Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.662.2020.1.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: Zbycie nieruchomości w drodze umowy o rentę dożywotnią
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; renta; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy o rentę dożywotnią **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy o rentę dożywotnią.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu z dnia 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż B. B. nabyli wspólnie prawo własności lokalu mieszkalnego nr .., położonego przy ul. …. w …., nr KW ….. Nabycie nastąpiło do wspólnego majątku małżeńskiego. Dnia 12 sierpnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni B. B.. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nie mieli dzieci. Na skutek przeprowadzonego w Sądzie Rejonowym w … w sprawie o sygn. akt …. postępowania spadkowego, spadkobiercami zmarłego B. B. zostali Jego żona M. B. w 1/2 części oraz Jego bracia: Z. B., S. B., W. B. i J. B. po 1/8 części każdy z nich. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po B. B. wydane zostało w dniu 23 listopada 2016 r., a uprawomocniło się w dniu 15 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym wystąpiła do Sądu Rejonowego w …. z wnioskiem o dział spadku po swoim mężu B. B.. Tenże Sąd Postanowieniem z dnia 28 lipca 2017 r. wydanym w sprawie ….. dokonał działu spadku po mężu Wnioskodawczyni w ten sposób, że cały majątek (w tym prawo własności lokalu mieszkalnego; KW ……) został przyznany Wnioskodawczyni bez obowiązku spłaty pozostałych spadkobierców.

Wnioskodawczyni chciałaby przenieść własność lokalu mieszkalnego położonego w …. przy ul. ….. (KW …..) na rzecz niespokrewnionej osoby fizycznej w zamian za dożywotnią rentę, która będzie jej wypłacana w postaci comiesięcznego świadczenia w pieniądzu do dnia jej śmierci, mimo że nie upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano działu spadku po mężu Wnioskodawczyni B. B., w wyniku którego Wnioskodawczyni przyznane zostały bez obowiązku spłaty udziały pozostałych spadkobierców. Planowane zbycie nie będzie zbyciem w wykonaniu działalności gospodarczej. Planowane przeniesienie własności nieruchomości w zamian za rentę dożywotnią jest zdarzeniem, którego dotyczy wniosek Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości w drodze umowy o rentę dożywotnią, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, powstanie po Jej stronie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) i czy Wnioskodawczyni będzie obowiązana do uiszczenia od takiego przychodu podatku dochodowego?
2.  Jeśli tak, to jaka część wartości rynkowej nieruchomości stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku przeniesienia przez Nią własności nieruchomości zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie powstanie po Jej stronie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej jako ustawa). Zbycie nieruchomości nastąpi bowiem po upływie 5 lat od nabycia przez Wnioskodawczynię i Jej męża przedmiotowej nieruchomości do wspólnego majątku małżeńskiego, zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jeżeli zatem odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. W przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym zastosowanie znajdzie wyżej cyt. art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym wraz z mężem nabyła przedmiotową nieruchomość do majątku wspólnego małżeńskiego co nastąpiło w 2008 r. Pięcioletni okres minął zatem z końcem 2013 r. Zbycie nieruchomości w zamian za rentę dożywotnią przez Wnioskodawczynię w 2020 r. nie będzie zatem stanowić przychodu w rozumieniu ww. ustawy i nie będzie Ona opodatkowana podatkiem dochodowym. Nie można uznać, że po śmierci męża w 2013 r. Wnioskodawczyni ponownie nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości drogą spadku i działu spadku, skoro przed śmiercią męża była właścicielem całej nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspólność małżeńska została ukształtowana w polskim prawie jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawczyni, nie mogła ponownie nabyć udziału w nieruchomości ani w drodze dziedziczenia, ani w drodze działu spadku. Nabycie przez Nią przedmiotowej nieruchomości - stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nastąpiło w 2008 r., tj. w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że w Jej ocenie art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na którym opiera swoje stanowisko, ma zastosowanie także w przypadku, gdy na skutek działu spadku po zmarłym mężu wdowie przyznana zostaje nieruchomość (wcześniej nabyta do wspólności małżeńskiej) ponad przysługujący wdowie udział w spadku. Art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nie można również zastosować w takim przypadku art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zbycie nieruchomości nabytej w drodze działu spadku nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Zastosowanie ograniczenia z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stanów faktycznych objętych art. 10 ust. 6 skutkowałoby pokrzywdzeniem małżonków, których małżeństwa ustały na skutek śmierci męża oraz uprzywilejowałoby niesłusznie małżonków, których małżeństwa ustały na skutek rozwodu. Art. 10 ust. 7 dotyczy bowiem wyłącznie scenariusza spadkowego, a nie rozwodowego. Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że na ocenę obowiązku podatkowego nie ma wpływu fakt, że pomiędzy postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku a postanowieniem sądu o dziale spadku minął pewien okres, jak to miało miejsce w przypadku Wnioskodawczyni. Po pierwsze, sądowe stwierdzenie nabycia spadku nie ma charakteru konstytutywnego. W myśl art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Po drugie, sąd nie może dokonać działu spadku przed uprawomocnieniem się postanowienia stwierdzającego kto jest spadkobiercą. Rozdzielenie sprawy o stwierdzenie nabycia spadku i sprawy o dział spadku jest zatem nieodzowne. Wnioskodawczyni wskazała, że przedstawione przez Nią stanowisko jest zgodne z utrwaloną praktyką interpretacyjną Krajowej Informacji Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

W tym miejscu należy wskazać, że ust. 5 i ust. 6 dodane do art. 10 ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z tym, że planowane przez Wnioskodawczynię przeniesienie własności nieruchomości w zamian za rentę dożywotnią dopiero nastąpi, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Umowa renty została zdefiniowana w art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z jego treścią, przez umowę renty, jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W umowie renty nie można zamieścić ani skutecznego zobowiązania się do innych (tj. innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nieczynienia. Jednakże osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może zobowiązać się, w sposób wskazany powyżej, w zamian za nabycie prawa niemogącego być przedmiotem świadczenia renty, np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Jak wskazuje się w doktrynie, umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.

Zgodnie z art. 906 Kodeksu cywilnego, do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, a do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Odpowiednie stosowanie przepisów o sprzedaży lub darowiźnie nie oznacza, że renta jest tego rodzaju umową. Zachowuje ona swoją pełną odrębność prawną. Reguły stosowania renty są ustalane jedynie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży lub darowizny.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku; każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

W przypadku renty za wynagrodzeniem wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty). Zgodnie z art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego, umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie jej nadawało cechy umowy wzajemnej; umowa renty może być umową odpłatną, lecz nie wzajemną. Każda ze stron odpłatnej umowy renty musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadała wartości jej świadczenia. Nawet w razie uzgodnienia, że renta będzie zobowiązaniem w zamian za ustanowienie albo przeniesienie innego prawa, umowa renty nie może być traktowana jako wzajemna. Sam termin „wynagrodzenie” nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. Przepisy o sprzedaży należy stosować do renty odpowiednio, co oznacza, że konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie szczególnego charakteru tej ostatniej.

Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) bądź prawa jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Oznacza to, że na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie nieruchomości również dochodzi do jej odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu z dnia 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nabyli wspólnie prawo własności lokalu mieszkalnego. Nabycie nastąpiło do wspólnego majątku małżeńskiego. Dnia 12 sierpnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nie mieli dzieci. Na skutek przeprowadzonego w Sądzie Rejonowym postępowania spadkowego, spadkobiercami zmarłego zostali Jego żona w 1/2 części oraz Jego bracia po 1/8 części każdy z nich. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym mężu wydane zostało w dniu 23 listopada 2016 r., a uprawomocniło się w dniu 15 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym wystąpiła do Sądu Rejonowego z wnioskiem o dział spadku po swoim mężu. Tenże Sąd Postanowieniem z dnia 28 lipca 2017 r. dokonał działu spadku po mężu Wnioskodawczyni w ten sposób, że cały majątek (w tym prawo własności lokalu mieszkalnego) został przyznany Wnioskodawczyni bez obowiązku spłaty pozostałych spadkobierców.

Wnioskodawczyni chciałaby przenieść własność lokalu mieszkalnego na rzecz niespokrewnionej osoby fizycznej w zamian za dożywotnią rentę, która będzie jej wypłacana w postaci comiesięcznego świadczenia w pieniądzu do dnia jej śmierci, mimo że nie upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano działu spadku po mężu Wnioskodawczyni, w wyniku którego Wnioskodawczyni przyznane zostały bez obowiązku spłaty udziały pozostałych spadkobierców. Planowane zbycie poprzez przeniesienie własności nieruchomości w zamian za rentę dożywotnią nie będzie zbyciem w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 922 ustawy Kodeks cywilny, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Wskazać również należy, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w dniu 6 lutego 2018 r. wydał interpretację ogólną Nr DD2.8201.3.2017.KBF (Dz. Urz. MF z 2018 r., poz. 9), w sprawie określenia momentu nabycia nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Minister Finansów w interpretacji ogólnej stwierdził, że jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło po śmierci jednego z małżonków, a nieruchomość nabyta została do majątku objętego wspólnością majątkową, to pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Nadmienić należy, że wyżej powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. Zarówno w wyniku działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wchodzącego uprzednio do ustawowej wspólności małżeńskiej.

Stąd też uznać należy, że Wnioskodawczyni nie mogła ponownie nabyć udziału w lokalu mieszkalnym w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze podziału majątku wspólnego i działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego a Wnioskodawczyni z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całego lokalu mieszkalnego.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16 oraz wyroku WSA w Opolu, z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 173/17. W powołanym wyroku WSA w Opolu Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) z uwagi na wspólność majątkową, istniejącą za życia męża skarżącej, nie można było wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skarżąca nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a skarżącej z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości.”

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, Sąd stwierdził, że „wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców”.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego należy uznać 2008 r., kiedy to ww. lokal mieszkalny został nabyty do majątku wspólnego małżonków, stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku planowanego zbycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości (lokalu mieszkalnego) 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 6 ww. ustawy niewątpliwie minął, bowiem należy go liczyć od końca roku, w którym małżonkowie nabyli tą nieruchomość do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. W okolicznościach niniejszej sprawy data otwarcia spadku, czy też późniejszy dział spadku, nie stanowią dla Wnioskodawczyni nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy o rentę dożywotnią, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie powstanie po Jej stronie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca 2008 r., w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego z ww. tytułu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.