Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-2/14-7/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-05
Teza: Czy od kosztów Powiatowi po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: faktura; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2013r. (data wpływu 30 grudnia 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014r. (data wpływu 25 lutego 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hali widowiskowo-sportowej z faktur otrzymanych przez Powiat przed rejestracją jako czynny podatnik VAT - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hali widowiskowo-sportowej z faktur otrzymanych przez Powiat po rejestracji jako podatnik czynny VAT- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hali widowiskowo-sportowej z faktur otrzymanych przez Powiat przed rejestracją jako czynny podatnik VAT,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hali widowiskowo-sportowej z faktur otrzymanych przez Powiat po rejestracji jako podatnik VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lutego 2014r. (data wpływu 25 lutego 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

W 2008 roku Powiat rozpoczął realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego „….”. Realizacja inwestycji jest nadal kontynuowana.

Planowany termin zakończenia przedsięwzięcia:

*   w części dotyczącej obiektu hali - przełom roku 2013/2014,

*   w części dotyczącej zagospodarowania zewnętrznego (parkingi) - czerwiec 2014.

Inwestycja realizowana jest na nieruchomości Powiatu o łącznej powierzchni 2,86 ha (działki …. obręb …. ….), posiadającej urządzoną księgę wieczystą KW nr ….. Nieruchomość posiada przyporządkowany numer .

Budowa prowadzona jest w oparciu o decyzję Nr …. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, wydaną przez Starostę z dnia 7 sierpnia 2009 roku, na podstawie projektu budowlanego opracowanego przez P. T. - Pracowania …., ul. …., …, rok 2009.

Realizacja inwestycji prowadzona jest etapami obejmującymi: stan zerowy, stan surowy zamknięty z elewacją, stan wykończeniowy hali, zagospodarowanie zewnętrzne oraz wyposażenie sportowe i uzupełniające hali. Do zakończenia procesu inwestycyjnego pozostało przeprowadzenie, a następnie zrealizowanie zamówienia publicznego dla planowanego wyposażenia hali oraz zakończenie robót budowlanych w zakresie zagospodarowania zewnętrznego.

Szacunkowa wartość inwestycji w poziomie cen 2013 roku wynosi 14.588.600,00 zł. Faktury VAT dokumentujące koszty ponoszone na inwestycję – począwszy od 2008 roku – wystawione są na Powiat.

Na realizację przedmiotowej inwestycji Powiat pozyskał dofinansowanie:

1.  z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 w ramach Osi 5 „Wzrost jakości infrastruktury społecznej oraz inwestycje w dziedzictwo kulturowe, turystykę i sport”, działanie 5.3 „Inwestycje w sferę dziedzictwa kulturowego, turystyki i sportu” – umowa nr …. w wysokości 4.998.000,00zł.
2.  z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej Ministerstwa Sportu i Turystyki w ramach „…..” w kwocie 2.800.000,00 zł na podstawie umowy nr …..

Dodatkowo na realizację inwestycji Powiat pozyskał – z budżetu Gminy na mocy Porozumienia Nr …. z dnia 12 lutego 2007 roku wraz z Aneksem Nr … z dnia 26 maja 2008 roku – dotację w kwocie 2.562.960,30 zł.

Realizowane w ramach inwestycji zadania należą do zadań własnych Powiatu, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz.595, z późn. zm.) w zakresie kultury, kultury fizycznej i turystyki. Inwestycja będzie stanowić środek trwały – o wartość przekraczającej 15.000,00 zł - podlegający amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

Powiat na posiedzeniu Zarząd Powiatu w dniu 20 września 2013r. podjął decyzję, że po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie – określonego przepisami prawa budowlanego, hala zostanie przekazana do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) powołanej przez Powiat instytucji kultury - POKSTiR-Powiatowemu Ośrodkowi Kultury Sportu Turystyki i Rekreacji w P. Jednostka ta zostanie utworzona przez Powiat i posiadać będzie odrębną osobowość prawną. Z tytułu dzierżawy Powiat będzie wystawiał POKSTiR-owi comiesięczne faktury VAT

Powiat nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od kosztów poniesionych na inwestycję „….” do chwili obecnej podatek VAT nie został odliczony, gdyż Powiat nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i do 2013r. nie był określony sposób zarządzania obiektem.

Wnioskodawca wystąpił o rejestrację jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i z dniem 01 stycznia 2014r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja do chwili obecnej nie oddana została do użytkowania. Wnioskodawca przystępując do realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku - dotyczy zarówno budynku hali jaki i parkingów, nabywał towary i usługi nie mając zamiaru ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - gdyż nie było określone przyszłe przeznaczenie inwestycji po jej zakończeniu. Decyzja o wydzierżawieniu inwestycji (hali i parkingów) po ukończeniu, została podjęta w dniu 20 września 2013r.

Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji zarówno budynku hali jak i parkingów, będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż cała inwestycja - tj. hala i parking, będą oddane w dzierżawę z tytułu której będzie pobierany czynsz dzierżawny. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie wystawiał comiesięczne faktury VAT.

Wydatki związane z inwestycją - halą i parkingiem - będą w całości związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwota podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakupione towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od kosztów inwestycji (…) Powiatowi po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, działania zamierzone uprawniają do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunkiem koniecznym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest:

1.  dokonanie odliczenia przez czynnego podatnika podatku VAT,
2.  wykorzystanie towarów i usług, z których nabyciem podatek został rozliczony do wykonania czynności opodatkowanej.

Powiat nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury VAT dokumentujące koszty ponoszone na inwestycję od początku realizacji wystawione są na Powiat.

W myśl art. 2 ust.1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym (Dz. U z 2013 roku, poz. 595 ze zmianami) powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W zakresie powyższych zadań określonych w art. 4 ust. 1 ww. ustawy znajdują się zadania obejmujące sprawy kultury, kultury fizycznej i turystyki. W przedmiotowej sprawie powiat nie działa jako czynny organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT ani też nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego odrębnymi przepisami.

Czynność udostępnienia hali widowiskowo-sportowej wykonywana w oparciu o umowę dzierżawy będzie zatem czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, co zostanie potwierdzone comiesięcznymi fakturami VAT wystawionymi przez Powiat. Hala będzie w całości wydzierżawiona.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od faktur dotyczących budowy hali widowiskowo – sportowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hali widowiskowo-sportowej z faktur otrzymanych przez Powiat przed rejestracją jako podatnik czynny VAT,

*   **prawidłowe**– w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hali widowiskowo-sportowej z faktur otrzymanych przez Powiat po rejestracji jako podatnik czynny VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Od 01 stycznia 2014r. art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2014r., podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia (…).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku, od momentu skorzystania z tego prawa.

Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy).

Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jednakże z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status zarejestrowanego podatnika jako „podatnika VAT czynnego” jest istotny z uwagi na jego wpływ na realizację podstawowego uprawnienia, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2008 roku Powiat rozpoczął realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego „….”. Realizacja inwestycji jest nadal kontynuowana. Realizacja inwestycji prowadzona jest etapami obejmującymi: stan zerowy, stan surowy zamknięty z elewacją, stan wykończeniowy hali, zagospodarowanie zewnętrzne oraz wyposażenie sportowe i uzupełniające hali. Do zakończenia procesu inwestycyjnego pozostało przeprowadzenie, a następnie zrealizowanie zamówienia publicznego dla planowanego wyposażenia hali oraz zakończenie robót budowlanych w zakresie zagospodarowania zewnętrznego. Faktury VAT dokumentujące koszty ponoszone na inwestycję – począwszy od 2008 roku – wystawione są na Powiat. Realizowane w ramach inwestycji zadania należą do zadań własnych Powiatu, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie powiatowym w zakresie kultury, kultury fizycznej i turystyki. Inwestycja będzie stanowić będzie środek trwały - o wartość przekraczającej 15.000,00 zł - podlegający amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym, Powiat na posiedzeniu Zarząd Powiatu w dniu 20 września 2013r. podjął decyzję, że po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie – określonego przepisami prawa budowlanego, hala zostanie przekazana do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) powołanej przez powiat instytucji kultury - POKSTiR-Powiatowemu Ośrodkowi Sportu Kultury Sportu i Rekreacji. Jednostka ta zostanie utworzona przez Powiat i posiadać będzie odrębną osobowość prawną. Z tytułu dzierżawy Powiat będzie wystawiał POKSTiR-owi comiesięczne faktury VAT. Od kosztów poniesionych na inwestycję do chwili obecnej podatek VAT nie został odliczony, gdyż Powiat nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i do 2013r. nie był określony sposób zarządzania obiektem. Wnioskodawca wystąpił o rejestrację jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i z dniem 01 stycznia 2014r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Inwestycja do chwili obecnej nie oddana została do użytkowania. Wnioskodawca przystępując do realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku, nabywał towary i usługi nie mając zamiaru ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - gdyż nie było określone przyszłe przeznaczenie inwestycji po jej zakończeniu. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji, będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż cała inwestycja, będą oddane w dzierżawę z tytułu której będzie pobierany czynsz dzierżawny. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie wystawiał comiesięczne faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z treści cyt. wyżej przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze wyżej wymienione przepisy w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać również w sytuacji, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług przed oddaniem inwestycji do użytkowania. Dokonana analiza pozwala na uznanie, że w przedmiotowej sprawie moment rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego spowodował zmianę przeznaczenia towarów i usług. Bowiem w momencie podjęcia decyzji o oddaniu inwestycji w dzierżawę po jej zakończeniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, tj. w dniu 20 września 2013 r. Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a więc czynności wykonywanych do czasu rejestracji nie można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym w zakresie podatku naliczonego zastosowanie będą miały zatem przepisy art. 91 ustawy.

Wnioskodawca dokonywał nabycia towarów i usług w związku z budowaną halą widowiskowo-sportową, które nie były przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych. Zainteresowany wskazał, iż przedmiotowa infrastruktura nie została oddana do używania. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w dniu 20 września 2013r. Zarząd Powiatu podjął decyzję że po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, hala zostanie wydzierżawiona instytucji kultury – POKSTiR. Wprawdzie czynność odpłatnego udostępniania osobom trzecim hali podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z przedstawionej treści wniosku nie wynika aby Wnioskodawca odnośnie wykonywanych czynności zachowywał się jak podatnik VAT (rozliczał podatek VAT, składał deklaracje podatkowe). Tym samym, na podstawie przedstawionych okoliczności, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, stwierdzić należy, że do dnia rejestracji w podatku od towarów i usług nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabyte towary i usługi w związku z budowaną halą widowiskowo-sportową nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Rejestracji w podatku VAT Wnioskodawca dokonał w dniu 01 stycznia 2014r.

Zatem od dnia rejestracji nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług związanych z budową hali.

W związku z faktem, iż zmiana przeznaczenia inwestycji nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania, Powiat będzie uprawniony do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przedmiotowej korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Natomiast w stosunku do wydatków dokonanych po rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika czynnego VAT, odliczenie podatku naliczonego Powiat będzie mógł realizować „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, zawartych odpowiednio w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zamierzone działania uprawniają go do korzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem dla wydatków ponoszonych przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług we własnym stanowisku nie uwzględnił przepisów art. 91 ust. 8 ustawy, wobec tego w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.