Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.307.2023.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: Zaniechanie poboru podatku w odniesieniu do umorzonej kwoty części kredytu wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na nabycie udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu).
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt hipoteczny; przewalutowanie; ugody; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie zaniechania poboru podatku w odniesieniu do umorzonej kwoty części kredytu wydatkowanego na nabycie udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z tym lokalem oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania i umorzenia kredytu mieszkaniowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami złożonymi 6 i 26 czerwca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Po studiach rozpoczęła Pani pracę w A. Choć dojeżdżała Pani do pracy z B, przy dłuższych godzinach pracy codzienny dojazd był uciążliwy. Udało się Pani nabyć od spółdzielni mieszkaniowej lokal spółdzielczy o pow. 19,5 m2 (później przekształcony w prawo własności), który pozwalał Pani na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w tym zakresie.

W 2006 r. urodził się Pani syn. Wobec wzrostu potrzeb mieszkaniowych nabyła Pani dwupokojowe mieszkanie w A, ul. …, wraz z miejscem garażowym i komórką. Na zakup tego mieszkania w 2006 r. zaciągnęła Pani kredyt hipoteczny w CHF (kredyt otwarty dnia 20 kwietnia 2006 r.). Po powrocie do pracy po urlopie macierzyńskim, mogła Pani częściowo wykonywać pracę spoza biura. W dniach pracy w biurze mieszkała Pani z synem w zakupionym mieszkaniu (3-4 dni w tygodniu). Pozostałe dni spędzała Pani z synem w B w domu rodziców.

W 2011 r. kupiła Pani segment, w którym po wykończeniu prac budowlanych, zamieszkała Pani wraz z synem.

Mieszkanie zakupione na kredyt CHF jest wynajmowane. Docelowo jest ono przeznaczone na cele mieszkaniowe syna. Syn będzie za 2 lata rozpoczynał studia w A. Dodatkowo wyjaśnia Pani, że kredyt zaciągnięty w CHF był spłacany wyłącznie przez Panią. W 2022 r. podjęła Pani negocjacje z bankiem w sprawie zawarcia ugody i umorzenia części Pani zobowiązania. W Pani ocenie, Pani sytuacja wypełnia przesłanki zakupu mieszkania na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 czerwca 2023 r. wskazała Pani, że:

\- Umowa o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych „…” waloryzowana kursem CHF o nr … została zawarta dnia 18 kwietnia 2006 r. Wyłącznym kredytobiorcą we wskazanej umowie jest Pani. Na dzień zawarcia umowy kredytowej pozostawała Pani jeszcze w związku małżeńskim. Do umowy kredytowej (jedyny kredytobiorca) miała zastosowanie rozdzielność majątkowa. W dniu podpisywania aktu notarialnego była Pani stanu wolnego (jedyny właściciel). Zatem, zarówno zobowiązania z zawartych umów, jak i majątek nabywany był wyłącznie na Pani rzecz.

\- Wskazana powyżej umowa została zawarta z … z siedzibą w …, Oddział Bankowości Detalicznej w … (nazwa handlowa „…”), zgodnie z reprezentacją. Obecnie następcą prawnym podmiotu zawierającego umowę jest … z siedzibą w …. Działalność obu podmiotów podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Oba podmioty są uprawnione do udzielania i obsługi kredytów na podstawie obowiązujących regulacji prawnych.

\- W umowie o kredyt hipoteczny określony został cel udzielenia kredytu: budownictwo mieszkaniowe. Przeznaczenie kredytu to finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego nr … wraz z miejscem postojowym nr …, położonych w A przy ul. …. Umowa kredytu dla łącznej kwoty inwestycji wynoszącej \`(...)\`.. zł, z czego udział własny wynosił 3 000 zł. Kwota kredytu:\`(...)\`. zł (w walucie waloryzacji \`(...)\`. CHF).

\- Środki uzyskane z ww. kredytu w całości zostały przeznaczone tylko i wyłącznie na zakup wskazanego w umowie dwupokojowego lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym nr ….

\- Zabezpieczenie zostało ustanowione na nieruchomości będącej przedmiotem umowy kredytowej, tj. na lokalu mieszkaniowym wraz z miejscem postojowym.

\- Ugoda z bankiem nie została podpisana. Została przedłożona przez bank propozycja ugody. Data ważności aktualnej propozycji upływa 2 lipca 2023 r. Jednak z Pani strony uzależnia Pani możliwość podpisania ugody od uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej. Zatem data na ten moment nie została ustalona.

\- Ugoda zostanie zawarta między Panią a …. Jest to forma porozumienia między stronami. Podstawą jest dobrowolność zawierania umów, zgodnie z Kodeksem cywilnym.

\- Proponowana ugoda zawiera przewalutowanie pozostałej do spłaty kwoty kredytu wyrażonej w CHF na PLN po średnim kursie NBP według tabeli kursów z dnia 19 maja 2023 r. oraz odsetek od ostatniej spłaty raty kredytu przed datą podpisania ugody, naliczanych do daty podpisania ugody. Przewalutowana kwota łącznie zostanie w całości umorzona. Jednocześnie bank zwróci kredytobiorcy wynegocjowaną dodatkową kwotę (kwota ta jest nadal ustalana w formie negocjacji z bankiem). W zamian kredytobiorca zrzeka się roszczeń wobec banku z tytułu: zasad ustalania kursu walut, waloryzacji do waluty obcej, zmian oprocentowania, ubezpieczenia niskiego wkładu własnego oraz innych roszczeń wywodzących się z treści postanowień umowy.

\- Kwota zwolnienia z długu zgodnie z proponowaną przez bank umową obejmuje wyłącznie umorzenie pozostałego kapitału oraz odsetek od daty opłacenia ostatniej raty kredytu. Nie obejmuje odsetek karnych, skapitalizowanych, ani innych opłat związanych z kredytem.

\- Proponowana ugoda nie przewiduje umorzenia odsetek karnych (odsetek od zadłużenia przeterminowanego).

\- Proponowana ugoda zawiera propozycję przewalutowanie pozostałej do spłaty kwoty kredytu wyrażonej w CHF na PLN po średnim kursie NBP według tabeli kursów z dnia 19 maja 2023 r. oraz odsetek od ostatniej spłaty raty kredytu przed datą podpisania ugody, naliczanych do daty podpisania ugody. Do tej pory kredyt nie był przewalutowany.

\- Dotychczas nie korzystała Pani z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie i zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

\- Użyte we wniosku sformułowanie „miejsce garażowe” to miejsce w wielostanowiskowym lokalu garażowym wewnątrz budynku (garaż podziemny). Miejsce nie jest wyodrębnione, a jedynie posiada oznaczenie cyfrowe (nr miejsca …). Miejsce to posiada niewielką przestrzeń opisywaną w dokumentach jako schowek. Jest to udział w parkingu podziemnym budynku.

\- Miejsce garażowe (wraz ze schowkiem/komórką) stanowi Pani własność, z prawem wyłącznego korzystania. Zakup nieruchomości mieszkaniowej był warunkowany także zakupem miejsca garażowego. Jednak w akcie notarialnym jest wyszczególniona osobna cena za miejsce garażowe (kwota brutto \`(...)\`. zł, uwzględniająca VAT 22%).

\- Miejsce garażowe ma odrębną cenę w akcie notarialnym. Lokal mieszkalny i miejsce garażowe były sprzedawane wspólnie. Nie było możliwości nabycia wyłącznie lokalu mieszkalnego. Mimo wskazania odrębności miejsca garażowego, stan faktyczny jest następujący: miejsce garażowe znajduje się w budynku mieszkalnym. Do miejsca garażowego dostęp jest wyłącznie z klatki schodowej opatrzonej kluczem elektronicznym udostępnionym wyłącznie właścicielowi mieszkania. Osiedle nie jest dostępne dla nikogo z zewnątrz, zatem korzystanie z garażu jest możliwe wyłącznie przez osoby posiadające mieszkanie na tym osiedlu. Jednocześnie każda część osiedla ma wyodrębnione garaże, co zawęża ewentualne możliwości dysponowania tym miejscem. Obiektywnie zatem, mimo odrębnych pozycji w akcie notarialnym, miejsce garażowe jest funkcjonalnie przynależne do lokalu mieszkalnego.

\- We wspólnym akcie notarialnym zostały wskazane dwie ceny: cena lokalu mieszkalnego \`(...)\`. zł (uwzględniając VAT 7%) oraz udział 40/10000 we współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu w kwocie brutto \`(...)\`. zł (uwzględniając VAT 22%).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2023 r. wskazała Pani, że:

\- We wspólnym akcie notarialnym zostały wskazane 2 ceny: cena lokalu mieszkalnego 318 054,26 zł (uwzględniając VAT 7%), która stanowi 91,01% całej inwestycji oraz udział 40/10000 we współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu w kwocie brutto 31 415,20 zł (uwzględniając VAT 22%), która stanowi 8,99% całej inwestycji. Dla lokalu mieszkalnego została założona odrębną księgę wieczysta nr C. Dla nieruchomości niemieszkalnej (garaż wraz z niewielkim schowkiem) osobna księga wieczysta nr D. Nie ma wzmianki w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego nr … położonego w A przy ul. … o częściach składowych czy przynależnych. Zatem należy wnioskować, że garaż wraz ze schowkiem nie jest częścią składową lokalu mieszkalnego lub pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu mieszkalnego.

\- Dla lokalu mieszkalnego prowadzona jest księga wieczysta nr C.

\- Dla nieruchomości niemieszkalnej (garaż) prowadzona jest księga wieczysta nr D.

\- Udział w nieruchomości wspólnej związany z lokalem mieszkalnym wynosi 1/1 z 4819/2101512.

\- Udział w nieruchomości wspólnej związany z lokalem niemieszkalnym wynosi 40/10000 z 620631/2101512.

\- Garaż wielostanowiskowy został wskazany w akcie notarialnym jako odrębna nieruchomość lokalu niemieszkalnego – garaż podziemny znajdującego się na kondygnacji podziemnej minus jeden budynku położonego w A przy ul. …, w którym pierwotny właściciel (deweloper) sprzedawał udziały we współwłasności poszczególnym właścicielom lokali mieszkalnych w budynku.

Pytanie
-------

Czy w przypadku podpisania ugody z bankiem i umorzenia części kredytu mieszkaniowego uzyskuj Pani przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia Pani przesłanki do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

W Pani ocenie, spełnia Pani warunki do skorzystania z zaniechania podatku dochodowego od wartości umorzonego kredytu zaciągniętego w CHF, gdyż:

\- kredyt został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe i został wykorzystany na jedną inwestycję, tj. zakup mieszkania dwupokojowego w A ul. …,

\- jest Pani jedynym właścicielem nabytego mieszkania i kredyt jest spłacany przez Panią,

\- wcześniej nie korzystała Pani z zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu – fakt wynajmowania zakupionego mieszkania nie stanowi przeszkody do skorzystania z ulgi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołany przepis wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Wyjątki od omawianej zasady dotyczą:

\- dochodów, które zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z podatku oraz

\- dochodów, od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa (rozporządzenie takie może być wydane w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników).

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca przyjął zasadę, że przychodem są:

\- pieniądze i wartości pieniężne, które zostały otrzymane przez podatnika – tj. takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie”;

\- pieniądze i wartości pieniężne, które zostały postawione do dyspozycji podatnika – tj. takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika.

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro bowiem przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. czynnik sprawczy, powód, pochodzenie.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłem przychodów są inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na mocy art. 42a ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przewalutowania przez Bank kredytu hipotecznego wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Odnosząc się natomiast do konsekwencji podatkowych związanych z przewalutowaniem hipotecznego kredytu bankowego zaciągniętego przez podatnika na cele mieszkaniowe (w walucie obcej lub w polskich złotych, lecz indeksowanego do waluty obcej, np. CHF), należy wskazać, że przewalutowanie takiego kredytu nie powoduje, jak np. umorzenie wierzytelności z tytułu kredytu, definitywnego zredukowania zobowiązania wobec kredytodawcy. W przeciwieństwie do umorzenia, przewalutowanie kredytu hipotecznego jest neutralne podatkowo i nie powoduje po stronie podatnika powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku, tj. przewalutowania na złotówki kredytu indeksowanego kursem CHF, zmianie ulegnie jedynie waluta, w której zobowiązanie miało być uregulowane. Skoro samo przewalutowanie stanowi techniczną operację zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie, to nie będzie skutkowało to dla Pani powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc następnie do kwestii umorzenia - na skutek podpisania ugody z Bankiem - kwoty stanowiącej aktualne na dzień zawarcia ugody Pani zadłużenie ustalone po przeliczeniu zobowiązania w CHF na PLN oraz należnych odsetek naliczonych za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania ugody, wskazać należy, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego, należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2633/10, w którym Sąd wskazał, że „gdy dochodzi do umorzenia wierzytelności przez kredytodawcę nie jest istotne, czy u podstaw uzyskanego nieodpłatnego świadczenia leży umowa o zwolnienie z długu, czy też decyzja wierzyciela o rezygnacji z dochodzenia należności. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Po jego stronie powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty zobowiązania, którego nie musi już świadczyć na rzecz wierzyciela. Faktyczna rezygnacja wierzyciela z dochodzenia należności prowadzi więc do powstania przychodu, podobnie jak w przypadku zawarcia umowy o zwolnienie z długu, albowiem w każdym z tych przypadków po stronie dłużnika ustaje obowiązek spełnienia świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W tym miejscu należy wskazać na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm.).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów:

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

_1)_ _umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:_

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

_2)_ _otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania._

2\. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5\. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6\. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7\. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że umorzona przez bank kwota stanowiąca aktualne na dzień zawarcia ugody Pani zadłużenie ustalone po przeliczeniu zobowiązania w CHF na PLN oraz należnych odsetek naliczonych za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania ugody będzie stanowiła dla Pani przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizowanej sprawy wynika, że w 2006 r. bank udzielił Pani kredytu hipotecznego na zakup:

· lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 318 054,26 zł,

· udziału 40/10000 we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 31 415,20 zł.

Wskazać należy, że w przypadku uzyskania przez Panią do dnia 31 grudnia 2024 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu zaciągniętego w 2006 r. kredytu hipotecznego (na jedną inwestycję mieszkaniową), w części w jakiej kwota kredytu udzielonego w 2006 r. została przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Będzie Pani bowiem spełniała przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania. Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Zaniechanie to nie będzie jednak miało zastosowania do tej części umorzonego długu, w zakresie którego kwota uzyskana w ramach kredytu zaciągniętego w 2006 r. została przeznaczona na zakup udziału 40/10000 we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W przywołanym wcześniej rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe w § 3 pkt 3 wskazano, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, stanowi, że w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Zatem wydatkiem, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy nie będzie wydatek poniesiony na zakup udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

W przypadku uzyskania przez Panią przychodu wynikającego z umorzenia zadłużenia dotyczącego kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2006 r. w części w jakiej kwota z tego kredytu została wydatkowana na zakup udziału 40/10000 we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, nie dojdzie do zaniechania poboru podatku dochodowego. W konsekwencji, w tej części kwota umorzonego przez bank kapitału i odsetek, będzie stanowiła dla Pani przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i będzie Pani zobowiązana do opodatkowania takiego przychodu i wykazania go w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym osiągnięty zostanie przychód, tj. za rok, w którym dojdzie do umorzenia zobowiązania dotyczącego wydatku poniesionego na zakup udziału 40/10000 we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Podsumowując, nie dojdzie do zaniechania poboru podatku w odniesieniu do tej części uzyskanego przez Panią przychodu, wynikającego z umorzenia wierzytelności dotyczącej zaciągniętego w 2006 r. kredytu hipotecznego, związanego z wydatkiem poniesionym na zakup udziału 40/10000 we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W odniesieniu natomiast do części uzyskanego przychodu, wynikającego z umorzenia wierzytelności dotyczącej zaciągniętego w 2006 r. kredytu hipotecznego, która dotyczyć będzie umorzonego kredytu związanego z wydatkiem poniesionym na zakup lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej znajdzie zastosowanie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że wobec treści § 4 cytowanego rozporządzenia, zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miało zastosowanie tylko wówczas, gdy ugoda Pani z bankiem, na mocy której dojdzie do ww. umorzenia wierzytelności, zostanie zawarta w okresie obowiązywania rozporządzenia, tj. od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).