Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.139.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: Nieprawidłowe jest stanowisko PGK Y. co do sposobu rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, tj. Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na Projekty realizowane przez Spółki PGK Y. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y., rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy nie pozostaną neutralne na gruncie ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem w przypadku kosztów rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z ulgi B+R. W przypadku takich kosztów powinien mieć zastosowanie przepis art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; transakcja; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do odliczenia Kosztów kwalifikowanych, ponoszonych przez Spółki PGK Y. we własnym zakresie:

*   odliczeń Kosztów kwalifikowanych ponoszonych we własnym zakresie na działalność badawczo-rozwojową przez Spółki PGK Y. – **jest prawidłowe**;

*   odliczeń Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y. rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczeń Kosztów kwalifikowanych ponoszonych we własnym zakresie na działalność badawczo-rozwojową przez Spółki PGK Y. oraz odliczeń Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y. rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Y. S.A. (dalej: „Y.”), tworzy wraz z następującymi podmiotami:… podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK Y.”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”). Y. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących Grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

PGK Y. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 30 października 2014 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład PGK Y. („Spółki”) prowadzi również działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o PDOP.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki PGK Y. ponoszą w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”):

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółkach Grupy w celu realizacji działalności B+R,
2.  koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, pozyskiwanych na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  koszty nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki („ustawa o ZFN”), na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R (z wyłączeniem przypadków, gdy korzystanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP),
6.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Projekty realizowane w ramach działalności B+R (dalej: „Projekty”) mogą być realizowane przez kilka Spółek wchodzących w skład PGK Y. Współpraca pomiędzy Spółkami w tym zakresie jest regulowana przez Kodeks Grupy Y., w ramach którego Centrum Korporacyjne (Zarząd Y., Komitet lub inny podmiot albo osoba upoważniona do działania w imieniu Y. zgodnie z procesami określonymi w Dokumentach Systemu Zarządzania) może regulować wspólne działania poprzez wydanie decyzji, opinii lub innych uchwał, które są wiążące dla PGK Y.

Poszczególne Projekty realizowane w ramach działalności B+R Grupy, a tym samym ponoszone w związku z nimi Koszty kwalifikowane, mogą różnić się sposobem finansowania. PGK Y. wyróżnia:

1.  koszty B+R ponoszone na Projekty realizowane przez Spółki PGK Y. z funduszy własnych jak również
2.  koszty B+R ponoszone przez jedne Spółki PGK Y. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y., rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych.

Zgodnie z modelem rozliczeń obecnie obowiązującym w Grupie, Spółką ponoszącą koszty opisane w wyżej przedstawionym wariancie (2) jest Y.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia ten model rozliczania transakcji w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Jednakże możliwe jest, iż w przyszłości również inne Spółki PGK Y. będą ponosiły tego rodzaju koszty. W takim przypadku przedstawiony poniżej model dokonywania rozliczeń będzie miał zastosowanie również do tych innych Spółek.

Projekty, w ramach których koszty B+R ponoszone są przez Y., obejmują Projekty realizowane przez poszczególne Spółki Grupy, które uzyskały odpowiednią akceptację ze strony specjalnej komórki utworzonej w Grupie, powołanej w celu koordynacji działalności B+R w Grupie (dalej: „Komitet”).

Przykładowo Projekty te otrzymują finansowanie z Y. na pokrycie kosztów:

1.  usług zewnętrznych zakupionych na potrzeby działalności B+R Grupy w ramach Projektu B+R realizowanego przez daną Spółkę Grupy oraz
2.  kosztów wynagrodzeń i delegacji pracowników zatrudnionych w Y., wykonujących pracę na potrzeby działalności B+R Grupy, w ramach Projektu realizowanego przez daną Spółkę Grupy.

Pozostałe koszty ponoszone w ramach tych Projektów są finansowane ze środków poszczególnych Spółek Grupy, realizujących dany Projekt. Finansowanie wydatków na usługi zewnętrzne polega na przedstawieniu przez Spółkę Grupy realizującą dany Projekt propozycję poniesienia wydatku. W przypadku akceptacji Y., Y. dokonuje zakupu danej usługi zewnętrznej. Jeśli prace prowadzone w ramach Projektu, który uzyskał ww. akceptację Komitetu, zakończą się sukcesem, to Y. stanie się właścicielem środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej powstałych w ramach realizacji tego Projektu. Przyjęty system finansowania umożliwia Y. koordynację i monitorowanie działalności B+R prowadzonej w ramach PGK Y. przez poszczególne Spółki.

Ponadto powyższe rozwiązanie daje również możliwość efektywniejszego prowadzenia prac B+R w Grupie (przykładowo poprzez efektywniejsze zarządzanie budżetem przeznaczonym na działalność B+R w Grupie). Jak wskazano powyżej, w przyszłości możliwe jest, iż również inne Spółki Grupy będą ponosiły koszty B+R w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y.

Z kolei Projekty finansowane z funduszy własnych są to Projekty finansowane wyłącznie ze środków własnych Spółki Grupy realizującej dany Projekt. Dana spółka Grupy realizuje dany Projekt i na ten cel nie otrzymuje żadnego finansowania ze strony Y. czy innego podmiotu z Grupy. Jeśli prace prowadzone w ramach Projektu, który finansowany jest wyłącznie ze środków własnych Spółki Grupy realizującej dany Projekt, zakończą się sukcesem, to Spółka Grupy realizująca Projekt stanie się właścicielem środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej powstałych w ramach realizacji tego Projektu.

PGK Y. zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP.

Spółki PGK Y. wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „Ewidencje”), koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust. lb ustawy o PDOP. W szczególności, Ewidencje pozwolą na wyodrębnienie kosztów działalności B+R poszczególnych spółek Grupy finansowanych przez Spółkę.

Ponadto Grupa będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-7 ustawy o PDOP. Powyższe Koszty kwalifikowane nie będą Spółkom PGK Y. zwracane w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK Y. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszonych przez Spółki PGK Y. we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne Spółki PGK Y. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y. (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy pozostaną neutralne na gruncie Ulgi B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK Y. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszonych przez Spółki PGK Y. we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne Spółki PGK Y. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y. (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy pozostaną neutralne na gruncie Ulgi B+R.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy_

_Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej_

Spółkami tworzącymi podatkową grup kapitałową mogą być tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to spółki muszą spełniać następujące warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP:

1.  przeciętny kapitał zakładowy (określony w sposób, o którym mowa w art. la ust. 2b ustawy o PDOP), przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000,00 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Ponadto, zgodnie z art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi musi zawrzeć umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej. Umowa musi być zawarta w formie aktu notarialnego oraz zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie określonym w art. la ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę wskazaną w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako reprezentującą całą grupę. Zgłoszenie powinno być złożone do właściwego według siedziby tej spółki naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej, a więc na jego rzecz powinien być uiszczany podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od dochodu podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. la ust. 5 ustawy o PDOP, naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonuje rejestracji umowy w formie decyzji lub odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

Z chwilą zarejestrowania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i spełnieniu określonych w przepisach warunków powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkuje jednocześnie tym, że spółki tworzące grupę przestają być samodzielnymi podatnikami tego podatku.

Ponadto zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Wreszcie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy tworzą podatkową grupę kapitałową. Tym samym, w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez Spółki Grupy z Ulgi B+R, powinna być analizowana na poziomie PGK Y..

_Przepisy dotyczące Ulgi B+R_

Zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, podatnik ma możliwość odliczenia określonych kategorii kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. opodatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne ponoszonych na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki ponoszonych na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP,
6.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o PDOP Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

_Sytuacja Wnioskodawcy_

Ustawa o PDOP nie zawiera żadnych dodatkowych regulacji w zakresie możliwości skorzystania z Ulgi B+R przez podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji, w tym zakresie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o PDOP regulujące kwestię funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej oraz przepisy w zakresie Ulgi B+R.

W myśl przytoczonych wyżej przepisów, odliczenia Kosztów kwalifikowanych dokonuje podatnik prowadzący działalność B+R. W przypadku spółek tworzących podatkową grupę kapitałową podatnikiem jest właśnie ta podatkowa grupa kapitałowa. Wynika to z tego, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik PDOP jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składającym się z wielu oddzielnych spółek, które co do zasady, mogłyby być samodzielnymi podatnikami PDOP.

Ta szczególna pozycja podatkowych grup kapitałowych została szeroko opisana w doktrynie prawa podatkowego. Jak bowiem zostało wskazane w komentarzu do ustawy o PDOP (M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość, Komentarz, wyd. VI., LEX 2015): „_W ramach art. la u.p.d.o.p. wprowadzona jest do polskiego prawa podatkowego nowa kategoria pojęciowa, odpowiadająca w zakresie obrotu cywilnoprawnego konstrukcji holdingu - podatkowa grupa kapitałowa, która posiadając status odrębnego podatnika, płaci podatek dochodowy od dochodu, stanowiącego różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych wchodzących w skład grupy podmiotów. Z możliwością funkcjonowania holdingów w formie podatkowych grup kapitałowych wiążą się konkretne, przysługujące im udogodnienia. Po pierwsze, uproszczona zostaje w ten sposób sama procedura płacenia podatku, skoro obowiązek dokonywania niezbędnych obliczeń i formalności obciąża jeden wydelegowany podmiot, nie zaś każdego uczestnika holdingu”_.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie to PGK Y. jako podatnik będzie dokonywała odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez poszczególne Spółki ją tworzące, prowadzące działalność B+R.

Bez znaczenia w tym zakresie będzie, która Spółka Grupy poniosła dany Koszt kwalifikowany. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, odliczenia z tytułu Ulgi B+R dokonuje się od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania PDOP. Tymczasem, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Tym samym dochody, a w konsekwencji i Koszty kwalifikowane, są przypisane dla potrzeb PDOP wyłącznie podatkowej grupie kapitałowej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w strukturze ogłoszonej deklaracji CIT-8A. Zgodnie bowiem z opublikowanym wzorem, w celu wykazania dochodu do opodatkowania podatkowa grupa kapitałowa powinna dokonać zsumowania wszystkich dochodów (oraz straty) spółek wchodzących w jej skład. Analogicznie w odniesieniu do wykazania wielkości odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (załącznik CIT-BR), powinna ona stanowić sumę Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatkową grupę kapitałową w danym roku podatkowym, tj. przez poszczególne Spółki Grupy.

Zdaniem Wnioskodawcy, również wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółkami Grupy (w tym pokrywanie przez jedną ze Spółek PGK Y. niektórych wydatków związanych z Projektami realizowanymi przez Spółki Grupy jak również inne rozliczenia, jak np. sprzedaż wyników prac, udzielenie licencji) nie będą miały wpływu na prawo PGK Y. do dokonania odliczeń z tytułu Ulgi B+R. Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek szczególnych wyłączeń czy ograniczeń na gruncie ustawy o PDOP (z wyjątkiem, art. 7a ustawy o PDOP, przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych zasad dokonania rozliczenia podatkowego dla podatkowych grup kapitałowych), a z punktu widzenia regulacji odnośnie podatkowych grup kapitałowych istotny jest jedynie łączny dochód i łączna kwota poniesionych Kosztów kwalifikowanych (co zostało wyżej wykazane).

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztami kwalifikowanymi mogą być bowiem wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki grupy z podmiotami spoza Grupy, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez PGK Y.. Jest to analogiczne do rozliczeń podatkowych prowadzonych w przedsiębiorstwach wielozakładowych, w których neutralne podatkowo są rozliczenia między poszczególnymi zakładami, nawet jeżeli dla celów rachunkowych zakłady te prowadzą oddzielne ewidencje.

W konsekwencji, podatkową grupę kapitałową (tak jak i pozostali podatnicy PDOP) dotyczy ogólne ograniczenie, zgodnie z którym, nie można odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych (dokonywanych w ramach jednego podatnika). Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach podatkowej grupy kapitałowej, nie ma w tym zakresie zastosowania ust. 5 cytowanego art. 18d ustawy o PDOP, który zastrzega, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W tym bowiem przypadku, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, rozliczenia dokonywane są w ramach jednego podatnika, między podmiotami, które nie posiadają już statusu podatnika - jest nim wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w transakcjach pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie obowiązują przepisy dot. cen transferowych, co zapewnia wyłączony spod regulacji podatkowych przepływ kapitału w ramach grupy.

Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. ILPI33/423-154/13-8/A): „_wzajemne transakcje między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie podlegają przepisom o cenach transferowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział bowiem, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową._”

Wreszcie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z przywołanym na wstępie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju dokonywane między spółkami tworzącym podatkową grupę kapitałową mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Tym samym, nawet jeśli zdaniem organów podatkowych w ramach rozliczeń dotyczących Projektów B+R miała miejsca darowizna w PGK Y., to spółka darczyńca mogłaby zaliczyć ją w ciężar kosztów, natomiast spółka otrzymująca wykazać przychód. Zachowanie neutralności na gruncie podatku dochodowego w grupie spowoduje ustalenie kosztów uzyskania przychodów u spółki dokonującej darowizny w tej samej wysokości rynkowej, w jakiej spółka otrzymująca tę darowiznę rozpozna przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozumowanie jest prawidłowe na gruncie ustawy o PDOP również dlatego, że po przeprowadzeniu kalkulacji dochodu zgodnie z regulacjami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, przepisy określające warunki odliczenia z tytułu Ulgi B+R nie przewidują innego sposobu dokonania odliczeń w odniesieniu do PGK.

W kontekście przepisów dotyczących Ulgi B+R nie ma również znaczenia to, który podmiot tworzący podatkową grupę kapitałową realizuje dany Projekt z zakresu działalności B+R, a który podmiot z podatkowej grupy kapitałowej go finansuje, w części, czy w całości.

W ocenie Wnioskodawcy istotne jest jedynie to, by dany wydatek został poniesiony przez podmiot tworzący podatkową grupę kapitałową na Projekt realizowany w ramach działalności B+R przez jakikolwiek podmiot tworzący podatkową grupę kapitałową, ponieważ, jak już wyżej wskazano, Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie są samodzielnymi podatnikami i nie zostały zwrócone PGK Y. w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji, PGK Y. powinna dokonywać odliczeń w myśl przepisów ogólnych określających warunki funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty kwalifikowane ponoszone na Projekty realizowane przez Spółki PGK Y. z funduszy własnych jak również Koszty kwalifikowane ponoszone przez jedne Spółki PGK Y. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y., rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania przez PGK Y., z uwzględnieniem przepisów z art. 18d ust. 4 oraz 7 i 8 ustawy o PDOP.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawo do odliczeń z tytułu Ulgi B+R Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową niezależnie od tego, w której spółce tej grupy działalność ta jest prowadzona, została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 marca 2016 r. (sygn. IBPB-l-2/4510-792/15/KP), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) _począwszy od 1 stycznia 2016 r. PGK „A ” kalkulując wartość ulgi badawczo-rozwojowej będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania jako koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d updop: (a) wydatki ponoszone w ramach realizacji zadań projektowych wykonywanych samodzielnie przez Zleceniodawców (wchodzących w skład PGK „A ”), (b) wydatki ponoszone przez Zleceniobiorców (wchodzących w skład PGK „A ”), w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych na rzecz Zleceniodawców oraz, że wszelkie rozliczenia wewnątrzgrupowe, jako neutralne podatkowo dla podatkowej grupy kapitałowej, nie powinny być uwzględniane w ww. kalkulacji._”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK Y. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszonych przez Spółki PGK Y. we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne Spółki PGK Y. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y. (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy pozostaną neutralne na gruncie Ulgi B+R.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   odliczeń Kosztów kwalifikowanych ponoszonych we własnym zakresie na działalność badawczo-rozwojową przez Spółki PGK Y. – **jest prawidłowe**;

*   odliczeń Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y. rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i starty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o pdop i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 z póź. zm.), zostały wprowadzone zmiany, m.in. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzające tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ww. ustawy, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. Poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o pdop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o pdop, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r,. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast w art. 18d ust. 5 ww. ustawy, Ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W rezultacie, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, subwencji, wynagrodzeń etc.

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 6).

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Zatem, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie te koszty uzyskania przychodów, które zostały pokryte z majątku Spółki. W tym kontekście, Wnioskodawca realizując działalność badawczo - rozwojową obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań skorzysta z omawianego odliczenia w zakresie tych wydatków, które nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o pdop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stosownie do art. 18e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Podatkowa Grupa Kapitałowa Y. (Wnioskodawca) rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r. „(…) W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład PGK Y. („Spółki”) prowadzi również działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o PDOP (\`(...)\`)”.

„(…) Projekty realizowane w ramach działalności B+R (dalej: „Projekty”) mogą być realizowane przez kilka Spółek wchodzących w skład PGK Y. (\`(...)\`)”.

„(…) Poszczególne Projekty realizowane w ramach działalności B+R Grupy, a tym samym ponoszone w związku z nimi Koszty kwalifikowane, mogą różnić się sposobem finansowania. PGK Y. wyróżnia:

1.  koszty B+R ponoszone na Projekty realizowane przez Spółki PGK Y. z funduszy własnych jak również
2.  koszty B+R ponoszone przez jedne Spółki PGK Y. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y., rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych.

Zgodnie z modelem rozliczeń obecnie obowiązującym w Grupie, Spółką ponoszącą koszty opisane w wyżej przedstawionym wariancie (2) jest Y. (…).”

„(…) Projekty, w ramach których koszty B+R ponoszone są przez Y., obejmują Projekty realizowane przez poszczególne Spółki Grupy, które uzyskały odpowiednią akceptację ze strony specjalnej komórki utworzonej w Grupie, powołanej w celu koordynacji działalności B+R w Grupie (dalej: „Komitet”). Przykładowo Projekty te otrzymują finansowanie z Y. na pokrycie kosztów:

1.  usług zewnętrznych zakupionych na potrzeby działalności B+R Grupy w ramach Projektu B+R realizowanego przez daną Spółkę Grupy oraz
2.  kosztów wynagrodzeń i delegacji pracowników zatrudnionych w Y., wykonujących pracę na potrzeby działalności B+R Grupy, w ramach Projektu realizowanego przez daną Spółkę Grupy.

Pozostałe koszty ponoszone w ramach tych Projektów są finansowane ze środków poszczególnych Spółek Grupy, realizujących dany Projekt. Finansowanie wydatków na usługi zewnętrzne polega na przedstawieniu przez Spółkę Grupy realizującą dany Projekt propozycję poniesienia wydatku. W przypadku akceptacji Y., Y. dokonuje zakupu danej usługi zewnętrznej. Jeśli prace prowadzone w ramach Projektu, który uzyskał ww. akceptację Komitetu, zakończą się sukcesem, to Y. staje się wówczas właścicielem środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej powstałych w ranach realizacji tego Projektu (\`(...)\`).”

„(…) Z kolei Projekty finansowane z funduszy własnych są to Projekty finansowane wyłącznie ze środków własnych Spółki Grupy realizującej dany Projekt. Dana spółka Grupy realizuje dany Projekt i na ten cel nie otrzymuje żadnego finansowania ze strony Y. czy innego podmiotu z Grupy. Jeśli prace prowadzone w ramach Projektu, który finansowany jest wyłącznie ze środków własnych Spółki Grupy realizującej dany Projekt, zakończą się sukcesem, to Spółka Grupy realizująca Projekt stanie się właścicielem środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej powstałych w ramach realizacji tego Projektu (\`(...)\`).”

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy PGK Y. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o pdop kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszonych przez Spółki PGK Y. we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne Spółki PGK Y. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y. (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń wewnątrzgrupowych pozostaną neutralne na gruncie Ulgi B+R.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stany faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Podatkowa Grupa Kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składa się on bowiem z wielu oddzielnych Spółek posiadających osobność prawną.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d przez Podatkowe Grupy Kapitałowe. W związku z tym nie ma przeszkód do stosowania tejże ulgi przez tę kategorię podatników.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów odsyła bowiem do podstawy opodatkowania określonej w art. 18d ust. 1. Zgodnie z tym artykułem od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przepis art. 18d ust. 1 ściśle koresponduje z art. 18 zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1. Z kolei art. 7a ust. 1 stanowi o dochodzie skonsolidowanym na poziomie Grupy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o pdop, od dochodu odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. W niniejszej sprawie podatnikiem jest Podatkowa Grupa Kapitałowa, a nie poszczególne Spółki tworzące grupę. Zatem za „koszty kwalifikowane” nie mogą być uznane wszelkie transakcje dokonywane wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej. Tym samym, Grupa PGK Y. nie będzie mogła dokonać odliczenia od dochodu jako „kosztów kwalifikowanych” wszelkich rozliczeń pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK.

Kosztami poniesionymi przez PGK na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako „koszty kwalifikowane”, mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową.

Jakkolwiek Podatkowa Grupa Kapitałowa, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 14), to sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania Podatkowej Grupy Kapitałowej, wskazany w art. 7a i art. 7 ustawy o pdop prowadzi do wniosku, iż rozliczenie takie musi być być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych (dochodów) poszczególnych Spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego.

Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 1b, Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obwiązane w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się zatem do powyższego, zadaniem tut. Organu w przypadku kosztów kwalifikowanych, które nie są poszczególnym Spółkom zwracane (finansowane), a więc są ponoszone z funduszy własnych poszczególnych Spółek, PGK Y. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko w zakresie odliczeń Kosztów kwalifikowanych ponoszonych we własnym zakresie na działalność badawczo-rozwojową przez Spółki PGK Y. – jest prawidłowe.

Z kolei biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opisanym przez Grupę PGK Y. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Wskazać należy, że istotne jest, która Spółka z Grupy poniosła dany koszt kwalifikowany. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym zakresie ma zastosowanie art. 18d ust. 5 ustawy o pdop., zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o pdop, w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów poszczególnych Spółek tworzących Grupę nad sumą ich start.

Tym samym dochody, a w konsekwencji koszty kwalifikowane są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnym Spółkom z Grupy, a nie Podatkowej Grupie Podatkowej PGK Y. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a następnie w tej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście ww. przepisów istotne jest, która Spółka tworząca Podatkową Grupę Kapitałową realizuje dany Projekt z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a która Spółka z Podatkowej Grupy Kapitałowej go finansuje, w części, czy w całości. Istotne jest określenie jaki wydatek na Projekt realizowany w ramach działalności badawczo-rozwojowej został poniesiony przez daną Spółkę tworzącą Podatkową Grupę Kapitałową. Poszczególne Projekty realizowane w ramach dzialności badawczo-rozwojowej Grupy Y., a tym samym ponoszone w związku z nimi Koszty kwalifikowane, jak wskazał Wnioskodawca, mogą różnić się sposobem finansowania.

Tym samym, gdy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej określone Spółki z Grupy Y. ponoszą Koszty kwalifikowane na finansowanie Projektów, które następnie realizowane są ze środków własnych tych Spółek, to Spółki realizujące wskazany Projekt są uprawnione do dokonania odliczenia Kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o pdop.

W myśl art. 18d ustawy o pdop Kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki grupy z podmiotami spoza Grupy, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez PGK Y.. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między Spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową. Wskazać należy, że wykładnia cytowanego przepisu daje Spółkom PGK możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowana w kosztach uzyskania przychodu przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie, czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca w myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszy powinien ustalić darczyńca, to koszty o jakich mowa w tym przepisie należy wynieść z dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o pdop – jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. kosztu podatkowego. Tak więc, jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, tak jak ma to miejsce chociażby w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o pdop, podatnicy mogą zaliczyć koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie darowanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczeń podatku.

Z powyższego wynika więc, że zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania, na jakie wskazuje argumentacja Wnioskodawcy.

Tym samym, Grupa Y. nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o pdop kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszone przez jedne Spółki PGK Y. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y. rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy nie pozostaną również neutralne na gruncie ulgi badawczo-rozwojowej. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 5 ustawy o pdop., zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Tym samym, istotne jest, która Spółka z Grupy poniosła dany Koszt kwalifikowany.

Biorąc pod uwagę powyższe, za Koszty kwalifikowane nie mogą być uznane wszelkie transakcje dokonywane wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej. Tym samym, Grupa PGK Y. nie będzie mogła dokonać odliczenia od dochodu jako Kosztów kwalifikowanych wszelkich rozliczeń pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK.

Podsumowując, nieprawidłowe jest stanowisko PGK Y. co do sposobu rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, tj. Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na Projekty realizowane przez Spółki PGK Y. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y., rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy nie pozostaną neutralne na gruncie ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem w przypadku kosztów rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z ulgi B+R. W przypadku takich kosztów powinien mieć zastosowanie przepis art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczeń Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK Y. rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.