Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-183/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-08
Teza: 1. Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając poniesiony wydatek za zapłatę „rekompensaty pieniężnej” jako koszt pośredni, kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu 31 grudnia 2009 r., czyli w momencie jego poniesienia, to jest w momencie, na który zaksięgowano w księgach rachunkowych otrzymaną fakturę dokumentującą dokonaną transakcję? 2. Czy przedmiotowy koszt powinien być przeliczony na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ujęcia przedmiotowej faktury w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 26 maja 2010 r.) – dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na „rekompensatę pieniężną” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na „rekompensatę pieniężną”. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 19 maja 2010 r. wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Niniejsze zostało dokonane w dniu 26 maja 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zakupiła od innej spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii składniki majątkowe (maszyny, urządzenia i surowce) niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie wyrobów motoryzacyjnych. Zakup składników majątkowych umożliwił Wnioskodawcy rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej poprzez rozpoczęcie realizacji zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz licznych koncernów samochodowych.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu Jednostka podała także, iż pomiędzy nią a inną spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii (sprzedającym) istnieją powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   te same osoby prawne równocześnie pośrednio posiadają udział w kapitale podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego,
*   te same osoby fizyczne równocześnie bezpośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym.

Strony transakcji kupna-sprzedaży (Spółka oraz sprzedający) zgodnie postanowiły, że poza wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej sprzedawanych składników majątkowych (maszyny, urządzenia i surowce), sprzedającemu należne będzie dodatkowe wynagrodzenie.

Zgodnie z wolą stron umowy, wynagrodzenie to stanowiło rekompensatę pieniężną należną sprzedającemu za utracone korzyści wynikające z pozbawienia sprzedającego możliwości kontynuacji działalności w obszarze produkcji określonych wyrobów motoryzacyjnych.

Kwestia dodatkowego wynagrodzenia została szczegółowo uregulowana w ramach zawartego pomiędzy Spółką a sprzedającym porozumienia („sales agrement” – umową sprzedaży), w ramach którego uzgodniono, że przedmiotem transakcji są utracone przez sprzedającego przychody ze sprzedaży w związku ze sprzedażą Wnioskodawcy kontraktów (związanych z realizacją zamówień na rzecz określonych odbiorców).

Poziom rekompensaty pieniężnej ustalono na 200 000 GBP. Kwota ta została określona, jako iloczyn 50% planowanego poziomu zysku (oszacowanego w odniesieniu do planowanych przychodów) Spółki za 2009 r. oraz w okresie kolejnych 5 lat, podczas których przewiduje się, że Spółka będzie prowadziła działalność produkcyjną w obszarze wyrobów motoryzacyjnych.

Zatem w rzeczywistości Spółka nabyła od sprzedającego możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że sprzedający nie posiadał zawartych na piśmie umów z odbiorcami, które zobowiązywałyby ich do zamawiania określonych ilości produktów sprzedającego, zatem de facto transakcja nie dotyczyła wprost zbycia konkretnych kontraktów na dostawy, ale raczej wprowadzenia Spółki jako dostawcy na podstawie własnych, wypracowanych przez lata relacji z odbiorcami. Oznacza to również, że wysokość wynagrodzenia, o którym mowa wyżej została przez strony określona w oparciu o szacowaną wysokość sprzedaży i zysków w okresie 5-letnim, choć oczywiście intencją Spółki dokonującej transakcję było czerpanie korzyści w jak najdłuższym możliwym okresie.

Dodatkowo Spółka zauważa, że sprzedający nie przekazał wraz z maszynami oraz kontraktami know-how związanego zarówno z organizacją pracy jak i technologiami i organizacją procesu produkcyjnego, a Spółka we własnym zakresie procesy te wdrożyła w oparciu o wymogi stawiane przez odbiorców. Nie dokonano również przekazania należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością przez sprzedającego, a także nie przeniesiono do Spółki żadnych zasobów ludzkich.

Umowa sprzedaży została zawarta przez Spółkę oraz sprzedającego w dniu 1 lutego 2009 r. Spółka rozpoczęła czerpanie korzyści z zawarcia przedmiotowej umowy z dniem jej podpisania – a więc od 1 lutego 2009 r. (rozpoczęta została od tego momentu realizacja zleceń w zakresie produkcji wyrobów motoryzacyjnych na rzecz „przekazanych” klientów).

Jednocześnie w ramach zawartej umowy sprzedaży strony zgodnie postanowiły, że wynagrodzenie będzie należne sprzedającemu na dzień 31 grudnia 2009 r. Bazując na przyjętej przez Spółkę polityce (zasadach) rachunkowości, Spółka zakwalifikowała przedmiot umowy sprzedaży jako wartość niematerialną i prawną która dla celów księgowych amortyzowana jest przez Spółkę w okresie 10 lat. Uwzględniając specyfikę transakcji oraz podstawowe zasady rachunkowości, a w szczególności zasadę przewagi treści ekonomicznej nad formą oraz prawdziwego i rzetelnego obrazu zdarzeń gospodarczych, Spółka ujęła przedmiot transakcji w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w lutym 2009 r. – na podstawie zawartej umowy, pomimo że kontrahent wystawił fakturę z dniem, w którym wynagrodzenie stało się należne sprzedającemu. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych od miesiąca marca, wyceniając wartość niematerialną i prawną wg kursu z dnia jej ujęcia w księgach.

Faktura, która została wystawiona w dacie wymagalności wynagrodzenia, czyli w dniu 31 grudnia 2009 r. została ujęta w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia 2009 r. A wynikający z niej koszt został potrącony jednorazowo po jego przeliczeniu wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury.

Na fakturze wystawionej przez sprzedającego dotyczącej obciążenia Spółki w zakresie wskazywanej tzw. rekompensaty pieniężnej, określono, iż przedmiotem transakcji jest „goodwill”. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę istotę transakcji opisaną powyżej i charakter wynagrodzenia, Spółka nie dokonała kwalifikacji poniesionego wydatku z tego tytułu jako wartości firmy (goodwill) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uwzględniła bowiem fakt, że wartość firmy (goodwill) nie stanowi samoistnego prawa majątkowego i nie może być przedmiotem odrębnej transakcji handlowej. Wartość firmy (goodwill) jest „kreowana” wyłącznie w ramach transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, pomimo, że wystawiając fakturę sprzedający opisał jej przedmiot wyrażeniem „goodwill”, to jest to w rzeczywistości, jak zostało wyjaśnione powyżej rekompensata pieniężna (wynagrodzenie) należne sprzedającemu z tytułu wprowadzenia Spółki jako dostawcy w miejsce sprzedającego (w dalszej części niniejszego zapytania określa się to jako „rekompensata pieniężna”). Spółka nie dokonała zatem dla celów podatkowych kwalifikacji przedmiotu transakcji jako wartości firmy „goodwill” i nie wprowadziła takiej pozycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych.

W związku z brakiem konkretnych kontraktów, które zobowiązywałyby odbiorców produktów sprzedającego, a następnie Spółki, do zakupu określonych ilości tych produktów, w określonym czasie i po określonej cenie, poniesionego przez Spółkę wydatku na zapłatę „rekompensaty pieniężnej” nie można przypisać do konkretnych przychodów podatkowych, które są już obecnie i będą w przyszłości uzyskiwane przez Spółkę w związku z zawarciem umowy sprzedaży. Co więcej, Spółka nie może precyzyjnie dokonać określenia w jakim okresie będzie uzyskiwała przychody z realizacji zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz licznych koncernów samochodowych dzięki zawarciu umowy sprzedaży (Spółka zakłada długotrwałą współpracę – dla celów bilansowych przyjęto oszacowanie powodujące rozliczanie kosztów poprzez amortyzację na 10 lat – choć nie ma zagwarantowanych kontraktów, a wynagrodzenie obliczone zostało dla okresu 5-cio letniego).

W konsekwencji, Spółka zakwalifikowała poniesiony wydatek na zapłatę „rekompensaty pieniężnej” wynikającej z zawartej umowy sprzedaży jako koszt pośredni (niezwiązany z konkretnymi przychodami). Wydatek ten został zakwalifikowany przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia, to jest w momencie, na który ujęto w księgach rachunkowych wystawioną przez sprzedającego fakturę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając poniesiony wydatek za zapłatę „rekompensaty pieniężnej” jako koszt pośredni, kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu 31 grudnia 2009 r., czyli w momencie jego poniesienia, to jest w momencie, na który zaksięgowano w księgach rachunkowych otrzymaną fakturę dokumentującą dokonaną transakcję?
2.  Czy przedmiotowy koszt powinien być przeliczony na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ujęcia przedmiotowej faktury w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo uznając poniesiony wydatek za zapłatę „rekompensaty pieniężnej” jako koszt pośredni, kwalifikowany przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu 31 grudnia 2009 r., czyli w momencie jego poniesienia, to jest w momencie, na który zaksięgowano w księgach rachunkowych fakturę, po jego przeliczeniu wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W pierwszej kolejności Spółka zauważa, iż w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez nią na zapłatę „rekompensaty pieniężnej” nie mogą stanowić kosztów bezpośrednich. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są bowiem wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku kosztów bezpośrednich konieczna jest możliwość identyfikacji wpływu danego kosztu na konkretny przychód. Taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przedmiotowej sprawie bowiem dokonana transakcja umożliwiła Spółce rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej poprzez rozpoczęcie realizacji zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz licznych koncernów samochodowych. Działalność ta generuje już i będzie w przyszłości generowała dla Spółki przychody, przy czym nie jest możliwe uchwycenie związku poniesionego wydatku z konkretnymi przychodami. Wynika to przede wszystkim z tego, że charakter transakcji polega na wprowadzeniu Spółki w relacje handlowe, które dotychczas posiadał sprzedający, a nie zbyciu konkretnych kontraktów opiewających na konkretne ilości dostaw w konkretnych okresach po konkretnych cenach. Nie jest więc możliwe określenie w jakim czasie i w jakiej wysokości Spółka będzie realizowała przychody na rzecz klientów „przekazanych” przez sprzedającego.

Przez koszty pośrednie rozumienie się z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Taka sytuacja bez wątpienia – w ocenie Wnioskodawcy – ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę „rekompensaty pieniężnej” umożliwił Spółce rozpoczęcie realizacji zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz licznych koncernów samochodowych, w związku z czym Spółka uzyskuje już dzięki temu dodatkowe przychody.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie, nie budzi wątpliwości, iż poniesiony przez nią wydatek na zapłatę „rekompensaty pieniężnej” powinien być rozpatrywany jako koszt uzyskania przychodów, a w zakresie momentu jego kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. koszt pośredni.

Zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, które kwalifikowane są jako tzw. koszty pośrednie (koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami) zostało uregulowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przepis nie precyzuje przy tym, jak rozpoznany powinien być koszt w sytuacji, w której założyć można, że poniesienie kosztu przyczyni się do uzyskiwania przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, jednak nie jest w żadnej mierze możliwe określenie długości okresu jakiego w rzeczywistości koszt ten będzie dotyczył.

Jak Wnioskodawca wskazał, poniesiony przez niego wydatek na zapłatę „rekompensaty pieniężnej” powinien być kwalifikowany, jako tzw. koszt pośredni. W przywołanym art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wskazał, że koszty pośrednie co do zasady potrącalne są w dacie ich poniesienia. Wyjątkiem od tej reguły są jedynie takie sytuacje, w których koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Ta zasada szczególna nie będzie jednak miała zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Spółka zwraca bowiem uwagę, że nie jest w stanie określić jakiego okresu (ilu lat podatkowych) dotyczy poniesiony koszt, to znaczy w jakim okresie będzie uzyskiwała przychody w związku z tym, iż poniosła wydatek na zapłatę „rekompensaty pieniężnej”. Dzięki poniesionemu wydatkowi Spółka rozpoczęła realizację zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz licznych koncernów samochodowych i uzyskuje z tego tytułu przychody, niemniej jednak nie jest możliwe precyzyjne wskazanie okresu, w którym dzięki poniesionemu wydatkowi będzie wciąż te przychody uzyskiwała. Wynika to zarówno ze sposobu przekazania kontraktów (brak pisemnych kontraktów zobowiązujących odbiorców do określonego poziomu zakupów i skupienie się na „wprowadzeniu” Spółki w relacje handlowe), jak również z niemożności określenia, kiedy to relacje wypracowane przez sprzedającego zostaną zastąpione przez relacje wypracowane przez Spółkę. W związku z tym, że Spółka nie może wskazać jakiego okresu dotyczy dany wydatek, to nie ma możliwości rozliczenia w czasie poniesionych kosztów zgodnie z treścią przepisu (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowiącego wyjątek od zasady ogólnej, nakazującej potrącać koszty bezpośrednio w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ww. ustawy).

Zdaniem Spółki, zasada szczególna rozliczania kosztów w czasie może być stosowana wyłączenie w tych przypadkach, w których w momencie poniesienia wydatku można precyzyjnie określić, jakiego okresu wydatek ten dotyczy, co w przedmiotowej sytuacji, jak zostało wykazane, nie będzie możliwe. Gdyby próbować stosować tę zasadę do sytuacji, w których takie jednoznaczne wyznaczenie okresu uzyskiwania przychodów nie byłoby możliwe, niejednokrotnie dochodziłoby do sytuacji, w której błędna prognoza ujawniałaby się po kilku latach, a w takiej sytuacji – z uwagi na okres przedawnienia zobowiązań podatkowych – często nie byłoby nawet możliwe odpowiednie skorygowanie wartości kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie zasady z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy podatkowej prowadziłoby w przedmiotowej sytuacji do kalkulacji poziomu zobowiązań podatkowych w oparciu swobodne szacunki i prognozy podatnika, które w prawie podatkowym należy uznać za niedopuszczalne.

Spółka zwraca ponadto uwagę, że przedstawiane przez nią stanowisko, zgodnie z którym brak możliwości precyzyjnego określenia okresu którego dotyczy dany koszt jako przesłanka do jego jednorazowego potrącenia zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 21 lipca 2008 r. (IBPB3/423-300/08/BG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „biorąc pod uwagę przedstawiony przez spółkę stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skoro ponoszonych wydatków na remont jako pośrednio związanych z przychodem nie można w momencie poniesienia przypisać do okresu którego dotyczą to wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Analogiczne wnioski wynikają – jak wskazuje Spółka – z analizy stanowisk organów podatkowych wyrażonych przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. Nr IP-PB3-423-731/08-2/ECH, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2008 r. ILPB3/423-155/08-2/HS, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2008 r. Nr IBPB3/423-523/08/JS, w piśmie z dnia 2 maja 2007 r. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (RO/423-11/07).

Biorąc powyższe pod uwagę – zdaniem Spółki – należy uznać, iż poniesiony przez nią wydatek na zapłatę „rekompensaty pieniężnej” jako koszt pośredni powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dniu jego poniesienia. Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W kontekście ustalenia momentu potrącalności poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, Jednostka zauważa, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, uwzględniając specyfikę transakcji oraz podstawowe zasady rachunkowości, ujęła przedmiot sprzedaży w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w lutym 2009 r., pomimo późniejszego wystawienia faktury przez sprzedającego. Od momentu ujęcia w ewidencji księgowej przedmiotu umowy, jako wartości niematerialnej i prawnej, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, sprzedający wystawił fakturę w terminie, w którym wynagrodzenie wynikające z umowy stało się mu należne tj. w dniu 31 grudnia 2009 r. Oznacza to, iż niezależnie od tego kiedy wydatek ten został przez Spółkę ujęty w księgach, jego kwalifikacja jako kosztu uzyskania przychodu nie mogła nastąpić wcześniej niż na dzień 31 grudnia 2009 r. (data, w której wynagrodzenie stało się należne).

Zatem – w ocenie Spółki – należy uznać, że postąpiła ona prawidłowo potrącając poniesiony wydatek za zapłatę „rekompensaty pieniężnej” jednorazowo w dniu 31 grudnia 2009 r., czyli w momencie jego poniesienia, to jest w momencie, na który zaksięgowano w księgach rachunkowych fakturę dokumentującą dokonaną transakcję. Należy zauważyć, iż również w tym dniu wynagrodzenie sprzedającego stało się należne.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że w jej ocenie w przedmiotowej sprawie nie będzie miał znaczenia fakt rozliczania w czasie wydatków dla celów rachunkowych poprzez zakwalifikowanie wydatku jako wartości niematerialnej i prawnej i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w okresie 10 lat. Należy jednoznacznie stwierdzić, że ujęcie w księgach rachunkowych faktury wystawionej w dacie, w której wynagrodzenie sprzedającego stało się należne spełnia przesłankę rozpoznania kosztu dla celów podatkowych ponieważ oznacza de facto „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych”. W ocenie Spółki przyjęte przez podatnika zasady rachunkowości (które często opierają się na stosowaniu szacunków oraz zastosowaniu zasady przewagi treści ekonomicznej nad formą) nie mogą determinować kwalifikacji podatkowej danego wydatku. Biorąc pod uwagę treść przepisów podatkowych oraz wieloletnią wykładnię prawa podatkowego dokonywaną zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w ramach regulacji prawa podatkowego nie są dopuszczalne tego rodzaju działania (z pewnymi wyjątkami określonymi jasno w przepisach prawa). Jednostka podkreśla również, że poza przypadkami jasno określonymi w ustawach podatkowych (np. przyjęcie metody bilansowej ustalania różnic kursowych), przepisy dotyczące zasad stosowanych w rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, a więc nie mogą rozszerzać, ograniczać, ani też w inny sposób modyfikować praw i obowiązków podatkowych (co również potwierdza dokonywana przez wiele tak wykładnia przepisów). Fakt, iż bazując na przyjętej polityce rachunkowości Spółka dokonuje oszacowania okresu użyteczności według własnej oceny i prognoz, nie oznacza, że subiektywne oceny osób odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg rachunkowych mogą determinować poziom zobowiązań podatkowych Spółki.

Spółka zwraca ponadto uwagę, że kwestionowanie dokonanego przez nią jednorazowego potrącenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na rzecz potrącania tego wydatku stopniowo w poszczególnych latach równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych, prowadziłoby do sytuacji, w której „rekompensata pieniężna” byłaby ostatecznie de facto „amortyzowana” dla celów podatkowych, co bez wątpienia należy uznać za niedopuszczalne jako niezgodne z intencją ustawodawcy. Ustawodawca wprost wskazał bowiem na zakres i warunki kwalifikacji poszczególnych składników majątkowych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wskazując dodatkowo warunki, które muszą być spełnione aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Nie sposób zatem uznać, że przyjęte przez Spółkę wewnętrzne zasady rachunkowości determinowałyby w rzeczywistości od jakich pozycji i w jakiej wysokości dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne potrącane stopniowo jako pośrednie koszty uzyskania przychodów. Co więcej, Jednostka zwraca uwagę, iż przyjęcie takiej interpretacji prowadziłoby w przedmiotowej sprawie do sytuacji, w której część wydatków nigdy nie mogłaby być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów bądź też byłaby potrącana jako koszty uzyskania przychodów jeszcze przed datą w której wynagrodzenie sprzedającego stałoby się należne. Jak zostało już bowiem wskazane, bazując na zasadach rachunkowości, amortyzacja dla celów bilansowych rozpoczęta została w marcu 2009 r., podczas gdy wynagrodzenie stało się należne sprzedającemu w grudniu 2009 r.

Spółka podkreśla przy tym, że nie zgadza się z pojawiającymi się niekiedy poglądami, iż „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych” można utożsamiać z „ujęciem wydatku jako koszt księgowy”. Po pierwsze, byłoby to niezgodne z wykładnią językową, która jest podstawową wykładnią stosowaną w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a po drugie, prowadziłaby do wniosków, które trudno byłoby zaakceptować z punktu widzenia założenia racjonalizmu ustawodawcy, a zatem byłaby sprzeczna z wykładnią logiczną.

Gdyby bowiem przyjąć ten pogląd, prowadziłoby to do szeregu sytuacji, które bez wątpienia nie były celem racjonalnego ustawodawcy. Przykłady takich sytuacji można by mnożyć, poniżej wybrane:

1.  oznaczałoby to, że w przypadku, jeżeli amortyzacja podatkowa byłaby dokonywana wg niższych stawek niż wynikające z przepisów podatkowych, to za koszty mogłaby być uznawana wyłącznie amortyzacja księgowa,
2.  oznaczałoby to, że w przypadku wydatków, które nie są traktowane jako koszty dla celów bilansowych (np. wydatki związane z emisją akcji – bilansowo koszty emisji akcji obciążają kapitał zapasowy), nie mogłyby nigdy stać się kosztami podatkowymi,
3.  oznaczałoby to, że w przypadku wydatków różnie kwalifikowanych na gruncie przepisów podatkowych i bilansowych (np. leasing traktowany bilansowo jako kapitałowy i rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne, a podatkowo jako operacyjny – raty traktowane jako koszty) o momencie uznania za koszt decydowałoby ujęcie bilansowe a nie przepisy podatkowe.

Powyżej przedstawione punkty stanowią jedynie wybrane przykłady niespójności, jakie powodowałaby interpretacja, iż przepisy podatkowe mówiąc o ujęciu kosztów w księgach rachunkowych mówią o ujęciu w kosztach księgowych. Jest ich oczywiście znacznie więcej, ale wszystkie one potwierdzają że taka interpretacja prowadziłaby do rozwiązań, które bez wątpienia nie były celem ustawodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że postąpiła prawidłowo uznając poniesiony wydatek za zapłatę „rekompensaty pieniężnej” jako koszt pośredni, kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia, to jest w momencie, na który ujęto w księgach rachunkowych wystawioną przez sprzedającego fakturę, po jego przeliczeniu wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Istotna cechą wydatku, który może stanowić koszty podatkowe jest także jego racjonalność, bo tylko racjonalne wydatki mogą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca poniósł wydatki na zakup od innej spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii (spółki powiązanej) składników majątkowych (maszyn, urządzeń i surowców) niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie wyrobów motoryzacyjnych. Zakup składników majątkowych umożliwił Wnioskodawcy rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej poprzez rozpoczęcie realizacji zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz licznych koncernów samochodowych. Jednocześnie Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę, z której wynika, iż sprzedającemu należne będzie dodatkowe wynagrodzenie, które stanowić będzie rekompensatę pieniężną należną sprzedającemu za utracone korzyści wynikające z pozbawienia sprzedającego możliwości kontynuacji działalności w obszarze produkcji określonych wyrobów motoryzacyjnych. Przedmiotem transakcji – jak wskazał Wnioskodawca – są utracone przez sprzedającego przychody ze sprzedaży w związku ze sprzedażą kontraktów (związanych z realizacją zamówień na rzecz określonych odbiorców). Spółka podkreśla przy tym, iż sprzedający nie posiadał zawartych na piśmie umów z odbiorcami, które zobowiązywałyby ich do zamawiania określonych ilości produktów sprzedającego, zatem transakcja nie dotyczyła wprost zbycia konkretnych kontraktów na dostawy, ale raczej wprowadzenia Spółki jako dostawcy na podstawie własnych, wypracowanych przez lata relacji z odbiorcami. Wobec tego w rzeczywistości Spółka nabyła od sprzedającego możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia kwalifikacji do kosztów podatkowych (jako wydatki pośrednie, czy bezpośrednie) wypłaconej kontrahentowi „rekompensaty pieniężnej” oraz zastosowania właściwego kursu waluty dla przeliczenia na PLN poniesionego wydatku celem ujęcia go w koszty podatkowe.

Odnosząc przedstawiony powyżej stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż nie ma wątpliwości, że przedmiotowe koszty są ponoszone przez Wnioskodawcę i nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też dla kwalifikacji prawnej tych wydatków kluczowe znaczenie ma kwestia ich ponoszenia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 powołanej ustawy).

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu. Podstawowe kryterium oceny stanowi jednak reguła, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić.

Obiektywnie oceniając, trudno uznać, iż w sytuacji, gdyby podatnik nie poniósł wydatku na zapłatę „rekompensaty pieniężnej”, która jak sam podkreśla stanowi wynagrodzenie za „możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego” na rzecz spółki powiązanej nie osiągałby przychodów z tytułu prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie wyrobów motoryzacyjnych. Dlatego też należy stwierdzić, iż poniesienie przedmiotowego wydatku nie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać bowiem należy, iż nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym i jego zdaniem są niezbędne w celu prowadzenia działalności, mogą obciążać koszty podatkowe, gdyż do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, które są racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Budowanie wizerunku firmy, zdobywanie nowych kontrahentów, czyli rynku zbytu jest elementem strategii rozwoju przedsiębiorstwa. To na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek takiego działania, aby w sposób efektywny prowadziło do uzyskiwania przez podmiot przychodu.

Za możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia również twierdzenie Wnioskodawcy, iż „nabył od sprzedającego możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego”. Zapłacenie bowiem spółce brytyjskiej określonej kwoty wynagrodzenia wcale nie musi skutkować tym, że jej kontrahenci, którzy nota bene nie byli z nią związani pisemnymi umowami, będą dokonywać zakupów u Wnioskodawcy. Chęć współpracy z określoną firmą zależy bowiem przede wszystkim od wizerunku firmy na rynku, który musi wypracować sobie sama.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta brytyjskiego wynagrodzenia z tytułu „rekompensaty pieniężnej” za utracone korzyści, które jak sam twierdzi stanowi de facto wynagrodzenie za „możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego” nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Wobec niniejszego rozstrzygnięcia odpowiedź na pytania postawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej staje się bezprzedmiotowa. Nie można bowiem mówić o potrącalności, a także zastosowaniu właściwego kursu waluty dla przeliczenia na PLN poniesionego wydatku w celu ujęcia go w koszty podatkowe w sytuacji, gdy wydatek ten nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trzeba przy tym wyjaśnić, iż sposób księgowania określonych zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki określają przepisy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), które nie mają charakteru podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi – są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wynika z tego, iż przedmiotem interpretacji udzielonej tutejszy organ podatkowy mogą być jedynie przepisy ogólnego prawa podatkowego oraz szczególnego, materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatków. Wobec tego Minister Finansów nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym sposobu ujęcia określonych zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki. Dlatego tez w ramach tej interpretacji indywidualnej nie poddano ocenie stanowiska Spółki w części odnoszącej się do bilansowej kwalifikacji poniesionych wydatków jako wartości niematerialnych i prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.