Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-830/13-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Czy z tytułu wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia określonych usług ciąży na Wnioskodawcy obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dostawca; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. (data nadania 11 grudnia 2013 r., data wpływu 12 grudnia 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-830/13-2/PS z dnia 2 grudnia 2013 r. (data nadania 2 grudnia 2013 r., data doręczenia 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Oddział w Polsce (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zawarł umowę oraz planuje zawrzeć kolejną na zakup od dostawcy mającego siedzibę na terytorium Indii (dalej „Dostawca” lub „Zleceniobiorca”) świadczeń o charakterze niematerialnym. Dostawca nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu ani nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług są wykonywane przez Zleceniobiorcę na terytorium Republiki Indii. Dostawca przedstawił Spółce certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez indyjskie władze skarbowe potwierdzający fakt podlegania przez ten podmiot opodatkowaniu w miejscu siedziby (tj. Republice Indii).

Przedmiotem zawartej dotychczas umowy (dalej Umowa 1) jest świadczenie usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego (usługi analizy biznesowej dla potrzeb procesu wdrożeniowego) oraz późniejszym utrzymywaniu jego funkcjonalności w fazie wdrożeniowej (usługi utrzymania funkcjonalności aplikacji, maintenance). Czynności podejmowane przez Dostawcę w ramach niniejszej umowy można podzielić na dwie grupy:

*   testy projektowe i egzekucja (test design and execution), w ramach których przeprowadzane są m.in. mapowanie skryptów do funkcjonalności biznesowych aplikacji, analizę lub przygotowanie poprawek do aplikacji, sporządzenie dokumentów testów projektowych oraz przygotowanie i przeprowadzanie testów aplikacji;

*   wsparcie dla administratora (connect direct) polegające m.in. na planowaniu i wprowadzaniu zmian do aplikacji, jej okresowej aktualizacji, migracji do kolejnych wersji czy organizowaniu i uczestnictwie w okresowych spotkaniach.

Przedmiotem planowanej umowy (dalej: Umowa 2) będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę usług w zakresie wparcia w obsłudze aplikacji biznesowych poprzez nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz rozwiązywanie zaistniałych problemów systemowych w sposób doraźny, w szczególności poprzez podjęcie, segregowanie, eskalację, monitoring, rozwiązywanie, komunikację i śledzenie rozwiązań wszystkich incydentów (ang. intake, triage, escalation, monitoring, resolution, communication and tracking to resolution of all incidents), obsługę zgłaszanych zgłoszeń serwisowych związanych z aplikacjami (ang. handling application service request), wsparciem związanym z utrzymaniem funkcjonalności aplikacji, monitorowaniem ich stanu technicznego oraz reagowaniu na napływające alerty (ang. suport related to system health).

Usługi, o których mowa powyżej będą realizowane w zależności od stopnia skomplikowania zgłoszenia przekazanego przez Spółkę.

Poziom I (określony w umowie jako „L1”)

Poziom I jest pierwszym punktem kontaktowym, w którym dochodzi do przyjęcia pełnego zgłoszenia, jego eskalacji oraz poszukiwania rozwiązania.

Poziom I jest skoncentrowany na szybkim dostarczaniu rozwiązań wykorzystując odpowiednie narzędzia przy jednoczesnym ograniczaniu kosztów i braku konieczności angażowania specjalistów.

Prace wspierające realizowane na niniejszym poziome polegają również na rutynowej kontroli systemu oraz weryfikacji następującej po wprowadzeniu zmian w aplikacjach lub infrastrukturze związanej z tymi aplikacjami.

Poziom II (określony w umowie jako „L2”)

Poziom II jest kolejnym etapem rozwiązywania zgłoszeń przekazanych przez Spółkę. Obejmuje przyjęcie informacji (które nie zostały uwzględnione na poziomie II), ich eskalacje oraz propozycję rozwiązań.

Większość wsparcia oferowanego w ramach poziomu II jest skoncentrowana na dostarczaniu rozwiązań dla incydentów, które nie zostały rozwiązane w ramach Poziomu I.

Ponadto, usługi oferowane w ramach Poziomu II, mają na celu także zapobieżenie występowania błędów systemowych, projektowania oraz realizacji planów usprawnień, rutynowego badania systemów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia określonych usług ciąży na Wnioskodawcy obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Dostawcy z tytułu świadczenia Usług w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP) w związku z art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (dalej: umowa UPO).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, podatek dochodowy uzyskany przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, z tytułu przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wskazany powyżej przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP. W związku z powyższym, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie polsko - indyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i to ona, jako akt normatywny o szczególnym charakterze będzie miała pierwszeństwo przed stosowaniem ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy UPO, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstające w Umawiającym się Państwie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 13 ust. 2 umowy UPO stanowi, iż należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 % kwot brutto tych należności i opłat.

Definicję usług technicznych, o których mowa powyżej zawiera art. 13 ust 4 umowy UPO, zgodnie, z którym, opłaty za usługi techniczne, oznaczają płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiekolwiek osoby, inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

Zdaniem Wnioskodawcy w rozważanym stanie faktycznym, usługi świadczone przez dostawcę na rzecz Spółki mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, a wiec, co do zasady na podstawie umowy UPO będą mogły być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy UPO, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy UPO sformułowania „zgodnie z prawem tego Państwa”.

W konsekwencji, usługi świadczone przez dostawcę w ramach zawartych ze Spółką umów musiałyby wpisywać się w kategorie świadczeń wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o PDOP, a w szczególności do usług doradczych, przetwarzania danych lub usług o podobnym charakterze.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o PDOP, ani żadna inna ustawa podatkowa nie przedstawia definicji usług doradczych, należy się odwołać do definicji najczęściej spotykanych, zgodnie z którymi usługi doradcze to „jakakolwiek forma zapewniania pomocy dotyczącej zawartości, procesu i struktury zadania bądź serii zadań, w przypadku których konsultant nie jest właściwie odpowiedzialny za wykonanie konkretnego zadania, lecz pomaga tym, którzy są obarczeni taką odpowiedzialnością” (por.: F. Steele: Consulting for organizational change, Amherst, Masachusetss Press, 1975).

Natomiast, w myśl Słownika języka polskiego PWN „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób wstępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji kluczową cechę definiującą usługi doradcze jest fakt, iż podmiot je wykonujący nie zarządza bezpośrednio procesem zmian zachodzących u odbiorcy tych usług, a jedynie sugeruje, rekomenduje czy opiniuje rozważane scenariusze implementacji na potrzeby osób odpowiedzialnych za realizację projektu, odwrotnie niż jest to realizowane w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę oraz usługodawcę praktyką, dostawca usług ma bezpośredni wpływ na koncepcje zmian w aplikacjach, jak również faktycznie je dokonuje oraz przeprowadza testy funkcjonalne zaproponowanych rozwiązań. Dodatkowo, w ramach świadczonych usług oferowana jest stała opieka merytoryczna oraz techniczna nad udostępnianymi aplikacjami biznesowymi oraz programami, w ramach których usługodawca, na podstawie przekazanych zleceń realizuje określone naprawy oraz modernizacje oraz utrzymuje je w stanie ciągłej dostępności. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym nie zaistniały przestanki pozwalające uznać świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług, jako usług doradczych.

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez dostawcę z Indii nie mogą zostać zakwalifikowane do usług przetwarzania danych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Zdaniem Spółki istotą przetwarzania danych są zmiany w systemie związane z przetwarzaniem istniejących danych. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów itp. Usługa taka może polegać na konwersji danych pomiędzy systemami informatycznymi, zmianie formatów plików tekstowych, czy przeszukiwaniu logów serwerów WWW (por.: Greg Wilson, „Przetwarzanie danych dla programistów” Wydawnictwo Helion 2006 r.). W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, dostawca przy wykonywaniu usług wdrożeniowych będzie dokonywał przetwarzania danych, jednakże czynność ta nie będzie istotą zleconej mu usługi a jedynie środkiem potrzebnym do osiągnięcia celu jakim jest wdrożenie aplikacji i późniejszy nadzór nad nią. Dodatkowo, natura usług wdrożeniowych czy usług utrzymania funkcjonalności aplikacji mają odmienny charakter od usług przetwarzania danych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnych charakterze”. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy w ramach tego katalogu „za świadczenie o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. W konsekwencji, aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane do ustawowego katalogu usług, z płatnościami, za które ustawodawca wiąże obowiązek poboru podatku u źródła, muszą zostać spełnione analogiczne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione w przypadku uzyskania usługi lub wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 3 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-511/11/AM), w której stwierdzono, iż „aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy PDOP), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określone, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonanych świadczeń”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, z analizy treści umowy czy podejmowanych w jej ramach działań musiałoby wynikać, iż świadczenie zagranicznego usługodawcy zawierałoby istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie (np. doradcze czy zarządcze), przy czym najistotniejsze znaczenie powinno mieć faktyczne wykonanie określonych czynności a nie tylko nazwa świadczenia.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez Dostawcę na podstawie zawartych umów (tj. Umowy 1 i Umowy 2) określających zakres wykonywanych czynności nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług doradczych lub przetwarzania danych. Jedyne podobieństwo powyższych usług wynika z faktu, iż są one również usługami o charakterze niematerialnym. Natomiast, z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie objął opodatkowaniem wszystkich usług niematerialnych, a jedynie te wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy nieuprawnionym byłoby pobieranie podatku u źródła od przychodów osiąganych ze świadczeń o odmiennym charakterze.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-535/12/BG), która została wydana na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt. II FSK 1518/10). Wskazano w niej, iż przepisy ustawy o PDOP „nie przewidują opodatkowania usługi wdrożenia opodatkowania komputerowego, gdyż usługa ta, jako nie będąca usługą doradczą, usługą przetwarzania danych (\`(...)\`) jak również nie będącą usługą mającą podobny charakter do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż za zaniechaniem poboru podatku u źródła od Usług świadczonych przez Dostawcę przemawia także brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynagrodzenia wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy dochód z tytułu świadczenia określonych usług jest osiągany na terenie Polski. Natomiast, o źródle przychodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Dostawca świadczący Usługi na rzecz Spółki, nie posiada siedziby, zarządu ani nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.), a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług, są wykonywane przez Dostawcę na terenie Republiki Indii.

Ponadto, jedynym elementem łączącym Wnioskodawcę oraz Dostawcę w analizowanym stanie faktycznym jest to, że zamawiającym Usługi i dokonującym zapłaty jest Spółka mająca siedzibę w Polsce. W przekonaniu Wnioskodawcy, powyższe nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż Dostawca uzyskuje przychody na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. (II FSK 2194/08), w którym wskazano, iż: „Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu „…dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie moją swoich podstaw w ustawie podatkowej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 229/13), w którym stwierdzono, iż „Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy o POOP wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydentów będzie się odnosił do kontrahenta polskiego”.

Tożsame stanowisko przedstawiono w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/W 337/08), WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 607/11) oraz z dnia 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 882/12).

Podsumowując, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia Usług o charakterze technicznym mogłoby zostać opodatkowane na terytorium Polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 13 umowy UPO. Jednakże, mając na względzie fakt, iż przedmiotowe Usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń objętych podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Zleceniobiorcy. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Usługi są świadczone przez Dostawcę z terytorium Republiki Indii, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP przychody uzyskiwane przez Zleceniodawcę od Spółki nie mogą zostać uznane za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy jednak podkreślić, że przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy updop. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła.

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o updop będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym należy zatem w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46, dalej także umowa polsko–indyjska), aby stwierdzić czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce.

Na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-indyjskiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat.

Sformułowania zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania „mogą być opodatkowane” nie oznacza, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek, lecz daje możliwość opodatkowania jakiejś kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Jednakże jak wynika z postanowień art. 13 ust. 5 umowy polsko-indyjskiej - postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie. Zastrzeżenie to w omawianej sprawie nie ma jednak zastosowania.

Określenie „należności licencyjnych” oraz „opłata za usługi techniczne” użyte w art. 13 wymienionej umowy zostało zdefiniowane w ust. 3 i 4 tego artykułu.

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl postanowień art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie „opłaty za usługi techniczne”, oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

Oznacza to, iż płatności dokonywane w zamian za świadczenie usług zarządzających, technicznych lub konsultacyjnych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 umowy. Jednocześnie, zasadniczą kwestią jest rozgraniczenie, w którym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, a w którym przypadku usługi są świadczone w ramach prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

Pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjniej opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, ani Narodów Zjednoczonych (UN model convention). Jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej (US model convention) szerzej opisano pojęcie „included services”, odpowiadające pojęciu usług technicznych, w podobny sposób jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, komentarz do art. 12 (2), str. 801): „przyjmuje się, iż usługi techniczne obejmują, co do zasady, usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępnienia swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy”. W świetle powyższego za usługi techniczne można uznać np. usługi wdrożeniowe.

Z definicji zawartej w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej umowy wynika, że jako usługi techniczne należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (zarządzającym), doradczym (konsultacyjnym) oraz pomocniczym (technicznym). Oznacza to, iż dochód osiągany w zamian za świadczenie usług o innym charakterze należy kwalifikować jako dochód w ramach działalności gospodarczej opodatkowany zgodnie z art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

Opierając się na przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, można uznać, że dochód wypłacany w zamian za usługę wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych może być zakwalifikowany jako "opłata za usługi techniczne", o której mowa w art. 13 ust. 4 polsko-indyjskiej umowy.

Na usługi te składają się bowiem czynności o charakterze konsultacyjnym, zarządzającym oraz technicznym.

W takim przypadku, stosownie do art. 13 ust. 2 polsko-indyjskiej umowy, dochód ten podlega opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku, że „usługi świadczone przez dostawcę na rzecz Spółki mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, a wiec, co do zasady na podstawie umowy UPO będą mogły być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy UPO, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy UPO sformułowania „zgodnie z prawem tego Państwa”.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Opisana przez Wnioskodawcę usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych (traktowana jako całość) nie jest żadnym z wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy updop świadczeń. Zastosowanie tego przepisu i w efekcie opodatkowanie wypłaconego za usługę wynagrodzenia w Polsce - zależy od uznania, że wykonane świadczenie mieści się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze".

Organ podatkowy pragnie zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zawiera przykładowe wyliczenie rodzajów świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem „u źródła”. Użyte w nim sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w tym przepisie, a raczej pozostawienia otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce, w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W badanej sprawie pozostaje poza istotą sporu, iż usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych objęta jest zakresem art. 13 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu, jako opłaty za usługi techniczne, podlegają opodatkowaniu w Polsce (na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). Warto też podkreślić, że do 2004 r. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy updop posługiwał się właśnie pojęciem "świadczeń niematerialnych", innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz gwarancji i poręczeń). Wykładnia historyczna może więc przemawiać za objęciem dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym z tytułu wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych.

W rezultacie należy stwierdzić, że prawo wewnętrzne Polski, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wdrożenia oprogramowania oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych jako usługi mieszczącej się w pojęciu „opłat za usługi techniczne” o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej.

Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać argument Spółki, że „za zaniechaniem poboru podatku u źródła od Usług świadczonych przez Dostawcę przemawia także brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP”. Według Spółki „z uwagi na fakt, iż Usługi są świadczone przez Dostawcę z terytorium Republiki Indii, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP przychody uzyskiwane przez Zleceniodawcę od Spółki nie mogą zostać uznane za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podobne stanowisko zostało zawarte również w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt. I SA/Łd 326/12, w którym WSA stwierdził m.in., że „bezspornym w sprawie jest, że chociaż zamierzone przedsięwzięcie nie doszło do skutku, kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie skarżącej, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jej środków (majątku).

Należy podkreślić bowiem, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem. Okoliczność, że wykonywane usługi dotyczyły realizacji projektu wydawnictwa płytowego na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, jest obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż efekt usługi był istotny dla strategicznych decyzji skarżącej, która funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Miejsce prowadzenia inwestycji, na rzecz której zakupiono usługi, nie ma zatem żadnego znaczenia.”

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są „fizycznie” wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, świadczone fizycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia/usługi i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Od 01.01.2014 r. przepis art. 26 ust. 1 wymienionej ustawy uzyskał następujące brzmienie: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rezultacie, Spółka z tytułu dokonania wypłat należności podmiotowi indyjskiemu świadczącemu na jej rzecz usługi wymienione we wniosku, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, jest (będzie) zobowiązana do pobrania 20 % zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności (jak wynika z art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powinna mieć zastosowanie stawka wynikająca z wewnętrznych przepisów prawa polskiego, czyli 20 %).

Podkreślić przy tym należy, że w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), cytowanym powyżej wyroku z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku). Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18.04.2012 r. I SA/Łd 326/12 (cytowanym powyżej) oraz I SA/Łd 328/12.

W wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od oceny czy: a) podatnik (kontrahent skarżącej) należał do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust 2 updop, b) czy uzyskał na terytorium RP przychód, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a updop. Pozytywne stwierdzenie obu tych okoliczności nie nasuwało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym żadnych wątpliwości. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został "osiągnięty".

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z póżn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.