Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.47.2020.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-14
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku we wniosku wspólnym z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwiec 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 oraz art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 17 czerwca 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.47.2019.1.MG na podstawie art. 169 § 1 § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku wspólnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 17 czerwca 2020 r. (data doręczenia 22 czerwiec 2020 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 1 lipca 2020 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią …

Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią …

przedstawiono następujący stan faktyczny:

… i … (dalej również: ,,Zainteresowane”) sprzedały w dniu 8 października 2019 r. za 85 000 zł nieruchomość zabudowaną, składającą się z działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym … o pow. 0,0658 ha. Współwłaścicielki: … w udziale ¼ część i … w udziale ¾ części. W akcie notarialnym z dnia 8 października 2019 r. wskazano, że nieruchomość jest zabudowana budynkiem letniskowym o pow. użytkowej ok 25 m2. W ewidencji gruntów oznaczona jest symbolem użytków Bi – inne tereny zabudowane. Zainteresowane zapewniły, że z tytułu zawarcia umowy sprzedaży objętej aktem, żadna z Nich nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z poźn. zm.). Działka zakupiona była z … – ojcem … a mężem …. W postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 21 października 2014 r., które uprawomocniło się z dniem 5 listopada 2014 r. wskazano, że spadek po …zmarłym dnia 30 sierpnia 2014 r., ostatnio zamieszkałym w … na podstawie ustawy nabyły: żona …a i córka … po ½ części spadku każda.

W protokole z przetargu z dnia 14 maja 1991 r. wskazano, że nabywcami nieruchomości – działki nr … o pow. 658 m2 został … i ….. W akcie notarialnym z dnia 14 czerwca 1991 r., dotyczącym umowy użytkowania wieczystego działki budowlanej nr … o pow. 658 m2 wskazano, że na rzecz … i … małżonków … oraz … w użytkowanie wieczyste oddaje się po połowie nieruchomości opisanej a małżonkowie … powyższe prawo nabywają z majątku dorobkowego. Działka przeznaczona jest na budowę domu letniskowego.

Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 21 października 1999 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu oznaczonego nr ew. … o pow. 658 m2 dla którego Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą, w której jako właściciel gruntu wpisana jest Gmina a jako użytkownicy wieczyści wpisani są: … i … małżonkowie … po ½ części i … do ½ części. W zawiadomieniu Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 7 stycznia 2000 r. wskazano, że właścicielami działki budowlanej nr … o pow. 0,0658 ha w Dziale II …i …. na prawach wspólności ustawowej i …. do ½ części. W piśmie Burmistrza z dnia 5 sierpnia 2011 r. wskazano, że po oględzinach działki nr …., na wymienionej nieruchomości znajduje się budynek letniskowy o pow. zgłoszonej do opodatkowania 25 m2. W zaświadczeniach z dnia 17 września 2019 r. z Urzędu Skarbowego, osobno do … i … stwierdzono, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia został zapłacony. W skład nabytego majątku wchodzą: nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 25 m2, pow. gruntu 658 m2, nr …, nabyty udział 1/8.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zainteresowane powinny złożyć PIT-39 w związku ze sprzedażą zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym …?

Zdaniem Zainteresowanych, nie mają One obowiązku złożenia PIT-39 i ponoszenia dalszych kosztów w związku ze sprzedażą zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 14 maja 1991 r., Zainteresowana będąca stroną postępowania wraz z matką (Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania) i ojcem nabyli prawo do użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości. Działka była przeznaczona na budowę domu letniskowego. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 21 października 1999 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu. W piśmie Burmistrza z dnia 5 sierpnia 2011 r. wskazano że po oględzinach działki na wymienionej nieruchomości znajduje się budynek letniskowy o pow. 25 m2. Spadek po ojcu i mężu Zainteresowanych zmarłym dnia 30 sierpnia 2014 r., nabyły Zainteresowane po ½ części spadku każda. Zainteresowane w dniu 8 października 2019 r. sprzedały odziedziczoną w spadku nieruchomość.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem, przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Stosownie do treści art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Ze wskazanego przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości/praw majątkowych oznacza nabycie przez każdego z małżonków tych praw w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Dodać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem, zgodnie z art. 232 ustawy Kodeks cywilny, może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako Tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności.

Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2019, poz. 1314). Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w dniu zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania.

Wobec powyższego, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, w myśl art. 48 ww. Kodeksu, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady, części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Zainteresowana będąca stroną postępowania udział w przedmiotowej nieruchomości nabyła w 1991 r. w dwóch formach, tj. w drodze:

*   nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości,

*   w drodze spadku po ojcu zmarłym w 2014 r.

Zatem, w przypadku Zainteresowanej będącej stroną postępowania, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 1991 r.

Odnosząc się do Zainteresowanej niebędącej strona postępowania wskazać należy, że nie można wyodrębnić udziałów, które Ona oraz Jej mąż posiadali w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego. Z tego względu, Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie mogła ponownie nabyć udziału w przedmiotowym prawie w drodze spadku.

W związku z powyższym nabycie przez Zainteresowaną udziału w nieruchomości nastąpiło w 1991 r., tj. w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości.

Zatem 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 1991 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2019 r. przez Zainteresowane przedmiotowej nieruchomości, nie stanowi dla Nich źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia.

Zatem, Zainteresowane nie mają obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz złożenia formularza PIT-39 w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowane i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowane w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.