Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.114.2016.1.JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki.
Słowa kluczowe: budowa; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; wyposażenie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 14 listopada 2016 r., do BKIP w Lesznie 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług**jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (co najmniej w części) oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawnej możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł do gabinetu ginekologicznego, które służyły Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie co najmniej 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawnej możliwości odzyskania części podatku VAT od wydatków na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które od początku oddania kliniki służyły Spółce do dwojakiego rodzaju działalności (zwolnionej od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przy czym w związku z art. 86 ust. 13 ustawy, Spółka nie ma możliwości odzyskania tego podatku w roku 2016 oraz latach kolejnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (co najmniej w części) oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); prawnej możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł do gabinetu ginekologicznego, które służyły Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie co najmniej 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); prawnej możliwości odzyskania części podatku VAT od wydatków na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które od początku oddania kliniki służyły Spółce do dwojakiego rodzaju działalności (zwolnionej od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przy czym w związku z art. 86 ust. 13 ustawy, Spółka nie ma możliwości odzyskania tego podatku w roku 2016 oraz latach kolejnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 listopada 2016 r. o wskazanie, które pytanie we wniosku dotyczy stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego, doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w zakresie pytania nr 3 oraz przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 6.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie określony w piśmie z dnia 14 listopada 2016 r.).

„A” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT, podatek).

Spółka powstała w roku 2007. W pierwszym roku swojej działalności Spółka zakupiła nieruchomość gruntową w celu budowy kliniki stomatologicznej z zespołem specjalistycznych gabinetów lekarskich. Na budowę kliniki Spółka otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego, zarządzanego przez Urząd Marszałkowski Województwa w ramach Priorytetu II RPO „Stymulowanie wzrostu inwestycji w przedsiębiorstwach i wzmocnienie potencjału innowacyjnego”.

W szczególności przedmiotem dofinansowania był projekt pt. „Budowa i wyposażenie kliniki stomatologicznej (…)” (dalej również jako: projekt budowy kliniki), obejmujący następujący zakres rzeczowo-finansowy (zgodnie z ewidencją środków trwałych Spółki oraz ewidencją wyposażenia):

1.  wybudowanie budynku kliniki będącego budynkiem jednokondygnacyjnym z poddaszem powierzchni użytkowej, w którym na parterze zostało zlokalizowanych siedem gabinetów lekarskich (dwa gabinety stomatologiczne, gabinet implantologii, gabinet RTG, dwa gabinety internistyczne i gabinet ginekologiczny) oraz tzw. pomieszczenia pozostałe (tj. powierzchnie przeznaczone na recepcję, poczekalnię, toalety), a na poddaszu pokój obróbki zdjęć RTG, pomieszczenie socjalno-biurowe przystosowane do prowadzenia szkoleń i pokoje gościnne dla przyjezdnych klientów i kontrahentów krajowych oraz zagranicznych, a także lekarzy specjalistów i wykładowców biorących udział w szkoleniach organizowanych w budynku kliniki oraz tzw. pomieszczenia pozostałe (tj. powierzchnie korytarzy, łazienka),
2.  zamontowanie w budynku kliniki zestawu pakietowego kotła (\`(...)\`),
3.  zamontowanie w budynku kliniki klimatyzatorów (obejmujących jednostki wewnętrzne i zewnętrzne),
4.  wykonanie w budynku kliniki sieci IT,
5.  zakupienie urządzenia (\`(...)\`),
6.  zakupienie urządzenia cyfrowego aparatu RTG (\`(...)\`),
7.  zakupienie urządzenia aparatu do wykrywania raka jamy ustnej (\`(...)\`),
8.  zakupienie trzech unitów dentystycznych,
9.  zakupienie fotela ginekologicznego,
10.  zakupienie czterech lamp bakteriobójczych,
11.  zakupienie ośmiu sztuk zestawów komputerowych (w tym jednego laptopa),
12.  zakupienie ekranu projekcyjnego,
13.  zakupienie rzutnika,
14.  zakupienie mebli biurowych (tj. biurek, krzeseł, szafek ubraniowych, szafek stojących i wiszących, szafek na środki czystości i sprzęt porządkowy, sofy, fotela, stołu śniadaniowego/konferencyjnego, stolika prasowego, regału biurowego i wieszaka na odzież wierzchnią),
15.  zakupienie mebli i sprzętu medycznego (tj. leżanek/kozetek, pomocników/asystorów stomatologicznych i ginekologicznych, szafek na leki, szafek na kartoteki pacjentów, parawanów lekarskich, szaf/regałów na leki i środki opatrunkowe, lodówki na leki i lodówek na odpady medyczne),
16.  zakupienie materiałów promocyjnych projektu budowy kliniki (tablicy informacyjnej i naklejek informacyjnych wskazujących na uzyskane dofinansowanie z RPO).

Wydatki inwestycyjne Spółki na budowę budynku kliniki – stanowiącego odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych, wymieniony w powyższym zestawieniu w pkt 1 – obejmowały roboty budowlano-montażowe, wykonanie instalacji elektrycznej i wykonanie instalacji sanitarnej: wodno-kanalizacyjnej, grzewczej i gazowej (dalej zwane łącznie: wydatkami inwestycyjnymi na budowę budynku kliniki). Budynek kliniki został oddany do użytkowania w listopadzie 2010 r.

Na poddaszu budynku, już po oddaniu budynku do użytkowania i po uzyskaniu akceptacji UMW, pomieszczenia przeznaczone na pokoje gościnne dla przyjezdnych klientów i kontrahentów, a także lekarzy specjalistów i wykładowców biorących udział w szkoleniach organizowanych w budynku kliniki, zostały przebudowane na gabinety kosmetyczne i do masażu (co zostało sfinansowane w całości ze środków własnych Spółki).

Środki trwałe wykazane w punktach od 2 do 8 stanowią środki trwałe o jednostkowej wartości początkowej wyższej niż 15 tys. PLN netto. Z kolei środki trwałe i wyposażenie wskazane w punktach od 9 do 16 stanowią środki trwałe i wyposażenie o jednostkowej wartości początkowej niższej niż 15 tys. PLN.

W wybudowanym i wyposażonym ze współudziałem dofinansowania z RPO budynku kliniki „A” prowadzi następującą działalność:

1.  zasadniczo usługi zwolnione od VAT obejmujące: (i) usługi stomatologiczne w zakresie stomatologii ogólnej (w tym ortodoncja, pedodoncja i diagnostyka raka jamy ustnej), protetyki, implantologii, chirurgii i chirurgii szczękowej, wykonywanie zdjęć RTG (pantornograficznych i cefelalometrycznych aparatem cyfrowym), (ii) inne lekarskie usługi specjalistyczne (internistyczne, ginekologiczne, kardiologiczne, dermatologiczne, neurologiczne i psychologiczne),
2.  sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych (w szczególności obejmującą sprzedaż wyrobów medycznych z zakresu implantologii) opodatkowaną według 8% stawki VAT,
3.  sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych i kosmetycznych dla pacjentów kliniki (typu artykuły do higieny jamy ustnej czy wybielania zębów metodą domową) opodatkowaną według 23% stawki VAT,
4.  usługi związane z organizowaniem szkoleń dla stomatologów i higienistek opodatkowane według 23% stawki VAT,
5.  usługi kosmetyczne i masażu ciała, które podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
6.  wynajem gabinetu ginekologicznego (wyłącznie w roku 2012).

Spółka nie wykorzystuje budynku kliniki oraz jego wyposażenia do celów innych niż działalność gospodarcza, w szczególności do celów prywatnych wspólników, czy pracowników Spółki.

„A” prowadzi działalność gospodarczą w budynku kliniki w następujący sposób:

1.  w dwóch gabinetach stomatologicznych, gabinecie implantologicznym i gabinecie RTG, zlokalizowanych na parterze budynku wyłącznie działalność zwolnioną od VAT, związaną ze świadczeniem usług stomatologicznych i wykonywania zdjęć RTG, a tym samym umieszczone w tych gabinetach środki trwałe (unity dentystyczne, urządzenie (\`(...)\`), urządzenie cyfrowego aparatu RTG (\`(...)\`), urządzenie aparatu do wykrywania raka jamy ustnej (\`(...)\`), lampy bakteriobójcze, zestawy komputerowe, meble biurowe (przykładowo biurka i krzesła) oraz meble i sprzęt medyczny (przykładowo pomocnicy i asystory stomatologiczne, szafki na leki i środki opatrunkowe, szafki na kartoteki pacjentów, lodówka na leki i odpady medyczne), służą Spółce od momentu oddania do użytkowania wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od VAT,
2.  w dwóch gabinetach internistycznych zlokalizowanych na parterze budynku wyłącznie działalność zwolnioną od VAT związaną ze świadczeniem innych lekarskich usług specjalistycznych typu usługi internistyczne, kardiologiczne, dermatologiczne i neurologiczne, a tym samym umieszczone w tych gabinetach środki trwałe (lampa bakteriobójcza i zestawy komputerowe), meble biurowe (przykładowo biurka lub krzesła) oraz meble i sprzęt medyczny (przykładowo leżanki/kozetki, szafki na leki i środki opatrunkowe, szafki na kartoteki pacjentów, parawany lekarskie), służą Spółce od momentu oddania do użytkowania wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od VAT,
3.  w gabinecie ginekologicznym zlokalizowanym na parterze budynku do roku 2011 włącznie oraz od roku 2013 wyłącznie działalność zwolnioną od VAT, związaną ze świadczeniem lekarskich usług specjalistycznych – ginekologicznych, a w roku 2012 zarówno działalność zwolnioną od VAT oraz działalność podlegającą opodatkowaniu według 23% stawki VAT, w związku z wynajmem tego gabinetu w wybranych godzinach na potrzeby lekarza ginekologa prowadzącego działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz, a tym samym umieszczone w tym gabinecie środki trwałe (fotel ginekologiczny i zestaw komputerowy), meble biurowe (biurko i krzesło) oraz meble i sprzęt medyczny (leżanka, kozetka, szafka na środki opatrunkowe, szafka na kartoteki pacjentów i parawan lekarski), służyły Spółce przez pierwsze 14 miesięcy od oddania do użytkowania wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, a następnie zarówno do działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT,
4.  w pozostałych pomieszczeniach, które znajdują się na parterze (przeznaczonych na recepcję, poczekalnię i toalety) zarówno działalność zwolnioną od VAT (związaną z obsługą pacjentów gabinetów stomatologicznych, implantologicznego, RTG, internistycznych, ginekologicznego), jak również działalność opodatkowaną według 23% stawki VAT (w związku z obsługą pacjentów gabinetów kosmetycznego i do masażu oraz sprzedażą detaliczną na rzecz pacjentów kliniki wyrobów medycznych i kosmetycznych), a tym samym zestawy komputerowe oraz meble biurowe (krzesła, szafki ubraniowe, szafki stojące i wiszące, szafki na środki czystości i sprzęt porządkowy, sofy, fotel, stolik prasowy, wieszak na odzież wierzchnią) zlokalizowane w tych pomieszczeniach, służą Spółce do wykonywania zarówno działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT,
5.  w pomieszczeniu na poddaszu do obróbki zdjęć RTG oraz w pomieszczeniu socjalno-biurowym działalność administracyjną związaną z obsługą całej działalności Spółki, działalność w zakresie obsługi sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych oraz usługi związane z organizowaniem szkoleń dla stomatologów i higienistek, a zatem usługi związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną od VAT oraz sprzedażą towarów i usług opodatkowaną według 8% i 23% stawek VAT, a tym samym zestaw komputerowy, ekran projekcyjny, rzutnik i meble biurowe (krzesła, szafki na środki czystości i sprzęt porządkowy, stół śniadaniowy/konferencyjny, regał biurowy, szafki wiszące) zlokalizowane w tym pomieszczeniu, służą Spółce zarówno do wykonywania działalności zwolnionej od VAT, jak również działalności opodatkowanej według stawek VAT,
6.  w pomieszczeniach przeznaczonych początkowo na pokoje gościnne dla przyjezdnych klientów i kontrahentów oraz uczestników szkoleń, a następnie zaadaptowanych na gabinety kosmetyczne i do masażu oraz gabinet psychologa, zarówno działalność opodatkowaną według 23% stawki VAT, jak również działalność zwolnioną od VAT.

Mając na uwadze powyższe, cały budynek kliniki wraz z zamontowanymi w budynku urządzeniami: zestawem pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatorami oraz siecią IT (tj. środki trwałe wskazane w pkt od 1 do 4) służą od momentu oddania budynku kliniki do użytkowania do dwojakiego rodzaju działalności – podlegającej zwolnieniu od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT.

Na moment składania wniosku o dofinansowanie projektu budowy kliniki w roku 2009 oraz na moment budowy kliniki w latach 2009-2010 Spółka planowała, że obrót „A” z działalności zwolnionej od VAT, wykonywanej w budynku kliniki do obrotu z działalności opodatkowanej według stawek VAT, będzie stanowił co najmniej 98% całego obrotu Spółki.

W tych latach Spółka prowadziła co prawda działalność gospodarczą w postaci sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych (obejmującą sprzedaż wyrobów medycznych z zakresu implantologii) opodatkowaną wówczas według 7% stawki VAT, przy czym przedmiotowy poziom sprzedaży w porównaniu do planowanego poziomu sprzedaży usług lekarskich zwolnionych od VAT, które Spółka miała świadczyć w budynku kliniki od momentu jej otwarcia, był niższy niż 2% obrotu.

Mając zatem na uwadze obowiązujący w tamtym okresie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka wraz z wnioskiem o dofinansowanie, a następnie wraz z wnioskami o płatność złożyła oświadczenie o kwalifikowalności całego podatku VAT w ramach projektu (nie tylko w odniesieniu do zakupu środków trwałych i wyposażenia, które służy wyłącznie działalności zwolnionej od VAT, ale również w odniesieniu do zakupu towarów i usług służących wytworzeniu budynku kliniki wraz ze środkami trwałymi i wyposażeniem, które miało służyć zarówno działalności zwolnionej od VAT, jak również działalności opodatkowanej według stawek VAT). Na składanym oświadczeniu Spółka zobowiązała się, że w przypadku, w którym w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki zaistnieją przesłanki do odzyskania podatku VAT (w tym zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), „A” zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części poniesionego podatku VAT.

Spółka nie dokonała odliczenia VAT naliczonego (ani w całości, ani w części) od wydatków inwestycyjnych na budowę i wyposażenie budynku kliniki, które były przedmiotem dofinansowania w ramach RPO.

Zgodnie z „Wytycznymi Instytucji Zarządzającej RPO w sprawie kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013” wydanymi przez Instytucję Zarządzającą RPO, podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowalnego jest kwalifikowalny tylko wówczas, gdy został faktycznie poniesiony, w myśl przepisów ustawy o VAT nie może zostać odzyskany. Jeżeli z kolei podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowalnego może być częściowo odzyskany, to kwalifikowalna jest ta część podatku VAT, która nie może zostać odzyskana.

Obrót „A” w latach od oddania budynku kliniki do użytkowania uległ modyfikacji w odniesieniu do pierwotnych założeń i planów, tj. obrót z działalności zwolnionej od VAT wykonywanej w klinice był niższy niż 98% całego obrotu Spółki (a tym samym obrót z działalności opodatkowanej VAT według stawek VAT przekroczył corocznie 2% wartości całego obrotu Spółki).

W związku z powyższym, mając na uwadze złożone przez Spółkę oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT w ramach umowy o dofinansowanie projektu budowy i wyposażenia kliniki oraz wytyczne RPO, „A” chciałby potwierdzić w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że prawidłowo identyfikuje kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę w ramach dofinansowanego projektu budowy i wyposażenia kliniki podlegające i niepodlegające odliczeniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT.

Ponadto, w piśmie z dnia 14 listopada 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dokonuje korekty informacji przedstawionych w opisie sprawy we wniosku w zakresie momentu oddania budynku kliniki do użytkowania oraz okresu, w którym Spółka wynajmowała gabinet ginekologiczny.

W szczególności, we wniosku „A” wskazywała, że budynek kliniki został oddany do użytkowania w listopadzie 2010 r. oraz że Spółka wynajmowała gabinet ginekologiczny wyłącznie w roku 2012.

Po dokładnej analizie dokumentacji „A” zidentyfikowała, że budynek kliniki został oddany do użytkowania w dniu 30 października 2010 r., a gabinet ginekologiczny był wynajmowany od 23 lipca 2012 r. do 1 sierpnia 2014 r.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że również wszystkie inne środki trwałe opisane we wniosku oraz wyposażenie zostały oddane do użytkowania/wydane do użytkowania w dniu 30 października 2010 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, nr 3 i nr 6):

1.  Czy w przedstawionym opisie sprawy Spółka powinna w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (co najmniej w części) oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji zidentyfikować w ramach poniesionych wydatków odrębnie wydatki, które służą zarówno działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według stawek VAT oraz wydatki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT?
2.  Czy w przedstawionym opisie sprawy Spółka ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT?
3.  Czy w przedstawionym opisie sprawy Spółka ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15 tys. PLN do gabinetu ginekologicznego, które służyły Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie co najmniej 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania?
4.  Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 14 listopada 2016 r.: Czy w przedstawianym opisie spawy Spółka miała prawną możliwość odzyskania części podatku VAT od wydatków na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15 tys. PLN poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które od początku oddania kliniki służyły Spółce do dwojakiego rodzaju działalności (zwolnionej od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, przy czym w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Spółka nie ma możliwości odzyskania tego podatku w roku 2016 oraz latach kolejnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym opisie sprawy Spółka powinna w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (co najmniej w części) oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji zidentyfikować w ramach poniesionych wydatków odrębnie wydatki, które służą zarówno działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według stawek VAT oraz wydatki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT.
2.  W przedstawionym opisie sprawy Spółka nie ma prawnej możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT.
3.  W przedstawionym opisie sprawy Spółka nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15 tys. PLN do gabinetu ginekologicznego, bowiem służyły one Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie, w którym można było w stosunku do tych wydatków dokonać korekty podatku naliczonego.
4.  W przedstawionym opisie sprawy Spółka miała prawną możliwość odzyskania części podatku VAT od wydatków na zakup środków trwałych wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15 tys. PLN poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które od początku oddania kliniki służyły Spółce do dwojakiego rodzaju działalności (zwolnionej od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, przy czym w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Spółka nie ma możliwości odzyskania tego podatku w roku 2016 oraz latach kolejnych.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek – nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. innych niż czynności zwolnione od podatku VAT oraz czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zgodnie z proporcją ustaloną na zasadach ust. 3 tego przepisu, czyli jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

W świetle wyżej wskazanych przepisów za czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, uznaje się zasadniczo czynności opodatkowane według stawek VAT. Z kolei za czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego uznaje się, w rozumieniu tego przepisu, czynności zwolnione od VAT (przedmiotową kwestię potwierdziła m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług należy weryfikować odrębnie dla każdego nabywanego towaru czy usługi poprzez ustalenie związku danego towaru lub usługi z wykonywaną przez tego podatnika działalnością z perspektywy przepisów ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatnik ustali związek danego towaru lub usługi wyłącznie z działalnością zwolnioną od VAT, podatnik nie ma prawa od odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku. Z kolei, gdy podatnik ustali związek danego towaru lub usługi w całości lub w części ze swoją działalnością opodatkowaną VAT, wówczas podatnik ma prawo dokonać odliczenia VAT naliczonego od tego wydatku – odpowiednio w całości lub w części.

Powyższe oznacza, że nie można wnioskować, iż podatnik prowadzący zarówno działalność zwolnioną od VAT, jak również działalność opodatkowaną VAT ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony od wszystkich swoich wydatków w jednakowy sposób, tj. stosując proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawiony przez Spółkę opis sprawy dotyczący możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach dofinansowanego projektu budowy i wyposażenia kliniki, należy wskazać, że Spółka powinna w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (co najmniej w części) oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji zidentyfikować w ramach poniesionych wydatków odrębne wydatki, które służą zarówno działalności opodatkowanej według stawek VAT i działalności zwolnionej od VAT oraz wydatki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT.

Tym samym, zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie można uznać, że w związku z prowadzeniem w budynku kliniki zarówno działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według stawek VAT wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki kwalifikują się do proporcjonalnego odliczenia VAT w oparciu o współczynnik VAT ustalany zgodnie z metodą wskazaną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek – nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. innych niż czynności zwolnione od podatku VAT).

Jak wskazała Spółka w opisie sprawy, w dwóch gabinetach stomatologicznych, gabinecie implantologicznym i gabinecie RTG zlokalizowanych na parterze budynku „A” prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną od VAT związaną ze świadczeniem usług stomatologicznych i wykonywania zdjęć RTG, a tym samym umieszczone w tych gabinetach środki trwałe (unity dentystyczne, urządzenie (\`(...)\`), urządzenie cyfrowego aparatu RTG (\`(...)\`), urządzenie aparatu do wykrywania raka jamy ustnej (\`(...)\`), lampy bakteriobójcze, zestawy komputerowe, meble biurowe (przykładowo biurka i krzesła) oraz meble i sprzęt medyczny (przykładowo pomocnicy/asystory stomatologiczne, szafki na leki i środki opatrunkowe, szafki na kartoteki pacjentów, lodówka na leki i odpady medyczne) służą Spółce od momentu oddania do użytkowania wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od VAT.

Podobnie w dwóch gabinetach internistycznych zlokalizowanych na parterze budynku Spółka wykonuje wyłącznie działalność zwolnioną od VAT, związaną ze świadczeniem innych lekarskich usług specjalistycznych (tj. usługi internistyczne, kardiologiczne, dermatologiczne i neurologiczne), a tym samym umieszczone w tych gabinetach środki trwałe (lampa bakteriobójcza zestawy komputerowe), meble biurowe (przykładowo biurka lub krzesła) oraz meble i sprzęt medyczny (przykładowo leżanki/kozetki, szafki na leki i środki opatrunkowe, szafki na kartoteki pacjentów i parawany lekarskie) służą Spółce od momentu oddania do użytkowania wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od VAT.

W związku z powyższym w ocenie Spółki nie ma i nigdy nie miał w przeszłości prawnej możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT, czyli na zakup środków trwałych i wyposażenia wyżej wskazanych gabinetów.

Ad. 3

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku ponoszenia wydatków na budowę i wyposażenie kliniki) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika da środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone cło środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle natomiast art. 91 ust. 7b-7c ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c, tj. jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak Spółka wskazała w opisie sprawy w gabinecie ginekologicznym zlokalizowanym na parterze budynku do roku 2011 włącznie oraz od roku 2013 „A” prowadziła wyłącznie działalność zwolnioną od VAT, związaną ze świadczeniem lekarskich usług specjalistycznych – ginekologicznych, a w roku 2012 zarówno działalność zwolnioną od VAT oraz działalność podlegającą opodatkowaniu według 23% stawki VAT w związku z wynajmem tego gabinetu w wybranych godzinach na potrzeby lekarza ginekologa prowadzącego działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz. W konsekwencji umieszczone w tym gabinecie środki trwałe (fotel ginekologiczny i zestaw komputerowy), meble biurowe (biurko i krzesło) oraz meble i sprzęt medyczny (leżanka i kozetka, szafka na środki opatrunkowe, szafka na kartoteki pacjentów i parawan lekarski) służyły Spółce przez pierwsze 14 miesięcy od oddania do użytkowania (tj. od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r.) wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, a następnie zarówno do działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, wyposażenie gabinetu ginekologicznego obejmuje środki trwałe i inne elementy wyposażenia o wartości jednostkowej niższej niż 15 tys. PLN.

Odnosząc zatem przedstawiony opis sprawy do powołanych na wstępie przepisów należy wskazać, że Spółka nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15 tys. PLN do gabinetu ginekologicznego, bowiem służyły one Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie co najmniej 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania. Tym samym, w odniesieniu do tych zakupów (z uwagi na ich wartość początkowa) nie mają zastosowania przepisy o korekcie wieloletniej w zakresie korygowania podatku naliczonego w ciągu 5 lat od oddania tych towarów do użytkowania. Ponadto, w tym zakresie nie można również zastosować przepisu art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, bowiem na moment kiedy można było dokonać korekty podatku VAT od tych wydatków (po zakończeniu roku oddania do użytkowania) nie było ku temu żadnych podstaw, bowiem wydatki te służyły wyłącznie działalności Spółki zwolnionej od VAT.

W konsekwencji, nie wpływa na prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków „A” na wyposażenie gabinetu ginekologicznego fakt, że w roku 2012 Spółka wynajmowała ten gabinet w określonych godzinach na rzecz lekarza ginekologa i że czynność ta stanowiła świadczenie usług opodatkowanych według 23% stawki VAT. Tzw. „zmiana przeznaczenia” w odniesieniu do wyposażenia tego gabinetu z czynności zwolnionych od VAT na wykorzystanie do czynności zwolnionych i opodatkowanych według 23% stawki VAT nastąpiła w okresie niemającym wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie Spółki od tych wydatków.

Podsumowując, w przedstawionym opisie sprawy Spółka nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15 tys. PLN do gabinetu ginekologicznego, bowiem służyły one Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie, w którym można było w stosunku do tych wydatków dokonać korekty podatku naliczonego.

Ponadto, w piśmie z dnia 14 listopada 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Zmiany opisu sprawy nie wpływają w ocenie „A” na przedstawione przez Spółkę stanowisko w odniesieniu do sformułowanych pytań. Niemniej w związku ze zmianą informacji dotyczącej okresu wynajmu gabinetu ginekologicznego, Spółka przedstawia ponownie argumentację w odniesieniu do pytania oznaczone we wniosku nr 3 (dokonując podkreślenia w miejscach, w których dokonuje przeformułowania wybranych zdań).

Jak Spółka wskazała w opisie sprawy w gabinecie ginekologicznym zlokalizowanym na parterze budynku do 22 lipca 2012 r. włącznie oraz od 2 sierpnia 2014 r. „A” prowadziła wyłącznie działalność zwolnioną z VAT związaną ze świadczeniem lekarskich usług specjalistycznych – ginekologicznych, a w okresie od 23 lipca 2012 r. do 1 sierpnia 2014 r. zarówno działalność zwolnioną z VAT oraz działalność podlegająca opodatkowaniu według 23% stawki VAT w związku z wynajmem tego gabinetu w wybranych godzinach na potrzeby lekarza ginekologa prowadzącego działalność gospodarczą we własnymi imieniu i na własną rzecz. W konsekwencji umieszczone w tym gabinecie środki trwałe (fotel ginekologiczny i zestaw komputerowy), meble biurowe (biurko i krzesło) oraz meble i sprzęt medyczny (leżanka/kozetka, szafka na środki opatrunkowe, szafka na kartoteki pacjentów i parawan lekarski) służyły Spółce przez pierwsze 20 miesięcy od oddania do użytkowania (tj. od listopada 2010 r. do czerwca 2012 r. wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, a następnie zarówno do działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, wyposażenie gabinetu ginekologicznego obejmuje środki trwałe i inne elementy wyposażenia o wartości jednostkowej niższej niż 15 tys. PLN.

Odnosząc zatem przedstawiony opis sprawy do powołanych na wstępie przepisów należy wskazać, że Spółka nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15 tys. PLN do gabinetu ginekologicznego, bowiem służyły one Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie co najmniej 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania. Tym samym, w odniesieniu do tych zakupów (z uwagi na ich wartość początkową) nie mają zastosowania przepisy o korekcie wieloletniej w zakresie korygowania podatku naliczonego w ciągu 5 lat od oddania tych towarów do użytkowania. Ponadto w tym zakresie nie można również zastosować przepisu art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, bowiem na moment kiedy można było dokonać korekty podatku VAT od tych wydatków (po zakończeniu roku oddania do użytkowania) nie było ku temu żadnych podstaw bowiem wydatki te służyły wyłącznie działalności Spółki zwolnionej od VAT.

W konsekwencji, nie wpływa na prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków „A” na wyposażenie gabinetu ginekologicznego fakt, że w okresie od lipca 2012 r. do sierpnia 2014 r. Spółka wynajmowała ten gabinet w określonych godzinach na rzecz lekarza ginekologa i że czynność ta stanowiła świadczenie usług opodatkowanych według 23% stawki VAT. Tzw. „zmiana przeznaczenia” w odniesieniu do wyposażenia tego gabinetu z czynności zwolnionych od VAT na wykorzystanie do czynności zwolnionych i opodatkowanych według 23% stawki VAT nastąpiła w okresie niemającym wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie Spółki od tych wydatków.

Podsumowując, w przedstawionym opisie sprawy Spółka nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15 tys. PLN do gabinetu ginekologicznego, bowiem służyły one Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT w okresie, w którym można było w stosunku do tych wydatków dokonać korekty podatku naliczonego.

Ad. 4

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku ponoszenia wydatków na budowę wyposażenie kliniki), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7b-7c ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (czyli w przypadku towarów i usług o wartości początkowej poniżej 15 tys. PLN), wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie ust. 3.

Jak Spółka wskazała w opisie sprawy, „A” prowadzi m.in. następującą działalność:

1.  w pomieszczeniach, które znajdują się na parterze innych niż gabinety lekarskie (przeznaczonych na recepcję, poczekalnię i toalety) zarówno działalność zwolnioną od VAT (związaną z obsługą pacjentów gabinetów stomatologicznych, implantologicznego, RTG, internistycznych, ginekologicznego), jak również działalność opodatkowaną według 23% stawki VAT (w związku z obsługą pacjentów gabinetów kosmetycznego i do masażu oraz sprzedażą detaliczną na rzecz pacjentów kliniki wyrobów medycznych i kosmetycznych), a tym samym zestawy komputerowe oraz meble biurowe (krzesła, szafki ubraniowe, szafki stojące i wiszące, szafki na środki czystości i sprzęt porządkowy, sofy, fotel, stolik prasowy, wieszak na odzież wierzchnią) zlokalizowane w tych pomieszczeniach służą Spółce do wykonywania zarówno działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT,
2.  w pomieszczeniu na poddaszu do obróbki zdjęć RTG oraz w pomieszczeniu socjalno-biurowym działalność administracyjną związaną z obsługą całej działalności Spółki, działalność w zakresie obsługi sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych oraz usługi związane z organizowaniem szkoleń dla stomatologów i higienistek, a zatem usługi związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną od VAT oraz sprzedażą towarów i usług opodatkowaną według 8% i 23% stawek VAT, a tym samym zestaw komputerowy, ekran projekcyjny, rzutnik i meble biurowe (krzesła, szafki na środki czystości i sprzęt porządkowy, stół śniadaniowy/konferencyjny, regał biurowy, szafki wiszące) zlokalizowane w tym pomieszczeniu służą Spółce zarówno do wykonywania działalności zwolnionej od VAT, jak również działalności opodatkowanej według stawek VAT,
3.  w pomieszczeniach przeznaczonych początkowo na pokoje gościnne dla przejezdnych klientów i kontrahentów oraz uczestników szkoleń, a następnie zaadaptowanych na gabinety kosmetyczne i do masażu oraz gabinet psychologa zarówno działalność opodatkowaną według 23% stawki VAT, jak również działalność zwolnioną od VAT.

Jednostkowa wartość początkowa środków trwałych i wyposażenia powyższych pomieszczeń nie przekracza kwoty 15 tys. PLN. Na moment ponoszenia wyżej wskazanych wydatków w roku 2010 Spółka planowała, że obrót „A” z działalności zwolnionej od VAT, wykonywanej w budynku kliniki do obrotu z działalności opodatkowanej według stawek VAT będzie stanowił co najmniej 98% całego obrotu Spółki. Mając zatem na uwadze obowiązujący w tamtym okresie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka nie dokonała odliczenia VAT od tych wydatków. Po pierwszym roku działania kliniki okazało się jednak, że obrót „A” uległ modyfikacji w odniesieniu do pierwotnych założeń i planów, tj. obrót z działalności zwolnionej od VAT wykonywanej w klinice był niższy niż 98% całego obrotu Spółki (a tym samym obrót z działalności opodatkowanej VAT według stawek VAT przekroczył corocznie 2% wartości całego obrotu Spółki).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz stan faktyczny, w ocenie Spółki „A” miała prawną możliwość odzyskania części podatku VAT od wydatków na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15 tys. PLN poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które od początku oddania kliniki służyły Spółce do dwojakiego rodzaju działalności (zwolnionej od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiotowego odliczenia Spółka nie może jednak dochodzić obecnie i w latach kolejnych w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (co najmniej w części) oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawnej możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł do gabinetu ginekologicznego, które służyły Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie co najmniej 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawnej możliwości odzyskania części podatku VAT od wydatków na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które od początku oddania kliniki służyły Spółce do dwojakiego rodzaju działalności (zwolnionej od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało praw do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przy czym w związku z art. 86 ust. 13 ustawy, Spółka nie ma możliwości odzyskania tego podatku w roku 2016 oraz latach kolejnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w roku 2007. W pierwszym roku swojej działalności Spółka zakupiła nieruchomość gruntową w celu budowy kliniki stomatologicznej z zespołem specjalistycznych gabinetów lekarskich. Na budowę kliniki Spółka otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego, zarządzanego przez Urząd Marszałkowski Województwa w ramach Priorytetu II RPO „Stymulowanie wzrostu inwestycji w przedsiębiorstwach i wzmocnienie potencjału innowacyjnego”.

W szczególności przedmiotem dofinansowania otrzymanego na budowę kliniki był projekt, obejmujący m.in. następujący zakres rzeczowo-finansowy: wybudowanie budynku kliniki, zamontowanie w budynku kliniki zestawu pakietowego kotła (\`(...)\`), zamontowanie w budynku kliniki klimatyzatorów (obejmujących jednostki wewnętrzne i zewnętrzne), wykonanie w budynku kliniki sieci IT, zakupienie urządzenia (\`(...)\`), zakupienie urządzenia cyfrowego aparatu RTG (\`(...)\`), zakupienie urządzenia aparatu do wykrywania raka jamy ustnej (\`(...)\`), zakupienie trzech unitów dentystycznych itd.

Wydatki inwestycyjne Spółki na budowę budynku kliniki – stanowiącego odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych wymieniony w zestawieniu przedstawionym w opisie sprawy w pkt 1 – obejmowały roboty budowlano-montażowe, wykonanie instalacji elektrycznej i wykonanie instalacji sanitarnej: wodno-kanalizacyjnej, ogrzewczej i gazowej. Budynek kliniki został oddany do użytkowania w listopadzie 2010 r.

Część środków trwałych wykazanych w zestawieniu przedstawionym w opisie sprawy, stanowi środki trwałe o jednostkowej wartości początkowej wyższej niż 15 tys. PLN netto. Ponadto część środków trwałych i wyposażenia stanowi środki trwałe i wyposażenie o jednostkowej wartości początkowej niższej niż 15 tys. PLN.

W wybudowanym i wyposażonym ze współudziałem dofinansowania z RPO budynku kliniki „A” prowadzi następującą działalność:

1.  zasadniczo usługi zwolnione od VAT,
2.  sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych opodatkowaną według 8% stawki VAT,
3.  sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych i kosmetycznych dla pacjentów kliniki opodatkowaną według 23% stawki VAT,
4.  usługi związane z organizowaniem szkoleń dla stomatologów i higienistek opodatkowane według 23% stawki VAT,
5.  usługi kosmetyczne i masażu ciała, które podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
6.  wynajem gabinetu ginekologicznego (wyłącznie w roku 2012).

Spółka nie wykorzystuje budynku kliniki oraz jego wyposażenia do celów innych niż działalność gospodarcza, w szczególności do celów prywatnych wspólników, czy pracowników Spółki.

Cały budynek kliniki wraz z zamontowanymi w budynku urządzeniami: zestawem pakietowego kotła (…), klimatyzatorami oraz siecią IT (tj. środki trwałe wskazane w pkt od 1 do 4) służą od momentu oddania budynku kliniki do użytkowania do dwojakiego rodzaju działalności – podlegającej zwolnieniu od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT.

Na moment składania wniosku o dofinansowanie projektu budowy kliniki w roku 2009 oraz na moment budowy kliniki w latach 2009-2010 Spółka planowała, że obrót „A” z działalności zwolnionej od VAT, wykonywanej w budynku kliniki do obrotu z działalności opodatkowanej według stawek VAT będzie stanowił co najmniej 98% całego obrotu Spółki.

W tych latach Spółka prowadziła co prawda działalność gospodarczą w postaci sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych (obejmującą sprzedaż wyrobów medycznych z zakresu implantologii) opodatkowaną wówczas według 7% stawki VAT, przy czym przedmiotowy poziom sprzedaży w porównaniu do planowanego poziomu sprzedaży usług lekarskich zwolnionych od VAT, które Spółka miała świadczyć w budynku kliniki od momentu jej otwarcia, był niższy niż 2% obrotu.

Mając zatem na uwadze obowiązujący w tamtym okresie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka wraz z wnioskiem o dofinansowanie, a następnie wraz z wnioskami o płatność złożyła oświadczenie o kwalifikowalności całego podatku VAT w ramach projektu (nie tylko w odniesieniu do zakupu środków trwałych i wyposażenia, które służy wyłącznie działalności zwolnionej od VAT, ale również w odniesieniu do zakupu towarów i usług służących wytworzeniu budynku kliniki wraz ze środkami trwałymi i wyposażeniem, które miało służyć zarówno działalności zwolnionej od VAT, jak również działalności opodatkowanej według stawek VAT). Na składanym oświadczeniu Spółka zobowiązała się, że w przypadku, w którym w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki zaistnieją przesłanki do odzyskania podatku VAT (w tym zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), „A” zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części poniesionego podatku VAT.

Spółka nie dokonała odliczenia VAT naliczonego (ani w całości, ani w części) od wydatków inwestycyjnych na budowę i wyposażenie budynku kliniki, które były przedmiotem dofinansowania w ramach RPO.

Obrót „A” w latach od oddania budynku kliniki do użytkowania uległ modyfikacji w odniesieniu do pierwotnych założeń i planów, tj. obrót z działalności zwolnionej od VAT wykonywanej w klinice był niższy niż 98% całego obrotu Spółki (a tym samym obrót z działalności opodatkowanej VAT według stawek VAT przekroczył corocznie 2% wartości całego obrotu Spółki).

W związku z powyższym, mając na uwadze złożone przez Spółkę oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT w ramach umowy o dofinansowanie projektu budowy i wyposażenia kliniki oraz wytyczne RPO, „A” chciałby potwierdzić w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że prawidłowo identyfikuje kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę w ramach dofinansowanego projektu budowy i wyposażenia kliniki podlegające i niepodlegające odliczeniu VAT w świetle przepisów ustawy.

Po dokładnej analizie dokumentacji „A” zidentyfikowała, że budynek kliniki został oddany do użytkowania w dniu 30 października 2010 r., a gabinet ginekologiczny był wynajmowany od 23 lipca 2012 r. do 1 sierpnia 2014 r.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że również wszystkie inne środki trwałe opisane we wniosku oraz wyposażenie zostały oddane do użytkowania/wydane do użytkowania w dniu 30 października 2010 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy po pierwsze dotyczą kwestii, czy Spółka powinna w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (co najmniej w części) oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji zidentyfikować w ramach poniesionych wydatków odrębnie wydatki, które służą zarówno działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według stawek VAT oraz wydatki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy).

Natomiast art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast art. 90 ust. 10, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. stanowił, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu odwiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Powołany wyżej przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., nie zakazywał odliczania podatku naliczonego, jeżeli udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2%. Natomiast odliczenie to było opcjonalne, a nie obligatoryjnie.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – obrót Spółki w latach od oddania budynku kliniki do użytkowania uległ modyfikacji w odniesieniu do pierwotnych założeń i planów, tj. obrót z działalności zwolnionej od VAT wykonywanej w klinice był niższy niż 98% całego obrotu Spółki (a tym samym obrót z działalności opodatkowanej VAT według stawek VAT przekroczył corocznie 2% wartości całego obrotu Spółki). Zatem od początku oddania budynku kliniki wydatki związane zarówno z budową, jak i wyposażeniem kliniki wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym Spółce przysługiwało opcjonalne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Równocześnie Spółka mogła z tego prawa nie skorzystać i przyjąć, że proporcja ta wynosiła 0%.

Z uwagi na brzmienie wyżej cytowanych przepisów ustawy, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności był związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie było możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku).

Dodatkowo należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy w odniesieniu do tych wydatków przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad.1

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, w odniesieniu do wskazanych wydatków poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT jak i czynności zwolnionych od tego podatku, Spółka powinna w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (co najmniej w części) oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji zidentyfikować w ramach poniesionych wydatków odrębnie wydatki, które służą zarówno działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według stawek VAT oraz wydatki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ad. 2

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka nie ma prawnej możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15 tys. PLN do gabinetu ginekologicznego, które służyły Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie co najmniej 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – obrót Spółki w latach od oddania budynku kliniki do użytkowania uległ modyfikacji w odniesieniu do pierwotnych założeń i planów, tj. obrót z działalności zwolnionej od VAT wykonywanej w klinice był niższy niż 98% całego obrotu Spółki (a tym samym obrót z działalności opodatkowanej VAT według stawek VAT przekroczył corocznie 2% wartości całego obrotu Spółki). Zatem od początku oddania budynku kliniki wydatki związane zarówno z budową, jak i wyposażeniem kliniki wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Należy zwrócić, uwagę, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy w latach poprzednich, ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle przepis art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Natomiast art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nakładów inwestycyjnych, przy czym inwestycja ta po oddaniu do użytkowania będzie służyła zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku, to w kolejnych miesiącach i latach, w których dokonywane są zakupy, podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy. W dalszej kolejności korekta odliczonego podatku, w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł – przez okres pięciu kolejnych lat (dla środków trwałych niebędących nieruchomościami) albo dziesięciu kolejnych lat (dla nieruchomości), licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z opisu sprawy wynika, że środki trwałe i wyposażenie o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł znajdujące się w gabinecie ginekologicznym, oddane do użytkowania w dniu 30 października 2010 r., w okresie do dnia 23 lipca 2012 r. do dnia 1 sierpnia 2014 r., wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do zarówno do działalności zwolnionej od podatku VAT, jak i w związku z wynajmem pomieszczenia w wybranych godzinach, świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Wynajem gabinetu ginekologicznego nastąpił więc po 20 miesiącach od oddania do użytkowania środków trwałych i wyposażenie.

W przedmiotowej sprawie znajdą więc zastosowanie ogólne regulacje odnoszące się do korekty podatku naliczonego przy zmianie proporcji, tj. zawarte w art. 91 ust. 1 ustawy.

Na podstawie cytowanego wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł stosuje się przepis art. 91 ust. 1 ustawy, w związku z którym podlegają one rocznej korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W rozpatrywanej sprawie, wynajem gabinetu ginekologicznego nastąpił po 20 miesiącach od oddania do użytkowania środków trwałych i wyposażenia o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł. Zatem ww. zakupy wykorzystywane były przez Spółkę do działalności zwolnionej od VAT przez okres dłuższy niż 12 miesięcy od momentu oddania do użytkowania. W związku z powyższym należy stwierdzić, że minął okres, w którym Wnioskodawca mógł dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem środków trwałych i wyposażenia o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł.

Ad. 3

Zatem Spółka nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł do gabinetu ginekologicznego, które służyły Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie co najmniej 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka miała prawną możliwość odzyskania części podatku VAT od wydatków na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które od początku oddania kliniki służyły Spółce do dwojakiego rodzaju działalności (zwolnionej od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało praw do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przy czym w związku z art. 86 ust. 13 ustawy, Spółka nie ma możliwości odzyskania tego podatku w roku 2016 oraz latach kolejnych.

Jak już wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie, w jakim wydatki na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł poniesione w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, oddane do użytkowania w roku 2010, służyły faktycznie prowadzeniu przez Wnioskodawcę zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, w zakresie w jakim wydatki te związane były z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. Zatem w rozpatrywanej sprawie Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy, wg proporcji sprzedaży, o której mowa w ust. 3 tego artykułu, ustalonej – w odniesieniu do całej działalności – na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy.

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na art. 91 ust. 1 ustaw, zgodnie, z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak stwierdzono powyżej, przy wydatkach związanych z zakupem środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, zastosowanie znajdą regulacje odnoszące się do korekty podatku naliczonego przy zmianie proporcji, tj. zawarte w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, zgodnie z którymi korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Należy jednak podkreślić, że na postawie ww. przepisów, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej dla zakończonego roku podatkowego z uwzględnieniem okresu przedawnienia.

Ad. 4

Podsumowując, w przedstawianym opisie spawy Spółka miała prawną możliwość odzyskania części podatku VAT od wydatków na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które od początku oddania kliniki służyły Spółce do dwojakiego rodzaju działalności (zwolnionej od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało praw do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przy czym w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz uwzględniając art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka ma możliwości odzyskania tego podatku w roku 2016, jednak takiej możliwości nie ma w latach kolejnych.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej obowiązku bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (co najmniej w części) oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); prawnej możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł do gabinetu ginekologicznego, które służyły Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie co najmniej 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); prawnej możliwości odzyskania części podatku VAT od wydatków na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które od początku oddania kliniki służyły Spółce do dwojakiego rodzaju działalności (zwolnionej od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przy czym w związku z art. 86 ust. 13 ustawy, Spółka nie ma możliwości odzyskania tego podatku w roku 2016 oraz latach kolejnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Natomiast kwestia dotycząca możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę kliniki oraz urządzenia będące środkami trwałymi o wartości powyżej 15.000 zł oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2016 r. o sygn. 3063-ILPP3.4512.153.2016.1.JK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.