Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.40.2020.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych udzielenia spółce komandytowej pożyczki przez wspólnika.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia spółce komandytowej pożyczki przez wspólnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia spółce komandytowej pożyczki przez wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w T. zamierza zaciągnąć pożyczkę u wspólnika, komandytariusza, Pana M. S. Pan M. S. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w T. Pożyczka ma zostać udzielona w ramach prowadzonej przez Pana M. S. działalności gospodarczej. Oprocentowanie pożyczki określone zostanie na warunkach rynkowych. Przedmiot działalności Wnioskodawcy (wspólnika) obejmuje m.in. podklasę 64.92.Z i przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jest również udzielanie pożyczek, zgodnie z klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Pożyczkodawca Pan M. S. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych należy przyjąć, że czynność udzielenia pożyczki spółce osobowej, w której pożyczkodawca jest wspólnikiem, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), nie będzie rodziła dla spółki osobowej skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wobec wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwanej dalej także, jako „ustawa o PCC”, czynność udzielenia pożyczki spółce osobowej, w której pożyczkodawca jest wspólnikiem, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie rodziła dla spółki osobowej skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z treścią art. 4 pkt 7 ustawy o PCC obowiązek podatkowy, przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego, ciąży na biorącym pożyczkę lub przechowawcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje się, że ustawodawca wyłączył skutki podatkowe danej czynności cywilnoprawnej, w tym podatku, gdy ta sama czynność cywilnoprawna wywołała w stosunku do jednej ze stron tej czynności skutki podatkowe (w postaci opodatkowania bądź zwolnienia podatkowego) w podatku VAT. Tego rodzaju skutek, w postaci zwolnienia podatkowego w podatku VAT, dotyczy pożyczkodawcy, Pana M. S., który korzysta ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: ustawy o podatku od towarów i usług), co potwierdza uzyskana przez pożyczkodawcę interpretacja indywidualna z 4 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.816.2019.4.WN.

Przedmiot opodatkowania ustawy o PCC określono w art. 1 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne: m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Przedmiotem opodatkowania są także zmiany umów wymienionych wyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Jakkolwiek z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że przedmiotowe wyłączenie dotyczy li tylko czynności cywilnoprawnych innych niż umowa spółki i jej zmiany, a z treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym). Przede wszystkim pamiętać należy, iż podstawową zasadą prawa podatkowego, oprócz zasady autonomii prawa podatkowego, jest zasada sprawiedliwości podatkowej, w ramach której należy wyróżnić dwie kolejne zasady, a to zasadę powszechności opodatkowania i zasadę równości. Zgodnie z tą ostatnią zasadą, tj. równości wobec prawa podatkowego, następstwa podatkowe analogicznych sytuacji ekonomiczno-prawnych nie powinny się różnić, a kryteria zróżnicowania podatników powinny być uzasadnione aksjologicznie, co stanowi realizację postulatu sprawiedliwości opodatkowania. Ustawodawca może zatem wprowadzać do systemu podatkowego różnorodne ulgi i zwolnienia, które muszą być jednak uzasadnione istnieniem słusznych celów społeczno-gospodarczych, wyrażających wartości chronione konstytucyjnie, muszą się opierać na celu ustawy, na przesłance interesu publicznego, sprawiedliwości społecznej albo przesłance racjonalności i zasadności.

Z powyżej przytoczonych zasad wynikają kolejne doniosłe zasady prawa podatkowego, a przede wszystkim skodyfikowana w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zasada in dubio pro tributario, tj. zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Z powołanej wyżej zasady wynika zatem postulat, aby istotne wątpliwości lub niejasności co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji nieklarownych przepisów podatkowych.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na obowiązywanie zasady ograniczonego stosowania analogii podatkowej i wykładni rozszerzającej w interpretacji prawa podatkowego. Stosowanie tejże zasady pozwala na objęcie zakresem zastosowania normy prawa podatkowego szerszego kręgu sytuacji faktycznych poprzez uznanie, że z określonych usprawiedliwionych względów, np. mając wzgląd na postulat sprawiedliwości podatkowej, skutki prawne przewidziane wyłącznie dla pewnej sytuacji faktycznej, powinny zostać zastosowane także wobec innej, ale podobnej sytuacji. Niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią per analogiam jedynie w sytuacji gdy skutkowałoby to nałożeniem na podatników obowiązków podatkowych lub ograniczeniem ich praw.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) fundamentalną okolicznością jest fakt, iż pożyczkodawca Pan M. S. korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: ustawy o podatku od towarów i usług), co potwierdza uzyskana przez pożyczkodawcę interpretacja indywidualna z 4 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB3- 1.4012.816.2019.4.WN. Po wtóre mimo, iż pożyczkodawca udziela spółce osobowej pożyczki, co literalnie należy poczytywać za zmianę umowy spółki, to jednakowoż nie dochodzi po stronie pożyczkobiorcy do trwałego przysporzenia majątkowego, które należy traktować na równi z wniesieniem wkładu własnego do spółki. Jak trafnie podkreśla się w literaturze prawopodatkowej pojęciu wkładu (kapitału) własnego nie należy nadawać znaczenia absolutnego i każdego przysporzenia przez wspólnika w majątek spółki osobowej, traktować jako wkładu kapitału własnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Niewątpliwie środki pieniężne pochodzące z pożyczki udzielonej przez wspólnika spółki osobowej samej spółce, nie stanowią jego wkładu pieniężnego w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, a tym bardziej nie następuje nabycie przez spółkę środków pochodzących z pożyczki, gdyż podlegają one zwrotowi na rzecz pożyczkodawcy. W tym przypadku zasadną jest konkluzja, iż powyższy przepis, a to art. 2 ust. 4 ustawy o PCC, odnosi się wyłącznie do sytuacji uregulowanych w art. 50 § 1 k.s.h. (udział kapitałowy wspólnika), toteż nie jest uprawnionym jego stosowanie przy innych konstrukcjach prawnych mających na celu pozyskanie kapitału przez spółki osobowe od ich wspólników w inny sposób, w szczególności wykraczających poza regulację wynikającą z art. 28 k.s.h. Powyższą konkluzję wzmacnia pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1044/14, iż nie może budzić wątpliwości odrębność podmiotowa spółek osobowych, a tożsamość wspólników zawierających te spółki nie może mieć znaczenia dla oceny okoliczności wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie kontestowanego przepisu. Nie należy bowiem pomijać prawnej, korporacyjnej i majątkowej odrębności spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. Jakkolwiek majątek spółki osobowej nie jest jej majątkiem, ale majątkiem wspólnym jej wspólników, to zarazem majątek ten jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Nie należy zatem traktować pożyczki udzielonej spółce osobowej przez wspólnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako wkładu kapitałowego do spółki, ani innego, pozakodeksowego wniesienia wkładu powiększającego majątek spółki osobowej. W tym przypadku pożyczkodawca nie odnosi żadnych korzyści, które związane są normatywnie ze zwiększeniem własnego udziału kapitałowego przez wspólnika spółki osobowej, a to prawa do corocznego żądania odsetek w wysokości 5% udziału kapitałowego, czy konieczności wypłaty wartości udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki wspólnika.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) pożyczka będzie udzielana przez komandytariusza własnej spółce osobowej, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zatem zawsze każdorazowo wspólnik będący pożyczkodawcą, udzielając pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to nie należy poczytywać tejże czynności prawnej, jako zmiany umowy spółki w ten sposób, że dochodzi do wniesienia środków powiększających majątek spółki osobowej.

W konkluzji podnieść należy, że na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność udzielenia pożyczki spółce osobowej, w której pożyczkodawca jest wspólnikiem, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie rodziła dla spółki osobowej skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi podlegają także umowy spółki.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się: przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, przy zmianie umowy spółki, powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce. Oznacza to, że przy umowie spółki komandytowej obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).

Jak wynika z powyższych przepisów, umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy pożyczka udzielona jest spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczka ta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z treścią powołanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – traktowana jest jako zmiana umowy spółki i tym samym opodatkowana jest według reguł dotyczących tej czynności, tj. czynności umowy spółki (zmiany umowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zamierza zaciągnąć pożyczkę u wspólnika, komandytariusza, Pana M. S. Pan M. S. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Pożyczka ma zostać udzielona w ramach prowadzonej przez Pana M. S. działalności gospodarczej. Oprocentowanie pożyczki określone zostanie na warunkach rynkowych. Pożyczkodawca Pan M. S. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana umowa pożyczki podlegać będzie w efekcie opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki.

Przywołany powyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie bowiem stanowi, iż udzielenie spółce osobowej (a taką jest spółka komandytowa) pożyczki przez jej wspólnika należy traktować jako zmianę umowy spółki. Wskazany przepis nie różnicuje w żaden sposób statusu wspólnika i źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansowana jest umowa pożyczki.

Nie ma więc znaczenia, czy wspólnik udziela pożyczki z tzw. majątku prywatnego czy też w ramach prowadzonej przez siebie w formie jednoosobowej (jako osoba fizyczna) działalności gospodarczej. Pożyczka ta w każdym bowiem przypadku udzielona jest przez wspólnika. Środki finansowe prowadzonego przedsiębiorstwa są składnikami majątku osoby fizycznej. Tym samym nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna udziela spółce osobowej, której jest wspólnikiem, pożyczki ze środków swego przedsiębiorstwa, tj. jako przedsiębiorca, to i tak na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowę takiej pożyczki należy traktować jako zmianę umowy spółki, gdyż pożyczki de facto udzielił wspólnik. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie można bowiem – na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych – rozdzielić czynności przez nią dokonywane na czynności przedsiębiorcy i czynności „prywatne”. Środki finansowe, którymi dysponuje stanowią w całości jej majątek.

Zatem zawierając umowę pożyczki – tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w efekcie osoba fizyczna umowę pożyczki ze spółką osobową zawiera jako wspólnik, a nie jako podmiot gospodarczy.

Skoro zatem opisana we wniosku umowa pożyczki powinna być traktowana – zgodnie z powołanymi przepisami – jako zmiana umowy spółki, to bez znaczenia dla jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje to, że – jak wskazał Wnioskodawca – na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ona czynność zwolnioną z opodatkowania.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jak wyżej wskazano, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazana umowa pożyczki traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Tym samym wskazany przepis art. 2 pkt 4 cyt. ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez spółkę komandytową (Wnioskodawcę) jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. Tym samym obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył – stosownie do brzmienia art. 4 pkt 9 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – na którą powołuje się Wnioskodawca stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast, w analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.