Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.348.2017.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Spółkę komandytową korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze aportu przedsiębiorstwa, bez nieruchomości oraz znaku towarowego.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Spółkę komandytową korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze aportu przedsiębiorstwa, bez nieruchomości oraz znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem w drodze aportu przedsiębiorstwa, bez nieruchomości oraz znaku towarowego. Wniosek uzupełniono 5 września 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o potwierdzenie uiszczenia wymaganej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan A (dalej jako: Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`) (dalej jako: Przedsiębiorstwo). Przedsiębiorstwo działa w branży instalacji przemysłowych. Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest projektowanie i budowa instalacji parowych, grzewczych, gazowych, wentylacyjnych oraz modernizacja i budowa kotłowni przemysłowych. Ponadto, Przedsiębiorstwo zajmuje się m.in. doradztwem ciepłowniczym i energetycznym, projektowaniem instalacji termicznej utylizacji odpadów oraz systemów automatyki przemysłowej, a także serwisem kotłów, urządzeń grzewczych oraz instalacji technologicznych.

Z racji wieku Wnioskodawcy, wielkości Przedsiębiorstwa oraz liczby pracowników Wnioskodawca rozważa w niedalekiej przyszłości wniesienie całego swojego Przedsiębiorstwa aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej (dalej jako: Spółka komandytowa). Nadrzędnym celem aportu Przedsiębiorstwa jest kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki osobowej. Jak wspomniano wcześniej Wnioskodawca z racji na swój wiek zamierza uniknąć sytuacji, w której na skutek nieszczęśliwego wypadku, czy też śmierci z przyczyn naturalnych mogłoby dojść do likwidacji Przedsiębiorstwa, a co za tym idzie wygaśnięcia umów o pracę z pracownikami, rozwiązania umów z kontrahentami, powstania ewentualnych długów spadkowych, czy też zaległości podatkowych (podatek dochodowy, VAT, ZUS), do których spłaty zobowiązani byliby spadkobiercy Wnioskodawcy. Wnioskodawcy zależy na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem aby mogło się rozwijać.

Obecnie, w skład środków trwałych Przedsiębiorstwa wchodzą m.in. nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej jako: Nieruchomość). Chodzi tutaj o grunt zabudowany budynkami biurowymi. Ponadto, do majątku Przedsiębiorstwa należy również wytworzony we własnym zakresie znak towarowy (dalej jako: Znak) niebędący przedmiotem amortyzacji.

Wnioskodawca rozważa możliwość, aby Nieruchomość oraz Znak, które w chwili obecnej są wykorzystywane w Przedsiębiorstwie, przed aportem Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, zostały wycofane do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza w ten sposób uniknąć sytuacji, w której Nieruchomość oraz Znak wchodziłyby do majątku Spółki komandytowej i na skutek niegospodarności Spółki komandytowej mogłyby zostać poddane egzekucji. Wnioskodawca nabył Nieruchomość z własnych środków, zainwestował również znaczne środki w rozbudowę przedmiotowej Nieruchomości, a także przeznaczył środki na wytworzenie Znaku, a co za tym idzie zrozumiałe jest, iż zamierza sprawować pełną kontrolę zarówno nad Nieruchomością, jak również nad Znakiem.

Także w niedalekiej przyszłości możliwa jest sytuacja, w której Nieruchomość oraz Znak zostaną przed aportem wycofane z działalności gospodarczej Wnioskodawcy do jego majątku prywatnego.

W takim przypadku aport Przedsiębiorstwa nie będzie obejmował wcześniej wycofanych z majątku Przedsiębiorstwa Nieruchomości oraz Znaku.

Już po wniesieniu aportu, Nieruchomość oraz Znak będą wykorzystywane w działalności wykonywanej przez Spółkę komandytową na podstawie umowy najmu bądź innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z Wnioskodawcą.

Przedmiotem wkładu będą wszystkie składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo w momencie wnoszenia aportu, zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. W ramach Przedsiębiorstwa zostaną wniesione m.in.:

*   środki trwałe (w tym m.in. maszyny, urządzenia, samochody);
*   wartości niematerialne i prawne;
*   wyposażenie;
*   zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych;
*   zasoby ludzkie;
*   środki pieniężne.

Przedsiębiorstwo wniesione aportem będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. Planowanym jest, że w związku z wniesieniem Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej przeniesione zostaną wszelkie umowy z kontrahentami oraz wiedza dotycząca prowadzonej dotychczas działalności. Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonującym czynności opodatkowane VAT.

Spółka komandytowa także będzie posiadać status czynnego podatnika VAT. Poszczególne składniki majątkowe, składające się na Przedsiębiorstwo, będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową do takich samych czynności, do jakich są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, czyli do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że jest osobą planującą utworzenie Spółki komandytowej, do której zostanie wniesione aportem Przedsiębiorstwo – Wnioskodawca zostanie jednym ze wspólników tej spółki. Spółka komandytowa będzie nosić nazwę (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Siedziba spółki będzie mieścić się przy (\`(...)\`).

Na moment sporządzenia niniejszego uzupełnienia wniosku został sporządzony projekt umowy Spółki komandytowej, określający zasady jej funkcjonowania oraz prawa i obowiązku poszczególnych wspólników tej spółki. Ponadto Wnioskodawca zawarł z pozostałymi wspólnikami ustne porozumienie w sprawie utworzenia Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka komandytowa, jako otrzymująca Przedsiębiorstwo, bez nieruchomości oraz bez znaku towarowego, w drodze aportu, będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z tym aportem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta roczna podatku naliczonego VAT odliczonego przez zbywcę dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższą regulacją, ustawodawca podatkowe konsekwencje wniesienia aportem przedsiębiorstwa w postaci ewentualnej korekty podatku naliczonego wiąże z osobą otrzymującego wkład niepieniężny. Otrzymujący aport będzie zobowiązany do dokonania korekty w przypadku, gdy będzie wykorzystywał przedmiot aportu do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT lub do działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT.

Jak wynika z powyższego, decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy Przedsiębiorstwo można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej jako: Kodeks cywilny).

Zgodnie z przywołanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do tak sformułowanej definicji Wnioskodawca zauważa, że przywołana powyżej regulacja wskazuje jedynie przykładowe składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest konieczne, aby w skład przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie składniki wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W aspekcie istnienia bądź nieistnienia przedsiębiorstwa najistotniejsze jest, aby zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzył funkcjonalną całość i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników składających się na Przedsiębiorstwo, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, bez wątpienia można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W ramach Przedsiębiorstwa wnoszone będą wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa (materialne i niematerialne), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Aport obejmie zatem środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, pracowników oraz wszelkie inne elementy (składniki) Przedsiębiorstwa. W związku z wniesieniem Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej przeniesione zostaną wszelkie umowy z kontrahentami oraz wiedza dotycząca prowadzonej dotychczas działalności. Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie. Przedsiębiorstwo wniesione aportem będzie stanowić zatem całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Po aporcie składniki majątkowe Przedsiębiorstwa nadal będą tworzyć funkcjonalną całość umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwości uznania Przedsiębiorstwa za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego (i w konsekwencji uznania, że wniesienie Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej nie podlega VAT) nie eliminuje fakt, że w majątku Przedsiębiorstwa nie będzie Nieruchomości ani Znaku, wycofanych wcześniej do majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Powszechnie wskazuje się, że nie jest konieczne, aby majątek przedsiębiorstwa zawierał nieruchomość, jeśli brak tego składnika nie uniemożliwia sprawnego funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym. Przykładowo, w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2529/11) stwierdzono: „żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawo własności nieruchomości oraz własności znaku towarowego nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak nieruchomości oraz znaku towarowego w składnikach majątku nie powinien zatem rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności.

W praktyce zatem, o tym czy brak nieruchomości oraz znaku towarowego w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy), to nie ma podstaw dla uznania, że zespół składników majątkowych nie zawierających nieruchomości nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W takim kontekście Wnioskodawca zauważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie aportu w majątku Przedsiębiorstwa nie będzie Nieruchomości. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo na zasadzie nieodpłatnego użyczenia przez Wnioskodawcę. Na moment aportu Przedsiębiorstwa będzie stanowić ono zatem (nawet bez Nieruchomości stanowiącej środek trwały), funkcjonalną całość. Dodatkowo, w momencie wniesienia aportu Spółka komandytowa zostanie uprawniona do korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu bądź umowy o podobnym charakterze. Zapewniona zostanie zatem możliwość korzystania z Nieruchomości na podstawie innego niż własność tytułu prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, również wycofanie z majątku Przedsiębiorstwa Znaku nie będzie powodować, że w przedstawionej sytuacji nie będziemy mieć do czynienia z aportem przedsiębiorstwa. Jak wskazywano, art. 55(1) Kodeksu cywilnego ma charakter katalogu otwartego i wymienia jedynie przykładowe składniki przedsiębiorstwa. W aspekcie istnienia bądź nieistnienia przedsiębiorstwa najistotniejsze jest, aby zespół składników majątkowych i niemajątkowych był całością pod względem funkcjonalnym i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W niniejszym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo będzie mogło funkcjonować bez Znaku.

Uwzględniając powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym również Spółka komandytowa, jako nabywca, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa w drodze aportu.

Art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, jak wskazywano, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku aportu przedsiębiorstwa obowiązek korekty VAT ciąży na nabywcy.

Na tle przywołanych przepisów powszechnie wskazuje się, że powyższa korekta będzie dotyczyć jedynie sytuacji, w której nabywca będzie wykorzystywał wniesione przedsiębiorstwo do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, bądź pozostających poza zakresem VAT. W przedstawionym przypadku zaś Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność opodatkowaną i właśnie do tego typu działalności będzie wykorzystywać Przedsiębiorstwo otrzymane w drodze aportu. Składniki majątku wniesione aportem w ramach Przedsiębiorstwa w dalszym ciągu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tego względu po stronie Spółki komandytowej nie zaistnieje konieczność dokonania korekty w związku z otrzymaniem aportu.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. (znak IPPP2/443-1089/14-5/MM): „(\`(...)\`) nowo powstała spółka jawna mimo, że przejdzie na nią obowiązek dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego nie będzie zobowiązana do jego dokonania, ponieważ nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty – spółka po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane do wykonywania takich czynności. Po dokonaniu aportu nie zmieni się również przeznaczenie wykorzystywania przedsiębiorstwa osoby fizycznej”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka komandytowa, jako otrzymująca Przedsiębiorstwo w drodze aportu, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z tym aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w zakresie obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem w drodze aportu przedsiębiorstwa, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 23 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.219.2017.1.SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.