Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-211/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego od zaliczek w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; turystyka; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 10 marca 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek na rzecz usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT-marża – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek na rzecz usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT-marża.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem wniosku jest przyszły stan faktyczny, w którym podatnik – Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, tj. świadczy usługę turystyki.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystyki, „Biuro Podróży”, w związku z czym w zakresie usług turystyki zastosowanie do niego mają postanowienia Działu IV Rozdziału 3 uoVAT – „Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki”, rozlicza się zatem z tych usług w systemie „VAT-marża”.

Stosownie do postanowień tego rozdziału (art. 119 ust. 1) dla podmiotów świadczących usługi turystyki „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”. Z kolei „przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie” (art. 119 ust. 2).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa towary oraz usługi od innych podatników (podmiotów krajowych lub zagranicznych) dla bezpośredniej korzyści turysty takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie. Nie jest wykluczone, że w toku prowadzenia działalności wystąpią i inne zdarzenia gospodarcze, powyżej niewymienione, a mieszczące się w definicji „usługi turystyki”. Usługi te – z uwagi na swoistość branży – rezerwowane są niejednokrotnie z dużym wyprzedzeniem czasowym, lecz ostateczne rozliczenie Biura Turystycznego z kontrahentami następuje dopiero po ostatecznym wykonaniu usługi. Specyfika tej branży sprawia bowiem, że nawet umowne określenie z kontrahentami cen za usługi i towary nie przesądza jednoznacznie o wysokości marży osiągniętej przez Biuro Turystyczne.

Wpływ na ostateczną marżę maja takie okoliczności, jak:

*   niemożliwość jednoznacznego przewidzenia do czasu wykonania usługi ilości uczestników, którzy skorzystali z usług lub towarów,
*   różnice w kursach walut, jeżeli rozliczenie z kontrahentem zagranicznym następuje w walucie innej niż złoty,
*   nieznana jednoznacznie do chwili wykonania usługi ilość i ceny paliwa zużyta przez przewoźnika,
*   wszelkie nieprzewidziane koszty, jak dodatkowe posiłki, noclegi, przejazdy, koszty związane z „pustymi” przebiegami przewoźników itp.,
*   promocje, oferty last minute i inne – co do których Biuro Turystyczne nie jest w stanie przewidzieć, jaka część usług turystycznych zostanie wykupiona po owych cenach promocyjnych, a jaka po cenach „katalogowych”.

Jak wynika z powyższego, owe koszty kreujące ostateczną marżę (która w niektórych wypadkach może okazać się nawet ujemna) są znane podatnikowi – wnioskującej Spółce – dopiero po przedstawieniu stosownej kalkulacji przez kontrahenta, co może następować dopiero po wykonaniu usługi. Z oczywistych powodów kalkulacje te (na przykład w postaci faktur) trafiają do Spółki z pewnym opóźnieniem w stosunku do daty ostatecznego wykonania usługi turystycznej.

Ponadto w przypadku Wnioskodawcy – jak to często się zdarza w obrocie gospodarczym – może dojść do sytuacji, w której klient korzystający z usług turystycznych będzie dokonywał przedpłat czy zaliczek, przy czym w branży turystycznej powszechne jest, że taka zaliczka lub przedpłata jest równa 100% ceny, jaką klient zobowiązany jest uiścić na rzecz Wnioskodawcy.

W dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie część przepisów ustawy nowelizującej z dnia 7 grudnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzając m.in. nowe regulacje w zakresie terminu powstawania obowiązku podatkowego – tj. uchylony został art. 19 tej ustawy, zaś nowe zasady znalazły się w art. 19a.

Na postawie uchylonego już art. 19 ust. 22 uoVAT wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247), które w § 3 ust. 1 przewidywało, iż w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Obecnie obowiązujący art. 19a w swoim ust. 12 również przewiduje stosowna delegację prawodawczą dla Ministra Finansów, jednak na dzień datowania wniosku, żaden akt prawny nie został na jej podstawie wydany.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, przy uwzględnieniu opisanego powyżej stanu prawnego, Wnioskodawca wystąpił w dniu 18 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadając następujące pytania:

1.  Czy dla podatnika – Wnioskodawcy, pomimo uchylenia art. 19 uoVAT, tj. po dniu 1 stycznia 2014 r., w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi?
2.  Czy w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 uoVAT, okoliczność, że przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, nawet jeżeli usługa turystyki nie została jeszcze wykonana?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy powstały wskutek otrzymania części zapłaty (zaliczki, przedpłaty itp.) zanim usługa została wykonana, obowiązek podatkowy rozliczany jest z zastosowaniem szczególnej regulacji wynikającej z art. 119 uoVAT, czy też na zasadach ogólnych?

Wnioskodawca uzyskał dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z 18 czerwca 2014 r., znak IBPP1/443-299/14/AW (odpowiadającą na pytanie nr 1) oraz z 27 czerwca 2014 r., znak IBPP1/443-588/14/AW (odpowiadającą na pytania nr 2 i 3), zgodnie z którymi obowiązek podatkowy w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 uoVAT powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. na zasadach ogólnych (pytanie nr 1), za nieprawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika zaliczki, czy przedpłaty jeszcze przed wykonaniem usługi turystyki nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a obowiązek ten powstaje dopiero po jej wykonaniu, zaś za prawidłowe uznano stanowisko, iż w przypadku kiedy podatnik, o którym mowa w art. 119 uoVAT otrzyma część lub całość należności za usługę w formie zaliczki lub przedpłaty za usługę jeszcze nie wykonaną, to wysokość należnego podatku winna zostać ustalona w oparciu o kryteria wynikające z art. 119 uoVAT.

Indywidualne interpretacje przytoczone powyżej znajdowały w owym czasie potwierdzenie także i w innych, wydawanych na wniosek odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, wyrokiem z 25 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1472/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił tożsamą z wymienionymi powyżej interpretację w analogicznej sprawie, przy analogicznie zadanym pytaniu i identycznym stanowisku prawnym skarżącego, jak stanowisko Wnioskodawcy w sprawie niniejszej w zakresie pytania nr 2.

W orzeczeniu tym wskazano, cyt.: „W opinii organu, brak konkretnego przepisu, z którego wynikałby szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki powoduje, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet wykonania usługi turystycznej powstaje w oparciu o zasady ogólne, tj. art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Konsekwencją powyższego, jest zdaniem organu, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki konieczność zastosowania przez podatnika zamiast marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, marży skalkulowanej przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczonej w oparciu o przewidywane koszty. Dopiero w sytuacji, gdy będą już znane faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku. Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być w opinii organu, rozliczone przez stosowną korektę deklaracji podatkowej założonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi.

Wskazać jednak należy, że przy tak zaprezentowanym stanowisku, marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy podatkowej, gdzie mowa jest w kontekście pojęcia „marży” o „faktycznych kosztach”, przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W wyniku dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. Wątpliwa jest przy tym możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania. Instytucja szacunku przewidziana jest bowiem w ściśle określonych przypadkach (art. 23 Ordynacji podatkowej, czy art. 109 ust. 2, czy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie polega nadto na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno zatem „karać” podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy. Obecnie bowiem, z uwagi na treść art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek opodatkowania marżą podatników świadczących usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek jest obligatoryjny.

Proces interpretacji nie może doprowadzić więc do sytuacji, w której podatnik, aby dostosować się do wynikających z przepisów prawa obowiązków (w tym przypadku określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług) musi naruszyć normy prawa wynikające z innych przepisów. Słusznie zauważa skarżąca strona, że instytucja korekty deklaracji podatkowej, przewidziana dla sytuacji wyjątkowych, nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku. W sytuacji natomiast wskazanej przez organ podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt. Reasumując, szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się w opinii Sądu wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza skarżącej spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Słusznie zaznacza strona skarżąca, że inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens”.

Wobec pojawienia się nowej linii interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego, co należy utożsamiać ze zmianą stanu prawnego, zasadne stało się, aby Wnioskodawca – powołując się na istotną zmianę okoliczności – wystąpił z ponownym wnioskiem o interpretację indywidualną, zmierzającym do zmiany stanowiska Organu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, okoliczność, że przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, nawet jeżeli usługa turystyki nie została jeszcze wykonana?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko podatnika w zakresie zadanego pytania jest zgodne z tezami wyroku z 25 listopada 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1472/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), tj. pomimo wejścia w życie znowelizowanych przepisów o VAT, w szczególności zaś pomimo uchylenia art. 19 i wejścia w życie art. 19a uoVAT, a także pomimo braku ustanowienia norm prawnych analogicznych do tych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247), nadal aktualne pozostają zapatrywania prawne organów podatkowych co do braku podstaw do powiązania powstania obowiązku podatkowego z uiszczeniem przez klienta podatnika przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całość lub część zapłaty w formie przedpłat, zaliczek, itp. (stanowisko, zgodnie z którym z otrzymaniem zaliczki nie wiąże się dla podatnika będącego dostawcą usług turystyki powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – IBPP1/443-541/12/BM).

Tylko takie stanowisko pozwala na zachowanie spójności systemu i celowości wprowadzenia przez ustawodawcę szczególnej – i obligatoryjnej – procedury VAT dla usług turystyki.

Wskazać bowiem należy, za tezami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przy takim stanowisku, jakie zaprezentował w przytaczanej interpretacji z 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy podatkowej, gdzie mowa jest w kontekście pojęcia „marży” o „faktycznych kosztach”, przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W wyniku dokonanej przez Organ interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. Wątpliwa jest przy tym możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania. Instytucja szacunku przewidziana jest bowiem w ściśle określonych przypadkach (art. 23 Ordynacji podatkowej, czy art. 109 ust. 2, czy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych.

Oszacowanie polega nadto na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno zatem „karać” podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy. Obecnie bowiem, z uwagi na treść art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek opodatkowania marżą podatników świadczących usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek jest obligatoryjny.

Proces interpretacji nie może doprowadzić więc do sytuacji, w której podatnik, aby dostosować się do wynikających z przepisów prawa obowiązków (w tym przypadku określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług) musi naruszyć normy prawa wynikające z innych przepisów. Instytucja korekty deklaracji podatkowej, przewidziana jest dla sytuacji wyjątkowych i nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku. W sytuacji natomiast wskazywanej dotychczas przez Organ podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt.

Podatnik podziela także ostateczne wnioski płynące z powoływanego judykatu, zgodnie z którymi „szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca i usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawierają przepisy art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 119 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie więc do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 i 1027), obowiązek podatkowy w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. na zasadach ogólnych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest więc w treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 i 1027), z której wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy powołany wyżej art. 19a ust. 8 tej ustawy, na podstawie którego jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Jeżeli zatem Wnioskodawca – otrzymując wcześniejszą zapłatę (część zapłaty, zaliczkę) – nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą osiągnie, może przyjąć marżę skalkulowaną w cenę danej usługi turystyki, obliczoną na podstawie przewidywanych kosztów. Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana (skalkulowana), Wnioskodawca powinien dokonać korekty wykazanego uprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14, tut. Organ nie podziela zawartego w nim stanowiska, a ponadto orzeczenie jako jedyne w tym zakresie i ponadto nieprawomocne nie może wyznaczać nowej linii interpretacyjnej.

Dodatkowo należy zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Tym samym brak w obecnie obowiązujących przepisach zapisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą, zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej (C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że brak jest podstaw do powiązania powstania obowiązku podatkowego z uiszczeniem przez klienta podatnika przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty w formie przedpłat, zaliczek, itp. (z otrzymaniem zaliczki nie wiąże się dla podatnika będącego dostawcą usług turystyki powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT) – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.