Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.282.2018.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych w ramach realizowanej inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; refakturowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych w ramach realizowanej inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych w ramach realizowanej inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 31 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Obecnie Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą „Termomodernizacja budynków”. Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (stanowiących własność Gminy), która obejmuje m.in. ocieplenie ścian zewnętrznych, stropodachu, wymiana stolarki okiennej drzwiowej, wymiana oświetlenia na energooszczędne LED oraz wymiana źródła ciepła. Celem projektu jest poprawa jakości powietrza w Gminie poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń powietrza oraz zwiększenie efektywności energetycznej budynków. Okres realizacji projektu przewidziany został na sierpień 2018 – listopad 2019.

W ramach projektu modernizacji poddane zostaną następujące obiekty komunalne, które wykorzystywane są i będą na następujące sposoby:

*   wielofunkcyjny budynek OSP – budynek jest/będzie przez Gminę nieodpłatnie udostępniany lokalnej Ochotniczej Straży Pożarnej (podmiot odrębny od Gminy) na potrzeby jej działalności oraz na potrzeby lokalnych grup społecznych;
*   budynek OSP 1 – budynek jest/będzie przez Gminę nieodpłatnie udostępniany lokalnej Ochotniczej Straży Pożarnej (podmiot odrębny od Gminy) na potrzeby jej działalności;
*   budynek OSP 2 – budynek jest/będzie przez Gminę nieodpłatnie udostępniany lokalnej Ochotniczej Straży Pożarnej (podmiot odrębny od Gminy) na potrzeby jej działalności;
*   budynek LKS – obiekt jest/będzie przez Gminę nieodpłatnie udostępniany lokalnemu LKS (podmiot odrębny od Gminy) na potrzeby jego działalności;
*   budynek Przedszkola – budynek jest wykorzystywany przez jednostkę oświatową Gminy (działającą w formie jednostki budżetowej) i służy wykonywaniu zadań Gminy w zakresie oświaty; Gmina informuje, że w tym zakresie Gmina wykonywać będzie wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania VAT; dla porządku Gmina nadmienia, że we wskazanym budynku znajduje się także lokal mieszkalny wynajmowany odpłatnie przez Gminę za pośrednictwem Przedszkola (usługa zwolniona z VAT), a w związku z tym najemca może być także obciążany przez Gminę za pośrednictwem Przedszkola kosztami wywozu nieczystości (refaktury);
*   budynek Szkoły Podstawowej – budynek jest wykorzystywany przez jednostkę oświatową Gminy (działającą w formie jednostki budżetowej) i służy wykonywaniu zadań Gminy w zakresie oświaty; Gmina informuje, że w tym zakresie Gmina wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania VAT;
*   budynek GOK – budynek ten jest użytkowany przez samorządową instytucję kultury Gminy pn. Gminny Ośrodek Kultury (jednostka posiadająca odrębną od Gminy osobowość prawną, niepodlegająca centralizacji rozliczeń VAT), która wykorzystuje go na potrzeby swojej działalności. Gmina nieodpłatnie przekazała budynek na rzecz GOK i nie wykorzystuje go sama do czynności odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Gmina realizuje inwestycję z zasadniczym zamiarem efektywniejszego wykonywania różnego rodzaju zadań własnych określonych odrębnymi ustawami, a w szczególności ustawą o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), takich jak następujące: ochrona przeciwpożarowa (art. 7 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy), edukacja publiczna (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultura (art. 7 ust. 1 pkt 9), kultura fizyczna (art. 7 ust. 1 pkt 10).

Podmiotem realizującym planowane inwestycje termomodernizacji będzie Urząd Gminy (działający w imieniu Gminy). W związku z realizacją inwestycji Gmina ponosi (będzie ponosić) określone wydatki – nabywa służące temu usługi i towary. Wykonawcy wystawiają na Gminę z tego tytułu faktury z wykazanym podatkiem VAT naliczonym. Gmina nie odlicza z nich podatku naliczonego. Wartość inwestycji przekracza 15 tys. zł.

Zadanie objęte zostało dofinansowaniem ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Koszt podatku VAT w projekcie uznany został przez Gminę za wydatek kwalifikowany. Zgodnie bowiem z zasadami kwalifikowania wydatków podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowany wtedy, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania.

Wnioskodawca zmierza do potwierdzenia, czy w związku z opisaną inwestycją, która służyć będzie wyłącznie wykonywaniu opisanych wyżej czynności, w jakimkolwiek zakresie przysługuje prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

W dniu 31 lipca 2018 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

*   wielofunkcyjny budynek OSP – budynek jest/będzie przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy;
*   budynek OSP 1 – budynek jest/będzie przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy;
*   budynek OSP 2 – budynek jest/będzie przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy;
*   budynek LKS – budynek jest/będzie przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy;
*   budynek Przedszkola – budynek jest/będzie przez Gminę wykorzystywany zarówno do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy, jak również do czynności w ramach działalności gospodarczej Gminy – w tym zakresie będą to czynności zwolnione z opodatkowania (najem lokalu mieszkalnego); Gmina wskazała, że za pośrednictwem Przedszkola obciąża również najemcę lokalu mieszkalnego kosztami odprowadzania ścieków dokonując tzw. refakturowania. Czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.
*   budynek Szkoły Podstawowej – budynek jest/będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy, jak również do czynności w ramach działalności gospodarczej Gminy – w tym zakresie będą to czynności zwolnione z opodatkowania;
*   budynek GOK – budynek jest/będzie przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy.

Jednocześnie Gmina wskazała, że nie ma ona (nie będzie miała) możliwości przypisania ponoszonych wydatków do ww. konkretnych rodzajów czynności/działalności. Ponoszone wydatki dotyczyć będą odpowiednio całości projektu (wszystkich budynków), lub też danego budynku (wszystkim rodzajom działalności, której dany budynek służy) i tylko takiej alokacji Gmina jest w stanie dokonać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych w ramach realizowanej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje w jakimkolwiek zakresie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych w ramach realizowanej inwestycji.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby Gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w pierwszej kolejności powinna spełnić przesłanki umożliwiające uznanie jej dla czynności opodatkowanych za podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane powyżej, Gmina realizuje inwestycję z zasadniczym zamiarem efektywniejszego wykonywania różnego rodzaju zadań własnych określonych odrębnymi ustawami, a w szczególności ustawą o samorządzie gminnym. Uznać zatem należy, że realizując inwestycję Gmina działa jako organ władzy publicznej, wykonujący swoje ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, dotyczące zadań z zakresu ochrony przeciwpożarowej, edukacji publicznej, kultury i kultury fizycznej. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, by Gmina występowała w tym zakresie w charakterze prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT.

Gmina podkreśliła jednak przy tym, że nawet uznając, iż występuje ona w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, to Gmina stoi na stanowisku, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego – w związku z wykorzystaniem modernizowanych budynków nie będzie ona wykonywać jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym także druga przesłanka wynikająca z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, gdyż nabywane towary i usługi nie będą – zdaniem Gminy – wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Podkreślenia wymaga również, że Gmina na etapie prowadzonej inwestycji nie zamierza odliczać podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Takie podejście Gminy potwierdza fakt, iż Gmina nie przewiduje wykorzystywania obiektów w celach komercyjnych w zakresie dającym prawo do odliczenia VAT.

W konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję.

Podobne stanowisko potwierdza również jednolita linia orzecznicza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych sprawach. Tytułem przykładu Gmina przywołała następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.62.2018.1.AK, wydana w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na termomodernizację budynków oświatowych: „Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”, ponieważ efekty zrealizowanego zadania inwestycyjnego nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.35.2018.1.KT, wydana w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na kompleksową modernizację energetyczną budynków komunalnych: „Analiza przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostanie spełniony, ponieważ – jak Gmina jednoznacznie wskazała – realizacja inwestycji wynika z zadań własnych, a poniesione wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Będą służyły celom innym niż działalność gospodarcza (przedmiot projektu nie będzie udostępniany odpłatnie i nie będzie przedmiotem żadnej umowy cywilnoprawnej). W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.147.2018.1.JD, wydana w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na kompleksową termomodernizację budynków komunalnych: „Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”, ponieważ efekty przedmiotowego projektu nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.265.2018.2.KSZ, dotycząca prawa do odliczenia VAT od projektu polegającego na montażu paneli fotowoltaicznych w budynkach użyteczności publicznej: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w związku z zamiarem oddania budynku w bezpłatne użytkowanie instytucji kultury, wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tego artykułu.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

*   edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy);
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy);
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy);
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i obecnie realizuje zadanie inwestycyjne, którego celem jest kompleksowa termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (stanowiących własność Gminy), poprzez m.in. ocieplenie ścian zewnętrznych, stropodachu, wymiany stolarki okiennej drzwiowej, wymiany oświetlenia na energooszczędnego LED oraz wymiany źródła ciepła. Projekt ma doprowadzić do poprawy jakości powietrza w Gminie poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń powietrza oraz zwiększenie efektywności energetycznej budynków.

W ramach projektu modernizacji poddane zostaną następujące obiekty komunalne, które wykorzystywane są i będą na następujące sposoby:

*   wielofunkcyjny budynek OSP – budynek jest/będzie przez Gminę nieodpłatnie udostępniany lokalnej Ochotniczej Straży Pożarnej (podmiot odrębny od Gminy) na potrzeby jej działalności oraz na potrzeby lokalnych grup społecznych; budynek ten jest/będzie przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy;
*   budynek OSP 1 – budynek jest/będzie przez Gminę nieodpłatnie udostępniany lokalnej Ochotniczej Straży Pożarnej (podmiot odrębny od Gminy) na potrzeby jej działalności; budynek jest/będzie przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy;
*   budynek OSP 2 – budynek jest/będzie przez Gminę nieodpłatnie udostępniany lokalnej Ochotniczej Straży Pożarnej (podmiot odrębny od Gminy) na potrzeby jej działalności; budynek jest/będzie przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy;
*   budynek LKS – obiekt jest/będzie przez Gminę nieodpłatnie udostępniany lokalnemu LKS (podmiot odrębny od Gminy) na potrzeby jego działalności; budynek jest/będzie przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy;
*   budynek Przedszkola – budynek jest wykorzystywany przez jednostkę oświatową Gminy (działającą w formie jednostki budżetowej) i służy wykonywaniu zadań Gminy w zakresie oświaty; ponadto budynek jest/będzie przez Gminę wykorzystywany zarówno do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy, jak również do czynności w ramach działalności gospodarczej Gminy – w tym zakresie będą to czynności zwolnione z opodatkowania (najem lokalu mieszkalnego); Gmina za pośrednictwem Przedszkola obciąża również najemcę lokalu mieszkalnego kosztami odprowadzania ścieków dokonując tzw. refakturowania. Czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.
*   budynek Szkoły Podstawowej – budynek jest wykorzystywany przez jednostkę oświatową Gminy (działającą w formie jednostki budżetowej) i służy wykonywaniu zadań Gminy w zakresie oświaty; budynek jest/będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy, jak również do czynności w ramach działalności gospodarczej Gminy – w tym zakresie będą to czynności zwolnione z opodatkowania;
*   budynek GOK – budynek ten jest użytkowany przez samorządową instytucję kultury Gminy pn. Gminny Ośrodek Kultury (jednostka posiadająca odrębną od Gminy osobowość prawną, niepodlegająca centralizacji rozliczeń VAT), która wykorzystuje go na potrzeby swojej działalności. Gmina nieodpłatnie przekazała budynek na rzecz GOK i nie wykorzystuje go sama do czynności odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina realizuje powyższą inwestycję z zasadniczym zamiarem efektywniejszego wykonywania różnego rodzaju zadań własnych określonych odrębnymi ustawami, a w szczególności ustawą o samorządzie gminnym, takich jak: ochrona przeciwpożarowa, edukacja publiczna, kultura, kultura fizyczna.

Podmiotem realizującym planowane inwestycje termomodernizacji będzie Urząd Gminy (działający w imieniu Gminy). W związku z realizacją inwestycji Gmina ponosi (będzie ponosić) określone wydatki – nabywa służące temu usługi i towary. Wykonawcy wystawiają na Gminę z tego tytułu faktury z wykazanym podatkiem VAT naliczonym. Gmina nie odlicza z nich podatku naliczonego. Wartość inwestycji przekracza 15 tys. zł. Zadanie objęte zostało dofinansowaniem ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Koszt podatku VAT w projekcie uznany został przez Gminę za wydatek kwalifikowany.

Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania ponoszonych wydatków do konkretnych rodzajów czynności/działalności. Ponoszone wydatki dotyczyć będą odpowiednio całości projektu (wszystkich budynków), lub też danego budynku (wszystkim rodzajom działalności, której dany budynek służy) i tylko takiej alokacji Gmina jest w stanie dokonać.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych w ramach realizowanej inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie wydatki dotyczące realizacji inwestycji pn. „Termomodernizacja budynków” są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, w tym zwolnionej od podatku i – jak wynika z treści wniosku – również do innej działalności, tj. do realizacji zadań publicznych, niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zatem, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w żadnym zakresie.

Dokonywane refakturowanie kosztów odprowadzania ścieków, które – jak twierdzi Wnioskodawca – podlega opodatkowaniu, nie jest czynnością, z którą związane są wydatki dotyczące zadania inwestycyjnego pn. „Termomodernizacja budynków”. Tym samym nie wpływa/nie będzie wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych w ramach realizowanej inwestycji pn. „Termomodernizacja budynków ”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.