Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-378/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-30
Teza: stosowanie przepisów dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej
Słowa kluczowe: przepisy-przepisy intertemporalne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 31 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie stosowania przepisów dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydane na podstawie art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. 1994 r., Nr 123, poz. 600 z póżn. zm.- dalej: „uosse”). Uzyskiwane przez niego przychody objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w związku z art. 12 uosse. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy wydane zostało na podstawie art. 16 i następnych uosse w formie decyzji administracyjnej. Decyzja ta została wydana w określonym stanie faktycznym i prawnym w dniu 28 października 2004 r. Następnie decyzją z dnia 21 lutego 2011 r. Minister Gospodarki zmienił pierwotne zezwolenie strefowe tylko w zakresie obniżenia kwoty dotyczącej poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych. Wnioskodawcy przysługiwał w dniu wydania zezwolenia status średniego przedsiębiorstwa, ponieważ spełniał on przesłanki w rozumieniu przepisu z § 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia o Specjalnej Strefie Ekonomicznej, zgodnie z definicjami zawartymi w załączniku Nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001). W chwili obecnej Wnioskodawca posiada status przedsiębiorcy dużego, z uwagi na zmiany organizacyjne, przy czym zmiana statusu przedsiębiorcy po dacie uzyskania zezwolenia nie wpływa na zakres uprawnień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki akt prawny dotyczący specjalnej strefy ekonomicznej należy stosować, oceniając zakres praw i obowiązków podmiotu funkcjonującego w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, do określenia zasad korzystania z pomocy publicznej otrzymanej na podstawie o zezwolenia z dnia 28 października 2004 r., należy stosować warunki udzielania tej pomocy obowiązujące w dniu wydania zezwolenia, czyli warunki zdefiniowane w zezwoleniu oraz w przepisach obowiązujących w dniu wydania zezwolenia, to jest w przepisach rozporządzania Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej straty ekonomicznej (Dz.U. Nr 222 poz. 2251, wejście w życie 28 października 2004 r.). Przepisy, które weszły w życie po dacie uzyskania zezwolenia znajdą zastosowanie tylko wówczas, gdy są korzystniejsze dla Podatnika oraz jeżeli przepisy intertemporalne wyraźnie nie wyłączyły ich stosowania.

Zagadnieniem wstępnym dla uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy jest określenie charakteru zwolnienia podatkowego określonego w przepisach art. 17 ust 1 pkt 34, oraz ust 4 - 6 updop. Przepisy te definiują podstawę prawną zwolnienia przedmiotowego w podatku CIT dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Specjalne strefy ekonomiczne i funkcjonują oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych – „uosse” oraz właściwego dla każdej strefy rozporządzenia Rady Ministrów. Dla ustalenia zasad korzystania z ulg podatkowych przepisy te odsyłają, w przypadku podatników CIT, do art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, oraz ogólnie do przepisów o pomocy publicznej. Nie wdając się w tym miejscu w szczegółową analizę charakteru prawnego opisywanego zwolnienia podatkowego niespornym jest, że stanowi ono jedną z form pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom. Kolejnym zagadnieniem wstępnym, które wymaga wyjaśnienia, jest wskazanie przepisów właściwych, jakie stosują podmioty uprawnione do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym. Czyli należy okresie właściwe akty prawne dotyczące danej specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), który znajdują zastosowanie dla oceny sytuacji prawnej danego podmiotu funkcjonującego w SSE podstawowym aktem prawnym, o czym była mowa wyżej, jest ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działania w SSE zdefiniowane były natomiast w rozporządzeniach wykonawczych, przy czym przed 30 grudnia 2008 r. obowiązywały odrębne rozporządzenia dla każdej ze stref. Dopiero od tego dnia obowiązuje wspólne rozporządzenie dla wszystkich SSE. Od 2001 r. regulacja dotycząca preferencji podatkowych związanych z prowadzaniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej została dodana również do ustaw o podatkach dochodowych. Zagadnienie zwolnienia przedmiotowego w podatkach dochodowych dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia regulują przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4-6 updop. Przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych ewoluowały, przy czym niektóre zmiany miały radykalny charakter. Stąd ustalając, który akt prawny jest właściwy dla oceny sytuacji prawnej danego podmiotu należy dokonać wyboru pomiędzy kolejnymi rozporządzeniami Rady Ministrów dotyczącymi danej specjalnej strefy ekonomicznej oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych - rozporządzenie o SSE z 2008 r.”) W omawianym przypadku chodzi o rozporządzenia dotyczące specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”).

W przypadku KSEE zasady udzielania zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE oraz korzystania ze zwolnienia w podatkach dochodowych z tego tytułu regulowane były przepisami następujących rozporządzeń:

1.  rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej - rozporządzenie o SSE z 1996 r, które obowiązywało od 8 sierpnia 1996 r, do 18 października 2004 r.;
2.  rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy eko-nomicznej („rozporządzenie o SSE z 2004 r.”), które obowiązywało od 27 października 2004 r. do 23 listopada 2006 r.
3.  rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekono-micznej („rozporządzenia o SSE z 2006 r.”), które obowiązywało od 23 listopada 2006 r. do 30 grudnia 2008 r.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło wżycie rozporządzenie o SSE z 2008 r., które zastąpiło wszystkie rozporządzenia szczegółowe dotyczące poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych. Dotychczasowe rozporządzenia wykonawcze utraciły moc na podstawie przepisu art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2001 r. o zmianie ustawy o specjalnych ekonomicznych - ustawa zmieniająca z 30 maja 2008 r. Przepis ten stanowi, że dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie znowelizowanych przepisów art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji.

Z przepisu art. 4 ustawy zmieniającej z 30 maja 2008 r. wynika, że zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń tych stosuje się przepis art. 19 ust. 4 uosse w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ten przewiduje zatem utrzymanie w mocy zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy oraz utrzymuje w mocy dotychczasowe reguły zmiany zezwolenia „strefowego” przez Ministra Gospodarki. Podobny przepis przejściowy zawiera rozporządzenie o SSE z 10 grudnia 2008 r. Przepis § 8 rozporządzenia o SSE z 2008 r. stanowi, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Analogicznych przepisów przejściowych właściwie nie przewidywały wcześniejsze nowelizacje uosse, ani kolejne rozporządzenia dotyczące poszczególnych SSE lub ich nowelizacje. Niemniej nie budziło wątpliwości, że reguła ta miała zastosowanie również wcześniej, dla czego uzasadnieniem był i jest argument, że skoro zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym stanowi pomoc publiczną, to zasady udzielenia pomocy publicznej muszą być znane w momencie jej udzielenia, a momentem tym jest moment uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Stanowisko wzmacniają argumenty odwołujące się do koncepcji ochrony praw nabytych - prawo do pomocy publicznej jest prawem nabytym w dacie uzyskania zezwolenia.

Z analizy przywołanych wyżej przepisów przejściowych należy wyprowadzić wniosek, że wobec jednoznacznego brzmienia przepisów przejściowych nie powinno obecnie budzić wątpliwości, że do zasad korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE stosuje się dotychczasowe warunki udzielania tej pomocy, czyli warunki zdefiniowane po pierwsze, w zezwoleniu lub jego zmianie, a po wtóre w przepisach obowiązujących w dacie wydania zezwolenia.

Ochrona praw nabytych polega na zakazie pozbawiania podmiotów ich praw podmiotowych i ekspektatyw, ukształtowanych przez ustawy wydane w wyniku realizacji praw podstawowych lub na zakazie ich ograniczania w stopniu naruszającym istotę danego prawa bez pełnego ekwiwalentu praw (uprawnień) utraconych. Formuła ta oznacza, że przedmiotowa zasada obejmuje zarówno prawa podmiotowe prywatne, jak i publiczne prawa podmiotowe (skuteczne względem państwa), a także ich ekspektatywy (oczekiwania prawnego). Odnosi się ona do praw, których źródłem (podstawą) jest ustawa zwykła, lecz które funkcjonalnie związane są z prawami podstawowymi gwarantowanymi przez Konstytucję, stanowią bowiem realizację praw podstawowych (np. prawa do ochrony własności osobistej). Zasada ochrony praw nabytych zakłada jednocześnie określoną swobodę w zakresie kształtowania (modyfikowania) treści danego prawa, jednakże bez możliwości przekroczenia granic, o których wyżej była mowa. Wreszcie zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza dopuszczalności ograniczenia, a nawet pozbawienia podmiotu przysługującego mu prawa podmiotowego, jeżeli wymaga tego ważny interes społeczny, lecz tylko w zakresie niezbędnym i pod warunkiem pełnego wyrównania (ekwiwalentności) praw (korzyści) utraconych.

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące ochrony praw nabytych do przypadku zmiany przepisów strefowych w trakcie obowiązywania zezwolenia należy wskazać, że dany podmiot uzyskując zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE nabywał określone w zezwoleniu prawa podmiotowe - prawo do uzyskania pomocy publicznej. Nabycie tego prawa wiązało się ze świadczeniem tego podmiotu polegającym na spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu – m.in. realizacji inwestycji o określonej minimalnej wartości oraz utworzeniu określonej liczby miejsc pracy. Zatem, zmiana przepisów w późniejszym okresie nie mogła wpływać negatywnie na jego sytuację prawną, bowiem zmiana niekorzystna prowadziłaby do utraty praw nabytych, a te podlegają ochronie. Z tego punktu widzenia należy również oceniać zagadnienie zmian stanu prawnego poprawiających sytuację podmiotu „strefowego”, jeśli przepis intertemporalny w wyraźny sposób nie przewidział wyłączenia stosowania znowelizowanych przepisów wobec podmiotów, które uprzednio uzyskały zezwolenie strefowe. Koncepcja ochrony praw nabytych pozwala wyprowadzić wniosek, że w takim przypadku nie dochodzi do naruszenia praw nabytych. Zatem tak znowelizowane przepisy powinny być stosowane również w odniesieniu do podmiotów, które wcześniej uzyskały zezwolenie. Powyższe uwagi pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że w odniesieniu do składającej zapytanie spółki właściwymi są przepisy obowiązujące na dzień uzyskania zezwolenia, to jest 28 października 2004. W dniu tym obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (obowiązywało od 27 października 2004 r. do 23 listopada 2006 r.). Zatem dla oceny sytuacji prawnej spółki należy stosować przepisy tego rozporządzenia. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w adresowanym do pełnomocnika spółki piśmie zarządcy specjalnej strefy ekonomicznej z 15 stycznia 2015 r., którego odpis stanowi załącznik do niniejszego zapytania, oraz w przywołanym tam piśmie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym należy wskazać, że Wnioskodawca uzyskał w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prawo do korzystania z pomocy publicznej. W związku z powyższym zmiana przepisów nie mogła wpływać negatywnie na jego sytuację prawną, gdyż to powodowałoby utratę chronionych praw nabytych. W tym miejscu należy także zauważyć, że zgodnie z zasadą praw nabytych Wnioskodawca nabył prawo na podstawie aktu indywidualnego (jakim niewątpliwie jest zezwolenie), który jest indywidualnym i konkretnym przedłużeniem normy prawnej, która za jego pomocą została zastosowana. Zezwolenie rozstrzygając sprawę co do istoty, tworzy lub zmienia prawa i obowiązki, które na dzień wydania tego aktu obowiązywały w porządku prawnym. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, obowiązywanie aktu indywidualnego wygląda inaczej niż obowiązywanie normy prawnej, którą akt konkretyzował. Trwałość indywidualnego aktu administracyjnego zapewnia Wnioskodawcy skuteczne powoływanie się na prawa i obowiązki nawet w sytuacji, gdy prawa te wynikają z nieobowiązujących przepisów prawa. W związku z tym w sytuacji, gdy po wydaniu aktu administracyjnego, przepisy prawa wprowadzają nowe prawa bądź obowiązki nie mogą mieć zastosowania do podmiotów, które otrzymały zezwolenie na podstawie wcześniejszych przepisów, chyba, że na takie prawa można się powołać bezpośrednio. Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy nowe przepisy prawa uchylają uprawnienia, które zostały wskazane w zezwoleniu. Indywidualny akt administracyjny obowiązuje i wiąże bowiem tak długo, aż nie zostanie zmieniony, uchylony, zostanie stwierdzana jego nieważność lub wygaśnięcie. Trwałość decyzji ostatecznych zapewnia obywatelom pewność obrotu prawnego i gwarancję praw i obowiązków, które może zrealizować, żądać ich respektowania i nienaruszania, a także ochrony prawnej w razie naruszenia.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że nowe przepisy prawa (wydane po 2004 r.) nie mogą mieć wpływu na prawa skutecznie nabyte, zgodnie z obowiązującymi w dniu wydania zezwolenia przepisami prawa. Zezwolenie nie zostało uchylone, nie stwierdzono jego wygaśnięcia lub nieważności w trybie nadzwyczajnym przewidzianym przez ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 1960 r., Nr 30, poz. 168 z późn. zm.). Z powyższego wynika, że adresat aktu administracyjnego, którym jest Wnioskodawca może korzystać ze wszystkich nabytych praw, dopóki akt ten go wiąże.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego zastosowanie znajdą przepisy prawa, które obowiązywały w dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, czyli rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy, które weszły w życie po dniu uzyskania zezwolenia znajdą zastosowanie tylko wtedy, gdy są korzystniejsze dla Podatnika oraz jeśli przepisy intertemporalne wyraźnie nie wyłączyły ich zastosowania.

Istotne elementy stanowiska zawarto w opisie stanu faktycznego, gdzie wskazano, że „(…) zmiana statusu przedsiębiorcy po dacie uzyskania zezwolenia nie wpływa na zakres uprawnień (…)”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia stosowania przepisów w sytuacji, gdy następuje zmiana przepisów na korzystniejsze dla podatnika, tut. Organ nie odniósł się zatem do opinii Wnioskodawcy przestawionej w tym zakresie we własnym stanowisku w sprawie

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 282). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 uosse).

Z dniem 4 sierpnia 2008 r. ustawą o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.U. Nr 118, poz. 746, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany do ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc.

Art. 5 tej ustawy zmieniającej stanowi, że dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5a ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywno-ści pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej inten-sywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnio-nych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przed-siębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunki udzielania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej regulowały:

1.  w okresie od 28 października 2004 r. do 22 listopada 2006 r. - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 222, poz. 2251 ze zm.),
2.  w okresie od 23 listopada 2006 r. do 29 grudnia 2008 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. 202 poz. 1485 ze zm.),
3.  od 30 grudnia 2008 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), które na mocy cyt. art. 5 ww. ustawy zmieniającej uchyliło wszyst-kie dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy o spe-cjalnych strefach ekonomicznych.

Zgodnie z § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia zachowują ważność.

Podobnie § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, stanowi, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada decyzję wydaną 28 października 2004 r. zezwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Decyzja została wydana w okresie obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Decyzja ta zmieniona została w zakresie obniżenia kwoty dotyczącej poniesienia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, decyzją Ministra Gospodarki.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. 2000 Nr 62, poz. 718), akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy.

Natomiast art. 5 ww. ustawy stanowi, że przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie.

Zasada lex retro non agit nie została zdefiniowana w żadnym powszechnie obowiązującym akcie prawnym. Przyjmuje się, że wynika ona z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, a także z zasady legalności i zaufania obywateli do państwa. Oznacza ona, że nie należy stanowić norm prawnych (w tym także norm intertemporalnych) nakazujących stosowanie nowo ustanowionych norm do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie. W wyroku TK Trybunału Konstytucyjnego z 30 listopada 1988 r., sygn. akt. K 1/88, publ. OTK 1988/1/6 czytamy, że zasada niedziałania praw wstecz oznacza nie tylko zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawo do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych (zasada lex retro non agit we właściwym tego słowa znaczeniu), lecz także jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych podrządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie nowo ustanowionych norm prawnych, jeżeli reguły te wywołują ujemne następstwa dla bezpieczeństwa prawnego i poszanowania praw nabytych.

Zatem przepisy powszechnie obowiązujące, nie mają mocy wstecznej, chyba że to wynika z ich brzmienia lub celu, jeśli więc ustawa ma mieć zastosowanie do stosunków prawnych powstałych lub zaistniałych przed jej wejściem w życie powinno być to w niej wskazane. Również cel ustawy może wskazywać, że należy ja stosować do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie aktu prawnego. Zasadą jest więc, że prawo nie działa wstecz, zatem co do zasady zastosowanie mają przepisy prawa obowiązujące w chwili zaistnienia zdarzenia prawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie którego Wnioskodawcy wydano zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE (w § 4 pkt 2), jak i zastępujące go rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (również w § 4 pkt 2) uzależniało wielkość pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy. Wnioskodawca nie może twierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostały naruszone jego prawa nabyte. Przepisy uzależniające wielkość pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy pozostały niezmienne w obu ww. aktach. W przedstawionym stanie faktycznym nie uległ zmianie stan prawny, czego skutkiem miałaby być ograniczenie pomocy publicznej przyznanej Wnioskodawcy ale zmieniła się sytuacja Spółki (na skutek działań restruktyzacyjnych Wnioskodawca uzyskał status „dużego” przedsiębiorcy). Skoro zatem nie zmiana aktów prawnych, a samodzielne decyzje Wnioskodawcy doprowadziły do zmniejszenia pomocy publicznej, nie można zasadnie twierdzić, że zostały ograniczone jego „prawa nabyte”. Wnioskodawca nabył bowiem określone uprawnienia jako „średni”, a nie jako „duży” przedsiębiorca. Jak wskazano wcześniej brzmienie przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie (ww. rozporządzenia Rady Ministrów) w zakresie różnicowania wielkości pomocy publicznej w zależności od statusu podatnika nie uległy istotnej zmianie w czasie obowiązywania posiadanego przez Wnioskodawcę zezwolenia, a więc dokonując restrukturyzacji Wnioskodawca powinien mieć świadomość konsekwencji w zakresie zwolnienia podatkowego, jakie z tego faktu mogą wypływać. O konstytucyjnej ochronie praw słusznie nabytych można mówić jedynie wtedy, gdy nabyte uprawnienia ulegają ograniczeniu w związku ze zmianą stanu prawnego, a nie wtedy, gdy podmiot podejmuje niezależną decyzję mając świadomość konsekwencji z tego faktu wypływających.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionej tut. Organowi do rozpatrzenia kwestii prawnej należy stwierdzić, że do określenia zakresu praw i obowiązków Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - czyli rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie można się jednak zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że „zmiana statusu przedsiębiorcy po dacie uzyskania zezwolenia nie wpływa na zakres uprawnień”.

Ze względu na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić również należy, że do wniosku Spółka dołączyła szereg dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach) w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.