Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-718/10/14-6/S/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Czy do opodatkowania odsetek płaconych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie będzie miał art. 11 Konwencji, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%?
Słowa kluczowe: cash pooling; Finlandia; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/11 (data wpływu 14 lipca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu:

*   w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą jest Pool Leader **\- jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami są spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (Cash-pooling). Spółka będzie stroną porozumień w ramach swojej grupy kapitałowej (dalej „Umowa”), którego calem jest dostarczenie narzędzia umożliwiającego (i) optymalne zarządzanie i administrowanie środkami oraz zwiększenie płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących w systemie cash pooling (dalej „Uczestnik” lub odpowiednio „Uczestnicy”), jak również (ii) zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach / innych instytucjach).

Podmiotem pełniącym z ramienia Grupy Kapitałowej funkcje koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach wspomnianego mechanizmu cash-pooling będzie tzw. Pool Leader. Funkcję Pool Leadera będzie pełnił Sanoma Corporation z siedzibą w Finlandii. Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej Sanoma (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash-poolingu.

Podmiotem, który będzie wspierał od strony technicznej realizację całego mechanizmu zarządzenia płynnością jest N. Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej „Bank”).

1.  Zgodnie z Umową, Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy (Group Account). W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte dla wszystkich Uczestników subkonta (tzw. „Rachunki Transakcyjne”).
2.  Rachunki Transakcyjne nie będą typowymi rachunkami bankowymi, a służyć będą jedynie do ewidencjonowania wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy. Jeden, odrębny Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany również Pool Leaderowi.
3.  Rachunek Grupowy będzie pełnił rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda Uczestników zarejestrowane na ww. Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową / systemu cash-pooling. Innymi słowy korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego.
4.  Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla Pool Leadera i będzie prowadzony w jednej/wybranej walucie.
5.  Dla celów obsługi systemu cash-poolingu, Spółka jako Uczestnik otworzy rachunek bankowy prowadzony przez Bank (dalej „Rachunek Pośredniczący”). Rachunek ten - prowadzony w imieniu i na rzecz Spółki - będzie związany z powyżej opisanym Rachunkiem Transakcyjnym (stanowiącym subkonto Rachunku Grupowego) w ten sposób, że saldo znajdujące się na Rachunku Pośredniczącym (zarówno dodatnie, jak i ujemne) będzie przenoszone w całości lub w części na Rachunek Transakcyjny (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunku Pośredniczącego na Rachunek Transakcyjny - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.
6.  Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Wnioskodawcy) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane. Od salda skonsolidowanego na Rachunku Grupowym Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
7.  Odsetki od salda na Rachunku Grupowym będą kalkulowane zgodnie z odrębnymi porozumieniami („Account Agreement” oraz „Overdraft Facility Agreement”).
8.  Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie odrębnego porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem.
9.  Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartego z Pool Leaderem porozumienia (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzanie płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności wykonywane na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) po stronie Spółki jako podatnika?
2.  Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT)?
3.  Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w ustawie o CIT?
4.  Czy do opodatkowania odsetek płaconych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie będzie miał art. 11 Konwencji, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego numerem 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek u źródła z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu w Polsce, wynosi 20% chyba, że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, warunkiem zastosowania bardziej korzystnej stawki podatkowej wynikającej ze wspomnianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji beneficjenta odsetek.

W omawianym przypadku do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach umowy cash-pooling przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz Pool Leadera z siedzibą w Finlandii od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdą przepisy Konwencji.

Postanowienia Konwencji w omawianym zakresie stanowią odzwierciedlenie treści Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji „odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie”. Z kolei ust. 2 przewiduje, że odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (ang. „beneficial owner of the interest”) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 %.

W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej kryterium „beneficial owner” (tłumaczone jako „osoba uprawniona”, „ekonomiczny właściciel”, „rzeczywisty odbiorca”) nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej (odpowiednio jeżeli Komentarz jest stosowany przy interpretacji danej UPO, to w świetle celów UPO), a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Kryterium „beneficial owner” zostało wprowadzone w celu sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek tylko dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez podmiot z siedzibą w państwie, z którym państwo źródła zawarło UPO. Zgodnie z brzmieniem Komentarza, nie można uznać za „beneficial owner” podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności.

W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów UPO przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła. Podsumowując, na gruncie Komentarza, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień UPO w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter (VII edycja skróconej wersji Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku).

W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle postanowień Komentarza, nie ulega wątpliwości, że Pool Leader spełnia warunki uznania go za „beneficial owner”. Przemawiają za tym następujące argumenty:

*   Pool Leader jest właścicielem Rachunku Grupowego oraz Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez uczestników cash-poolingu. W rezultacie odsetki, które są wypłacane m.in. przez polski podmiot są / stają się faktycznie własnością Pool Leadera. Uprawnieniu Pool Leadera do żądania zapłaty odsetek odpowiada zobowiązanie uczestników cash-poolingu do ich wypłacenia.
*   Prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru. Wypłata odsetek jest ekonomicznie uzasadniona działalnością prowadzoną przez Pool Leadera. Funkcją Pool Leadera jako swego rodzaju centrum rozliczeniowego jest zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej. W oparciu o zapisy umowne, organizuje on system finansowania dla całej grupy, zarządza i administruje zagregowaną płynnością wszystkich uczestników cash-poolingu. Realizuje przy tym szereg funkcji, takich jak np. dbanie o prawidłowe obliczenia kwot podlegających agregacji na Rachunku Grupowym poprzez system Rachunków Transakcyjnych oraz ich następczej dystrybucji do uczestników cash-poolingu, nadzór nad obsługą techniczną systemu cash-poolingu prowadzoną przez Bank, prowadzenie negocjacji z bankiem w sprawie wysokości oprocentowania etc. Z drugiej strony to Pool Leader ponosi również ryzyka zwiane z prawidłowym działaniem systemu cash-poolingu. W szczególności na nim spoczywa ryzyko poniesienia ciężaru ewentualnej niewypłacalności uczestnika cash-poolingu. W rezultacie nie można uznać, że Pool Leader pełni jedynie funkcję pośrednika, czy swoistego przedstawiciela Uczestników cash-poolingu. Rola taka bowiem – w opisanym rodzaju cashpoola - przypada raczej Bankowi, którego zadaniem jest tylko założenie i prowadzenie Rachunku Grupowego oraz w ramach Rachunku Grupowego - Rachunków Transakcyjnych, zapewnienie infrastruktury technicznej do obsługi cash-poolingu i zapewnienie możliwości realizacji przelewów. Rola Banku sprowadza się zatem tylko do czynności / działań o charakterze formalnym, w przeciwieństwie do nieporównywalnie bardziej złożonej i szerszej funkcji Pool Leadera.
*   Świadczenia odsetkowe (odsetki) wypłacane Pool Leaderowi, nie są tożsame ze świadczeniami (odsetkami), które następnie są przez Pool Leadera wypłacane Uczestnikom cash-poolingu. Innymi słowy, nie jest tak, że te same środki pieniężne, które Pool Leader otrzymuje są następnie przekazywane / transferowane dalej bez żadnych zmian. Wręcz przeciwnie, świadczenia te mogą się różnić np. wysokością kwot, czy oprocentowaniem w zależności od ustaleń dokonanych indywidualnie przez Uczestników cash-poolingu, które znajdą wyraz w treści prawnego porozumienia (umowy) pomiędzy Pool Leaderem a tymi Uczestnikami. Należy wskazać także na faktyczną niemożność określenia konkretnych relacji między Uczestnikami cash-poolingu. Roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych uczestnik cash-poolingu może mieć tylko w stosunku do Pool Leadera a nie w stosunku do innych uczestników cash-poolingu. Istotą cash-poolingu jest bowiem brak bezpośrednich relacji między tymi uczestnikami. Tym samym nie można uznać ich za odbiorców odsetek, o których mowa w UPO. W tym kontekście Spółce znane są wypowiedzi Ministra Finansów w których wyrażono pogląd o niemożności uznania płatności udzielanych w ramach cash-poolingu za pożyczki, co skutkuje brakiem opodatkowania PCC tych transakcji. Zdaniem Spółki, w opinii Ministra Finansów decydującym argumentem jest właśnie brak możliwości ustalenia konkretnych powiązań transakcyjnych pomiędzy uczestnikami systemu cash-poolingu.

Powyższe pozwala uznać, że w przedstawionym stania faktycznym prawo PooI Leadera do dysponowania świadczeniem odsetkowym uzyskanym od Spółki nie ma wyłącznie formalnego charakteru i nie polega wyłącznie na przekazaniu płatności innemu podmiotowi.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu zastosowanie powinien znaleźć art. 11 Konwencji. Właściwą stawką podatku u źródła od 1 stycznia 2011 r. będzie zatem 5%.

W dniu 4 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-718/10-3/JC stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) jest nieprawidłowe.

W interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r., tutejszy organ wskazał, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie przepisów Konwencji Pool Leadera nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji.

Jednocześnie dodano, że Spółka będzie mogła jednak zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash - poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Także w sytuacji, gdy Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę fińskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 11 ust. 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 18 lutego 2011 r. znak IPPB5/423-718/10-5/JC (skutecznie doręczonym w dniu 24 lutego 2011 r.).

W dniu 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o jej uchylenie.

Przedmiotowej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego:

*   art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i 2, oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: „Ordynacją podatkową”) poprzez:
    *   brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku z dnia 22 października 2010 r., polegające na uznaniu wbrew twierdzeniom Skarżącej, że Sanoma nie jest „osobą uprawnioną do odsetek” w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 37, poz. 205, zwanej dalej: „polsko-fińską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania”); wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej, iż Sanoma uzyskuje wszelkie prawa do otrzymywanych od Skarżącej odsetek, stając się podmiotem uprawionym do dysponowania nimi, Minister Finansów przyjął odmienny stan faktyczny polegający na uznaniu, że Sanoma nie jest właścicielem odsetek otrzymywanych od Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do braku wydania interpretacji w „indywidualnej sprawie” Skarżącej;
    *   brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do stanowiska zaprezentowanego przez Skarżąca tj. powołanych przez nią argumentów przemawiających za tym, iż odsetki wypłacane na rzecz Sanoma powinny być opodatkowane stawką CIT przewidzianą w art. 11 ust. 2 polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak ustosunkowania się Ministra Finansów do przedstawionych przez Skarżącą argumentów, wskazuje, iż nie dokonał on wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w złożonym wniosku.Zdaniem Spółki, powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Minister Finansów przeanalizował wnikliwie stan faktyczny i stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z dnia 22 października 2010 r., prawdopodobnie uznałby, iż Sanoma będzie osobą uprawnioną do otrzymywania odsetek w planowanym systemie cash poolingu i w konsekwencji uznałby za prawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące pytania nr 4 przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 22 października 2010 r.
*   art. 11 ust. 2 polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: „ustawą o CIT”) poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż Sanoma nie będzie „osobą uprawnioną do odsetek” otrzymywanych od Skarżącej w związku z systemem cash poolingu do którego ma przystąpić Skarżąca. Zdaniem Spółki, powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do przyjęcia przez Ministra Finansów interpretacji powołanych przepisów prawa materialnego niezgodnej z ich znaczeniem, skutkiem czego Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 22 października 2010 r.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. W przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowi zagadnienie, czy na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Pool Leader - Sanoma Corporation z siedzibą w Finlandii jest „osobą uprawniona do odsetek” w rozumieniu art. 11 ust. 2 polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 i 2 polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Zdaniem Sądu, bezsporne w sprawie jest natomiast to, że użyty w cytowanym przepisie termin „osoba uprawniona do odsetek” („beneficial owner”) należy definiować z uwzględnieniem Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela to stanowisko. Klauzula beneficial owner została wprowadzona (\`(...)\`) MK OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o upo lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. W ogólności klauzula ta stanowi jeden z instrumentów prze­ciwdziałania nadużyciom umów o upo (tzw. treaty shopping\`(...)\`) \`(...)\` próba interpretacji tego terminu w oparciu o wewnętrzne prawo państw członkowskich OECD, jakkolwiek zgodna z duchem art. 3 ust. 2 MK OECD, nie mogłaby się spotkać z aprobatą, bowiem w myśl coraz bardziej spójnej w tej kwestii doktryny międzynarodowej pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw - stron umów o upo. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o upo. Powyżej wskazany wniosek znalazł potwierdzenie w wersjach MK OECD Komentarza (z 2003, 2005 i 2008 r.), gdzie stwierdzono, że termin beneficial owner nie jest przez MK OECD używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle celu traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (\`(...)\`). Jednak pierwotne wersje MK OECD - Komentarza, tj. do 2003 r., wyjaśniały - w kwestii klauzuli beneficial owner - jedynie to, że korzyści wynikające z umów o upo, tj. zwolnienie z podatku u źródła lub zmniejszenie stawki tego podatku, nie mają zastosowania, jeśli osoba, taka jak agent lub nominee, pośredniczy pomiędzy beneficjentem a płatnikiem, chyba że beneficjent jest rezydentem drugiego umawiającego się państwa. Dodatkowo OECD wyłączyła z zakresu tego terminu podmioty działające jako tzw. conduit company \[zob. Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, OECD Committee JonFiscal Affairs, Paris 1986, par. 14 (b)\]. (\`(...)\`) W zależności od jurysdykcji, pod pojęciem „agent” rozumie się różne formy reprezentacji. Uogólniając, można wskazać na podobieństwa w rozumieniu terminu „agent” w państwach wywodzących się z tradycji prawa cywilnego (civil law, system prawa kontynentalnego): agent jest osobą działającą w imieniu innej osoby (pryncypał) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Prawa i obowiązki powstałe w transakcji zawartej przez agenta dotyczą więc osoby, w imieniu której działa agent (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner jako Klauzula ograniczająca planowanie podatkowe przychodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, \[w:\] Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa, Centrum Doradztwa i Informacji, 2007, s. 220). Nominee - podobnie jak agent - działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby lub czasem wyłącznie w cele usprawnienia procedur rozliczeniowych. Występuje względem osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner\`(...)\`, s. 220) \`(...)\`Spółka typu conduit wyłącznie pośredniczy w przekazaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, rezydującemu w państwie, które z reguły posiada mniej korzystną umowę o upo z państwem wypłacającym należności lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Spółka conduit najczęściej jest podmiotem powiązanym kapitałowo z ostatecznym odbiorcą. Zwykle też nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła (tytułem tym może być pożyczka, licencja czy akcje) ani nie zatrudnia personelu (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner\`(...)\`, s. 220). Często zakres uprawnień spółki typu conduit względem posiadanych aktywów ma charakter wyłącznie powierniczy i administracyjny (\`(...)\`) W myśl dodatkowych wyjaśnień do MK OCD, opublikowanych w 2003, 2005 i 2008 r. klauzula beneficial owner miała doprecyzować to, że państwo, w którym powstał dochód z tytułu dywidend, odsetek czy należności licencyjnych, nie ma obowiązku odstąpienia od stosowania swych praw do opodatkowania tego dochodu tylko dlatego, że został on bezpośrednio wypłacony rezydentowi kraju, z którym podpisało ono umowę o upo. Jak wspomniano, podstawowym celem ochrony traktatowej jest uniknięcie w części lub w całości podwójnego opodatkowania dochodu, wobec czego MK OECD wprowadza mechanizm poboru podatku u źródła wraz z kredytem podatkowym w państwie rezydencji odbiorcy dochodu. Gdy jednak rezydent drugiego umawiającego się państwa otrzymuje takie dochody, występując jako agent, nominee czy spółka typu conduit, nie powstaje groźba potencjalnego podwójnego opodatkowania, gdyż odbiorca ten nie będzie opodatkowany jako właściciel dochodu w kraju swej rezydencji. Byłoby więc niespójne z celem traktatów, gdyby państwo źródła przyznało w takiej sytuacji dodatkowe zwolnienie podatkowe lub zmniejszyło ciężar opodatkowania względem rezydenta drugiego umawiającego się państwa - Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcja Bogumiła Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2008 r. str. 670 – 672.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd zauważył, że w myśl art. 14c § 2 O.p. organ podatkowy uznając wbrew stanowisku Skarżącej, iż Pool Leader - Sanoma Corporation z siedzibą w Finlandii nie jest „osobą uprawnioną do odsetek” („beneficial owner”) w rozumieniu art. 11 ust. 2 polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, winien był na tle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. Tego jednak w ocenie Sądu Minister Finansów nie uczynił, naruszając tym samym powołany przepis. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się bowiem do przedstawionego we wniosku Skarżącej konkretnego modelu umowy cash-poolingu oraz określonej tam pozycji (uprawnień i obowiązków) Pool Leadera. Swoje rozważania odniósł do wskazanego przez siebie modelu umowy cash-poolingu zniekształcając (upraszczając) tym samym stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą. Nadto Minister Finansów uznając w zaskarżonej interpretacji, iż obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem, nie odniósł się jednak w sposób wyczerpujący do wskazanej tam definicji terminu „beneficial owner” w stosunku do przedstawionej przez Skarżącą pozycji Sanoma Corporation w ramach umowy cash-poolingu. Organ nie wskazał bowiem czy Sanoma jako Pool Leader jest agentem, nominee czy conduit company, to jest jednym z podmiotów wyłączonych z terminu „beneficial owner” zgodnie z Komentarzem oraz Modelowej Konwencji OECD. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że „\`(...)\`Pool Lider nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym)”.

Sąd wskazał, że ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 17 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1170/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 22 października 2010 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) sygn. akt III SA/Wa 1287/11, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu:

*   w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą jest Pool Leader **\- za prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami są spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu **\- za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 37, poz. 205, dalej: „Konwencja polsko-fińska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej).

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 5 Konwencji polsko-fińskiej, określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że mająca zastosowanie w niniejszej sprawie Konwencja polsko-fińskiej w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą „osoby uprawnionej” (ang. beneficial owner), jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku.

Jednocześnie zauważyć należy, że kwestia „osoby uprawnionej do odsetek” („beneficial owner”) była przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 17 lutego 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1287/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnia, że klauzula beneficial owner została wprowadzona (\`(...)\`) MK OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o upo lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. W ogólności klauzula ta stanowi jeden z instrumentów prze­ciwdziałania nadużyciom umów o upo (tzw. treaty shopping\`(...)\`) … próba interpretacji tego terminu w oparciu o wewnętrzne prawo państw członkowskich OECD, jakkolwiek zgodna z duchem art. 3 ust. 2 MK OECD, nie mogłaby się spotkać z aprobatą, bowiem w myśl coraz bardziej spójnej w tej kwestii doktryny międzynarodowej pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw - stron umów o upo. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o upo. Powyżej wskazany wniosek znalazł potwierdzenie w wersjach MK OECD Komentarza (z 2003, 2005 i 2008 r.), gdzie stwierdzono, że termin beneficial owner nie jest przez MK OECD używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle celu traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (\`(...)\`). Jednak pierwotne wersje MK OECD - Komentarza, tj. do 2003 r., wyjaśniały - w kwestii klauzuli beneficial owner - jedynie to, że korzyści wynikające z umów o upo, tj. zwolnienie z podatku u źródła lub zmniejszenie stawki tego podatku, nie mają zastosowania, jeśli osoba, taka jak agent lub nominee, pośredniczy pomiędzy beneficjentem a płatnikiem, chyba że beneficjent jest rezydentem drugiego umawiającego się państwa. Dodatkowo OECD wyłączyła z zakresu tego terminu podmioty działające jako tzw. conduit company \[zob. Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, OECD Committee JonFiscal Affairs, Paris 1986, par. 14 (b)\]. (\`(...)\`) W zależności od jurysdykcji, pod pojęciem „agent” rozumie się różne formy reprezentacji. Uogólniając, można wskazać na podobieństwa w rozumieniu terminu „agent” w państwach wywodzących się z tradycji prawa cywilnego (civil law, system prawa kontynentalnego): agent jest osobą działającą w imieniu innej osoby (pryncypał) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Prawa i obowiązki powstałe w transakcji zawartej przez agenta dotyczą więc osoby, w imieniu której działa agent (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner jako Klauzula ograniczająca planowanie podatkowe przychodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, \[w:\] Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa, Centrum Doradztwa i Informacji, 2007, s. 220). Nominee - podobnie jak agent - działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby lub czasem wyłącznie w cele usprawnienia procedur rozliczeniowych. Występuje względem osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner\`(...)\`, s. 220) \`(...)\`Spółka typu conduit wyłącznie pośredniczy w przekazaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, rezydującemu w państwie, które z reguły posiada mniej korzystną umowę o upo z państwem wypłacającym należności lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Spółka conduit najczęściej jest podmiotem powiązanym kapitałowo z ostatecznym odbiorcą. Zwykle też nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła (tytułem tym może być pożyczka, licencja czy akcje) ani nie zatrudnia personelu (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner\`(...)\`, s. 220). Często zakres uprawnień spółki typu conduit względem posiadanych aktywów ma charakter wyłącznie powierniczy i administracyjny (\`(...)\`) W myśl dodatkowych wyjaśnień do MK OCD, opublikowanych w 2003, 2005 i 2008 r. klauzula beneficial owner miała doprecyzować to, że państwo, w którym powstał dochód z tytułu dywidend, odsetek czy należności licencyjnych, nie ma obowiązku odstąpienia od stosowania swych praw do opodatkowania tego dochodu tylko dlatego, że został on bezpośrednio wypłacony rezydentowi kraju, z którym podpisało ono umowę o upo. Jak wspomniano, podstawowym celem ochrony traktatowej jest uniknięcie w części lub w całości podwójnego opodatkowania dochodu, wobec czego MK OECD wprowadza mechanizm poboru podatku u źródła wraz z kredytem podatkowym w państwie rezydencji odbiorcy dochodu. Gdy jednak rezydent drugiego umawiającego się państwa otrzymuje takie dochody, występując jako agent, nominee czy spółka typu conduit, nie powstaje groźba potencjalnego podwójnego opodatkowania, gdyż odbiorca ten nie będzie opodatkowany jako właściciel dochodu w kraju swej rezydencji. Byłoby więc niespójne z celem traktatów, gdyby państwo źródła przyznało w takiej sytuacji dodatkowe zwolnienie podatkowe lub zmniejszyło ciężar opodatkowania względem rezydenta drugiego umawiającego się państwa - Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcja Bogumiła Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2008 r. str. 670 – 672.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (Cash-pooling).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu zarządzającego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

W niniejszej sprawie zaprezentowany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego model cash poolingu mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny tutejszy organ nie może podzielić stanowiska Spółki, że Pool Leader będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę, ponieważ pełnione przez Pool Leadera funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie stroną porozumień w ramach swojej grupy kapitałowej (dalej „Umowa”), którego celem jest dostarczenie narzędzia umożliwiającego (i) optymalne zarządzanie i administrowanie środkami oraz zwiększenie płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących w systemie cash pooling (dalej „Uczestnik” lub odpowiednio „Uczestnicy”), jak również (ii) zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach / innych instytucjach). Podmiotem pełniącym z ramienia Grupy Kapitałowej funkcje koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach wspomnianego mechanizmu cash-pooling będzie tzw. Pool Leader. Funkcję Pool Leadera będzie pełnił Sanoma Corporation z siedzibą w Finlandii. Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej Sanoma (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash-poolingu. Podmiotem, który będzie wspierał od strony technicznej realizację całego mechanizmu zarządzenia płynnością jest N. Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej „Bank”). Zgodnie z Umową, Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy (Group Account). W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte dla wszystkich Uczestników subkonta (tzw. „Rachunki Transakcyjne”). Rachunki Transakcyjne nie będą typowymi rachunkami bankowymi, a służyć będą jedynie do ewidencjonowania wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy. Jeden, odrębny Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany również Pool Leaderowi. Rachunek Grupowy będzie pełnił rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda Uczestników zarejestrowane na ww. Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową / systemu cash-pooling. Innymi słowy korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla Pool Leadera i będzie prowadzony w jednej / wybranej walucie. Dla celów obsługi systemu cash-poolingu, Spółka jako Uczestnik otworzy rachunek bankowy prowadzony przez Bank (dalej „Rachunek Pośredniczący”). Rachunek ten - prowadzony w imieniu i na rzecz Spółki - będzie związany z powyżej opisanym Rachunkiem Transakcyjnym (stanowiącym subkonto Rachunku Grupowego) w ten sposób, że saldo znajdujące się na Rachunku Pośredniczącym (zarówno dodatnie, jak i ujemne) będzie przenoszone w całości lub w części na Rachunek Transakcyjny (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunku Pośredniczącego na Rachunek Transakcyjny - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym. Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Wnioskodawcy) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane. Od salda skonsolidowanego na Rachunku Grupowym Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki). Odsetki od salda na Rachunku Grupowym będą kalkulowane zgodnie z odrębnymi porozumieniami („Account Agreement” oraz „Overdraft Facility Agreement”). Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie odrębnego porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem. Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartego z Pool Leaderem porozumienia (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzanie płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

Z powyższego nie wynika wcale, jak twierdzi Spółka, że rzeczywistym odbiorcą wszystkich należności odsetkowych jest Pool Leader. Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych przez Spółkę odsetek wtedy, gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej.

Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Pool Leader realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika i rolę agenta, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Fakt, że Pool Leader pełni rolę agenta (szeroko opisaną powyżej na podstawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r.) świadczy opis zdarzenia przyszłego będącego podstawą wydania niniejszej interpretacji, gdzie wskazano, że: „Podmiotem pełniącym z ramienia Grupy Kapitałowej funkcje koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach wspomnianego mechanizmu cash-pooling będzie tzw. Pool Leader. Funkcję Pool Leadera będzie pełnił Sanoma Corporation z siedzibą w Finlandii. Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej Sanoma (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash-poolingu”.

Opisane we wniosku funkcje Pool Leadera jako koordynatora systemu w żaden sposób nie świadczą o tym, że Pool Leader jest osobą uprawnioną do wszystkich odsetek.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z argumentami Spółki, w których wywodzi, że Pool Leader spełnia warunki uznania go za „beneficial owner”.

Spółka podnosi, że Pool Leader jest właścicielem Rachunku Grupowego oraz Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez uczestników cash poolingu.

Fakt, że Pool Leader jest właścicielem rachunków, w tym Rachunku Grupowego pełniącego rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda uczestników zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych w żaden sposób nie czyni go właścicielem wypłacanych odsetek. Spółka bowiem zapomina, że właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy struktury cash poolingu. Wynika to jednoznacznie z opisu zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano: „Rachunki Transakcyjne nie będą typowymi rachunkami bankowymi, a służyć będą jedynie do ewidencjonowania wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy. Jeden, odrębny Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany również Pool Leaderowi. Rachunek Grupowy będzie pełnił rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda Uczestników zarejestrowane na ww. Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową / systemu cash-pooling. Innymi słowy korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego”.

Skoro zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Spółka argumentuje także, że prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru. Wypłata odsetek jest ekonomicznie uzasadniona działalnością prowadzoną przez Pool Leadera. Funkcją Pool Leadera jako swego rodzaju centrum rozliczeniowego jest zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej. W oparciu o zapisy umowne, organizuje on system finansowania dla całej grupy, zarządza i administruje zagregowaną płynnością wszystkich uczestników cash-poolingu. Realizuje przy tym szereg funkcji, takich jak np. dbanie o prawidłowe obliczenia kwot podlegających agregacji na Rachunku Grupowym poprzez system Rachunków Transakcyjnych oraz ich następczej dystrybucji do uczestników cash-poolingu, nadzór nad obsługą techniczną systemu cash-poolingu prowadzoną przez Bank, prowadzenie negocjacji z bankiem w sprawie wysokości oprocentowania etc.

Należy podkreślić, że z powyższego wynika jedynie, że rola Pool Leadera sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To Spółki biorące udział w systemie cash poolingu mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r. (I SA/Lu 736/10): „(…) Odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestników systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowych środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu (…) Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash poolingu, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem”.

Podobnie argumentuje WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (I SA/Lu 527/10): „podmiotem ostatecznie uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie updop”.

Spółka wskazuje, że funkcją Pool Leader jako swego rodzaju centrum rozliczeniowego jest zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej. Spółka wskazuje także, że Pool Leader organizuje system finansowania dla całej grupy, zarządza i administruje zagregowaną płynnością wszystkich uczestników, dba o prawidłowe obliczanie kwot podlegających agregacji, nadzór nad obsługą techniczną systemu, prowadzenie negocjacji z bankiem.

Żadna ze wskazanych przez Spółkę funkcji Pool Leadera nie czyni go osobą uprawnioną (beneficial owner) do odsetek. Przeciwnie podnoszone przez Spółkę funkcje jednoznacznie wskazują, że Pool Leader pełni rolę pośrednika. Nie jest on więc ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność wskazana przez Spółkę w uzasadnieniu swojego stanowiska, mianowicie że Pool Leader będzie ponosił ryzyko niewypłacalności uczestnika cash poolingu. Powyższą sytuację można porównać do zobowiązania gwaranta wobec wierzyciela do spełnienia świadczenia dłużnika w razie niewypłacalności tego ostatniego. W takim przypadku nie sposób uznać gwaranta za faktycznego właściciela odsetek. Powyższej ocena nie zostanie zmieniona w sytuacji, gdy gwarant będzie pośredniczył w przekazywaniu przedmiotowych odsetek do uprawnionego wierzyciela, a tym bardziej jeśli tylko będzie rejestrował transfer tych odsetek na odrębnym koncie. Ponadto należy zauważyć również, że mimo odrębności prawno-formalnej podmiotów z grupy kapitałowej ponoszenie ekonomicznego ryzyka niewypłacalności podmiotów z tej samej grupy kapitałowej niekoniecznie oznacza stratę dla całej grupy. W związku z tym ponoszenia ryzyka niewypłacalności dłużnika w tej samej grupie kapitałowej nie można porównywać z konsekwencjami jakie ponosi wierzyciel w razie niewypłacalności dłużnika jeśli nie są podmiotami niepowiązanymi.

Nie można także zgodzić się z argumentem Spółki w którym wskazuje na „faktyczną niemożność określenia konkretnych relacji między Uczestnikami cash-poolingu”.

Nie można bowiem pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Na powyższe wskazuje także WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10: „(…) W tym względzie, za chybioną uznać należy argumentację spółki o braku wiedzy odnośnie rozdysponowywania środków przekazywanych na rachunek główny lidera oraz odnośnie uczestnika systemu, od którego będą pochodzić środki udostępniane jej na pokrycie salda ujemnego, zwłaszcza gdy podkreślić, że z treści wniosku wynika, iż pool lider - jako pośrednik - zobowiązany będzie do monitorowania sald na rachunkach uczestników systemu, kalkulacji wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacji należnych odsetek oraz realizacji obowiązków dokumentacyjno – informacyjnych. Uzyskiwanie więc niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek, stanowi element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash pooling i umożliwia prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że Pool Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako uczestnikowi - posiadaczowi Rachunku Transakcyjnego). Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. Pool Leader pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom struktury cash poolingu. Zatem Pool Leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 Konwencji polsko-fińskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Pool Leadera nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Konwencji polsko-fińskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Reasumując, na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Pool Leader realizuje funkcję pośrednika oraz agenta, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Natomiast w sytuacji, gdy Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę fińskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu należy uznać:

*   za prawidłowe - w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą jest Pool Leader,
*   za nieprawidłowe - w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami są spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.