Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-217/14-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; sprzedaż; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; umorzenie; umowa; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wspólnik; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów,
*   możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej: Wnioskodawca) planuje założyć spółkę kapitałową – „A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka Nabywająca), której siedziba będzie się mieścić w O., która to zamierza w drodze aportu nabyć udziały (dalej: Udziały) w innej spółce kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa), której siedziba mieści się również w O. Na moment założenia Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki Nabywającej.

Nabycie przez Spółkę Nabywającą Udziałów w Spółce Kapitałowej będzie zwolnione z opodatkowania po stronie Spółki Nabywającej na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP). Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż zarówno Spółka Nabywająca, jak i Spółka Kapitałowa podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Spółka Nabywająca i Spółka Kapitałowa nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów, natomiast wartość nominalna udziałów wydanych wnoszącemu przez Spółkę Nabywającą (dalej: Udziały Spółki Nabywającej) będzie odpowiadała wartości rynkowej Udziałów, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów do Spółki Nabywającej.

Nie można wykluczyć, że po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka Osobowa).

W przyszłości możliwe jest również, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Spółka Nabywająca zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako jej wspólnikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w oparciu o art. 14n § l pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Wnioskodawca jako podmiot planujący utworzenie Spółki Nabywającej w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad rozliczenia na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o PDOP opisanej transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca pragnie potwierdzić rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o PDOP w omawianym zakresie. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy w momencie sprzedaży przez Spółkę Nabywającą ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej do Spółki Osobowej, Spółka Nabywająca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki Nabywającej wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów?
2.  Czy w momencie sprzedaży przez Spółkę Nabywającą ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej do Spółki Osobowej, Spółka Nabywająca będzie uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Spółkę Nabywającą?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 22 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-217/14-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie sprzedaży przez Spółkę Nabywającą ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą jej przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej do Spółki Osobowej, Spółka Nabywająca będzie uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Spółkę Nabywającą.

W związku z faktem, że Spółka Osobowa jest transparentna podatkowo wypłata zysku z takiej spółki do wspólnika (Spółki Nabywającej) jest neutralna podatkowo.

W konsekwencji zysk jest elementem przysługującym wspólnikowi. Spółka Nabywająca zbywając Spółkę Osobową przenosi taki zysk na nabywcę, tracąc do niego prawa. Zostaje to zrekompensowane wyższą ceną sprzedaży, która powinna uwzględniać pozostawienie takiego zysku (i odpowiadających mu aktywów) w Spółce Osobowej. W konsekwencji zysk taki powinien stanowić koszt podatkowy po stronie Spółki Nabywającej na moment zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że osoba fizyczna (dalej: Wnioskodawca) planuje założyć spółkę kapitałową (dalej: Spółka Nabywająca), która to zamierza w drodze aportu (w ramach transakcji wymiany udziałów) nabyć udziały (dalej: Udziały) w innej spółce kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa). Następnie dojdzie do przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka Osobowa). Po tym przekształceniu Spółka Nabywająca dokona zbycia ogółu praw i obowiązków jakie będzie posiadać jako wspólnik Spółki Osobowej.

Wobec powyższego opisu niezbędna staje się interpretacja przepisów ogólnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), gdyż do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie odnoszą się żadne szczegółowe przepisy wspomnianej ustawy.

Mając na uwadze fakt, że Spółka Nabywająca jest osobą prawną, przy ustalaniu jej dochodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołaną wyżej regulacją: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem jest zatem każda wartość, która jest definitywna oraz wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jako zasadę przyjmuje się, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie przez ustawodawcę – w przypadku działalności gospodarczej – tzw. metody memoriałowej, wg której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody które – zgodnie z ich zaksięgowaniem – powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło.

Należy także wskazać na treść art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze tą zasadę należy uznać, że za wydatek poniesiony przez Spółkę Nabywającą nie może być uznana wartość należnego jej zysku wypracowanego w Spółce Osobowej. Nie można uznać, że dodanie do wartości zbywanego udziału w Spółce Osobowej wartości niewypłaconego zysku jest równoznaczne z poniesieniem przez Spółkę Nabywającą wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej (do zbioru tych praw zaliczone będzie również prawo do wypłaty zysku), jednak dokonanie tej wyceny nie jest równoważne z poniesieniem wydatku. W omawianej sprawie kwota ta nie zostanie wydatkowana z zasobów majątkowych Spółki Nabywającej.

W konsekwencji – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę Nabywającą („koszt historyczny”) na ich nabycie. Odnosząc powyższe wywody do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że do kosztów podatkowych Spółki Nabywającej – związanych z realizacją analizowanej transakcji – będą zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę Nabywającą na nabycie udziałów Spółki Kapitałowej przekształconej następnie w Spółkę Osobową.

Oprócz tego należy wyjaśnić, że przychody i koszty podatkowe związane z osiągnięciem omawianego zysku będą przez Spółkę Nabywającą rozpoznane zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na bieżąco w momencie wystąpienia w Spółce Osobowej zdarzeń potwierdzających powstanie przychodów/poniesienie kosztów. Stąd też wypłata zysku lub jego zatrzymanie przez Spółkę Osobową jest neutralne podatkowo dla jej wspólników (tu: m.in. dla Spółki Nabywającej).

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że brak realizacji przez Spółkę Osobową zobowiązania do wypłaty przypadającego na Spółkę Nabywającą części zysku nie może być utożsamiane z poniesieniem jakiegokolwiek wydatku przez Spółkę Nabywającą, dlatego też nie ma żadnego przełożenia na możliwość uznania jej jako koszt podatkowy. Również dokonanie wyceny wartości zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej uwzględniającej wskazaną w zdaniu poprzednim wartość nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

Reasumując – w momencie sprzedaży przez Spółkę Nabywającą ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą jej przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej do Spółki Osobowej, Spółka Nabywająca nie będzie uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Spółkę Nabywającą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.