Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-633/14-4/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-12
Teza: brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku naliczonego; ulga; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2014 r. (data wpływu 08 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 listopada r. w zakresie prawa reprezentacji oraz o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą działającym w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W dniu 17 lipca 2014 roku Wnioskodawczyni została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na rzecz Wnioskodawczyni działa Syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług.

Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawczyni nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie wierzytelności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawczyni nie mogą one zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są, zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, została uprawdopodobniona po dniu ogłoszenia upadłości (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub na fakturze). W związku z powyższym w składanych, po dniu ogłoszenia upadłości, deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których upływa 150 dzień od daty płatności Wnioskodawca dokonuje korekty podatku naliczonego.

Termin płatności zobowiązań Wnioskodawczyni określony na umowie lub fakturze w zakresie objętym pytania upływał przed dniem ogłoszenia płatności. Zakres zadanego przez Wnioskodawczynię pytania obejmuje tylko sytuację gdy wierzytelności powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, a termin 150 dni od dnia terminu płatności wynikający z faktury lub umowy przypada po dniu ogłoszenia upadłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustaw o podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni przepisów dotyczących rozliczenia podatku od nieściągalnych wierzytelności należy podkreślić, że szczególny charakter przepisów prawa upadłościowego i naprawczego stanowi o ich pierwszeństwie przed ustawami podatkowymi.

W sytuacji, gdy dzień korekty następuję po dniu ogłoszenia upadłości przepis art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania wobec Syndyka, ponieważ sprzeczne byłoby to z przepisami art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 2 i 3 prawa upadłościowego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Syndyk po dniu ogłoszenia upadłości nie ma obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku. Należy zauważyć, że przepisy prawa upadłościowego determinują sposób zaspakajania wierzytelności powstałych przed i po dniu ogłoszenia upadłości. I tak w kategorii pierwszej – koszty postępowania upadłościowego – wymienione są m.in. należności powstałe z czynności Syndyka.

Zdaniem Wnioskodawcy do tej kategorii nie można zaliczyć powstałych zobowiązań z tytułu dokonanych korekt podatku naliczonego, ponieważ do kosztów postępowania można zaliczyć tylko wydatki niezbędne do osiągnięcia celów postępowania. Zobowiązanie podatkowe upadłego, którego obowiązek uiszczenia wynika z artykułu 89b ustęp 1 nie stanowi podatku, którego powstanie było niezbędne do osiągnięcia celów, postępowania upadłościowego, a w związku z tym nie stanowi należność powstałej z czynności Syndyka i nie może być zaspakajane w pierwszej kategorii poprzez złożenie deklaracji ze skorygowanym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawczynię okoliczności sprawy, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą działającym w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W dniu 17 lipca 2014 roku Wnioskodawczyni została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na rzecz Wnioskodawczyni działa Syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawczyni nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie wierzytelności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawczyni nie mogą one zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, została uprawdopodobniona po dniu ogłoszenia upadłości (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub na fakturze). W związku z powyższym w składanych, po dniu ogłoszenia upadłości, deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których upływa 150 dzień od daty płatności Wnioskodawca dokonuje korekty podatku naliczonego. Termin płatności zobowiązań Wnioskodawczyni określony na umowie lub fakturze w zakresie objętym pytaniem upływał przed dniem ogłoszenia płatności.

W art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy tzw. "ulgi na złe długi".

Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Mając na uwadze literalną treść ww. przepisów oraz obecną linię orzeczniczą (wyroki NSA z dnia 1 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 609/14, z dnia 1 lipca 2014 r. I FSK 641/140, 02 października 2014 r., sygn. akt I FSK 750/14.), należy wskazać na brak korelacji pomiędzy brakiem możliwości korekty podatku należnego przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego a obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika będącego w upadłości.

W celu dochowania zasady neutralności i proporcjonalności, dokonując wykładni art. 89b ust. 1 ustawy, nie można całkowicie pominąć okoliczności wyłączenia uprawnień wierzyciela, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a ww. termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, to syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.