświatowych w Gminie Y, przyjętymi uchwałą nr (…) Rady Miasta Y z dnia 25 marca 2004 r., zmienionymi uchwałami nr (…)). Zgodnie z wyżej cytowanymi uchwałami lokale mieszkalne przy placówkach oświatowych oddawane są w najem na czas trwania stosunku pracy w placówkach oświatowych na terenie gminy Y, za opłatą czynszu regulowanego. O zawarcie takiej umowy najmu, mogą ubiegać się pracownicy zatrudnieni w placówce oświatowej, w której znajduje się lokal mieszkalny albo zatrudnieni w innej placówce oświatowej na terenie miasta, spełniający określone warunki socjalne. W przypadku X , umowa najmu zawarta jest z pracownikiem tegoż przedszkola.

Na rok 2021 X ustaliło:

\- zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – prewspółczynnik struktury sprzedaży w wysokości 1%,

\- na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – współczynnik struktury sprzedaży w wysokości 44%.

Po zakończeniu realizacji Projektu, w X planuje się wykonywać następujące czynności:

· opodatkowana: refakturowanie faktur za dostarczane media (energia cieplna, gazowa, eklektyczna, dostarczanie wody i odbiór nieczystości),

· niepodlegająca opodatkowaniu: czynności związane z działalnością statutową, w tym działalnością opiekuńczo-dydaktyczno-wychowawczą,

· zwolnione: wynajem mieszkania znajdującego się w budynku przedszkola.

W związku z tym, iż produkty i efekty Projektu będą wykorzystywane przez jednostkę (X) do prowadzenia działalności przedszkola, Wnioskodawca uznał, iż podatek VAT jest kosztem częściowo kwalifikowanym, gdyż nie ma możliwości pełnego odliczenia (odzyskania) podatku VAT z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie infrastruktury.

Nie ma także możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym, do wyliczenia podatku podlegającego odliczeniu będącego VAT niekwalifikowanym, Wnioskodawca zastosował ww. prewspółczynnik i współczynnik ustalony przez X.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2022 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1\. Towary i usługi związane z wykonaniem robót budowlanych wykonanych w budynku X objętych pytaniem nr 1, będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Towary i usługi związane z wykonaniem robót budowlanych wykonanych w budynku X, będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej X, polegającej na następujących czynnościach:

\- opodatkowanych: refakturowanie faktur za dostarczane media (energia cieplna, gazowa, eklektyczna, dostarczanie wody i odbiór nieczystości),

\- zwolnionych: wynajem mieszkania znajdującego się w budynku przedszkola.

Towary i usługi związane z wykonaniem robót budowlanych wykonanych w budynku X, będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza X, polegających na następujących czynnościach:

\- niepodlegających opodatkowaniu: czynności związane z działalnością statutową, w tym działalnością opiekuńczo-dydaktyczno-wychowawczą.

2\. Towary i usługi związane z wykonaniem robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku X, objętych pytaniem nr 2, nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Towary i usługi związane z wykonaniem robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku X, objętych pytaniem nr 2, będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza X, polegających na następujących czynnościach:

\- niepodlegających opodatkowaniu: czynności związane z działalnością statutową, w tym działalnością opiekuńczo-dydaktyczno-wychowawczą.

3\. Nie istnieje możliwość przypisania wydatków od towarów i usług związanych z wykonaniem robót budowlanych wykonanych w budynku X, objętych zakresem pytania nr 1, w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

4\. W związku z odpowiedzią na powyższe pytanie nr 2, iż towary i usługi związane z wykonaniem robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku X, objętych pytaniem nr 2, nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), nie istnieje możliwość przypisania wydatków od towarów i usług związanych z wykonaniem robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku, objętych zakresem pytaniem nr 2, w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

5\. Nabywane towary i usługi związane z wykonaniem robót budowlanych wykonanych w budynku X objętych pytaniem nr 1, będą wykorzystywane do prowadzenia działalności X, polegającej na następujących czynnościach:

\- opodatkowanych: refakturowanie faktur za dostarczane media (energia cieplna, gazowa, eklektyczna, dostarczanie wody i odbiór nieczystości),

\- niepodlegających opodatkowaniu: czynności związane z działalnością statutową, w tym działalnością opiekuńczo-dydaktyczno-wychowawczą,

\- zwolnionych: wynajem mieszkania znajdującego się w budynku przedszkola.

6\. Nabywane towary i usługi związane z wykonaniem robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku X, objętych pytaniem nr 2, nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności w rozumowaniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Nabywane towary i usługi związane z wykonaniem robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku X, objętych pytaniem nr 2, będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, polegających na następujących czynnościach:

\- niepodlegających opodatkowaniu: czynności związane z działalnością statutową, w tym działalnością opiekuńczo-dydaktyczno-wychowawczą.

7\. Nie jest możliwe wyodrębnienie kosztów poniesionych w związku z wykonaniem robót budowlanych wykonanych w budynku X objętych pytaniem nr 1 – tym samym, nie jest możliwe przypisanie zakupionych w ramach ww. Projektu towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności.

8\. Jest możliwe wyodrębnienie kosztów poniesionych w związku z wykonaniem robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku objętych pytaniem nr 2. Jednakże koszty związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku X, zgodnie z odpowiedzią w punkcie 2 będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza X, polegających na następujących czynnościach:

\- niepodlegających opodatkowaniu: czynności związane z działalnością statutową, w tym działalnością opiekuńczo-dydaktyczno-wychowawczą.

**Pytania**

Czy Miasto Y jako beneficjent Programu RPO 2014-2020 przy realizacji inwestycji pn. „(…)”, ma prawo do :

1\. Odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych w budynku X oraz w jakim zakresie?

2\. Odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych prowadzonych w budynku X w Y, dla zakresu robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół ww. budynku i w jakim zakresie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, iż w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2a oraz art. 90 ustawy o VAT:

1\. Ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji pn."(\`(...)\`)", w związku z wykonaniem zakresu prac obejmujących roboty budowlane (termomodernizacyjne, instalacyjne, pozostałe, wymienione w powyższym pkt. G) w obiekcie X, przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika X (w roku 2020 PRE=1%, WSS=44 %).

2\. Nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji pn. "(…)", w związku z wykonaniem robót budowlanych dla robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół ww. budynku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w podatku od towarów i usług w zakresie:

· prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych w budynku X;

· braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji dla zakresu robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół ww. budynku X

– **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na mocy art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920 z późn. zm.):

Jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 19 cyt. ustawy :

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1) edukacji publicznej;

19) utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy:

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy mają Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegających na robotach budowlanych w budynku X oraz w jakim zakresie.

Odnosząc się do wydatków wskazanych w pytaniu nr 1, wskazali Państwo, że towary i usługi związane z wykonaniem robót budowlanych wykonanych w budynku X objętych pytaniem nr 1, będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Towary i usługi związane z wykonaniem robót budowlanych wykonanych w budynku X, będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej X, polegającej na następujących czynnościach: opodatkowanych: refakturowanie faktur za dostarczane media (energia cieplna, gazowa, eklektyczna, dostarczanie wody i odbiór nieczystości), zwolnionych: wynajem mieszkania znajdującego się w budynku niepodlegających opodatkowaniu: czynności związane z działalnością statutową, w tym działalnością opiekuńczo-dydaktyczno-wychowawczą. Ponadto wskazali Państwo, że nie istnieje możliwość przypisania wydatków od towarów i usług związanych z wykonaniem robót budowlanych wykonanych w budynku X, objętych zakresem pytania nr 1, w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w zakresie pytania nr 1, najpierw stosują Państwo prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu przepisów § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W przypadku bowiem, gdy towary i usługi związane z wykonaniem robót budowlanych wykonanych w budynku X są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzenia. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

**Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Miasto Y jako beneficjent Programu RPO 2014-2020 przy realizacji inwestycji pn. "(…)" będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegających na robotach budowlanych w budynku X zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.**

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.**

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych prowadzonych w budynku X, dla zakresu robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół ww. budynku.

W odniesieniu do ww. wydatków wskazali Państwo, że towary i usługi związane z wykonaniem robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku X, objętych pytaniem nr 2, nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Towary i usługi związane z wykonaniem robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku X, objętych pytaniem nr 2, będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza X, polegających na następujących czynnościach niepodlegających opodatkowaniu: czynności związane z działalnością statutową, w tym działalnością opiekuńczo-dydaktyczno-wychowawczą.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione gdyż – jak wskazał sam Wnioskodawca – towary i usługi związane z wykonaniem robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku X, objętych pytaniem nr 2, będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza X, tj. polegających na czynnościach związanych z działalnością statutową, w tym działalnością opiekuńczo-dydaktyczno-wychowawczą.

Z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. braku związku efektów prac z czynnościami opodatkowanymi prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie przysługiwało.

**Podsumowując, Miasto Y jako beneficjent Programu RPO 2014-2020 przy realizacji inwestycji pn. „(\`(...)\`)” nie będzie miało prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych prowadzonych w budynku X w Y, dla zakresu robót dotyczących zagospodarowania terenu wokół ww. budynku.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań.. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem w kwestii prawidłowości przyjętego przez Miasto sposobu przyporządkowania opisanych wydatków do kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych oraz do poszczególnych rodzajów działalaności.

Ponadto Organ informuje, iż pojęcie „kosztu kwalifikowanego” nie jest pojęciem podatkowym. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być pomocne Wnioskodawcy przy dokonaniu oceny, czy podatek VAT w danej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).