Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.284.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych stanowią koszty usług / opłat / należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w efekcie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie ma do przedmiotowych kosztów zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; umowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych stanowią koszty usług / opłat / należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w efekcie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie ma do przedmiotowych kosztów zastosowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych stanowią koszty usług / opłat / należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w efekcie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie ma do przedmiotowych kosztów zastosowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Spółka działa w branży chemicznej specjalizuje się w produkcji środków ochrony roślin i żywic.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła z X Sp. z o.o. (dalej: „Licencjodawca”) umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której Licencjodawca udzielił Spółce niewyłącznej licencji na korzystanie ze znaków towarowych „X” oraz „X S” (dalej łącznie: „Znaki towarowe”).

Zgodnie z Umową:

1.  Licencjodawca udziela Spółce niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie, ograniczonej przedmiotowo, licencji na korzystanie ze Znaków towarowych dla celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki w zakresie określonym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 776) bez prawa udzielania sublicencji, w szczególności udziela upoważnienia do używania Znaków towarowych polegającego na:
    1.  umieszczaniu Znaków towarowych na towarach, do oznaczania których Znaki towarowe są przeznaczone, ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, ich imporcie lub eksporcie oraz składowaniu w celu oferowania i wprowadzania do obrotu;
    2.  oferowaniu lub świadczeniu usług pod Znakami towarowymi;
    3.  umieszczaniu Znaków towarowych na środkach transportu związanych ze świadczeniem usług lub wprowadzaniem towarów do obrotu;
    4.  umieszczaniu Znaków towarowych na dokumentach związanych ze świadczeniem usług lub wprowadzaniem towarów do obrotu;
    5.  posługiwaniu się Znakami towarowymi w celach reklamowych.
2.  Licencjodawca udziela Spółce niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie, ograniczonej przedmiotowo licencji na korzystanie z wszelkich oznaczeń słownych, graficznych oraz słowno-graficznych stanowiących całość lub poszczególne elementy Znaków towarowych (dalej: „Utwory”), bez prawa wprowadzania jakichkolwiek zmian i poprawek w Utworach, bez prawa udzielania sublicencji, na znanych polach eksploatacji, w tym w szczególności:
    1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy Utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
    2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których Utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczanie lub najem egzemplarzy.
3.  Licencja jest ograniczona przedmiotowo w ten sposób, że Spółka jest upoważniona do korzystania ze Znaków towarowych oraz Utworów tylko w działalności gospodarczej polegającej na produkcji, handlu i świadczeniu usług.
4.  Z tytułu udzielenia licencji Licencjodawca otrzymuje opłatę licencyjną, której wysokość jest kalkulowana jako określony procent przychodów Spółki osiąganych ze sprzedaży produktów, towarów i świadczenia usług oznaczonych Znakami towarowymi.
5.  Opłata licencyjna naliczana jest co miesiąc (okres rozliczeniowy) na podstawie rzeczywistych miesięcznych przychodów osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży towarów i świadczenia usług oznaczonych Znakami towarowymi, podmiotom nie należącym do Grupy Kapitałowej.

Spółka i Licencjodawca są podmiotami powiązanymi w sposób pośredni, tzn. ten sam podmiot jest odpowiednio akcjonariuszem oraz udziałowcem w obu tych spółkach.

Koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych są klasyfikowane przez Spółkę dla potrzeb rachunkowych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży towarów i usług.

Koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych stanowią element kalkulacyjny ceny towarów i usług sprzedawanych przez Spółkę, tzn. koszt ten jest uwzględniany w cenie towarów lub usług sprzedawanych przez Spółkę.

Brak nabycia przez Spółkę licencji do Znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce wykorzystywanie Znaków towarowych w zakresie wytwarzania towarów (w tym znakowania tych towarów) lub świadczenie usług pod tymi Znakami towarowymi. Znaki towarowe stanowią rozpoznawalną markę na rynku towarów i usług sprzedawanych przez Spółkę.

Ponoszone przez Spółkę koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych stanowią koszty usług / opłat / należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w efekcie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma do przedmiotowych kosztów zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych stanowią koszty usług / opłat / należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w efekcie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma do przedmiotowych kosztów zastosowania.

Stosownie do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, należy wskazać, iż w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT zostały wymienione między innymi autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy uznać, iż koszty związane z opłatami licencyjnymi z tytułu korzystania ze znaków towarowych są wymienione w katalogu usług oraz wartości niematerialnych zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, i tym samym, co do zasady są objęte dyspozycją tego przepisu.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 15e ust. 11 ustawy o CIT:

„Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.”

W opinii Spółki, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są przesłanki, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w argumentacji przedstawionej poniżej.

Literalna wykładania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Dokonując literalnej wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że zgodnie z przedmiotową regulacją ograniczenia wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów opłat licencyjnych (w tym również opłat za korzystanie ze znaków towarowych), o ile koszty te (opłaty) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W kontekście wskazanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, kluczowe jest więc określenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

W opinii Spółki, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi to są w szczególności koszty, których poniesienie jest związane z procesem wytwarzania danego towaru i zapewnieniem określonych właściwości oraz formy tego towaru lub jest związane z procesem świadczenia usług pod określonym znakiem towarowym. W analizowanym przypadku nie byłoby możliwe wyprodukowanie przez Spółkę towarów oznakowanych Znakami towarowymi lub świadczenie usług pod Znakami towarowymi bez uzyskania stosownej licencji na możliwość korzystania z tych Znaków towarowych. Należy zwrócić uwagę, iż Znaki towarowe będące przedmiotem umowy licencyjnej są inkorporowane w wyprodukowany przez Spółkę towar (znajdują się one na tym towarze w postaci stosownych nadruków i oznakowani) lub w świadczoną usługę (Spółka świadcząc określone usługi wykorzystuje Znaki towarowe w zakresie identyfikacji siebie jako podmiotu świadczącego). Nie ulega więc wątpliwości, iż z perspektywy wytwarzania towarów lub świadczenia usług, ponoszone koszty licencji z tytułu możliwość wykorzystania Znaków towarowych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Drugim aspektem wskazującym na bezpośredni związek danego kosztu z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, jest ścisły związek tego kosztu z ceną, po jakiej jest sprzedawany towar lub świadczona usługa. Koszty takie powinny być możliwe do zidentyfikowania jako jeden z czynników obiektywnie kształtujących cenę towaru lub usługi, w szczególności poprzez ich ujęcie w kalkulacji ceny sprzedaży danego towaru lub usługi.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, koszty opłaty licencyjnej z tytułu korzystania ze Znaków towarowych są elementem kalkulacyjnym ceny stosowanej wobec nabywców towarów lub usług sprzedawanych przez Spółkę. Należy wskazać, iż wysokość opłaty licencyjnej jest kalkulowana jako procent uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług. W konsekwencji, Spółka może dokładnie określić, jaki koszt opłaty licencyjnej zostanie przez nią poniesiony w związku ze sprzedażą określonego towaru lub usługi i, w konsekwencji, Spółka ma możliwość odpowiedniego uwzględnienia tego kosztu w cenie sprzedaży poprzez odpowiednie podwyższenie ceny o wartość ponoszonej opłaty licencyjnej tak.

W świetle powyższego, w opinii Spółki koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych spełniają przesłanki dla uznania ich za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usług, ponieważ:

*   brak nabycia przez Spółkę licencji do Znaków towarowych w praktyce uniemożliwiłby Spółce wytwarzanie oraz sprzedaż towarów i usług w formie, a jakiej są teraz produkowane towary i świadczone usługi,
*   koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych stanowią element kalkulacyjny ceny towarów i usług sprzedawanych przez Spółkę jako że wysokość opłaty licencyjnej ustalana jest jako procent przychodów Spółki osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży produktów, towarów i świadczenia usług pod Znakami Towarowymi.

Dodatkowym potwierdzeniem bezpośredniego związku kosztów opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze Znaków towarowych ze sprzedawanymi towarami i świadczonymi usługami jest fakt, że Spółka kwalifikuje przedmiotowe koszty jako koszty bezpośrednio związane z przychodami dla potrzeb rachunkowych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w opinii Spółki:

*   koszty ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług, w efekcie czego
*   koszty te nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w zakresie stosowania przepisów art. 15e ustawy o CIT

Jednoznaczne potwierdzenie powyższego stanowiska można odnaleźć w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zatytułowane: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (data publikacji/aktualizacji: 25 kwietnia 2018 r.; dalej: Wyjaśnienia MF), w których stwierdzono, cyt.: „Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia (wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Równocześnie Wyjaśnienia MF zawierają przykłady sytuacji, w których zastosowanie znajduje omawiany art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, w tym m.in.: „(\`(...)\`) tytułem przykładu można wskazać na następujący model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystający z omawianego wyłączenia.

Przykład

Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Sytuacja Spółki opisana w stanie faktycznym doskonale wpisuje się w przykład opisany powyżej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Wyjaśnienia MF potwierdzają stanowisko Spółki, iż:

*   koszty ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków Towarowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług, w efekcie czego
*   koszty te nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie Wyjaśnienia MF nie posiadają charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych/celno-skarbowych czy też wobec podatników) jednakże niewątpliwie zawarta w nich wykładnia przepisu art. 15e ustawy o CIT powinna być traktowana jako istotna wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania.

Powyższe potwierdza fakt, iż przedmiotowe wyjaśnienia przywoływane są również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z dnia 13 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 2.4010.514.2018.1.SJ.

Aktualna linia interpretacyjna Dyrektora KIS

Zaprezentowane wyżej stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w aktualnej i jednolitej linii interpretacyjnej Dyrektora KIS m.in:

*   w interpretacji z dnia 23 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS, w której Dyrektor KIS stwierdził: „Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie wytwarzania, dystrybucji oraz sprzedaży m.in. farb, lakierów i podobnych produktów. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umowy Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, z siedzibą w kraju Unii Europejskiej, z tytułu licencji na korzystanie z:
    *   (\`(...)\`)
    *   znaków towarowych związanych z określoną marką.Na podstawie Umowy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z Przedmiotu Licencji w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w szczególności zakresie wytwarzania, dystrybucji oraz sprzedaży określonych produktów. Z tytułu udzielenia Licencji Podmiot Powiązany otrzymuje od Wnioskodawcy zryczałtowaną opłatę licencyjną w wysokości procentowej części sprzedaży netto wytworzonych Produktów przy wykorzystaniu Przedmiotu Licencji. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, iż ww. Licencja uprawnia ją do produkcji i sprzedaży Produktów – bez takich licencji Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w tym zakresie bowiem ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość wytwarzania oraz późniejszej sprzedaży Produktów. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencje wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że koszty Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są w szczególności wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. ”
*   w interpretacji z dnia 3 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2018.1.AR, w której Dyrektor KIS zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „W analizowanej sytuacji, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż koszty opłaty licencyjnej będą kwalifikować się do wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.
    1.  Tego typu koszty pozostają w związku z przychodami Spółki (ze sprzedaży towarów i usług na polskim rynku) – dają możliwość charakterystycznego oznaczenia towarów i wyrobów Spółki (objętych sprzedażą, z czego generowane są przychody). Dlatego też, spełniają one definicję kosztu uzyskania przychodu określoną w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, koszy te nie są objęte ograniczeniami określonymi w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.
    2.  Opisane koszty są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z towarami, które są przez Spółkę wytwarzane, a następnie dystrybuowane na polskim rynku. Poniesienie tego kosztu (opłacenie licencji do spółki powiązanej) jest warunkiem, aby Spółka mogła uzyskiwać przychody ze sprzedaży produktów i towarów (korzystając ze znaków towarowych udostępnionych przez podmiot powiązany) na polskim rynku. Bez poniesienia tego kosztu, osiągnięcie takiego przychodu nie byłoby możliwe.O bezpośrednim i funkcjonalnym związku kosztów licencji na znak towarowy ze sprzedażą towarów Spółki świadczy również sposób kalkulacji wynagrodzenia za to świadczenie. Należne wynagrodzenie jest bowiem skorelowane z przychodami ze sprzedaży realizowanymi z wykorzystaniem znaków towarowych. Jest ono więc efektywnie inkorporowane w przychodach uzyskiwanych ze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę, co świadczy o bezpośrednim i funkcjonalnym związku (pomimo, iż księgowo nie są kalkulowane jako bezpośredni koszt produkcji czy sprzedaży).”
*   w interpretacji z dnia 3 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.556.2018.1.JKT, w której Dyrektor KIS zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „(\`(...)\`) warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest istnienie obiektywnego związku między ceną określonego towaru (produktu) a wysokością kosztu nabycia prawa do korzystania z danej wartości niematerialnej (licencji) przez podatnika. W kontekście powyższego, w przypadku kiedy koszt nabywanych licencji jest czynnikiem determinującym ceny zbywanych przez podatników towarów (produktów) należy stwierdzić, że zostają spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy. Zdaniem wnioskodawcy, koszty Licencji Znakowej mają bezpośredni związek z wytworzeniem i sprzedażą przez Spółkę danej kategorii produktów, a przemawia za tym fakt, że brak nabycia ww. licencji uniemożliwiłoby produkcję i sprzedaż towarów (produktów) klientom na określonym w Umowie terytorium. Co także istotne, bez nabycia Licencji Znakowej Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w przyjętym przez siebie modelu, mając na uwadze specyfikę rynku opakowaniowego i papierniczego. Jako, że Znaki Licencjonowane są wykorzystywane w toku produkcji przez Spółkę m.in. poprzez sygnowanie opakowań Produktów Znakami Licencjonowanymi, zdaniem Wnioskodawcy, zachodzi bezpośredni związek między kosztem nabycia Licencji Znakowej z wytwarzanymi towarami (produktami). Spółka pragnie równocześnie podkreślić, że opatrzenie własnych produktów rozpoznawalnym na rynku znakiem towarowym i znakiem graficznym pełni w praktyce biznesowej decydującą rolę przy wyborze towarów przez klientów. Niewątpliwie, nabycie praw do korzystania ze Znaków Licencjonowanych umożliwia Wnioskodawcy czerpanie wielu korzyści z ich rozpoznawalności na rynku oraz związanej z tym renomy, które wynikają z obecności marki na rynku przez dłuższy czas oraz ze związanej z nią rozległej działalności marketingowej. Co za tym idzie – nabycie praw do Znaków Licencjonowanych i opatrzenie nimi produktów Spółki wpływa na ilość klientów wybierających produkty ze względu na markę oraz zwiększenie poziomu sprzedaży. Ponadto, opatrzenie Produktów Znakami Licencjonowanymi pozwala na pozycjonowanie produktów Wnioskodawcy w odpowiednim segmencie rynku, co z kolei umożliwia odpowiednie dostosowanie cen. W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami Licencji Znakowej oraz produkowanymi i następnie sprzedawanymi przez Wnioskodawcę Produktami opatrzonymi przedmiotowymi Znakami Licencjonowanymi. W ocenie Wnioskodawcy, za bezpośrednim związkiem pomiędzy wytwarzanymi przez Spółkę Produktami a cenami ich sprzedaży przemawia również przyjęta między stronami Umowy metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego jest liczone jako procent wartości sprzedaży (ang. Turnover) z wyłączeniem sprzedaży do podmiotów powiązanych, w odniesieniu do prawa używania Znaków Licencjonowanych. Przyjęty model rozliczeń sprawia, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni zdeterminowane wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z wytwarzaniem Produktów opatrzonych Znakami Licencjonowanymi.”
*   w interpretacji z dnia 20 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.635.2018.1.RK, w której Dyrektor KIS stwierdził: „Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wchodzi w skład największego polskiego holdingu budowlanego. Spółka zawarła umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego Grupy „X” w celu sygnowania nim swoich usług i dostaw. Ponoszone wydatki na korzystanie z udzielonej Licencji określone są na poziomie 2% wartości skonsolidowanej sprzedaży Licencjobiorcy i stanowią element składowy bazy kosztowej podwyższając wartość oferowanych towarów i usług. (\`(...)\`) Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę uznać należy, że opisane wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem towarów oraz świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Uwzględniając sytuację, gdy cena danego towaru determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania znaku towarowego w odniesieniu do dostaw i usług sygnowanych znakiem grupy „X”, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru/świadczeniem usług. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać ze znaku towarowego Podmiotu powiązanego w odniesieniu do ściśle skonkretyzowanych produktów/usług, a tym samym uzyskiwania przychodów z ich sprzedaży. W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku ze sprzedażą towarów oraz świadczeniem usług w branży budowlanej. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać ze znaku towarowego Podmiotu powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych ściśle skonkretyzowanych towarów (nieruchomości) oraz świadczonych usług, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot powiązany sposób kalkulacji wynagrodzenia za Licencję znaku towarowego wskazuje na to, że cena wytwarzanych towarów oraz świadczonych usług przez Wnioskodawcę jest skorelowana z kosztami tej Licencji. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego stanowi określony procent wartości skonsolidowanej sprzedaży nieruchomości oraz usług, co sprawia, że wysokość opłaty jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym oznacza to, że koszty Licencji znaku towarowego należne Podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę produktów oraz usług opatrzonych znakiem towarowym, a cena produktu/usługi zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję znakową. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy - wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedaży towarów (nieruchomości) oraz usług jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług.”
*   w interpretacji z dnia 13 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.514.2018.1.SJ, w której Dyrektor KIS stwierdził: Należy stwierdzić, że nie podlega wątpliwości, że licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Opłata licencyjna zatem mieści się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Rozważając natomiast, czy Licencja handlowa stanowi koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Zgodnie z opisem stanu faktycznego i uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, koszty Licencji handlowej mają bezpośredni związek ze świadczoną usługą, ponieważ gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji, to nie mógłby świadczyć usług z wykorzystaniem udostępnionego Znaku handlowego, który osiągnął na rynku określoną renomę. Ponadto, wynagrodzenie licencjodawcy (podmiotu powiązanego ze Spółką) kalkulowane jest w oparciu o wartość przychodów netto ze sprzedaży usług klientom. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Licencji handlowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Licencja handlowa jest ściśle związana ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży usług realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Licencji handlowej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji handlowej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami.
*   w interpretacji z dnia 5 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.496.2018.1.AS, w której Dyrektor KIS stwierdził: „Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w przypadku braku nabycia Licencji na Znaki, Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych objętych tymi licencjami w wytwarzaniu lub nabywaniu towarów lub świadczeniu usług, w szczególności w dystrybucji towarów w Polsce, jak również nie byłby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych. Jednocześnie, wynagrodzenie za prawo do korzystania ze Znaków zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży paliwa przez Spółkę (dalej: „Opłata licencyjna”). Wnioskodawca zobowiązany jest płacić Licencjodawcy wynagrodzenie w postaci Opłaty licencyjnej w wysokości iloczynu ilości sprzedanego paliwa (litrów paliwa) oraz określonej kwoty przypadającej na litr paliwa. Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane powyżej koszty dotyczące Opłaty z tytułu nabytej licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje m.in. sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży paliwa przez Spółkę. Koszty te determinują/umożliwiają ponadto sprzedaż towarów i usług z wykorzystaniem znaków towarowych. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku braku nabycia Licencji, Spółka nie byłaby uprawniona do wykorzystywania znaków towarowych objętych tymi licencjami w wytwarzaniu lub nabywaniu towarów lub świadczeniu usług, w szczególności w dystrybucji towarów w Polsce, jak również nie byłby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych. Podsumowując, w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu Opłaty licencyjnej, o której mowa we wniosku, znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 updop, w związku z czym do ww. kosztów nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”
*   w interpretacji z dnia 3 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.526.2018.1.AG, w której Dyrektor KIS stwierdził: „Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w przypadku braku nabycia Licencji na Znaki, Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych objętych tymi licencjami w dystrybucji towarów w Polsce, jak również nie byłby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych. Jednocześnie, wynagrodzenie za prawo do korzystania ze Znaków zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów i usług przez Spółkę („Opłata licencyjna”). Wnioskodawca zobowiązany jest płacić Licencjodawcy wynagrodzenie w postaci Opłaty licencyjnej w wysokości określonego procentu od rocznej sprzedaży towarów i usług z wykorzystaniem Znaków, która oznacza wartość sprzedaży brutto towarów (z wyjątkiem paliwa) i usług, pomniejszoną o udzielone klientom bonifikaty i skonta, oraz o dokonane zwroty i roszczenia z tytułu szkód do wysokości rzeczywistej wartości sprzedaży towarów i usług („Roczna Sprzedaż”). Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane powyżej koszty dotyczące Opłaty z tytułu nabytej licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje m.in. sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów i usług przez Spółkę. Koszty te determinują/umożliwiają ponadto sprzedaż towarów i usług z wykorzystaniem znaków towarowych. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku braku nabycia Licencji, Spółka nie byłaby uprawniona do wykorzystywania znaków towarowych objętych licencjami w dystrybucji towarów w Polsce oraz nie byłaby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych. Podsumowując, w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu Opłaty licencyjnej, o której mowa we wniosku, znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 updop, w związku z czym do ww. kosztów nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”

W przytoczonych wyżej przykładowych interpretacjach indywidualnych, u których podstaw leżą stany faktyczne analogiczne do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku Dyrektor KIS potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

*   koszty ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług, w efekcie czego
*   koszty te nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy o CIT.

I tak, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 stanowi, że ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe Opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych – jako wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop – co do zasady podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zawarto jednak wyłączenie stanowiące, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka Akcyjna jest rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka należy do Grupy Kapitałowej.

Spółka działa w branży chemicznej specjalizuje się w produkcji środków ochrony roślin i żywic.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła z X Sp. z o.o. umowę, na podstawie której Licencjodawca udzielił Spółce niewyłącznej licencji na korzystanie ze znaków towarowych „X” oraz „X S”.

Zgodnie z Umową:

1.  Licencjodawca udziela Spółce niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie, ograniczonej przedmiotowo, licencji na korzystanie ze Znaków towarowych dla celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki w zakresie określonym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 776) bez prawa udzielania sublicencji, w szczególności udziela upoważnienia do używania Znaków towarowych polegającego na:
    1.  umieszczaniu Znaków towarowych na towarach, do oznaczania których Znaki towarowe są przeznaczone, ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, ich imporcie lub eksporcie oraz składowaniu w celu oferowania i wprowadzania do obrotu;
    2.  oferowaniu lub świadczeniu usług pod Znakami towarowymi;
    3.  umieszczaniu Znaków towarowych na środkach transportu związanych ze świadczeniem usług lub wprowadzaniem towarów do obrotu;
    4.  umieszczaniu Znaków towarowych na dokumentach związanych ze świadczeniem usług lub wprowadzaniem towarów do obrotu;
    5.  posługiwaniu się Znakami towarowymi w celach reklamowych.
2.  Licencjodawca udziela Spółce niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie, ograniczonej przedmiotowo licencji na korzystanie z wszelkich oznaczeń słownych, graficznych oraz słowno-graficznych stanowiących całość lub poszczególne elementy Znaków towarowych (dalej: „Utwory”), bez prawa wprowadzania jakichkolwiek zmian i poprawek w Utworach, bez prawa udzielania sublicencji, na znanych polach eksploatacji, w tym w szczególności:
    1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy Utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
    2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których Utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczanie lub najem egzemplarzy.
3.  Licencja jest ograniczona przedmiotowo w ten sposób, że Spółka jest upoważniona do korzystania ze Znaków towarowych oraz Utworów tylko w działalności gospodarczej polegającej na produkcji, handlu i świadczeniu usług.
4.  Z tytułu udzielenia licencji Licencjodawca otrzymuje opłatę licencyjną, której wysokość jest kalkulowana jako określony procent przychodów Spółki osiąganych ze sprzedaży produktów, towarów i świadczenia usług oznaczonych Znakami towarowymi.
5.  Opłata licencyjna naliczana jest co miesiąc (okres rozliczeniowy) na podstawie rzeczywistych miesięcznych przychodów osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży towarów i świadczenia usług oznaczonych Znakami towarowymi, podmiotom nie należącym do Grupy Kapitałowej.

Spółka i Licencjodawca są podmiotami powiązanymi w sposób pośredni, tzn. ten sam podmiot jest odpowiednio akcjonariuszem oraz udziałowcem w obu tych spółkach. Koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych są klasyfikowane przez Spółkę dla potrzeb rachunkowych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży towarów i usług. Koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych stanowią element kalkulacyjny ceny towarów i usług sprzedawanych przez Spółkę, tzn. koszt ten jest uwzględniany w cenie towarów lub usług sprzedawanych przez Spółkę.

Brak nabycia przez Spółkę licencji do Znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce wykorzystywanie Znaków towarowych w zakresie wytwarzania towarów (w tym znakowania tych towarów) lub świadczenie usług pod tymi Znakami towarowymi. Znaki towarowe stanowią rozpoznawalną markę na rynku towarów i usług sprzedawanych przez Spółkę.

Ponoszone przez Spółkę koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty licencyjne za korzystanie ze Znaków towarowych – jako wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop – co do zasady podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie rozważając, czy koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu/towaru będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że znaki towarowe będące przedmiotem umowy licencyjnej są inkorporowane w wyprodukowany przez Spółkę towar lub w świadczoną usługę. Również bezpośredni związek danego kosztu z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, wskazuje ścisły związek tego kosztu z ceną, po jakiej jest sprzedawany towar lub świadczona usługa. Koszty takie powinny być możliwe do zidentyfikowania jako jeden z czynników obiektywnie kształtujących cenę towaru lub usługi, w szczególności poprzez ujęcie w kalkulacji ceny sprzedaży danego towaru lub usługi. Wysokość opłaty licencyjnej jest bowiem kalkulowana jako procent uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług. Ponadto, brak nabycia przez Spółkę licencji do Znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce wykorzystywanie Znaków towarowych w zakresie wytwarzania towarów (w tym znakowania tych towarów) lub świadczenie usług pod tymi Znakami towarowymi.

W konsekwencji koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczonej usługi w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.