Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.803.2025.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-28
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
nakładów w związku ze sprzedażą nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
nakłady
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
prace
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-Definicja kosztów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-Koszty uzyskania przychodów
bezpośrednio związane z przychodami - moment
poniesienia kosztu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 5

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
    16 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 19 listopada 2025 r. (wpływ
    21 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest
    następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
      (...)
    2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
      (...)

## Opis zdarzenia przyszłego

Informacje dot. Zainteresowanych
    Zainteresowany będący stroną postępowania oraz wszyscy Zainteresowani niebędący
    stroną postępowania (dalej zwani łącznie: „Wspólnicy”) są wspólnikami (...) spółka jawna
    (dalej: „Spółka”).
    Wspólnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Udziały Wspólników w zysku Spółki są równe i wynoszą po 1/4 na rzecz każdego z nich.
    Spółka nie jest i nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
    Spółka jest właścicielem nieruchomości opisanych poniżej, które były przedmiotem
    umowy najmu zawartej z Najemcą, a które mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz
    Najemcy (Najemca i Spółka łącznie zwani są „Stronami”).
    Przedmiotem sprzedaży będą składniki majątku Sprzedającego w postaci:
    1) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej
      numerem (...), obręb ewidencyjny (...), dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg
      Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...) (dalej: „Działka (...)”);
    2) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej
      numerem (...), obręb ewidencyjny (...), dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg
      Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...) (dalej: „Działka (...)”);
    3) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej
      numerem (...), obręb ewidencyjny (...), dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg
      Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...) (dalej: „Działka (...)”).
                          2Ww. działki o łącznej powierzchni (...) m wraz z posadowionymi na nich budynkami,
    budowlami oraz urządzeniami budowlanymi szczegółowo opisanymi niżej, stanowią
    własność Spółki (dalej łącznie „Nieruchomości”).
    Stan zabudowania Nieruchomości
    W skład Nieruchomości wchodzi szereg naniesień, stanowiących budynki i budowle oraz
    urządzenia budowlane, będące własnością Sprzedającego (dalej łącznie: „Naniesienia”).
    Żadne z Naniesień nie stanowi ruchomości w myśl Kodeksu cywilnego z uwagi na trwałe
    powiązanie każdego z Naniesień z daną Nieruchomością.
    Na działce (...) znajduje się budynek produkcyjno-magazynowy z aneksami biurowo-
    socjalnymi. W obrębie budynku znajdują się dwie hale produkcyjno-magazynowe oraz
    budynek biurowy wraz z towarzyszącą infrastrukturą obejmującą instalację wentylacyjną,

    elektryczną, klimatyzację, wodną oraz gazową (dalej: „Budynek produkcyjno-
    magazynowy”).
    Na działce (...) znajduje się także Naniesienie w postaci zbiornika do instalacji tryskaczowej.
    Inne Naniesienia to:
    · przyłącze gazowe, znajdujące się w obrębie budynku zlokalizowanego na Działce (...);
    · instalacja tryskaczowa, znajdująca się w obrębie budynku zlokalizowanego na Działce
      (...);
    · droga dojazdowa, znajdująca się na Działce (...);
    · parking, znajdujący się na Działce (...).
    Budynek produkcyjno-magazynowy podlegał rozbudowie i modernizacji wykonywanej
    zarówno przez Spółkę, jak i przez Najemcę.
    Koszty budowy zbiornika do instalacji tryskaczowej oraz instalacji tryskaczowej poniósł
    Najemca.
    Natomiast droga dojazdowa i parking zostały wzniesione/wybudowane przez Spółkę, przy
    czym Najemca ponosił nakłady na rozbudowę parkingu.
    Umowa najmu i Porozumienie
    Umowa najmu została przez Spółkę i Najemcę zawarta 25 stycznia 2007 r.
    Zawarto do niej 5 aneksów (odpowiednio: 15 kwietnia 2011 r., 12 października 2012 r., 12
    marca 2014 r., 22 maja 2014 r., 27 stycznia 2020 r.). Przedmiotem aneksów było m.in.
    przedłużenie okresu najmu, ustanowienie prawa pierwokupu, ujawnienie najmu w
    księdze wieczystej nieruchomości, uporządkowanie numerów działek, ustalenie
    powierzchni biurowej i przemysłowej (z uwagi na rozbudowę budynku).
    W aneksie 5 Strony postanowiły o wykonaniu dodatkowych prac, takich jak m.in. montaż
    tryskaczy, zmiana części lokalu z hali magazynowej na produkcyjną, zwiększenie
    powierzchni socjalnej, zwiększenie ilości miejsc parkingowych (dalej: „Prace”). Strony
    postanowiły, że dokładny zakres Prac zostanie ustalony w przyszłości.
    Strony postanowiły także, że nie później niż do dnia, w którym uprawomocni się
    pozwolenie (pozwolenia) na budowę, niezbędne do wykonania Prac lub do dnia
    rozpoczęcia wykonywania Prac uzgodnionych przez Strony (w zależności od tego, co
    nastąpi wcześniej), zobowiązują się do podpisania aneksu do umowy najmu regulującego
    m.in. (i) zasady wykonywania i finansowania Prac, (ii) nowe warunki najmu związane z
    wykonywaniem Prac, (iii) zmiany umowy najmu niezbędne w związku Pracami.
    Natomiast w styczniu 2021 r. Spółka zawarła z Najemcą Porozumienie, w którym
    określono zakres Prac oraz postanowiono, że wykona je Najemca.
    Strony postanowiły, że koszty Prac zostaną w całości poniesione przez Najemcę do
    momentu zakończenia (tj. uzyskania ostatecznego pozwolenia na użytkowanie budynku
    po wykonaniu Prac/zgłoszenia zakończenia Prac lub faktycznego przystąpienia do
    użytkowania nieruchomości po wykonaniu Prac).
    W Porozumieniu Spółka zobowiązała się, że po zakończeniu Prac zapłaci na rzecz Najemcy
    kwoty stanowiące równowartość kosztów wykonanych Prac (dalej: „Rozliczenie
    Nakładów”). Zgodnie z Porozumieniem własność wszystkich materiałów, urządzeń oraz
    efekt prac przechodzi na Spółkę po zapłacie na rzecz Najemcy kwoty stanowiącej
    równowartość kosztów Prac zgodnie z przyjętymi zasadami rozliczenia. Spółka zgodziła
    się, że przyjęta wycena kosztów Prac ma charakter szacunkowy i może ulec zmianie
    wskutek zmiany cen materiałów i usług na rynku budowlanym.
    Ustalono także, że Rozliczenie Nakładów nastąpi tylko i wyłącznie pod warunkiem
    podpisania nowej umowy wynajmu na okres 15 lat z gwarantowanym wynajmem na

    pierwsze 10 lat. W przypadku rozwiązania umowy po 10 latach, Najemca zapłaci
    wynajmującemu karę umowną w wysokości 40% należności za okres ostatnich 5 lat.
    Zgodnie z Porozumieniem w przypadku braku zapłaty przez Spółkę kwoty stanowiącej
    równowartość kosztów Prac Spółka nie będzie mogła żądać usunięcia efektów Prac, a
    Najemca będzie mógł dochodzić zapłaty kwoty stanowiącej równowartość kosztów Prac
    na drodze sądowej.
    Wykonane Prace miały charakter głównie modernizacyjny, jednak nie sposób wykluczyć
    tego, że część z nich mogłaby zostać uznana za prace o charakterze remontowym. Nie były
    to jednak prace, do wykonania których Najemca byłby zobowiązany w ramach zwykłego
    używania rzeczy.
    Rozliczenie Nakładów
    Spółka oraz Najemca nie dokonali jeszcze Rozliczenia Nakładów. Należy też wskazać, że
    zgodnie z przewidywaniami wartość poniesionych przez Najemcę kosztów Prac uległa
    zmianie w stosunku do określonej w Porozumieniu.
    Umowa najmu jednak cały czas trwała i trwa na moment składania niniejszego wniosku.
    Obecnie Spółka i Najemca planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości.
    Planowana umowa sprzedaży będzie regulować Rozliczenie Nakładów poniesionych na
    Nieruchomości poprzez dokonanie umownego potrącenia należności o zwrot wszystkich
    poniesionych przez Najemcę nakładów na Nieruchomości (kosztów Prac) z ceną za
    Nieruchomości. Zarówno Rozliczenie Nakładów, jak i cena sprzedaży Nieruchomości
    zostaną udokumentowane fakturami VAT.
    Cena sprzedaży Nieruchomości będzie odpowiadała wartości rynkowej gruntu oraz
    Naniesień, a tym samym będzie uwzględniać m.in. wartość Rozliczonych Nakładów.
    Rozliczone Nakłady nie zostaną Spółce w żaden sposób ani przez nikogo zwrócone.
    Ponieważ – jak wskazano wyżej – Strony nie dokonały jeszcze Rozliczenia Nakładów, to
    temat ten pojawił się jako jeden z elementów negocjacyjnych i wymagających
    uporządkowania z uwagi na planowaną sprzedaż Nieruchomości na rzecz Najemcy oraz
    postanowienia zawarte w Porozumieniu. Najemca oczekuje bowiem od Spółki Rozliczenia
    Nakładów, warunkując tym poniekąd nabycie od Spółki Nieruchomości.
    Uzupełnienie
    Formą opodatkowania prowadzonej przez Wspólników działalności w ramach spółki
    jawnej jest podatek liniowy – art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe.
    Pytania
    1. Czy dokonane przez Spółkę Rozliczenie Nakładów będzie stanowiło dla
      Zainteresowanych koszt uzyskania przychodu?
    2. Czy koszt, jakim jest Rozliczenie Nakładów, może zostać rozpoznany na moment zbycia
      Nieruchomości, niezależnie od charakteru wykonanych Prac?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – dokonane przez Spółkę Rozliczenie
    Nakładów będzie stanowiło dla Zainteresowanych koszt uzyskania przychodu.
    W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – koszt w postaci Rozliczenia Nakładów
    może zostać w całości rozpoznany na moment zbycia Nieruchomości, niezależnie od
    charakteru wykonanych Prac.
    Ad 1.
    W myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT:

    Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną,
    przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje
    się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej
    działalności gospodarczej).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT:
    Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego
    przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw
    majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału
    w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze
    źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27
    ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w
    zysku (udziału) są równe.
    Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT:
    Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
    1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów
      uzyskania przychodów i strat;
    2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej
      osobą prawną.
    Powyższe przepisy wprowadzają zasadę, zgodnie z którą dochód ze spółki jawnej
    opodatkowany jest u każdego wspólnika odrębnie, proporcjonalnie do jego udziałów w
    zysku. Sama zaś spółka jawna (co do zasady) jest na gruncie podatku dochodowego
    podmiotem neutralnym. Osiągnięte przez nią przychody czy poniesione koszty są
    przypisywane wspólnikom, którzy rozliczają samodzielnie podatek dochodowy.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    · został poniesiony przez podatnika,
    · jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    · pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    · poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    · został właściwie udokumentowany,
    · nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku powyższe warunki
    zostaną spełnione.
    Koszt zostanie poniesiony przez Spółkę. Przy czym dla uznania, iż doszło do poniesienia
    kosztu nie jest konieczny przykładowo wypływ gotówki. Istotą jest uregulowanie
    zobowiązania lub ujęcie kosztu np. przez odpis amortyzacyjny czy spisanie wierzytelności.
    W analizowanej sprawie uregulowanie zobowiązania wynikającego z Rozliczenia Nakładów
    nastąpi na skutek potrącenia z wierzytelnością Najemcy wynikającą z ceny sprzedaży
    Nieruchomości.
    Wartość Rozliczonych Nakładów nie będzie Spółce zwrócona w żaden sposób.

    Rozliczenie Nakładów ma związek z prowadzoną działalnością. Jest wynikiem zawartego
    Porozumienia, zgodnie z którym Spółka, chcąc wynajmować Nieruchomości i osiągać
    przychody, zgodziła się jednocześnie na pokrycie kosztów Prac poniesionych przez
    Najemcę (czyli na Rozliczenie Nakładów).
    Praktyką rynkową jest to, że najemcy dostosowują nieruchomości do swoich potrzeb,
    oczekując rekompensaty po stronie wynajmujących. Często tzw. fit outy stanowią zachętę
    dla najemców, zapewniając jednocześnie wynajmującym pewność przychodu. Podobnie
    było w przypadku Spółki, która zgodziła się na Rozliczenie Nakładów w zamian za
    perspektywą długoletniej współpracy, skutkującej uzyskiwaniem przychodów z najmu.
    Obecnie Strony zamiast umowy najmu planują sprzedaż Nieruchomości.
    Jednakże sprzedaż:
    a) wygeneruje Spółce przychód,
    b) jest uzależniona od Rozliczenia Nakładów.
    Koszt w postaci Rozliczenia Nakładów będzie więc poniesiony w celu uzyskania przychodu.
    Będzie on udokumentowany fakturą VAT.
    Rozliczenie Nakładów nie jest ujęte w art. 23 Ustawy CIT jako niestanowiące kosztu
    uzyskania przychodu.
    Tym samym dokonane przez Spółkę Rozliczenie Nakładów będzie stanowiło dla
    Zainteresowanych koszt uzyskania przychodu.
    Ad 2.
    Koszt ten może zostać rozpoznany w całości na moment zbycia Nieruchomości,
    niezależnie od charakteru wykonanych Prac.
    Zgodnie z art. 22 ust. 5 Ustawy PIT „U podatników prowadzących księgi rachunkowe
    koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach
    poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku
    podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem
    ust. 5a i 5b”.
    Skoro przychód ze zbycia Nieruchomości zostanie osiągnięty w roku podatkowym X, to
    także w tym samym roku jako koszt należy ująć Rozliczenie Nakładów, od którego de facto
    uzależnione było osiągnięcie przychodu.
    Z uwagi na planowaną sprzedaż Nieruchomości Rozliczenie Nakładów nie może być ujęte
    po stronie Spółki jako wydatek zwiększający wartość początkową istniejących Naniesień
    lub wydatek na wytworzenie nowego środka trwałego. Spółka bowiem, zbywając
    Nieruchomości, pozbywa się jednocześnie Naniesień. Nie przyjmuje ich do użytkowania w
    ulepszonej formie ani nie wykazuje nabycia środka trwałego z uwagi na natychmiastową
    sprzedaż.
    Tym samym Rozliczenie Nakładów będzie w całości kosztem uzyskania przychodu na
    moment zbycia Nieruchomości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 18 ze zm.):

      Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa,
      spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta
      spółka akcyjna i spółka akcyjna.
    Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:
      Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę
      partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
    Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 Kodeksu spółek handlowych:
      Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną
      firmą, a nie jest inną spółką handlową.
    Stosownie do art. 51 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:
      Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w
      tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.
      Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości,
      także do jego udziału w stratach.
      Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.
    W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę
      inną niż określona w pkt 28.
    Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:
      a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na
        podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w
        sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z
        późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
      b) spółkę kapitałową w organizacji,
      c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd
        na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym
        państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa
        jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od
        całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
      e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
    Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu
    opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych
    wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce jest
    uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki
    niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
    Dlatego też, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób
    fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko
    poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w
    zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności,
      wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania

      rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do
      jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z
      pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu
      według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego
      dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
    W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
      1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów
        uzyskania przychodów i strat;
      2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki
        niebędącej osobą prawną.
    Zgodnie z tym – dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną
    opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku tej
    spółki.
    Jak wynika z opisu sprawy, jesteście Państwo wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka),
    niebędącej osobą prawną. Spółka jest właścicielem nieruchomości (dalej: Nieruchomości),
    które były przedmiotem umowy najmu zawartej z Najemcą, a które mają być
    przedmiotem sprzedaży na rzecz Najemcy (Najemca i Spółka łącznie zwani: Stronami). W
    skład Nieruchomości wchodzi szereg naniesień, stanowiących budynki i budowle oraz
    urządzenia budowlane, będące własnością Spółki. Umowa najmu została przez Spółkę i
    Najemcę zawarta w styczniu 2007 r., do której zawarto pięć aneksów. W aneksie z 27
    stycznia 2020 r. Strony postanowiły o wykonaniu dodatkowych prac na Nieruchomości,
    takich jak m.in.: montaż tryskaczy, zmiana części lokalu z hali magazynowej na
    produkcyjną, zwiększenie powierzchni socjalnej, zwiększenie ilości miejsc parkingowych
    (dalej: Prace). Natomiast w styczniu 2021 r. Spółka zawarła z Najemcą porozumienie, w
    którym określono zakres Prac oraz postanowiono, że wykona je Najemca. Strony
    postanowiły, że koszty Prac zostaną w całości poniesione przez Najemcę do momentu
    zakończenia (tj. uzyskania ostatecznego pozwolenia na użytkowanie budynku po
    wykonaniu Prac/zgłoszenia zakończenia Prac lub faktycznego przystąpienia do
    użytkowania nieruchomości po wykonaniu Prac). W Porozumieniu Spółka zobowiązała się,
    że po zakończeniu Prac zapłaci na rzecz Najemcy kwoty stanowiące równowartość
    kosztów wykonanych Prac (dalej: Rozliczenie Nakładów). Zgodnie z Porozumieniem
    własność wszystkich materiałów, urządzeń oraz efekt prac przechodzi na Spółkę po
    zapłacie na rzecz Najemcy kwoty stanowiącej równowartość kosztów Prac zgodnie z
    przyjętymi zasadami rozliczenia. Spółka zgodziła się, że przyjęta wycena kosztów Prac ma
    charakter szacunkowy i może ulec zmianie wskutek zmiany cen materiałów i usług na
    rynku budowlanym. Spółka oraz Najemca nie dokonali jeszcze Rozliczenia Nakładów.
    Zgodnie z przewidywaniami wartość poniesionych przez Najemcę kosztów Prac uległa
    zmianie w stosunku do określonej w Porozumieniu. Obecnie Spółka i Najemca planują
    zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości. Planowana umowa sprzedaży będzie
    regulować Rozliczenie Nakładów poniesionych na Nieruchomości przez dokonanie
    umownego potrącenia należności o zwrot wszystkich poniesionych przez Najemcę
    nakładów na Nieruchomości (kosztów Prac) z ceną za Nieruchomości. Zarówno
    Rozliczenie Nakładów, jak i cena sprzedaży Nieruchomości zostaną udokumentowane
    fakturami VAT. Cena sprzedaży Nieruchomości będzie odpowiadała wartości rynkowej
    gruntu oraz naniesień, a tym samym będzie uwzględniać m.in. wartość Rozliczonych
    Nakładów. Rozliczone Nakłady nie zostaną Spółce w żaden sposób ani przez nikogo
    zwrócone. Najemca oczekuje od Spółki Rozliczenia Nakładów, warunkując tym samym
    nabycie od Spółki Nieruchomości.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
      kosztów wymienionych w art. 23.
    W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy
    przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo
    uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem
    jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztów
    a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź
    też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.
    Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania
    przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
    · został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania
      przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
      przez osoby inne niż podatnik),
    · jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    · pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    · poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    · został właściwie udokumentowany,
    · nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Na podstawie powyższego stwierdzam, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie
    racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła
    przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.
    Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc
    dążenia do uzyskania przychodów.
    Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte we wskazanym art. 22 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone
    przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością pomniejszają przychody. Aby
    określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym
    wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że
    poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tych przychodów,
    zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
    Zauważam, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia
    jakiegoś stanu rzeczy (przychodów), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Przy
    czym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który –

    racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodów, czy ich
    zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.
    Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest
    uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących
    w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie
    dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do
    powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.
    Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Państwa wydatków, należy rozstrzygnąć,
    czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na
    podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie sam fakt nieobjęcia ustawowym
    wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie jest
    wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu
    kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt
    podatkowy.
    Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty
    związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od
    wskazanego w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej celu poniesienia kosztu, a w
    rezultacie nie znajduje podstawy w tym przepisie. Uprawnione jest bowiem przyjęcie
    założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów
    wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej,
    nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.
    Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia
    określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku
    między poniesieniem kosztów a uzyskaniem przychodów, zgodnie z dyspozycją
    powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być
    zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a
    obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do
    kosztów uzyskania przychodów ze względu na kryterium celowości leży bowiem w gestii
    podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji
    podlega ocenie organów podatkowych.
    W Państwa sprawie Rozliczenie Nakładów ma związek z prowadzoną działalnością. Jest
    wynikiem zawartego Porozumienia, zgodnie z którym Spółka, chcąc wynajmować
    Nieruchomości i osiągać przychody, zgodziła się jednocześnie na pokrycie kosztów Prac
    poniesionych przez Najemcę (czyli na Rozliczenie Nakładów). W takcie trwania najmu
    właścicielem Nieruchomości, a zatem także Prac na nich wykonanych pozostaje Spółka.
    Jednocześnie sprzedaż Nieruchomości spowoduje powstanie przychodu z tego tytułu, ale
    jednocześnie jest uzależniona od Rozliczenia Nakładów. Zatem koszt poniesiony przez
    Państwa w postaci Rozliczenia Nakładów będzie więc poniesiony w celu uzyskania
    przychodów. Wartość Rozliczonych Nakładów nie będzie Spółce zwrócona. Wydatek w
    postaci Rozliczenia Nakładów nie jest również ujęty w art. 23 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania
    przychodów.
    Stwierdzam zatem, że dokonane przez Spółkę Rozliczenie Nakładów będzie stanowić dla
    Państwa koszt uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych przez Państwa
    udziałów w zyskach Spółki.
    Podsumowanie – dokonane przez Spółkę Rozliczenie Nakładów będzie stanowić dla
    Państwa koszt uzyskania przychodów. Ich rozliczenie winno nastąpić proporcjonalnie do
    Państwa udziałów w zyskach Spółki.
    Odnośnie do kwestii momentu ujęcia poniesionego przez Państwa wydatku w postaci
    Rozliczenia Nakładów w kosztach podatkowych wskazuję, że ustawa o podatku

    dochodowym od osób fizycznych wyróżnia koszty bezpośrednio i pośrednio związane z
    przychodami i ustanawia odmienne zasady rozpoznawania tych kosztów w czasie.
    Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził definicji tych kosztów.
    Ponieważ ustawa nie definiuje tych pojęć, należy odwołać się do znaczenia wyrażeń
    „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami
    uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których
    poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych
    przychodów.
    Koszty pośrednie natomiast to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z
    uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (np. koszty administracyjne).
    „Pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest
    racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo
    zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych,
    konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi
    przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej
    wysokości powstał związany z nimi przychód.
    Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich, są
    kosztami pośrednimi. Choć nie mają bezpośredniego odbicia w konkretnych przychodach,
    bez ich poniesienia nie byłoby możliwe ich osiąganie.
    Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym
      zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 4a-5, 6 i 10.
    Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są
    potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
    Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów
      bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok
      podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w
      którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.
    Według art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku
      podatkowego do dnia:
      1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie
        później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli
        podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
      2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do
        złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są
        obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
      – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
      przychody.
    W myśl art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w
      ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za
      który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.
    Stosownie do art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Przepis art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba,
      6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych
      (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który
      ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z
      wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych
      rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    Z tych przepisów wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są co do zasady w momencie
    uzyskania przychodów, z którymi ich poniesienie było związane.
    Dlatego też w Państwa sprawie koszt w postaci Rozliczenia Nakładów będzie możliwy do
    rozliczenia w dacie uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości. Sprzedaż
    nieruchomości i powstanie przychodów z tego tytułu jest bowiem uzależnione od
    Rozliczenia Nakładów.
    Koszt w postaci Rozliczenia Nakładów będzie stanowić koszt bezpośrednio związany z
    uzyskaniem przychodów, zatem koszt ten będzie potrącalny w tym roku podatkowym, w
    którym zostanie osiągnięty przychód ze sprzedaży Nieruchomości.
    To oznacza, że koszt w postaci Rozliczenia Nakładów będą Państwo mogli zaliczyć do
    kosztów uzyskania przychodów dopiero w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży
    Nieruchomości stosownie do art. 22 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Podsumowanie – koszt w postaci Rozliczenia Nakładów może zostać w całości rozpoznany
    przez Państwa na moment zbycia Nieruchomości.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli
      skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Pan (...) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)
    ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.