Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.166.2018.13.S.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-28
Teza: Nieuznanie gminy za podatnika w związku z wykonywaniem czynności polegających na wydawaniu duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji uczniowskich.
Słowa kluczowe: duplikat; legitymacja; opodatkowanie; powiat; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 694/18 (data doręczenia prawomocnego orzeczenia – 29 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wydawania przez Powiat duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wydawania przez Powiat duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 7 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.166.2018.1.RH, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania wydawania przez Powiat duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.).

Wyrokiem z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 694/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 694/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 19 listopada 2018 r. znak: 0110-KWR4.4022.95.2018.2.BT do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z dnia 3 listopada 2020 r. Organ wycofał ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 101/19 (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) umorzył postępowanie kasacyjne w sprawie ze skargi kasacyjnej Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 694/18.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 694/18 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu VAT obejmujące czynności przeprowadzane przez swoje jednostki organizacyjne. Wypełniając zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej na podstawie ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1868, dalej jako u.s.p.) Powiat działa poprzez swoje jednostki oświatowe, w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych czy też zespoły szkół i placówek specjalnych. Wskazane jednostki na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty wydają duplikaty legitymacji i świadectw, za które pobierają opłaty zgodnie z rozporządzeniem ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Czynności te wykonywane są obligatoryjnie, a ich podstawę stanowią przepisy prawa – § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170). Oznacza to, że w przypadku gdy osoba uprawniona jest do otrzymania określonych dokumentów jednostki oświatowe nie mogą odmówić ich wydania. Opłaty te ponoszone są zatem za czynności publicznoprawne.

Na tle opisanego stanu faktycznego Powiat chce potraktować opłaty uzyskiwane na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty jako czynności wyłączone z przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym Powiat pragnie potwierdzić skutki w podatku VAT opisywanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług, czy podlega ustawie o podatku od towarów i usług – korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za duplikaty dokumentów należy do zadań statutowych powiatu, a w konsekwencji pobierające tego typu opłaty jednostki organizacyjne powiatu nie działają w charakterze podatnika VAT. W związku z powyższym, świadczenia te, wykonywane przez Powiat (…) podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem świadczenia te nie są ujmowane w scentralizowanych rozliczeniach podatku VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz.1, z późn. zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Implementację tego przepisu Dyrektywy VAT stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Zatem, aby korzystać z niniejszego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
2.  czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej), tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy korzystaniu z władztwa administracyjnego.

Pierwsza z przesłanek nie może w przypadku Powiatu budzić jakichkolwiek wątpliwości (powiat niewątpliwie jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu), co potwierdza w sposób jednolity orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Wnioskodawcy druga przesłanka również nie powinna rodzić zastrzeżeń, ponieważ Powiat wykonując zadania własne występuje w charakterze organu władzy publicznej, wykonywanie wskazanych czynności stanowi działalność statutową jednostek budżetowych powiatu (zadania o tym charakterze jednostki oświatowe realizują na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty).

Placówki oświatowe realizują zadania własne powiatu w zakresie edukacji publicznej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. Zgodnie z treścią art. 11 ustawy o systemie oświaty jednostki oświatowe uprawnione są do wydawania świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi. W razie wydawania duplikatu takich dokumentów właściwa jednostka pobiera opłatę w wysokości określonej przepisami rozporządzenia. Opłatę wnosi się odpowiednio do dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo innego organu dokonującego odpowiedniej czynności. W ocenie Wnioskodawcy wynika więc jednoznacznie, iż brak jest możliwości kształtowania wysokości wnoszonej opłaty wolą stron. Opłaty za wydanie duplikatów świadectw stanowią formę daniny publicznej w rozumieniu art. 5 ustawy o finansach publicznych, a więc opłata ta nie jest związana z zaistnieniem stosunku cywilnego w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie Powiatu, istotną kwestią pozostaje również fakt, iż strony stosunku prawnego nie mają pełnej swobody ustalenia jego treści. Treść tego stosunku ograniczona jest bowiem przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Powiat wydając duplikaty dokumentów nie działa więc na podstawie umowy cywilnoprawnej. Należy również podkreślić, iż wydania dokumentu może domagać się jedynie uczeń lub były uczeń danej placówki oświatowej, a nie dowolny konsument. Jednocześnie co do zasady dokument można uzyskać jedynie w placówce do której dana osoba uczęszcza lub uczęszczała. Należy również zauważyć, że skoro wyłącznie placówki oświatowe uprawnione są do wydania dokumentów, to działalność ta nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych.

Zatem Powiat działając jako organ władzy publicznej, wypełniający zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej, w zakresie pobierania opłat za duplikaty świadectw i dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, nie działa jako podatnik VAT. W związku z tym, pobieranie tych opłat nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 694/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868, z późn. zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Według art. 6 ust. 2 ustawy – powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu VAT obejmujące czynności przeprowadzane przez swoje jednostki organizacyjne. Wypełniając zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej na podstawie ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Powiat działa poprzez swoje jednostki oświatowe, w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych czy też zespoły szkół i placówek specjalnych. Wskazane jednostki na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty wydają duplikaty legitymacji i świadectw, za które pobierają opłaty zgodnie z rozporządzeniem ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Czynności te wykonywane są obligatoryjnie, a ich podstawę stanowią przepisy prawa – § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Oznacza to, że w przypadku gdy osoba uprawniona jest do otrzymania określonych dokumentów jednostki oświatowe nie mogą odmówić ich wydania. Opłaty te ponoszone są zatem za czynności publicznoprawne. Na tle opisanego stanu faktycznego Powiat chce potraktować opłaty uzyskiwane na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty jako czynności wyłączone z przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług, czy podlega ustawie o podatku od towarów i usług – korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć regulacje prawne w zakresie wskazanych wyżej czynności znajdujące się w obowiązującej w tym zakresie ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 z późn. zm.) i rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy. W myśl art. 11 ustawy o systemie oświaty:

1.  Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.
2.  Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:
    1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
    2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170 z późn. zm.).

Na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawione w wyroku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt. I SA/Gd 694/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku stwierdził, że: „Podlegający interpretacji przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wykładnia powyższego unormowania winna być dokonywana z uwzględnieniem treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego odzwierciedleniem w krajowym porządku prawnym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy

*   wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań,

*   jak również wtedy gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych,

*   bądź gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji”.

WSA w Gdańsku w ww. wyroku wskazał, że „Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na jednostki organizacyjne Powiatu przepisami prawa. Działalność ta, jako wykonywana przez podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane, nie jest, co do zasady, działalnością podmiotu gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej podatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT konieczna jest ocena, że podejmowane czynności nie mają charakteru czynności cywilnoprawnych oraz, że wykluczenie podmiotu dokonującego czynności z kategorii podatników nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wykluczenie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Powiatu z kategorii podatników podatku VAT w zakresie odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji.

Okoliczność braku znaczących zakłóceń konkurencji w przypadku wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie budzi wątpliwości. Konkurencja między podmiotami gospodarczymi, rozumiana jako rywalizacja, w której wszyscy uczestnicy rynku gospodarczego dążą do osiągnięcia jak największych korzyści jest możliwa jedynie w sytuacji gdy różne podmioty gospodarcze mają możliwości wejścia na dany rynek. Przepisy prawa taką swobodę, w przypadku czynności polegających na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, w sposób jednoznaczny wykluczają. Krąg podmiotów uprawnionych do dokonywania czynności jest ściśle określony przepisami prawa i oczywistym jest, że czynności te nie mogą być wykonywane przez innych uczestników obrotu.

Niewątpliwym jest, że w analizowanym przypadku podmiot zwracający się o wydanie duplikatu dokumentu nie ma swobody w wyborze kontrahenta, organ nie ma swobody podjęcia decyzji co do zawarcia umowy, ani ukształtowania treści czynności, w szczególności wysokości należności za jej dokonanie.

Wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji może być zrealizowane wyłącznie przez uprawnione do tego przepisami prawa placówki oświatowe. Osoby zainteresowane uzyskaniem duplikatu świadectwa lub legitymacji nie mają możliwości zwrócenia się o wydanie tych dokumentów od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa.

Powiat nie ma w tym zakresie swobody podjęcia decyzji o dokonaniu czynności”.

Odnosząc się do kwestii wysokości opłat za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych, WSA w Gdańsku zważył, że „Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami cytowanego rozporządzenia. Za wydanie duplikatu świadectw i legitymacji pobierana jest opłata w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu bądź w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Powiat oraz wnioskujący o wydanie duplikatu dokumentu nie mają zatem swobody w ustalaniu wysokości pobieranej opłaty.

Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się swobodą stron czynności prawnej”.

W ocenie Sądu, „wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją, Powiat nie działa w tym zakresie jako profesjonalny przedsiębiorca biorący udział w obrocie gospodarczym, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania nałożonych przez ustawodawcę zadań. Wykluczenie Powiatu z grona podatników podatku VAT nie prowadzi do zakłóceń konkurencji. W odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji i świadectw brak jest elementów niezbędnych dla uznania ich za czynności cywilnoprawne, tj. równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawców oraz odbiorców do których kieruje się ofertę oraz dowolności w zakresie ustalania odpłatności za wykonanie czynności”.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 694/18 stwierdzić należy, że Powiat pobierając opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.