Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-483/15-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; samochód; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych. Pismem z dnia 10 września 2015 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest spółką zarządzającą Y. Spółka zawarła z B (dalej: B) oraz A. (dalej: A.) Umowę o korzystanie z kart paliwowych (dalej: Umowa).

Umowa reguluje zasady nabywania przez Spółkę od B lub A. towarów i usług oferowanych przez stacje benzynowe honorujące tzw. karty paliwowe (dalej: Operatorzy), rejestrowania takich transakcji przy użyciu kart i rozliczania ich. Na zasadach określonych w Umowie i załącznikach do niej B i A. zobowiązują się do wydawania Spółce kart umożliwiających rejestrowanie pobranych przez Spółkę u Operatorów towarów oraz świadczonych za ich pośrednictwem na rzecz Spółki usług.

Na podstawie umowy B i A. emitują i wydają Spółce karty paliwowe oraz zapewniają jej możliwość rejestrowania przy użyciu kart transakcji dokonywanych u Operatorów oraz następnie rozliczania tych transakcji. Karty upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu produktów i usług (np. paliwo, możliwość korzystania z myjni) oraz do rozliczania opłat za autostrady. Karta nie jest kartą płatniczą i upoważnia jedynie Wnioskodawcę do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zakupu.

Karta jest własnością B oraz A. Spółka może otrzymać kartę krajową (uprawniającą do nabywania towarów i usług na terenie Polski) oraz kartę międzynarodową (uprawniającą do nabywania towarów i usług w Polsce oraz poza jej granicami). W zależności od potrzeb Spółki, możliwe jest wydanie następujących rodzajów kart:

1.  karta przypisana do pojazdu - korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik posługujący się pojazdem o numerze rejestracyjnym wskazanym w karcie,
2.  karta imienna - korzystającym z tej karty może być jedynie użytkownik wskazany w karcie,
3.  karta na okaziciela - korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik.

Zasadniczo, zgodnie z Umową, nabycie przez Spółkę towarów od B lub A. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy B/A., reprezentowanym przez Spółkę, a Operatorem. Zawarcie umowy sprzedaży towarów nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę i dostępnych u tego Operatora towarów. B i A. upoważniają Spółkę (i działające w jej imieniu osoby upoważnione do używania kart) do zawierania takich umów w imieniu i na ich rzecz B/A..

Na podstawie Umowy, w celu nabycia dla siebie towarów, Spółka zobowiązana i uprawniona będzie w następstwie zawartej pomiędzy B lub A. a Operatorem umowy do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym będzie B/A.. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, B/A. zobowiązuje się przenieść własność tych towarów na Spółkę. Transakcje sprzedaży towarów odbywają się zatem według schematu:

1.  sprzedaż towarów przez Operatora na rzecz B/A., w których imieniu działa Spółka (następuje jedynie wydanie towarów Spółce która nie nabywa ich bezpośrednio od Operatora),
2.  przeniesienie przez B/A. własności towaru na Spółkę za określoną cenę.

Z kolei wykonanie usług nastąpi w następstwie zawarcia umowy o świadczenie usługi. Zawarcie umowy o świadczenie usługi nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę, a dostępnych u Operatora usług. Stronami umowy o świadczenie usługi będą Spółka oraz B/A., a Operator będzie tylko upoważnionym przez B/A. wykonawcą.

Sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia usług. Ceny zakupów dokonanych przy użyciu karty za granicą będą przeliczane z waluty zakupu na EUR, a następnie na PLN. Do kursu wymiany EUR na PLN doliczona będzie oplata manipulacyjna. Dodatkowo, B/A. zastrzegają sobie możliwość pobierania opłat manipulacyjnych w związku z rozliczaniem opłat za autostrady.

Zgodnie z Umową, Spółka będzie korzystać z rabatów udzielonych jej przez B. Rabat będzie polegał na obniżeniu ceny za litr paliwa na wszystkich stacjach B w Polsce, przy czym największy rabat za litr paliwa będzie udzielony na stacji znajdującej się najbliżej siedziby Wnioskodawcy.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego B/A. wystawia na rzecz Spółki fakturę uwzględniającą wszystkie transakcje przeprowadzone w tym okresie. Na fakturze dodatkowo będzie widnieć pozycja dotycząca opłaty za udzielenie kredytu kupieckiego w związku z Umową (na podstawie którego nabywanie towarów i usług przez Wnioskodawcę od B/A. następuje przy odroczeniu płatności na termin późniejszy, ustalony między Wnioskodawcą a B/A.).

W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wobec B/A.. W przypadku wystąpienia takich okoliczności jak m.in. opóźnienia Spółki w płatnościach, B/A. mają prawo okresowo wstrzymać Spółce możliwość dokonania transakcji przy użyciu kart paliwowych. Zgodnie z Umową, karty paliwowe mogą zostać zablokowane.

Zgodnie z Umową, odpowiedzialność za wady towarów i usług nabywanych przez Spółkę ponosi wyłącznie B/A..

Ponadto w piśmie z dnia 10 września 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  B oraz A. nie decydują o sposobie zużycia towarów i usług. Z kolei limity transakcji i kwota dzienna tych transakcji są określone w Umowie. Ceny za towary i usługi są ustalane przez B i A., lecz są one zgodne z ofertą i ceną danej stacji. B oraz A. mają wpływ na kształtowanie finalnego poziomu obciążenia Spółki poprzez m.in. udzielanie rabatów Spółce na każdy litr paliwa.
2.  Zgodnie z Umową, rabaty będą Spółce udzielane przez B. Rabat będzie polegał na obniżeniu ceny za litr paliwa na wszystkich stacjach B w Polsce (o 4 gr), przy czym największy rabat za litr paliwa będzie udzielony na stacji znajdującej się najbliżej siedziby Spółki (o 3 gr). Spółka rabat ten wynegocjowała w Umowie trójstronnej zawartej z B (w zakresie zakupów na terenie kraju) oraz A. (w zakresie zakupów za granicą). Spółka nie negocjuje cen bezpośrednio ze stacjami na których będą nabywane towary i usługi.
3.  Towary i usługi nabywane przy użyciu kart paliwowych są związane tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT) do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B/A. w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT) do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B/A. w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych. Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a B/A., polegające na stosowaniu kart paliwowych i obciążaniu Spółki za towary i usługi wydane im bezpośrednio przez Operatora, stanowią bowiem odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zalicza się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na tle powyższego przepisu wskazuje się, że opiera się on na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT, przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Tym samym, istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr IPTPP4/4512-18/15-5/OS).

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei zgodnie z ust. 2a tego przepisu, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest analogiczną regulacją jak ta z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, odnoszącą się do świadczenia usług.

Przepisy ustawy o VAT regulują zatem instytucję tzw. transakcji łańcuchowych, w których udział biorą co najmniej 3 podmioty, zaś towar jest wydawany (usługa jest świadczona) przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy należy wskazać, że w praktyce uznaje się, iż to umowa między emitentem kart paliwowych, a nabywcą powinna de facto decydować o kwalifikacji transakcji dokonywanych przy użyciu tych kart do kategorii transakcji łańcuchowych. Tym samym umowa taka będzie decydować również o prawie emitenta do wystawienia faktury i ostatecznie o prawie nabywcy do dokonania odliczenia VAT z takiej faktury. Przy czym, aby uznać transakcję za łańcuchową konieczne jest, aby, zgodnie z umową, emitent kart paliwowych był aktywnym uczestnikiem transakcji, mającym wpływ na kształtowanie warunków na jakich jest ona dokonywana.

W takim kontekście należy wskazać, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi. W transakcjach uczestniczą bowiem 3 podmioty:

1.  Operator,
2.  B/A.,
3.  Spółka.

Nabycie towaru od B lub A. jest poprzedzone zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy B/A., działającym za pośrednictwem Spółki a Operatorem (stacją paliw). Następnie B/A. przenosi własność towaru na Spółkę za określoną cenę. Najpierw zatem B (A.) staje się właścicielem towaru, który następnie jest odsprzedawany Spółce. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem następuje dwukrotnie – raz pomiędzy Operatorem a B (A.) i drugi raz pomiędzy B (A.) a Spółką. Z kolei w odniesieniu do usług, stroną transakcji jest Spółka oraz B/A., a Operator jest tylko upoważnionym przez B/A. wykonawcą.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z klasycznym przykładem transakcji łańcuchowej. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (świadczenie usługi) następuje najpierw pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem w łańcuchu i następnie pomiędzy drugim, a trzecim. Towar (usługa) jest wydawany (jest świadczona) bezpośrednio przez pierwszego uczestnika trzeciemu uczestnikowi. Każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonał odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług). B/A., jako drugi w kolejności podmiot w transakcji łańcuchowej, pełni rolę zarówno sprzedawcy jak i nabywcy i jest podatnikiem VAT w związku z nabyciem/odsprzedażą towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż jako drugi w kolejności nie otrzymuje fizycznie towaru. Brak fizycznego dysponowania towarami – ze względu na specyficznych charakter konstrukcji na których opiera się Instytucja transakcji łańcuchowych – pozostaje bez znaczenia dla możliwości uznania, że B/A. dokonuje sprzedaży towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem).

Spółka wskazała, że B/A. jest aktywnym uczestnikiem transakcji. To pomiędzy B/A., a Spółką następuje uzgodnienie, jakie będą warunki nabyć towarów i usług i jaki będzie sposób rozliczania transakcji. Dodatkowo, pomimo, że nabywanie towarów i usług odbywa się po cenach stosowanych przez Operatorów, B/A. ma wpływ na kształtowanie finalnego poziomu obciążenia Spółki poprzez m.in. udzielanie rabatów Spółce, czy doliczanie opłaty manipulacyjnej. Istotnym jest również, że B/A. w uzasadnionych przypadkach może odmówić sprzedaży towarów/świadczenia usług. Poprzez blokowanie kart, B/A. może zablokować konkretne transakcje, co świadczy o tym, że podmioty te posiadają faktyczne władztwo nad towarami/usługami, decydując o rozporządzaniu nimi.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że podmiotem ponoszącym odpowiedzialność za wady towarów/usług będzie wyłącznie B/A. (nie zaś bezpośrednio Operatorzy).

Powyższe czynniki wskazują, że transakcje przy zastosowaniu kart paliwowych można uznać za transakcje łańcuchowe. B/A. dokonując dostawy towarów/świadczenia usług na rzecz Spółki, działa jako podatnik VAT. W przyjętym modelu nabywania towarów/usług mamy za każdym razem do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi w ramach jednej transakcji łańcuchowej.

Uwzględniając zatem powyższe, dostawy (świadczenie usług) dokonywane na rzecz Spółki przez B/A. stanowią element transakcji łańcuchowych i w efekcie należy je uznać za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług. Spółka w związku z tymi transakcjami będzie posiadać prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT).

Stanowisko, zgodnie z którym użytkownik kart paliwowych ma prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur wystawionych przez emitenta tych kart, potwierdza szereg wyroków i interpretacji podatkowych. Dla przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, gdzie sąd uznał, że „W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

(\`(...)\`) Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86a ust. l ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
3.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony ze względu na swoje cechy konstrukcyjne służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

A. tak, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. l nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W art. 86a ust. 5 ustawy wskazano, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto należy wskazać, że art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności - art. 86a ust. 6 ustawy.

Elementy, jakie powinna zawierać ewidencja, zostały wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy, zgodnie z którym ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\-potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Natomiast w sytuacji, gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika – w myśl art. 86a ust. 8 ustawy – wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

W świetle ust. 9 przywołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

‒ jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt l i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W oparciu o treść art. 12 ust. l ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. l nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. l pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. l pkt 1.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać – co do zasady – w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r., to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy oraz art. 167 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (za wyjątkiem wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, od których to wydatków do dnia 30 czerwca 2015 r. odliczenie nie przysługuje). Ograniczenie to (za wyjątkiem wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów) nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z B oraz A. Umowę o korzystanie z kart paliwowych. Umowa reguluje zasady nabywania przez Spółkę od B lub A. towarów i usług oferowanych przez stacje benzynowe honorujące tzw. karty paliwowe, rejestrowania takich transakcji przy użyciu kart i rozliczania ich. Na zasadach określonych w Umowie i załącznikach do niej B i A. zobowiązują się do wydawania Spółce kart umożliwiających rejestrowanie pobranych przez Spółkę u Operatorów towarów oraz świadczonych za ich pośrednictwem na rzecz Spółki usług.

Na podstawie umowy B i A. emitują i wydają Spółce karty paliwowe oraz zapewniają jej możliwość rejestrowania przy użyciu kart transakcji dokonywanych u Operatorów oraz następnie rozliczania tych transakcji. Karty upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu produktów i usług (np. paliwo, możliwość korzystania z myjni) oraz do rozliczania opłat za autostrady. Karta nie jest kartą płatniczą i upoważnia jedynie Wnioskodawcę do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zakupu.

Karta jest własnością B oraz A.. Spółka może otrzymać kartę krajową (uprawniającą do nabywania towarów i usług na terenie Polski) oraz kartę międzynarodową (uprawniającą do nabywania towarów i usług w Polsce oraz poza jej granicami). W zależności od potrzeb Spółki, możliwe jest wydanie następujących rodzajów kart:

1.  karta przypisana do pojazdu,
2.  karta imienna,
3.  karta na okaziciela.

Zasadniczo, zgodnie z Umową, nabycie przez Spółkę towarów od B lub A. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy B/A., reprezentowanym przez Spółkę, a Operatorem. Zawarcie umowy sprzedaży towarów nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę i dostępnych u tego Operatora towarów. B i A. upoważniają Spółkę (i działające w jej imieniu osoby upoważnione do używania kart) do zawierania takich umów w imieniu i na ich rzecz B/A..

Na podstawie Umowy, w celu nabycia dla siebie towarów, Spółka zobowiązana i uprawniona będzie w następstwie zawartej pomiędzy B lub A. a Operatorem umowy do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym będzie B/A.. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, B/A. zobowiązuje się przenieść własność tych towarów na Spółkę. Transakcje sprzedaży towarów odbywają się zatem według schematu:

1.  sprzedaż towarów przez Operatora na rzecz B/A., w których imieniu działa Spółka (następuje jedynie wydanie towarów Spółce, która nie nabywa ich bezpośrednio od Operatora),
2.  przeniesienie przez B/A. własności towaru na Spółkę za określoną cenę.

Z kolei wykonanie usług nastąpi w następstwie zawarcia umowy o świadczenie usługi. Zawarcie umowy o świadczenie usługi nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę, a dostępnych u Operatora usług. Stronami umowy o świadczenie usługi będą Spółka oraz B/A., a Operator będzie tylko upoważnionym przez B/A. wykonawcą.

Towary i usługi nabywane przy użyciu kart paliwowych są związane tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez B/A. w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odprzedaży towaru. Uznaje się, że odprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu, jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany wyżej artykuł opiera się na konstrukcji fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Tym samym istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy kontrahentem – B/A. – a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że kontrahent Wnioskodawcy, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (np. paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy kontrahentem i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie czynności wykonywane pomiędzy kontrahentem (B/A.) a Wnioskodawcą należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Powyższe wynika z faktu, że B oraz A. ustalają odpowiednie zasady współpracy z Wnioskodawcą. Sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia usług. Jednakże, zgodnie z Umową, Spółka będzie korzystać z rabatów udzielonych jej przez B. Rabat będzie polegał na obniżeniu ceny za litr paliwa na wszystkich stacjach B w Polsce, przy czym największy rabat za litr paliwa będzie udzielony na stacji znajdującej się najbliżej siedziby Wnioskodawcy.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego B oraz A. wystawiają na rzecz Wnioskodawcy fakturę uwzględniającą wszystkie transakcje przeprowadzone w tym okresie. Na fakturze dodatkowo będzie widnieć pozycja dotycząca opłaty za udzielenie kredytu kupieckiego w związku z Umową (na podstawie którego nabywanie towarów i usług przez Wnioskodawcę od B/A. następuje przy odroczeniu płatności na termin późniejszy, ustalony między Wnioskodawcą a B/A.).

W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wobec B/A.. W przypadku wystąpienia takich okoliczności jak m.in. opóźnienia Spółki w płatnościach, B/A. mają prawo okresowo wstrzymać Spółce możliwość dokonania transakcji przy użyciu kart paliwowych. Zgodnie z Umową, karty paliwowe mogą zostać zablokowane, jak również odpowiedzialność za wady towarów i usług nabywanych przez Spółkę ponosi wyłącznie B/A..

B oraz A. nie decydują o sposobie zużycia towarów i usług. Z kolei limity transakcji i kwota dzienna tych transakcji są określone w Umowie. Ceny za towary i usługi są ustalane przez B i A., lecz są one zgodne z ofertą i ceną danej stacji. B oraz A. mają wpływ na kształtowanie finalnego poziomu obciążenia Spółki poprzez m.in. udzielanie rabatów Spółce na każdy litr paliwa. Zgodnie z Umową, rabaty będą Spółce udzielane przez B. Rabat będzie polegał na obniżeniu ceny za litr paliwa na wszystkich stacjach B w Polsce (o 4 gr), przy czym największy rabat za litr paliwa będzie udzielony na stacji znajdującej się najbliżej siedziby Spółki (o 3 gr). Spółka rabat ten wynegocjowała w Umowie trójstronnej zawartej z B (w zakresie zakupów na terenie kraju) oraz A. (w zakresie zakupów za granicą). Spółka nie negocjuje cen bezpośrednio ze stacjami, na których będą nabywane towary i usługi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że B oraz A. posiadają prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Z opisu sprawy wynika także, że B oraz A. dokonują zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedają Wnioskodawcy usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to B/A. sami nabywają usługi, które następnie odsprzedaje.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy B oraz A. a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Spółkę przy pomocy kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków na zakup towarów i usług przy pomocy kart paliwowych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Należy ponadto nadmienić, że obowiązująca od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) wprowadziła pewne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Wnioskodawca jednakże zadając pytanie wskazał, że jest świadomy ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia VAT przewidzianych w szczegółowych przepisach ustawy.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B/A., w związku z nabyciem towarów i usług, przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w art. 86a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.