Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-946/13-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-04
Teza: uznanie jednostek budżetowych Miasta za odrębnych podatników podatku VAT, wykazywanie w deklaracjach podatkowych Miasta kwot obrotu i podatku należnego z tytułu wykonywania czynności przez jednostki budżetowe, prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja podatkowa; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 września 2013r. (data wpływu 6 września 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jednostek budżetowych Miasta za odrębnych podatników podatku VAT, wykazywania w deklaracjach podatkowych Miasta kwot obrotu i podatku należnego z tytułu wykonywania czynności przez jednostki budżetowe, prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe (pyt. nr 1-4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych Miasta za odrębnych podatników podatku VAT, wykazywania w deklaracjach podatkowych Miasta kwot obrotu i podatku należnego z tytułu wykonywania czynności przez jednostki budżetowe, prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto \[dalej: Miasto lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 594) obejmuje swoim zakresem działania sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG).

Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są rada miejska i burmistrz. Przydzielone mu zadania Burmistrz wykonuje przy pomocy Urzędu Miasta \[dalej: Urząd Miasta\] będącego aparatem pomocniczym Burmistrza, działającym na podstawie regulaminu. Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe. Formę jednostek budżetowych posiadają placówki oświatowe (szkoły, przedszkola), Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych.

28 sierpnia br. (data wydania przez właściwy urząd skarbowy potwierdzenia nadania numeru NIP oraz potwierdzenia rejestracji VAT-5) Miasto zostało zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Miasta. Wraz z rejestracją Miasta, Urząd Miasta został wyrejestrowany jako podatnik podatku VAT. Uwzględniając dotychczasową praktykę organów podatkowych, jednostki budżetowe Miasta były uznawane za odrębnych od Miasta podatników podatku VAT, ze względu jednak na nieprzekroczenie przez te jednostki limitu obrotów uprawniającego do zastosowania zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT), nie były one zarejestrowane dla celów podatku VAT.

Miasto dokonywało i dokonuje szeregu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej przez Miasto działalności. Zakupy te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez dostawców lub usługodawców, przy czym na niektórych fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP). Miasto planuje złożyć korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Miasta nie są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT?
2.  Czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Miasto powinno wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe Miasta?
3.  Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta?
4.  Czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Miastu również w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Miasta nie są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT jest prawidłowe.
2.  W deklaracjach dla podatku od towarów i usług Miasto powinno wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu VAT a wykonywanych przez jednostki budżetowe Miasta.
3.  Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta.
4.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Miastu również w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazany został Urząd Miasta lub jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła w tym jej adres i NIP) bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jednostki budżetowe Miasta nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej 24 czerwca 2013r. w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 1/13; dalej: Uchwała), w której to uchwale NSA uznał, że „gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”.

Status podatnika VAT uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Co do zasady, podstawą uznania, iż dany podmiot jest podatnikiem VAT jest łączne spełnienie następujących warunków:

(a) podmiot ten jest osobą prawną, albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, albo osobą fizyczną, oraz

(b) podmiot ten prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dla organów władzy publicznej dodatkowy warunek przewidziany został w art. 15 ust. 5 ustawy o VAT (wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych), jednak przede wszystkim muszą one spełniać podstawowe warunki wynikające z definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunki (a) i (b) wymienione powyżej.

Rozstrzygnięcie pierwszej kwestii zostało uregulowane w ustawach innych niż ustawa o VAT, które wskazują jakim podmiotom przepisy prawa nadają charakter osób prawnych albo też status jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Każdorazowo należy więc sięgać do odpowiednich przepisów w tym zakresie (szerszy komentarz na ten temat w kontekście Miasta i jej jednostek budżetowych przedstawiono w dalszej części wniosku).

W kontekście drugiego warunku, istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, kiedy działalność gospodarcza danego podatnika może być uznana za prowadzoną w sposób samodzielny. Sama ustawa o VAT nie zawiera żadnych wskazówek w odniesieniu do rozumienia tego pojęcia. Można się w tym zakresie posiłkować definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „samodzielny” to „powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś” a także „o państwie, instytucji itp.; niezależny, mogący decydować o sobie”.

W interpretacji pojęcia „samodzielności” kluczowa jest jednak jego wykładnia w świetle regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał lub TSUE\]. Przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji dotyczących analogicznych kwestii zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.) \[dalej: Dyrektywa VAT\] dlatego powinny być one zgodne z odpowiednimi regulacjami unijnymi w tym zakresie i powinny być interpretowane w sposób, który został wypracowany w orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Należy zwrócić uwagę, że w niektórych wersjach językowych Dyrektywy VAT, użyte zostało sformułowanie „niezależnie”, na co zwrócił uwagę NSA w Uchwale. W szczególności dotyczy to wersji angielskiej („indepedently”) oraz francuskiej („independante”). Dlatego też, jak zauważył NSA w Uchwale, w przypadku rozstrzygania kwestii uznania za podatników VAT jednostek budżetowych gmin, „należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji”.

Istotne wskazówki związane z wykładnią pojęcia samodzielnej (niezależnej) działalności gospodarczej wypływają z analizy orzecznictwa TSUE. Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów przemawiających za uznaniem działalności danego podmiotu za wykonywaną w sposób samodzielny jest ponoszenie ryzyka gospodarczego. Jak podkreślono w wyroku w sprawie C-210/04 FCE Bank plc, oddział (stały zakład) mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. Oddział ten, zdaniem Trybunału, nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, które spoczywa w całości na banku jako osobie prawnej. Dlatego też oddział jest zależny od banku i stanowi wraz z nim jednego podatnika. Trybunał uznał również, że samodzielność działalności gospodarczej przejawia się w ponoszeniu ryzyka ekonomicznego działalności oraz odpowiedzialności podmiotu za szkody wobec osób trzecich (wyrok w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla).

Takie rozumienie pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej jest podzielane również przez polskie sądy administracyjne, które w swych rozstrzygnięciach powołują się na orzecznictwo TSUE. Przykładowo w uchwale z 12 stycznia 2009 r. (sygn. I FPS 3/08) NSA stwierdził, że:

„w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Gmina jako podatnik VAT

Zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie gmina jako osoba prawna spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za podatnika VAT w świetle przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy VAT, a także orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Brak jest natomiast takiej możliwości w stosunku do gminnych jednostek budżetowych, które ze względu na ograniczenia nałożone przepisami regulującymi ich ustrój, nie mogą prowadzić samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Jak zauważył NSA w Uchwale:

„ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne Jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego”.

Miasto posiada osobowość prawną, co wprost wyraża art. 2 ust. 2 UOSG, a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. Z art. 165 ustawy zasadniczej wynika ponadto, iż to Miastu jako jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. UOSG wskazuje dodatkowo, że gminy – w tym Miasto – wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zatem mogą samodzielnie zaciągać zobowiązania. Zgodnie z art. 51 ust. 1 UOSG, Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej, dysponuje również własnym majątkiem. Oznacza to, że Miasto posiada status podatnika VAT – z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki budżetowe a status podatnika VAT

Możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozbawione są natomiast jednostki budżetowe, ponieważ wykonują one zadania gminy korzystając z jej mienia i jej środków finansowych, a tym samym nie mogą być uznawane za odrębnych od gminy podatników VAT. Do takich wniosków prowadzi analiza przepisów krajowych dotyczących sposobu funkcjonowania jednostek budżetowych, w szczególności ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) \[dalej: UOFP\].

W celu wykonywania przydzielonych im zadań, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 UOSG). Takimi jednostkami są m.in. jednostki budżetowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 UOSG, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadaiące osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W obrocie prawnym funkcjonują one jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (tzw. statio municipi). Na mocy art. 12 UOFP, jednostki budżetowe są tworzone, łączone i likwidowane na podstawie uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego (rady gminy). Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu, określającego m.in. przedmiot ich działalności. Co bardzo istotne z punktu widzenia przedmiotowej analizy, jednostki budżetowe nie posiadają własnego majątku, a jedynie korzystają z majątku przekazanego im w zarząd przez organ założycielski.

Jednostka budżetowa nie może działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, jej działania skutkują bowiem zawsze dla osoby prawnej jaką jest tworząca je gmina. Na taki sposób ich działania wskazuje przykładowo art. 47 ust. 1 UOSG, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nie posiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta / burmistrza / prezydenta. Podstawą gospodarki finansowej jednostek budżetowych jest plan dochodów i wydatków, który wynika z budżetu gminy uchwalanego przez radę gminy w formie uchwały budżetowej. W związku z tym, że poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma więc ani deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej (zysku). Co więcej, wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię pojęcia „samodzielności” (niezależności), o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w szczególności wypracowaną przez TSUE, nie powinno budzić wątpliwości, że jednostki budżetowe nie realizują swoich zadań w sposób samodzielny (niezależny) i nie mogą o sobie decydować, gdyż są całkowicie zależne od gminy, zarówno na płaszczyźnie ekonomicznej, jak i prawnej. Jednostki budżetowe działają w imieniu gminy, wykonując na jej rzecz zadania gminy, finansując ich wykonywanie ze środków otrzymanych z budżetu gminy. Tym samym nie jest to działalność samodzielna. Jednostka budżetowa nie może być również pozwanym ani powodem w postępowaniu cywilnym, zdolność sądową posiada bowiem gmina. Tak więc jednostki budżetowe nie są uczestnikami obrotu gospodarczego, nie odpowiadają za szkody wyrządzone swoją działalnością, nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1993r., sygn. akt III CZP 160/92: „Oznacza to, że zdolność występowania w procesie jako strona (zdolność sądową) ma jedynie gmina jako osoba prawna (art. 64 § 1 k.p.c.); (\`(...)\`) Jednostka taka, nie mając osobowości prawnej, z braku także innego upoważnienia ustawowego, nie może więc występować w procesie cywilnym.” Podobnie stwierdził Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w postanowieniu z 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I ACz 200/93, uznając, iż uzasadnione jest przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji stationis municipi - w obrocie cywilnoprawnym i w procesie działają one (wyłączając komunalne osoby prawne) w zastępstwie gminy, zaś zdolność prawną i zdolność sądową posiada gmina jako osoba prawna. Sytuacja jednostek budżetowych jest więc zdaniem Wnioskodawcy podobna nieco do statusu oddziałów spółek kapitałowych. Skoro oddziały osób prawnych (spółek kapitałowych) nie są uznawane za prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie VAT, to tym bardziej jednostki budżetowe nie mogą być uznane za prowadzące samodzielnie taką działalność.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej cechy jednostek budżetowych wynikające z UOFP nie pozwalają uznać ich za odrębnych od gminy podatników VAT. Mimo wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzą one bowiem działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie) od gminy, o czym świadczą następujące przesłanki wynikające z zasad funkcjonowania jednostek budżetowych:

*   jednostki budżetowe nie prowadzą własnej gospodarki finansowej, dysponują de facto środkami finansowymi gminy – pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu gminy, a swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu gminy,

*   nie występuje u nich pojęcie wyniku finansowego – wielkość wydatków nie jest skorelowana z wysokością dochodów,

*   nie posiadają własnego mienia (funkcjonują w oparciu część majątku gminy przekazaną w zarząd jednostce budżetowej),

*   nie posiadają swobody decyzji jako że wykonują swoje funkcje na rzecz i w imieniu gminy,

*   w efekcie nie ponoszą więc ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, którą wykonują jednie realizując zadania gminy w ramach środków finansowych przydzielonych jej w uchwalonym budżecie gminy, które są niezależne od uzyskanych dochodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje przede wszystkim potwierdzenie we wspomnianej wcześniej uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., w której Sąd w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów jednoznacznie orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT „gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. W Uchwale tej NSA stwierdził, iż:

„Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej”.

Odnośnie braku samodzielności jednostek budżetowych wypowiedziały się również wcześniej inne sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 791/11) potwierdził tezę o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe, opierając się na braku ponoszenia ryzyka gospodarczego, pokrywaniu wydatków bezpośrednio z budżetu gminy, ograniczonej odpowiedzialności wobec osób trzecich, czy ograniczonej decyzyjności na gruncie rozliczeń finansowych. WSA uznał, że:

„samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie nie wykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie”.

W świetle powyższych argumentów nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego jednostki budżetowe Wnioskodawcy (szkoły, przedszkola, Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych) nie są odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT.

Ad. 2

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, jednostki budżetowe Miasta nie stanowią odrębnych od Miasta podatników podatku VAT, zatem Miasto i jego jednostki budżetowe objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług składaną przez Miasto). Oznacza to, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Miasta podmiotowość podatkowa w zakresie VAT jednostek budżetowych Miasta. Miasto i miejskie jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Miasto powinno uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe czynnościami, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie z argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu do pytania 1, skoro gminne jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem ich działalność (w szczególności czynności objęte zakresem opodatkowania VAT) jest z punktu widzenia VAT działalnością wykonywaną przez podatnika jakim jest Miasto.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek składania deklaracji podatkowych w celu rozliczenia podatku VAT został nałożony na podatnika, o którym mowa w art. 15, czyli w tym przypadku Miasto. Wnioskodawca powinien więc wykazywać w składanych deklaracjach wszystkie czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego wykonywane przez Miasto jako podatnika, czyli również przez gminne jednostki budżetowe. W konsekwencji, to Wnioskodawca jako gmina powinien w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywać, oprócz własnych czynności podlegających opodatkowaniu, również kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe Miasta czynnościami, które są objęte zakresem opodatkowania VAT.

Ad. 3 i 4

Konsekwencją stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w zakresie pytań 1 i 2 jest również uprawnienie Miasta do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT wielokrotnie akcentowanej w orzecznictwie TSUE. Obecnie na gruncie prawa unijnego wyraża ją art. 168 Dyrektywy VAT, którego odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust 1. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego (ściślej nabywanych towarów i usług) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku Miasta w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego – związek nabywanych przez podatnika (Miasto) towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika (w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez jednostki budżetowe Miasta). Przy czym za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznawane są jedynie te czynności Miasta (w tym jednostek budżetowych), które wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, wówczas bowiem Miasto posiada status podatnika VAT.

Z punktu widzenia rozliczeń VAT występuje w tym przypadku jeden podatnik (Miasto). Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane w sensie faktycznym są wykonywane za pośrednictwem miejskich jednostek budżetowych. Z perspektywy ustawy o VAT, czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Miasto. Dlatego też Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu, na zasadach ogólnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Miasta, tj. placówki oświatowe (szkoły, przedszkola). Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych. Jak wskazano, czynności wykonywane przez jednostki budżetowe Miasta objęte zakresem VAT, na gruncie podatku VAT powinny być traktowane jako wykonywane i rozliczane przez jednego podatnika VAT – czyli Miasto. Warunkiem uprawnienia Miasta do odliczenia podatku naliczonego jest w takiej sytuacji spełnienie ogólnych przesłanek wystąpienia prawa do odliczenia, czyli istnienie związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie Miasta do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczy również wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako nabywcę wskazano jednostkę budżetową, której wydatek dotyczy (w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej. Uprawnienie to wynika z taktu, iż jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od Miasta podatników podatku VAT, a zatem wskazanie na fakturze jako nabywcy nazwy jednostki budżetowej Miasta (oraz jej numeru NIP) jest równoznaczne z tym, iż zakupu dokonało Miasto jako podatnik. Błąd formalny polegający na wskazaniu na fakturze zamiast Miasta jego jednostki organizacyjnej, która nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, nie może pozbawić Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur, w sytuacji, gdy spełnione są warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Żaden przepis ustawy o VAT nie zakazuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która wskazuje nieprawidłowe dane nabywcy w tym zakresie, że nie jest to nazwa podatnika, lecz jego jednostki organizacyjnej (np. oddziału, zakładu, tu: jednostki budżetowej). Jest to tym bardziej uzasadnione stanowisko, że wystawianie faktur na jednostki budżetowe a nie na Miasto wynikało z praktyki powszechnie stosowanej przez organy podatkowe, które gminne jednostki budżetowe uznawały za odrębnych od gminy podatników VAT.

W związku z powyższym, Miasto jest uprawnione do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi, udokumentowanych fakturami, na których jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa Miasta (w tym jej adres i numer NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, na podstawie art. 33 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną oraz zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest: osobie fizycznej, osobie prawnej, a także wyodrębnionej jednostce organizacyjnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej wyraża się w możliwości podejmowania decyzji oraz ponoszeniu odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody wyrządzone osobom trzecim, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Według regulacji ust. 3 tego artykułu, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. W przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa.

Potwierdzeniem, że gminne jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami podatku VAT jest treść przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013r., poz. 247, ze zm.), który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zakłady budżetowe jak również jednostki budżetowe Gminy niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT.

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa obejmuje swoim zakresem działania sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca, stosownie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, utworzył szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe. Formę jednostek budżetowych posiadają placówki oświatowe (szkoły, przedszkola), Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego i administracyjnego należy wskazać, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że Miasto i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Miasto nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Zainteresowanego jednostki budżetowe, jako wyodrębnione organizacyjnie jednostki niemające osobowości prawnej, prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Miasto w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jej jednostki budżetowe. Podmioty te (każda jednostka budżetowa osobno) po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Podsumowując tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że jednostki budżetowe Wnioskodawcy (szkoły, przedszkola, Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych) są wyodrębnionymi ze struktury Zainteresowanego podmiotami, które prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że podmioty te, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za odrębnych od Miasta podatników VAT. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, Miasto nie powinno uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związanego z wykonywanymi przez jednostki budżetowe czynnościami, które objęte są zakresem opodatkowania VAT.

Zaznaczenia jednak wymaga, że jak już wskazano powyżej, jednostki budżetowe Miasta są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku od towarów i usług, jednakże ustalenie, czy w konkretnym przypadku taka jednostka rzeczywiście spełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest tylko w odrębnym postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie tej jednostki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto dokonywało i dokonuje szeregu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej przez Miasto działalności. Zakupy te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez dostawców lub usługodawców, przy czym na niektórych fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP). Miasto planuje złożyć korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

Jak zostało wskazane powyżej jednostki budżetowe Wnioskodawcy są wyodrębnionymi z jego struktury podmiotami, które prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że podmioty te, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za odrębnych od Miasta podatników VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione przez jednostki budżetowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyodrębnienie organizacyjne powoduje, że jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą we własnym zakresie, generując podatek należny i to tym jednostkom (a nie Wnioskodawcy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, które służą im do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (o ile nie zostaną spełnione negatywne przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT).

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe, bowiem nie została w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Zainteresowanego. Konsekwencją powyższego jest również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej w uzasadnieniu stanowiska uchwały NSA z dnia 24.06.2013r. sygn. I FPS 1/13, w której Sąd stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”, tut. Organ podatkowy wskazuje, że przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto z treści uchwały wynika, że „innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

W treści uchwały NSA przyjął, że kryterium samodzielności określone w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie względem całego sektora publicznego, przywołując w tym względzie orzecznictwo TSUE dotyczące sektora prywatnego, a nie publicznego i w konsekwencji uznał, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. W ocenie tut. Organu podatkowego analiza tej kwestii obejmować powinna nie tylko kryteria wynikające z wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy, ale także te mające podstawę w art. 13 ust. 1 Dyrektywy, w świetle którego „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (…)”. Zatem ustalenie statusu podmiotów publicznoprawnych jako podatników VAT winno się odbywać z zastosowaniem wykładni art. 9 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, czego nie uczynił NSA w uchwale. W ocenie tut. Organu podatkowego, gdy podmiot prawa publicznego nie działa „jako organ władzy publicznej” należy uznać, że działa on w charakterze podatnika VAT, w sytuacji, gdy dokonuje on czynności mieszczących się w sferze VAT (opodatkowanych lub zwolnionych). Kryterium samodzielności nie ma tutaj w pełni zharmonizowanego charakteru, skoro to do państw członkowskich, w ramach przyznanej im autonomii instytucjonalnej, należy określenie odpowiednich podmiotów prawa publicznego.

Proces oceny, czy dany podmiot prawa publicznego jest podatnikiem VAT, składa się z następujących elementów:

1.  Ustalenia gospodarczego charakteru działalności w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy;
2.  Analizy czy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy.

W powyższym modelu zakłada się, że kryterium samodzielności z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE niejako jest „nadawane” podmiotom prawa publicznego przez dane Państwo Członkowskie. Państwo Członkowskie bowiem, w ramach autonomii instytucjonalnej, samodzielnie kreuje podmioty prawa publicznego. W przypadku braku możliwości zastosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (brak spełnienia drugiego kryterium) nie jest zasadnym sięganie do kryterium samodzielności zawartego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Jak wynika bowiem z pierwszego kryterium stosowania art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE prawodawca unijny w pełni uznaje kompetencję państw członkowskich do kreowania podmiotów prawa publicznego. Oznacza to, że o podmiotowości danego podmiotu prawa publicznego przesądzać będą jedynie regulacje krajowe.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może również wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2012r. (sygn. akt I SA/Po 791/11), bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jakkolwiek Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie orzeczenie tak tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowiska sądów w zakresie braku odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej gminy nie są jednolite. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.”

NSA ponadto stwierdził, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Ponadto powołane w uzasadnieniu wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-210/04 oraz C-202/90) nie mogą wpłynąć na poprawność niniejszej interpretacji, bowiem dotyczyły innego zagadnienia, a mianowicie nieuznania oddziału banku za odrębnego podatnika podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.