Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.614.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia na rzecz Wnioskodawcy szpitala modułowego
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia na rzecz Wnioskodawcy szpitala modułowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia na rzecz Wnioskodawcy szpitala modułowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 października 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.614.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 1 października 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zespół Opieki Zdrowotnej (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm., dalej: „u.d.l.”). W związku z epidemią COVID-19 Wnioskodawca – jako szpital powiatowy posiadający oddział zakaźny – został zorganizowany jako szpital jednoimienny. Z dniem 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca wznowił działalność leczniczą w pozostałym zakresie, zachowując oddział zakaźny.

W celu przygotowania się na ryzyko wystąpienia nowej fali zakażeń SARS-CoV-2 Wnioskodawca zaplanował nabycie modułowego budynku prefabrykowanego (dalej: „Szpital modułowy”), używanego do tej pory przez zagraniczny podmiot leczniczy (dalej: „Szpital zagraniczny”). Szpital modułowy stanowi obiekt jednokondygnacyjny z częścią zaplecza administracyjno-technicznego oraz socjalnego. Szpital modułowy był używany jako szpital rotacyjny na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez Szpital zagraniczny z dostawcą Szpitala modułowego (dalej: „Dostawca”).

Szpital zagraniczny ujął Szpital modułowy w ewidencji środków trwałych jako inwestycję i dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Szpital zagraniczny poniósł nakłady na inwestycję i zorganizował Szpital modułowy jako odrębny zakład leczniczy – Szpital rotacyjny. Wyposażył go w urządzenia sanitarne, instalację kanalizacyjną, instalację elektryczną, instalację grzewczą i przystosował do używania w świadczeniu usług leczniczych.

Umowa dzierżawy była zawarta na czas oznaczony z prawem wykupu Szpitala modułowego. Po upływie terminu umowy dzierżawy Szpital zagraniczny nie zdecydował się na wykup Szpitala modułowego. Dostawca zaoferował sprzedaż Szpitala modułowego na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca wyraził chęć nabycia Szpitala modułowego. W tym celu planuje zawrzeć umowę sprzedaży Szpitala modułowego z Dostawcą. Zbycie Szpitala modułowego ma nastąpić w trybie określonym w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). W obecnym stanie Szpital modułowy wymaga jedynie prac dostosowawczych.

Za pośrednictwem Dostawcy Szpital modułowy zostanie przetransportowany do Wnioskodawcy. Zdementowana zostanie jedynie elewacja oraz pokrycie dachowe. Instalacje oraz urządzenia sanitarne pozostaną w stanie dotychczasowym. Dostawca zaoferował także możliwość zamontowania Szpitala modułowego na gruncie Wnioskodawcy a także do wykonania niezbędnych prac, określonych w dokumentacji projektowej (dalej: „Montaż Szpitala”).

Wnioskodawcy zostaną przekazane wraz z dostawą wcześniej wypracowane procedury korzystania ze Szpitala modułowego, które zapewnią funkcjonalność budynku i bezpieczeństwo pacjentów (m.in. wyznaczenie stref ruchu w budynku). Omawiane procedury pozwolą na rozpoczęcie działalności leczniczej bez potrzeby przygotowywania i wdrażania nowych technologii przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie kontynuować w Szpitalu modułowym działalność leczniczą. Szpital modułowy ma służyć za izolatorium w związku z epidemią koronawirusa SARS-CoV-2 (dalej: „Izolatorium”). Izolatorium zostanie zorganizowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2020 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki w izolatoriach (Dz. U. poz. 539 z późn. zm.).

Z uwagi na szczególne przeznaczenie Szpitalu Modułowego (Izolatorium) Wnioskodawca zarejestruje go w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, o którym mowa w art. 100 ust. 1 u.d.l., jako odrębny zakład leczniczy zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 i pkt 14 u.d.l. Taki zakład leczniczy będzie posiadać wyodrębniony personel medyczny oraz będzie wykazywany w księgach podatkowych jako odrębny środek trwały. Pacjenci izolowani w związku z koronawirusem SARS-CoV-2 będą tam mieć zapewnioną opiekę medyczną, zakwaterowanie i posiłki. W Izolatorium będą przebywać m.in. osoby, które nie mogą odbyć kwarantanny w domu, aby nie narażać na zakażenie osób najbliższych. Personel medyczny będzie nadzorował stan zdrowia izolowanych pacjentów.

U Wnioskodawcy powstały wątpliwości, czy zbycie Szpitala modułowego (zorganizowanego wcześniej przez Szpital zagraniczny), wykorzystywanego przez Szpital zagraniczny, można uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

Dodatkowo Wnioskodawca zastanawia się, czy w razie uznania, że przedmiotem transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, dostawę Szpitala modułowego i Montaż Szpitala, które ma pełnić funkcję Izolatorium, powinno się uznać za roboty budowlane oraz roboty budowlano-montażowe, o których mowa w art. 41 ust. 12 i ust. 12a ww. ustawy.

W piśmie z 1 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy jest/będzie Szpital modułowy, stanowiący całość organizacyjno-funkcjonalną. Usługa montażu Szpitala modułowego jest usługą opcjonalną i oferowaną przez Dostawcę Szpitala, jako podmiotu wyspecjalizowanego w dostawach modułów funkcjonalnych.

Dostawca jest właścicielem Szpitala modułowego, wybudował go z własnych środków i oddał w dzierżawę Szpitalowi zagranicznemu, który prowadził w nim działalność leczniczą. Na Szpital modułowy składa się budynek oraz niezbędne zaplecze infrastrukturalne.

Dostawca prowadzi działalność w zakresie projektowania, wytwarzania oraz udostępniania (wydzierżawiania) modułów funkcjonalnych.

Na podstawie umowy dzierżawy Szpital modułowy został wyodrębniony jako osobny zespół organizacyjno-funkcjonalny w przedsiębiorstwie Dostawcy Szpitala. Szpital modułowy był wcześniej używany przez Szpital zagraniczny jako Szpital rotacyjny, który używał go jako osobny zakład leczniczy. Szpital modułowy funkcjonuje zatem w przedsiębiorstwie Dostawcy jako wyodrębniona część.

Szpital modułowy został wyodrębniony organizacyjnie poprzez zawarcie umowy dzierżawy. Po wygaśnięciu dzierżawy został włączony do przedsiębiorstwa Dostawcy. Na podstawie ewidencji podatkowej (księgi rachunkowe) jest wykazywany jako odrębny składnik przedsiębiorstwa Dostawcy Szpitala.

Budynek Szpitala modułowego jest wyodrębniony finansowo jako osobny środek trwały w przedsiębiorstwie Dostawcy Szpitala. Prowadzona jest odrębna ewidencja podatkowa odnośnie tego środka, co umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Szpital modułowy jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Dostawcy w ten sposób, że możliwe jest wykorzystywanie Szpitala modułowego do określonego zadania gospodarczego, tj. prowadzenia Izolatorium, bez potrzeby podejmowania dodatkowych istotnych działań faktycznych lub prawnych do realizacji celu gospodarczego.

Szpital modułowy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania w przedsiębiorstwie Dostawcy jako niezależne przedsiębiorstwo. Szpital modułowy wyposażony jest w niezbędne zaplecze infrastrukturalne, m.in. instalacje elektryczne wodno-kanalizacyjne, biały montaż, instalacje wentylacyjną oraz klimatyzacyjną, szpitalne panele nadłóżkowe, a także instalacje gazowe. Na składniki niematerialne Szpitala modułowego składają się procedury technologii medycznej oraz procedury użytkowania Szpitalu modułowego jako Izolatorium z uwzględnieniem bezpieczeństwa pacjentów.

Uwzględniając powyższe, składniki Szpitala modułowego (zarówno materialne, jak i niematerialne) pozostają ze sobą w takim związku, aby mówić o ich zespole a nie o zbiorze pewnych elementów. Z uwagi na stopień zorganizowania Szpital modułowy będzie wykorzystywany jako odrębny zakład leczniczy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 1 października 2020 r.):

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zbycie na rzecz Wnioskodawcy Szpitala modułowego przez Dostawcę, wydzierżawianego wcześniej przez Dostawcę Szpitalowi zagranicznemu, będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 1 października 2020 r.):

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zbycie na rzecz Wnioskodawcy Szpitala modułowego, będącego zbiorem składników materialnych i niematerialnych, który był wcześniej wydzierżawiany przez Dostawcę Szpitalowi zagranicznemu, będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).

Uzasadnienie:

Ad 1.

1.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

1.2. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Określenie „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż. Aby jednak przedmiot transakcji podlegał pod rygor art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien stanowić „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

1.3. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie jednak z wypracowaną doktryną i praktyką prawa podatkowego, dla celów ustawy o VAT dla wyznaczenia zakresu znaczeniowego pojęcia przedsiębiorstwa należy posłużyć się przepisami Kodeksu cywilnego. Według art. 551 Kodeksu cywilnego: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Należy zauważyć, że powyższe wyliczenie nie ma charakteru zamkniętego i określa jedynie przykładowe składniki przedsiębiorstwa.

1.4. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

1.5. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, CBOSA). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

1.6. Analiza opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w chwili zbycia Szpitala modułowego będzie on posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to jest stanowić będzie ZCP i czynność jego zbycia, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Szpital modułowy jest odpowiednio zorganizowany, aby kontynuować prowadzenie w nim działalności leczniczej. W wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. o sygn. II FSK 2463/16, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „Pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”. Co istotne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, CBOSA, wskazał nawet, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru. Nie ulega wątpliwości, że Szpital modułowy jest na tyle samodzielny, że po wyodrębnieniu go i odłączeniu od Szpitala zagranicznego możliwe jest nadal jego funkcjonowanie i spełnienie przez niego funkcji pierwotnej (kontynuowanie działalności leczniczej).

1.7. Szpital modułowy stanowił jeden ze składników majątkowych Szpitala zagranicznego. Był on przez Szpital zagraniczny amortyzowany podatkowo i ujęty w ewidencji środków trwałych jako odrębna inwestycja. Możliwe jest zatem przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Szpital modułowy był zatem finansowo wyodrębniony. Zachodzące w ramach Szpitala modułowego zdarzenia gospodarcze były (i będą) ewidencjonowane w taki sposób, że możliwym jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz innych należności.

1.8. Zbycie Szpitala modułowego nastąpi za pośrednictwem Dostawcy. Na gruncie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przez zbycie należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

1.9. Dla oceny, czy dochodzi do zbycia ZCP lub przedsiębiorstwa kluczowe jest jednak zidentyfikowanie, czy przedmiot transakcji nosi znamiona ZCP lub przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Szpital modułowy został odpowiednio zorganizowany przez Szpital zagraniczny do świadczenia usług leczniczych. Elementem niematerialnym, wchodzącym w skład Szpitala modułowego, są wypracowane („know-how”) odpowiednie procedury (np. ruchu wewnętrznego obiektu), które wraz ze Szpitalem modułowym zostaną dostarczone Wnioskodawcy. Procedury te pozwolą zachować odpowiedni poziom ochrony zdrowia pacjentów. Szpital modułowy obecnie wymaga jedynie prac dostosowawczych. Nie będzie potrzebny znaczący wkład pracy u Wnioskodawcy, aby rozpocząć użytkowanie Szpitala modułowego jako Izolatorium. Szpital Modułowy może funkcjonować jako odrębny podmiot realizujący konkretne zadania (świadczenie usług leczniczych).

1.10. Stanowisko Wnioskodawcy o uznaniu dostawy Szpitala Modułowego jako ZCP potwierdza również okoliczność wpisu Szpitala modułowego jako odrębnego zakładu leczniczego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm., dalej: „u.d.l.”), w myśl którego zakład leczniczy to „zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej”. Wypada zauważyć, że Izolatorium będzie posiadało własny personel oraz odrębność finansową (będzie możliwe przypisanie odpowiednich kosztów i przychodów do Izolatorium).

1.11. Mając na uwadze powyższe, zbycie Szpitala modułowego należy uznać za zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zaplanował nabycie od Dostawcy modułowego budynku prefabrykowanego. Dostawca prowadzi działalność w zakresie projektowania, wytwarzania oraz udostępniania (wydzierżawiania) modułów funkcjonalnych. Dostawca jest właścicielem Szpitala modułowego, wybudował go z własnych środków i oddał w dzierżawę Szpitalowi zagranicznemu, który prowadził w nim działalność leczniczą. Po wygaśnięciu dzierżawy został włączony do przedsiębiorstwa Dostawcy. Na Szpital modułowy składa się budynek oraz niezbędne zaplecze infrastrukturalne. Za pośrednictwem Dostawcy Szpital modułowy zostanie przetransportowany do Wnioskodawcy. Wraz z dostawą budynku modułowego Wnioskodawcy zostaną przekazane wcześniej wypracowane procedury korzystania ze Szpitala modułowego, które zapewnią funkcjonalność budynku i bezpieczeństwo pacjentów (m.in. wyznaczenie stref ruchu w budynku). Wnioskodawca będzie kontynuować w Szpitalu modułowym działalność leczniczą. Szpital modułowy ma służyć za izolatorium w związku z epidemią koronawirusa SARS-CoV-2.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że „elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa. Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nadal je prowadzi wstąpić powinien w miejsce podatnika, który dokonał jego zbycia.

Istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi po pierwsze uznanie zespołu składników majątkowych oraz niemajątkowych stanowiących przedmiot transakcji, którą planuje zawrzeć Wnioskodawca, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po drugie zaś by przedmiotowy zespół składników pozwalał na prowadzenie przez nabywcę działalności w zakresie, w jakim prowadzona ona była dotychczas.

W analizowanej sprawie, w ocenie tut. Organu, zbywanego Szpitala modułowego, nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, Szpital modułowy został wyodrębniony organizacyjnie przez zawarcie umowy dzierżawy. Jednakże samo zawarcie umowy dzierżawy budynku nie może świadczyć o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego Szpitala modułowego. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, po wygaśnięciu umowy dzierżawy ww. budynek został włączony do przedsiębiorstwa Dostawcy. Nie można zatem stwierdzić, że zbywany budynek Szpitala modułowego będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Dostawcy w momencie zbycia.

Ponadto podkreślić należy, że przedmiotem działalności Dostawcy jest projektowanie, wytwarzanie oraz udostępnianie (wydzierżawianie) modułów funkcjonalnych. Natomiast Wnioskodawca nabywając ww. budynek modułowy będzie prowadził w nim działalność leczniczą. Zatem Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności z wykorzystaniem nabytego budynku Szpitala modułowego zobowiązany będzie podjąć dodatkowe działania polegające chociażby na zapewnieniu pracowników (personelu medycznego) do obsługi Szpitala modułowego, przeznaczonego na izolatorium. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby w związku z nabywanym Szpitalem modułowym Wnioskodawca miał przejąć jakichkolwiek pracowników Dostawcy. Co więcej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, Dostawca specjalizujący się w projektowaniu, wytwarzaniu i dzierżawie budynków modułowych niewątpliwie nie byłby nawet w stanie zaoferować przekazania pracowników związanych z ww. budynkiem Szpitala modułowego koniecznych do obsługi izolatorium.

Jednocześnie należy zauważyć, że ww. budynek Szpitala modułowego ma zostać przetransportowany do Wnioskodawcy, a jego montaż jest – jak wskazano we wniosku – usługą opcjonalną. Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca w celu rozpoczęcia działalności w przetransportowanym budynku Szpitala modułowego będzie musiał zapewnić dostawę mediów (wody, energii elektrycznej, itp.), a w sytuacji nieskorzystania z oferowanej przez Dostawcę usługi montażu, również dokonać montażu ww. budynku we własnym zakresie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w obecnym stanie Szpital modułowy wymaga prac dostosowawczych.

Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Wnioskodawcę majątek umożliwia prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak jest zatem możliwości stwierdzenia, że w opisanym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdolną do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Fakt, że Wnioskodawca będzie prowadził w ww. budynku szpitala modułowego działalność leczniczą, podobnie jak podmiot zagraniczny, który uprzednio dzierżawił ww. budynek od Dostawcy i zorganizował w nim szpital oraz wypracował określone procedury, z których będzie korzystał Wnioskodawca, nie ma wpływu na powyższe. Ponadto należy zauważyć, że ww. działalność lecznicza prowadzona przez podmiot zagraniczny w ww. budynku nie jest już wykonywana. Jak wynika z okoliczności sprawy, umowa dzierżawy wygasła i ww. budynek Szpitala modułowego został włączony do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), w którym to Sąd orzekł m.in., że „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności”.

Tymczasem, jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotem zbycia na rzecz Wnioskodawcy będzie wyłącznie budynek oraz niezbędne zaplecze infrastrukturalne m.in. instalacje elektryczne wodno-kanalizacyjne, biały montaż, instalacje wentylacyjną oraz klimatyzacyjną, szpitalne panele nadłóżkowe, a także instalacje gazowe oraz wypracowane przez dzierżawcę procedury technologii medycznej oraz procedury użytkowania Szpitala modułowego jako Izolatorium z uwzględnieniem bezpieczeństwa pacjentów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że przedmiotem planowanego zbycia nie będzie prowadzona przez Dostawcę zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, ale posiadany przez niego składnik przedsiębiorstwa – budynek szpitala modułowego.

W konsekwencji zbycie Szpitala modułowego przez Dostawcę, wydzierżawianego wcześniej przez Dostawcę Szpitalowi zagranicznemu, nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.