Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-472/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od aktywów będących przedmiotem wydzielenia dokonanych za miesiąc, w którym nastąpi podział oraz kontynuacji metod amortyzacji stosowanych przez Spółkę Dzieloną w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielanego ZCP
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od aktywów będących przedmiotem wydzielenia dokonanych za miesiąc, w którym nastąpi podział – **jest prawidłowe,**

*   kontynuacji metod amortyzacji stosowanych przez Spółkę Dzieloną w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielanego ZCP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od aktywów będących przedmiotem wydzielenia dokonanych za miesiąc, w którym nastąpi podział oraz kontynuacji metod amortyzacji stosowanych przez Spółkę Dzieloną w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielanego ZCP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: Udziałowiec) jest H. Sp. z o.o., również polski rezydent podatkowy.

Udziałowiec posiada 100% akcji w spółce akcyjnej P. S.A. (dalej: Spółka Dzielona) będącej polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP). Spółka Dzielona prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe (odpowiednio: Oddział Dystrybucja, Oddział Obrót, Oddział Usługi, Oddział Paliwa). Każdy z oddziałów realizuje własne plany finansowe, a na ich czele stoją podlegający członkom zarządu Spółki Dzielonej dyrektorzy odpowiedzialni za wyniki poszczególnych linii biznesowych. Ponadto, w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Spółki Dzielonej oraz świadcząca usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów (tzw. centrala) m.in. w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, organizacyjnej, informatycznej, kontrolingowej oraz innego szeroko rozumianego wsparcia administracyjnego.

Mając na względzie m.in. budowę wartości Spółki Dzielonej oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, zapewnienie bardziej przejrzystej struktury korporacyjnej oraz ułatwienie zarządzania poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach Spółki Dzielonej, w przyszłości planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki Dzielonej. Poszczególne segmenty działalności biznesowej Spółki Dzielonej zostaną wyodrębnione do osobnych podmiotów. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. Obecnie planowane jest wydzielenie ze Spółki Dzielonej Oddziału Dystrybucja, natomiast w okresie późniejszym może również nastąpić wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa. Oddział Usługi i tzw. centrala będą natomiast kontynuowały dotychczasową działalność w sposób samodzielny i niezależny w ramach Spółki Dzielonej (Spółka Dzielona nie przestanie istnieć).

Planowana reorganizacja (tj. wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa poprzedzone wydzieleniem Oddziału Dystrybucja) ma na celu budowę wartości zarówno Spółki Dzielonej, jak i spółek przejmujących wydzielane zorganizowane części przedsiębiorstw (przejmujące odpowiednio Oddział Dystrybucja, Obrót oraz Paliwa) oraz wzmocnienie ich pozycji na rynku. Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci większej efektywności zarządzania, dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielone podmioty, poprawy rentowności Spółki Dzielonej, jak i urealnienia rentowności poszczególnych, wydzielanych linii biznesowych Spółki Dzielonej, zapewnienia pełnej niezależności Operatora Systemu Dystrybucyjnego (funkcję tę wykonuje Oddział Dystrybucja), umożliwienia uzyskania gwarancji należytego wykonania prac na sieci dystrybucyjnej w pełnym zakresie.

Majątek stanowiący Oddział Dystrybucja podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP). Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Spółka Dzielona informuje, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzający, że zarówno wydzielany majątek, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Spółka Dzielona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) została wyznaczona na operatora systemu dystrybucyjnego (dalej: OSD) elektroenergetycznego na terenie całego kraju. W ramach Spółki Dzielonej obowiązki OSD realizuje Oddział Dystrybucja (dalej: ED). Zakres działalności ED pokrywa się więc z obowiązkami OSD określonymi w ustawie Prawo energetyczne.

Rok podatkowy dla obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej. Podział w księgach Spółki Przejmującej zostanie rozliczony zgodnie z metodą nabycia.

W skład wydzielanego ZCP wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których Spółka Dzielona dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów podatkowych. Spółka Dzielona dokonuje odpisów amortyzacyjnych na koniec danego miesiąca.

W związku z faktem, że Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Spółkę Dzieloną w ramach wydzielanego ZCP, składniki majątku wchodzące w skład tego ZCP zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmującej. Ujęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji przez Spółkę Przejmującą nastąpi na dzień wydzielenia.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od aktywów będących przedmiotem wydzielenia dokonanych za miesiąc, w którym nastąpi podział oraz potwierdzenie kontynuacji metod amortyzacji stosowanych przez Spółkę Dzieloną w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielanego ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Który z podmiotów, Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca, powinien ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielanego ZCP, za miesiąc, w którym wystąpi podział?
2.  Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do kontynuowania metod amortyzacji stosowanych przez Spółkę Dzieloną w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielanego ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy to Spółka Dzielona ma prawo do ujęcia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych za miesiąc podziału od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielanego ZCP.

Ad 2.

Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do kontynuowania metod amortyzacji, w tym dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które weszły w skład wydzielanego ZCP, na takich samych zasadach jak Spółka Dzielona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jak stanowi powyższy przepis, podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych m.in. do końca miesiąca, w którym dany składnik majątkowy został zbyty. W ocenie Podmiotów Zainteresowanych, w oparciu o literalną wykładnię art. 16h ust. 1 pkt 1 należy stwierdzić, że przejście własności składników majątkowych na inny podmiot w związku z wydzielaniem ZCP powinno być traktowane jako forma zbycia tych składników.

Należy podkreślić, że przepis art. 16h ust 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nie posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia”. W związku z powyższym, zdaniem Spółki Dzielonej, intencją ustawodawcy nie było ograniczenie prawa do amortyzacji wynikającego z analizowanego przepisu jedynie do sytuacji, kiedy zbycie danego składnika majątkowego ma charakter odpłatny.

Powyższe stanowisko potwierdza fakt, że w wielu innych przepisach ustawy o PDOP, ustawodawca posługuje się terminem „odpłatnego zbycia”, przykładowo w art. 16 ust. 1 (dotyczącym kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem środków trwałych), czy art. 14 ust. 1 (regulującym wartość przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych) ustawy o PDOP. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do amortyzacji danego składnika majątkowego do końca miesiąca, w którym nastąpiło jego zbycie, jedynie w przypadku odpłatnego zbycia - zostałoby to wprost wyrażone w regulacji art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Tymczasem, ani ten przepis ani inne regulacje ustawy o PDOP takiego ograniczenia nie przewidują. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że dyspozycja analizowanego przepisu ustawy o PDOP obejmuje swoim zakresem szereg innych (poza odpłatnym zbyciem) zdarzeń gospodarczych, w efekcie których, dochodzi do przejścia prawa własności danego składnika majątkowego na inny podmiot, przykładowo aport składnika majątkowego, darowizna, zamiana etc.

Co istotne, w literaturze przedmiotu także wskazuje się, że regulacja art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, obejmuje również zdarzenia, których skutkiem jest nabycie własności w sposób nieodpłatny, np. darowiznę (S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011. UNIMEX, Wrocław 2011).

W świetle powyższych rozważań, Podmioty Zainteresowane stoją na stanowisku, że wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w skład którego wchodzić będą składniki majątkowe podlegające amortyzacji w Spółce Dzielonej, stanowi zbycie w rozumieniu art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki Dzielonej, powyższą konkluzję pośrednio potwierdzają także ogólne regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy o PDOP.

Z regulacji art. 16a ustawy o PDOP wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16b ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. — Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wskazane regulacje uzależniają amortyzację składników majątkowych m.in. od ich nabycia. W ocenie Podmiotów Zainteresowanych, planowane wydzielenie ZCP do Spółki przejmującej stanowi, z perspektywy tych podmiotów, nabycie aktywów wchodzących w skład wydzielanego ZCP. Należy podkreślić, że na taką interpretację wskazują także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-164/14/PC, w której stwierdzono, że: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem «nabycia» użytym w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć «nabycie pochodne», «nabycie wtórne», tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu — w odróżnieniu od «nabycia pierwotnego)), tj. wytworzenia we własnym zakresie. Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w,drodze sukcesji generalnej.”

Podobne stanowisko wyrażone zostało także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2014 r. sygn.: IBPBI/2/423- 600/14/PC oraz z 20 września 2013 r., sygn. IBPB1/2/423-785/13/AP, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2011 r., sygn. ILPB4/423-63/11- 2/MC.

Analogiczny pogląd prezentowany jest również w doktrynie: „Nabycie środków trwałych może nastąpić w drodze kupna, otrzymania aportu, darowizny, potrącenia bądź podziału spółek” (G. Dźwigała i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2009).

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, skoro w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do sukcesji generalnej częściowej, prawo własności majątku przypisanego do wydzielanego ZCP przejdzie na Spółkę przejmującą uznać należy, że z perspektywy Spółki Dzielonej, dojdzie do zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Należy zatem ponownie podkreślić, że pod pojęciem zbycia, analogicznie do przedstawionej powyżej argumentacji dotyczącej nabycia składników majątkowych przez spółki przejmujące/nowo zawiązane, należy rozumieć szereg zdarzeń gospodarczych i biznesowych, nie wykluczając także nieodpłatnego zbycia.

Na podstawie wykładni przepisów ustawy o PDOP, brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od formy zbycia, w szczególności od tego, czy dochodzi do odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) danego składnika majątku, czy przeniesienia własności w innej, nieodpłatnej formie. W związku z powyższym, bez względu na fakt, czy zbycie ma charakter odpłatny czy nieodpłatny skutki podatkowe wynikające z regulacji art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP powinny być analogiczne, tj. podatnik powinien zachować prawo do amortyzowania danego składnika majątkowego do końca miesiąca, w którym składnik ten został zbyty.

W konsekwencji, Spółka Dzielona stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne za miesiąc podziału a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład wydzielanego ZCP powinny zostać w całości uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki Dzielonej.

Kontynuacja amortyzacji przez Spółki przejmujące i Spółkę nowo zawiązaną

Zgodnie z regulacją art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, (\`(...)\`), dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast, w oparciu o regulację art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, (\`(...)\`), albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, składniki majątku które wejdą w skład wydzielanego ZCP zostaną wprowadzone do ewidencji Spółki Przejmującej w dniu podziału. W związku z planowaną kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej do dnia podziału przez Spółkę Dzieloną przez Spółkę Przejmującą w oparciu o przejęty ZCP, dzień podziału będzie dniem, w którym majątek nabyty przez Spółkę Przejmującą zostanie przekazany do używania w tym podmiocie.

W związku z powyższym, zgodnie z regulacją art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, Spółka Przejmująca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w związku z podziałem począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym majątek ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej Spółce. Tym samym, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wejdą w skład wydzielanego ZCP będą amortyzowane przez Spółkę przejmującą począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do wydzielenia ZCP - z uwzględnieniem regulacji art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 ustawy o PDOP (wyrażającym zasadę kontynuacji).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że za słusznością stanowiska Podmiotów Zainteresowanych wyrażonym w niniejszym wniosku przemawiają także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej - za miesiąc podziału odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka Dzielona (w tym miesiącu bowiem dojdzie do zbycia składników majątkowych, które wejdą w skład wydzielanego ZCP), natomiast Spółka Przejmująca, w oparciu o zasadę kontynuacji, będzie dokonywała amortyzacji tych składników majątkowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątkowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - tj. od miesiąca następującego po miesiącu podziału.

Powyższe wnioski znajdują bezpośrednie potwierdzenie w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2015 r. ( sygn. IBPB-1-3/4510-426/15/WLK), w której organ wskazał, „Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że prawo uwzględnienia w swoim rozliczeniu CIT wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielonych ZCP, za miesiąc podziału tj. miesiąc lipiec 2015 r., przysługuje Wnioskodawcy, jako Spółce dzielonej.”

Stanowisko Podmiotów Zainteresowanych pośrednio znajduje również potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych konkluzje wywiedzione na gruncie tych interpretacji można odnieść do analizowanego zdarzenia przyszłego. Chodzi bowiem o wskazanie mechanizmu, jaki obowiązuje przy stosowaniu art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Jako przykłady wskazujemy:

*   Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-41/15-2/KJ, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika: Uwzględniając wskazane przepisy ww. ustawy, Znak towarowy powinien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania, natomiast odpisy amortyzacyjne od Znaku towarowego Spółka powinna dokonywać od pierwszego miesiąca po miesiącu, w którym Znak towarowy zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od podlegającego amortyzacji Znaku towarowego będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spójki od momentu rozpoczęcia przez Spółkę amortyzacji, tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie Znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

*   Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-600/14/PC, w której potwierdzono stanowisko podatnika: „Spółka nabędzie Znak towarowy w drodze umowy sprzedaży.  nabyty Znak towarowy Spółka będzie mogła wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako autorskie prawo majątkowe w miesiącu, w którym Znak towarowy zostanie nabyty przez Spółkę. Zgodnie z treścią art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, W rezultacie, Spółka uzyska uprawnienie do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaku towarowego, stanowiącego autorskie prawo majątkowe, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znak towarowy będący autorskim prawem majątkowym zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zasada sukcesji ograniczonej a koszt amortyzacji za miesiąc podziału

Sukcesja generalna

W ocenie Podmiotów Zainteresowanych, stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku jest także zgodne z zasadą sukcesji ograniczonej obowiązującej w przypadku podziału. Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Istotnym jest bowiem, że spółka dzielona przy podziale przez wydzielenie nie traci bytu prawnego, lecz dochodzi jedynie do uszczuplenia jej majątku na rzecz innej spółki (H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Legalis 2014).

Regulacja ta jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem wskazać, że nie jest to instytucja pełnej sukcesji uniwersalnej, lecz sukcesji uniwersalnej częściowej (J. Brolik i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

Amortyzacja za miesiąc podziału jako „stan zamknięty”

Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi" na dzień podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym - przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (tzw. „stany otwarte”).

Natomiast, w stosunku do praw i obowiązków powstałych w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostających” w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi w dniu wydzielenia), obowiązek rozliczenia powiązanych z nimi przychodów i kosztów dla celów podatkowych powinien przejść na podmioty przejmujące.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w myśl wskazanych uprzednio regulacji ustawy o CIT (w szczególności art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3) odpisy amortyzacyjne za miesiąc podziału stanowią „stan zamknięty”, niepodlegający sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, w myśl regulacji art. 16h ust. 1 pkt 1 prawo do amortyzacji składników majątku wchodzących w skład wydzielonych ZCP skonkretyzuje się po stronie Spółki Dzielonej (będzie jej przysługiwać bowiem prawo do amortyzowania tego majątku do końca miesiąca, w którym nastąpi jego zbycie). Dopiero uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych za miesiąc następujący po miesiącu podziału przysługiwać będzie Spółce Przejmującej, jako tzw. „stan otwarty”, będący przedmiotem sukcesji.

Prawidłowość przedstawionej powyżej interpretacji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, w którym orzeczono, że:

„ Jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. w przypadku, gdy dane prawo lub obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. «pozostaje» w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej."

Podmioty Zainteresowane zaznaczają, że w ich ocenie, nie będzie możliwe proporcjonalne rozliczenie odpisów amortyzacyjnych za miesiąc podziału. Należy bowiem mieć na względzie regulację art. 16h ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którą podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ratach miesięcznych. Przytoczony przepis stanowi o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów miesięcznej raty, a zatem ustawodawca przewidział jedynie możliwość zaliczenia całego odpisu amortyzacyjnego za dany miesiąc do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną art. 16h ust. 1 pkt oraz art. 16h ust. 4 należy stwierdzić, że Spółka Dzielona jest uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu CIT, odpisów amortyzacyjnych za miesiąc podziału dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielonych ZCP. Spółka Przejmująca zaś jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu podziału na zasadach stosowanych przez Spółkę Dzieloną.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do przyjęcia w swoich księgach podatkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej oraz do kontynuacji zasad amortyzacji dokonywanych przez Spółkę Dzieloną.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, w przypadku połączenia podmiotów, podmiot przejmujący kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Równocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 3 Ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, (\`(...)\`), albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że wskazany powyżej obowiązek kontynuacji wyceny dla celów podatkowych oraz metody amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w pełni oddaje ideę połączenia spółek, zgodnie z którą podmiot przejmujący kontynuuje działalność przedmiotu przejętego wykorzystując do tego otrzymane w drodze sukcesji uniwersalnej składniki majątku.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w związku z przejęciem wydzielanego ZCP Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do przyjęcia wyceny oraz metod amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku podziału, wynikających z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 października 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-943/13/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.