Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.783.2021.4.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-31
Teza: • opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem infrastruktury do Spółki, • braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, • braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, • prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury, • sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w wyniku uwzględnienia zażalenia z dnia 19 stycznia 2022 r. (data wpływu 19 stycznia 2022 r.) na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 17 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.783.2021.2.IR, jest prawidłowe w części :

· opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1, nr 2 i nr 3 do Spółki,

· braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

· braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

· prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3

i nieprawidłowe w części:

· braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

· braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

· prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2

· sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1, nr 2 i nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem infrastruktury do Spółki,

· braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

· braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

· prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury,

· sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury.

Z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych ww. wniosku 17 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.783.2021.2.IR o pozostawieniu Państwa wniosku bez rozpatrzenia.

19 stycznia 2022 r. wnieśliście Państwo zażalenie na ww. postanowienie.

W wyniku analizy sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4011.783.2021.3.AJB uchylił w całości zaskarżone postanowienie z dnia 17 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.783.2021.2.IR oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest zatem odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej. Gmina realizuje zadanie pn. „….” (dalej łącznie jako: Infrastruktura). Planowana data oddania Infrastruktury do użytkowania to 2022 r.

W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) gminna oczyszczalnia ścieków zmodernizowana w ramach ww. inwestycji oraz powstała stacja uzdatniania wody wraz z sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi są/będzie stanowić budowle. Budowle te są/będą trwale związane z gruntem, na którym są/będą posadowione.

Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę są/będą dokumentowane przez wystawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem. Infrastruktura jest finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest w tym przypadku wydatkiem kwalifikowalnym.

Wytworzone/ulepszone w ramach inwestycji w Infrastrukturę poszczególne środki trwałe będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo …. Sp. z o.o. w ….. zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. realizacja spraw z zakresu poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W związku z przyjętym na terenie Gminy sposobem prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej (tj. prowadzenia jej przez Spółkę), w tym podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków, Gmina zamierza wnieść do Spółki w drodze aportu Infrastrukturę. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się Infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy.

Urzeczywistnieniem ww. zamiaru aportu Infrastruktury do Spółki będzie podjęta uchwała przez Radę Miejską …. określająca przedmiot wkładu niepieniężnego (tj. Infrastruktury), a następnie dokonanie samego aportu. W związku z powyższym, Gmina po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę rozpocznie procedurę aportową mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Należy zauważyć, iż transakcja aportu stanowi jedną z form przeniesienia prawa własności majątku na rzecz innego podmiotu (tutaj spółki z o.o.) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu będące w tym przypadku rodzajem wynagrodzenia. Dokonanie aportu wiąże się zatem z trwałym przekazaniem prawa własności rzeczy. Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą jak właściciel staje się podmiot przyjmujący aport.

Transakcja aportu zostanie zrealizowana w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania.

Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem aportu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziałów), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

Zgodnie z planowanym rozliczeniem:

· wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie sumie wartości netto składników majątkowych w postaci Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

· kwota VAT należnego z tytułu aportu, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Jedynym świadczeniem Spółki w zamian za otrzymanie aportu będzie przekazanie Gminie wynagrodzenia. Wynagrodzenie to składać się będzie z udziałów odpowiadających wartości netto Infrastruktury oraz ze środków pieniężnych odpowiadających podatkowi VAT należnemu od aportu.

Mając na uwadze powyższe w ramach niniejszego wniosku, Gmina pragnie potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT transakcji polegającej na wniesieniu do Spółki aportem Infrastruktury, a także prawa do odliczenia VAT naliczonego w kosztach poniesionych / planowanych do poniesienia z tytułu realizacji inwestycji w Infrastrukturę.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała następujące informacje:

Na wstępie, Gmina doprecyzowała stan faktyczny / zdarzenie przyszłe przedstawione we Wniosku poprzez wskazanie, że w ramach Infrastruktury, Gmina zrealizuje trzy zadania, tj.

· Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w ramach, którego powstały następujące środki trwałe:

\- kanalizacja sanitarna ul. S…,

\- kanalizacja sanitarna ul. L… długości 98,85 mb,

\- kanalizacja sanitarna w ul. C….grawitacyjnej długości 1051,35 mb, tłocznej dł. 796,30 mb, 2 szt. przepompowni,

\- kanalizacja sanitarna w ul. S… - grawitacyjnej długości 399,95 mb, tłoczonej dł. 448,10 mb, 1 szt. przepompowni,

\- kanalizacja sanitarna w ul. P…. grawitacyjnej długości 170,10 mb,

\- kanalizacja sanitarna w ul. C… grawitacyjnej długości 136,3 mb,

(dalej łącznie: „Zadania 1”),

· Rozbudowa sieci wodociągowej w ramach, którego powstały następujące środki trwałe:

\- wodociąg w ul. P… o długości 160,50 mb,

\- wodociąg w ul. C…długości 921,5 mb,

\- wodociąg w ul. C…196,30 mb,

\- wodociąg w ul. Ć…długości 388 mb,

\- wodociąg w ul. C… długości 782 mb,

\- wodociąg w ul. C… długości 328 mb,

\- wodociąg w ul. Z… długości 334 mb,

(dalej łącznie: „Zadania 2”),

· Modernizacja oczyszczalni ścieków (dalej: „Zadanie 3”).

W ramach Infrastruktury Gmina zamierzała zrealizować również budowę stacji uzdatniania wody, ale ten plan został zarzucony.

a) W zakresie Zadania 1 i 2 Gmina wskazała, że Infrastruktura powstała w ramach realizacji tych zadań została oddana do użytkowania w dniu 31 grudnia 2019 r. natomiast w zakresie Zadania 3 Gmina jest w trakcie realizacji. Infrastruktura, która powstanie w wyniku zakończenia realizacji tego zadania, zgodnie z planami na dzień złożenia odpowiedzi, zostanie oddana do użytkowania w 2023 r., tj. w ramach Zadania 3 zostaną ulepszone istniejące środki trwałe. Gmina zaznaczyła, że pierwotna data oddania do użytkowania Infrastruktury wskazana we wniosku tj. 2022 r. jest już nieaktualna.

b) Infrastruktura powstała w ramach Zadania 1 i 2 jest obecnie udostępniona nieodpłatnie przez Gminę na rzecz Spółki. Infrastruktura ulepszona w ramach Zadania 3 jest obecnie udostępniona nieodpłatnie przez Gminę na rzecz Spółki.

c) Infrastruktura powstała w ramach realizacji Zadań 1 i 2 jest obecnie wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostepnienie na rzecz Spółki). Infrastruktura ulepszana w ramach Zadania 3 jest obecnie wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki). Niemniej, po zwiększeniu wartości istniejących środków trwałych, efekty Zadania 3 zostaną wniesione do Spółki aportem bezpośrednio po zakończeniu ich realizacji i oddaniu ich do użytkowania (tj. po zwiększeniu wartości istniejących środków trwałych w ramach realizacji Zadania 3, wchodzące w jego skład środki trwałe zostaną wniesione aportem do Spółki).

d) i e) Jak Gmina doprecyzowała w odpowiedzi na pytanie Organu oznaczonym lit. a) w ramach Infrastruktury realizowane są Zadania 1-3. Jednocześnie pierwszy wydatek poniesiony przez Gminę miał związek łącznie ze wszystkimi trzema Zadaniami i został dokonany 30 marca 2016 r.

W odniesieniu natomiast do ostatniego wydatku, Gmina wskazała, że w przypadku Zadań 1 i 2 miał on miejsce 10 czerwca 2019 r., natomiast w odniesieniu do Zadania 3 nie miał on jeszcze miejsca, ponieważ jest ono nadal realizowane przez Gminę. Gmina planuje ponieść ostatnie wydatki na Zadanie 3 w 2023 r.

f) Ulepszenia dokonane w ramach inwestycji w Infrastrukturę, tj. Zadanie 3, stanowią /będą stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i będą one stanowić co najmniej 30% wartości początkowej budowli. W przypadku natomiast Zadania 1 oraz 2 nie dochodzi do ulepszeń ale powstania nowych środków trwałych.

Nadto Gmina wskazała, że na chwilę obecną Zadania 1 i 2 nie zostały wniesione aportem do Spółki. Jednocześnie, od początku realizacji Inwestycji zamiarem Gminy było przekazanie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (w tym Zadania 1 i 2) aportem do Spółki. W przypadku zaistnienia zwolnienia transakcji aportu z opodatkowania, Gmina zamierza zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

### Pytania

1) Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2) Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3) Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

4) Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę?

5) W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

Wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 4.

W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę.

Ad 5.

Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała / otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstał / powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. W przypadku niezrealizowania prawa do odliczenia VAT we wskazanych powyżej okresach, Gmina może / będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Wniesienie do Spółki Infrastruktury stanowiącej zbiór obiektów budowlanych (budowli) w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy czynność aportu Infrastruktury stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie bowiem do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel wytworzoną w ramach inwestycji Infrastrukturą w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport oraz kwoty pieniężnej odpowiadającej podatkowi VAT należnemu z tytułu aportu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.598.2020.2.AB, gdzie stwierdzono „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. infrastruktury, dokonanego przez Gminę do Spółki z o.o., nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Gminy aport Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT od dnia 1 września 2019 r., rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowoduje bowiem, iż Infrastruktura będzie użytkowana do prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków.

Zważywszy przy tym, że - jak wskazano w stanie faktycznym - aport nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania, w opinii Gminy nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując, aport do Spółki Infrastruktury nie będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest, aby obie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione łącznie. Zatem powyższe oznacza, iż niespełnienie jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury, w związku z zamiarem dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki po oddaniu do użytkowania (w okresie krótszym niż 2 lata od oddania do użytkowania), w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia prawa do odliczenia VAT od Infrastruktury oraz metodologia dokonania tego odliczenia jest przedmiotem Pytań nr 4 i 5.

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe oraz konieczność łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwać w stosunku do aportu Infrastruktury możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a badanie spełnienia przesłanki wymienionej w lit. b) tego przepisu jest bezprzedmiotowe.

Końcowo zdaniem Gminy, odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnień z VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Podsumowując, z uwagi na zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (aport do Spółki) Infrastruktury, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę. Dlatego też w sytuacji Gminy nie jest / nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto warunkiem przyznania prawa do odliczenia VAT jest niezaistnienie przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania (jednakże w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia oddania do użytkowania) stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym. Jednocześnie przedmiotowa czynność spełnia zdaniem Gminy przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem w przypadku Gminy wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 i 3 - w sytuacji Gminy zwolnienie z opodatkowania VAT transakcji aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania).

Tym samym mając na uwadze charakter dokonywanej czynności (aportu) oraz zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w ocenie Gminy przysługuje / będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której organ wskazał, iż: „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizacją oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji.”

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki po oddaniu Infrastruktury do użytkowania).

Stanowisko to znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej, orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie, wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę). Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Co więcej, w związku z tym, iż Infrastruktura po oddaniu do użytkowania, będzie w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (aport na rzecz Spółki), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury.

Ad 5.

Jak wykazano powyżej, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma / będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę w rozliczeniu za okres, w którym powstał / powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała / otrzyma faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może / będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od momentu oddania do użytkowania) zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki, Gmina jest / będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji inwestycji w przedmiotową infrastrukturę - w bieżących deklaracjach VAT, za okresy w których otrzyma faktury dokumentujące dane wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od ww. okresu), o ile w tym ww. okresie (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej odpowiednią fakturą.

Po upływie wskazanych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części :

· opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1, nr 2 i nr 3 do Spółki,

· braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

· braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

· prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3

i nieprawidłowe w części:

· braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

· braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

· prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2

· sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1, nr 2 i nr 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku tj. infrastruktury, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki Infrastruktury, która powstanie po zrealizowaniu opisanej inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. Infrastruktury, dokonanego przez Państwo do Spółki z o.o., nie działają/nie będziecie Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie możecie/nie będziecie mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług aportu Infrastruktury należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy budynków, budowli lub ich części, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 ., poz. 2351):

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Według art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizują Państwo trzy zadania, tj.

· Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w ramach, którego powstały następujące środki trwałe:

\- kanalizacja sanitarna ul. S..,

\- kanalizacja sanitarna ul. L…… długości 98,85 mb,

\- kanalizacja sanitarna w ul. C….. grawitacyjnej długości 1051,35 mb, tłocznej dł. 796,30 mb, 2 szt. przepompowni,

\- kanalizacja sanitarna w ul. S…. - grawitacyjnej długości 399,95 mb, tłoczonej dł. 448,10 mb, 1 szt. przepompowni,

\- kanalizacja sanitarna w ul. P…… grawitacyjnej długości 170,10 mb,

\- kanalizacja sanitarna w ul. C….. grawitacyjnej długości 136,3 mb,

(dalej łącznie: „Zadania 1”),

· Rozbudowa sieci wodociągowej w ramach, którego powstały następujące środki trwałe:

\- wodociąg w ul. P…… długości 160,50 mb,

\- wodociąg w ul. C…… długości 921,5 mb,

\- wodociąg w ul. C…… 196,30 mb,

\- wodociąg w ul. Ć…… długości 388 mb,

\- wodociąg w ul. C…. długości 782 mb,

\- wodociąg w ul. C….. długości 328 mb,

\- wodociąg w ul. ……. długości 334 mb,

(dalej łącznie: „Zadania 2”),

· Modernizacja oczyszczalni ścieków (dalej: „Zadanie 3”).

Infrastruktura powstała w ramach realizacji Zadania nr 1 i nr 2 została oddana do użytkowania w dniu 31 grudnia 2019 r. i jest przez Państwa wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki). Natomiast w zakresie Zadania 3 jesteście Państwo w trakcie jego realizacji. Infrastruktura, która powstanie w wyniku zakończenia realizacji Zadania nr 3, zgodnie z planami zostanie oddana do użytkowania w 2023 r. Z okoliczności sprawy nadto wynika, że zamierzają Państwo powstałą w ramach Zadania nr 1, nr 2 i nr 3 Infrastrukturę wnieść do Spółki w zamian za środki pieniężne oraz udziały w kapitale zakładowym Spółki. Transakcja aportu ww. infrastruktur tylko w stosunku do Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 zostanie zrealizowana w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania tj. bezpośrednio po zakończeniu realizacji i oddaniu tej Infrastruktury do użytkowania.

Analizując ww. informacje w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w niniejszej sprawie w stosunku do Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2, stanowiącej jak Państwo wskazali budowlę, doszło z momentem oddania jej do użytkowania tj. 31 grudnia 2019 r. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem tej Infrastruktury – wbrew temu co Państwo twierdzicie – upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym dostawa (wniesienie aportem) do Spółki ww. Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2 podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i może/będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że strony transakcji mogą skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej Infrastruktury przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Jak już wskazano, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Tym samym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy ww. budynków i budowli.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Państwo wraz ze Spółką, do której będzie wnoszona Infrastruktura powstała w ramach Zadania nr 1 i nr 2 podejmiecie decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa (aport) przedmiotowej Infrastruktury, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do Infrastruktury, która powstanie w ramach Zadania nr 3 wskazać należy, że do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie oddania do użytkowania ww. Infrastruktury. Nie zostanie jednak spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie aportu tej Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak wskazali Państwo – pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem Infrastruktury nie minie okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury do Spółki podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe natomiast w części dotyczącej Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 3 w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy wskazać, że w przypadku gdy w stosunku do Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2 już rozstrzygnięto, że jej dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadne.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Natomiast w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz realizujecie inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3, tj. z zamiarem wykorzystywania tej Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, która powstanie w ramach Zadania nr 3. Tym samym w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że aport do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 stanowi/będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Infrastruktura powstała w ramach Zadania nr 3 przed dokonaniem aportu nie będzie przez Państwo użytkowana, tym samym nie będzie użytkowana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 należy stwierdzić, że ww. czynność będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe w części dotyczącej Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3.

Przechodząc do kwestii prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę powstałą w ramach Zadania nr 1, nr 2 i nr 3, ponownie zaznaczyć należy, że z treści wyżej powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej postawie. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 91 ustawy, które to przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Według art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zamiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że Infrastruktura powstała w ramach Zadania nr 1 i nr 2 została oddana do użytkowania 31 grudnia 2019 r. i jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w związku z planowaną dostawą (w formie aportu) do Spółki przedmiotowej Infrastruktury, która to czynność jak wyżej wskazano będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki, nastąpi zmiana przeznaczenia ww. Infrastruktury (budowli) stanowiącej środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym będziecie Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na przedmiotową Infrastrukturę powstałą w ramach Zadania nr 1 i nr 2 zgodnie z art. 91 ustawy.

Z kolei odnosząc się do Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 jak powyżej już wskazano w tym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – przystąpiliście Państwo do realizacji Zadania nr 3 z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) Infrastruktury powstałej w ramach tego zadania, a czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku dla przedmiotowej dostawy.

W związku z powyższym przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę powstałą w ramach Zadania nr 3. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe w części dotyczącej Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 3 natomiast w części dotyczącej Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pytania nr 5, dotyczącego sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1, nr 2 i nr 3, należy wskazać, że z tytułu wydatków poniesionych na Infrastrukturę powstałą w ramach Zadania nr 1 i nr 2 przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego – jak wyżej wskazano - w drodze korekty zgodnie z art. 91 ustawy.

Przy czym skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budowlami, stanowiącymi nieruchomości, wówczas znajdzie zastosowanie 10-letni okres korekty wskazanej w art. 91 ust. 2 ustawy. Korekta ta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu ww. środka trwałego tj. Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i nr 2 za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy zmiana przeznaczenia ww. Infrastruktury powstałej w ramach Zadania nr 1 i 2 nastąpi w związku z planowaną jej dostawą (w formie aportu) do Spółki, o której mowa w art. 91 ust. 4 ustawy. Zatem korekta zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy w związku z ust. 5 tego artykułu przyjmując, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi ww. sprzedaż.

Odnosząc się do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę realizowaną w ramach Zadania nr 3 wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy stanowi:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626):

W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Jak wskazano wyżej, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę.

Oznacza to, że mieli Państwo/będą mieli prawo do zrealizowania swojego uprawnienia przez odliczenie podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją opisanego we wniosku Zadania nr 3 w rozliczeniu za okresy, w których zostaną łącznie spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy, tj. powstał/powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług, a Państwo otrzymali/otrzymają fakturę dokumentującą ich nabycie.

Natomiast, jeżeli nie dokonali/nie dokonają Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na ww. Infrastrukturę realizowaną w ramach Zadania nr 3 w ww. terminie, to Państwo mogli/będą mogli obniżyć kwotę podatku należnego odpowiednio za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Przy czym w przypadku gdy chociaż jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., przypadł po 1 stycznia 2021 r., to zastosowanie winien znaleźć art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przez co odliczenie mogło nastąpić za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku zaś, gdy Państwo nie obniżyli/nie obniżą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową Infrastrukturę realizowaną w ramach Zadania nr 3, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy oraz w art. 86 ust. 11 ustawy – to w odniesieniu do wydatków, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed 1 października 2021 r. – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. – będą mogli Państwo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast dla wydatków, dla których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało/powstanie po 30 września 2021 r. i nie dokonali/nie dokonają Państwo odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych przepisami art. 86 ust. 10 i 10b ustawy oraz art. 86 ust. 11 ustawy – będą mogli Państwo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania 5 należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

a) z zastosowaniem art. 119a;

b) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

c) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).