Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/85/ILG/13/RD-23383/RD-65622/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-01
Teza: zwolnienie przedmiotowe – art. 21 ust. 1 pkt 46 updof
Słowa kluczowe: pracownik; programy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. Nr ILPB1/415-911/11-4/AG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 22 lipca 2011 r., uzupełnionym w dniu 29 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz obowiązków płatnika, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 22 lipca 2011 r., uzupełniony w dniu 29 września 2011 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Siódmy Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007–2013. Program ten został utworzony na mocy decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007–2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejska będącą dysponentem środków pomocowych i podmiotem upoważnionym do ich rozdziału.

Wnioskodawczyni jest członkiem międzynarodowego konsorcjum, które zawarło kontrakt z Komisją Europejską w ramach Programu Ramowego 7 na prace badawcze przy realizacji projektu. Tytuł projektu w języku polskim: „(…)”.

Jest to kontrakt na realizację zintegrowanego projektu badawczego współpracy w obszarze bezpieczeństwa w sposób bezzwrotny dofinansowany ze środków wspólnotowych poprzez 7 Program Ramowy Unii Europejskiej PR7. Projekt ma charakter międzynarodowy: uczestniczy w nim łącznie 17 przedsiębiorców i jednostek badawczych z dziewięciu państw Unii Europejskiej.

Środki finansowe tego projektu są zarządzane przez koordynatora projektu. Koordynator jw. rozlicza projekt bezpośrednio przed Komisją Europejską – Dyrekcją Generalną Badań i Rozwoju w Brukseli.

Środki Unii Europejskiej napływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w EUR odrębnie dla projektu zarówno u koordynatora, jak i u podatnika. Z wyodrębnionego rachunku bankowego realizowane są płatności związane z kosztami projektu, w tym wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących cele merytoryczne projektu. Zgodnie z wymaganiami Komisji Europejskiej, koszty wynagrodzeń pracowników finansowanych ze środków projektu są rejestrowane w miesięcznych kartach pracy wypełnianych przez pracowników. Karty pracy zawierają następujące informacje: datę, nazwę projektu, zakres tematyczny realizowanych prac oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację tego tematu.

Na podstawie tak dokumentowanego wykorzystania godzin, obliczane jest wynagrodzenie pracowników zatrudnionych przy realizacji projektu zarówno na umowę o pracę, jak i umowę zlecenie.

Po przygotowaniu listy płac następuje wypłata z konta głównego Wnioskodawczyni, następnie środki odpowiadające kwocie wynagrodzeń zostają pobrane z konta EUR projektu. Od płac pracowników bezpośrednio realizujących zadania projektu nie są odprowadzane zaliczki na pdof, w wypadku gdy kwota środków na koncie projektu zabezpiecza wypłatę wynagrodzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom bezpośrednio realizującym cel ww. projektu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych i jako płatnik składek Wnioskodawczyni zobowiązana jest do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenia wypłacane pracownikom bezpośrednio realizującym cele projektów w ramach kosztów bezpośrednich będą korzystały ze zwolnienia podatkowego w ramach art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełniają jednocześnie przesłanki tego artykułu, w związku z czym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. Nr ILPB1/415-911/11-4/AG uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwanej dalej „ustawą”.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie zwolnienia jest możliwe po spełnieniu łącznie wymienionych w powyższej regulacji przesłanek, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. a przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż o ile spełniona została przesłanka określona w lit. a cytowanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, o tyle nie można mówić o spełnieniu przesłanki określonej w lit. b tego przepisu, zwłaszcza biorąc pod uwagę ugruntowane obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W wyrokach tych podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż „za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania – zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.”.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany, w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Z tych względów to Wnioskodawczyni a nie pracownikom, niezależnie od charakteru wykonywanej przez nich pracy, przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu. A zatem to Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje ten projekt. Pracownicy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę, czyli Wnioskodawczynię. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawczyni, a nie jego pracownicy.

W konsekwencji, dochód pracownika z tytułu wykonywania czynności przy realizacji danego projektu w ramach VII Programu Ramowego Badań Unii Europejskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Natomiast na Wnioskodawczyni jako płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego wynagrodzenia ze stosunku pracy, stosownie do art. 31 i 32 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 22 lipca 2011 r., uzupełnionym w dniu 29 września 2011 r., jest nieprawidłowe.

Z tych względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2011 r. Nr ILPB1/415-911/11-4/AG, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.