Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.777.2016.2.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych; prawo do odliczenia w drodze korekty rozliczeń z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Miasta i jednostek organizacyjnych Miasta); brak obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Miasta) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT; brak obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Miasta) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; faktura-faktura korygująca; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; korekta; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia w drodze korekty rozliczeń z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Miasta i jednostek organizacyjnych Miasta) – **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Miasta) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT – **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Miasta) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych;
*   prawa do odliczenia w drodze korekty rozliczeń z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Miasta i jednostek organizacyjnych Miasta);
*   braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Miasta) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT;
*   braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Miasta) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) Miasto posiada osobowość prawną. Określone przez ustawę zadania (własne i zlecone) Miasto może wykonywać samodzielnie lub poprzez utworzone jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Miasta występują jednostki organizacyjne mające statut jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego. Zgodnie z praktyką przyjmowaną do tej pory przez większość jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) oraz organy podatkowe, gminne jednostki organizacyjne (tj. jednostki budżetowe zakłady budżetowe) historycznie traktowane były jako odrębni podatnicy VAT. Oznaczało to, że te z nich, które osiągały obroty przekraczające próg zobowiązujący do rejestracji jako czynni podatnicy VAT były rejestrowane jako odrębni od JST podatnicy VAT i dokonywały samodzielnego rozliczenia podatku należnego i naliczonego w składanych deklaracjach VAT. Również z tego powodu obrót poszczególnych jednostek organizacyjnych Miasta nie był dotychczas wykazywany w deklaracjach VAT Miasta.

Miasto wyposażyło swoje jednostki organizacyjne w majątek niezbędny do wykonywania powierzonych im zadań. Koszty związane z utrzymaniem obiektów udostępnionych jednostkom organizacyjnym Miasta są pokrywane z budżetu Miasta jak i ze środków pochodzących z wydzielonych na rzecz jednostek rachunków. Jednostki organizacyjne Miasta są stronami umów związanych z wyposażeniem przedmiotowych obiektów w konieczne media, tj. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości, samodzielnie dokonują one także zakupu towarów i usług służących bieżącemu utrzymaniu tych obiektów. W konsekwencji, faktury zakupowe dotyczące prowadzonej przez poszczególne jednostki organizacyjne działalności mogą być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem danej jednostki organizacyjnej jako nabywcy, tj. z podaniem jej nazwy oraz jej numeru NIP.

W dniu 2 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wydał wyrok o sygn. C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE”), w świetle którego jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, gdyż działalność gospodarcza nie jest przez nie prowadzona w sposób samodzielny. W oparciu o Wyrok TSUE, w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. I FPS 4/15 (dalej: „uchwała NSA”), na mocy której skutki Wyroku TSUE znalazły zastosowanie w odniesieniu do zakładów budżetowych.

W związku z Wyrokiem TSUE i uchwałą NSA, a także mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz. 1454 - dalej: „ustawa o zasadach rozliczeń”), Miasto zamierza, z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT poprzez uwzględnienie w składanych przez siebie deklaracjach VAT obrotów wszystkich swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek dotąd niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Miasto zamierza z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT poprzez uwzględnienie w składanych przez siebie deklaracjach VAT obrotów wszystkich swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek dotąd niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni.

Po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń, wyłącznie Miasto będzie stroną transakcji opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnych czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki organizacyjne Miasta. Na fakturach dotyczących dostawy towarów i usług, jako sprzedawca zostanie wskazane wyłącznie Miasto, a jednostki organizacyjnie będą jedynie widnieć jako wystawcy faktury. Natomiast na fakturach zakupowych to Miasto będzie wskazane jako nabywca towarów i usług związanych z działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych, natomiast dane jednostki będą wskazane, jako odbiorca/płatnik. Zasadniczo faktury dotyczące czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Miasta będą ujmowane w prowadzonych przez te jednostki ewidencjach, które będą stanowić podstawę do sporządzenia przez Miasto zbiorczej ewidencji sprzedaży i zakupów oraz zbiorczej deklaracji VAT obejmującej rozliczenia VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że kontrahenci mogą omyłkowo w przyszłości wystawiać faktury VAT wskazujące jednostki organizacyjne jako nabywców towarów i usług (bez wskazania danych Miasta jako podatnika VAT). W szczególności niektóre faktury zakupowe, otrzymywane przez Miasto mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta,
*   numeru NIP: jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy,
*   jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki/ tego zakładu.

Miasto nie wyklucza również sytuacji po 1 stycznia 2017 r., w której będzie dokonywać korekty rozliczeń samej jednostki organizacyjnej za okresy przeszłe poprzez uwzględnienie w korekcie deklaracji faktur VAT zakupu z danymi danej jednostki organizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Miasto powzięło wątpliwość odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego:

*   „na bieżąco” w sytuacji, gdy po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, kontrahenci omyłkowo będą wystawiać faktury VAT ze wskazaniem danych jednostek budżetowych/zakładu budżetowego, a nie Miasta,
*   w drodze korekty przeszłych rozliczeń z faktur VAT, które pierwotnie zostały wystawione ze wskazaniem jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego jako nabywcy.

W uzupełnieniu ww. wniosku, Wnioskodawca wskazał, że korekty deklaracji podatkowych, o których mowa we wniosku, dotyczą korekt deklaracji podatkowych, które mogą zostać złożone po 1 stycznia 2017 r. oraz korekt przeszłych rozliczeń Miasta nie objętych przedawnieniem.

W przypadku podjęcia decyzji przez Miasto o dokonaniu korekty przeszłych okresów złożone korekty będą dotyczyć rozliczeń VAT Miasta z uwzględnieniem rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych mając na uwadze konkluzje wynikające z Wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 i będą obejmować okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r.

Wnioskodawca wskazał również, że faktury stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższymi przepisami Miasto w pierwszej kolejności dokonywało/dokonuje bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych rodzajów wydatków do określonego rodzaju czynność, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia (czynności opodatkowane VAT), jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z VAT lub niepodlegające opodatkowaniu). W przypadku, gdy poniesiony wydatek dotyczy kilku ‘rodzajów czynności i brak jest możliwości jego bezpośredniego przypisania do określonej kategorii, Miasto dokonuje dokonuje/dokona odliczenia podatku naliczonego jedynie w część, którą można przypisać do czynności w stosunku, do których takie prawo przysługuje.

Podsumowując Miasto przez „faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego uznaje wydatki poniesione przez Miasto/jednostki organizacyjne Miasta związane:

*   wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi
*   jednocześnie z czynnościami opodatkowanych i niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jaki i niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   jednocześnie do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych

Mając na uwadze powyższe Miasto zwraca się o potwierdzenie zajmowanego stanowiska w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy faktury VAT, które zostały do 31 grudnia 2016 r. albo zostaną w przyszłości, tj. po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek budżetowych/zakładu budżetowego, tj. w szczególności ze wskazaniem:
    1.  jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta,
    2.  numeru NIP jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy,
    3.  jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy i numeru NIP tej jednostkistanowią/będą mogły stanowić w świetle Wyroku TSUE, uchwały NSA oraz ustawy o zasadach rozliczeń podstawę do odliczania przez Miasto podatku naliczonego „na bieżąco” lub w drodze korekty przeszłych rozliczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT?
2.  Czy Miasto będzie zobowiązane do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych jednostki organizacyjnej Miasta zamiast danych Miasta) w zakresie transakcji mających miejsce po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, tj. po 1 stycznia 2017 r. oraz w okresie, w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni podatnicy, tj. do 31 grudnia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury VAT, które zostały do 31 grudnia 2016 r. albo zostaną w przyszłości, tj. po dokonaniu tzw. „centralizacji” VAT omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta, tj. w szczególności ze wskazaniem:

*   jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta,
*   numeru NIP jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta, przy ‘ jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy,
*   jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki/tego zakładu

stanowią/będą mogły stanowić w świetle Wyroku TSUE, uchwały NSA oraz ustawy o zasadach rozliczeń podstawę do odliczania przez Miasto podatku naliczonego „na bieżąco” oraz w drodze korekty przeszłych rozliczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT.

Miasto nie będzie zobowiązane do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, tj. po 1 stycznia 2017 r., jak również w odniesieniu do okresu w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, tj. do 31 grudnia 2016 r.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych 7 umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego posiadają osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa w roli podatnika VAT.

W dniu 24 czerwca 2013 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/13 i dotyczącą podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych gmin (dalej: „uchwała o jednostkach budżetowych”).

W Uchwale o jednostkach budżetowych NSA wyraził pogląd, że JST oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. W uzasadnieniu NSA wskazał, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Świadczy o tym m.in. brak odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich, wyłączenie ryzyka gospodarczego, czy otrzymywanie środków pieniężnych z budżetu gmin niezależnie od wielkości wypracowanego dochodu. Tym samym, w świetle Uchwały o jednostkach budżetowych, JST oraz ich jednostki budżetowe powinny wspólnie rozliczać się w zakresie podatku VAT.

W związku z Uchwałą o jednostkach budżetowych, w dniu 10 grudnia 2013 r. NSA rozpatrując sprawę o sygn. akt I FSK 311/12 (ze skargi Gminy Wrocław na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie VAT, sygn. akt WSA I SA/Wr 1147/11), zadecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. art. 5 ust. 3 Traktatu o UE, jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności o charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 113 Dyrektywy 112, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy? Uzasadniając swój wniosek NSA wyjaśnił, że powziął wątpliwości, co do prawidłowości implementacji prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawa, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w kontekście art. 113 Dyrektywy 2006/112.

W rezultacie 29 września 2015 r. TSUE wydał w tej sprawie wyrok o sygn. C-276/14. Trybunał orzekł w nim, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gmin podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. Orzeczenie TSUE potwierdziło zatem w pełni stanowisko zajęte wcześniej przez NSA w Uchwale o jednostkach budżetowych. W wydanej po Wyroku TSUE uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), NSA wskazał m.in., że gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od JST podatnika VAT, ponieważ działa w jej imieniu i na jej rzecz. Sąd powołał się na Wyrok TSUE i wskazał na zasadzie analogii, że na gruncie przepisów ustawy o VAT należy uznać, że gminne zakłady budżetowe nie mają odrębnej od gmin podmiotowości w zakresie VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że jedynie Miasto, a nie jednostki organizacyjne Miasta, może występować w charakterze podatnika. Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych po ogłoszeniu Wyroku TSUE. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1094/15-2/MP dotyczącej braku odrębności podatkowej gminnego zakładu budżetowego, Organ wskazał, że „pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem warunków nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jak wskazano w opisie sprawy, Miasto zamierza od 1 stycznia 2017 r. dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT. W momencie dokonania tzw. „centralizacji”, zgodnie z art. 4 ustawy o zasadach rozliczeń Miasto wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, w zakresie, w jakim dotyczą one podatku VAT. Oznacza to m.in., że na Mieście ciążyć będzie obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu obrotów osiąganych przez poszczególne jednostki. Po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Miasta wraz z jednostkami organizacyjnymi, wyłącznie Miasto będzie stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. na wszystkich fakturach dotyczących dostawy towarów i usług Miasto zostanie wskazane jako sprzedawca, a na fakturach zakupowych to Miasto widnieć będzie jako nabywca towarów i usług związanych z majątkiem udostępnionym jednostkom budżetowym/zakładowi budżetowemu.

Niezależnie od powyższego nie można wykluczyć, że kontrahenci będą wystawiali omyłkowo faktury VAT dokumentujące ponoszone przez Miasto wydatki z danymi jednostek budżetowych/zakładu budżetowego Miasta (nie zaś z danymi Miasta).

Mając na względzie, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, właściwym podmiotem jest jedynie Miasto, należy uznać, że faktury zakupowe, które były/będą wystawione z danymi jednostek budżetowych/ zakładu budżetowego Miasta, dotyczą/będą dotyczyć w rzeczywistości Miasta jako podatnika VAT. Tym samym, Wnioskodawca ma/ będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, gdzie wskazano, że „w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.

Podsumowując Miastu przysługuje za okresy przed dokonaniem centralizacji w drodze korekty wstecznej oraz powinno przysługiwać w przyszłości tj. po 1 stycznia 2017 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta, tj. w szczególności ze wskazaniem:

*   jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta,
*   numeru NIP jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy,
*   jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki/tego zakładu

po spełnieniu warunków niezbędnych do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Miasta, w przypadku posiadania/otrzymania faktur zwierających błędne oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce po dokonaniu tzw. „centralizacji”, jak również w odniesieniu do okresu w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, nie będzie zobowiązane do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących.

W zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT w świetle wyroku TSUE i uchwały NSA, właściwym podmiotem było i będzie jedynie Miasto, będące czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości fakt, że faktury wystawione z danymi jednostek organizacyjnych Miasta dotyczą w istocie Miasta jako podatnika VAT.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, w których Organ przyznaje gminom prawo do odliczania VAT z faktur VAT, otrzymanych przez gminę, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem danych urzędu gminy.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. ITPP1/443-1305/14/BK Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego „\[Gmina\] będzie (\`(...)\`) miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego - lub wystawienia noty i korygującej przez nabywającego (\`(...)\`)”.

Stanowisko takie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-460/15-2/SM, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem, że „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione ze wskazaniem danych Urzędu, tj. ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu,

pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2014 r., sygn. ITPP1/443-494/14/MS
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443- 1213/13/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. ITPP1/443- 94/14/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-556/12- 4/MG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-609/12- 4/MG.

Podsumowując Miasto jest zdania, że nie jest/nie będzie zobowiązane do wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, tj. po 1 stycznia 2017 r. oraz w okresie, w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, tj. do 31 grudnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia w drodze korekty rozliczeń z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Miasta i jednostek organizacyjnych Miasta) – **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Miasta) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT – **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Miasta) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. powołany przepis stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, a także w art. 90 oraz art. 91 ustawy.

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. powołany przepis stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).
*   Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zmiany w przepisach ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. – co do zasady – powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W tym miejscu wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Przy czym, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Jak stanowi art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

W myśl art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., przepis art. 109 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Przy czym – co istotne w sprawie – ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone są przez podatników w oparciu o wystawiane i otrzymywane faktury.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., uregulowane były szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.).

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. przedmiotowe kwestie uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem. Przy czym, szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały zawarte w Rozdziale 3 tego rozporządzenia. Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Jak stanowi § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Natomiast w myśl § 15 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy faktury zawiera przepis art. 106e ustawy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie natomiast z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia, art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco oraz w drodze korekty z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych, oraz braku obowiązku wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Miasta) w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) w art. 9 stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały; 2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a) związki metropolitalne; 3) jednostki budżetowe; 4) samorządowe zakłady budżetowe; (…)

W świetle natomiast art. 11 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, wskazać należy, iż w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), zwana dalej „ustawą z dnia 5 września 2016 r.”

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. jako jednostki organizacyjne traktowane są zarówno utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego samorządowe jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca.

Do informacji, o której mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego załącza wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej. Na podstawie informacji, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby jednostki organizacyjnej wykreśla ją, z urzędu, z rejestru jako podatnika podatku, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego, powiadamiając o wykreśleniu jednostkę samorządu terytorialnego (ust. 2 i 3 omawianego artykułu).

Jak stanowi art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Z art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 omawianej ustawy z dnia 5 września 2016 r., wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

1.  poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Natomiast w myśl ust. 2 art. 11 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. korekty deklaracji podatkowych niespełniające powyższych warunków będą bezskuteczne.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy, wskazać należy, iż od dnia centralizacji Miasto jest zobowiązane do wystawiania faktur na zasadach ogólnych, zamieszczając na nich w szczególności numer, pod którym jest zidentyfikowane na potrzeby VAT oraz swój adres rejestracyjny (adres siedziby urzędu obsługującego Miasto). Nie ma przeszkód aby faktury zawierały dodatkowo dane jednostki organizacyjnej (np. określenie nazwy i formy jednostki oraz jej adresu), która faktycznie dokonuje tej czynności udokumentowanej fakturą. Tak wystawiona faktura będzie stanowiła podstawę do odpowiedniego przyporządkowania księgowego w dokumentacji prowadzonej przez jednostkę organizacyjną. Podobne zasady obowiązują przy fakturach wystawianych na rzecz Miasta (lub jej jednostek organizacyjnych). Zatem faktury powinny być wystawiane na Miasto, z ewentualnym wyszczególnieniem danych jednostki organizacyjnej, której nabycie udokumentowane daną fakturą dotyczy.

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, prawidłowym jest skorygowanie takiej faktury.

W przedmiotowej sprawie Miasto musi dołożyć wszelkiej staranności, aby faktury zawierały prawidłowe dane podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy), czyli Miasta.

Zatem w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych jednostki organizacyjnej a nie Miasta), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, Miasto nie będzie zobowiązane do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących. Natomiast w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT – w przypadku błędów w oznaczeniu nabywcy – Miasto będzie zobowiązane do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Niemniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, konieczne jest skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zarówno faktury, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta, tj. w szczególności ze wskazaniem:

*   jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta,
*   numeru NIP: jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy,
*   jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki/ tego zakładu,

jak również faktury VAT, które zostaną pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Miasta (jednostek budżetowych i zakładu budżetowego), będą stanowić podstawę do odliczania przez Miasto podatku naliczonego na bieżąco oraz w drodze korekty przeszłych rozliczeń, pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych zgodnie z zapisami ustawy z dnia 5 września 2016 r., oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86, art. 86a, art. 90 i ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy oraz warunków wskazanych w ww. ustawie z 5 września 2016 r. Przy czym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poniesionych wydatków w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej z zachowaniem warunków wskazanych w art. 86 ust. 13 i ust. 13a ustawy.

Zaznacza się ponadto, że w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Miasta), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, Miasto będzie zobowiązane do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących. Należy bowiem podkreślić, że każdy podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń fakturami, tak aby odzwierciedlały one faktycznie dokonane transakcje pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

1.  Faktury VAT, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Miasta, tj. w szczególności ze wskazaniem:
    1.  jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Miasta,
    2.  numeru NIP: jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy,
    3.  jednostki budżetowej/zakładu budżetowego Miasta jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki/ tego zakładu,w świetle Wyroku TSUE, będą mogły stanowić podstawę do odliczania przez Miasto podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych zgodnie z zapisami ustawy z dnia 5 września 2016 r., oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86, art. 86a, art. 90 ustawy oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy).
2.  Faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione z oznaczeniem jednostki organizacyjnej Miasta jako nabywcy, będą mogły stanowić podstawę do odliczenia przez Miasto podatku naliczonego w drodze korekty przeszłych rozliczeń, pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych za okres nieobjęty przedawnieniem zgodnie z zapisami ustawy z dnia 5 września 2016 r., oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86, art. 86a, art. 90 ustawy i art. 10 ustawy z 5 września 2016 r. oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.
3.  Miasto nie będzie zobowiązane do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni podatnicy VAT.
4.  Miasto będzie zobowiązane do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce od 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań i jako element zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.