Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.245.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpośrednich kosztów akwizycji ubezpieczyciela, podatkowe rozliczenie przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej.
Słowa kluczowe: akwizycja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prowizje; przychód; reasekuracja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpośrednich kosztów akwizycji ubezpieczyciela –**jest nieprawidłowe,**

*   podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpośrednich kosztów akwizycji ubezpieczyciela oraz podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. \[dalej: Wnioskodawca lub T. S.A.\] prowadzi działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej \[Dz.U. z 2017 r., poz. 1170 ze zm.\], tj. związaną z ubezpieczeniami na życie.

Wnioskodawca przy pozyskiwaniu Klientów (ubezpieczających) korzysta z usług pośredników ubezpieczeniowych, którzy wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych (tj. doradzanie, proponowanie lub wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, a także zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu Wnioskodawcy).

W zamian za wykonywane usług pośrednictwa ubezpieczeniowego pośrednikom przysługuje od T. S.A. wynagrodzenie w formie prowizji (stanowiącej określony procent sumy składki ubezpieczeniowej przewidzianej w umowie ubezpieczenia, w której zawarciu uczestniczy dany pośrednik).

Prowizje pośredników ubezpieczeniowych z punktu widzenia rachunkowego stanowią dla Wnioskodawcy tzw. bezpośrednie koszty akwizycji stosownie do § 2 ust. 1 pkt 10 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji \[Dz.U. z 2016 r. poz. 562 ze zm.; dalej: Rozporządzenie MF\]. Dla celów bilansowych koszty akwizycji rozkładane są w czasie poprzez konto czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów \[„odroczone koszty akwizycji”, tzw. „deferred acquisition costs”; dalej: „DAC”\]. Koszty akwizycji są rozliczane analogicznie i w tej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie za pomocą rezerwy składki, przychód równy przypisowi tej składki, od której naliczono prowizję. Rezerwa składek jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych stosownie do § 30 ust. 1 Rozporządzenia MF i jest przeznaczona na pokrycie przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia, a mogących powstać w okresie, na jaki składka została przypisana, po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Wnioskodawca tworzy rezerwę składek jako składkę przypisaną, przypadającą na następne okresy sprawozdawcze, proporcjonalnie do okresu na jaki składka została przypisana. Przykładowo, zawierając umowę ubezpieczenia, na podstawie której składka należna jest w listopadzie danego roku, z ochroną wynikającą z tej umowy na okres grudnia danego roku, T. S.A. tworzy rezerwę na składkę, która pomniejszona zostanie w kolejnym miesiącu tj. w grudniu, przez co przychód podatkowy w postaci składki zarobionej wykazany w okresie, na który przyznana została ochrona ubezpieczeniowa (poprzez redukcję rezerwy na składkę). W efekcie, Wnioskodawca kwalifikuje jako przychód podatkowy tzw. składkę zarobioną (tj. składkę przypisaną skorygowaną o stan rezerwy składki jako rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej).

W analogiczny sposób Wnioskodawca rozpoznaje przychód dla celów podatkowych, tj. kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych stanowi przychód podatkowy na bazie miesięcznej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Jednocześnie w momencie rozpoznania przychodu podatkowego ze składki zarobionej, przychód ten jest pomniejszany przez powiązany z tym przychodem koszt akwizycji. W szczególności, w miarę redukcji rezerwy na składkę, co wykazywane jest w kolejnym miesiącu jako przychód podatkowy T. S.A., do przychodu tego alokowane są bezpośrednie koszty uzyskania tej składki (DAC) – również w miesiącu, na który udzielona została ochrona ubezpieczeniowa. Wobec tego rozpoznawanemu przychodowi z tytułu składki zarobionej odpowiada (w każdym miesiącu danego roku podatkowego) powiązany z tym przychodem koszt akwizycji wynikający z prowizji pośrednika ubezpieczeniowego. Każdorazowo zatem alokacja bilansowa i podatkowa tych kosztów akwizycji odzwierciedla wykazanie przychodu podatkowego ze składki zarobionej (tj. zmniejszenia stanu rezerw składek). Koszty akwizycji nie są więc rozpoznawane jako koszty podatkowe jednorazowo, z chwilą powstania składki należnej, ale z chwilą wykazania przez T. S.A. przychodu wygenerowanego dzięki poniesieniu kosztów DAC (w okresie, na który udzielona została ochrona).

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową Wnioskodawca zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora). W związku z zawieraną umową reasekuracji biernej T. S.A. jest z jednej strony zobowiązany do przekazania na rzecz reasekuratora określonej części otrzymanej składki ubezpieczeniowej, a z drugiej – reasekurator partycypuje w kosztach akwizycji tych składek (tj. T. S.A. należny jest od reasekuratora zwrot części kosztów akwizycji składki – tzw. prowizja reasekuracyjna). Prowizja reasekuracyjna należna T. S.A. jest więc przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz kosztów administracyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą i zawarciem umowy ubezpieczenia.

W związku z rozliczeniem w czasie przychodu ze składki przypisanej (według opisanych powyżej zasad), również przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są rozliczane przez T. S.A. w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych (mechanizm analogiczny do DAC przy rozliczaniu kosztów akwizycji), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Wnioskodawca zawiązuje rezerwy na wysokość prowizji reasekuracyjnej, które rozwiązuje systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest dla Wnioskodawcy przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tychże rezerw. Z przychodami związanymi z otrzymaniem prowizji reasekuracyjnej związane są koszty udziału reasekuratora w składce. Wnioskodawca traktuje koszt z tytułu udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie w stosunku do zmniejszenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składek). Każdorazowo zatem – tak jak w przypadku rozliczania kosztów akwizycji – alokacja bilansowa i podatkowa tych kosztów w postaci udziału reasekuratora w składce odzwierciedla wykazanie przychodu podatkowego (tj. zmniejszenia stanu rezerw).

Powyższe ujęcie rachunkowe i podatkowe przychodów i kosztów ich uzyskania związanym z reasekurowaniem się T. S.A. wynika nie tylko ze specyficznych reguł dotyczących rachunkowości zakładów ubezpieczeniowych, ale przede wszystkim z faktu, iż przychodem podatkowym T. S.A. – jako zakładu ubezpieczeniowego – jest składka zarobiona, czyli składka przypadająca na dany miesiąc, objęty ochroną ubezpieczeniową. Natomiast w przypadku składek należnych za okresy jednego miesiąca lub 3 miesięcy, możliwe jest nadal wypowiedzenie polisy przez Klienta, co skutkowałoby:

*   po stronie T. S.A. – obowiązkiem zwrotu na rzecz Klienta części składki przypadającej na okres lub okresy, w których ochrona nie będzie już przysługiwała,

*   po stronie pośrednika ubezpieczeniowego – obowiązkiem zwrotu na rzecz T. S.A. części pobranej prowizji ubezpieczeniowej z tytułu sprzedaży polisy,

*   po stronie reasekuratora – koniecznością dokonania zwrotu na rzecz T. S.A. części składki pobranej, w której partycypował reasekurator, a z drugiej strony – żądaniem zwrotu przez T. S.A. na rzecz reasekuratora części prowizji reasekuracyjnej.

Powyższe jest możliwe np. w sytuacji, w której T. S.A. zawiera polisę ubezpieczeniową z Klientem w listopadzie danego roku i w tym miesiącu należna jest składka, przy czym okresem objętym ochroną jest grudzień danego roku. Natomiast Klient wypowiada taką umowę przed początkiem grudnia i – jeśli uiścił już składkę – to podlega ona zwrotowi na rzecz Klienta. Konsekwentnie, nawet jeśli nastąpiło już wstępne rozliczenie z reasekuratorem – w tym w zakresie prowizji reasekuracyjnej – to rozliczenie to musi ulec „odwróceniu” i prowizja taka musi zostać zwrócona reasekuratorowi.

W związku z możliwością zaistnienia powyższych zdarzeń, o ostatecznym przychodzie po stronie T. S.A. (tj. ostatecznym przysporzeniu), zarówno z tytułu składki pobranej od Klienta, jak i przychodu z tytułu prowizji reasekuracyjnej należnej od reasekuratora, można mówić po upływie każdego miesiąca z okresu, na który została zawarta polisa, proporcjonalnie do okresu, na który została ona zawarta, co znajduje odzwierciedlenie w zmniejszeniu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

Przykładowe rozliczenie składki przypisanej przedstawione zostało poniżej.

Przykład nr 1 – Polisa ze składką miesięczną 500 zł za miesięczne okresy ochrony ubezpieczeniowej,

Składka jest należna (wymagana) do 28 dnia miesiąca poprzedzającego okres ochrony,

Prowizja 30%

Reasekuracja 10%

W powyższym przykładzie składka jest należna do 28.11.2018 r., ale dotyczy okresu ochrony obejmującego grudzień 2018 r. – w efekcie w listopadzie 2018 r. nie powstaje przychód podatkowy. Przychód ten powstaje z chwilą rozpoczęcia okresu ochrony (tj. grudnia 2018) poprzez zmianę rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Wtedy też, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem rozpoznawane są koszty jego uzyskania, tj. koszty akwizycji (150 zł). Analogicznie, koszt w postaci składki przypadającej reasekuratorowi (50 zł) oraz przychód z prowizji reasekuracyjnej rozpoznawane są w okresie, którego dotyczy ochrona ubezpieczeniowa.

Przykład nr 2 – Polisa ze składką kwartalną 600 zł za kwartalny okres ochrony ubezpieczeniowej, składka jest należna (wymagana) do 28 dnia miesiąca poprzedzającego kwartalny okres ochrony,

Prowizja 30%

Reasekuracja 10%

W powyższym przykładzie składka jest należna do 28.11.2018 r., ale dotyczy okresu ochrony obejmującego okres trzymiesięczny, tj. grudzień 2018 r. – luty 2019 r. W efekcie w listopadzie 2018 r. nie powstaje przychód podatkowy. Przychód ten powstaje proporcjonalnie (200 zł) z chwilą rozpoczęcia każdego z trzech miesięcy okresu ochrony (tj. grudnia 2018, stycznia 2019 i lutego 2019) poprzez zmianę rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Wtedy też, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem rozpoznawane są koszty jego uzyskania, tj. koszty akwizycji (60 zł w każdym miesiącu). Analogicznie, proporcjonalny koszt w postaci składki przypadającej reasekuratorowi (20 zł) oraz przychód z prowizji reasekuracyjnej (6 zł) rozpoznawane są w okresach miesięcznych, których dotyczy ochrona ubezpieczeniowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty akwizycji stanowiące prowizje pośredników ubezpieczeniowych – jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu – powinny być dla celów podatkowych rozpoznawane analogicznie jak dla celów bilansowych, tj. powinny być potrącane odpowiednio w okresach, w których osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. proporcjonalnie do okresu, na jaki została udzielona ochrona ubezpieczeniowa?
2.  Czy przychody T. S.A. z tytułu należnego od reasekuratora udziału w koszcie akwizycji polisy (prowizja reasekuracyjna), jako odzwierciedlające zmniejszenie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tej polisy, powinny być dla celów podatkowych rozpoznawane analogicznie jak dla celów bilansowych, tj. powinny być wykazywane proporcjonalnie do okresu, na jaki została udzielona ochrona ubezpieczeniowa?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, koszty akwizycji (prowizji należnych na rzecz pośredników ubezpieczeniowych), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z zawartych umów ubezpieczenia, dla celów podatkowych powinny być potrącane proporcjonalnie w okresie, w którym osiągnięty został odpowiadający danemu kosztowi przychód podatkowy w wyniku stopniowego zmniejszania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na bazie miesięcznej (tj. proporcjonalnie do wykazania przychodu ze składki zarobionej). Dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT moment ujęcia danego wydatku dla celów podatkowych uzależniony jest od tego czy stanowi on:

*   koszt bezpośredni (rozpoznawany dla celów podatkowych co do zasady w momencie osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu) lub

*   koszt pośredni (rozpoznawany co do zasady w dacie jego poniesienia).

Moment zakwalifikowania kosztów akwizycji, tj. prowizji należnych na rzecz pośredników ubezpieczeniowych, do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniony od charakteru tego kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są wydatki, poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty akwizycji są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej T. S.A., bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych (tj. doradzanie, proponowanie lub wykonywanie innych czynności przygotowawczych) mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia z Klientami. Z uwagi na fakt, że prowizje pośredników ubezpieczeniowych są powiązane z konkretnym przychodem podatkowym (prowizja dotyczy konkretnej transakcji – umowy ubezpieczenia), koszty takie należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, które można identyfikować z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki ubezpieczeniowej dotyczącą tej umowy.

Stanowisko takie potwierdził m.in. NSA w wyroku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 923/17, wskazując, że „jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (…)”.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 marca 2013 r., nr ITPB3/423-185/09/13-S/DK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2011 r., nr ITPB3/423-554/10/AM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2010 r., nr IPPB5/423-673/10-3/MB;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2009 r., nr IPPB5/423-505/09-2/MB.

Na poparcie swojego stanowiska T. S.A. pragnie także przywołać wyrok NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1330/07, oddalający skargę kasacyjną Dyrektora KIS od wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 62/16. Sprawa rozpoznawana przez NSA dotyczy stanu faktycznego tożsamego ze stanem faktycznym prezentowanym w niniejszym wniosku. Co prawda, nie zostało sporządzone jeszcze w tej sprawie uzasadnienie pisemne, jednakże z motywów ustnych wynika, że NSA przychylił się do stanowiska WSA w Warszawie (uchylającego interpretację indywidualną Dyrektora KIS) oraz skarżącego (podmiotu prowadzącego działalność ubezpieczeniową) stwierdzając, że koszty z tytułu prowizji pośredników ubezpieczeniowych są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a przychody związane z tymi kosztami powstają proporcjonalnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zatem te koszty powinny być potrącalne proporcjonalnie, w sposób odpowiadający powstawaniu powiązanych z kosztami przychodów. Tym samym, koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych (co jednak nie oznacza, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy ustawy o rachunkowości, albo że swoje stanowisko spółka oparła wyłącznie o zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności kosztów i przychodów oraz ostrożności).

Mając zatem na uwadze, że koszty akwizycji stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w postaci składki ubezpieczeniowej, do ustalenia momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o CIT dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przychody z tytułu składek od zawartych umów ubezpieczenia Wnioskodawca rozlicza w czasie za pomocą rezerwy składek, która jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na podstawie § 30 ust. 1 Rozporządzenia MF. Rezerwa składek stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazywania przychodu z działalności ubezpieczeniowej. Dla celów ustalenia wyniku finansowego za dany rok finansowy Wnioskodawca efektywnie uwzględnia jako przychód składkę zarobioną zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF. Składki przypisane są korygowane o zmianę stanu rezerwy składki, co sprawia, że efektywnym przychodem Wnioskodawcy jest składka zarobiona. Natomiast stopniowo rozpoznawanemu przychodowi odpowiada (w każdym kolejnym miesiącu każdego roku podatkowego) powiązany z tym przychodem koszt akwizycji stanowiący prowizję pośrednika ubezpieczeniowego.

Należy zwrócić uwagę, że rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią mechanizm przewidziany w przepisach rachunkowych, jednakże przepisy ustawy o CIT nadają im również istotną wagę z punktu widzenia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT przychodem u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów u ubezpieczycieli są rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku (\`(...)\`).

Jak wskazuje się w doktrynie „Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są tworzone w celu odzwierciedlenia przyszłych przychodów i przyszłych ryzyk wynikających z działalności ubezpieczeniowej. Rezerwy te odzwierciedlają podstawową część przychodów i kosztów ubezpieczyciela. W uproszczeniu rzecz ujmując, utworzenie (dotworzenie) tego typu rezerwy powoduje zmniejszenie zysku zakładu ubezpieczeń – dlatego w art. 15 ust. 1b pkt 1 zdarzenie to traktowane jest jako koszt podatkowy. Rozwiązanie rezerwy powoduje natomiast uwolnienie aktywów nią objętych (lub zmniejszenie zobowiązań) i tym samym wzrost zysku dla celów rachunkowości oraz przychód dla celów podatkowych” \[por. G. Dźwigała, Z. Huszcz. P. Karwat, R. Krasnodębski. M. Ślifirczyk, F. Świtała „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz”, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 216\].

Niewątpliwie zatem rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią podstawę ustalania przychodów ubezpieczycieli oraz kosztów ich uzyskania. Dla potrzeb kalkulacji dochodu za dany rok podatkowy (podobnie jak przy ustalaniu wyniku finansowego) uwzględniany jest efektywny przychód Wnioskodawcy wynikający ze składki zarobionej (tj. różnica pomiędzy składką przypisaną a zmianą stanu rezerwy składek), albowiem również z punktu widzenia podatkowego składki przypisane są każdorazowo korygowane przez koszty uzyskania przychodów z tytułu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Wobec tego efektywnie przychód podatkowy rozpoznawany jest w czasie, na który została udzielona ochrona ubezpieczeniowa poprzez zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Natomiast rozpoznawanemu przychodowi (w miarę zmniejszania się – wraz z upływem każdego kolejnego miesiąca kolejnego roku podatkowego – rezerwy składki jako rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej) odpowiada (w każdym kolejnym miesiącu każdego roku podatkowego) powiązany z tym przychodem koszt akwizycji na rzecz pośredników ubezpieczeniowych.

Zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 czerwca 2009 r. nr ITPB3/423-185/09/DK, gdzie wskazano, że: „Towarzystwo jest zobowiązane do tworzenia stosownych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na podstawie szczególnych przepisów prawa regulujących kwestie prowadzenia rachunkowości przez podmioty prowadzące działalność ubezpieczeniową. W konsekwencji z uwagi na fakt, iż przychód wynikający z przypisanej składki zostanie „skonsumowany” przez koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1b pkt 1 powołanej ustawy, wydatek na prowizji agenta ubezpieczeniowego musi zostać powiązany z przychodem, który powstanie ze stopniowego zmniejszania stanu rezerw, powstającym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy, stopniowo w miarę zmniejszania się rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Co za tym idzie wydatki z tytułu prowizji związane z tymi przychodami powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów stosownie do wielkości tego przychodu oraz przy zachowaniu właściwej proporcji”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 62/16 , w którym wskazano, że:

*   „Skoro Organ potwierdził, że koszty z tytułu prowizji pośredników ubezpieczeniowych są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, zaś jednocześnie słusznie nie zakwestionował proporcjonalnego powstawania przychodu Skarżącej związanego z tymi kosztami, to także same te koszty powinny być potrącalne proporcjonalnie, w sposób odpowiadający powstawaniu powiązanych z kosztami przychodów”;

*   „(…) ujęcie tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki oznacza ich poniesienie, zaś ich potrącalność reguluje przywołany art. 15 ust. 4 ustawy, gdyż są one niewątpliwie (Minister tę okoliczność przyznał) kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Zatem najpierw koszt został poniesiony (ujęto go w księgach), a później Skarżąca nabyła prawo stopniowego i proporcjonalnego pomniejszenia powstającego przychodu o poniesiony koszt”.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z proporcjonalnym rozpoznawaniem przychodu podatkowego z danej umowy ubezpieczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy, związane z nim koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych powinny być potrącalne odpowiednio w okresach, w których osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia.

Wobec tego zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych, Wnioskodawca traktuje koszty z tytułu prowizji dla pośredników jako koszty bezpośrednie i dokonuje ich podatkowego potrącenia z przychodem powstałym w momencie zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. W konsekwencji zarówno w wyniku podatkowym, jak i księgowym, przychód z tytułu składki i koszty akwizycji wykazywane są proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, przychody T. S.A. z tytułu należnego od reasekuratora udziału w koszcie akwizycji polisy (tzw. prowizji reasekuracyjnej), jako odzwierciedlające zmniejszenie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tej polisy, powinny być dla celów podatkowych rozpoznawane analogicznie jak dla celów bilansowych, tj. powinny być wykazywane proporcjonalnie do okresu, na jaki została udzielona ochrona ubezpieczeniowa.

Zgodnie z art. 12 ust. l pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu podatkowego.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji normatywnej pojęcia „przychodu”. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zostały jedynie przykładowo wymienione poszczególne kategorie przychodów.

Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

W związku z powyższym, za przychód na gruncie ustawy o CIT można uznać przysporzenie:

*   które ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

*   którym podatnik może rozporządzać jak własnym.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna. W tym zakresie przykładowo należy wskazać, że:

*   „(\`(...)\`) do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów” (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o CIT. LEX 2014);

*   „(\`(...)\`) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej” (wyrok NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/1);

*   „przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi (wyrok NSA z 14 maja 1998 r.);

*   „Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., II SA 3382/02).

W świetle powyższego za trwałe i definitywne przysporzenie nie można uznać przychodu uzyskiwanego przez T. S.A. ze składek ubezpieczeniowych. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego istnieje bowiem ryzyko, że Klient wypowie umowę ubezpieczeniową przed rozpoczęciem danego okresu objętego ochroną ubezpieczeniową, co może się wiązać z:

*   po stronie T. S.A. – obowiązkiem zwrotu na rzecz Klienta części składki przypadającej na okresy, w których ochrona nie będzie już przysługiwała,

*   po stronie pośrednika ubezpieczeniowego – obowiązkiem zwrotu na rzecz T. S.A. części pobranej prowizji ubezpieczeniowej z tytułu sprzedaży polisy,

*   po stronie reasekuratora – koniecznością dokonania zwrotu na rzecz T. S.A. części składki pobranej, w której partycypował reasekurator, a z drugiej strony – żądaniem zwrotu przez T. S.A. na rzecz reasekuratora części prowizji reasekuracyjnej.

Stosownie do powyższego, w związku z rozliczeniem w czasie przychodu ze składki przypisanej zgodnie z art. 12 ust. l pkt 5 ustawy o CIT, również przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są rozliczane przez T. S.A. w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych (mechanizm analogiczny do DAC przy rozliczaniu kosztów akwizycji), proporcjonalnie do okresu, na który została przyznana ochrona ubezpieczeniowa na podstawie polisy, która jest reasekurowana. Każdorazowo zatem – tak jak w przypadku rozliczania kosztów akwizycji – alokacja bilansowa i podatkowa tych kosztów w postaci udziału reasekuratora w składce odzwierciedla wykazanie przychodu podatkowego (tj. zmniejszenia stanu rezerw), a jednocześnie towarzyszy temu ukazanie stosownej proporcji przychodu podatkowego wynikającego z partycypacji reasekuratora w kosztach akwizycji danej umowy ubezpieczenia. Podkreślenia wymaga jednak, że takie ujęcie przychodów i kosztów, zarówno z tytułu samych składek pozyskanych przez T. S.A., jak i z tytułu reasekuracji, odzwierciedla stopniowe nabywanie przez T. S.A. trwałego przysporzenia. Wraz bowiem z upływem każdego miesiąca odpowiednia porcja przychodu ze składki pobranej od Klienta staje się przychodem faktycznie zarobionym, a wraz z tym trwałe staje się przysporzenie wynikające z partycypacji reasekuratora w kosztach akwizycji danej umowy ubezpieczenia.

Przychód T. S.A. z tytułu otrzymania prowizji reasekuracyjnej powstaje zatem nie w momencie kiedy następuje wstępne rozliczenie z tytułu reasekuracji z reasekuratorem, ale po upływie każdego miesiąca z okresu, na który została przyznana ochrona, proporcjonalnie do okresu, na który została ona przyznana zgodnie z polisą.

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej w zakresie:

*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpośrednich kosztów akwizycji ubezpieczyciela – **jest nieprawidłowe,**

*   podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy czym, jak wynika z art. 15 ust. 1b pkt 1 ww. ustawy, u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   został właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W celu rozstrzygnięcia momentu zakwalifikowania określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych należy prawidłowo określić charakter tych kosztów w aspekcie podatkowym, albowiem samo uznanie określonych wydatków za koszty bezpośrednie, na gruncie przepisów ustaw niebędących przepisami prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości, czy przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy), nie stanowi warunku wystarczającego do uznania tego wydatku za koszt bezpośrednio związany z przychodami, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy rozstrzyganiu w powyższej kwestii należy mieć na uwadze również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ww. pojęć ani też nie zawiera regulacji odsyłających do rachunkowych zasad ustalania kosztów. Należy natomiast uwzględnić, iż jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Jednocześnie jak wynika z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z punktu widzenia momentu uznania wydatku za koszt podatkowy istotny jest również sam moment powstania przychodu podatkowego z określonej transakcji, z uwzględnieniem specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy czym, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności u ubezpieczycieli – kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami oraz równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw.

Przy czym wskazane powyżej źródła uzyskanych przysporzeń generują odmienne momenty rozpoznania odpowiadających im kosztów bezpośrednich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową związaną z ubezpieczeniami na życie.

Wnioskodawca przy pozyskiwaniu Klientów (ubezpieczających) korzysta z usług pośredników ubezpieczeniowych, którzy wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych (tj. doradzanie, proponowanie lub wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, a także zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu Wnioskodawcy).

Prowizje pośredników ubezpieczeniowych z punktu widzenia rachunkowego stanowią dla Wnioskodawcy tzw. bezpośrednie koszty akwizycji stosownie do § 2 ust. 1 pkt 10 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji \[Dz.U. z 2016 r. poz. 562 ze zm.\]. Dla celów bilansowych koszty akwizycji rozkładane są w czasie poprzez konto czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty akwizycji są rozliczane analogicznie i w tej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie za pomocą rezerwy składki, przychód równy przypisowi tej składki, od której naliczono prowizję.

Wnioskodawca tworzy rezerwę składek jako składkę przypisaną, przypadającą na następne okresy sprawozdawcze, proporcjonalnie do okresu na jaki składka została przypisana. Przykładowo, zawierając umowę ubezpieczenia, na podstawie której składka należna jest w listopadzie danego roku, z ochroną wynikającą z tej umowy na okres grudnia danego roku, T. S.A. tworzy rezerwę na składkę, która pomniejszona zostanie w kolejnym miesiącu tj. w grudniu, przez co przychód podatkowy w postaci składki zarobionej wykazany w okresie, na który przyznana została ochrona ubezpieczeniowa (poprzez redukcję rezerwy na składkę). W efekcie, Wnioskodawca kwalifikuje jako przychód podatkowy tzw. składkę zarobioną (tj. składkę przypisaną skorygowaną o stan rezerwy składki jako rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej).

W analogiczny sposób Wnioskodawca rozpoznaje przychód dla celów podatkowych, tj. kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych stanowi przychód podatkowy na bazie miesięcznej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Jednocześnie w momencie rozpoznania przychodu podatkowego ze składki zarobionej, przychód ten jest pomniejszany przez powiązany z tym przychodem koszt akwizycji.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową Wnioskodawca zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora). W związku z zawieraną umową reasekuracji biernej T. S.A. jest z jednej strony zobowiązany do przekazania na rzecz reasekuratora określonej części otrzymanej składki ubezpieczeniowej, a z drugiej – reasekurator partycypuje w kosztach akwizycji tych składek (tj. T. S.A. należny jest od reasekuratora zwrot części kosztów akwizycji składki – tzw. prowizja reasekuracyjna). Prowizja reasekuracyjna należna T. S.A. jest więc przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz kosztów administracyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą i zawarciem umowy ubezpieczenia.

W związku z rozliczeniem w czasie przychodu ze składki przypisanej (według opisanych powyżej zasad), również przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są rozliczane przez T. S.A. w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych (mechanizm analogiczny do DAC przy rozliczaniu kosztów akwizycji), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Wnioskodawca zawiązuje rezerwy na wysokość prowizji reasekuracyjnej, które rozwiązuje systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest dla Wnioskodawcy przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tychże rezerw. Z przychodami związanymi z otrzymaniem prowizji reasekuracyjnej związane są koszty udziału reasekuratora w składce. Wnioskodawca traktuje koszt z tytułu udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie w stosunku do zmniejszenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składek). Każdorazowo zatem – tak jak w przypadku rozliczania kosztów akwizycji – alokacja bilansowa i podatkowa tych kosztów w postaci udziału reasekuratora w składce odzwierciedla wykazanie przychodu podatkowego (tj. zmniejszenia stanu rezerw).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował koszty akwizycji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z tytułu zawartych umów ubezpieczenia. Spółka wskazała bowiem w opisie, że wynagrodzenie jest liczone jako określony procent sumy składki ubezpieczeniowej przewidzianej w umowie ubezpieczenia. Poniesione w roku poprzedzającym uzyskanie przychodu, lub w roku uzyskania przychodu wydatki winny być potrącone przez Wnioskodawcę jednorazowo w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, a więc w roku w którym zawarta została polisa ubezpieczeniowa generująca te koszty, albowiem jak wskazał Wnioskodawca, koszty akwizycji są rozliczane analogicznie i w tej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie za pomocą rezerwy składki, przychód równy przypisowi tej składki, od której naliczono prowizję.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończeniu roku podatkowego (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Należy zaznaczyć, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji wydawanego na podstawie ustawy o rachunkowości, nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Kwestie te bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie przewiduje ustalania wysokości kosztów bezpośrednich na zasadzie bilansowej współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, proporcjonalnie do przychodu rozliczanego w czasie rezerwą składek ubezpieczeniowych. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż bezpośrednie koszty akwizycji, uznane przez Wnioskodawcę za podatkowe koszty bezpośrednie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wykazywania w kolejnych okresach odpowiadającego im przychodu stanowiącego przychód z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpośrednich kosztów akwizycji ubezpieczyciela uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do przychodów z tytułu należnego od reasekuratora udziału w koszcie akwizycji polisy (prowizja reasekuracyjna) na wstępie należy podkreślić, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych.

W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy – co do zasady − powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania lub upływu terminu uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jeżeli usługa ma charakter jednorazowy lub jest rozliczana w okresach dłuższych niż jeden rok, to nie jest to usługa ciągła rozliczana w okresach rozliczeniowych i w takim przypadku przychód należny powinien być wykazany w dacie wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności (otrzymania zapłaty).

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że reasekuracja spełnia przesłanki zakwalifikowania do usług finansowych i w konsekwencji u ubezpieczycieli dokonujących reasekuracji biernej przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny stanowić przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3a − z zastrzeżeniem ust. 3c updop − jako przychody z tytułu usług finansowych, które wynikają z określonego źródła i stały się określoną należnością (wierzytelnością) – zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 888/09.

Z ukształtowanej linii orzeczniczej wynika, ze sformułowanie „świadczenie usług” należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym pojęciem (por. wyrok z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu).

Przesłanką uznania zdarzenia za „świadczenie usługi” jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia (wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 528/09).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że u ubezpieczyciela przychód należny z tytułu prowizji z reasekuracji, w wysokości naliczonej jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej, powstaje – co do zasady − w dacie wynikającej z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wykonania ochrony reasekuracyjnej, jednakże nie później niż w dacie wystawienia faktury, chociażby składka reasekuracyjna nie została uprzednio opłacona, albo w dniu uregulowania należności. Jeżeli jednak strony umowy reasekuracyjnej ustalą, że usługa ochrony reasekuracyjnej jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to stosownie do art. 12 ust. 3c updop, za datę powstania przychodu, w wysokości odpowiedniego procenta składki reasekuracyjnej przypadającej na okres rozliczeniowy, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym również przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są rozliczane przez T. S.A. w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych (mechanizm analogiczny do DAC przy rozliczaniu kosztów akwizycji), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Wnioskodawca zawiązuje rezerwy na wysokość prowizji reasekuracyjnej, które rozwiązuje systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przychody Spółki osiągane z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację umów (polis) reasekurowanych w trakcie ochrony ubezpieczeniowej, powinny być wykazywane zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3a updop. W stosunku do rzeczy, prawa majątkowego lub usługi wprowadzone zostały regulacje określające datę powstania przychodu należnego, którą jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może być to dzień późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Są to zatem przychody wynikające ze źródła przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. O dacie powstania takiego przychodu decyduje reguła wyrażona w art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którą za datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. To w następstwie tej działalności stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich jeszcze nie uzyskano. Wysokość prowizji reasekuracyjnej jest znana w dniu zawarcia umowy reasekuracji. Zatem datą powstania przychodu z tego tytułu powinien być dzień zawarcia umowy (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. II FSK 1727/08).

W związku z powyższym nie można podzielić argumentacji spółki, że przychody T. S.A. z tytułu należnego od reasekuratora udziału w koszcie akwizycji polisy (tzw. prowizji reasekuracyjnej), jako odzwierciedlające zmniejszenie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tej polisy, powinny być dla celów podatkowych rozpoznawane analogicznie jak dla celów bilansowych, tj. powinny być wykazywane proporcjonalnie do okresu, na jaki została udzielona ochrona ubezpieczeniowa.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane podatkowo stosownie do art. 12 ust. 3a updop.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie daty powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację umów (polis) reasekurowanych od rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywiera skutki ochronne jedynie dla Wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja nie wywołuje zatem skutków prawnopodatkowych dla wspólników bądź podmiotów, z którymi Wnioskodawca dokonuje transakcji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.