Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.330.2018.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: w zakresie ustalenia, czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do nabywanych przez Wnioskodawcę usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 7 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do nabywanych przez Wnioskodawcę usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do nabywanych przez Wnioskodawcę usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.330.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie działalność gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jednakże wobec Spółki wydano postanowienie na mocy którego z urzędu wstrzymano wykonanie powyższej decyzji.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca korzysta m.in. z usług:

1.  finansowo-kadrowych i personalnych,
2.  teleinformatycznych oraz
3.  analitycznych,
4.  celnych,

świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 UPDOP (dalej: Usługodawcy) na podstawie umów o świadczenie usług.

Usługi z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych obejmują:

*   administrowanie płacami oraz prowadzenie spraw kadrowych:
    *   działalność w zakresie administracji płacami;
    *   działalność w zakresie prowadzenia spraw kadrowych;
    *   działalność w zakresie rocznych rozliczeń podatkowych;
*   obsługę księgową i podatkową:
    *   prowadzenie ksiąg rachunkowych;
    *   ewidencję majątku trwałego;
    *   wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego;
    *   sporządzanie miesięcznych i rocznych sprawozdań finansowych;
    *   sporządzanie skonsolidowanego sprawozdania Grupy Kapitałowej;
    *   obsługę podatkową,
    *   przechowywanie dokumentacji;
    *   inwentaryzację stanów aktywów i pasywów w drodze porównania zapisów;
    *   opracowanie dokumentacji dotyczącej cen transferowych.
*   obsługę finansową:

*   prowadzenie bieżącej obsługi rachunków bankowych;
*   przeprowadzanie rozliczeń finansowych w obrocie krajowym;
*   przeprowadzanie rozliczeń finansowych w obrocie dewizowym;
*   delegacje krajowe i zagraniczne oraz działalność kasowa;
*   administrowanie długiem;
*   obsługę służbowych kart płatniczych typu VISA;
*   realizację procedury związanej z obsługą kredytów kupieckich;
*   obsługę zawartych umów ubezpieczeniowych;
*   organizowanie programów finansowania:
*   obsługę Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej;

*   doradztwo w zakresie zarządzania kadrami:

*   zarządzanie zasobami ludzkimi oraz prowadzenie odpowiedniej dokumentacji;
*   działalność w zakresie organizacji, koordynacji, prowadzenia i ewidencjonowania szkoleń;
*   doradztwo w zakresie rekrutacji;
*   kreowanie wspólnej polityki personalnej i prowadzenie nadzoru;
*   koordynację działań związanych z kształceniem pracowników i podnoszeniem ich kwalifikacji;
*   reprezentowanie Zleceniodawcy na targach pracy, współpraca z uczelniami wyższymi itp.

*   windykację należności:
    *   stały monitoring należności oraz bieżące informowanie Zleceniodawcy o statusie należności przeterminowanych;
    *   windykację należności przeterminowanych od odbiorców zgodnie z ustaloną instrukcją;
    *   naliczanie not odsetkowych za nieterminowe płatności odbiorców zgodnie z ustaleniami;
    *   przeprowadzanie kompensat wzajemnych i porozumień wielostronnych;
    *   przygotowywanie dokumentów do procesów sądowych, egzekucji, postępowań upadłościowych i układowych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi finansowo-kadrowe oraz personalne (będące przedmiotem wniosku) obejmują:

*   administrowanie płacami oraz prowadzenie spraw kadrowych:
*   obsługę księgową i podatkową:
*   obsługę finansową:
*   windykację należności:

Usługi polegające na administrowaniu płacami oraz prowadzeniu spraw kadrowych oraz obsłudze księgowej i podatkowej mieszczą się w grupowaniu 69.20 PKWiU 2008 (usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego). Windykacja należności mieści się w grupowaniu 82.91 PKWiU 2008 (usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe) natomiast obsługa finansowa mieści się w grupowaniu 66.19.92 PKWiU 2008 (usługi związane z przetwarzaniem pozostałych transakcji finansowych i usługi izb rozrachunkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP nie znajduje zastosowania do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami).

Od dnia 1 stycznia 2018 r zaczął obowiązywać przepis art. 15e UPDOP ustanawiający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wybranych kategorii usług bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych.

Zgodnie z ust. 1 przedmiotowego przepisu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych badania rynku usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-18m, i odsetek.

W przedmiotowym przypadku istotne znaczenie będzie miała identyfikacja czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Usługodawców zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W UPDOP brak jest definicji legalnych terminów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń gwarancji i poręczeń a także definicji świadczeń o podobnym charakterze.

Zbliżone pojęcia pojawiają się jednak w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej samej ustawy, który odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych badania rynku usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W odniesieniu do powyższej regulacji przyjmuje się, iż przepis ten swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wybrane „usługi niematerialne” czyli - najszerzej rzecz ujmując - takiego rodzaju świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej. Historycznie bowiem pojęcie usług o charakterze niematerialnym występowało w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP przed 1 czerwca 2004 roku. Wobec trudności w definiowaniu tego pojęcia prowadzących do utożsamienia go z wszystkimi usługami, których istotą nie było wytworzenie dóbr materialnych skonkretyzowano zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP do wymienionych w nim świadczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jest to o tyle istotne, iż analiza przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e UPDOP wskazuje, iż celem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczeń właśnie w odniesieniu do usług niematerialnych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 1878) ustawodawca nakreśla, iż celem dodawanego przepisu (art. 15e UPDOP) jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Mając powyższe na uwadze, a także zasady wykładni systemowej wewnętrznej uprawnione jest porównanie regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a w celu ustalenia zakresu przedmiotowego nowej regulacji, a także posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie wykładni przepisów art. 21 UPDOP. W szczególności, na gruncie art. 21 UPDOP ugruntowała się linia orzecznicza (por. NSA z 5 lipca 2016 roku II FSK 2369/15) w odniesieniu do interpretacji pojęcia świadczeń o podobnym charakterze. Zgodnie z orzecznictwem, w tej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a (analogicznie do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a (analogicznie w art. 15e ust. 1 UPDOP) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W odniesieniu do usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych należałoby ustalić, czy poszczególne elementy tj.

*   administrowanie płacami oraz prowadzenie spraw kadrowych,
*   obsługa księgowa i podatkowa,
*   obsługa finansowa,
*   doradztwo w zakresie zarządzania kadrami,
*   windykacja należności,

zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mówi art. 15e ust. 1 UPDOP.

W konsekwencji wcześniejszych uwag dotyczących zasadności dokonania wykładni systemowej wewnętrznej, porównanie zakresu przedmiotowego regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP prowadzi do wniosku, iż z zakresu regulacji art. 15e wyłączone są usługi księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji i pracowników i pozyskiwania personelu. W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP nie zostały bowiem wymienione te kategorie usług, choć zostały one wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Usługi te jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Choć w przepisach art. 15e i art. 21 UPDOP przyjęto opisowy sposób określenia usług to w ocenie Spółki możliwe jest pomocniczo sięgnięcie również do klasyfikacji statystycznej (PKWIU) w celu szczegółowego określenia zakresu regulacji. Jest to o tyle uzasadnione, iż usługi księgowe oraz usługi prawne mieszczą się w tym samym grupowaniu PKWiU - w dziale 69. Grupowanie to obejmuje usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego. Zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów prowadzi do wniosku o braku istotnej różnicy jakościowej pomiędzy charakterem tych usług. Uprawnia to tezę, iż czynności doradztwa podatkowego powinny być na gruncie art. 15e traktowane tożsamo jak usługi prawne.

A zatem świadczone przez Usługodawców szczegółowe czynności polegające na administrowaniu płacami oraz prowadzeniu spraw kadrowych oraz obsługa księgowa i podatkowa nie mieszczą się w kategoriach usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 jako niebędące świadczeniami o podobnym charakterze do usług tam wymienionych w szczególności do usług doradczych. Administrowanie płacami oraz prowadzenie spraw kadrowych i obsługa księgowa i podatkowa to czynności składające się na usługi rachunkowo-księgowe, sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU. Pojęcie usług doradczych również nie zostało zdefiniowane w języku prawnym. Zgodnie z definicją słownikową doradztwo to «udzielanie fachowych porad». Działalność doradcza może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego, a czynności doradcze mogą mieścić się w ramach różnego rodzaju usług. Jednak tak szerokie rozumienie pojęcia usług doradczych nie może zostać zastosowane do wykładni przepisów prawa podatkowego. Stąd też pomocniczo wskazane byłoby sięgnięcie do PKWiU. Niewątpliwie natomiast do usług doradczych oraz „zarządzania i kontroli” należeć będą usługi wskazane w dziale 70 PKWiU jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem takie jak:

*   usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami z wyłączeniem podatków,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem,
*   usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e UPDOP» należy zatem uznać iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie są tożsame z usługami doradczymi i nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e UPDOP. Natomiast doradztwo w zakresie zarządzania kadrami wprost wskazane w dziale 70 PKWiU będące elementem usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych zalicza się do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP i ten rodzaj nabywanej usługi nie jest przedmiotem zapytania.

Obsługa finansowa oraz windykacja należności to z kolei czynności o charakterze wspierającym wspomagającym prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej zazwyczaj bez elementu doradczego, a z całą pewnością nie są to usługi w których dominujący byłby element doradztwa. Windykacja należności mieści się w grupowaniu 82.91.12.0 PKWiU natomiast obsługa finansowa mogłaby zostać zaliczona do działu 82 lub działu 66 PKWiU. W szczególności grupowanie 66.19.92.0 PKWiU obejmuje swoim zakresem usługi związane z realizacją transakcji finansowych takie jak: weryfikacja bilansów finansowych zatwierdzanie transakcji, przelew środków pieniężnych z/na rachunki kontrahentów, powiadamianie banków (lub wydawców kart kredytowych) o poszczególnych transakcjach i zapewnianie wyciągów dziennych, usługi w zakresie realizacji czeków, wykupu weksli i realizacji innych zleceń płatniczych, usługi związane z obsługą transakcji dokonywanych kartą płatniczą, natomiast Dział 82 PKWiU obejmuje natomiast swoim zakresem usługi związane z codzienną administracyjną obsługą biura, jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej wykonywane na zlecenie oraz pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nie są to świadczenia podobne do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż wskazane w opisie stanu faktycznego usługi nabywane przez Wnioskodawcę tj.

*   administrowanie płacami oraz prowadzenie spraw kadrowych,
*   obsługa księgowa i podatkowa,
*   obsługa finansowa,
*   windykacja należności,

nie mają żadnych elementów wspólnych z przytoczonym wyżej katalogiem usług niematerialnych objętych limitem na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, można znaleźć w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS),
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW),
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT),
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS).

Konkludując, w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do wskazania Wnioskodawcy, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia zastosowania ograniczenia określonego w art. 15e updop do nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach swojej działalności Wnioskodawca korzysta m.in. z usług finansowo-kadrowych i personalnych świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 UPDOP na podstawie umów o świadczenie usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie m.in. do opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, obejmujących następujące elementy, tj. administrowanie płacami oraz prowadzenie spraw kadrowych, obsługa księgowa i podatkowa, obsługa finansowa oraz windykacja należności. Przy czym, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku ww. usługi zgodnie z PKWiU z 2018 r. mieszczą się w następujących grupowaniach tej klasyfikacji:

*   69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,
*   82.91 - usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,
*   66.19.92 - usługi związane z przetwarzaniem pozostałych transakcji finansowych i usługi izb rozrachunkowych.

Wskazać należy, że wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami). Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że ww. usługi nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-kadrowe i personalne (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) nabywanych od Usługodawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi finansowo-kadrowe i personalne (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych.

Ponadto należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach ustawy) usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze są wyodrębnione co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z usługami doradczymi, badania rynku, prawnymi itd.

Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 359 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 76a ust. 1 tej ustawy usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6.

W art. 4 ust. 3 pkt 2-6 cyt. ustawy wskazano, że rachunkowość jednostki obejmuje:

1.  prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
2.  okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
3.  wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
4.  sporządzanie sprawozdań finansowych;
5.  gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

W myśl art. 76a ust. 3 ww. ustawy działalność, o której mowa w ust. 1, mogą wykonywać przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby, które:

1.  mają pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za przestępstwa określone w rozdziale 9.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) nabywanych od Usługodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to nabywane przez Wnioskodawcę usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.