Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.151.2017.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Opodatkowanie emerytur i odprawy otrzymywanej z Holandii.
Słowa kluczowe: emerytura; Holandia; odprawy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) uzupełnionym w dniu 19 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 19 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

We wrześniu 1989 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła pracę w Holandii w Ministerstwie Verkeer Waterstaat jako pracownik umysłowy, gdzie pracowała do października 1992 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona na zasadzie umowy o pracę. Z tego tytułu otrzymuje emeryturę wypłacaną przez ABP (holenderską instytucję wypłacającą emerytury dla urzędników i nauczycieli, odpowiednik ZUS). Emerytura ta wynosi 47,36 euro miesięcznie, co daje kwotę 568 euro brutto w 2016 r. Od stycznia do kwietnia 2016 r. od tego świadczenia był potrącany podatek dochodowy i składka na ubezpieczenie zdrowotne w Holandii, natomiast od maja wypłacano emeryturę w kwocie brutto. W kwietniu na konto Wnioskodawczyni wpłacono potrącony uprzednio podatek oraz ubezpieczenie zdrowotne. Od tej kwoty Wnioskodawczyni zaczęła płacić 18% podatku dochodowego do Urzędu Skarbowego w G.

Ponadto Wnioskodawczyni od listopada 1992 r. do listopada 2013 r,. pracowała na umowę o pracę w prywatnym przedsiębiorstwie jako pracownik administracyjny. Siedzibą tego przedsiębiorstwa była i jest Holandia. Pracownicy administracyjni nie mieli odprowadzanych składek na fundusz emerytalny. Dyrekcja przedsiębiorstwa zaproponowała Wnioskodawczyni wcześniejsze odejście z pracy, w zamian proponując odprawę w związku z wcześniejszym odejściem z pracy, która została wpłacona do holenderskiego F. Banku. Po uzyskaniu wieku emerytalnego, tj. od czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymuje z holenderskiego Banku B. (następca prawny F. Bank) dwie wypłaty z tytułu odprawy. Wypłaty te są pomniejszane o podatek oraz ubezpieczenie zdrowotne i po odliczeniu wynoszą odpowiednio 238,18 euro i 927,27 euro. Kwoty te będą wypłacane do 24 czerwca 2021 r.

Ponadto Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie emerytalne AOW-pensioenen wypłacane w wysokości 504,84 euro miesięcznie. Prawo do tej emerytury Wnioskodawczyni nabyła w związku z zamieszkiwaniem w Holandii jako rezydent. Świadczenie to w Holandii nie podlega opodatkowaniu.

Płatności wypłacane są według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych w Holandii i będą przekraczały 20.000 euro rocznie (aż do 2021 r.).

Wypłaty związane z emeryturą i odprawą nie kwalifikują się do ulg podatkowych w Holandii.

Wnioskodawczyni nie otrzymuje również żadnych świadczeń z tytułu ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym (np. OFE, IKE).

W Holandii Wnioskodawczyni mieszkała od 1981 r. do grudnia 2015 r., i tam znajdowało się Jej centrum interesów. W dniu 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni wymeldowała się w Holandii i powróciła do Polski. Do 2015 r. rozliczała się z Urzędem Podatkowym w Holandii. O wymeldowaniu się z Holandii Wnioskodawczyni powiadomiła wszystkie instytucje od których otrzymuje świadczenia emerytalne i odprawę w związku z wcześniejszym odejściem z pracy. Wnioskodawczyni została poinformowana, że podatek będzie musiała odprowadzić w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce. Od stycznia 2016 r. centrum interesów Wnioskodawczyni stała się Polska, gdzie cały czas przebywa. Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski i Holandii.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytania.

1.  Czy świadczenie wypłacone przez państwo holenderskie z tytułu emerytury w związku z zatrudnieniem w przedsiębiorstwie prywatnym podlega opodatkowaniu w Polsce (art. 18 ust. 1 ww. Konwencji)?
2.  Czy świadczenie wypłacone w kwotach brutto przez państwo holenderskie z tytułu emerytury w związku z zatrudnieniem w służbie publicznej (Ministerstwo Verkeer Waterstaat) podlega opodatkowaniu w Polsce (art. 19 ust. 2a Konwencji?)
3.  Czy w związku z art. 18 ust. 2 lit. c Konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania, tj. przekroczeniem kwoty 20.000 euro brutto z tytułu emerytury oraz odprawy z tytułu wcześniejszego odejścia z pracy podatek zapłacony na terenie Holandii może podlegać odliczeniu od podatku od dochodu w rozumieniu art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 18 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, co do zasady dochody z tytułu emerytury uzyskanej w związku z zatrudnieniem w podmiotach prywatnych podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania. W przypadku Wnioskodawczyni jest to Polska. Jednakże z uwagi na fakt, że w 2016 r. Wnioskodawczyni osiągnęła z tytułu świadczeń emerytalnych i odprawy dochód brutto przekraczający 20.000 euro w skali roku podatek dochodowy z tego tytułu może być również opodatkowany w Holandii. W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że podatek od wypłaconych kwot brutto może uiścić w Holandii, i nie ma w związku z tym, obowiązku uiszczania podatku z tego tytułu w Polsce.

W odniesieniu do świadczenia emerytalnego otrzymywanego z tytułu wcześniejszego zatrudnienia w służbie publicznej, zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a) Konwencji, podatek dochodowy również może być uiszczony w Holandii. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie dochody z tytułu świadczeń emerytalnych wypłacanych przez państwo holenderskie mogą być w całości opodatkowane w Holandii. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji wszelkie podatki zapłacone w Holandii mogą zostać odliczone od podatku dochodowego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, we wrześniu 1989 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła pracę w Holandii w Ministerstwie Verkeer Waterstaat jako pracownik umysłowy, gdzie pracowała do października 1992 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona na zasadzie umowy o pracę i z tego tytułu otrzymuje emeryturę wypłacaną przez ABP (holenderską instytucję wypłacającą emerytury dla urzędników i nauczycieli, odpowiednik ZUS). Emerytura ta wynosi 47,36 Euro miesięcznie, co daje kwotę 568 Euro brutto w 2016 r. Od stycznia do kwietnia 2016 r. od tego świadczenia był potrącany podatek dochodowy i na ubezpieczenie zdrowotne w Holandii, natomiast od maja wypłacano emeryturę w kwocie brutto. W kwietniu na konto Wnioskodawczyni wpłacono potrącony uprzednio podatek oraz ubezpieczenie zdrowotne. Od tej kwoty Wnioskodawczyni zaczęła płacić 18% podatku dochodowego do Urzędu Skarbowego w G.

Ponadto Wnioskodawczyni od listopada 1992 r. do listopada 2013 r,. pracowała na umowę o pracę w prywatnym przedsiębiorstwie jako pracownik administracyjny. Siedzibą tego przedsiębiorstwa była i jest Holandia. Pracownicy administracyjni nie mieli odprowadzanych składek na fundusz emerytalny. Dyrekcja przedsiębiorstwa zaproponowała Wnioskodawczyni wcześniejsze odejście z pracy, w zamian proponując odprawę w związku z wcześniejszym odejściem z pracy, która została wpłacona do holenderskiego F. Banku. Po uzyskaniu wieku emerytalnego, tj. od czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymuje z holenderskiego Banku B. (następca prawny F. Bank) dwie wypłaty z tytułu odprawy. Wypłaty te są pomniejszane o podatek oraz ubezpieczenie zdrowotne i po odliczeniu wynoszą odpowiednio 238,18 euro i 927,27 euro. Kwoty te będą wypłacane do 24 czerwca 2021 r.

Ponadto Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie emerytalne AOW-pensioenen wypłacane w wysokości 504,84 Euro miesięcznie. Prawo do tej emerytury Wnioskodawczyni nabyła w związku z zamieszkiwaniem w Holandii jako rezydent. Świadczenie to w Holandii nie podlega opodatkowaniu. Płatności wypłacane są według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych w Holandii. Płatności będą przekraczały kwotę 20.000 euro rocznie (aż do 2021 r.).

Wypłaty związane z emeryturą i odprawą nie kwalifikują się do ulg podatkowych w Holandii.

Wnioskodawczyni nie otrzymuje również żadnych świadczeń z tytułu ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym (np. OFE, IKE).

W Holandii Wnioskodawczyni mieszkała od 1981 r. do grudnia 2015 r., i tam znajdowało się Jej centrum interesów. W dniu 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni wymeldowała się w Holandii i powróciła do Polski. Do 2015 r. rozliczała się z Urzędem Podatkowym w Holandii. O wymeldowaniu się z Holandii Wnioskodawczyni powiadomiła wszystkie instytucje od których otrzymuje świadczenia emerytalne i odprawę w związku z wcześniejszym odejściem z pracy. Wnioskodawczyni została poinformowana, że podatek będzie musiała odprowadzić w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce. Od stycznia 2016 r. centrum interesów Wnioskodawczyni stała się Polska, gdzie cały czas przebywa. Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski i Holandii.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że odprawa uzyskiwana z tytułu pracy w prywatnym przedsiębiorstwie jest jedynym świadczeniem otrzymywanym z tego tytułu. Wnioskodawczyni nie przysługuje żadne inne świadczenie pieniężne (emerytalne) wypłacane od państwa holenderskiego, a wynikające z zatrudnienia w tym przedsiębiorstwie.

W myśl art. 18 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego Państwa:

1.  jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i
2.  jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i
3.  jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20.000 euro.

Na podstawie art. 18 ust. 3 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli taka emerytura lub inne podobne świadczenie niebędące z natury świadczeniem okresowym wypłacane w związku z wcześniejszym zatrudnieniem w drugim Umawiającym się Państwie jest wypłacane przed dniem rozpoczęcia pobierania emerytury lub jeżeli zostanie dokonana jednorazowa wypłata w zamian za prawo do renty przed dniem rozpoczęcia pobierania renty, to takie świadczenie lub jednorazowa wypłata może być również opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym została uzyskana.

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ww. Konwencji uważa się, że emeryturę lub inne podobne świadczenie albo rentę uzyskuje się z Umawiającego się Państwa, jeżeli, i o ile, składki lub wypłaty związane z emeryturą, innym podobnym świadczeniem albo rentą, lub uprawnienia z nich uzyskane kwalifikują się do ulgi podatkowej w tym Państwie. Przeniesienie emerytury z funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej w jednym Umawiającym się Państwie do funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej w innym Państwie nie ogranicza w żaden sposób praw do opodatkowania przez pierwsze wymienione Państwo na mocy tego artykułu.

Stosownie do art. 18 ust. 5 ww. Konwencji wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 18 ust. 8 ww. Konwencji czy, i w jakim zakresie, emerytura lub podobne świadczenie podlega postanowieniom tego artykułu lub artykułu 19, zależy od rodzaju wcześniejszego zatrudnienia, prywatnego lub państwowego, podczas którego uprawnienia do tej części emerytury lub podobnego świadczenia zostały wypracowane.

W myśl art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji jakakolwiek emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, może być opodatkowana w tym Państwie.

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.

Postanowienia artykułów 15, 16, 17 i 18 stosuje się do uposażeń, płac i podobnych wynagrodzeń oraz emerytur z tytułu świadczonych usług pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny (art. 19 ust. 3 ww. Konwencji).

W pierwszej kolejności odnosząc się do opodatkowania świadczenia otrzymywanego w związku z pracą wykonywaną w przeszłości na rzecz prywatnego przedsiębiorstwa, wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ust. 1 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące opodatkowania emerytur zawarte w komentarzu do art. 18 MK. Pkt 4-6 komentarza do tego artykułu wskazują, że różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia, a kwestia czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury lub końcowe wynagrodzenie za wykonywaną pracę objętą artykułem 15, zależy od faktów. W świetle komentarza czynnikami które mogą pomóc w zakwalifikowaniu świadczenia, jest źródło wypłat, fakt czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Trudne przypadki powstające przy opodatkowaniu takich wypłat umawiające się państwa powinny rozstrzygnąć, odwołując się do artykułu 25.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności, że świadczenie w postaci odprawy w związku z wcześniejszym odejściem z pracy wykonywanej w prywatnym przedsiębiorstwie, wypłacane jest przez Bank B. po ustaniu zatrudnienia, a pierwsza wypłata nastąpiła po osiągnięciu przez Wnioskodawczynię wieku emerytalnego, jak również, że Wnioskodawczyni może korzystać również z innych świadczeń emerytalnych, uznać należy iż świadczenie otrzymywane w związku z uprzednią pracą w prywatnym przedsiębiorstwie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 ww. Konwencji, tj. tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni czyli w Polsce.

Wyjaśnić również należy, że do świadczenia tego nie ma zastosowania wskazany przez Wnioskodawczynię art. 18 ust. 2 ww. Konwencji. Regulacja zawarta w tym przepisie ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z lit. a)-c) tego przepisu. Dla zastosowanie tego przepisu nie wystarczy zatem samo uzyskanie dochodu przekraczającego kwotę 20.000 euro w roku kalendarzowym, lecz konieczne jest jednoczesne spełnienie wszystkich przesłanek, w tym również warunku zgodnie z którym emerytura, renta lub inne podobne świadczenie nie jest opodatkowana w państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty – co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, świadczenie otrzymywane po osiągnięciu wieku emerytalnego w związku z pracą wykonywaną na rzecz prywatnego przedsiębiorstwa na podstawie art. 18 ust. 1 ww. Konwencji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W świetle zatem zapisów Konwencji w odniesieniu do tego świadczenia nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, wobec czego nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji.

Przechodząc do opodatkowania świadczeń emerytalnych wypłacanych według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych obowiązującego w Holandii, wyjaśnić należy, że na podstawie art. 18 ust. 5 ww. Konwencji świadczenia te wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu zarówno w Holandii, jak i w Polsce.

Przy czym postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W konsekwencji otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenie emerytalne AOW, wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlega opodatkowaniu zarówno w Holandii, jak i w Polsce na podstawie art. 18 ust. 5 ww. Konwencji.

Przy czym, w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się poprzez zastosowanie art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji.

Stosownie do tego przepisu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Jednakże, ponieważ z treści wniosku wynika, iż od świadczenia emerytalnego AOW Wnioskodawczyni nie płaciła podatku w Holandii, to w Polsce z tego tytułu nie będzie mogła obniżyć podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 2 lit. b) Konwencji emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Holandię, jednostkę terytorialną tego państwa lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego (nie pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez to państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny) na rzecz obywatelem Polski mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Wobec powyższego, emerytura wypłacana Wnioskodawczyni przez ABP w związku z wcześniejszą pracą na rzecz Ministerstwa Verkeer Waterstaat podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W odniesieniu zatem do tego świadczenia nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, wobec czego nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji.

Reasumując, odprawa z tytułu wcześniejszego odejścia z pracy wypłacana po osiągnięciu wieku emerytalnego oraz emerytura otrzymywana z ABP w związku z wcześniejszą pracą na rzecz Ministerstwa Verkeer Waterstaat podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W świetle zapisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do tych świadczeń nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, wobec czego nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji.

Natomiast otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenie emerytalne AOW, wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlega opodatkowaniu zarówno w Holandii, jak i w Polsce, przy czym ze względu na brak zapłaty od tego świadczenia podatku w Holandii Wnioskodawczyni również nie będzie mogła pomniejszyć podatku należnego w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.