Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-39/15-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej na transakcji zbycia udziałów spółce zależnej celem ich umorzenia za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej na transakcji zbycia udziałów spółce zależnej celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów (pytanie nr 1);
*   ustalenia przychodu w przypadku zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów na rzecz spółki zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 2);
*   możliwości rozliczenia straty podatkowej na transakcji zbycia udziałów spółce zależnej celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), w przyszłości zostanie/będzie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Przeprowadzona zostanie transakcja lub transakcje wniesienia do Spółki aportem udziałów Spółki zależnej. W wyniku wniesienia do Spółki udziałów Spółki zależnej w ramach przedmiotowych transakcji:

1.  Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały są nabywane, lub
2.  Spółka, posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w Spółce zależnej. Jednocześnie, nie wystąpią zapłaty w gotówce w związku z dokonywanymi transakcjami.

W zamian za wniesione aporty udziałowcy Spółki zależnej otrzymają nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Udziały Spółki zależnej zostaną wniesione w wartości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy a wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów w zamian za aporty będzie odpowiadała wartości wnoszonych udziałów Spółki zależnej (wynikającej z wyceny rzeczoznawcy) - tj. nie wystąpi agio emisyjne.

Spółka nie wyklucza, że w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych, w zależności od warunków biznesowych, w przyszłości dokona zbycia (całości lub części) udziałów Spółki zależnej, nabytych w wyniku wskazanych powyżej transakcji, przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi (1) na rzecz podmiotu trzeciego lub (2) na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymane udziały w Spółce zależnej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości nadwyżki wynagrodzenia otrzymanego za udziały zbyte w celu umorzenia ponad wartość nominalną własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymane udziały w Spółce zależnej?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy wynagrodzenie za udziały zbywane Spółce zależnej w celu umorzenia będzie niższe niż wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów w Spółce zależnej, Spółka będzie miała prawo rozpoznać stratę podatkową, która pomniejszać będzie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych z innych transakcji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

I tak:

*   w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 28 kwietnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-39/15-2/KS,
*   w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna wydana w dniu 28 kwietnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-39/15-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wynagrodzenie za udziały zbywane Spółce zależnej w celu umorzenia będzie niższe niż wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów w Spółce zależnej, Spółka będzie miała prawo rozpoznać stratę podatkową, która pomniejszać będzie dochód podatkowy z innych transakcji polegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko jest konsekwencją stanowiska do pytania nr 2 powyżej i wynika z zasad kalkulacji dochodu/straty podatkowej. W przypadku, gdy przychód podatkowy jest wyższy niż koszty uzyskania tego przychodu, podatnik powinien rozpoznać dochód podatkowy, natomiast w odwrotnej sytuacji - powinien mieć prawo rozpoznania straty podatkowej, która może pomniejszać dochód podatkowy z innych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Niniejsza zasada powinna obowiązywać również przy transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia (która to, jak wskazano powyżej, dla celów podatkowych została zrównana z transakcją zbycia udziałów na rzecz osoby trzeciej), a stanowisko przedstawione powyżej można wywieść bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma bowiem wątpliwości, iż przysporzeniem (a wiec również przychodem podatkowym) Wnioskodawcy byłoby wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, zaś na podstawie art. 16 ust. l pkt 8 ww. ustawy, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce zależnej, stanowiłaby koszt uzyskania ww. przychodu. Nadwyżka kosztów uzyskania przychodu nad wartością przychodów podatkowych jest natomiast stratą podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonać zbycia całości lub części udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów na rzecz spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

Istota rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy wynagrodzenie za udziały zbywane Spółce zależnej w celu umorzenia będzie niższe niż wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów w Spółce zależnej, Spółka będzie miała prawo rozpoznać stratę podatkową, która pomniejszać będzie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych z innych transakcji.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), która to ustawa reguluje zasady umarzania udziałów, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnych unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie – art. 199 § 2 ww. ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W celu rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy należy wyjaśnić co jest przychodem i kosztem jego uzyskania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

W sprawie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, iż kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zasady rozliczenia transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia w istotny sposób różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów – w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy.

Na podstawie ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając jednak na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 ustawy. W tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości ich wartości nominalnej.

Zatem podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną udziałów.

W przypadku jednak, gdy kwoty otrzymane z opłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Wobec powyższego, w przypadku jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom spółki zależnej w zamian za transakcję wniesienia aportem udziałów spółki zależnej Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy wynagrodzenie za udziały zbywane spółce zależnej w celu umorzenia będzie niższe niż wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów w spółce zależnej, Spółka będzie miała prawo rozpoznać stratę podatkową, która pomniejszać będzie dochód podatkowy z innych transakcji – jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Organ przyjął za Wnioskodawcą, że ma miejsce wymiana udziałów spełniająca warunki wynikające z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy podkreślić, że kwestią będącą przedmiotem niniejszej interpretacji jest tylko ocena dot. ustalenia, czy w przypadku gdy wynagrodzenie za udziały zbywane Spółce zależnej w celu umorzenia będzie niższe niż wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów w Spółce zależnej, Spółka będzie miała prawo rozpoznać stratę podatkową, która pomniejszać będzie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych z innych transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.