Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.205.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: badanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2019 r. (data nadania 15 maja 2019 r, data wpływu 15 maja 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.205.2019.1.LS z dnia 9 maja 2019 r. (data nadania 9 maja 2019 r., data doręczenia 9 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 16 maja 2019 r. (data nadania 16 maja 2019 r, data wpływu 16 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut składa wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 14b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (Dz.U. tj. z 2018 r poz.800 z późn. zm.) Instytut jest Instytutem badawczym, działa na podstawie: - Ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2010r., nr 96, poz. 618), - Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654 ze zm.), - Zarządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 21 marca 1979 r. w sprawie utworzenia Instytutu - Zatwierdzonego przez ministra ds. zdrowia Statutu Instytutu. Zgodnie z art. 2 ustawy o instytutach badawczych oraz zatwierdzonym Statutem do podstawowej działalności Wnioskodawcy należy prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych .Powyższe zadania Instytut realizuje poprzez prowadzenie badań naukowych, publikowanie wyników prac badawczych, realizację projektów badawczych, czynne uczestnictwo w konferencjach, zjazdach, sympozjach itp. Na realizację wskazanych działań Instytut otrzymuje corocznie z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie Ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzeń wykonawczych tzw. dotacje na utrzymanie potencjału badawczego na rok obrachunkowy. Od bieżącego roku otrzymuje również subwencje na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2018 poz. 1668). Głównym źródłem przychodów w ramach prowadzonej działalności jest realizacja świadczeń zdrowotnych dla Narodowego Funduszu Zdrowia. Wyżej wymienione zadania realizują i wykonują zatrudnieni pracownicy. W celu wykonania ww. zadań Instytut zatrudnia pracowników na stanowiskach: 1)naukowych (profesor, adiunkt, asystent), 2)pracowników badawczo-technicznych, 3)pracowników lecznictwa 4)administracyjnych, technicznych, obsługi i gospodarczych 5)programistów i informatyków. Do wspomagania działalności naukowej jaki i klinicznej Instytut wykorzystuje między innymi programy komputerowe tworzone przez zespół programistów i informatyków. Do zakresu obowiązków programistów, informatyków jak i innych osób zatrudnionych w Dziale Systemów Informatycznych Wnioskodawcy należy m.in. tworzenie oprogramowania w ramach projektów realizowanych przez Dział Systemów Informatycznych, w tym w szczególności w ramach projektu „Zintegrowany system informatyczny wspomagający badania nad schorzeniami układu krążenia”:

1\. tworzenie założeń funkcjonalnych, projektowanie oraz wykonywanie oprogramowania zgodnie z potrzebami użytkowników i ogólnymi zasadami informatyzacji Instytutu, 2.wdrażanie tworzonego oprogramowania, 3.konserwacja stworzonego oprogramowania. Cały proces tworzenia programu komputerowego można podzielić na dwa główne etapy: projektowy i deweloperski. Etap projektowy powstaje przy czynnym udziale pracowników Instytutu takich jak pracownicy administracji, pracownicy naukowi, pracownicy badawczo - techniczni, pracownicy lecznictwa. Etap projektowy rozpoczyna prace nad programem komputerowym i kończy się przygotowaniem oprogramowania wyrażonego w języku naturalnym, tj. takim, w którym ludzie komunikują się pomiędzy sobą. Na tym etapie oprogramowanie ustalone jest w postaci całego szeregu jego cech i funkcjonalności wraz z opisem technik informatycznych (opisem struktury tworzonego programu), które mają być zastosowane na etapie deweloperskim. Jest to zatem oprogramowanie zapisane w języku "ludzkim", a nie w języku maszyny/komputera. Do zadań pracowników realizujących etap projektowania oprogramowania należy opracowywanie założeń funkcjonalnych do programów komputerowych w tym między innymi: określenie cech, funkcji i zadań programu, który ma powstać; Stworzenie instrukcji, która będzie wskazywać w jaki sposób powinien zostać napisany dany program komputerowy (struktury programu); Rozpisanie różnych scenariuszy poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego; Przygotowanie scenariuszy testowych; Przygotowanie dokumentacji przedwdrożeniowej; Prace te wykonywane są, w zależności od rodzaju oprogramowania, które ma powstać przez pracowników, którzy mają być finalnymi odbiorcami tworzonego oprogramowania. Po etapie projektowym prace nad oprogramowaniem wchodzą w etap deweloperski, tj. oprogramowanie zostaje zapisywane (przekształcane) z języka naturalnego na język programistyczny, który rozumieją urządzenia elektroniczne. Etap deweloperski obejmuje również aktualizację scenariuszy testów w zależności od kierunku rozwoju oprogramowania i wyników samych testów funkcjonalnych, które są integralnym elementem tego etapu, gdyż pozwalają wychwycić luki lub błędy, które są naturalnym elementem procesu twórczego, a następnie są one uzupełniane lub naprawiane. Etap projektowy kończy się ustaleniem oprogramowania w języku programistycznym (obejmującym zbiór cech programu będących opisem komend dla urządzenia), określającym strukturę oprogramowania, określoną strukturę bazodanową oraz zawierającym serię funkcjonalności, czyli opisem rezultatów, które mają zostać osiągnięte/wykonane przez urządzenie. Na etapie deweloperskim, projekt oprogramowania jest dalej rozwijany poprzez jego ujęcie w języku programowania i ukształtowanie jego finalnej struktury wraz z wszelkimi elementami, które dodawane są na etapie programowania. Do zadań programistów należy określenie cech, funkcji i zadań programu, który ma powstać; stworzenie instrukcji, która będzie wskazywać w jaki sposób powinien zostać napisany dany program komputerowy (struktury programu); zaprojektowanie i zaimplementowanie struktur bazodanowych; rozpisanie różnych scenariuszy poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego; tworzenie (pisanie) programu komputerowego w języku programowania, na podstawie dotychczasowych wyników prac projektowych (program przybiera postać języka programistycznego tj. języka zrozumiałego dla urządzeń elektronicznych); Testowanie poszczególnych elementów programu komputerowego; Przygotowanie finalnej wersji programu komputerowego po dalszym rozwoju programu po zgłoszonych uwagach i poprawkach przez osoby badające zupełność oprogramowania (tj. po etapie testów); przygotowanie dokumentacji powdrożeniowej, aktualizację oprogramowania na podstawie zgłoszonych uwag i wniosków o rozwój oprogramowania co wiąże się z ponowieniem całego procesu wytwarzania oprogramowania. Powyższe należy do obowiązków programistów i informatyków zatrudnionych w Instytucie. Należy podkreślić, że wytworzone oprogramowanie oraz wszelkie jego składowe w postaci dokumentów (np. dokumentacja przedwdrożeniowa, dokumentacja powdrożeniowa, instrukcje obsługi): 1)Jest dziełem i spełnia przesłanki utworu określone w prawie autorskim i prawach pokrewnych. 2)Autor jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami. 3)Stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. 4)Prowadzona jest ewidencja zrealizowanych prac twórczych. Praca wykonywana przez grupę zawodową, o której mowa w pkt 5 jest przedmiotem prawa autorskiego, bowiem w wyniku jej wykonywania powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Pracownicy tworzący oprogramowanie w ramach stosunku pracy zobligowani są do zgłoszenia utworu do systemu ewidencji utworów powstających i stworzonych utworów pracowniczych, który został opracowany w oparciu o katalog określony w art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF. Pracodawca prowadzi ewidencję utworów w systemie teleinformatycznym, z którego generowana jest Indywidualna Karta Ewidencyjna, zwana dalej „kartą IKE” będąca wykazem utworów wykonanych przez danego pracownika. Pracownik podpisem na karcie IKE potwierdza wykonanie prac twórczych. Dodatkowo, Komisja ds. uznania praw autorskich powołana przez Dyrektora Instytutu odrębnym zarządzeniem dokonuje weryfikacji, czy utwory stworzone przez pracowników stanowią efekt działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z chwilą potwierdzenia przez wymienioną Komisję twórczego charakteru utworów wymienionych w karcie IKE, następuje przejęcie przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych przez pracodawcę. Przejęcie tych praw ma charakter wtórny. Podstawą do uzyskania przez pracownika praw do uzyskania zwiększonych kosztów przychodów jest w szczególności: 1)twórczy udział w powstaniu utworu wyszczególnionego w karcie IKE; 2)wykazanie utworu przez pracownika w Indywidualnej karcie ewidencyjnej 3)określenie kategorii stworzonego utworu 4)należyte udokumentowanie prawa pracownika do autorstwa utworów wykazanych w Indywidualnej karcie ewidencyjnej.

5) rozporządzenie na rzecz Instytutu autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy z Instytutem Część oprogramowania jest tworzona w skali miesiąca, ale część prac ma charakter długofalowy - nawet kilkuletni. Oprogramowanie powstanie dopiero po zakończeniu prac, a więc czasami nawet po upływie 1,5 roku lub dłużej. W takim przypadku pracownicy otrzymują zaliczkowe wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i do tej części wynagrodzenia pracodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodu , zwane dalej „KUP”. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w poborze miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy (art. 31 i 32 ust. ustawy o PDOF). W związku z powyższym, na początku każdego roku kalendarzowego jest przygotowywany plan finansowy. Zgodnie z nim określone grupy pracowników są zobowiązywane przez dyrekcję do stworzenia konkretnego oprogramowania. Jeśli charakter oprogramowania zakłada okres wykonania dłuższy niż okres miesięczny, dyrektor wypłaca pracownikom zaangażowanym w jego realizację zaliczkowe honorarium autorskie stosując do niego zwiększone KUP. Umowy zawarte z pracownikami przewidują tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, tj. strony umowy o pracę postanowiły, że prawa te będą przysługiwać Pracownikowi oraz zostaną przeniesione na rzecz Pracodawcy na wszelkich istniejących w dniu zawarcia umowy o pracę polach eksploatacji. Załącznikiem do umowy o pracę jest umowa przeniesienia praw autorskich, które pracownik przenosi na pracodawcę z chwilą przyjęcia przez ww. Komisję utworu. Zgodnie z zapisem tej umowy, z chwilą przyjęcia utworu przez Komisję majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Jednakże, udostępnienie Utworu lub jego części nie wyłącza uprawnienia Pracodawcy do żądania dokonania przez Pracownika poprawek lub zmian Utworu lub jego części, bądź żądania dostarczenia nowej wersji Utworu lub jego części, w przypadku jeśli Utwór lub jego część będzie posiadał usterki, wady fizyczne lub wady prawne, w tym w szczególności nie będzie odpowiadał ustaleniom Stron. Zgodnie z zawartą umową o pracę, Pracownik jest zobowiązany do przekazania Pracodawcy programu komputerowego w każdej formie wyrażenia, w jakiej zostanie on stworzony, w tym w szczególności w postaci kodu źródłowego programu komputerowego. Dodatkowo, zgodnie z zawartą umową o pracę, w przypadku gdy w danym miesiącu dojdzie do wykonania jedynie części Utworu (Utworu w postaci nieukończonej), majątkowe prawa autorskie zostaną na Pracodawcę przeniesione w stosunku do tej części, natomiast do pozostałej części (kompletnego Utworu) w miesiącu jego ukończenia. Z tytułu świadczonej pracy, pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj.: honorarium autorskiego i wynagrodzenia za wykonanie innych czynności nie będących przedmiotem prawa autorskiego. Istotą przedstawionego wyżej rozwiązania Instytutu nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 9 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.205.2019.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

Wskazanie czy intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji indywidualnej z wniosku, którego niniejsze wezwanie dotyczy, z uwagi na to, że w dniu 29 marca 2019 r. wpłynął wniosek tożsamej treści. Jeśli tak, to wniosek należy uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:
    1.  jakiego okresu podatkowego dotyczy przedmiotowy wniosek?
    2.  czy utwory stworzone przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to należy wskazać jaka to działalność. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 9b, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
        1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
        2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
        3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
        4.  działalności publicystycznej;
        5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
        6.  działalności konserwatorskiej;
        7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
        8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
    3.  czy w zawartych umowach jednoznacznie wyodrębniono część wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych?
    4.  czy z zawartych umów wynika, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej następuje przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych i pokrewnych do stworzonego utworu?
    5.  w jaki sposób kwota honorarium jest ustalana, a więc: czy kwota honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też jest ustalana w inny sposób – jaki? Proszę dokładnie wyjaśnić, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium jest ustalana.
    6.  czy kwota honorarium jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu?

Pismem z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca przeformułowała pytanie a także wskazał, że:

W związku z otrzymanym wezwaniem dotyczącym sprawy 0114-KDIP3-2.40011.205.2019.1.LS wskazano, że intencją wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji indywidualnej z wniosku, którego niniejsze wezwanie dotyczy. Poniżej przedstawiono odpowiedzi na pytania: Ad. 1. a) Przedmiotowy wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2019 r., b) Utwory stworzone przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę są przejawem działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działalność twórcza w zakresie programów komputerowych; c) W zawartych umowach jest jednoznacznie wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiąca honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i część związana z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych; d) Z zawartych umów wynika, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej pracownicy przenoszą na pracodawcę prawa majątkowe i pokrewne do stworzonych utworów; e) Wnioskodawca określił wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich określone w kwocie ryczałtowej, ustalonej kwotowo. Podkreślić bowiem należy, że indywidualna wycena utworów o charakterze niematerialnym tworzonych do celów określonych przez pracodawcę jest skomplikowana, czasochłonna, a wielokrotnie wręcz niemożliwa z powodu braku materiału porównawczego, wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych będzie ustalane na etapie zawarcia umowy lub aneksu do umowy, a więc będzie dotyczyć utworów, które powstaną w przyszłości. Istotą wynagrodzenia ryczałtowego jest to, że może ale nie musi odzwierciedlać dokładnej wartości rynkowej utworu jednakże w ramach swobody umów strony godzą się na to z tej przyczyny, że dokładna (jednostkowa) wycena każdego utworu mogłaby przekroczyć realną wartość gospodarczą wycenianego utworu, co spowodowałoby, że tworzenie utworów przez pracowników i nabywanie ich przez pracodawców całkowicie traciłoby sens ekonomiczny. Wysokość wyjściowa ryczałtu została przez Wnioskodawcę ustalona w formie regulaminu, który określa maksymalny procentowy udział wynagrodzenia autorskiego poszczególnych kategorii pracowników w wartości ogólnego miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Następnie zawierane są z pracownikami umowy o pracę albo odpowiednio aneksy o pracę (na tym etapie strony dokonują, bazując na wiedzy i doświadczeniu pracownika oraz pracodawcy, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone w przyszłości przez pracownika), i w drodze negocjacji określają kwotę wynagrodzenia ustalanej przy uwzględnieniu: 1) osoby pracownika jako twórcy - im większe doświadczenie, umiejętności tym większy jest jego potencjał do tworzenia utworów o wyższej wartości majątkowej lub większym znaczeniu dla Wnioskodawcy, 2) rodzaj komórki organizacyjnej Wnioskodawcy w którym zatrudniony jest pracownik - gdyż to będzie determinowało nad jakimi utworami będzie pracował, 3) doświadczenie pracownika - to co do tej pory stworzył twórczego podczas pracy zawodowej, potencjał pracownika jako twórcy. Powyższe okoliczności są brane pod uwagę podczas zawierania umów o pracę pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą, jak i aneksów do umowy o pracę. Z tych przyczyn, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazany wyżej, ryczałtowy sposób wynagradzania jest korzystny dla obu stron, gdyż w sposób jasny, czytelny i bezkonfliktowy pozwala wyliczyć comiesięczne wynagrodzenie, ponadto pozwala uniknąć problemów z indywidualną wyceną poszczególnych utworów. Również pomniejszanie ryczałtu o czas nieobecności pracownika ma w tym wypadku pełne uzasadnienie, gdyż każdy dzień nieobecności sprawia lub może sprawić, że ilość stworzonych utworów przez pracownika będzie mniejsza. Podkreślić również trzeba, że jeżeli w danym miesiącu pracownik nie stworzy żadnego utworu, to spowoduje to, iż w danym miesiącu nie przeniesie on praw autorskich do żadnego utworu i w takim wypadku wynagrodzenie autorskie mu nie przysługuje. Podkreślić ponadto należy, że istotą wynagrodzenia ryczałtowego jest, że strony wskazują kryteria jego wyliczenia i godzą się z tym, że będzie ono wyliczane na podstawie zasad wynagrodzenia ustalonych jeszcze przed wykonaniem danego zobowiązania i wynagrodzenie może w pewnym zakresie odbiegać od wartości faktycznie wykonanego efektu tych prac. Dobrym przykładem jest tutaj ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego w przypadku umów o dzieło lub umów o roboty budowlane, kiedy w przypadku wynagrodzenia za skomplikowane prace wynagrodzenie ryczałtowe może wręcz przynieść stratę wykonawcy. Podkreślić również trzeba, że na gruncie obowiązujących przepisów nie zachodzą żadne przesłanki, które wykluczałyby analogiczne ustalenie zasad wynagradzania w przypadku wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych przez pracownika na pracodawcę, w związku z czym ustalenie stałej ryczałtowej kwoty z tego tytułu pomniejszanej proporcjonalnie o czas nieobecności pracownika w pracy mieści się w granicach dopuszczalnych dla swobody umów stron. Analogiczne rozwiązanie było przedmiotem interpretacji skarbowej i zostało uznane za prawidłowe w sprawie 0113-KDIPT3.4011.164.2019.1.MH. f) Kwota honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego utworu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z przedstawioną powyżej procedurą 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi Instytut może zastosować do programistów, informatyków i innych pracowników posiadających w zakresie obowiązków działalność twórczą w zakresie oprogramowania komputerowego, jak również pracowników nieposiadających w zakresie obowiązków działalności twórczej w zakresie oprogramowania komputerowego a będących autorami utworów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9b ustawy PDOF, kierując się w wykładnią językową przepisu, przez "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, powstających w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych (dalej: PK).

Obok kodów źródłowych, kategoria ta obejmuje w szczególności opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, opisy procedur oraz procesów, scenariusze testów, dokumentację przed- i powdrożeniową, niebędące składnikami PK, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, oraz utwory połączone z PK (np. utwory audiowizualne, graficzne), podręczniki użytkownika czy interfejsy użytkownika. Zdaniem Wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podst. art. 22 ustawy PDOF ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Nie pozostawia wątpliwości fakt, iż 50% norma kosztów przysługiwała i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy mamy do czynienia z utworem lub utworami, a źródłem przychodu są prawa do niego lub do nich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej - ustawa o PrAut) utworem jest "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia". W tym kontekście znaczenie ma niewątpliwie "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych". Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z "działalności twórczej". Ustawa o PDOF nie zawiera definicji legalnej zwrotu "program komputerowy". Takiej definicji nie zawiera też ustawa o PrAut. Jednakże w ustawie o PrAut przewidziano przepisy szczególne dla PK. Stanowią one implementację Dyrektywy Rady z 14.05.1991 r. w sprawie ochrony prawnej PK 91/250/EWG zastąpionej przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23.04.2009 r. w sprawie ochrony prawnej PK.

W świetle polskiej ustawy o PrAut - PK to zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako PK nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive (w:) M.M. Walter, S. von Lewiński, European copyright law. A commentary, Oxford 2010, s. 101. Tak też M.-C. Janssens (w:) I. Stamatoudi, P. Torremans, Eu Copyright Law. A commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale niejako PK. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest PK ani jego składnikiem, gdyż interfejsy "nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla PK, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych" (za J. Barta, R Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09. Ustawa o PDOF nie zawiera też definicji legalnej zwrotu "działalność twórcza". Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś». Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2. «dotyczący twórców». Na gruncie ustawy o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, "działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia" (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu "działalności twórczej w zakresie programów komputerowych" prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia PK. Proces tworzenia PK składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje, iż wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. To prowadzi do wniosku, iż sformułowanie "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych ", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór = przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia PK. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych PK, kategoria ta obejmowałaby w szczególności też opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, rozwiązania architektoniczne, systemowe, niebędące składnikami PK, ale powstające w związku z jego tworzeniem, a także utwory połączone z PK (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem. Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają wyniki spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 i prowadzą do tych samych wniosków. Ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych., do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do PK (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale też na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej racjonalnej przesłanki, aby spośród osób wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi miałaby skorzystać wyłącznie część inżynierów (programiści), tworząc specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ani o jego innowacyjności. Reasumując, jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo, w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a w przypadku dalszych wątpliwości lub dla wzmocnienia wykładni językowej sięgać po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym znajduje to swoje oparcie również w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29.11.2017 r.. sygn. akt II FSK 3280/15 "wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni: językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia prawa, które jest korzystne dla podatnika". W opinii Wnioskodawcy - wszystkie ww. okoliczności nakazują odczytywać przepis "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia PK. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych kategoria ta obejmowałaby w szczególności: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, dokumentację przed- i powdrożeniową itd. niebędące składnikami PK, ale powstające w związku z jego tworzeniem, a także utwory połączone z PK (np. utwory audiowizualne, graficzne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika. Tym samym, Wnioskodawca za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracowników zaangażowanych w tworzeniu PK, w tym za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do elementów o charakterze twórczym (opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, dokumentację przed i po wdrożeniową, itd.), będzie wypłacał tym pracownikom wynagrodzenie w podziale na 2 części - wynagrodzenie podstawowe, z tytułu podstawowych zadań pracowniczych (nietwórczych) oraz honorarium autorskie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów, które są niezbędne do powstania PK. Wnioskodawca zauważa dodatkowo, iż w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznano za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS z dnia 30.03.2018 r., czy interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2-1.4011.328.2018.1.JG z dnia 5.11.2018 r., czy też interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT3.4011.454.2018.3.SK

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt, uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego.

Podkreślić należy, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wysokość honorarium powinna być określona jako należność (wartość) za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę, w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego. Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwala na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z postanowień art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z poźn. zm.) wynika, że umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (1); miejsce wykonywania pracy (2); wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (3); wymiar czasu pracy (4); termin rozpoczęcia pracy (5).

Umowa o pracę powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim.

W konsekwencji, dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich (kwota honorarium powinna odzwierciedlać wartość stworzonego dzieła), oraz

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi opisowi stanu faktycznego, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Kwota honorarium ustalona w sposób ryczałtowy, która będzie wypłacana niezależnie od ilości, jakości, czy stopnia ukończenia danego Utworu lub jego części i przenoszonych praw do tego Utworu, nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu.

Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób ryczałtowy, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu, ryczałtowe ustalenie wysokości wynagrodzenia przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie będzie stanowić wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Natomiast, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że: ,, Wnioskodawca określił wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich określone w kwocie ryczałtowej, ustalonej kwotowo. Podkreślić bowiem należy, że indywidualna wycena utworów o charakterze niematerialnym tworzonych do celów określonych przez pracodawcę jest skomplikowana, czasochłonna, a wielokrotnie wręcz niemożliwa z powodu braku materiału porównawczego, wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych będzie ustalane na etapie zawarcia umowy lub aneksu do umowy, a więc będzie dotyczyć utworów, które powstaną w przyszłości. Istotą wynagrodzenia ryczałtowego jest to, że może ale nie musi odzwierciedlać dokładnej wartości rynkowej utworu jednakże w ramach swobody umów strony godzą się na to z tej przyczyny, że dokładna (jednostkowa) wycena każdego utworu mogłaby przekroczyć realną wartość gospodarczą wycenianego utworu, co spowodowałoby, że tworzenie utworów przez pracowników i nabywanie ich przez pracodawców całkowicie traciłoby sens ekonomiczny. Wysokość wyjściowa ryczałtu została przez Wnioskodawcę ustalona w formie regulaminu, który określa maksymalny procentowy udział wynagrodzenia autorskiego poszczególnych kategorii pracowników w wartości ogólnego miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Następnie zawierane są z pracownikami umowy o pracę albo odpowiednio aneksy o pracę (na tym etapie strony dokonują, bazując na wiedzy i doświadczeniu pracownika oraz pracodawcy, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone w przyszłości przez pracownika), i w drodze negocjacji określają kwotę wynagrodzenia (…).”

Zatem, wskazać należy, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy. Trudno bowiem uznać, że honorarium autorskie tak ustalone będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonanej przez pracownika i będzie odpowiadało rzeczywistej wartości utworów stworzonych przez tego pracownika.

Powyższe elementy wykluczają zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.