Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1155/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez spółkę celową, jako wspólnika spółki osobowej nieruchomości (która stanowiła wcześniej składnik majątku spółki jawnej) z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu (lub dochodu) podatkowego do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym zdarzeniem spółka celowa będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawych?
Słowa kluczowe: likwidacja; nieruchomości; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 lipca 2014 r.), uzupełnionym 9 i 30 września 2014 r. oraz 13 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez spółkę celową (jako wspólnika spółki osobowej) nieruchomości z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej, poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez spółkę celową, (jako wspólnika spółki osobowej) nieruchomości z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej, poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-803/14/MO, IBPBI/2/423-804/14/MO oraz 30 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1155/14/MO, IBPBI/2/423-1156/14/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 i 30 września 2014 r. oraz 13 października 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy kompletywnych obiektów handlowych oraz komercjalizacji powierzchni najmu.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości przystąpienie do istniejącej spółki jawnej (dalej określana jako „spółka jawna”) z siedzibą na terytorium Polski, w której wspólnikami są dwie osoby fizyczne (małżonkowie, nieposiadający rozdzielności majątkowej). W skład majątku spółki jawnej wchodzi nieruchomość położona na terytorium Polski zabudowana częściowo obiektem handlowym, w którym znajduje się dyskont spożywczy oraz środki pieniężne. Spółka jawna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie przedmiotowej nieruchomości (osiąga przychody z tytułu czynszu najmu).

Obecni najemcy nieruchomości, będącej własnością spółki jawnej, warunkują kontynuowanie kończących się obecnie stosunków najmu od przeprowadzenia kapitalnego remontu obiektu handlowego zlokalizowanego na nieruchomości. Spółka jawna nie posiada w chwili obecnej wystarczających środków potrzebnych na ewentualny remont obiektu. Ponadto w celu wygenerowania większych zysków rozważana jest także przebudowa obiektu w celu zwiększenia powierzchni najmu oraz uzyskania nowych najemców. W tym celu spółka jawna zaproponowała Wnioskodawcy, który posiada środki finansowe oraz doświadczenie w zakresie komercjalizacji powierzchni handlowych wstąpienie do spółki jawnej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego.

Opcjonalnie Wnioskodawca rozważa założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie posiadać 100% kapitału zakładowego (dalej określana jako spółka celowa), która przystąpi do spółki jawnej wnosząc wkład pieniężny.

Ze względu na konieczność przewidzenia ryzyka niepowodzenia planowanej inwestycji spółka jawna oraz Wnioskodawca rozważają wprowadzenie do umowy spółki jawnej postanowień, umożliwiających rozwiązanie spółki jawnej na mocy art. 67 Kodeksu spółek handlowych bez przeprowadzania likwidacji. Co umożliwi szybsze zakończenie działalności spółki oraz zminimalizowanie kosztów związanych z procedurą likwidacji.

Jednocześnie, jeżeli powstałaby przesłanka do rozwiązania umowy spółki jawnej, w ramach porozumienia o rozwiązaniu spółki wspólnicy planują podzielić majątek spółki jawnej w ten sposób, że wartość wkładów przypadających wspólnikom, będącymi osobami fizycznymi zostanie zwrócona w formie środków pieniężnych, natomiast wartość wkładu Wnioskodawcy względnie spółki celowej zostałaby zwrócona w naturze tj. poprzez przekazanie nieruchomości będących własnością spółki jawnej na własność wspólnika.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której m.in. sprzedaje nieruchomości zabudowane obiektami handlowymi, dlatego jeżeli nie zostałby osiągnięty cel zamierzony przez wspólników spółki jawnej, a doszłoby do nabycia nieruchomości w ramach podziału majątku spółki spółka celowa, nie wyklucza możliwości dalszego odpłatnego zbycia nabytej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez spółkę celową, jako wspólnika spółki osobowej nieruchomości (która stanowiła wcześniej składnik majątku spółki jawnej) z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu (lub dochodu) podatkowego do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym zdarzeniem spółka celowa będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania jej likwidacji otrzymanie przez spółkę celową w ramach podziału majątku spółki nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie ani przychodu ani dochodu, który podlegałby opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Tym samym zdarzenie to nie wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu określenia skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji na gruncie ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów KSH.

Na podstawie art. 58 pkt 2 KSH, jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że w myśl przepisów KSH, spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

W związku z tym, że wspólnicy mogą ustalić inne zakończenie bytu danej spółki, niż poprzez postępowanie likwidacyjne, ta inna forma zakończenia bytu powinna się odbyć poprzez porozumienie „co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona” (A. Kidyba, Komentarz do art. 67 Kodeksu spółek handlowych Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), publ. LEX).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Definicję przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce;

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Inne składniki majątkowe niż wymienione w pkt 3a stanowią nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania zarówno kwot pieniężnych, jak i wartości (składników majątkowych - w tym nieruchomości) otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w związku z zakończeniem jej bytu prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, hipoteza art. 12 ust. 4 pkt 3b obejmuje zarówno rozwiązanie spółki osobowej, po przeprowadzeniu procedury likwidacji jak i sytuację gdy rozwiązanie takiej spółki następuje zgodnie z art. 67 § 1 Ksh, bez przeprowadzenia formalnej procedury likwidacji. Różnice proceduralne pomiędzy zakończeniem bytu prawnego po przeprowadzeniu likwidacji oraz bez formalnej procedury likwidacji nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o CIT. Obydwie procedury mają ten sam skutek w postaci utraty bytu prawnego spółki osobowej. W konsekwencji nabycie przez spółkę celową nieruchomości w ramach podziału majątku spółki jawnej na moment jej otrzymania nie będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 22 § 1 tej ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Powyższy status spółki jawnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka ta jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), zgodnie z którym:

*   ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
    1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o pdop.

Podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie o pdop.

W myśl art. art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 ustawy o pdop stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o pdop w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji/rozwiązania takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie posiadać 100% kapitału zakładowego (określana jako spółka celowa), która przystąpi do spółki jawnej wnosząc wkład pieniężny. Spółki jawna w przyszłości może zostać rozwiązana, bez przeprowadzenia procesu likwidacji. W skutek rozwiązania spółki jawnej, wartość wkładu spółki celowej zostałaby zwrócona w naturze tj. poprzez przekazanie nieruchomości będącej własnością spółki jawnej.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasady) podlega opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu odprowadza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego składa stosowne zeznanie podatkowe i dokonuje ostatecznego rozliczenia podatku. Podobne zasady opodatkowania obowiązują wspólników spółki osobowej (spółki jawnej), prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, będących osobami fizycznymi.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody uzyskiwane zarówno przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i wypracowane w toku działalności spółki osobowej (spółki jawnej), powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób prawnych, bądź od osób fizycznych), niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tej spółki, czy też służą zwiększeniu jej majątku, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek rozwiązania spółki osobowej (spółki jawnej).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez spółkę celową w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki jawnej) nieruchomości nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jak i skutków podatkowych dla Wnioskodawcy zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.