Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-226c/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-23
Teza: Opodatkowanie przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. w ramach świadczenia w miejsce wykonania w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka") należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest M., spółka z siedzibą w H (dalej: „M.").
2.  Spółka jest właścicielem 100% udziałów w P. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Ś. Sp. z o.o., C. Z. Sp. z o.o., 100% akcji w C. Ś. K. S.A. oraz 92,65% akcji w C. R. S.A. (dalej łącznie, z wyjątkiem L. Sp. z o.o.: „Spółki Zależne"). Cześć Spółek Zależnych jest właścicielem udziałów w innych spółkach wchodzących w skład grupy.
3.  Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, wszystkie spółki wchodzące w skład grupy dzielą się na:
    1.  spółki zajmujące się sprzedażą hurtową tj. Spółka, H. Sp. z o.o. (dalej: „H."), C. R. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Spółki Hurtowe");
    2.  spółki zajmujące się sprzedażą detaliczną, tj. wszystkie pozostałe spółki grupy A. (dalej łącznie: „Spółki Detaliczne").
4.  Obecnie:
    1.  wszystkie udziały w H. są własnością jednej ze Spółek Detalicznych – C. Z. Sp. z o.o.;
    2.  z kolei H. jest właścicielem 100% udziałów w jednej ze Spółek Detalicznych – D. M. Sp. z o.o. (dalej: „D. M.");
    3.  wszystkie udziały w C. R. Sp. z o.o. są własnością jednej ze Spółek Detalicznych – C. R. S.A.
5.  Celem dokonania transakcji opisanych we wniosku jest nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, własności udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych przez N. S.A. z siedzibą w T. (dalej: „N.") oraz nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „B."). N. i B. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.
6.  W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, na podstawie umowy sprzedaży, M. dokona zbycia wszystkich akcji w Spółce na rzecz N. W części, w jakiej cena nabycia akcji w Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w H. i C. R. Sp. z o.o.), nabycie to będzie sfinansowane ze środków otrzymanych z tytułu dokonanej przez N. emisji oprocentowanych obligacji nabytych przez B. (dalej: „Obligacje").
7.  Następnie, po nabyciu przez N. akcji w Spółce, wszystkie udziały i akcje Spółki w Spółkach Zależnych zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: „Spółka Celowa").
8.  Następnie, H. zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od H. wszystkich udziałów w D. M. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz H. ceny nabycia (dalej: „Cena Nabycia II"). Cena Nabycia II będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów w D. M. Z tytułu sprzedaży udziałów w D. M. H. rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia II.
9.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez B. na rzecz H. własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w D. M., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.
10.  Następnie, po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w Spółkach Zależnych, Spółka Celowa zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od Spółki Celowej wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki Celowej ceny nabycia (dalej: „Cena Nabycia"). Cena Nabycia będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów i akcji w Spółkach Zależnych (tym samym Cena Nabycia będzie też uwzględniać wartość rynkową udziałów w spółkach, w których Spółki Zależne posiadają udziały, tj. m.in. Spółek Hurtowych H. i C. R. Sp. z o.o.). Z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w Spółkach Zależnych Spółka Celowa rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia.
11.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w D. M.) nastąpi przez przeniesienie przez B. na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w D. M.), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.
12.  Następnie:
    1.  wszystkie udziały C. Z. Sp. z o.o. w H. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez C. Z. Sp. z o.o. do spółki „K " sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka Zależna CZG"). W rezultacie, Spółka Zależna CZG uzyska bezwzględną większość praw głosu w H. W zamian C. Z. Sp. z o.o. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej CZG. Wartość nominalna udziałów objętych przez C. Z. Sp. z o.o. będzie równa wartości rynkowej udziałów w H. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem C. Z. Sp. z o.o. nie uzyska od Spółki Zależnej CZG żadnej zapłaty w gotówce;
    2.  wszystkie udziały C. R. S.A. w C. R. Sp. z o.o. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez C. R. S.A. do spółki F2 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka Zależna CRZ"). W rezultacie, Spółka Zależna CRZ uzyska bezwzględną większość praw głosu w C. R. Sp. z o.o. W zamian C. R. S.A. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej CRZ. Wartość nominalna udziałów objętych przez C. R. S.A. będzie równa wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem C. R. S.A. nie uzyska od Spółki Zależnej CRZ żadnej zapłaty w gotówce.
13.  Następnie:
    1.  Spółka Zależna CZG, za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H. (która będzie obejmowała również Obligacje nabyte przez H. w związku z czynnością opisaną w pkt 9 powyżej, odpowiadające wartości rynkowej udziałów w D. M.), przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej CZG, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12a powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna CZG nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego;
    2.  Spółka Zależna CRZ, za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej CRZ, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12b powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna CRZ nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.
14.  W efekcie dokonania powyższych transakcji N. stanie się, bezpośrednio lub pośrednio właścicielem udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych, a B. stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów/ akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych.
15.  Przedstawione ustrukturyzowanie planowych transakcji ma na celu uproszczenie i jak najszybszą realizację rozliczeń pomiędzy N. i B., w szczególności ograniczenie rozliczeń w formie gotówkowej i związanych z tym kosztów pozyskania dodatkowego finansowania i w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie docelowej struktury własnościowej Spółek Hurtowych i Spółek Detalicznych.
16.  W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów C. Z. Sp. z o.o. w Spółce Zależnej CZG (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12a) za wynagrodzeniem przysługującym C. Z. Sp. z o.o. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych.
17.  W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów C. Z. Sp. z o.o. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej CZG nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez C. Z. Sp. z o.o. powyższego wynagrodzenia.
18.  W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółka Zależna CZG uzyska od C. Z. Sp. z o.o. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. lf ustawy o CIT.
19.  W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów C. R. S.A. w Spółce Zależnej CRZ (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12b) za wynagrodzeniem przysługującym C. R. S.A. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 KSH.
20.  W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów C. R. S.A. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej CRZ nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez C. R. S.A. powyższego wynagrodzenia.
21.  W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółka Zależna CRZ uzyska od C. R. S.A. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. lf ustawy o CIT.
22.  C. Z. Sp. z o.o., Spółka Zależna CZG, H., C. R. S.A., Spółka Zależna CRZ i C. R. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT") w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. C. Z. Sp. z o.o. i C. R. S.A. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
23.  W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej przez Spółkę Zależną. CZG i Spółkę Zależną CRZ w ramach czynności wskazanych w pkt 13a i 13b powyżej przez B. na rzecz Spółki Zależnej CZG i Spółki Zależnej CRZ. W wyniku tej spłaty Spółka Zależna CZG i Spółka Zależna CRZ otrzymają środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Celowej, że Spółka Celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przeniesienia, za zgodą B., przez Spółkę Zależną CRZ na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., o którym mowa w pkt 13b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (w celu przejęcia przez Spółkę Zależną CRZ wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy (Spółki Celowej) Spółka Celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przeniesienia, za zgodą B., przez Spółkę Zależną CRZ na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., o którym mowa w pkt 13b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (w celu przejęcia przez Spółkę Zależną CRZ wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego).

Zgodnie z ustawą o PCC:

1.  Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    4.  umowy dożywocia,
    5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    6.  ustanowienie hipoteki,
    7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    9.  umowy spółki — art. 1 ust. 1 pkt 1;
2.  Podatkowi PCC podlegają również zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC - art. 1 ust. 1 pkt 2;
3.  Podatkowi PCC podlegają również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 - art. 1 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z Kodeksem Cywilnym:

1.  Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży – art. 453;
2.  Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela – art. 518 § 1 pkt 3;
3.  Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę – art. 535;
4.  Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw – art. 555;
5.  Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy – art. 603;
6.  Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży – art. 604.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku:

1.  Spółka Zależna CRZ, za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o.;
2.  Zobowiązanie to zostanie wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego. W rezultacie, Spółka Zależna CRZ nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki Celowej:

1.  Zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o PCC, katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC jest katalogiem zamkniętym, a w rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie PCC;
2.  Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do wybranych czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego/handlowego i nie obejmuje swoim zakresem innych czynności cywilnoprawnych, co potwierdza doktryna wskazując, m.in. że „niedefiniując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw)";
3.  Jak wynika z Kodeksu cywilnego, opisana we wniosku czynność polegająca na przeniesieniu przez Spółkę Zależną CRZ na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), w rezultacie czego Spółka Zależna CRZ nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia w ramach subrogacji, stanowi czynność cywilnoprawną odrębną i niezależną od innych czynności cywilnoprawnych wskazanych w Kodeksie Cywilnym;
4.  Czynność ta nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC ani nie wypełnia przesłanek pozwalających na uznanie ją za inne czynności cywilnoprawne wymienione w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. W szczególności, w ramach analizowanych czynności Spółka Zależna CRZ nie zobowiązuje się przenieść na Spółkę Celową własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o. w zamian za zobowiązania się Spółki Celowej do zapłacenia ceny lub przeniesienia własności rzecz/praw majątkowych za te udziały. W konsekwencji analizowane czynności nie stanowią umowy sprzedaży ani umowy zamiany w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Podsumowując, zdaniem Spółki Celowej, Spółka Celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przeniesienia, za zgodą B. przez Spółkę Zależną CRZ na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o.. o którym mowa w pkt 13b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu przejęcia przez Spółkę Zależną CRZ wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2013 roku, znak ITPB2/436-35/13/TJ, z dnia 4 kwietnia 2013 roku, znak ITPB2/436-9/13/TJ, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2013 roku, znak IPPB2/436-611/12-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka Zależna CRZ, za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej (Wnioskodawcy) z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o., przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego. W rezultacie, Spółka Zależna CRZ nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

Uregulowana w zacytowanym przepisie instytucja subrogacji ustawowej, określana również mianem wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Jest to jeden ze sposobów zmiany wierzyciela, przewidziany przepisami prawa cywilnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. Skutki jakie wywołuje subrogacja są podobne do tych, jakie występują przy cesji wierzytelności – w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej – jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że opisana we wniosku czynność przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Zależną CRZ, za zgodą B., w ramach subrogacji, prawa własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., celem spełnienia świadczenia ciążącego na B. w wykonaniu zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną ww. czynności będzie bowiem art. 453 Kodeksu cywilnego. Czynność taka nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo jedynie wyjaśnić należy, że w przedmiotowej interpretacji ocenie i kwalifikacji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych poddana została wyłącznie czynność przeniesienia własności udziałów w C. R. Sp. z o.o. w celu wykonania zobowiązania wynikającego z tytułu Ceny Nabycia. Natomiast nie odniesiono się w niej do wskazanych w treści wniosku innych czynności cywilnoprawnych, których stroną może być Wnioskodawca. Kwestie te nie są bowiem przedmiotem zapytania zawartym w podlegającym rozpatrzeniu w przedmiotowej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazać również należy, w odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak tut. organ podziela w powołanym zakresie stanowisko w nich przedstawione, które co do zasady jest tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.