Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-881/15-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Różnice kursowe (wg metody przepisów o rachunkowości) związane z rozliczeniami wierzytelności leasingowych nabytych przez osobę trzecią za wynagrodzeniem (tj. różnice powstające przy spłacie wierzytelności przez korzystającego na rachunek bankowy Spółki, powstające przy przekazaniu przez Spółkę uzyskanej kwoty wierzytelności Nabywcy Wierzytelności).
Słowa kluczowe: leasing; osoba-osoby trzecie; różnica-różnice kursowe; sekurytyzacja; waluta-waluta obca; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych (wg metody przepisów o rachunkowości) związanych z rozliczeniami wierzytelności leasingowych nabytych przez osobę trzecią za wynagrodzeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych (wg metody przepisów o rachunkowości) związanych z rozliczeniami wierzytelności leasingowych nabytych przez osobę trzecią za wynagrodzeniem, tj. różnic:

*   powstających przy spłacie wierzytelności przez korzystającego na rachunek bankowy Spółki;

*   powstających przy przekazaniu przez Spółkę uzyskanej kwoty wierzytelności Nabywcy Wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej też jako „Wnioskodawca”) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie oddawania w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu samochodów oraz innych urządzeń i maszyn. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego wskazane w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”), jak i umowy leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT, w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty określonej w walucie obcej).

Obecnie, Spółka rozważa zmianę metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych z tzw. metody podatkowej, określonej w art. 15a ustawy o CIT, na tzw. metodę rachunkową, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, od 1 stycznia 2016 roku. Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: „MSR”). Rok finansowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy podlega badaniu przez podmiot uprawniony. Spółka zamierza zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych w terminie określonym w art. 9b ust. 3 ustawy o CIT oraz stosować powyższą metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe.

Spółka, w celu finansowania bieżącej działalności, zawiera umowy sprzedaży lub sekurytyzacji wierzytelności leasingowych, w wykonaniu których nabywcy wierzytelności („Nabywca Wierzytelności”) zapewniają dostarczenie Spółce środków finansowych przed terminem wymagalności określonych własnych wierzytelności Spółki (dalej: „usługa nabycia wierzytelności”). Spółka rozważa sprzedaż wierzytelności wynikających z umów zawartych przez Spółkę ze swoimi klientami leasingobiorcami, które wyrażone są w walucie obcej i spłacane przez korzystających w walucie obcej („Umowy Leasingu Walutowego”).

Umowa sprzedaży wierzytelności spełniać będzie jednocześnie przesłanki dyspozycji art. 17k ustawy o CIT, a na jej podstawie:

*   Nabywca Wierzytelności zobowiąże się do nabywania od Spółki na podstawie umowy przelewu określonej w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: „Kodeks cywilny”) jej niewymagalnych wierzytelności własnych, w tym także wierzytelności przyszłych przysługujących Spółce od jej klientów z tytułu świadczenia przez nią Umów Leasingu Walutowego, tj. umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT, lub umów tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, wierzytelności z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu oraz wierzytelności wynikających z wykonania opcji zakupu w związku z umową leasingu oraz wierzytelności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu (dalej jako „Wierzytelności”). Własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na Nabywcę Wierzytelności;
*   w związku z powyższym, Nabywca Wierzytelności stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data ich zakupu. Wraz z Wierzytelnościami, na Nabywcę Wierzytelności przejdą ich zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Spółki;
*   z tytułu nabycia Wierzytelności, Nabywca Wierzytelności zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki (dalej łącznie również jako „Strony”) ich nominalnej wartości wyrażonej w walucie obcej pomniejszonej o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez Strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez Strony wzoru. Płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować z góry w walucie obcej, w momencie zakupu konkretnych pakietów Wierzytelności;
*   Wierzytelności mogą być oprocentowane zarówno według stałej, jak i zmiennej stopy procentowej;
*   pomimo sprzedaży Wierzytelności, Spółka pozostanie stroną umów tzw. leasingu operacyjnego lub leasingu finansowego z klientami, w związku z powyższym pozostanie zobowiązana do świadczenia na rzecz klientów usług leasingu.

Ponadto, ze względów operacyjnych, na podstawie odrębnej umowy z Nabywcą Wierzytelności lub w ramach umowy sprzedaży wierzytelności, Spółka może zobowiązać się świadczyć na rzecz Nabywcy Wierzytelności za wynagrodzeniem usługi obsługi i windykacji sprzedanych Wierzytelności leasingowych w imieniu Nabywcy Wierzytelności od korzystających.

W związku z powyższym, Spółka będzie w praktyce otrzymywała spłatę Wierzytelności wyrażonych w walucie obcej od klientów w tej samej walucie obcej, a następnie, na ustalonych przez strony zasadach i terminach, będzie przekazywać spłacone przez klientów Wierzytelności w walucie obcej w całości do Nabywcy Wierzytelności (przy czym w praktyce możliwe jest wzajemne potrącanie należności Spółki oraz Nabywcy Wierzytelności).

W rezultacie powyższych rozliczeń realizują się następujące różnice kursowe:

*   powstałe przy spłacie wierzytelności w walucie obcej przez korzystającego ustalone jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności przeliczoną po kursie średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, a wartością wierzytelności po kursie średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ wierzytelności na rachunek bankowy Spółki oraz

*   powstałe przy przekazaniu wierzytelności w walucie obcej do Nabywcy Wierzytelności ustalone jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności przeliczoną po jej kursie historycznym (tj. po kursie średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ ceny nabycia wierzytelności na rachunek bankowy Spółki) a wartością wierzytelności po kursie średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przekazania kwoty wierzytelności na rachunek bankowy Nabywcy Wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, ustalając różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów i przychodów podatkowych z tytułu różnic kursowych, powstających na skutek spłacanych w walucie obcej rat od wierzytelności leasingowych wyrażonych w walucie obcej, które zostały przeniesione za wynagrodzeniem na rzecz osoby trzeciej, zarówno powstających przy spłacie wierzytelności przez korzystającego na rachunek bankowy Spółki, jak i powstających przy przekazaniu przez Spółkę uzyskanej kwoty wierzytelności Nabywcy Wierzytelności?

Stanowisko Spółki:

Spółka, ustalając różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów i przychodów podatkowych z tytułu różnic kursowych, powstających na skutek spłacanych w walucie obcej rat od wierzytelności leasingowych wyrażonych w walucie obcej, które zostały przeniesione za wynagrodzeniem na rzecz osoby trzeciej, zarówno powstających przy spłacie wierzytelności przez korzystającego na rachunek bankowy Spółki, jak i powstających przy przekazaniu przez Spółkę uzyskanej kwoty wierzytelności Nabywcy Wierzytelności.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art . 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Art . 9b ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast zgodnie z art. 17k ustawy o CIT, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, to do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodów finansującego w takim przypadku jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Przepis art. 17k ustawy o CIT dotyczy zarówno wierzytelności z tytułu tzw. leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego.

W ocenie Spółki, wybór metody rachunkowej ustalania różnic kursowych oznacza, iż Spółka jest uprawniona do dokonywania wyliczenia różnic kursowych na podstawie stosowanych w danej jednostce zasad polityki rachunkowości, tj. zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz Krajowymi lub Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Możliwość stosowania MSR jako podstawy do ustalania różnic kursowych (a w efekcie wyniku podatkowego) znajduje potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Jako przykład można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPB5/423-456/14-2/IŚ, w której wskazano, że: „zwrot „przepisów o rachunkowości”, powinien być interpretowany szeroko, tj. interpretacja powinna obejmować nie tylko przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ale również MSSF/MSR. (\`(...)\`) konsekwencją uznania, że zwrot „przepisów o rachunkowości”, którym operuje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować szeroko, jest stwierdzenie, że różnice kursowe od wyceny pozycji bilansowych wyrażonych w walutach obcych wpływać będą na wynik podatkowy Spółki”.

Spółka stoi również na stanowisku, że w przypadku wątpliwości, czy dana pozycja powinna zostać uwzględniona w przychodach lub kosztach podatkowych, decydujące znaczenie mają przyjęte w jednostce zasady rachunkowości, zgodnie z przepisami szczegółowymi w przedmiotowym zakresie. W ocenie Spółki, wynika to z literalnego brzmienia art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jako potwierdzenie powyższej tezy można wskazać bieżące interpretacje indywidualne, wydawane w imieniu Ministra Finansów, np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2014 r. o sygn. IPTPB3/423-215/14-5/KJ, w której organ stwierdził, że: „podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Przyjęcie przez Spółkę metody rachunkowej ustalania różnic kursowych oznacza tym samym, iż Spółka przeciwnie niż w przypadku stosowania metody podatkowej, powinna mieć prawo do ujmowania w wyniku podatkowym oprócz zrealizowanych różnic kursowych także niezrealizowane różnice kursowe, tj. wynikające z memoriałowej wyceny składników aktywów i pasywów, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została m. in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1055/14-2/IŚ), w której wskazane zostało, że podatnik „w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP ma obowiązek zaliczać na dany moment odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o PDOP przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów)”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 listopada 2013 r. (sygn. ILPB4/423-350/13-2/DS), w której to organ stwierdził, że: „przedmiotowe zasady będą mieć również zastosowanie w sytuacji, gdy rachunkowe różnice kursowe powstawać będą w zakresie przychodów, czy kosztów, które w myśl art. 12 ust. 7, art. 15 czy art. 16 Ustawy CIT będą mieć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych charakter niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest bowiem modyfikowana przepisami Ustawy CIT, w szczególności przepisy art. 9b Ustawy CIT nie rozróżniają traktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rachunkowych różnic kursowych w zależności od kwalifikacji przez przepisy Ustawy CIT wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1333/09/BG), w której organ podatkowy stwierdził, że „ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami i przychodami nieuznawanymi za koszty i przychody podatkowe”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-163/08-2/MB), w której wskazane zostało, że „stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, za podatkowe należy uznać również różnice kursowe powstałe z wyceny pozycji bilansowych nie stanowiących przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów”.

W świetle powyższego w ocenie Spółki, w przypadku, gdy Spólka przenosi za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, zgodnie z art. 17k ustawy o CIT, w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów i przychodów podatkowych z tytułu różnic kursowych, powstających na skutek spłacanych w walucie obcej rat od wierzytelności leasingowych powstałych w walucie obcej, ponieważ:

*   kurs z dnia zapłaty raty leasingowej może różnić się od kursu, po jakim został rozpoznany przychód dla celów podatku dochodowego, tj. od kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu oraz
*   kurs z dnia otrzymania ceny nabycia wierzytelności (tj. kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ ceny nabycia wierzytelności na rachunek bankowy Spółki) może różnić się od kursu z dnia przekazania przez Spółkę kwoty wierzytelności na rachunek bankowy Nabywcy Wierzytelności.

Jeżeli bowiem w księgach rachunkowych ujęte zostały różnice kursowe, zgodnie z przyjętą w jednostce polityką rachunkowości, to powinny one, w świetle art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, wpłynąć na wynik podatkowy jako przychody lub koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia dla wyniku podatkowego Spółki pozostaną w tym zakresie regulacje zawarte w ustawie o CIT.

W ocenie Spółki, nawet gdyby jednak rozpatrywać możliwość powstania różnic kursowych na skutek spłacanych w walucie obcej rat od wierzytelności leasingowych powstałych w walucie obcej, które zostały uprzednio przeniesione za wynagrodzeniem na rzecz osoby trzeciej na gruncie ustawy o CIT, to Spólka powinna być uprawniona do ujęcia powstałych w ten sposób różnic w wyniku podatkowym.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji Spółka na skutek sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego będzie uprawniona do rozpoznania z tego tytułu przychodów i kosztów na podstawie art. 17k ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, ponieważ zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, przychód dla Spółki stanowić będą opłaty ponoszone przez korzystających na rzecz osoby trzeciej w dniu wymagalności ich zapłaty. Kosztem uzyskania przychodów dla Spółki byłoby zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Warto zwrócić uwagę, że powyższa regulacja nie wyłącza stosowania ogólnych reguł kwalifikacji kosztów i przychodów podatkowych. Należy bowiem pamiętać, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, korzystający z przedmiotów leasingu będą dokonywać spłat rat leasingowych w walucie obcej. Może zatem dojść do sytuacji, że kurs z dnia zarachowania przychodu należnego będzie różnił się od kursu z dnia zapłaty raty leasingowej przez Klienta oraz kurs z dnia otrzymania od Nabywcy Wierzytelności ceny jej nabycia będzie różnił się od kursu z dnia przekazania przez Spółkę sprzedanej wierzytelności na rachunek bankowy Nabywcy Wierzytelności. Na skutek powyższego, rzeczywisty przychód cesjonariusza może przekraczać ustalone dyskonto. Mechanizm ten można zilustrować następującym przykładem: zakładając, że wierzytelność leasingowa opiewała na kwotę 25 EUR, to przy kursie 4 PLN/EUR jej nominalna wartość wyniosłaby równowartość 100 PLN. Spółka otrzymałaby zatem w momencie sprzedaży tej wierzytelności kwotę w EUR odpowiadającą 100 PLN pomniejszoną o dyskonto. Zakładając, że dyskonto wynosić będzie 3 EUR , tj. równowartość 12 PLN, Spółka otrzymałaby z tytułu sprzedaży wierzytelności kwotę 22 EUR odpowiadającą 88 PLN. Jednakże, w momencie spłaty raty przez leasingobiorcę, kurs PLN/EUR może ulec zmianie. Gdyby wynosił on np. 5 PLN/EUR, cesjonariusz otrzymałby kwotę w EUR odpowiadającą 125 PLN. Jego zysk w EUR wyniósłby w tym momencie nie równowartość 12 PLN, lecz 37 PLN. Gdyby Spółka nie była w takiej sytuacji uprawniona do rozpoznania kosztów z tytułu różnic kursowych, mogłoby dojść do przerzucenia na nią podatku od faktycznego przychodu cesjonariusza na opisanej transakcji, ponieważ Spółka byłaby zobligowana do rozpoznawania przychodów podatkowych w wysokości spłat dokonywanych przez korzystających w dniu wymagalności zapłaty raty leasingu.

Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można podać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2009 roku o sygn. III SA/Wa 1101/09, który będąc związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 24 czerwca 2009 roku o sygn.. II FSK 247/08, uznał, że:

„(\`(...)\`) przypadek, o którym mowa w art. 17k) ust. 1 u.p.d.o.p. przeniesienia wierzytelności bez przeniesienia własności przedmiotu leasingu, który w swej treści nie zezwala na zaliczenie do przychodów kwot wypłacanych z tytuły przeniesienia wierzytelności, ale zezwala, aby zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie stanowiło koszt uzyskania przychodu leasingodawcy. Skoro dyskonto lub wynagrodzenie, w ramach realizowanej umowy leasingu, może być kosztem uzyskania przychodu i przepis nie stawiał i nie stawia żadnych granic, wskazujących na wysokość dyskonta lub ustawową wartość wynagrodzenia, oznacza to, że strony umowy factoringowej mogły i mogą w dowolny sposób kształtować wzajemne zobowiązania z tego tytułu. Wobec tego strony umowy, jako zapłatę za przenoszone wierzytelności mogły przyjąć oznaczone przez siebie dyskonto lub wynagrodzenie i stanowiło ono dla zobowiązanego do spłaty wierzytelności koszt uzyskania jego przychodu, gdyż tak stanowi cytowany przepis ustawy podatkowej. Oznacza to, że koszty te mogły również wpływać na powstanie strat.

Natomiast wynagrodzenie, o który mowa w badanym przepisie, używane zamiennie z dyskontem i tak jak dyskonto nie wpływa na wartość wierzytelności, a zatem na przyjętą umową factoringową, waloryzację wierzytelności. Spółka w toku postępowania podatkowego wykazała, że spłacając wierzytelność na rzecz F., faktycznie spłacała kwotowo inne należności, aniżeli wcześniej zostały jej przez F. przelane, ponieważ jak wiadomo, spłata była przeliczana kursem oznaczonej waluty, z daty spłaty. W konsekwencji raz przekazywała większa kwotę, a innym razem mniejsza, w stosunku do pobranej kwoty wierzytelności. W ten sposób, jak twierdzi, doszło do strat z tego właśnie źródła przychodu - to jest umowy factoringowej, zawartej w celu realizacji umów leasingowych. W ocenie Sądu strony umowy factoringowej, przy swobodzie w kształtowaniu umów, mogły przyjąć za przepisem art. 3581 § 2 Kodeksu cywilnego że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości. Tym miernikiem mogła być również waloryzacja świadczenia, wynikająca z kursów walut w oznaczonej dacie \[podkreślenie Spółki\]. Żaden z przepisów Kodeksu cywilnego ani też żaden z przepisów ustaw podatkowych nie zabrania stosowania przeliczników waloryzujących świadczenia pieniężne. Zachodzi jedynie pytanie czy taka waloryzacja jest obojętna podatkowo czy też jej konsekwencje mogą być oceniane w płaszczyźnie art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, i co do tej kwestii, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, został związany poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to z wytycznych iż w ponownym postępowaniu należy rozważyć czy straty poniesione przez Spółkę, na ogólnych zasadach wynikających z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że straty powstałe przy waloryzacji wierzytelności wynikających z umowy factoringowej mogą być oceniane w płaszczyźnie kosztów podatkowych. Sad rozpoznający sprawę również podziela ten pogląd i stwierdza, że co do zasady, wartość strat powstałych przy realizacji umów leasingowych i factoringowej mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów \[podkreślenie Spółki\]. Sąd wiąże obie te umowy w jedną czynność podatkową gdyż z ustaleń faktycznych wynika, że aby zrealizować umowy leasingowe, spółka musiała zawrzeć umowę factoringową, a przede wszystkim dlatego, że tak stawiają to przepisy art. 17k) u.p.d.o.p. i art. 17 b) u.p.d.o.p. W konsekwencji umowy leasingowe przynosiły wymierny przychód, a korzystanie z umowy factoringowej oznaczone koszty”.

Spółka podkreśla, iż jest świadoma, że powyższe argumenty mają jedynie charakter porównawczy, mający na celu wskazanie dopuszczalności przyjętego przez nią stanowiska, gdyby stosowała ona podatkową metodę rozpoznawania różnic kursowych, co w stanie faktycznym nie będzie miało miejsca, niemniej jednak przykład ten ilustruje, iż różnice kursowe opisane w niniejszym wniosku powinny być rozpoznane przez Spółkę jako przychody (różnice dodatnie), lub koszty (różnice ujemne) podatkowe na podstawie art. 9b ust. 1 ustawy o CIT oraz przepisów o rachunkowości.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o CIT oraz bieżącego orzecznictwa organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztów i przychodów podatkowych z tytułu różnic kursowych, powstających na skutek spłacanych w walucie obcej rat od wierzytelności leasingowych powstałych w walucie obcej, które zostały przeniesione za wynagrodzeniem na rzecz osoby trzeciej, ponieważ przedstawione przez Spółkę rozwiązanie jest dopuszczalne na gruncie przepisów o rachunkowości, które będą miały decydujący wpływ na podatkową kwalifikację zdarzenia opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Dodatkowo, dopuszczalność powyższego rozwiązania na gruncie ustawy o CIT została potwierdzona szerokim orzecznictwem sądów administracyjnych oraz w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, które zostały zaprezentowane przez Spółkę, jako element jej stanowiska w niniejszym wniosku. W opinii Spółki, istotą art. 17k ustawy o CIT jest przeniesienie wierzytelności leasingowych w celu uzyskania finansowania, natomiast ryzyko walutowe w zakresie spłacanych rat od uprzednio sprzedanych wierzytelności pozostaje po stronie Spółki i powinno mieć wpływ na jej wynik podatkowy.

Końcowo należy wskazać, że powyższa metodologia jest zgodna z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości oraz przepisami o rachunkowości, zatem może być podstawą do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych przez Spółkę na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest uwzględnienie - stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej - ustalonych rachunkowo i wykazanych w księgach rachunkowych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek - w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości - sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego. Zaznaczyć również trzeba, że interpretacja indywidualna wydawana w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć m.in. teksty ustaw podatkowych, czyli - jak stanowi art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ponieważ ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, tut. organ podatkowy nie ma obowiązku (ani prawa) udzielenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.