Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-450/11-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-20
Teza: Czy w związku z brakiem ustalenia wynagrodzenia z tytułu poręczenia kredytu, który zaciągnięty został przez jeden z podmiotów z grupy celem rozwoju całej grupy (w tym Spółki), powstanie po stronie Spółki przychód w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w świetle innych przepisów tej ustawy?
Słowa kluczowe: gwarancje; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; skutki podatkowe; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 07 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu udzielenia poręczenia bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu udzielenia poręczenia bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, będącej wiodącym światowym producentem izolacji technicznych i osłon zabezpieczających (dalej: grupa). Część sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę realizowana jest na rzecz podmiotów zagranicznych należących do grupy, które następnie odsprzedają nabyte od Spółki wyroby na innych niż polski rynkach. Pozwala to Spółce na znacznie szerszą penetrację rynku światowego w porównaniu do sytuacji, w której Spółka nie byłaby członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej i z tego powodu nie posiadała łatwego dostępu do zagranicznych kanałów sprzedaży.

W celu podjęcia działań zmierzających do dalszego rozwoju całej grupy kapitałowej i pozyskania nowych klientów jeden z zagranicznych podmiotów z grupy zaciągnął kredyt o znacznej wartości. Podmiot, który zaciągnął kredyt jest dla Spółki podmiotem powiązanym w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Udzielenie kredytu zostało obwarowane warunkiem ustanowienia zabezpieczenia na majątku spółek należących do grupy, w tym na majątku Spółki.

W związku z powyższym ustanowiono zabezpieczenie majątkowe w postaci hipotek obciążających nieruchomości należące do Wnioskodawcy oraz zastawu na ruchomościach oraz wierzytelnościach przysługujących Spółce. Łączna wartość majątku, którym Spółka odpowiada za spłatę poręczonego kredytu, jest wielokrotnie mniejsza niż wartość kredytu.

Wnioskodawca nie zażądał i nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu ustanowienia poręczenia spłaty kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z brakiem ustalenia wynagrodzenia z tytułu poręczenia kredytu, który zaciągnięty został przez jeden z podmiotów z grupy celem rozwoju całej grupy (w tym Spółki), powstanie po stronie Spółki przychód w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w świetle innych przepisów tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1\. Charakter prawny poręczenia.

Spółka podnosi, że poręczenie jest stosunkiem zobowiązaniowym między poręczycielem a wierzycielem. Na mocy tej umowy, poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał, co wynika z art. 876 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.).

W konsekwencji poręczenia, poręczyciel staje się wraz z dłużnikiem współdłużnikiem solidarnym wobec wierzyciela (art. 881 Kodeksu cywilnego). Poręczenie służy zabezpieczeniu wierzytelności i ustanawiane jest w celu zabezpieczenia wierzyciela, który podjął określone zobowiązanie, np. udzielił kredytu na rzecz dłużnika. Wnioskodawca wskazuje zatem, że poręczenie, to działanie prawno - ekonomiczne zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Zaznaczyć należy jednak, iż poręczenie stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej (poprzez zobowiązanie się przez poręczyciela do spłaty zobowiązania, na wypadek nie wywiązania się dłużnika z jego obowiązku), w konsekwencji poręczyciel zobowiązany będzie do wykonania zobowiązania dopiero i tylko w przypadku, gdy dłużnik go nie wykona.

2\. Poręczenie w przypadku Spółki.

Spółka wskazuje, że celem kredytu zaciągniętego przez jeden z podmiotów z grupy (którego dotyczy poręczenie udzielone przez wszystkie podmioty z grupy, w tym przez Spółkę) jest rozwój grupy, co oznacza szansę rozwoju Spółki. Wnioskodawca wskazuje dalej, że w związku z wysoką wartością kredytu wierzyciel zażądał zabezpieczenia na majątku wszystkich podmiotów należących do grupy, których jest wiele. W rezultacie, wartość majątku Spółki, na którym ustanowiono zabezpieczenie, jest niewspółmierna do wartości kredytu (jest ok. 40-krotnie mniejsza). Konsekwentnie, realne poręczenie udzielone przez Spółkę jest znacznie mniejszej wartości niż wartość kredytu.

Spółka ocenia dalej, że ryzyko, iż będzie w przyszłości zobowiązana do wypełnienia (jak wskazano powyżej - realnie jedynie w niewielkiej części) zobowiązania w miejsce dłużnika jest bliskie zeru.

3\. Brak powstania przychodu po stronie Spółki w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać warunkom, jakie w porównywalnych transakcjach określiłyby podmioty niepowiązane. W przeciwnym wypadku organy podatkowe posiadają prawo określenia dochodu podmiotu powiązanego bez uwzględnienia warunków, jakie zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W przypadku Spółki, brak ustalenia wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia zgodny jest z tzw. zasadą ceny rynkowej. Spółka nie angażuje aktywów i nie ponosi kosztów w związku z byciem współdłużnikiem solidarnym. Ponadto, w związku z faktem, że Spółka jest jednym z wielu podmiotów bardzo prężnie działającej grupy o dobrym standingu finansowym, ryzyko że kiedykolwiek udzielone poręczenie zostanie zrealizowane jest bliskie zeru. Po pierwsze bowiem samo ryzyko, że kredyt zaciągnięty przez jeden z podmiotów z grupy będzie nieprawidłowo obsługiwany jest znikome. Po drugie, w razie zaistnienia takiego nieprawdopodobnego zdarzenia ew. niespłacona część kredytu będzie pokryta z majątku dłużnika, który jest znacznie wyższy niż majątek Spółki. Po trzecie, Spółka jest jednym z wielu poręczycieli, zaś realna wartość ustanowionego przez nią zabezpieczenia jest niewielka w porównaniu do wartości zaciągniętego przez grupę kredytu.

Z drugiej strony, z tytułu zaciągnięcia przez jeden z podmiotów z grupy kredytu, którego Spółka jest jednym z wielu poręczycieli, Wnioskodawca osiągać będzie korzyści. Celem kredytu jest rozwój całej grupy, co powinno spowodować, że również Spółka - wskutek działań rozwojowych - zacznie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wyższe niż w sytuacji, gdyby kredyt nie został zaciągnięty (oraz poręczony m.in. przez Spółkę), a działania rozwojowe nie byłyby podjęte. W rezultacie, w obliczu faktu, że występowanie jako współdłużnik solidarny nie wiąże się dla Wnioskodawcy z żadnymi kosztami, może zaś spowodować istotne korzyści, w ocenie Spółki, bilans tego działania jest dla Niej korzystny.

4\. Brak powstania przychodu po stronie Spółki w świetle pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że także w świetle przepisów innych niż art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstanie po Jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z brakiem ustalenia wynagrodzenia z tytułu występowania przez Spółkę w roli współdłużnika solidarnego. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, żaden z przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powoduje, że Spółka powinna rozpoznać i opodatkować nieotrzymane przysporzenie. Również art. 14 ww. ustawy nie może znaleźć zastosowania w sytuacji Spółki.

5\. Potwierdzenie stanowiska Spółki w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Spółka podnosi, że stanowisko zaprezentowane we wniosku zgodne jest ze stanowiskiem sformułowanym przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych. Spółka jest przy tym świadoma, że interpretacje te nie stanowią źródła prawa i są wydawane w indywidualnych stanach faktycznych, niemniej Wnioskodawca jest zdania, że to, iż sytuacja Spółki jest typologicznie tożsama ze stanami faktycznymi dotyczącymi adresatów przedmiotowych interpretacji powinno mieć znaczenie w procesie wydawania interpretacji w Jej przypadku.

Dlatego Spółka podnosi, że Jej stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez - działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-278/10-2/MC), interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-138/10-4/DS) i interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-364/09-2/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując jedynie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Choć ustawa o podatku dochodowym nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych, i częściowo odpłatnych świadczeń, to jednak dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej udzieliła poręczenia kredytu podmiotowi zagranicznemu wchodzącemu w skład tej grupy kapitałowej, który jest dla Spółki podmiotem powiązanym w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenie, udzielane przez Spółkę dla podmiotu powiązanego, nie jest nieodpłatnym świadczeniem Spółki w rozumieniu ww. przepisu.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca występuje w roli udzielającego poręczenia, a nie podmiotu, który takie poręczenie uzyskuje. W tym stanie rzeczy, Spółka nie osiągnie przychodu.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 przepisy ust. 1 – 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z treści tych uregulowań wynika zatem, że podmioty powiązane przy ustalaniu cen we wzajemnych transakcjach, powinny kierować się takimi samymi regułami, jakie stosują podmioty gospodarcze niepowiązane ze sobą. Zatem, ceny stosowane we wzajemnych rozliczeniach podmiotów powiązanych nie powinny odbiegać od cen, jakie ustaliłyby we wzajemnych transakcjach podmioty niezależne, czyli cen rynkowych. Ta zasada ustalania cen nosi nazwę – zasady ceny rynkowej. Jest to podstawowa reguła, wynikająca z regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąca podstawę do stosowania określonych w tym przepisie metod określania dochodów danego podmiotu w drodze oszacowania.

W świetle powyższego, uregulowania wynikające z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, udzielenie przez Spółkę poręczenia kredytu bez wynagrodzenia podmiotowi powiązanemu, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie spowoduje konsekwencji podatkowych dla Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Dodatkowo, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, a nie pozostałych spółek z grupy kapitałowej.

Jednocześnie nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.