Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.275.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: Prawidłowość sposobu wystawiania faktur po zakończeniu kwartału za usługi świadczone przez Spółkę.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; nadzór-nadzór inwestorski; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości sposobu wystawiania faktur po zakończeniu kwartału za usługi świadczone przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości sposobu wystawiania faktur po zakończeniu kwartału za usługi świadczone przez Spółkę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. powołana została przez Miasto w oparciu o Akt Założycielski z dnia (…) w celu „prowadzenia obsługi inwestorskiej wykonywanej w imieniu i na rzecz Miasta na zasadach inwestorstwa zastępczego i wykonywania w jego ramach obowiązków związanych z procesem budowlanym, polegających na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu potrzeb zbiorowych ludności z zakresu budowy, przebudowy, modernizacji i remontu”.

Wszystkie zlecenia usług, które Spółka otrzymuje, odbywają się w formule zamówień „in-house”.

1.  Szczegółowa procedura i zakres zostały określone w Zarządzeniu Prezydenta Miasta. Wg obowiązujących przepisów w przypadku powierzenia przez gminę zadań własnej spółce prawa handlowego posiadającej status komunalnej osoby prawnej, w której gmina posiada cały kapitał zakładowy (100%), jest spełniony warunek posiadania kontroli przez instytucję zamawiającą (umożliwia wszczęcie i przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia z wolnej ręki).

Spółka z o.o. w celu realizacji powierzonych jej do wykonania Zadań Inwestycyjnych jest zobowiązana do:

1.  pełnienia funkcji Inwestora Zastępczego;
2.  pełnienia Nadzoru nad Realizacją Zadania Inwestycyjnego;
3.  obsługi Zadań Towarzyszących Zadaniom Inwestycyjnym.

Za świadczone usługi Spółka otrzymuje Wynagrodzenie brutto (z VAT), ustalone na podstawie planowanych kosztów operacyjnych i finansowych (z wyłączeniem kosztów finansowych związanych z zapłatą przez Spółkę kar i odsetek wynikających z nienależytego działania lub zaniechań Spółki) niezbędnych dla realizacji Zadań Inwestycyjnych.

Etapy realizacji usługi (kamienie milowe), które są wyceniane osobno dla każdego Zadania Inwestycyjnego (pełnienie funkcji inwestora Zastępczego - 95% wszystkich zlecanych zadań), przedstawiają się następująco:

*   Przygotowanie dokumentacji przetargowej,
*   Ogłoszenie przetargu (dokumentacja projektowa),
*   Rozstrzygnięcie przetargu (dokumentacja projektowa),
*   Odbiór dokumentacji (dokumentacja projektowa),
*   Uzyskanie decyzji pozwolenia na budowę,
*   Ogłoszenie przetargu na wykonawstwo,
*   Ogłoszenie przetargu na nadzór,
*   Rozstrzygnięcie przetargu na wykonawstwo,
*   Rozstrzygnięcie przetargu na nadzór,
*   Podpisanie umowy z wykonawcą,
*   Podpisanie umowy z nadzorem,
*   Przekazanie placu budowy,
*   Nadzór nad realizacją inwestycji,
*   Zakończenie i rozliczenie zadania.

Zgodnie z zapisami Zarządzenia Spółka zobowiązana jest wystawić faktury w terminie do 5 dnia roboczego miesiąca następującego po zakończonym kwartale wraz ze sprawozdaniem z wykonania kamieni milowych (etapy realizacji usługi) w danym kwartale oddzielnie dla każdego zadania inwestycyjnego wskazanego przez Dysponenta (usługi nie są fakturowane w każdym kwartale dla danego zadania inwestycyjnego, lecz jedynie w kwartale, w którym osiągnięto zaplanowane cele).

Faktury wystawiane za IV kwartał Spółka przedstawia Dysponentom do 15 grudnia danego roku.

W przypadku odchyleń w czasie realizacji oraz w przypadku braku zrealizowania przez Spółkę zaplanowanych na dany kwartał efektów rzeczowych, bądź braku terminowego realizowania poleceń Dysponenta, Dysponent ma prawo wstrzymać odpowiednio część lub całość Wynagrodzenia. W przypadku wstrzymania Wynagrodzenia przez Dysponenta, Spółka wystawia odpowiednią fakturę korygującą.

Powyższy tryb dotyczy 10/12 kwoty całkowitego maksymalnego wynagrodzenia do pobrania za dane Zadanie Inwestycyjne.

Pobranie pozostałej kwoty przysługującego Spółce Wynagrodzenia, natomiast 2/12, może nastąpić dopiero po Zakończeniu Realizacji danego Zadania Inwestycyjnego.

Poniżej załączono najważniejsze zapisy Zarządzenia Prezydenta Miasta dotyczące rozliczenia przysługującego Spółce wynagrodzenia.

„Załącznik (…) do Zasad

REGULAMIN WYNAGRADZANIA

Spółki (…) za wykonywanie zadań powierzonych do wykonania aktem założycielskim

§ 1

(…)

1.  Spółka ma prawo do pobrania w okresie realizacji Zadania Inwestycyjnego maksymalnie do 10/12 całości przysługującego Spółce Wynagrodzenia, obliczonego zgodnie z zapisami § 2 ust. 4. Pobranie pozostałej kwoty przysługującego Spółce Wynagrodzenia, obliczonego zgodnie z zapisami § 2 ust. 4, może nastąpić dopiero po Zakończeniu Realizacji danego Zadania Inwestycyjnego (4), na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury. Wynagrodzenie/koszty związane z zaangażowaniem przez Spółkę Inżyniera Kontraktu stanowią w 50% podstawę do naliczenia Wynagrodzenia przez Spółkę.

§ 2

Ustalanie wysokości Wynagrodzenia na kolejny Rok Rozliczeniowy

1.  Wysokość Wynagrodzenia brutto (z VAT) Spółki planowanego na następny Rok Rozliczeniowy nie może, z zastrzeżeniem zapisów § 1 ust. 4 oraz § 2 ust. 5, przekroczyć sumy następujących wartości:
    1.  5% planowanej przez Miasto wartości Kwoty Należności brutto (z VAT) w całym okresie realizacji Zadań Inwestycyjnych, w odniesieniu do których Spółka wykonuje usługi z zakresu pełnienia funkcji Inwestora Zastępczego, pomniejszonej o Wynagrodzenie pobrane w roku poprzednim (latach poprzednich);
    2.  2% planowanej przez Miasto wartości Kwoty Należności brutto (z VAT) w całym okresie realizacji Zadań Inwestycyjnych, w odniesieniu do których Spółka wykonuje usługi z zakresu pełnienia Nadzoru nad Realizacją Zadania Inwestycyjnego pomniejszonej o Wynagrodzenie naliczone i pobrane w roku poprzednim (latach poprzednich);
    3.  1% faktycznych nakładów brutto (bez kosztów finansowych poniesionych przez Miasto) na realizację Zadań Inwestycyjnych, w odniesieniu do których Spółka realizuje Obsługę Zadań Towarzyszących, a w przypadku Zadań Inwestycyjnych jeszcze w całości niezakończonych –1% planowanych nakładów brutto (bez planowanych kosztów finansowych).(…)

§ 4

Płatność Wynagrodzenia

1.  Do 5 dnia roboczego miesiąca następującego po zakończonym kwartale danego Roku Rozliczeniowego, Spółka przedstawia Dysponentom Sprawozdanie z wykonania kamieni milowych, zgodnie z przyjętymi w RKPD, wraz z fakturą, z wykonanych w tym kwartale usług dotyczących poszczególnych Zadań Inwestycyjnych objętych RKPD. W przypadku IV kwartału każdego Roku Rozliczeniowego Spółka przedstawia Dysponentom wyżej wymienione dokumenty do 15 grudnia danego roku).
2.  Zakres Raportu, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wykaz zrealizowanych efektów rzeczowych, a także odchylenia w czasie realizacji poszczególnych Zadań Inwestycyjnych w stosunku do kamieni milowych przewidzianych w harmonogramach składających się na RKPD, wyjaśnienie przyczyn zaistniałych odchyleń oraz wskazanie działań, które Spółka zamierza podjąć w celu wyeliminowania lub zmniejszenia skutków niekorzystnych odchyleń. Z uwagi na specyfikę realizowanego Zadania Inwestycyjnego, Dysponent może uszczegółowić Raport, którego wzór stanowi Załącznik nr 3 do Zasad. Szczegółowy zakres Raportu powinien być wówczas określony przez Dysponenta we Wskazaniu do Realizacji.
3.  (…)
4.  Spółka wystawia fakturę na wartość Wynagrodzenia, wynikającą z Raportu przekazywanego Dysponentowi zgodnie z ust. 1, a w przypadku wstrzymania Wynagrodzenia przez Dysponenta, zgodnie z ust. 4, Spółka wystawia odpowiednią fakturę korygującą. Wynagrodzenie brutto Spółki zawiera podatek VAT”.

W piśmie z dnia 8 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany udzielił następujących informacji:

1.  Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Spółka jest w stanie określić moment wykonania poszczególnej usługi w ramach realizacji Zadań Inwestycyjnych, tzn. Spółka jest w stanie określić moment rozpoczęcia i zakończenia wykonywania poszczególnych „kamieni milowych”.
3.  Spółka nie otrzymuje przed wykonaniem usługi całości lub część zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki albo raty. § 4 pkt 1 Załącznika Nr 4 do Zarządzenia: „Spółka przedstawia Dysponentom Sprawozdanie z wykonania kamieni milowych, zgodnie z przyjętymi w RKPD, wraz z fakturą, z wykonanych w tym kwartale usług dotyczących poszczególnych Zadań Inwestycyjnych”.
4.  10/12 część kwoty wynagrodzenia Spółka ma prawo do otrzymania jednorazowo po zakończeniu realizacji Zadania Inwestycyjnego, tj. uzyskaniu Protokołu Odbioru Końcowego od Dysponenta i wystawieniu faktury zgodnie z zapisem w terminie na koniec danego kwartału (np. jeśli protokół podpisany zostanie w dniu 5 sierpnia w trakcie trwania trzeciego kwartału, to faktura powinna być wystawiona do dnia 30 września).
5.  Zgodnie z § 1 Definicje Zarządzenia zakończenie wszystkich działań i czynności składających się na Zadanie Inwestycyjne oznacza: „Zakończenie Realizacji Zadania Inwestycyjnego całkowite rzeczowe zakończenie Zadania Inwestycyjnego włącznie z uzyskaniem bezusterkowego i bezwarunkowego:
    
    1.  (i) Świadectwa Wykonania, w przypadku korzystania z Warunków Kontraktowych FIDIC lub
    2.  (ii) Protokołu Odbioru Końcowego
    
    oraz przekazanie na podstawie protokołu zrealizowanej inwestycji Dysponentowi lub wskazanemu przez niego Użytkownikowi do eksploatacji, potwierdzone, po ustaleniu ostatecznej wartości Wynagrodzenia należnego Spółce, odpowiednią, zatwierdzoną i przyjętą Dokumentacją Finalizującą Zadanie Inwestycyjne, sporządzoną przez Spółkę zgodnie z zasadami określonymi w dokumencie wewnętrznym Instrukcja obiegu i kontroli dokumentów finansowo-księgowych obowiązującym w Urzędzie Miasta bądź przy zachowaniu wymogów dotyczących sporządzenia Dokumentów Finalizujących Zadanie Inwestycyjne przewidzianej przez instytucje lub podmioty trzecie o ile wyżej wymienione wymogi zostały określone we Wskazaniu do Realizacji”. Ostateczne zakończenie zadania Inwestycyjnego obejmuje:
    1.  podpisanie Protokołu Odbioru Końcowego przez Dysponenta,
    2.  sporządzenie Dokumentów Finalizujących Zadanie Inwestycyjne (RAPORT) i uzyskanie akceptacji przedstawionego rozliczenia przez Dysponenta i BiuroNadzoru Właścicielskiego Urzędu Miasta (…).
6.  § 4 pkt 6 Załącznika Nr 4 do Zarządzenia: „Faktury wystawiane przez Spółkę są płatne w terminie do 21 dni od daty ich otrzymania przez Dysponenta.”
7.  Na każdym etapie realizacji Zadań Inwestycyjnych określane są kwoty należne w danym kwartale, które uzgodnione są z Dysponentem. Harmonogram rozliczeń ustalony jest na cały okres realizacji Zadania Inwestycyjnego (nawet kilkuletni).Oczywiście zdarzają się zmiany harmonogramu rozliczeń w związku z przesunięciem realizacji „kamieni milowych”. § 4 pkt 1 i 5 Załącznika Nr 4 do Zarządzenia: „Spółka wystawia fakturę na wartość Wynagrodzenia, wynikającą z Raportu przekazywanego Dysponentowi zgodnie z ust. 1”. „1. Do 5 dnia roboczego miesiąca następującego po zakończonym kwartale danego Roku Rozliczeniowego, Spółka przedstawia Dysponentom Sprawozdanie z wykonania kamieni milowych, zgodnie z przyjętymi w RKPD, wraz z fakturą, z wykonanych w tym kwartale usług dotyczących poszczególnych Zadań Inwestycyjnych objętych RKPD. W przypadku IV kwartału każdego Roku Rozliczeniowego Spółka przedstawia Dysponentom wyżej wymienione dokumenty do 15 grudnia danego roku)”.
8.  Każdy etap realizowanej usługi jest ważny, nie ma etapu dominującego.
9.  W ramach zleconych usług nie znajdują się usługi budowlane, ani też usługi budowlano-montażowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyjęty sposób wystawiania faktur po zakończeniu kwartału za usługi świadczone przez Sp. z o.o. w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta jest zgodny z zapisami ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do charakteru usług, które świadczy Spółka pobierając wynagrodzenie w okresach rozliczeniowych – kwartalnych ma odniesienie zapis art. 19a pkt 2:

„ Art. 19a ust. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 51 7-11, art. 14 ust. 6, art. 201 art. 21 ust. 1.

1.  W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”.

Spółka podkreśliła, że usługi przez nią świadczone w zakresie:

1.  pełnienia funkcji Inwestora Zastępczego;
2.  pełnienia Nadzoru nad Realizacją Zadania Inwestycyjnego;
3.  obsługi Zadań Towarzyszących Zadaniom Inwestycyjnym

są usługami rozliczanymi częściowo w czasie trwania Wskazania.

Całościowe wynagrodzenie, które Spółka otrzymuje składa się z części – 10/12 oraz 2/12 (razem 100%) uzależnionych od wykonania określonych czynności.

10/12 kwoty należnego wynagrodzenia pobierane jest w częściach w okresach kwartalnych (nie musi być każdy kwartał ) w zależności od osiągnięcia kolejnego etapu usługi (kamienia milowego). Wynagrodzenie nie jest równo podzielone w okresach rozliczeniowych. 2/12 kwoty należnego wynagrodzenia pobierane jest po zakończeniu realizacji Zadania Inwestycyjnego – również na koniec przypadającego kwartału.

Według Spółki świadczone usługi mają charakter kompleksowy (wieloetapowość).

Zatem, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty).

Według stanowiska Spółki obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje w tej właśnie części. Należy również uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych (Zarządzenie Prezydenta Miasta – rozliczanie w okresach kwartalnych), to zastosowanie ma właśnie ta reguła zgodnie, z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca stwierdził, że z natury usługi częściowej (w jej zdefiniowanej w ust. 2 postaci) wynika, że wówczas zapłatą (podstawą opodatkowania) jest tylko część należności, do której otrzymania jest uprawniony usługobiorca. Skoro bowiem częściowe wykonanie usług stwarza tytuł do otrzymania płatności za tę właśnie część, wówczas właśnie płatność dotycząca tej części jest zapłatą, o której mowa w art. 29a ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje zatem w odniesieniu tylko do tej kwoty, która została albo ma być otrzymana w związku z wykonaniem tej części usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W powyższym przepisie sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok) i dla tej usługi w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku.

Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ustępu 5 pkt 4.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca powołany został przez Miasto w celu „prowadzenia obsługi inwestorskiej wykonywanej w imieniu i na rzecz Miasta na zasadach inwestorstwa zastępczego i wykonywania w jego ramach obowiązków związanych z procesem budowlanym, polegających na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu potrzeb zbiorowych ludności z zakresu budowy, przebudowy, modernizacji i remontu”.

Wszystkie zlecenia usług, które Spółka otrzymuje, odbywają się w formule zamówień „in-house”.

Zainteresowany w celu realizacji powierzonych Zadań Inwestycyjnych jest zobowiązany do pełnienia funkcji Inwestora Zastępczego, pełnienia Nadzoru nad Realizacją Zadania Inwestycyjnego oraz obsługi Zadań Towarzyszących Zadaniom Inwestycyjnym.

Na etapy realizacji usługi (kamieni milowych), które są wyceniane osobno dla każdego Zadania Inwestycyjnego, składają się następujące elementy: przygotowanie dokumentacji przetargowej, ogłoszenie przetargu (dokumentacja projektowa), rozstrzygnięcie przetargu (dokumentacja projektowa), odbiór dokumentacji (dokumentacja projektowa), uzyskanie decyzji pozwolenia na budowę, ogłoszenie przetargu na wykonawstwo, ogłoszenie przetargu na nadzór, rozstrzygnięcie przetargu na wykonawstwo, rozstrzygnięcie przetargu na nadzór, podpisanie umowy z wykonawcą, podpisanie umowy z nadzorem, przekazanie placu budowy, nadzór nad realizacją inwestycji, zakończenie i rozliczenie zadania.

Zgodnie z zapisami Zarządzenia Prezydenta Miasta Spółka zobowiązana jest wystawić faktury w terminie do 5 dnia roboczego miesiąca następującego po zakończonym kwartale wraz ze sprawozdaniem z wykonania kamieni milowych (etapy realizacji usługi) w danym kwartale oddzielnie dla każdego zadania inwestycyjnego wskazanego przez Dysponenta (usługi nie są fakturowane w każdym kwartale dla danego zadania inwestycyjnego, lecz jedynie w kwartale, w którym osiągnięto zaplanowane cele). Faktury wystawiane za IV kwartał Spółka przedstawia Dysponentom do 15 grudnia danego roku.

W przypadku odchyleń w czasie realizacji oraz w przypadku braku zrealizowania przez Spółkę zaplanowanych na dany kwartał efektów rzeczowych, bądź braku terminowego realizowania poleceń Dysponenta, Dysponent ma prawo wstrzymać odpowiednio część lub całość Wynagrodzenia. W przypadku wstrzymania Wynagrodzenia przez Dysponenta, Spółka wystawia odpowiednią fakturę korygującą.

Powyższy tryb dotyczy 10/12 kwoty całkowitego maksymalnego wynagrodzenia do pobrania za dane zadanie inwestycyjne. Pobranie pozostałej kwoty przysługującego Spółce Wynagrodzenia, natomiast 2/12, może nastąpić dopiero po Zakończeniu Realizacji danego Zadania Inwestycyjnego.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest w stanie określić moment wykonania poszczególnej usługi w ramach realizacji Zadań Inwestycyjnych, tzn. Spółka jest w stanie określić moment rozpoczęcia i zakończenia wykonywania poszczególnych „kamieni milowych”.

Zainteresowany nie otrzymuje przed wykonaniem usługi całości lub część zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki albo raty – „Spółka przedstawia Dysponentom Sprawozdanie z wykonania kamieni milowych, zgodnie z przyjętymi w RKPD, wraz z fakturą, z wykonanych w tym kwartale usług dotyczących poszczególnych Zadań Inwestycyjnych”.

10/12 część kwoty wynagrodzenia Spółka ma prawo do otrzymania jednorazowo po zakończeniu realizacji Zadania Inwestycyjnego tj. uzyskaniu Protokołu Odbioru Końcowego od Dysponenta i wystawieniu faktury zgodnie z zapisem w terminie na koniec danego kwartału (np. jeśli protokół podpisany zostanie w dniu 5 sierpnia w trakcie trwania trzeciego kwartału, to faktura powinna być wystawiona do dnia 30 września).

Ostateczne zakończenie zadania Inwestycyjnego obejmuje: podpisanie Protokołu Odbioru Końcowego przez Dysponenta oraz sporządzenie Dokumentów Finalizujących Zadanie Inwestycyjne (RAPORT) i uzyskanie akceptacji przedstawionego rozliczenia przez Dysponenta i Biuro Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miasta.

Faktury wystawiane przez Spółkę są płatne w terminie do 21 dni od daty ich otrzymania przez Dysponenta.

Na każdym etapie realizacji Zadań Inwestycyjnych określane są kwoty należne w danym kwartale, które uzgodnione są z Dysponentem. Harmonogram rozliczeń ustalony jest na cały okres realizacji Zadania Inwestycyjnego.

Spółka wystawia fakturę na wartość Wynagrodzenia, wynikającą z Raportu przekazywanego Dysponentowi.

Do 5 dnia roboczego miesiąca następującego po zakończonym kwartale danego Roku Rozliczeniowego, Spółka przedstawia Dysponentom Sprawozdanie z wykonania kamieni milowych, zgodnie z przyjętymi w RKPD, wraz z fakturą, z wykonanych w tym kwartale usług dotyczących poszczególnych Zadań Inwestycyjnych objętych RKPD. W przypadku IV kwartału każdego Roku Rozliczeniowego Spółka przedstawia Dysponentom wyżej wymienione dokumenty do 15 grudnia danego roku.

Każdy etap realizowanej usługi jest ważny, nie ma etapu dominującego.

W ramach zleconych usług nie znajdują się usługi budowlane, ani też usługi budowlano-montażowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sposób wystawiania faktur po zakończeniu kwartału za usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta jest zgodny z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie, podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi:
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zapłaty (w całości lub części) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zapłaty).

Należy podkreślić, że ww. termin określony w art. 106i ust. 7 ustawy nie odnosi się do każdej dostawy towarów i każdego wykonania usług. Zgodnie bowiem z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

W odniesieniu do przedmiotowych usług wykonywanych przez inwestora zastępczego, należy wskazać, że można je uznać za usługę świadczoną częściowo, gdyż, jak wskazano we wniosku, Spółka jest w stanie określić moment rozpoczęcia i zakończenia wykonywania poszczególnych etapów Zadania Inwestycyjnego, tzw. „kamieni milowych”.

W niniejszej sprawie, Spółka nie otrzymuje przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki albo raty. Spółka przedstawia dysponentom sprawozdanie z wykonania kamieni milowych, wraz z fakturą, z wykonanych w danym kwartale usług dotyczących poszczególnych zadań inwestycyjnych. Jak wskazał Wnioskodawca, usługi nie są fakturowane w każdym kwartale dla danego zadania inwestycyjnego, lecz jedynie w kwartale, w którym osiągnięto zaplanowane cele a faktura wystawiana jest do 5. dnia roboczego miesiąca następującego po zakończonym kwartale.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ww. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasada ta oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Wykonanie usługi oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla usług inwestora zastępczego, zatem obowiązek podatkowy powstaje według zasady ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tej usługi.

Jednakże, w związku z tym, że w analizowanej sprawie usługa wykonania Zadań Inwestycyjnych podzielona jest na tzw. kamienie milowe, które są wykonywane w okresach kwartalnych i Wnioskodawca, jak wskazano we wniosku, jest w stanie określić terminy ich rozpoczęcia i zakończenia to obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisu art. 19a ust. 2 ustawy.

Jeżeli rozpoczęcie i zakończenie usługi występuje w okresach kwartalnych to rozliczenie usługi tzw. kamieni milowych następuje w świetle przepisów art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 1 ustawy i może być dokumentowane w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym wykonano usługę. Nieistotny jest wówczas moment przedstawienia sprawozdania z wykonania „kamienia milowego”, który jest jedynie potwierdzeniem wykonania usługi i nie przesądza o terminie faktycznego jej wykonania. „Wykonanie usługi” następuje bowiem w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązał się świadczący usługę inwestora zastępczego, czyli Wnioskodawca.

Podsumowując, przyjęty przez Wnioskodawcę sposób wystawienia faktur po zakończeniu kwartału za usługi świadczone przez Spółkę z o.o. w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta jest zgodny z zapisami art. 19a ust. 2 z uwzględnieniem art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.