Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-234/14-2/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-09
Teza: Zwolnienie z opodatkowania transakcji udzielenia nieoprocentowanej pożyczki pracownikom ze środków obrotowych Spółki
Słowa kluczowe: pożyczka; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji udzielenia nieoprocentowanej pożyczki pracownikom ze środków obrotowych Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji udzielenia nieoprocentowanej pożyczki pracownikom ze środków obrotowych Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

G. S.A. (dalej: „Spółka”, „G.” lub „Pożyczkodawca”) udziela pożyczek wybranym pracownikom zatrudnionym przez Spółkę oraz osobom, które są formalnie zatrudnione przez inne spółki z Grupy P. i oddelegowane do wykonywania pracy w Polsce na rzecz Spółki (dalej łącznie jako: „Pracownicy”).

Pożyczki udzielane są w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy przez Pracowników, z przeznaczeniem na zakup przez Pracownika samochodu bądź na pokrycie innych kosztów związanych ze zmianą miejsca wykonywania przez niego pracy.

Pożyczki są udzielane ze środków obrotowych Spółki (tj. nie są udzielane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych) i nie są oprocentowane (tj. Spółka nie pobiera od pracowników z tytułu udzielenia przedmiotowych pożyczek żadnego wynagrodzenia).

Jednocześnie, w celu poprawnej kalkulacji pobieranych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka oblicza hipotetyczne odsetki (tj. odsetki, które w rzeczywistości nie są należne Spółce i nie są płacone na jej rzecz przez Pracownika) i dolicza je Pracownikom do przychodu.

Mając powyższe na uwadze, Spółka nie pobiera w rzeczywistości od Pracowników żadnego wynagrodzenia (w szczególności w postaci odsetek bądź prowizji) z tytułu udzielonej pożyczki. Pożyczki dla Pracowników są udzielane na ich prośbę/wniosek.

Zakres działalności Spółki (ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym) nie obejmuje usług finansowych (udzielenia finansowania). Niemniej jednak Spółka udzielała już pożyczek pracownikom w przeszłości oraz będzie ich udzielała również w przyszłości.

Umowa pożyczki pomiędzy Spółką a Pracownikiem jest zawierana na terytorium Polski. Środki pieniężne przeznaczone na pożyczkę znajdują się, w momencie jej udzielenia, również na terytorium Polski.

Pracownicy otrzymujący pożyczki to osoby fizyczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Pracownicy posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na terytorium Unii Europejskiej.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., do 31 grudnia 2013 r., oraz obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę Pracownikom podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., do 31 grudnia 2013 r., oraz obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę Pracownikom podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W celu określenia, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić:

1.  czy jest ono objęte zakresem przedmiotowym przepisów o podatku VAT, oraz
2.  czy podmiot dokonujący tego świadczenia - usługodawca - występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Udzielenie pożyczki jako świadczenie usług

Stosownie do postanowienia art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. U. UE, L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.\] (dalej: „Dyrektywa VAT”), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT rozumieć należy każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt b Dyrektywy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Jednakże, w świetle art. 26 ust. 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania wymienionej zasady, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Zatem, w świetle Dyrektywy VAT czynność udzielenia nieodpłatnie pożyczki na cel inny niż działalność gospodarcza podatnika podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ze względu na charakter świadczonej usługi polegającej - jak wskazano powyżej - na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu, udzielenie pożyczki należy zaliczyć do kategorii usług finansowych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 135 Dyrektywy VAT.

Klasyfikacja czynności udzielenia pożyczki bez wynagrodzenia nie budzi wątpliwości również na gruncie przepisów polskiej ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku udzielenia pożyczki mamy niewątpliwie do czynienia ze świadczeniem Pożyczkodawcy na rzecz innego podmiotu, polegającym na udostępnieniu kapitału.

Należy również zauważyć, że polski prawodawca skorzystał z przysługującego mu prawa i implementował przepis Dyrektywy VAT wskazujący katalog czynności, których nieodpłatne wykonanie rodzi obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z powyższego tytułu.

Zatem, aby uznać, że udzielenie przez Spółkę pożyczki na rzecz Pracowników podlega opodatkowaniu VAT, należy zbadać, czy czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z powyższym, dla uznania, czy dana nieodpłatna czynność jest objęta zakresem VAT kluczowe znaczenie ma cel jej świadczenia. W świetle ustawy o VAT, świadczenie usług bez wynagrodzenia może zostać zakwalifikowane jako odpłatne w sytuacji, gdy nie wpisuje się w cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Innymi słowy, aby nieodpłatne wykonanie usług podlegało opodatkowaniu VAT, nie powinno stanowić elementu warunkującego prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Brak świadczeń tego rodzaju nie będzie wpływał na zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym powyżej, Spółka, na mocy umowy, udziela Pracownikom nieoprocentowanej pożyczki na ich indywidualne potrzeby, tj.: na zakup przez Pracownika samochodu bądź na pokrycie innych kosztów związanych ze zmianą miejsca wykonywania przez niego pracy.

Tym samym, udzielanie pożyczek przez Spółkę Pracownikom nie jest dokonywane dla celów działalności gospodarczej Spółki, gdyż pożyczki przeznaczone są na osobiste potrzeby Pracowników. W konsekwencji, udzielanie przez Spółkę pożyczki Pracownikom (bez pobierania wynagrodzenia, w szczególności w postaci prowizji i odsetek) powinno zostać zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, brak rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu wykonanej przez Spółkę na rzecz Pracowników usługi (tj. udzielenie pożyczki), stanowi przesłankę uniemożliwiającą zakwalifikowanie dokonywanych czynności jako odpłatnego świadczenia usługi na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, nawet w przypadku, gdyby organ uznał, że, w opisanej sytuacji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług (np. wynagrodzenie jest uzyskiwane przez Spółkę w naturze, tj. w postaci pracy i zwiększonej motywacji pracowników), udzielenie pożyczki przez Spółkę Pracownikom będzie mieściło się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, są zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym, zdaniem Spółki transakcje udzielenia Pożyczek Pracownikom mieszczą się w zakresie przedmiotowym przepisów ustawy o VAT i jednocześnie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentowanym w interpretacji z dnia 12 marca 2013 r. (sygnatura ILPB2/436-329/12-2/MK). W powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (którego wykazana działalność statutowa oraz ewidencyjna nie obejmowała udzielania pożyczek), że udzielane przez niego (ze środków obrotowych) nieoprocentowane pożyczki na rzecz pracowników w celu zaspokojenia ich indywidualnych potrzeb nie podlegają opodatkowaniu PCC, lecz podlegają przepisom ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT \[„W konsekwencji, jeżeli rzeczona czynność cywilnoprawna zostanie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług jednocześnie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku, wówczas powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”\].

Należy także zauważyć, że podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 lipca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-429/13-2/EK). W przedmiotowej sprawie podatnik udzielał nieoprocentowanej pożyczki. Dyrektor podkreślił, że w sytuacji gdy nieodpłatnie wykonana usługa nie służy celom działalności gospodarczej podatnika, należy stwierdzić, że czynność ta podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, Dyrektor zauważył, że: „z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Konkludując, w przypadku udzielenia pożyczki bez wynagrodzenia do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika będącego pożyczkodawcą (tak jak, zdaniem Spółki, ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), mamy niewątpliwie do czynienia ze świadczeniem usługi finansowej, objętej zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i, jednocześnie, zwolnionej z opodatkowania VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, że, zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) jest (zasadniczo) miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie, na podstawie art. 28l ustawy o VAT w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, m.in. usług finansowych, miejscem świadczenia (a zatem miejscem opodatkowania VAT) takich usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Pracownicy to osoby fizyczne, które nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Pracownicy posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania VAT) pożyczek udzielonych Pracownikom przez Spółkę będzie Polska.

Jednakże dla rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie polegające na nieodpłatnym udzieleniu pożyczki przez Spółkę Pracownikom podlega opodatkowaniu VAT, niezbędne jest dodatkowo ustalenie, czy udzielając takiej pożyczki Pożyczkodawca działał w charakterze podatnika VAT.

Udzielenie pożyczki Pracownikom jako czynność, w odniesieniu do której Pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT

a) Udzielenie pożyczki, jako element działalności gospodarczej w świetle postanowień Dyrektywy VAT i ustawy o VAT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Prawodawca wspólnotowy postanowił ponadto, że za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analogiczne w swej istocie definicje podatnika oraz działalności gospodarczej funkcjonują obecnie na gruncie przepisów ustawy o VAT. W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, postanowiono, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym przez towary - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumieć należy m.in. rzeczy ruchome, w tym niewątpliwie pieniądze stanowiące szczególny rodzaj rzeczy ruchomych oznaczonych co do gatunku.

Takie sformułowanie definicji działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, że w zamyśle ustawodawcy zarówno wspólnotowego, jak i polskiego:

*   jakiekolwiek wykorzystywanie przez podatników VAT majątku rzeczowego w sposób ciągły (w tym niewątpliwie pieniędzy, stanowiących w istocie sui generis rzeczy oznaczone co do gatunku);

*   w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu w jakiejkolwiek postaci

stanowi niewątpliwie działalność gospodarczą.

W wyjaśnieniach do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zmieniającej z dniem 1 kwietnia 2013 r. definicję działalności gospodarczej \[Zmiana poprzez wykreślenie sformułowania „(\`(...)\`) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”\] dla celów podatku VAT wskazano, że zmiana ta ma na celu ściślejsze odwzorowanie pojęć podatnika i działalności gospodarczej zdefiniowanych w Dyrektywie VAT oraz tez wyroku TSUE \[Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej\] z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Zamiarem ustawodawcy była rezygnacja z opcji przewidzianej przez Dyrektywę VAT w art. 12 ust. 1 umożliwiającej państwom członkowskim uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Jednocześnie jednak, w powyższych wyjaśnieniach podkreślono, że wprowadzana zmiana nie oznacza jednak, że nie jest objęły podatkiem od towarów i usług podmiot, który prowadząc działalność gospodarczą dokona w ramach tej działalności tylko jednej transakcji.

W świetle powyższego warto zwrócić uwagę, że w orzecznictwie TSUE pojęcie podatnika (art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT) definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Jak wskazuje TSUE w wyrokach: „Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika” (pkt 43 wyroku C-180/10 i C-181/10 powołując się na wyrok z dnia 3 marca 2005 r., w sprawie C-32/03 pkt 19). Z powyższego wynika, że na gruncie podatku VAT, każda działalność podatnika zostanie uznana za działalność gospodarczą.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, zmiana definicji działalności gospodarczej z dniem 1 kwietnia 2013 r. (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) pozostaje bez wpływu na możliwość uznania Spółki za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie udzielenia nieoprocentowanej pożyczki Pracownikom, a tym samym całej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i jednocześnie korzysta ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

b) Udzielenie pożyczki, jako element działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa TSUE i polskich sadów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe

Na poprawność wyżej opisanego wywodu wskazuje m.in. orzecznictwo TSUE. Przykładowo, w sprawie C-77/01 EDM \[Zob. orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM v. Fazenda Publica\], TSUE orzekł, że w przypadku holdingów podejmujących jedynie czynności nadzoru względem spółek powiązanych (a więc nieprowadzących w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT), udzielanie przez nich pożyczek powinno być uznane, co do zasady, za działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że w przypadku podmiotów gospodarczych udzielane przez nie pożyczki - polegające na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu - stanowią element prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. \[sygn. III SA/Wa 3554/06\] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: „WSA w Warszawie”) rozpatrywał sprawę opodatkowania umowy pożyczki (i) zawartej pomiędzy podmiotami, których zakres działalności nie obejmował działalności finansowej (ii) w sytuacji, gdy udzielona pożyczka miała charakter wyłącznie jednorazowy.

W wyroku tym, WSA w Warszawie stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie (ustawy o VAT) działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (\`(...)\`) Pieniądze nie zostały wyłączone z majątku, z którego można osiągać stały dochód. Niewątpliwie pieniądze należy zaliczyć do „tangible property”. W polskim tłumaczeniu dyrektywy użyto zwrotu „majątek rzeczowy”, co podkreśla rozumienie rzeczy na gruncie prawa polskiego, jako przedmiotów materialnych (art 46 k.c.), i które to pojęcie rzeczy obejmuje pieniądz polski. Zatem (\`(...)\`) w wyniku analizy art. 4 VI Dyrektywy \[Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dziennik Urzędowy UE, L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.\] należy dojść do wniosku, że podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) (\`(...)\`)”.

Stanowisko takie akceptowane jest również przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 16 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Bowiem udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie były wpisane do umowy Spółki oraz nie były wykazane w Krajowym Rejestrze Sadowym \[Sygn.: ITPP2/443-628/09/EŁ\]. Warto wskazać, że przedmiotowa interpretacja dotyczyła sytuacji, w której wnioskodawca udzielił jednorazowej pożyczki.

Warto również zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-40/11-2/IGo), odnoszącą się do sytuacji, w której Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udzielił trzech pożyczek innym podmiotom gospodarczym (spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością). Każda pożyczka przeznaczona była na finansowanie inwestycji polegających na budowie elektrowni wiatrowych. W przedmiotowej interpretacji organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, że udzielenie takich pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a fakt, że udzielanie pożyczek nie jest wymienione w umowie spółki Wnioskodawcy jako jego działalność, nie przesądza, że udzielone pożyczki nie będą prawnie skuteczne lub udzielone poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał przy tym, że polski ustawodawca nie uzależnia ważności zawarcia umowy pożyczki od zgody innych organów, ani też wpisu do odpowiednich rejestrów, co wynika z art. 720 i n. Kodeksu Cywilnego.

Nie sposób pominąć również cytowanej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-429/13-2/EK). Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora w powołanej interpretacji; „udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy czynności te nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że tego rodzaju czynności nie są objęte wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie odrębnych przepisów”.

Konkludując, z analizy przepisów Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT, jak również orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe jednoznacznie wynika, że udzielenie przez podatnika VAT pożyczki, stanowi element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, że udzielając pożyczek Pracownikom Spółka działa w tym zakresie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a dokonywane przez nią czynności w tym zakresie wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, na powyższe konkluzje nie ma wpływu fakt, że tego typu usługi nie zostały wymienione w stosownym wpisie do ewidencji / Krajowego Rejestru Sądowego dokonanym dla potrzeb prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie również w fakcie, że Wnioskodawca udzielał już wspomnianych pożyczek pracownikom w przeszłości i planuje udzielać takich pożyczek w przyszłości. Tym bardziej należy uznać, że tego typu transakcje nie mają charakteru jednorazowego.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, udzielenie przez nią nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Pracowników, stanowi czynność objętą zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto, czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz Pracowników spełnia definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), w związku z czym Spółka w odniesieniu do tych czynności, działa jako podatnik (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Udzielane przez Spółkę pożyczki należy - ze względu na charakter świadczonej usługi polegającej na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu - zaliczyć do kategorii usług finansowych, które w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT (w stanie faktycznym obowiązującym od 1 kwietnia do 31 grudnia 2013 r oraz od 1 stycznia 2014 r).

Tym samym, w związku z udzieleniem pożyczek Pracownikom Spółka będzie zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Określony w ustawie zakres opodatkowania wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca udziela pożyczek wybranym pracownikom zatrudnionym przez Spółkę oraz osobom, które są formalnie zatrudnione przez inne spółki z Grupy P. i oddelegowane do wykonywania pracy w Polsce na rzecz Spółki. Pożyczki dla Pracowników są udzielane na ich prośbę/wniosek w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy z przeznaczeniem na zakup samochodu bądź na pokrycie innych kosztów związanych ze zmianą miejsca wykonywania pracy. Pożyczki są udzielane ze środków obrotowych Spółki i nie są oprocentowane. Zakres działalności Spółki nie obejmuje usług finansowych (udzielenia finansowania). Spółka udzielała już pożyczek Pracownikom w przeszłości oraz będzie ich udzielała również w przyszłości. Pracownicy otrzymujący pożyczki to osoby fizyczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, którzy posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w rozumieniu przepisów ustawy na terytorium Unii Europejskiej. Ponadto, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę Pracownikom podlega opodatkowaniu i jednocześnie korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższej regulacji wynika, że w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Należy zauważyć, że udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy czynności te nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Bez znaczenia pozostaje to, że tego rodzaju czynności nie są objęte ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym zakresem działalności prowadzonym na podstawie odrębnych przepisów.

Zatem, w odniesieniu do powyższych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w opisanej sprawie Wnioskodawca z tytułu udzielenia pożyczek występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca z tytułu udzielanych pożyczek pracownikom, nie uzyska wynagrodzenia w postaci odsetek. Tym samym, czynność ta nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, treść wniosku wskazuje, że wykonywana usługa nie służy celom działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ponieważ pożyczki dla pracowników są udzielane z przeznaczeniem na zakup samochodu bądź na pokrycie innych kosztów związanych ze zmianą miejsca wykonywania pracy.

W konsekwencji, oznacza to, że czynność udzielania pracownikom nieoprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z uznaniem jej za świadczenie usług na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednocześnie, na podstawie art. 28l pkt 4 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak wskazał Wnioskodawca, pracownicy to osoby fizyczne, które nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy i posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej. Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania VAT, udzielonych przez Wnioskodawcę, pożyczek pracownikom będzie terytorium kraju tj. Polska.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wskazano powyżej czynność udzielania pracownikom nieoprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z powołowego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzysta ze zwalnienia z opodatkowania.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., do 31 grudnia 2013 r., oraz obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę Pracownikom podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w zakresie dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.