Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.408.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Brak odliczenia podatku naliczonego w związku z budową pomieszczeń szatni sportowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 4 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z budową pomieszczeń szatni sportowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z budową pomieszczeń szatni sportowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.408.2017.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 4 września 2017 r., przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych Gmina dokonuje:

1.  Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    1.  dzierżawa gruntów
    2.  sprzedaż działek pod zabudowę
    3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej
    4.  sprzedaż mienia komunalnego
    5.  dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.
2.  Transakcji zwolnionych
    1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne
    2.  dzierżawa gruntów na cele rolnicze.Po stronie Gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogóle nie podlegające ustawie o VAT):
3.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 659), w powiązaniu z ustawą z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 513 z późn. zm.).
4.  Jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów – w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B Gmina występuje jako podatnik podatku VAT – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), natomiast w zakresie czynności C-D Gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wypełniając wskazania ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. zaspokajając zbiorowe potrzeby wspólnoty w ramach zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych dokonała budowy wolnostojącej szatni sportowej przy lokalnym, ogólnodostępnym boisku sportowym w miejscowości …, będącej jednym z sołectw współtworzących Gminę. Budowa szatni sportowej wzmocniła lokalną infrastrukturę sportową. Szatnia stanowi naturalne i niezbędne uzupełnienie lokalnej bazy sportowej.

Budowa pomieszczeń szatni sportowej zakończyła się w roku 2011 i z dniem 31 grudnia 2011 roku, budynek jako kompletny został wpisany w księgę środków trwałych w Gminie i stanowi mienie komunalne Gminy. Wykonawcy inwestycji – budowy przedmiotowej szatni sportowej – zostali wyłonieni w drodze przetargu nieograniczonego i zgodnie z zawartymi umowami wykonania robót wystawiali Gminie faktury, w których naliczony został podatek VAT według stawek właściwych dla danego rodzaju robót. Inwestycja została w całości pokryta ze środków własnych Gminy. Część zasadnicza budowy obejmuje okres od 2008 roku do dnia oddania do użytkowania.

Boisko wraz z infrastrukturą towarzyszącą, czyli wraz z budynkiem szatni jest użytkowane na lokalne imprezy sportowe i kulturalne, których organizatorem lub współorganizatorem jest Gmina. Została także zawarta umowa najmu z Lokalnym Klubem Sportowym, w której w najem został oddany cały budynek szatni tj. pomieszczenie sanitarno-szatniowe, pokój sędziów wraz z zapleczem sanitarnym, pomieszczenie techniczne, magazyn sprzętu, toalety dla kibiców. Najemca został zobowiązany do pokrywania kosztów bieżącej eksploatacji, w tym opłat za media, które rozlicza na podstawie odrębnych umów zawartych indywidualnie z dostawcami mediów. Najemca na rzecz Gminy zobowiązany jest do dokonywania opłat za czynsz. Najemca wykorzystuje przedmiot oddany w najem w sposób ciągły, z wyjątkiem okresu, w którym są organizowane imprezy gminne. Pierwsza umowa została zawarta w dniu 8 stycznia 2014 r., z okresem obowiązywania od dnia 1 grudnia 2013 r., do dnia 30 listopada 2016 r., (podpisanie nastąpiło w okresie późniejszym, w stosunku do okresu obowiązywania, z uwagi na brak technicznej możliwości – dłuższa choroba pracownika, odpowiedzialnego za przygotowanie i podpisanie umowy). Faktura za czynsz dla najemcy została wystawiona w miesiącu styczniu 2014 r. (dzień fizycznego podpisania umowy). Powyższa umowa w dniu 22 grudnia 2016 r., została przedłużona na czas nieoznaczony.

Gmina realizując wskazania ustawowe wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, stoi na stanowisku, że nie jest możliwe wyodrębnienie określonej części kwoty z faktur zakupu usług remontowo-budowlanych i przypisanie jej do czynności w stosunku do których przysługuje Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy przy tym zauważyć, iż poniesione nakłady dotyczyły nieruchomości, która stanowi własność Gminy we wskazanym budynku realizowane są dwa rodzaje czynności – odpłatny wynajem oraz zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

Dotychczas Gmina w związku z przeprowadzoną inwestycją dokonywała korekt zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Gmina określiła proporcję, która wyniosła 100%, w oparciu o kryterium powierzchniowe, z uwagi na fakt, iż cała powierzchnia budynku podlega odpłatnemu najmowi. Gmina przez cały okres realizacji inwestycji nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż na etapie przygotowania inwestycji Gmina nie wiedziała, że wybudowane szatnie będą odpłatnie udostępniane klubom sportowym. Wobec powyższego Gmina zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, od I kwartału 2014 r. rozpoczęła dokonywanie korekt 10-letnich, dokonując corocznie odliczenia 1/10 podatku naliczonego.

Gmina wypełniając wskazania ustawowe zawarte w art. 7 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), tj. zaspakajając zbiorowe potrzeby wspólnoty w ramach zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, dokonała budowy wolnostojącej szatni sportowej przy lokalnym, ogólnodostępnym boisku. Budowa szatni sportowej wzmocniła lokalną infrastrukturę sportową.

Gmina przystępując do budowy ww. szatni, działała z zamiarem wykorzystania jej wraz z boiskiem na lokalne imprezy sportowe i kulturalne, których organizatorem lub współorganizatorem jest Gmina. Ponadto zamiarem Gminy było odpłatne udostępnienie budynku szatni Lokalnemu Klubowi Sportowemu (LKS).

Od momentu oddania przedmiotowego budynku do użytkowania, do momentu podpisania umowy z LKS, wybudowany budynek szatni sportowej nie był wykorzystywany, wskutek czego Gmina nie prowadziła, przez ten okres żadnej działalności gospodarczej.

Boisko wraz z infrastrukturą towarzyszącą tj. wraz z budynkiem szatni jest użytkowane na lokalne imprezy sportowe i kulturalne, których organizatorem lub współorganizatorem jest Gmina. Została także zawarta umowa najmu z Lokalnym Klubem Sportowym, w której cały budynek szatni o pow. użytkowej 152,4 m2 (przedmiotem najmu jest również wyposażenie wynajmowanych pomieszczeń) został oddany w najem.

Osoby korzystające z boiska sportowego, korzystają również z szatni. Ponadto w związku z udzielonymi przez Gminę dotacjami na upowszechnianie kultury fizycznej, LKS organizuje różnego rodzaju imprezy sportowe, których uczestnicy również korzystają z przedmiotowego obiektu.

Gmina udziela dotację LKS na upowszechnianie kultury fizycznej, w związku z tym, LKS organizuje na boisku imprezy sportowe, których uczestnicy korzystają z szatni. W tej sytuacji wszelkie faktury wystawiane są na LKS, który jest organizatorem imprezy. Ponadto Gmina przy współpracy z LKS oraz Centrum Kultury organizuje lokalne imprezy m.in. Dni Gminy, przy realizacji których, również korzysta z budynków szatni.

Wybudowana szatnia sportowa, będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług. Szatnia stanowi naturalne i niezbędne uzupełnienie lokalnej bazy sportowej. Gmina przy organizacji imprez lokalnych, realizując zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 7, korzysta z boiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Gmina odpłatnie udostępnia budynek szatni sportowej LKS, w związku z czym Gmina wystawia na rzecz LKS fakturę roczną, która ujmowana jest w rejestrze sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina prawidłowo dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług stosując do tego korekty 10- letnie?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń, Gmina jest obowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zadane przez Gminę pytanie odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych w związku z budową przedmiotowej szatni sportowej.

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, iż prawidłowo dokonywała korekt podatku naliczonego i w dalszym ciągu może dokonywać odliczeń zapłaconego podatku VAT w związku z budową pomieszczeń szatni sportowej. Dokonywane korekty miały charakter cząstkowy 1/10 rocznie. W związku z tym, iż odpłatny wynajem realizowany jest od dnia 1 grudnia 2013 r., Gmina dokonała pierwszej korekty (1/10) za I kwartał 2014 rok.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o których mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W związku z tym, iż ww. inwestycja został zakończona w 2011 r., a więc przed rozpoczęciem obowiązywania nowych regulacji, Gmina stoi na stanowisku, iż w tym przypadku nie jest obowiązana do stosowania określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) proporcji i w dalszej kolejności powinna stosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2, wykorzystując do tego kryterium powierzchniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W rozpatrywanej sprawie Gmina wypełniając wskazania ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. zaspokajając zbiorowe potrzeby wspólnoty w ramach zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych dokonała budowy wolnostojącej szatni sportowej przy lokalnym, ogólnodostępnym boisku sportowym. Budowa szatni sportowej wzmocniła lokalną infrastrukturę sportową. Szatnia stanowi naturalne i niezbędne uzupełnienie lokalnej bazy sportowej. Budowa pomieszczeń szatni sportowej zakończyła się w roku 2011 i z dniem 31 grudnia 2011 roku, budynek jako kompletny został wpisany w księgę środków trwałych w Gminie i stanowi mienie komunalne Gminy. Od momentu oddania przedmiotowego budynku do użytkowania, do momentu podpisania umowy z LKS, wybudowany budynek szatni sportowej nie był wykorzystywany, wskutek czego Gmina nie prowadziła, przez ten okres żadnej działalności gospodarczej. Boisko wraz z infrastrukturą towarzyszącą, czyli wraz z budynkiem szatni jest użytkowane na lokalne imprezy sportowe i kulturalne, których organizatorem lub współorganizatorem jest Gmina. Osoby korzystające z boiska sportowego, korzystają również z szatni. Została także zawarta umowa najmu z Lokalnym Klubem Sportowym, w której w najem został oddany cały budynek szatni tj. pomieszczenie sanitarno-szatniowe, pokój sędziów wraz z zapleczem sanitarnym, pomieszczenie techniczne, magazyn sprzętu, toalety dla kibiców. Pierwsza umowa została zawarta w dniu 8 stycznia 2014 r., z okresem obowiązywania od dnia 1 grudnia 2013 r. Ponadto Gmina wskazała, że przez cały okres realizacji inwestycji nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż na etapie przygotowania inwestycji Gmina nie wiedziała, że wybudowane szatnie będą odpłatnie udostępniane klubom sportowym. Wobec powyższego Gmina zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, od I kwartał 2014 r. rozpoczęła dokonywanie korekt 10-letnich, dokonując corocznie odliczenia 1/10 podatku naliczonego.

Przedmiotem wątpliwości Gminy, jest kwestia, czy Gmina prawidłowo dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług stosując do tego korekty 10-letnie. Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podkreślić należy, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że nie można traktować wybudowanej w ramach inwestycji ww. szatni sportowej, w oddzieleniu od boiska, przy którym ww. szatnia została wybudowana. Jak wskazał Wnioskodawca szatnia ta stanowi naturalne i niezbędne uzupełnienie lokalnej bazy sportowej. Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na budowę szatni sportowej należy mieć na uwadze jakim czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawcę służył obiekt jako całość.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy wskazać, że po oddaniu inwestycji do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, ww. szatnia sportowa została wybudowana przy lokalnym, ogólnodostępnym boisku sportowym. Od momentu oddania przedmiotowego budynku do użytkowania (tj. od 31 grudnia 2011 r.) do momentu podpisania umowy z LKS (tj. 8 stycznia 2014 r., z okresem obowiązywania od dnia 1 grudnia 2013 r.), wybudowany budynek szatni sportowej nie był wykorzystywany, wskutek czego Gmina nie prowadziła przez ten okres żadnej działalności gospodarczej.

Skoro Gmina dokonała budowy ww. wolnostojącej szatni sportowej przy lokalnym, ogólnodostępnym boisku sportowym wypełniając wskazania ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z o samorządzie gminnym tj. zaspokajając zbiorowe potrzeby wspólnoty w ramach zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a ponadto po zakończeniu inwestycji, od 2011 r. do grudnia 2013 r. nie wykorzystywała jej do czynności opodatkowanych, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania ww. inwestycji w najem klubowi sportowemu wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Wprawdzie Gmina wskazała, że jej zamiarem było również odpłatne udostępnienie budynku szatni Lokalnemu Klubowi Sportowemu, jednakże z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że na etapie przygotowania inwestycji Gmina nie wiedziała, że wybudowane szatnie będą odpłatnie udostępniane klubom sportowym i z tego też powodu Gmina przez cały okres realizacji inwestycji nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca dokonując zakupów w celu realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Przechodząc do kwestii dokonywania odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy). Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług stosując korekty podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ustawy należy wskazać na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy inwestycji, o której mowa we wniosku, nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja od początku była realizowana z przeznaczeniem do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz bezpośrednio po oddaniu do użytkowania przez okres około 2 lat nie była wykorzystana do czynności opodatkowanych. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji ww. inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia pośrednio fakt, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi w ramach inwestycji, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, było uzasadnione.

Wobec powyższego, nawet późniejsze oddanie inwestycji w najem klubowi sportowemu wykorzystywanie jej do działalności opodatkowanej, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, skoro już na etapie realizacji inwestycji, Gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie tej inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – z uwagi na fakt, że przepisy art. 91 ustawy regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy w związku z oddaniem w najem ww. infrastruktury na rzecz klubu sportowego nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Gmina nieprawidłowo dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług stosując do tego korekty 10 letnie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięto, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, to odpowiedź na pytanie drugie, dotyczące stosowania proporcji w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z budową przedmiotowej szatni sportowej, stało się bezprzedmiotowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.