Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.16.2021.9.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE (towar) – dostawa nagrobka wraz z montażem
Słowa kluczowe: dostawa; groby i nagrobki; montaż; stawka-stawki podatku; towar; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa nagrobka wraz z montażem

**Opis usługi:**

Świadczenie polega na:

1.  przyjęciu zamówienia i przygotowaniu nagrobka nabytego od podmiotu trzeciego do prac montażowych na cmentarzu.
2.  wykonaniu napisu nagrobnego z danymi osoby zmarłej na podstawie wystawionego aktu zgonu zmarłego.
3.  przygotowaniu miejsca pochówku, na które składają się następujące czynności: rozkopanie mogiły, umieszczenie betonowych fundamentów w celu ustabilizowania podłoża, na którym zostanie postawiony nagrobek.
4.  instalacja nagrobka według schematów producenta składająca się z kilku etapów (ustawienie konstrukcji żelbetowej, zmontowanie płyt kamiennych oraz ustawienie tablicy napisowej).

**Rozstrzygnięcie:** CN – 68

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 2 kwietnia 2021 r. oraz 22 kwietnia 2021 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Usługa kompleksowa montażu nagrobka w miejscu pochówku polegająca na:

1.  przygotowaniu nagrobka produkcji własnej lub zakupionego do prac montażowych na cmentarzu,
2.  wykonaniu napisu nagrobnego czyli czynności wykonywanej po zapoznaniu się z aktem zgonu osoby zmarłej na podstawie którego sprawdza się poprawność dat, imienia bądź nazwiska osoby pochowanej,
3.  przygotowaniu miejsca pochówku do montażu nagrobka, t.j. czynności polegających na rozkopaniu mogiły, umieszczeniu tregrów stanowiących fundament, demontażu istniejącego nagrobka jeśli takowy znajduje się już w miejscu pochówku bądź odsunięciu betonowych elementów konstrukcji w przypadku grobu murowanego,
4.  dalszych prac montażowych związanych z instalacją nagrobka na cmentarzu, t.j. ustawieniu konstrukcji żelbetowej, zmontowaniu płyt kamiennych oraz ustawieniu tablicy napisowej.

Wg. Wnioskodawcy usługa ta bezpośrednio wiążę się z pochówkiem osoby zmarłej i jest wykonywana zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 7 marca 2008 r. w sprawie wymagań, jakie muszą spełniać cmentarze, groby i inne miejsca pochówku zwłok i szczątków (Dz.U. z 2008 r. nr 48, poz. 284). Jest też zgodna z szerszym opisem grupowania, t.j. 96.03.12.0 - usługi związane z przeprowadzeniem pochówku.

Natomiast sam nagrobek według encyklopedii PWN to: trwałe upamiętnienie w formie pomnika osoby zmarłej, miejsca jej prochów lub miejsca jej pochówku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 kwietnia 2021 r. wskazano, że:

Wnioskodawca stwierdza, że świadczy świadczenie kompleksowe polegające na montażu nagrobka dla zmarłego.

Opis wszystkich usług, które składają się na świadczenie kompleksowe:

*   Przyjęcie zamówienia i wyprodukowanie nagrobka granitowego z materiałów własnych, lub pozyskanych od innego podmiotu.
*   Wykonanie napisu nagrobnego z danymi osoby zmarłej na podstawie wystawionego aktu zgonu zmarłego.
*   Przygotowanie miejsca pochówku. Na tę usługę składają się następujące czynności: rozkopanie mogiły, umieszczenie betonowych fundamentów w celu ustabilizowania podłoża, na którym zostanie postawiony nagrobek.
*   Instalacja nagrobka według schematów producenta lub własnych instrukcji montażowych składającą się z kilku etapów.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wykonywane przez niego czynności są ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. W związku z dokładnym opisem świadczenia kompleksowego, które zostało zaprezentowane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że istnieją przesłanki przemawiające za tym, że stanowią one nierozłączną całość.

Klient, który zdecydował się skorzystać z powyżej opisanej usługi, nie zajmuje się produkcją elementów nagrobka lub jego montażem. Wnioskodawca zajmuje się stworzeniem nagrobka wraz z jego montażem, obie te czynności stanowią nierozerwalną część usługi, która jest świadczona przez Wnioskodawcę i przez to należy uznać ścisłe powiązanie przedstawionych czynności wchodzących w skład świadczenia. Motywem przewodnim każdego świadczenia zawsze jest śmierć osoby bliskiej. W związku z tym, Wnioskodawca przyjmuje zamówienia od rodziny zmarłego na wykonanie i montaż nagrobka w miejscu jego pochówku.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu. Tym celem jest trwałe upamiętnienie osoby zmarłej w miejscu jego pochówku poprzez stworzenie nagrobka oraz przygotowania miejsca pochówku.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Na przedmiot umowy o dzieło, które zobowiązuje się spełnić Wnioskodawca, składa się cała usługa kompleksowa.

Każda z wymienionych czynności składających się na świadczenie kompleksowe ma charakter niezbędny do wykonania świadczenia głównego. Każda z czynności stanowi część składową całego świadczenia, przez co nie można uznać, że jakakolwiek czynność ma charakter pomocniczy.

Wszystkie czynności są niezbędne do wykonania świadczenia głównego.

Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę na rzecz podmiotów, które mają zamiar skorzystać z usług montażu nagrobka dla zmarłego.

W zależności od możliwości produkcyjnych bądź aktualnej ilości zamówień Wnioskodawca produkuje obydwa typy nagrobków tj. te wykonywane samodzielnie jak również te zakupione od firm kamieniarskich zajmujących się tylko produkcją nagrobków, nie ma to żadnego wpływu na charakter usługi głównej, jest to ten sam produkt z identycznym efektem końcowym.

W działalności Wnioskodawcy mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  W miejscu pochówku znajduje się już wykonany nagrobek granitowy, dzieje się tak w przypadku mogił rodzinnych, grobowców głębinowych oraz miejsc przeznaczonych na pochówek dla większej ilości zmarłych. W takim przypadku jest demontowany nagrobek przed ceremonią pogrzebową tak, aby mógł odbyć się pogrzeb. Następnie nagrobek jest montowany wraz z uzupełnionym nowym dopisem już po ceremonii pogrzebowej, w przypadku tej sytuacji jest to już jednak inna usługa polegająca na demontażu i ponownym montażu istniejącego nagrobka, zdarza się jednak również, że w przypadku wymiany nagrobka na nowy w miejscu pochówku znajduje się stary nagrobek lastriko który trzeba zdemontować, Wnioskodawca zajmuje się również tego typu usługą i to już dotyczy usługi będącej przedmiotem tego wniosku, jest to jednak dodatkowa z czynności pobocznych niezbędnych do wykonania usługi głównej i również nie ma to żadnego wpływu na efekt końcowy. Dochodzi po drodze dodatkowa czynność mająca wpływ jedynie na cenę końcową produktu, a nie na zmianę charakteru danej usługi
2.  W miejscu pochówku nie ma istniejącego nagrobka, jest to nowo wyznaczone miejsce na ceremonię pogrzebową na którym montowany jest nowy nagrobek bez konieczności demontażu istniejącego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z obrębu klasyfikacji 96.03 PKWiU tj. usługi pogrzebowe i pokrewne.

Ze względu na brak spełnionych wymagań sanitarnych Wnioskodawca nie jest w stanie wykonywać czynności związanych z przechowywaniem ciał, a tym samym grzebaniem zmarłych, Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości stworzenie takiego zaplecza, które będzie spełniało wymogi. Na chwilę obecną Wnioskodawca może zajmować się jedynie obsługą ceremonii pogrzebowej z zakresu przygotowywania miejsca pochówku tj. wspomnianego demontażu nagrobka, usunięciem płyty nagrobnej do pochówku, budową grobowców murowanych, czyli wykonywaniem kwater na zlecenie administracji cmentarza, w których to następuje późniejszy pochówek oraz odnawianiem liternictwa na istniejących grobach i pielęgnacją miejsc pochówków.

(…).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

Przedmiotem złożonego wniosku jest sytuacja, gdy Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi dokonuje montażu nagrobka nabytego od podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca oznajmił, że przedmiotem złożonego wniosku jest sytuacja, gdy Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi dokonuje montażu wyłącznie nowego nagrobka bez konieczności demontażu istniejącego. Nowy nagrobek montowany jest bezpośrednio w miejscu pochówku na przygotowanym wcześniej betonowym fundamencie.

W przeważającej części przypadków koszt nagrobka stanowi ok. 50% udziału kosztów elementów świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Pozostałą częścią kosztów elementów świadczenia (tj. pozostałe 50%) stanowią:

1.  zakup betonowych elementów stanowiących fundament nagrobka,
2.  wykonanie liternictwa osoby zmarłej,
3.  koszt dowozu,
4.  koszty uposażenia pracowników,
5.  koszty materiałów eksploatacyjnych, takich jak:
    1.  kleje do mocowania elementów nagrobka,
    2.  zaprawy cementowe,
    3.  materiały pomocnicze,
6.  koszty administracyjne (koszty opłaty cmentarnej za montaż nagrobka wnoszonej do administracji cmentarza).

Na fakturze, którą wystawia Wnioskodawca swoim Klientom, zawsze widnieje jedna kwota za kompleksową usługę. Dokument sprzedażowy nie ma podziału na poszczególne elementy. Nazwa takiej usługi jest zawsze oznaczana jako: Montaż nagrobka dla zmarłego Imię Nazwisko.

(…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

*   zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede), jak i
*   elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru” (pkt 39 wyroku).

Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:

„(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

W opisie świadczenia Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego czynności są ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu. Tym celem jest trwałe upamiętnienie osoby zmarłej w miejscu jego pochówku poprzez stworzenie nagrobka oraz przygotowania miejsca pochówku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego integralną cześć stanowią: nabycie nagrobka od podmiotu trzeciego i przygotowanie go do prac montażowych na cmentarzu, wykonanie napisu nagrobnego, przygotowanie miejsca pochówku do montażu nagrobka, prace montażowe związane z instalacją nagrobka na cmentarzu.

W przedmiotowej sprawie elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa nagrobka zaś pozostałe czynności, w tym montaż nagrobka mają charakter pomocniczy. Klient jest zaineresowany przede wszystkim dokonaniem zakupu nagrobka i to jest dla niego podstawowy cel. Wskazać należy, że sprzedaż towaru (nagrobka) co do zasady może nastąpić bez usługi montażu. Natomiast usługa montażu nie ma racji bytu bez dostawy nagrobka. Celem samym w sobie nie jest zatem montaż nagrobka. Montaż jest elementem pomocniczym do świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa nagrobka.

Potwierdza to również udział kosztów poszczególnych elementów w całości świadczenia: gdzie koszt samego nagrobka stanowi ok 50%, a na pozostałe 50% kosztów składają się łącznie wszystkie pozostałe elementy świadczenia.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla dostawy nagrobka (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem, dział 68 Nomenklatury scalonej obejmuje „Artykuły z kamienia, gipsu, cementu, azbestu, miki lub podobnych materiałów”.

Z Not wyjaśniających do HS do działu 68 CN wynika, że:

„Dział ten obejmuje:

1.  Różne produkty objęte działem 25., obrobione w stopniu większym, niż dopuszczono to w uwadze 1 do tego działu.
2.  Produkty wyłączone z działu 25. uwagą 2 (e) do tego działu.
3.  Niektóre towary wykonane z materiałów mineralnych, objętych sekcją V.
4.  Towary wykonane z niektórych materiałów objętych działem 28. (np. sztuczne materiały ścierne)”.

Uwaga 1 do działu 25 Nomenklatury scalonej „Sól; siarka; ziemie i kamienie; materiały gipsowe, wapno i cement” wskazuje, że:

„Jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji.

Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego, pod warunkiem że taki dodatek nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego”.

Natomiast zgodnie z uwagą 2(e) do działu 25: „Niniejszy dział nie obejmuje kamiennych: kostek brukowych, płyt nawierzchniowych, krawężników lub płyt chodnikowych (pozycja 6801); kostek mozaikowych lub tym podobnych (pozycja 6802); łupkowych pokryć dachowych, okładzin budowlanych lub warstw izolacyjnych (pozycja 6803)”.

Natomiast pozycja 6802 CN jest zatytułowana „Obrobione kamienie pomnikowe lub budowlane (z wyjątkiem łupków) i artykuły z nich, inne niż towary objęte pozycją 6801; kostki mozaikowe i tym podobne, z kamieni naturalnych (włącznie z łupkami), nawet na podłożu; sztucznie barwione ziarna, odłamki i proszek, z kamieni naturalnych (włącznie z łupkami)”.

W notach wyjaśniających do HS do pozycji 6802 CN wskazano:

„Niniejsza pozycja obejmuje naturalne kamienie na pomniki oraz budowlane (z wyłączeniem łupków), które poddano obróbce przekraczającej normalną obróbkę związaną z wydobyciem w kamieniołomach, objęte działem 25. Występują tu jednak pewne wyjątki, które są omówione bardziej szczegółowo w innych pozycjach nomenklatury, a ich przykłady podano na końcu niniejszych Not wyjaśniających oraz w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu.

Zatem pozycja ta obejmuje kamienie poddane dalszej obróbce, przekraczającej proces nadawania kształtu bloczków, arkuszy lub płyt przez rozłupywanie, zgrubne przycinanie lub zgrubne nadawanie kształtu lub tylko przepiłowanych (o powierzchniach kwadratowych lub prostokątnych).

Zgodnie z powyższym, niniejsza pozycja obejmuje kamienie w postaciach wytwarzanych przez kamieniarzy, rzeźbiarzy itp., to znaczy:

1.  Półprodukty zgrubnie przepiłowane; także płyty nieregularne (co najmniej jedna płaszczyzna powinna mieć kształt trójkątny, sześciokątny, trapezoidalny, okrągły itp.).
2.  Kamienie o dowolnym kształcie (włączając bloczki, płyty lub arkusze), nawet w postaci artykułów wykończonych, które zostały poddane kształtowaniu powierzchniowemu (tzn. kamienie, którym nadano wykończenie „skalne”, równając brzegi i pozostawiając surowy wygląd płaszczyzny przedniej), obrabiane kilofem, młotkiem lub dłutem itp., wyżłabiane narzędziami grzebieniowymi itp., wygładzane, piaskowane, wyrównywane, polerowane, fazowane, profilowane, toczone, ornamentowane, rzeźbione itp.

Z tego wynika, że pozycja ta obejmuje nie tylko kamienie konstrukcyjne (włączając płyty, okładzinowe) obrobione w sposób opisany powyżej, lecz także artykuły takie, jak stopnie schodowe, gzymsy, frontony, balustrady, odsadzki gzymsowe i wsporniki; obramowania i nadproża drzwi i okien; progi; obramowania kominków; parapety okien; progi drzwiowe; kamienie nagrobkowe; kamienie graniczne i milowe, kołki cumownicze; drogowskazy panoramiczne (emaliowane lub nie); słupy ochronne i odboje; zlewy, koryta, baseny fontann; kule młyńskie; doniczki do kwiatów; kolumny; cokoły i kapitele kolumn; posągi, posążki, piedestały; płaskorzeźby i rzeźby; krzyże; figurki zwierząt; misy, wazy, puchary; pojemniki na cukierki; zestawy do pisania; popielniczki; przyciski do papieru; imitacje owoców lub liści itp.

(…)

Artykuły z kamieni obrobionych na pomniki lub kamieni budowlanych są zwykle otrzymywane z kamieni objętych pozycją 2515 lub 2516, ale także mogą być wykonane z innych kamieni naturalnych, z wyjątkiem łupków (np. z kwarcytu, dolomitu, krzemienia, steatytu)”.

Uwzględniając powyższe, towar będący przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych działem CN 68.

Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, nagrobek stanowiący element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do działu 68 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy nagrobka wraz z montażem jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).