Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-746/10-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-06
Teza: Kiedy należy zmniejszyć przychody i koszty uzyskania przychodów, czy w miesiącu listopad 2009 r. (okres rozliczeniowy pierwotnych faktur), czy w miesiącu maj 2010 r. (data wystawienia i otrzymania faktur korygujących)?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; przychód; refakturowanie; wydatek; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2010 r. (data wpływu 06 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi remontowe. W roku 2009 Spółka dzierżawiła rusztowania od firmy „X”, które były wykorzystywane przez Spółkę, jak również przez Jej podwykonawcę firmę „Y” przy wykonywaniu prac remontowych na terenie „A”.

Wymienione rusztowania uległy uszkodzeniu i w związku z tym Spółka otrzymała od firmy „X” fakturę za naprawę rusztowania (faktura z dnia 13-11-2009 r.). Wymienioną fakturę w całości refakturowano (faktura z dnia 18-11-2009 r.) na podwykonawcę, gdyż na podstawie ówcześnie posiadanej wiedzy przez Spółkę, rusztowanie uległo uszkodzeniu w miejscu, gdzie prace wykonywała firma „Y”. Wyżej wymienione faktury zarówno te dotyczące przychodów, jak również dotyczące kosztów uzyskania przychodów Spółka ujęła w księgach rachunkowych roku 2009.

Powstał spór dotyczący rozliczeń finansowych odnośnie odpowiedzialności za uszkodzenie rusztowań będących własnością firmy „X”. Spór zakończył się dopiero w maju 2010 roku, a jego rezultatem jest porozumienie i jasne określenie odpowiedzialności za powstałe uszkodzenie rusztowania dla wszystkich trzech stron uczestniczących w transakcji.

W związku z powyższym, Spółka otrzymała z firmy „X” fakturę korygującą (faktura korygująca z dnia 08-05-2010 r.) zmniejszającą koszty naprawy uszkodzonego rusztowania, a także wystawiła fakturę korygującą (faktura korygująca z dnia 27-05-2010 r.) dokonując zmniejszenia wystawionej refaktury na podwykonawcę firmę „Y”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy należy zmniejszyć przychody i koszty uzyskania przychodów, czy w miesiącu listopad 2009 r. (okres rozliczeniowy pierwotnych faktur), czy w miesiącu maj 2010 r. (data wystawienia i otrzymania faktur korygujących)?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta nie jest wynikiem błędu, lecz działań niezależnych od Spółki, dlatego za datę zmniejszenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać miesiąc maj 2010 r., czyli zarówno faktura korygująca dotycząca sprzedaży wystawiona na podwykonawcę firmę „Y”, jak również faktura korygująca dotycząca kosztów uzyskania przychodów otrzymana z firmy „X”, powinny zostać rozliczone na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestie potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi remontowe. W 2009 r. Spółka dzierżawiła rusztowania od firmy „X”, które były wykorzystywane przez Spółkę, jak również przez Jej podwykonawcę firmę „Y” przy wykonywaniu prac remontowych. Rusztowania uległy uszkodzeniu i w związku z tym Spółka otrzymała od firmy „X” fakturę za naprawę rusztowania z dnia 13.11.2009 r. Wymienioną fakturę w całości refakturowano (faktura z dnia 18.11.2009 r.) na podwykonawcę. Wyżej wymienione faktury zarówno te dotyczące przychodów, jak również dotyczące kosztów uzyskania przychodów Spółka ujęła w księgach rachunkowych roku 2009.

Jak wskazuje Wnioskodawca, powstał spór dotyczący rozliczeń finansowych odnośnie odpowiedzialności za uszkodzenie rusztowań będących własności firmy „X”, który zakończył się w maju 2010 r. W związku z powyższym, Spółka otrzymała z firmy „X” fakturę korygującą z dnia 08.05.2010 r. zmniejszającą koszty naprawy uszkodzonego rusztowania, a także wystawiła fakturę korygującą z dnia 27.05.2010 r. dokonując zmniejszenia wystawionej refaktury na podwykonawcę firmę „Y”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów.

Należy podkreślić, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku otrzymania faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dotyczącej naprawy rusztowania, Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów za okres podatkowy roku 2009.

Zgodnie natomiast do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. w obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym zasadnym będzie zmniejszenie przychodów do opodatkowania. Jednocześnie, korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą został uprzednio zarachowany.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna dokonać korekty przychodu, wynikającej z wystawionej faktury korygującej, w stosunku do tego okresu, w którym wykazany został przychód podatkowy, tj. w 2009 r.

Reasumując powyższe, Spółka winna zmniejszyć przychody i koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym pierwotnych faktur, tj. w listopadzie 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.