Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-48/15-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Dotyczy opodatkowania otrzymywanego świadczenia gwarancyjnego
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; gwarancje; wynajem; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanego świadczenia gwarancyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanego świadczenia gwarancyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

We wrześniu 2014 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”\] nabył za wynagrodzeniem \[dalej: Transakcja”\] od X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna \[dalej: „Zbywca"\] prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na niej budynku, obejmującego w szczególności galerię handlową oraz powierzchnie biurowe, oraz budowli \[dalej: „Nieruchomość”\].

Zbywca i Nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, byli nimi również w momencie zawarcia Transakcji.

Na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny” lub „KC”\] wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Nabywcę zostały przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu. Przedmiotem ww. umów najmu są określone powierzchnie Nieruchomości (w tym powierzchnie biurowe, powierzchnie komercyjne galerii handlowej). Na moment Transakcji nie wszystkie powierzchnie w ramach Nieruchomości zostały wynajęte (proces komercjalizacji nie został jeszcze zakończony).

W zawartej umowie sprzedaży Nieruchomości \[dalej: „Umowa Sprzedaży”\] Nabywca i Zbywca ustalili cenę sprzedaży Nieruchomości \[dalej: „Cena”\] na poziomie rynkowym, przy czym jej wysokość została powiązana z zakładanymi parametrami biznesowymi Nieruchomości (m.in. wynajęcie całości powierzchni komercyjnych w ramach Nieruchomości, odpowiedni poziom zysku z tytułu ww. wynajmu powierzchni). Zgodnie z postanowieniami Umowy Sprzedaży, część Ceny płatna jest na rzecz Zbywcy w określonym terminie bezpośrednio po zawarciu umowy, natomiast pozostała część Ceny ma podlegać zapłacie na rzecz Zbywcy w przyszłości, po spełnieniu przesłanek biznesowych określonych w zawartym przez strony porozumieniu \[dalej: ,,Porozumienie”\]. Jedną z ww. przesłanek biznesowych, od której uzależniona została zapłata pozostałej części Ceny, jest wynajęcie całości powierzchni komercyjnych – handlowych i niehandlowych - w ramach Nieruchomości (zapłata kolejnych części Ceny będzie następować w miarę postępów w procesie komercjalizacji Nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe, w wykonaniu postanowień Porozumienia zawartego przez Nabywcę i Zbywcę, w dwóch odrębnych umowach Zbywca zobowiązał się m.in. do wynajęcia od Nabywcy wolnych (niewynajętych) powierzchni komercyjnych Nieruchomości na określony w umowie czas \[dalej „Umowa"\]. W okresie trwania stosunku najmu na podstawie Umowy, Zbywca będzie uprawniony i jednocześnie zobowiązany do czynienia starań w celu znalezienia nowych najemców na swoje miejsce \[dalej: „Nowi Najemcy” lub w odniesieniu do jednego z nich: „Nowy Najemca”\]. W szczególności, Zbywca będzie uprawniony i zobowiązany do prowadzenia poszukiwań potencjalnych najemców, rozmów i negocjacji z nimi, uzgadniania treści umów, w tym również przyznawania ewentualnych zachęt dla Nowych Najemców (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów o obniżonym czynszu).

W przypadku, gdy Zbywca znajdzie Nowych Najemców na część lub całość powierzchni objętych najmem, Umowa wygasa w odniesieniu do tej powierzchni, w stosunku do której zostały zawarte umowy najmu z Nowymi Najemcami \[dalej: „Nowe Umowy Najmu” lub w odniesieniu do pojedynczej umowy: „Nowa Umowa Najmu”\]. W momencie wygaśnięcia stosunku najmu na podstawie Umowy (bądź jego wygaśnięcia w odpowiedniej części) w skutek zawarcia Nowej Umowy Najmu, Zbywca nie będzie dłużej zobowiązany do uiszczania czynszu i opłat eksploatacyjnych (w odpowiednim zakresie), jednakże, gdyby ze względu na przyznane Nowemu Najemcy zachęty (np. w postaci ww. okresów bezczynszowych) czynsz płacony przez Nowego Najemcę byłby niższy niż czynsz najmu jaki byłby płacony przez Zbywcę w odniesieniu do tej powierzchni na podstawie Umowy, Zbywca będzie nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązany do skompensowania (wyrównania różnicy) Nabywcy poniesionego przez niego z tego tytułu uszczerbku. Zbywca będzie więc zobowiązany do zapłacenia kwoty różnicy pomiędzy czynszem należnym na podstawie Nowej Umowy Najmu a czynszem, jaki Nabywca otrzymałby od Zbywcy jako najemcy na podstawie Umowy w odniesieniu do określonej powierzchni \[dalej: „Świadczenie Gwarancyjne Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom”\]. Wysokość Świadczenia Gwarancyjnego Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom będzie jednak ograniczona do wysokości kwoty równej sześciomiesięcznemu czynszowi należnemu na podstawie Umowy za określoną powierzchnię Nieruchomości.

Jednocześnie, na czas trwania stosunku najmu na podstawie Umowy, Zbywca udzielił nieodwołalnej i bezwarunkowej gwarancji, obejmującej określone w Umowie powierzchnie Nieruchomości (które nie będą przedmiotem najmu na podstawie Umowy), m.in.:

*   powierzchnie wynajęte najemcom, które: (i) jeszcze nie zostały wydane do użytkowania najemcom, lub (ii) ich najemca jeszcze nie zapłacił pierwszego czynszu, lub (iii) ich najemca nie dostarczył zabezpieczenia wymaganego umową najmu lub (iv) w stosunku do tych powierzchni prace wykończeniowe (tzw. fit-out works) nie zostały jeszcze ukończone i zaakceptowane przez odpowiedniego najemcę,
*   powierzchnie, których najem został zakończony, ale jego przedmiot nie został jeszcze zwrócony przez najemcę lub nie upłynął jeszcze okres wypowiedzenia,
*   powierzchnie, których najemca zalega z płatnościami powyżej określonego w umowie okresu czasu,
*   powierzchnie wynajęte na czas nieoznaczony,

dalej jako: „Powierzchnie Uznane za Niewynajęte”. Zgodnie z podjętym zobowiązaniem, Zbywca gwarantuje Nabywcy, że Nabywca osiągnie z tytułu wynajmu Powierzchni;Uznanych za Niewynajęte co najmniej przychody w wysokości określonej w Umówie, obejmujące czynsz i opłaty eksploatacyjne powiększone o dodatkowe opłaty (dalej: „Opłaty Za Powierzchnie Uznane za Niewynajęte”). W wykonaniu podjętego zobowiązania gwarancyjnego, Zbywca skompensuje Nabywcy ewentualną stratę, jaką poniesie on w odniesieniu do Powierzchni Uznanych za Niewynajęte, poprzez zapłatę różnicy pomiędzy wysokością ustalonych Opłat Za Powierzchnie Uznane za Niewynajęte a kwotami zapłaconymi przez najemców Powierzchni Uznanych za Niewynajęte \[dalej: „Świadczenie Gwarancyjne Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte"\].

Podsumowując powyższe, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy, w zawartej Umowie Zbywca udzielił Nabywcy gwarancji w zakresie rentowności Nieruchomości, tj. przychodów osiąganych z tytułu wynajmowanych powierzchni Nieruchomości przez uzgodniony okres po zamknięciu Transakcji. W razie ziszczenia się określonych powyżej zdarzeń/warunków, będzie on zobowiązany wypłacić Nabywcy określone powyżej Świadczenie Gwarancyjne Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub Świadczenie Gwarancyjne Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte - w dalszej części Wniosku oba powyższe świadczenia będą określane jako „Świadczenia Gwarancyjne” lub w odniesieniu do jednego z nich, gdy nie jest konieczne precyzowanie, o które z nich chodzi - „Świadczenie Gwarancyjne”.

Zobowiązanie Zbywcy wskazane powyżej będzie miało charakter zobowiązania gwarancyjnego. Gwarancja ma na celu zapewnienie Nabywcy, że jeżeli poziom przychodów z Nieruchomości będzie niższy niż zapewnił Zbywca, Nabywca otrzyma zapłatę od Zbywcy, w wysokości ekwiwalentnej do różnicy pomiędzy kwotą oczekiwanych przychodów a kwotą faktycznych przychodów z powyższych tytułów.

Świadczenie Gwarancyjne ma zatem charakter wyrównania wypłaconego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Nabywca nie osiągnąłby zakładanego uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości i/lub nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości.

Rozwiązanie takie ma zapewnić Nabywcy utrzymanie płynności finansowej bez względu na okoliczności, w tym na wypadek zajścia nieprzewidzianych zdarzeń.

Umowa została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 353(1) Kodeksu Cywilnego.

Jako zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań Zbywcy z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego, planowane jest zatrzymanie na rachunku zastrzeżonym wstępnie obliczonej kwoty Świadczenia Gwarancyjnego. Zasady zwalniania kwoty z rachunku zastrzeżonego zostały uregulowane w odrębnej umowie zawartej pomiędzy Zbywcą i Nabywcą.

Z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do użytkowania powierzchni w ramach Nieruchomości objętych gwarancją (po zaistnieniu podstawy do uiszczenia Świadczenia Gwarancyjnego), nie będzie uzyskiwać również żadnych benefitów ani korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego kwota Świadczenia Gwarancyjnego, tj. wypłacana Nabywcy kwota Świadczenia Gwarancyjnego Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub kwota Świadczenia Gwarancyjnego Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte, którą może otrzymać Wnioskodawca od Zbywcy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Wnioskodawcę od Zbywcy kwoty Świadczenia Gwarancyjnego, tj. otrzymanie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub kwoty Świadczenia Gwarancyjnego Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte, będzie rodziło dla Wnioskodawcy jakiekolwiek konsekwencje w podatku VAT?
3.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego kwota Świadczenia Gwarancyjnego, tj. wypłacana Nabywcy kwota Świadczenia Gwarancyjnego Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub kwota Świadczenia Gwarancyjnego Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte, którą może otrzymać Wnioskodawca od Zbywcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Wnioskodawcę od Zbywcy kwoty Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub kwoty Świadczenia Gwarancyjnego Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte, nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.
3.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymania kwoty Świadczenia Gwarancyjnego, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W opinii Wnioskodawcy, kwoty Świadczenia Gwarancyjnego, tj. wypłacana Nabywcy kwota Świadczenia Gwarancyjnego Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub kwota Świadczenia Gwarancyjnego Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte, które Nabywca ma otrzymać od Zbywcy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ani nie będą wywoływać jakichkolwiek skutków na gruncie VAT dla Nabywcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że wypłata kwoty Świadczenia Gwarancyjnego nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy kwoty Świadczenia Gwarancyjnego nie stanowią również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz

*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Nabywcy jako usługodawcy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, aby dana czynność mogła być uznana za świadczenie usług, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego łączącego strony,

*   konieczne jest występowanie świadczenia wzajemnego (odpłatność),

*   musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm.) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT. Wydaje się, że dla uznania danej czynności jako usługi opodatkowanej VAT, musi zaistnieć bezpośredni związek (o charakterze przyczynowym) pomiędzy czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonego świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać takiego działania po stronie Nabywcy, które można by było uznać za świadczenie na rzecz Zbywcy.

O konieczności ekwiwalentności świadczenia i wynagrodzenia, jako elementu konstytutywnego świadczenia usługi wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: „TSUE”\]. Zgodnie z orzeczeniami TSUE (sprawy C-102/86: Apple and Pear Development Council, C-16/93: RJ Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-154/80: Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”):

*   związek wynagrodzenia płaconego przez usługobiorcę z istnieniem określonej korzyści dla usługobiorcy, jak również

*   konieczność związku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

stanowią warunek konieczny uznania czynności (usługi) za opodatkowaną VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym występuje on jako beneficjent zarówno kwot Świadczenia Gwarancyjnego, które mają być mu przekazane, jak również samego faktu udzielenia gwarancji. W konsekwencji, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za relację jednostronną, a nie wzajemną relację dwustronną (Zbywca – Nabywca).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r. (znak IBPP2/443-346/13/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj, odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. (znak IPPPl/443-1194/12-2/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia".

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które powołują się z kolei w swoich rozstrzygnięciach na judykaturę TSUE.

Przykładowo, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek,) W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)".

Powyższy pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został następnie podzielony w szeregu orzeczeń m. in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2112/11 , wyrok z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/WA 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 10/13;

*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o świadczeniu usług przez Nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można wskazać świadczenia/usługi, które miałoby być wyświadczone/dostarczone przez Nabywcę na rzecz Zbywcy. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób więc uznać, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego:

*   kwoty Świadczenia Gwarancyjnego, tj. wypłacana Nabywcy kwota Świadczenie Gwarancyjnego Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub kwota Świadczenia Gwarancyjnego Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte, otrzymane przez Nabywcę od Zbywcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   na Nabywcy z tytułu otrzymania od Zbywcy kwoty Świadczenia Gwarancyjnego, tj. wypłaconej Nabywcy kwoty Świadczenia Gwarancyjnego Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub kwoty Świadczenia Gwarancyjnego Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte, będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT;

*   otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy kwoty Świadczenia Gwarancyjnego, tj. wypłaconej Nabywcy kwoty Świadczenia Gwarancyjnego Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub kwota Świadczenia Gwarancyjnego Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte, będzie rodziło dla Nabywcy jakiekolwiek konsekwencje w podatku VAT;

*   Nabywca będzie zobowiązany udokumentować otrzymanie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego fakturą VAT.

Dla zaistnienia powyższych obowiązków Nabywca musiałby zostać uznany za świadczącego usługę na rzecz Zbywcy. Jednakże, jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego brak jest podstaw do zdefiniowania usługi świadczonej przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, w konsekwencji nie można Nabywcy uznać za świadczącego usługę, a więc nie można również przypisać Nabywcy wskazanych powyżej obowiązków.

Mając na uwadze opisaną w zdarzeniu przyszłym relację prawną, na podstawie której będzie dokonywana zapłata kwot Świadczenia Gwarancyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie w tym przypadku spełniony wymóg symetrii między wykonywanym świadczeniem a otrzymywanym wynagrodzeniem za nie, który jest elementem koniecznym świadczenia usług na gruncie VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej relacji prawnej przepływ środków będzie stanowił świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez Zbywcę swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Natomiast ze strony Nabywcy nie wystąpi świadczenie ekwiwalentne.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Zbywcy jest fakt, że otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od wystąpienia okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszu najmu, a także innych zdarzeń określonych w Umowie w odniesieniu do Powierzchni Uznanych Za Niewynajęte. W konsekwencji, na moment zawarcia Umowy dotyczącej Transakcji nie będzie pewności, co do precyzyjnego wskazania wysokości kwot Świadczenia Gwarancyjnego wypłacanego w poszczególnych miesiącach.

W związku z tym, w przypadku wypłaty kwoty Świadczenia Gwarancyjnego na rzecz Nabywcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Nabywca uzyskuje określone świadczenie w zamian za usługę świadczoną na rzecz Zbywcy. W konsekwencji, kwota Świadczenia Gwarancyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, nie może być objęta opodatkowaniem VAT, bowiem czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, kwota Świadczenia Gwarancyjnego, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza wydana w zbliżonym stanie faktycznym w dniu 24 marca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna (nr IPPP1/443- 38/14-2/AP). W interpretacji tej organ potwierdził (odstępując od uzasadnienia) stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT.”

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż za prawidłowością przedstawionej przez niego argumentacji przemawia także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., która również wydana została w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego (nr IPPP1/443-745/12-2/ISZ).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro kwoty Świadczenia Gwarancyjnego nie są na gruncie Ustawy o VAT należnością za usługę, to ich otrzymanie nie wywoła również żadnych skutków dla Nabywcy na gruncie VAT, co oznacza, że na Nabywcy z tytułu otrzymania tych kwot od Zbywcy nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT.

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie kwot Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie jakichkolwiek usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Wnioskodawcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, skoro otrzymanie kwot Świadczenia Gwarancyjnego nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca może w takiej sytuacji udokumentować ich otrzymanie notą księgową. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. (nr IPPP1/443-1070/14-2/JL), wydanej w podobnym stanie faktycznym.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-745/12-2/ISZ), 24 marca 2014 r. (nr IPPP1/443-38/14-2/AP) oraz 13 listopada 2014 r. (nr IPPP1/443-1070/14-2/JL).

Podsumowując powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy:

*   kwota Świadczenia Gwarancyjnego, tj. wypłacana Nabywcy kwota Świadczenia Gwarancyjnego Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub kwota Świadczenia Gwarancyjnego Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte, którą może otrzymać Wnioskodawca od Zbywcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT;

*   otrzymanie przez Wnioskodawcę od Zbywcy kwoty Świadczenia Gwarancyjnego, tj. otrzymanie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego Z Tytułu Zachęt Przyznanych Najemcom i/lub kwoty Świadczenia Gwarancyjnego Za Powierzchnie Uznane Za Niewynajęte, nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT;

*   Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymania kwoty Świadczenia Gwarancyjnego, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do ar. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.