Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-315/13-4/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Czy Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu naliczanej sukcesywnie co miesiąc opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska w oparciu o wykonywane wewnętrzne zestawienie opierające się na faktycznej ilości pobranej wody i odprowadzonych ścieków, niezależnie od momentu jej odprowadzenia na rachunek urzędu marszałkowskiego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata-opłata środowiskowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za korzystanie ze środowiska  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za korzystanie ze środowiska

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 29 października 2013 r., nr IPTPB3/423-315/13-2/MF, (doręczonym w dniu 5 listopada 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 13 listopada 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 12 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest zobowiązana na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25 poz. 150 ze zm.) do naliczania we własnym zakresie wysokości należnej opłaty za korzystanie ze środowiska, tj. z tytułu pobranej wody i odprowadzonych ścieków i wniesieniu jej bez poprzedniego wezwania na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, zgodnie z art. 284 ust. 1 Prawa ochrony środowiska.

Opłata za 2013 r. będzie płacona za cały rok bez podziału na półrocza, co wynika z art. 9 pkt 1 lit. a ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342). Obecnie, po tej nowelizacji, zgodnie z art. 285 ust. 2 Prawa ochrony środowiska, podmiot korzystający ze środowiska zobowiązany jest wnosić opłatę za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku.

Jednocześnie naliczanie i obciążanie kosztów następuje sukcesywnie co miesiąc, w oparciu o sporządzany dokument wewnętrzny uwzględniający ilość m3 pobranej wody i odprowadzonych ścieków, pomnożonych przez wynikające z przepisów stawki. Tak naliczana opłata stanowi koszt bezpośredni i jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodu niezależnie od momentu ich zapłaty, tj. w momencie ujęcia jej w kosztach.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie i odprowadzanie ścieków. W związku z tym, podstawowymi źródłami przychodów są przychody z tytułu dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, które w ubiegłym roku stanowiły 98,5% wszystkich przychodów.

Zakwalifikowanie opłaty za korzystanie ze środowiska do kosztów bezpośrednich wynika ze związku pomiędzy jej naliczeniem a uzyskiwanymi przychodami. Stanowi ona typowy koszt zmienny, uzależniony od wysokości zafakturowanych przychodów. Hipotetycznie można by przyjąć, że jeśli nie wystąpiłoby zużycie wody przez odbiorców korzystających z sieci wodociągowej, to w konsekwencji nie powinna być naliczona opłata za dany okres.

Fakturowanie sprzedaży wody i ścieków odbywa się na koniec okresów rozliczeniowych określonych w zawartych umowach z odbiorcami, których Spółka ma obecnie około czternastu tysięcy. Okresy rozliczeniowe wynoszą od 1 do 3 miesięcy.

Dla celów rachunkowych jak również i podatkowych, Spółka dokonuje comiesięcznego zaliczania w koszty naliczonej opłaty, zgodnie ze sporządzonym dokumentem wewnętrznym. Natomiast odprowadzenie naliczonej opłaty na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego nastąpi zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, tj. począwszy od 2013 r., do dnia 31 marca 2014 r. za cały rok poprzedni.

Ponieważ Spółka dokonuje na bieżąco naliczeń opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska w oparciu o faktyczny pobór wody i odprowadzone ścieki, to nie ujmuje ich na koncie rezerw lub biernych rozliczeń kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu naliczanej sukcesywnie co miesiąc opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska w oparciu o wykonywane wewnętrzne zestawienie opierające się na faktycznej ilości pobranej wody i odprowadzonych ścieków, niezależnie od momentu jej odprowadzenia na rachunek urzędu marszałkowskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od terminu zapłaty wynikającego z odrębnych przepisów, ma On prawo już w momencie ujęcia ww. opłaty jako kosztu w księgach rachunkowych, do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca uznaje, że regulacje zawarte w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu nieuregulowanych faktur (rachunków) nie mają w tym przypadku zastosowania. Ustawodawca odwołuje się w tym przepisie do faktury (rachunku) jako podstawowego dokumentu określającego wysokość kwoty, o którą w razie jej nieuregulowania należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nie można uznać, że wskazany przepis ma zastosowanie do sposobu naliczania i odprowadzania opłat za gospodarcze korzystanie ze środowiska.

Wnioskodawca zauważa, że Ministerstwo Finansów zajęło takie stanowisko w zakresie podatku od nieruchomości i od środków transportowych w piśmie z dnia 6 maja 2013 r., nr ….

Wnioskodawca wskazał, że w odróżnieniu od pozostałych kosztów typu: amortyzacja, koszty ubezpieczeń majątkowych, koszty remontów infrastruktury wod-kan, które można uznać za koszty związane z całokształtem działalności Spółki, to wysokość naliczonych opłat za korzystanie ze środowiska ma bezpośredni związek z wielkością uzyskiwanych przychodów w danym okresie.

Jednocześnie, pomimo że opłata jest kosztem bezpośrednim-zmiennym, przyporządkowanie jej do konkretnego przychodu (kontrahenta) jest niemożliwe w oparciu o art. 15 ust. 4 i dlatego należy ją rozliczać tak jak koszty pośrednie, to jest w dacie poniesienia w oparciu o art. 15 ust. 4e. Wynika to ze specyfiki usług ciągłych jaką jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków, w tym różnych okresów rozliczeniowych, w których są odczytywane wodomierze u odbiorców usług.

Spółka uważa, że niezależnie od terminu odprowadzenia naliczonej opłaty, ma prawo do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodu w momencie ujęcia jej w kosztach bilansowych bieżącego okresu i regulacje zawarte w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają w tym przypadku zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy powyższego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami”. Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu. Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie i odprowadzanie ścieków. W związku z tym, podstawowymi źródłami przychodów są przychody z tytułu dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, które w ubiegłym roku stanowiły 98,5% wszystkich przychodów.

Spółka jest zobowiązana na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 25 poz. 150 ze zm.) do naliczania we własnym zakresie wysokości należnej opłaty za korzystanie ze środowiska, tj. z tytułu pobranej wody i odprowadzonych ścieków i wniesieniu jej bez poprzedniego wezwania na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, zgodnie z art. 284 ust. 1 Prawa ochrony środowiska. Wnioskodawca wskazał, że opłata za 2013 r. będzie płacona za cały rok bez podziału na półrocza, gdyż zgodnie z art. 285 ust. 2 Prawa ochrony środowiska, podmiot korzystający ze środowiska zobowiązany jest wnosić opłatę za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku. Naliczanie i obciążanie kosztów przez Wnioskodawcę następuje sukcesywnie co miesiąc, w oparciu o sporządzany dokument wewnętrzny uwzględniający ilość m3 pobranej wody i odprowadzonych ścieków, pomnożonych przez wynikające z przepisów stawki. Wnioskodawca kwalifikuje tak naliczaną opłatę jako koszt bezpośredni i zalicza do kosztów uzyskania przychodu niezależnie od momentu zapłaty, tj. w momencie ujęcia jej w kosztach. Zakwalifikowanie opłaty za korzystanie ze środowiska do kosztów bezpośrednich wynika ze związku pomiędzy jej naliczeniem a uzyskiwanymi przychodami. Stanowi ona typowy koszt zmienny, uzależniony od wysokości zafakturowanych przychodów.

Fakturowanie sprzedaży wody i ścieków odbywa się na koniec okresów rozliczeniowych określonych w zawartych umowach z odbiorcami, których Spółka ma obecnie około czternastu tysięcy. Okresy rozliczeniowe wynoszą od 1 do 3 miesięcy.

Dla celów rachunkowych jak również i podatkowych, Spółka dokonuje comiesięcznego zaliczania w koszty naliczonej opłaty, zgodnie ze sporządzonym dokumentem wewnętrznym. Natomiast odprowadzenie naliczonej opłaty na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego nastąpi zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, tj. począwszy od 2013 r., do dnia 31 marca 2014 r. za cały rok poprzedni. Ponieważ Spółka dokonuje na bieżąco naliczeń opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska w oparciu o faktyczny pobór wody i odprowadzone ścieki, to nie ujmuje ich na koncie rezerw lub biernych rozliczeń kosztów.

W myśl art. 273 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo ochrony środowiska, opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, a także za pobór wód.

Jednocześnie z treści art. 274 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że wysokość opłaty korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych zależy od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego, czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia. Wysokość opłaty za wprowadzanie ścieków zależy, z zastrzeżeniem ust. 4, od rodzaju substancji zawartych w ściekach i ich ilości, rodzaju ścieków, a w wypadku wód chłodniczych - od temperatury tych wód (art. 274 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 275 ustawy Prawo ochrony środowiska ustawy, do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych są obowiązane, z zastrzeżeniem art. 284 ust. 2, podmioty korzystające ze środowiska.

Podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego (art. 284 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska). Podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku (art. 285 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 285 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska, opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce.

Stosownie do art. 281 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska, do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że opłaty za korzystanie ze środowiska, których obowiązek ponoszenia ciąży z tytułu zgodnego z prawem korzystania ze środowiska, stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając specyfikę działalności gospodarczej Wnioskodawcy, należy wskazać, że opłata za korzystanie ze środowiska (niemająca charakteru sankcyjnego) stanowi koszt związany z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, zaliczony do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegający ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ w księgach rachunkowych obowiązuje zasada memoriału, opłaty za korzystanie ze środowiska powinny być ujęte w księgach rachunkowych roku, którego dotyczą.

Skoro więc, Wnioskodawca jako korzystający ze środowiska, ustala we własnym zakresie – co wynika z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych – wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku, to zaliczanie samodzielnie wyliczonej kwoty opłaty za korzystanie ze środowiska miesięcznie do kosztów podatkowych, w oparciu o wykonywane wewnętrzne zestawienie ilości pobranej wody i odprowadzonych ścieków, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Należy zwrócić uwagę, że ostateczną wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska Wnioskodawca może ustalić dopiero z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. za rok kalendarzowy 2013 r., po dniu 31 grudnia 2013 r.

W świetle powyższego, zaliczania do kosztów uzyskania przychodu naliczanej sukcesywnie co miesiąc opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska w oparciu o wykonywane wewnętrzne zestawienie opierające się na faktycznej ilości pobranej wody i odprowadzonych ścieków, niezależnie od momentu jej odprowadzenia na rachunek urzędu marszałkowskiego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, iż ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z kolei, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, iż ustawodawca odwołał się do faktury (rachunku) jako podstawowego dokumentu określającego wysokość kwoty, o którą w razie jej nieuregulowania należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, nie można uznać, iż wskazany przepis ma zastosowanie do opłat za korzystanie ze środowiska, o których mowa w ustawie Prawo ochrony środowiska.

Za prawidłowością takiej interpretacji przemawia także cel uchwalonych przepisów, które miały zmierzać do likwidacji zatorów płatniczych. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że w ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc „zatory płatnicze". Pomimo, iż fragment ten dotyczył zmian dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług, definiuje on niejako pojęcie ”zatorów płatniczych” i pozostaje aktualny także na gruncie zmian dokonanych w ustawach o podatkach dochodowych. Przytoczony fragment wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach między kontrahentami, a nie objęcie tą regulacją także płatności dokonywanych w relacjach podatnik - organy administracji publicznej.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.