Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.530.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości; odliczenia; sprzedaż; udział; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 26 listopada 2019 r. o doprecyzowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **Panią (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **(…),**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani (…) (dalej: „Sprzedająca”) jest obywatelem polskim posiadającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest również z uwagi na żadną inną działalność czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: „Ustawa VAT”).

Sprzedająca była do dnia (…) lipca 2019 r. właścicielem udziału wynoszącego 3/32 (trzy trzydzieste drugie) w prawie własności działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym (…) (…) o obszarze (…) ha (…), położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) („Nieruchomość”), objętej księgą wieczystą nr (…) (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym w dniu (…) lipca 2019 r. z upoważnienia Starosty (…) (Nr kancelaryjny: (…)), Nieruchomość położona jest w obrębie ewidencyjnym Nr (…), jednostce ewidencyjnej (…), (…) – obszar wiejski, powiecie (…), województwie (…), zawiera użytki stanowiące grunty orne (symbol użytku „(…)”) i sady (symbole użytków: ,(…)” i „(…)”), a nadto ma obszar (…) ha.

Nieruchomość była niezabudowana, nieogrodzona i posiadała dostęp do drogi publicznej. Zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) maja 2007 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) dla obszaru (…) wieś, Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym i określonym w wyżej wskazanej uchwale jako „(…)” – tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (…).

Sprzedająca nabyła udziały we współwłasności ww. nieruchomości w drodze spadkobrania po swojej matce zmarłej w 2007 r. i między innymi na tej podstawie wpisana została w dziale II księgi wieczystej jako współwłaściciel we wskazanym wyżej udziale.

Sprzedająca w dniu (…) lipca 2019 r. sprzedała Nieruchomość na rzecz (…) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Kupujący”).

Transakcja ta była rezultatem zawarcia przez Kupującego z „(…)” Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (REGON: (…), dalej: „Pierwotny Kupujący”) w dniu (…) lipca 2019 r. umowy sprzedaży praw i przejęcia obowiązków (dalej: „Umowa Wstąpienia”) wynikających z umowy przedwstępnej zawartej dnia (…) czerwca 2019 r. pomiędzy m.in. Sprzedającą a Pierwotnym Kupującym (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

W Umowie Przedwstępnej Sprzedająca i Pierwotny Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę, na podstawie której Sprzedająca sprzeda Pierwotnemu Kupującemu Nieruchomość, wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, za cenę wskazaną w Umowie Przedwstępnej, po spełnieniu się warunków zawarcia umowy sprzedaży (zdefiniowanych w Umowie Przedwstępnej), zaś Pierwotny Kupujący Nieruchomość za cenę wskazaną w Umowie Przedwstępnej kupi. W rezultacie zawarcia Umowy Wstąpienia Kupujący stał się kupującym – stroną Umowy Przedwstępnej, przejmując wszystkie wynikające z Umowy Przedwstępnej obowiązki Pierwotnego Kupującego i nabywając wszystkie jego prawa z tej umowy wynikające.

W Umowie Przedwstępnej zastrzeżono, że Pierwotnemu Kupującemu przysługiwać będzie w ograniczonym zakresie prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na osobę trzecią) dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz przygotowania planowanej przez Pierwotnego Kupującego inwestycji budowlanej (w tym składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że przedmiot Umowy Przedwstępnej wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim planowej przez Pierwotnego Kupującego inwestycji). Pierwotny Kupujący uprawniony został również do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo do dysponowania nieruchomością udzielone Pierwotnemu Kupującemu nie obejmowało zgody na prowadzenie jakichkolwiek robót budowlanych i innych prac z wyjątkiem wspomnianych wyżej badań gruntu.

Ponadto w Umowie Przedwstępnej Sprzedająca udzieliła Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnictwa z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, i zmiany, cofania, odbioru.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedająca udzieliła również wskazanej przez Pierwotnego Kupującego osobie pełnomocnictwa do przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości (w tym sporządzania odpisów itp.), a także zobowiązała się do udzielenia pełnomocnictw w tym zakresie innym osobom wskazanym przez Pierwotnego Kupującego.

Sprzedająca również udzieliła wskazanej przez Pierwotnego Kupującego osobie pełnomocnictwa w zakresie:

1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;
2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
4.  uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Pierwotnego Kupującego inwestycję;
5.  uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej od właściwych organów podatkowych, gmin, oddziałów ZUS, KRUS i innych instytucji zaświadczeń potwierdzających brak u Sprzedającej zaległości podatkowych i związanych z innymi należnościami publicznoprawnymi;
6.  zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
7.  uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

W wyniku udzielenia ww. pełnomocnictw w imieniu Sprzedającej nie wystąpiono jednak z jakimikolwiek wnioskami. W rezultacie żadna decyzja związana z prowadzonym przez Kupującego (Pierwotnego Kupującego) procesem inwestycyjnym nie została wydana na wniosek Sprzedającej. Nieruchomość do dnia sprzedaży nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Sprzedająca nigdy nie wydzierżawiała ani nie wynajmowała Nieruchomości podmiotom trzecim.

Na Nieruchomość nie były ponoszone żadne nakłady, nie była ona przedmiotem ulepszeń lub inwestycji, nie została ogrodzona, uzbrojona w dostęp do mediów, Sprzedająca nie wnioskowała o objęcie Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (lub wnioskiem o zmianę planu miejscowego), nie wnioskowała o wydanie warunków zabudowy w odniesieniu do Nieruchomości, nie była ona również przedmiotem podziału lub scalania gruntów. Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań marketingowych celem znalezienia potencjalnego nabywcy. Sprzedająca w ostatnich latach nie zbywała innych nieruchomości niż Nieruchomość.

Na potrzeby niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Sprzedająca jest zainteresowanym będącym stroną postępowania, natomiast Kupujący jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w niniejszym wniosku sprzedaż Nieruchomości dokonana przez Sprzedającą na rzecz Kupującego była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku udokumentowania przez Sprzedającą sprzedaży Nieruchomości fakturą, Kupujący będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na niej wykazany (ewentualnie prawo do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze)? (pytanie sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 20 listopada 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

W ocenie Sprzedającej, opisana w niniejszym wniosku sprzedaż Nieruchomości nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowanie wspomnianych czynności może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy w odniesieniu do nich można wskazać podmiot posiadający status podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z wspomnianym ust. 2 art. 15 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla opodatkowania danej czynności nie wystarczy jednak sam fakt dokonania jej przez podmiot posiadający status podatnika – musi to być bowiem podatnik działający w kontekście dokonywania danej dostawy czy świadczenia usługi w takim właśnie charakterze – wynika to z ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze).

W kontekście powyższych zasad opisana w niniejszym wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości nie może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że Sprzedająca nie działała przy dokonywaniu sprzedaży w charakterze podatnika.

Aby można było mówić o takiej sytuacji, przedmiotowa sprzedaż musiałaby spełniać przesłanki uznania jej za przejaw samodzielnego wykonywania przez Sprzedającą działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

Jak wynika z opisu tegoż stanu faktycznego, Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest również z uwagi na żadną inną działalność czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedająca nabyła udziały we współwłasności ww. nieruchomości w drodze spadkobrania po swojej matce zmarłej w 2007 r.

Nieruchomość do dnia sprzedaży nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Sprzedająca nigdy nie wydzierżawiała ani nie wynajmowała Nieruchomości podmiotom trzecim.

Na Nieruchomość nie były ponoszone przed dniem sprzedaży żadne nakłady, nie była ona przedmiotem ulepszeń lub inwestycji, nie została ogrodzona, uzbrojona w dostęp do mediów, Sprzedająca nie wnioskowała o objęcie Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (lub wnioskiem o zmianę planu miejscowego), nie wnioskowała o wydanie warunków zabudowy w odniesieniu do Nieruchomości, nie była ona również przedmiotem podziału lub scalania gruntów. Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań marketingowych celem znalezienia potencjalnego nabywcy. Sprzedająca w ostatnich latach nie zbywała innych nieruchomości niż Nieruchomość.

W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej z Pierwotnym Kupującym Sprzedająca udzieliła pełnomocnictw do podjęcia czynności związanych z prowadzonym przez Pierwotnego Kupującego procesem inwestycyjnym, niemniej jednak w imieniu Sprzedającej nie wystąpiono ostatecznie z jakimikolwiek wnioskami. W rezultacie żadna decyzja związana z prowadzonym przez Kupującego (Pierwotnego Kupującego) procesem inwestycyjnym nie została wydana na wniosek Sprzedającej. Nie sposób zatem wskazać jakichkolwiek okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem wspomnianej transakcji za przejaw wykonywania przez Sprzedającą działalności gospodarczej. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT istotne jest odróżnienie obszarów aktywności polegających na prowadzeniu działalności gospodarczej od czynności wynikających ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym ostatnim wypadku o działalności gospodarczej nie może być mowy. Można o niej mówić dopiero w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie (tak TSUE np. w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). W kontekście stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku wartym przywołania jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. akt: I FSK 1986/16), w którym Sąd podsumowuje dorobek unijnego i polskiego orzecznictwa związanego z rozpatrywanym zagadnieniem:

„Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu »zabudowy«, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”.

Ad 2.

(własne stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 listopada 2019 r.)

W ocenie Kupującego, w przypadku udokumentowania przez Sprzedającą sprzedaży Nieruchomości fakturą, Kupujący nie będzie mieć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na niej wykazany (ewentualnie prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze).

Powyższa ocena wynika bezpośrednio ze stanowiska Sprzedającej wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1 skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości opisana w niniejszym wniosku nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, udokumentowanie jej fakturą będzie skutkowało koniecznością zakwalifikowania tej faktury do kategorii opisanej w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, co z kolei będzie wiązało się dla Kupującego z brakiem prawa pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze (ewentualnie prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze).

Z uwagi na tę okoliczność pytanie nr 2, zadane w niniejszym wniosku w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, będzie dotyczyło praw Kupującego wynikających z przepisów prawa podatkowego, a konkretnie przepisów Ustawy VAT dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej:

*   opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany”, to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca będący stroną postępowania w celu sprzedaży przedmiotowego gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co będzie skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż udziału w działce podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawców, należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działce, Sprzedająca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania Sprzedającej – w związku z dokonaną sprzedażą udziału w działce – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Z opisu sprawy wynika bowiem, że Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest również z uwagi na żadną inną działalność czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nabycie udziału we własności sprzedanej nieruchomości nastąpiło w drodze spadkobrania. Nieruchomość do dnia sprzedaży nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Sprzedająca nigdy nie wydzierżawiała ani nie wynajmowała nieruchomości podmiotom trzecim. Na nieruchomości nie były ponoszone żadne nakłady, nie była ona przedmiotem ulepszeń lub inwestycji, nie została ogrodzona, uzbrojona w dostęp do mediów. Sprzedająca nie wnioskowała o objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (lub wnioskiem o zmianę planu miejscowego), nie wnioskował o wydanie warunków zabudowy w odniesieniu do nieruchomości, nieruchomość nie była również przedmiotem podziału lub scalania gruntów. Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań marketingowych celem znalezienia potencjalnego nabywcy.

Transakcja sprzedaży przez Sprzedającą na rzecz Kupującego udziału w działce nr (…) była rezultatem zawarcia przez Kupującego umowy sprzedaży praw i przejęcia obowiązków z Pierwotnie Kupującym, gdzie z umowy przedwstępnej zawartej przez Sprzedającą i Pierwotnie Kupującego wynika, że umowa zostanie zrealizowana po spełnieniu się warunków w niej zawartych. Z umowy przedwstępnej wynikało, że Sprzedająca udzieliła Pierwotnie Kupującemu pełnomocnictw do szeregu czynności. Jednakże – jak wskazano w opisie sprawy – w wyniku udzielenia ww. pełnomocnictw w imieniu Sprzedającej nie wystąpiono z jakimikolwiek wnioskami. W rezultacie żadna decyzja związana z prowadzonym przez Kupującego procesem inwestycyjnym nie została wydana na wniosek Sprzedającej.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż udziału we wskazanej we wniosku działce będzie wypełniać przesłanki działalności gospodarczej. Sprzedająca nie podejmowała takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że działania podejmowane przez Sprzedającą należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowana sprzedając przedmiotową działkę korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że Sprzedająca dokonując sprzedaży udziału w działce korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Sprzedającej cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży udziału w działce, a dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Sprzedająca w stosunku do sprzedaży udziału w wyżej opisanej działce niezabudowanej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym opisana w niniejszym wniosku sprzedaż udziału w nieruchomości dokonana przez Sprzedającą na rzecz Kupującego nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – uznano za prawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą także stwierdzenia, czy w przypadku udokumentowania przez Sprzedającą sprzedaży Nieruchomości fakturą, Kupujący będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na niej wykazany (ewentualnie prawo do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść obowiązujących przepisów prawa oraz rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie zostały spełnione, gdyż sprzedaż udziału w nieruchomości dokonana przez Sprzedającą na rzecz Kupującego nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w przypadku udokumentowania przez Sprzedającą sprzedaży udziału w Nieruchomości fakturą, Kupujący nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na niej wykazanego, a także prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

Zatem stanowisko Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – uznano za prawidłowe.

Ponadto, informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawców. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w szczególności kwestii poprawności dokumentowania transakcji sprzedaży udziału w działce przez Sprzedającą, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.