Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.76.2017.3.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)”.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 30 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) i 5 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)”. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 30 marca 2017 r. i 5 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dnia 16 listopada 2016 r. złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)” na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej.

Niniejsza inwestycja będzie polegała na budowie i przebudowie infrastruktury wodno-ściekowej, która należy do zadań gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.).

Przed złożeniem wniosku poniesione zostały koszty związane z inwestycją, dotyczące sporządzenia kosztorysów, projektów technicznych.

26 stycznia 2017 r. na podstawie § 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Zarząd Województwa przyjął listę informującą o kolejności przysługiwania pomocy. Na liście znalazł się także projekt Miasta i Gminy. Wszystkie projekty zamieszczone na liście zgodnie z § 14 ww. Rozporządzenia zostaną poddane kontroli administracyjnej w wyniku, której Wnioskodawcy będą wzywani do korekty/uzupełniania wniosku i załączników.

Zgodnie z Instrukcją wypełniania wniosku o przyznanie pomocy, jednym z załączników wniosku jest Indywidualna Interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) – oryginał lub kopia.

Zgodnie z pkt 13 ww. Instrukcji: Każdy Wnioskodawca powinien wystąpić do organu upoważnionego przez Ministra Finansów (dyrektora właściwej izby skarbowej) na formularzu ORD-IN (art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości odzyskania VAT, którą należy złożyć wraz z wnioskiem o przyznanie pomocy. W przypadku gdy Wnioskodawca na etapie składania wniosku o przyznanie pomocy nie posiada jeszcze interpretacji indywidualnej, dotyczącej przedmiotowej operacji, może ją dostarczyć wraz z wnioskiem o płatność.

W przedmiotowym projekcie podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny.

Projekt pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)” przyczyni się do wypełnienia luki w istniejącej infrastrukturze, ponieważ w ramach projektu zostaną wybudowane nowe odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach nieskanalizowanych, część sieci wodociągowej zostanie przebudowana. Realizacja zadania inwestycyjnego zostanie rozpoczęta w 2017 r. Termin zakończenia projektu to grudzień 2018 r. W trakcie realizacji inwestycji faktury za wykonanie robót budowlanych (dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowanym projektem) wystawiane będą na Miasto i Gminę.

Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, oddanej do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu.

Gospodarką wodno-ściekową na terenie Miasta i Gminy zajmuje się zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Po zakończonej inwestycji Miasto i Gmina dokona przekazania rozbudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej, w celu świadczenia odpłatnych usług zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

W związku z centralizacją VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, podatnikiem VAT jest Gmina, która rozlicza podatek wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz urzędem gminy).

Po zakończeniu inwestycji, Miasto i Gmina, poprzez samorządowy zakład budżetowy, za usługi polegające na sprzedaży wody i odprowadzeniu ścieków wystawiać będzie faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrze sprzedaży. Całą wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Miasto i Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Od chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu oraz rozpoczęcia budowy i rozbudowy infrastruktury wodno-ściekowej Gmina będzie działała jako podatnik VAT. Potwierdza to już obecne rozliczanie podatku należnego przez Gminę z tytułu świadczenia usług sprzedaży wody i odprowadzania ścieków, a rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej spowoduje tylko zwiększenie ich zakresu.

W piśmie z dnia 30 marca 2017 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca poinformował, że infrastruktura wytworzona w ramach planowanej inwestycji pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)” będzie wykorzystywana wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych VAT – tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Powyższa infrastruktura będzie również służyła czynnościom wewnętrznym, tj. zaopatrzeniu w wodę i odprowadzeniu ścieków na rzecz innych jednostek Miasta i Gminy (wykorzystanie wody i odprowadzanie ścieków dla celów własnych gminy).

Po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT w gminie, usługi świadczone przez jednostki lub zakłady budżetowe gminy typu: zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzenie ścieków na rzecz innych jednostek i zakładów tej gminy, jest jej czynnością wewnętrzną, tj. jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na potrzeby własne, Miasto i Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT (gmina nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”).

Z kolei w uzupełnieniu z dnia 5 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że infrastruktura wytworzona w ramach planowanej inwestycji pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)” będzie wykorzystywana wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych VAT – tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców gminy.

Powyższa infrastruktura będzie również służyła czynnościom wewnętrznym, tj. zaopatrzeniu w wodę i odprowadzeniu ścieków na rzecz innych jednostek Miasta i Gminy (wykorzystanie wody i odprowadzanie ścieków dla celów własnych gminy). Zainteresowany doprecyzował, że podmioty te realizują wyłącznie zadania własne gminy wynikające w szczególności z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), tj. w zakresie:

1.  pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6),
2.  wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a),
3.  edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8),
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9),
5.  utrzymania gminnych obiektów urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15),
6.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienie kobietom w ciąży opieki socjalnej (art. 7 ust. 1 pkt 16),
7.  wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych (art. 7 ust. 1 pkt 17),
8.  promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18).

Podmioty te nie realizują zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, dotyczącym gospodarki wodno-kanalizacyjnej Miasto i Gmina, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług jest i będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki, związane z realizowaną inwestycją pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca przewidział dwa warunki, których łączne spełnienie uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia:

*   towary lub usługi zostaną nabyte przez podatnika VAT,
*   zakupy zostaną w bezspornym związku z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku budowy i rozbudowy infrastruktury dotyczącej gospodarki wodnej nabyte towary i usługi pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczeniem usług z tytułu dostawy wody.

Gminie przysługiwać będzie również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sieci kanalizacyjnej, ponieważ zakupy te będą służyć czynnościom opodatkowanym z tytułu świadczenia usług odprowadzenia ścieków.

W obu przypadkach, w zakresie zakupów dotyczących projektu, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w obu przypadkach poniesione wydatki inwestycyjne pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi. Gmina będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do świadczenia usług odpłatnych (dostawy wody oraz odprowadzania ścieków), czyli sprzedaży opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany dnia 16 listopada 2016 r. złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)” na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Niniejsza inwestycja będzie polegała na budowie i przebudowie infrastruktury wodno-ściekowej, która należy do zadań gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Przed złożeniem wniosku poniesione zostały koszty związane z inwestycją, dotyczące sporządzenia kosztorysów, projektów technicznych. Projekt pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)” przyczyni się do wypełnienia luki w istniejącej infrastrukturze, ponieważ w ramach projektu zostaną wybudowane nowe odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach nieskanalizowanych, część sieci wodociągowej zostanie przebudowana. Realizacja zadania inwestycyjnego zostanie rozpoczęta w 2017 r. Termin zakończenia projektu to grudzień 2018 r. W trakcie realizacji inwestycji faktury za wykonanie robót budowlanych (dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowanym projektem) wystawiane będą na Zainteresowanego. Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, oddanej do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu. Gospodarką wodno-ściekową na terenie Miasta i Gminy zajmuje się zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Po zakończonej inwestycji Wnioskodawca dokona przekazania rozbudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej, w celu świadczenia odpłatnych usług zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. W związku z centralizacją VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, podatnikiem VAT jest Gmina, która rozlicza podatek wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz urzędem gminy). Po zakończeniu inwestycji, Zainteresowany, poprzez samorządowy zakład budżetowy, za usługi polegające na sprzedaży wody i odprowadzeniu ścieków wystawiać będzie faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrze sprzedaży. Całą wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Wnioskodawca będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Od chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu oraz rozpoczęcia budowy i rozbudowy infrastruktury wodno-ściekowej Gmina będzie działała jako podatnik VAT. Potwierdza to już obecne rozliczanie podatku należnego przez Gminę z tytułu świadczenia usług sprzedaży wody i odprowadzania ścieków, a rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej spowoduje tylko zwiększenie ich zakresu. Powyższa infrastruktura będzie również służyła czynnościom wewnętrznym, tj. zaopatrzeniu w wodę i odprowadzeniu ścieków na rzecz innych jednostek Miasta i Gminy (wykorzystanie wody i odprowadzanie ścieków dla celów własnych gminy). Jednostki Miasta i Gminy – jak wskazał Wnioskodawca – realizują wyłącznie zadania własne gminy wynikające w szczególności z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, podmioty te nie realizują zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.

Z rozpatrywanej sprawy wynika, że od momentu centralizacji rozliczeń VAT, Gmina świadczy (przy pomocy Zakładu Gospodarki Komunalnej) usługi w zakresie wodociągów i kanalizacji. Czynności te Gmina realizuje zasadniczo na rzecz podmiotów trzecich, jak również na swoją rzecz, w tym jednostek organizacyjnych Gminy, które nie realizują zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, bowiem wykonują one wyłącznie czynności w ramach zadań własnych Gminy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń wydatki związane z ww. inwestycją nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, ale również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy – niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. To, że Gmina i jej jednostki organizacyjne po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez Gminę i jej jednostki organizacyjne) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji (czy są one związane z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter czynności. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę, w tym jej jednostkom organizacyjnym, będzie służyć infrastruktura po jej wybudowaniu.

Mając na uwadze powyższe, jak również powołane przepisy prawa należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ ponoszone wydatki związane z planowaną inwestycją w zakresie budowy nowych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będą służyć zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki, związane z realizowaną inwestycją pn. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej (…)” jednakże będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie projektowanego zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.