Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-66a/12/13-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Zwolnienie od akcyzy w przypadku zużycia węgla w celach opałowych.
Słowa kluczowe: wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 21 marca 2012 r. (wpływ 26 marca 2012 r.), z dnia 6 czerwca 2012 r. (wpływ 8 czerwca 2012 r.) oraz pismem z dnia 4 marca 2013 r., (wpływ 7 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów węglowych zużywanych w działalności gospodarczej podmiotu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 21 marca 2012 r., z dnia 6 czerwca 2012 r. oraz pismem z dnia 4 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów węglowych zużywanych w działalności gospodarczej podmiotu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów chemicznych. Importuje oraz nabywa na terenie kraju od pośredniczących podmiotów węglowych wyroby węglowe, które co do zasady są wykorzystywane do celów opałowych, jak również do produkcji energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji z ciepłem.

Spółka zajmuje się obrotem emisjami C02. Zużywa wyroby węglowe do celów opałowych w 5 instalacjach. W odniesieniu do prawie wszystkich instalacji uzyskała decyzje zezwalające na emisję gazów cieplarnianych w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami (ETS). Dla przeważającej części emisji gazów cieplarnianych monitoruje i rozlicza wielkość tych emisji. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części Spółka otrzyma taką możliwość od 2013 r., po wydaniu stosownych wytycznych przez Komisję Europejską oraz zatwierdzeniu przez właściwy organ.

Spółka zużywa wyroby węglowe w celach opałowych w następujących instalacjach:

1.  instalacja do spalania paliw Zakład Energetyczny w I… - decyzja nr (…),
2.  instalacja do spalania paliw Zakład Energetyczny w J… - decyzja nr (…),
3.  instalacja do produkcji sody kalcynowanej lekkiej i ciężkiej zlokalizowanej na terenie Zakładu Produkcyjnego J… w J… - decyzja nr (…),
4.  instalacja do produkcji węglanu sodowego i wodorowęglanu sodu zlokalizowanej w Zakładzie Produkcyjnym S… M… w I… - decyzja nr (…),
5.  instalacja do produkcji chlorku wapnia na terenie Zakładu Produkcyjnego S… M… w I… - brak decyzji; w instalacji tej zużywana jest bardzo mała ilość wyrobów węglowych nabywanych przez Spółkę (na podstawie danych za 2011 r. udział wyrobów węglowych zużytych w tej instalacji w stosunku do zużycia wyrobów węglowych ogółem wynosiła 0,0967%).

Spółka od sierpnia 2008 r. wprowadziła System Zarządzania Środowiskowego w ramach Zintegrowanego Systemu Zarządzania funkcjonujący wg normy ISO 14001:2004. Wypełniając obowiązki wynikające z przepisów o ochronie środowiska, ponosi nakłady inwestycyjne nastawione na osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenie efektywności energetycznej. Ponadto, nabywa wyroby węglowe od pośredniczącego podmiotu węglowego (kopalnia) na terenie kraju, a następnie odsprzedaje je (tzw. fakturowanie) podmiotowi z grupy kapitałowej, przy czym wyroby te są bezpośrednio transportowane od pośredniczącego podmiotu węglowego (kopalnia) do podmiotu z grupy. Zużycie wyrobów węglowych przez podmiot z grupy, nabywający je od Spółki, podlega zwolnieniu na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż podmiot ten jest objęty systemem ETS. Mając na uwadze powyższą transakcję, Spółka uzyskała status pośredniczącego podmiotu węglowego w 2011 r. oraz otrzymała potwierdzenie od naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zużycie wyrobów węglowych w jej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy import oraz sprzedaż wyrobów węglowych dokonywane przez pośredniczący podmiot węglowy na rzecz Spółki podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 i pkt 4 w związku z art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do tych wyrobów węglowych, które są dostarczane do Spółki oraz zużywane w jej działalności, tj. do celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej?
3.  Czy w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie zużywa dla potrzeb własnej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować pośredniczącemu podmiotowi węglowemu jako podstawę art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym?
4.  Czy sprzedaż wyrobów węglowych - zakupionych od pośredniczącego podmiotu węglowego - przez Spółkę posiadającą status pośredniczącego podmiotu węglowego na rzecz podmiotu z grupy korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy?
5.  Czy w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy, przy czym wyroby węglowe są bezpośrednio dostarczane do podmiotu z grupy, w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować dostawcy (pośredniczącemu podmiotowi węglowemu), że posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a na żądanie dostawcy przedstawić mu pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy?
6.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym ubytki wyrobów węglowych po stronie Spółki mogą powstać jedynie w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zużycie wyrobów węglowych w Jej działalności, tj. dla celów produkcji energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji z ciepłem korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. W Jej ocenie, wskazane zwolnienie ma charakter podmiotowy i dotyczy zużycia wyrobów węglowych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że za systemy takie uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE. Ponadto, preambuła do dyrektywy 2003/87/WE stanowi, w motywach 5 i 20, m. in., że Wspólnota oraz jej państwa członkowskie uzgodniły, iż będą wspólnie spełniać swoje zobowiązania w celu zmniejszenia antropogenicznych emisji gazów cieplarnianych na podstawie Protokołu z Kioto, zgodnie z decyzją 2002/358/WE oraz niniejsza dyrektywa będzie wspierała wykorzystanie bardziej energooszczędnych technologii, łącznie z produkcją energii cieplnej i elektrycznej w skojarzeniu, wytwarzającą mniej emisji na jednostkę wydajności. Celem wprowadzenia systemu ETS było zmniejszenie emisji C02, a tym samym ochrona środowiska.

W związku z powyższym, zarówno wykładnia celowościowa, jak i autentyczna prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ma zastosowanie do podmiotów, które są objęte systemem ETS - bez względu na liczbę instalacji, które zostały włączone do tego systemu. Z uwagi na fakt, że przeważająca część Jej instalacji jest objęta systemem ETS, Spółka stosuje normę ISO 14001:2004 oraz ponosi nakłady inwestycyjne nastawione na osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenie efektywności energetycznej, jest podmiotem gospodarczym, w którym wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie do wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Oznacza to, iż jedynym warunkiem jego zastosowania jest zużycie wyrobów przez podmiot wskazany w przepisie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem bez wpływu na możliwości zastosowania tego zwolnienia pozostaje sposób zużycia przez ten podmiot wyrobów węglowych.

W ocenie Spółki, zwolnienie określone w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym posiada charakter podmiotowy. Niedopuszczalna jest zawężająca interpretacja powyższego przepisu, zgodnie z którą jedynie wyroby węglowe zużywane w konkretnych instalacjach objętych systemem ETS korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Gdyby ustawodawcy chodziło o zwolnienie przedmiotowe wyrobów węglowych zużywanych w instalacjach objętych systemem ETS, znalazłoby to odzwierciedlenie w sformułowaniu przepisu, jak ma to miejsce np. w art. 31a ust. 2 pkt 1 lub w art. 31a ust. 2 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1203/10, wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn. FSK 478/04, wyrok NSA z dnia 27.11.1997 r. sygn. SA/Ł2682/95, wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00).

Ad. 2

Zdaniem Spółki import oraz sprzedaż wyrobów węglowych dokonywane przez pośredniczący podmiot węglowy na Jej rzecz podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 i pkt 4 w związku z art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do tych wyrobów węglowych, które są dostarczane do Spółki oraz zużywane w jej działalności, tj. do celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej. Wyroby węglowe są dostarczane Spółce przez pośredniczące podmioty węglowe wraz z dokumentami dostawy. Spółka prowadzi ewidencję wyrobów węglowych zużywanych dla celów zwolnionych. W związku z powyższym sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana przez pośredniczący podmiot węglowy na rzecz Spółki podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 i pkt 4 w związku z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do tych wyrobów węglowych, które są dostarczane do Spółki oraz zużywane w jej działalności, tj. do celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej. Również w przypadku dokonywanego importu wyrobów węglowych podstawą zwolnienia wskazywaną w zgłoszeniu celnym jest art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie zużywa je dla potrzeb własnej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować pośredniczącemu podmiotowi węglowemu jako podstawę art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazuje przy tym, iż nabywając wyroby węglowe od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie zużywając je dla potrzeb własnej działalności, tj. dla celów opałowych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej, występuje jako podmiot uprawniony do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Fakt sprzedaży części wyrobów węglowych do podmiotu z grupy, nie jest przeszkodą w uznaniu, że w odniesieniu do wyrobów nabywanych od pośredniczących podmiotów węglowych zużywanych na cele własne działalności Spółka posiada status uprawniający ją do zwolnienia w oparciu o art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Wnioskodawca w oparciu o prowadzoną ewidencję jest w stanie rozdzielić dokładnie ilości wyrobów węglowych, które są nabywane w celu zużycia ich w toku Jej działalności oraz te, które są nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży - ta część wyrobów węglowych nie jest dostarczana do Spółki, lecz bezpośrednio transportowana do podmiotu z grupy. Spółka nabywając wyroby węglowe od pośredniczących podmiotów węglowych, które zostaną zużyte przez nią dla celów opałowych lub do produkcji energii elektrycznej, w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować dostawcom, że korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, sprzedaż wyrobów węglowych - zakupionych od pośredniczącego podmiotu węglowego - dokonywana przez Spółkę posiadającą status pośredniczącego podmiotu węglowego na rzecz podmiotu z grupy, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka wskazuje przy tym, iż na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2. Ponadto, zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że zarówno sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana przez pośredniczący podmiot węglowy na rzecz Spółki - posiadającej status pośredniczącego podmiotu węglowego, jak i odsprzedaż powyższych wyrobów dokonywana przez Spółkę - działającą w tym przypadku jako pośredniczący podmiot węglowy - na rzecz podmiotu z grupy korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy, będzie podlegała zwolnieniu od akcyzy, pod warunkiem spełnienia warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy, przy czym wyroby węglowe są bezpośrednio dostarczane do podmiotu z grupy, w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować dostawcy (pośredniczącemu podmiotowi węglowemu), że posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a na żądanie dostawcy przedstawić mu pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy. Wskazuje przy tym, iż w zakresie czynności, dla których występuje jako pośredniczący podmiot węglowy, tj. np. w odniesieniu do odsprzedawanych wyrobów węglowych do podmiotu z grupy, nabywając powyższe wyroby węglowe powinna deklarować, dostawcy, że posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego. Zgodnie z art. 31a ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy dostawca zażąda od Spółki przedstawienia mu pisemnego potwierdzenia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, jest zobowiązana do przedstawienia powyższego potwierdzenia dostawcy.

Ad. 6

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym ubytki wyrobów węglowych po Jej stronie mogą powstać jedynie w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy. Wskazuje przy tym, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Z powyższego przepisu wynika, że ubytki wyrobów węglowych powstają jedynie w procesie przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Z uwagi na specyfikę działalności Spółki, tzn. Spółka będzie posługiwała się statusem pośredniczącego podmiotu węglowego jedynie w odniesieniu do tej części wyrobów, które będą przez nią odsprzedawane do podmiotu z grupy, tylko w tym zakresie mogą powstać ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym. W pozostałym zakresie, tzn. przy nabywaniu, transporcie oraz magazynowaniu wyrobów węglowych w celu zużycia ich przez Spółkę, jako podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy, nie powstaną ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w tym przypadku Spółka będzie posługiwała się statusem podmiotu uprawnionego do zwolnienia na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2012 r. znak ITPP3/443-66a/12/JK oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, wskazując, że wyroby węglowe zużywane przez Spółkę do celów opałowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, jednakże tylko w takim zakresie, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień, pod warunkiem prowadzenia przez Spółkę ewidencji tych wyrobów, zużytych do celów zwolnionych. Z kolei, wdrożenie przez Spółkę Systemu Zarządzenia Środowiskowego ISO 14001:2004 nie uprawnia do zwolnienia od podatku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, zgadzając się ze stwierdzeniami zwartymi w zaskarżonej interpretacji dotyczącymi systemu EU ETS wskazał, że tutejszy organ nie odniósł się w pełni do treści złożonego wniosku oraz nie wyjaśnił znaczenia powoływanego przez Spółkę Zintegrowanego Systemu Zarządzania Środowiskiem. Sąd wskazał, że w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy wezwać Wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 20 lutego 2013 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał dodatkowo, iż:

Spółka stosuje dwa systemy zarządzania środowiskowego: Zintegrowany System Zarządzania Środowiskowego EMS oraz system ETS. Wskazany we wniosku Zintegrowany System Zarządzania Środowiskowego (Environmental Management - EMS) został wdrożony w oparciu o normę ISO 14001:2004. W odniesieniu do stosowanego systemu EMS Spółka uzyskała certyfikat nr OMS/EMS-106 GL potwierdzający wdrożenie Zintegrowanego Systemu Zarządzania EMS w oparciu o normę ISO 14001:2004. Certyfikat potwierdza wdrożenie przez Spółkę zintegrowanego systemu w całym przedsiębiorstwie. Uzyskany certyfikat jest ważny od dnia 26 sierpnia 2011 r. do dnia 25 sierpnia 2014 r.

Wprowadzenie przez Spółkę Zintegrowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego (Environmental Management System - EMS) oraz jego funkcjonowanie jest nadzorowane przez Ministerstwo Gospodarki. Ministerstwo powołało na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.) państwową osobę prawną - Polskie Centrum Akredytacji (PCA) - upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność oraz sprawującą nadzór nad akredytowanymi jednostkami, włączając w to nadzór nad audytami przeprowadzanymi przez te jednostki. Zakres działalności akredytacyjnej obejmuje m. in. certyfikację systemów zarządzania środowiskowego wg normy PN-EN ISO 14001. Nadzór PCA polega m. in. na prowadzeniu obserwacji, które dotyczą również audytów przeprowadzonych przez jednostkę akredytowaną u jej klientów. Jednostka akredytowana wydająca certyfikat potwierdzający wdrożenie sytemu EMS wg normy ISO 14001 podejmuje następujące działania:

1.  Przeprowadzenie audytu certyfikacyjnego pierwszego etapu, którego celem jest:
    1.  ocena dokumentacji systemu zarządzania środowiskowego w firmie;
    2.  ocena statusu firmy i zrozumienie przez nią wymagań normy ISO 14001;
    3.  zebranie niezbędnych informacji dotyczących struktury i zakresu systemu zarządzania środowiskowego, realizowanych procesów oraz związanych aspektów jakościowych, środowiskowych i prawnych działalności firmy;
    4.  ocena czy są planowane i realizowane audyty wewnętrzne i przeglądy zarządzania, gotowości firmy do przystąpienia do drugiego etapu oraz zebrania danych do zaplanowania drugiego etapu audytu. W przypadku systemu zarządzania środowiskowego pierwszy etap audytu przeprowadzany jest w firmie, która go wdrożyła. Po zakończeniu pierwszego etapu audytu audytor wiodący przygotowuje raport zawierający ustalenia z audytu, ze wskazaniem obszarów, które mogą być zaklasyfikowane jako niezgodności podczas drugiego etapu audytu Stwierdzone niezgodności powinny być zakończone przed rozpoczęciem drugiego etapu audytu Przerwa pomiędzy audytem pierwszego i drugiego etapu nie może być większa niż 6 miesięcy.
2.  Audyt certyfikacyjny drugiego etapu. Ma on na celu sprawdzenie zgodności wdrożonego systemu zarządzania z wymaganiami przyjętej normy oraz ustanowionej dokumentacji, w szczególności zgromadzenie obiektywnych dowodów potwierdzających, że system zarządzania środowiskowego w firmie spełnia wymagania normy ISO 14001. Oceny dokonuje się poprzez rozmowy z pracownikami na stanowiskach pracy i poprzez wgląd w dokumenty organizacji. Wyniki są zapisywane (protokoły z audytu, karty niezgodności). Po zakończeniu audytu audytor wiodący ustnie informuje organizację o wynikach audytu.
3.  Działania poaudytowe. Wyniki audytu w firmie zawarte są w szczegółowym raporcie. W przypadku zidentyfikowanych niegodności firma otrzymuje polecenie podjęcia działań korygujących, które zobowiązuje ją do wprowadzenia działań naprawczych.
4.  Wydanie certyfikatu. Po pozytywnym zakończeniu audytu certyfikacyjnego i uzyskaniu rekomendacji instytucja akredytowana wystawia certyfikat potwierdzający wdrożenie systemu EMS.
5.  Audyty kontrolne. W następnych dwóch latach, co 12 miesięcy w firmie przeprowadzane są audyty kontrolne w celu potwierdzenia, iż system EMS funkcjonuje i jest doskonalony Certyfikat jest ważny przez okres trzech lat.
6.  Ponowna certyfikacja. W celu uzyskania certyfikatu na kolejne 3 lata konieczna jest ponowna certyfikacja systemu EMS. W przypadku systemu EMAS weryfikacja wdrożenia oraz funkcjonowania tego systemu również jest przeprowadzana przez jednostki akredytowane przez PCA, które dokonują audytów w firmach (art. 10 ustawy o EMAS). Generalny Dyrektor Ochrony Środowiska prowadzi wprawdzie rejestr organizacji zarejestrowanych w systemie EMAS (art. 5 ustawy o EMAS), niemniej jednak procesy weryfikacyjne (m. in. audyty) są prowadzone przez akredytowanych przez PCA weryfikatorów Nie ulega zatem wątpliwości, że poziom kontroli w przypadku Zintegrowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego EMS jest zagwarantowany na tym samym poziomie co w przypadku systemu EMAS.

Spółka wskazała, że wdrożenie oraz funkcjonowanie sytemu EMS jest nadzorowane przez organ państwa, tj. Ministra Gospodarki, który powołał PCA, której zadaniem jest akredytacja jednostek oceniających zgodność oraz sprawowanie nadzoru nad akredytowanymi jednostkami oraz wykonywanymi przez te jednostki audytami. Dodatkowo kontrola nad funkcjonowaniem systemu EMS jest zapewniona poprzez audyty kontrolne przeprowadzane przez jednostki akredytowane - w przypadku Spółki firmę GL. Zasady, nadzór i weryfikacja prawidłowości działania Zintegrowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego EMS jest zagwarantowana na tym samym poziomie co w przypadku systemu EMAS, w obu przypadkach jest on prowadzony przez organizacje akredytowane przez PCA.

Ponadto, Spółka wskazała, że prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 31a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, obejmującej m. in. ilości wyrobów węglowych zużywanych dla celów zwolnionych W związku z powyższym uprawniony organ ma możliwość sprawowania właściwej kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych, o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyrobami węglowymi – stosownie do zapisu ust. 1 pkt 1a powyższego artykułu - są wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ww. ustawy.

W załączniku tym wymieniono:

*   w poz. 19 pod kodem CN ex 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,

*   w poz. 20 pod kodem CN ex 2702: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,

*   w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00: koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika iż oznaczenie „ex” - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    1.  napojów alkoholowych,
    2.  wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl ust. 3 powyższego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zasadą jest zatem, iż obrót wyrobami węglowymi jest objęty systemem podatku akcyzowego, niemniej ustawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady stosując zwolnienia.

Stosownie do treści art. 31a ust. 2 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do przepisów art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 ustawy jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, sprzedawca wyrobów węglowych może zażądać przedstawienia mu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a nabywca wyrobów węglowych powinien przedstawić sprzedawcy to pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy - art. 31a ust. 8 ustawy.

Istotą zagadnienia, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, jest ustalenie zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego w związku z obrotem i zużyciem wyrobów węglowych.

Pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania bowiem konieczne jest spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów węglowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, może nastąpić jedynie poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie odpowiedniego sytemu (przesłanka podmiotowa). Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów węglowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej „systemem”, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

1.  w której jest prowadzona działalność powodująca ich emisję,
2.  która spełnia wartości progowe odniesione do zdolności produkcyjnych

*   zwanej dalej „instalacją objętą systemem”.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy jej przepisy stosuje się, miedzy innymi, do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Rada Ministrów na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248). W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 „Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji”, wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o emisji - rozumie się przez to gazy cieplarniane wprowadzane do powietrza w wyniku działalności człowieka, związanej z eksploatacją instalacji objętej systemem.

Z treści złożonego wniosku wynika, między innymi, że Spółka posiada wdrożony System Zarządzania Środowiskowego w ramach Zintegrowanego Systemu Zarządzania (EMS) funkcjonujący według normy ISO 14001:2004. Wnioskodawca wezwany do uzupełnienia wniosku stwierdził, iż w odniesieniu do stosowanego systemu EMS uzyskano certyfikat potwierdzający wdrożenie Zintegrowanego Systemu Zarządzania EMS w oparciu o normę ISO 14001:2004 w całym przedsiębiorstwie. Wskazano ponadto, że wdrożenie oraz funkcjonowanie sytemu EMS jest nadzorowane przez Polskie Centrum Akredytacji (PCA), której zadaniem jest akredytacja jednostek oceniających zgodność oraz sprawowanie nadzoru nad akredytowanymi jednostkami oraz wykonywanymi przez te jednostki audytami. Dodatkowo kontrola nad funkcjonowaniem systemu EMS jest zapewniona poprzez audyty kontrolne przeprowadzane przez jednostki akredytowane - w przypadku Spółki firmę GL. Zasady, nadzór i weryfikacja prawidłowości działania Zintegrowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego EMS jest zagwarantowana na tym samym poziomie co w przypadku systemu EMAS.

W ocenie tutejszego organu za przesłankę do stosowania zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, może zostać uznane wdrożenie akredytowanego systemu środowiskowego opartego o normę ISO 14001:2004. Uzyskanie certyfikatu, przyznanego przez uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu, a także osiągania w jego ramach celów środowiskowych. Równocześnie należy podkreślić, iż wskazane zwolnienie od akcyzy posiada charakter podmiotowo-przedmiotowym. Z powyższego wynika, że podmiotowi zużywającemu wyroby węglowe przysługuje zwolnienie od akcyzy w odniesieniu do tej części działalności, w stosunku do której wprowadzone zostały systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Zatem stwierdzić należy, że wyroby węglowe zużywane przez Spółkę do celów opałowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, w związku z wdrożeniem akredytowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego w ramach Zintegrowanego Systemu Zarządzania (EMS) funkcjonującego w całym przedsiębiorstwie według normy ISO 14001:2004. Należy przy tym pokreślić, że związany ze zwolnieniem od akcyzy certyfikat potwierdzający wdrożenie systemu jest ważny od dnia 26 sierpnia 2011 r. do dnia 25 sierpnia 2014 r.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym. Systemu EU ETS na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko określonych instalacji objętych tych systemem. Zatem jeżeli zużycie wyrobów węglowych nie następuje w instalacji objętej ww. systemem, podmiot gospodarczy zużywający te wyroby węglowe nie jest w tym zakresie uprawniony do korzystania z wymienionego zwolnienia (por. WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12).

Zużycie przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych do celów opałowych w procesie produkcji energii elektrycznej lub do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej może korzystać ze zwolnienia od akcyzy o którym mowa w przepisach art. 31a ust. 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy.

Należy zgodzić się ze Spółką, że sprzedaż wyrobów węglowych - zakupionych od pośredniczącego podmiotu węglowego - dokonywana przez Spółkę posiadającą status pośredniczącego podmiotu węglowego, przy zachowaniu warunków określonych dla takiej sprzedaży, na rzecz podmiotu z grupy, który deklaruje fakt korzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy) podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zgodzić się także z Wnioskodawcą, iż w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które Spółka nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy, przy czym wyroby węglowe są bezpośrednio dostarczane do podmiotu z grupy, Spółka w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy powinna deklarować dostawcy (pośredniczącemu podmiotowi węglowemu), że posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a na żądanie dostawcy przedstawić mu pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy.

Natomiast nie jest trafne stanowisko Spółki, że w przedmiotowym stanie faktycznym ubytki wyrobów węglowych po Jej stronie mogą powstać jedynie w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, które nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie odsprzedaje podmiotowi z grupy. Zarówno bowiem wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe, jak również straty wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów określonych w art. 31a ust. 2 ustawy, powstałe w trakcie ich przemieszczania przez inne podmioty, są ubytkami wyrobów węglowych, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b tiret drugie ustawy, straty wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, powstałe w trakcie ich przemieszczania przez Spółkę - jako podmiot zużywający korzystający ze zwolnienia od akcyzy - są ubytkami wyrobów węglowych.

Należy dodać przy tym, że zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, ubytki wyrobów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, zwalnia się od akcyzy pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. W innych przypadkach, zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów węglowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Zatem straty przedmiotowych wyrobów przemieszczanych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, jak i przez nich magazynowane, czy też straty tych wyrobów na etapie przemieszczania w celu dostarczenia do podmiotów korzystających ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie, będą stanowiły ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że odnośnie pytania 2 i stanowiska Spółki w tym zakresie wydano odrębne rozstrzygniecie o sygn. akt ITPP3/443-66b/12/JK.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w zakresie zdarzeń przyszłych stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej przez WSA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.