Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-210/13/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-13
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek zabudowanych oraz działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013r. (data wpływu 1 marca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2013r. (data wpływu 3 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości w części objętej najmem, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1 i 2 – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania 23% podatkiem VAT dostawy nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1-3 – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania 23% podatkiem VAT dostawy działki niezabudowanej, oznaczonej numerem 77/10, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 4 – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania dostawy niewynajmowanej części nieruchomości opisanej pod pozycjami 1 i 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT dostawy działki niezabudowanej oznaczonej numerem 43/3, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją nr 5 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 21 lutego 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2013r. (data wpływu 3 czerwca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-210/13/AS z dnia 20 maja 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, wykazanych szczegółowo poniżej:

1.Przedmiot aportu: - Budynek magazynowo-biurowy o pow. użytkowej 2.908,70 m2

Położenie: - Działki 77/2; 77/3; 77/4; 77/5; 77/9; 77/14

Nr księgi wieczystej: - xxx

Przedmiot najmu: - Najem częściowy; wynajmowany od 31 października 2008r.

Własność gruntu: - Wnioskodawca

Dla potrzeb ustawy VAT: - Nieruchomość zabudowana.

2.Przedmiot aportu:

\-Budynek magazynowy z częścią administracyjno-socjalną o pow. użytkowej 8.519,20 m2

\-Budynek magazynowo-biurowy o pow. użytkowej 8.054,25 m2

Położenie: - Działki o nr 15; 4/48; 4/74;

Nr księgi wieczystej: - xxx oraz yyy

Przedmiot najmu: - Najem częściowy; wynajmowany od 7 sierpnia 2008r.

Własność gruntu: - Wnioskodawca

Dla potrzeb ustawy VAT: - Nieruchomość zabudowana.

3.Przedmiot aportu: - Droga

Położenie: - Działka 77/11

Nr księgi wieczystej: - xxx

Przedmiot najmu: - Brak najmu

Własność gruntu: - Wnioskodawca

Dla potrzeb ustawy VAT: - Działka zabudowana.

4.Przedmiot aportu: - Nieruchomość gruntowa

Położenie: - Działka 77/10

Nr księgi wieczystej: - xxx

Przedmiot najmu: - Brak najmu

Własność gruntu: - Wnioskodawca

Dla potrzeb ustawy VAT: - Działka niezabudowana.

5.Przedmiot aportu: - Nieruchomość gruntowa

Położenie: - Działka 43/3

Nr księgi wieczystej: - xxx

Przedmiot najmu: - Brak najmu

Własność gruntu: - Wnioskodawca

Dla potrzeb ustawy VAT: - Działka niezabudowana.

Wnioskodawca nabył działki wymienione w pozycjach 1, 3 i 4 jako działki niezabudowane od osób fizycznych, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie Wnioskodawca na części z tych działek wybudował budynek magazynowo-biurowy, wymieniony w pozycji 1, wraz z drogą wymienioną w pozycji 3. Zgodę na użytkowanie tego obiektu uzyskano w roku 2007. Działka wymieniona w poz. 4 jest działką niezabudowaną. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest ona przeznaczona pod rozbudowę drogi publicznej.

W przypadku budynków wymienionych w pozycji 2, zostały one wybudowane na działkach, które Wnioskodawca nabył jako działki niezabudowane. Przy nabyciu działek o nr 15 i 4/48 przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast w przypadku działki 4/74 takie prawo mu nie przysługiwało. Ww. budynki zostały wybudowane w dwóch etapach. W etapie pierwszym wybudowano budynek magazynowy z częścią administracyjno-socjalną i techniczną, w etapie drugim - halę magazynową z częścią biurową. W związku z poniesionymi wydatkami na budowę nieruchomości wykazanych w pozycji 1-3, Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działkę wymienioną w pozycji 5 Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla przedmiotowej nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W Studium kierunków i zagospodarowania przestrzennego gminy D., teren rzeczonej nieruchomości oznaczony jest jako teren dla działalności gospodarczej (symbol G), natomiast w ewidencji gruntów, działka jest oznaczona jako grunty rolne (symbol R).

Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość w celu jej zabudowy. W roku 2002 została wydana decyzja przez Wójta Gminy D. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Odnośnie ewentualnych ulepszeń ww. nieruchomości należy wskazać, że jeżeli takowe wystąpiły, to nie zwiększyły ich wartości początkowej o min. 30%.

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), na której majątek będą się składały m.in. składniki majątkowe wniesione przez Wnioskodawcę w drodze aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży). Działalność powołanej SKA sprowadzać się będzie do zarządu otrzymanym majątkiem w ramach prowadzonej działalności gospodarnej, nie wyklucza to jednak późniejszego dalszego zbycia otrzymanych składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich.

Alternatywnie, w celu przeprowadzenia opisanej wyżej reorganizacji majątkowej wykorzystana może zostać jedna z już funkcjonujących w Grupie SKA.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zostałby akcjonariuszem nowo powstałej SKA, ewentualnie akcjonariuszem już funkcjonującej SKA. Z tym, że w drugim przypadku obejmowałby akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA.

Objęcie akcji miałoby nastąpić w zamian za aport.

W ramach aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży) przeniesiona ma być własność budynków, budowli oraz gruntów.

Rozważania Prawne.

W ocenie Wnioskodawcy, wstępne rozważania nad przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, należy rozpocząć od analizy stanu prawnego wynikającego z ustawy o VAT, a dotyczącego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in., odpłatna dostawa towarów - przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy i ich części (a więc również nieruchomości). Wniesienie towaru jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi jego odpłatną dostawę, następuje „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) pod tytułem odpłatnym.

Z kolei z treści przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika zaś, że ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 wynosi 23%.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dostawa nieruchomości może podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT, może podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, bądź też podatnik może mieć prawo wyboru w przedmiotowej kwestii. Przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zawarte zostały w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Analizując poszczególne przesłanki zwolnienia dostawy nieruchomości z podatku VAT należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma jednak charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny. Innymi słowy, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu z dnia 29 maja 2013r. Wnioskodawca wskazał:

Mienie, które będzie przedmiotem aportu bądź sprzedaży nie będzie stanowić całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a także nie będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo należy rozumieć samodzielnie realizujące te zadania.

W odniesieniu do budynków opisanych w poz. 1 i 2 wniosku określenie "najem częściowy" oznacza, iż część powierzchni użytkowej tych obiektów Wnioskodawca wynajmował podmiotom trzecim.

Budynek magazynowo-biurowy w pow. użytkowej 2.908,70 m2 (pozycja nr 1 wniosku):

*   powierzchnia wynajmowana; 2.481,70 m2, co stanowi 85,32% całej powierzchni użytkowej.
*   Budynek magazynowy z częścią administracyjno-socjalną o pow. użytkowej 8.519,20 m2 (pozycja nr 2 wniosku):
*   powierzchnia wynajmowana: 5.602,8 m2, co stanowi 65,78% całej powierzchni użytkowej.
*   Budynek magazynowo-biurowy o pow. użytkowej 8.054,25 m2 (pozycja nr 2 wniosku)
*   powierzchnia wynajmowana: 6.591,54 m2, co stanowi 81,83% całej powierzchni użytkowej.

Niewynajmowane części tych budynków Wnioskodawca wykorzystywał do czynności opodatkowanych, tj. do prowadzenia własnej działalności operacyjnej.

Najem częściowy od dnia 7 sierpnia 2008 roku nieruchomości wymienionej w punkcie nr 2 wniosku dotyczył budynku magazynowego z częścią administracyjno-socjalną (pow. 8.519,20 m2); a od dnia 2 marca 2009 dodatkowo budynku magazynowo-biurowego (pow. 8.054,25 m2).

Wybudowana na działce 77/11 przez Wnioskodawcę droga jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane i w rozumieniu PKOB i jest trwale związana z gruntem.

Symbole PKOB określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB):

1.  budynek magazynowo-biurowy, znajdujący się na działkach 77/2, 77/3, 77/4, 77/5, 77/9, 77/14 - symbol PKOB 1252,
2.  budynek magazynowy z częścią administracyjno-socjalną oraz budynek magazynowo-biurowy, znajdujące się na działkach 15, 4/48, 4/74 - symbol PKOB 1252,
3.  droga znajdująca się na działce nr 77/11 - symbol 2112.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku i budowli, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, tj.:

*   Poz. l wniosku: Budynek magazynowo-biurowy - Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej,
*   Poz. 2 wniosku: Budynek magazynowy z częścią administracyjno-socjalną - Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej,
*   Poz. 2 wniosku: Budynek magazynowo-biurowy - Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej,
*   Poz.3 wniosku: Droga - Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej.

Dla działki nr 43/3 została wydana w dniu 7 kwietnia 2002 roku przez Wójta Gminy D. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z tą decyzją działka ta była przeznaczona dla budowy hali magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym z przyłączem wodociągowym, gazowym i energetycznym.

Położenie budynków na działkach:

*   budynek magazynowy z częścią administracyjno-socjalną o pow. użytkowej 8.519,20 m2 - działki 4/74,4/48
*   budynek magazynowo-biurowy o pow. użytkowej 8.054,25m2 - działki 15,4/48,4/74.

Planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportem bądź sprzedaż nieruchomości nie zostało dokonane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 1 i 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1-3 zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT?
3.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży działki niezabudowanej, oznaczonej numerem 77/10, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 4, przeznaczonej, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, pod rozbudowę drogi, zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT?
4.  Czy w przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1 i 2, podstawa do opodatkowania dostawy zostanie określona jako udział powierzchni niebędącej przedmiotem najmu w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości, zgodnie z definicją tej powierzchni zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych?
5.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży działki rolnej zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów, oznaczonej numerem 43/3, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 5, do której została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości w części objętej najmem, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1 i 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Odnośnie zastosowania w tym przypadku treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, można wskazać, że:

1.  nieruchomości w części stanowiły przedmiot najmu na rzecz innych przedsiębiorców, a zatem mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, jako podlegające przed czynnością aportu (sprzedaży) pierwszemu zasiedleniu, z uwagi na oddanie ich do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Na tę część aportu Wnioskodawca nie ponosił ponadto nakładów (ulepszeń), które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Co prawda w przedmiocie tego zwolnienia należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jednak wypada zaznaczyć, że odstąpienie od tego zwolnienia ma charakter fakultatywny, a co za tym idzie dopiero wspólny wniosek Wnioskodawcy i drugiej strony transakcji mógłby przyczynić się do rezygnacji z tego zwolnienia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przedmiot aportu (sprzedaży) w części objętej najmem wcześniej niż dwa lata przed datą planowanej transakcji, podlega zwolnieniu z przedmiotowego przepisu.

Takie stanowisko jest tym bardziej zasadne, że utrwalone przez organy podatkowe, jak i sądy stanowisko wyraźnie wskazuje, że gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, które są opodatkowane w różny sposób, to „wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Gl 1757/07; podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010r. znak ITPP1/443-899/10/TS).

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1-3 zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

W przypadku tych nieruchomości mamy do czynienia z dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Oznacza to, iż warunek konieczny do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie został spełniony. Jednocześnie nie został spełniony pierwszy warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Wnioskodawca poniósł wydatki na budowę tych nieruchomości i przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A zatem, w związku z niespełnieniem warunków koniecznych do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i jednoczesnym nie spełnieniu warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, dostawa ww. nieruchomości zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży działki niezabudowanej, oznaczonej numerem 77/10, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 4, przeznaczonej, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, pod rozbudowę drogi, zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT.

W zakresie przedmiotowej działki, na gruncie ustawy o VAT do czynienia będziemy mieli z dostawą gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego); tym samym brak jest przesłanek do uznania, że nieruchomość ta podlega zwolnieniu z podatku VAT w myśl wyżej wymienionych przepisów, tym samym zgodnie z treścią art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku VAT dla tej dostawy będzie wynosić 23%. Powyższe wynika z faktu, że wszakże działka ta nie jest zabudowana ani nie jest budowlą, ani budynkiem, ale jednocześnie jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod rozbudowę drogi publicznej, co wyklucza zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją poz. 1 i 2, podstawa do opodatkowania dostawy zostanie określona jako udział powierzchni niebędącej przedmiotem najmu w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości, zgodnie z definicją zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (dalej PKOB) całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Ustawodawca definiując w przepisach art. 41 ust. 12 i 12c Ustawy o VAT pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, więc w przypadku pojęcia całkowitej powierzchni użytkowej należy odwołać się do tej klasyfikacji (analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 grudnia 2008r. sygn. akt ILPP2/443-810/08-2/MR; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 lutego 2008r., sygn. akt IBPP2/443-294a/07/LŻ i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 stycznia 2010r. sygn. akt IBPP4/443-1535/09/AZ).

Zatem, jeżeli Ustawa o VAT, w przypadku obiektów budownictwa mieszkaniowego, precyzyjnie określa źródło definicji takich obiektów jako PKOB, oraz jeśli interpretacje Izb Skarbowych wymienionych powyżej jako źródło definicji całkowitej powierzchni użytkowej również wskazują PKOB, i jednocześnie Ustawa o VAT nie określa jednoznacznie źródła definicji całkowitej powierzchni użytkowej dla innych obiektów niż obiekty budownictwa mieszkaniowego, to dla takich obiektów źródłem definicji całkowitej powierzchni użytkowej powinna być Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży działki rolnej zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów, oznaczonej numerem 43/3, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 5, do której została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT.

Przedmiotowa działka jest działką niezabudowaną, oznaczoną zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów, jako działka rolna (symbol R). Wnioskodawca nabył ją w celu zabudowy, w roku 2002 została wydana przez Wójta Gminy D., decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z tym, na gruncie ustawy o VAT do czynienia będziemy mieli z dostawą gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę (zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Tym samym brak jest przesłanek do uznania, że nieruchomość ta podlega zwolnieniu z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9. Zgodnie z treścią art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku VAT dla tej dostawy będzie wynosić 23%. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 17 stycznia 2011r. (sygn. akt I FPS 8/10), stwierdził m.in., że gdy nie ma planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - istotne są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. W przypadku przedmiotowej nieruchomości taka decyzja o warunkach zabudowy została wydana, więc zapisy w ewidencji gruntów nie mają znaczenia z punktu widzenia przeznaczenia tego gruntu. W takim też przypadku w związku z brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o PCC w tej części dostawa w ramach aportu jak i sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości w części objętej najmem, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1 i 2,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania 23% podatkiem VAT dostawy nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1-3,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania 23% podatkiem VAT dostawy działki niezabudowanej, oznaczonej numerem 77/10, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 4,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dostawy niewynajmowanej części nieruchomości opisanej pod pozycjami 1 i 2,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT dostawy działki niezabudowanej oznaczonej numerem 43/3, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją nr 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Zgodnie z PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3.budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Grupa 125 - Budynki przemysłowe i magazynowe obejmuje klasę 1252 - Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, natomiast grupa 211 obejmuje klasę 2112 – ulice i drogi pozostałe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie dodanego do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast art. 2 pkt 33 dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2013r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub jego części jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy używana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy), leasingobiorcy czy też jego sprzedaż.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę, która to czynność w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi usługę, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT dostawy w postaci aportu bądź sprzedaży nieruchomości opisanych pod pozycją 1 i 2 wniosku w części będącej przedmiotem najmu oraz opodatkowania 23% stawką podatku VAT dostawy w postaci aportu bądź sprzedaży nieruchomości opisanych pod pozycją 1-3 w części niebędącej przedmiotem najmu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości:

1.Przedmiot aportu: - Budynek magazynowo-biurowy o pow. użytkowej 2.908,70 m2

Położenie: - Działki 77/2; 77/3; 77/4; 77/5; 77/9; 77/14

Przedmiot najmu: - Najem częściowy; wynajmowany od 31 października 2008r.

2.Przedmiot aportu:

\-Budynek magazynowy z częścią administracyjno-socjalną o pow. użytkowej 8.519,20 m2

\-Budynek magazynowo-biurowy o pow. użytkowej 8.054,25 m2

Położenie: - Działki o nr 15; 4/48; 4/74;

Przedmiot najmu: - Najem częściowy; wynajmowany od 7 sierpnia 2008r.

3.Przedmiot aportu: - Droga

Położenie: - Działka 77/11

Przedmiot najmu: - Brak najmu.

Wnioskodawca nabył działki wymienione w pozycjach 1, 3 jako działki niezabudowane od osób fizycznych, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie Wnioskodawca na części z tych działek wybudował budynek magazynowo-biurowy, wymieniony w pozycji 1, wraz z drogą wymienioną w pozycji 3. Zgodę na użytkowanie tego obiektu uzyskano w roku 2007.

W przypadku budynków wymienionych w pozycji 2, zostały one wybudowane na działkach, które Wnioskodawca nabył jako działki niezabudowane. Przy nabyciu działek o nr 15 i 4/48 przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast w przypadku działki 4/74 takie prawo mu nie przysługiwało. Ww. budynki zostały wybudowane w dwóch etapach. W etapie pierwszym wybudowano budynek magazynowy z częścią administracyjno-socjalną i techniczną, w etapie drugim - halę magazynową z częścią biurową.

W związku z poniesionymi wydatkami na budowę nieruchomości wykazanych w pozycji 1-3, Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do budynków opisanych w poz. 1 i 2 wniosku określenie "najem częściowy" oznacza, iż część powierzchni użytkowej tych obiektów Wnioskodawca wynajmował podmiotom trzecim.

Budynek magazynowo-biurowy w pow. użytkowej 2.908,70 m2 (pozycja nr 1 wniosku):

*   powierzchnia wynajmowana; 2.481,70 m2, co stanowi 85,32% całej powierzchni użytkowej.

Budynek magazynowy z częścią administracyjno-socjalną o pow. użytkowej 8.519,20 m2 (pozycja nr 2 wniosku):

*   powierzchnia wynajmowana: 5.602,8 m2, co stanowi 65,78% całej powierzchni użytkowej.

Budynek magazynowo-biurowy o pow. użytkowej 8.054,25 m2 (pozycja nr 2 wniosku)

*   powierzchnia wynajmowana: 6.591,54 m2, co stanowi 81,83% całej powierzchni użytkowej.

Niewynajmowane części tych budynków Wnioskodawca wykorzystywał do czynności opodatkowanych, tj. do prowadzenia własnej działalności operacyjnej.

Najem częściowy od dnia 7 sierpnia 2008 roku nieruchomości wymienionej w punkcie nr 2 wniosku dotyczył budynku magazynowego z częścią administracyjno-socjalną (pow. 8.519,20 m2); a od dnia 2 marca 2009 dodatkowo budynku magazynowo-biurowego (pow. 8.054,25 m2).

Wybudowana na działce 77/11 przez Wnioskodawcę droga jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane i w rozumieniu PKOB i jest trwale związana z gruntem.

Symbole PKOB określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB):

1.  budynek magazynowo-biurowy, znajdujący się na działkach 77/2, 77/3, 77/4, 77/5, 77/9, 77/14 - symbol PKOB 1252,
2.  budynek magazynowy z częścią administracyjno-socjalną oraz budynek magazynowo-biurowy, znajdujące się na działkach 15, 4/48, 4/74 - symbol PKOB 1252,
3.  droga znajdująca się na działce nr 77/11 - symbol 2112.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków i budowli, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa w postaci aportu bądź sprzedaży:

*   budynku magazynowo-biurowego o pow. 2.908,70 m2 (częściowo wynajmowanego od dnia 31 października 2008r.),
*   budynku magazynowego z częścią administracyjno-socjalną o pow. użytkowej 8.519,20 m2 (częściowo wynajmowanego od dnia 7 sierpnia 2008r.) oraz
*   budynku magazynowo-biurowego o pow. użytkowej 8.054,25 m2 (częściowo wynajmowanego od dnia 2 marca 2009r.),

w części, w której budynki te były wynajmowane, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych części budynków, a ich dostawą nie upływnie okres krótszy niż 2 lata.

Planowana przez Wnioskodawcę dostawa wynajmowanych części ww. budynków będzie zatem mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą tych części budynków nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wynika zatem, że podatnik może, po spełnieniu ww. warunków, zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jeśli chodzi natomiast o planowaną przez Wnioskodawcę dostawę budynku magazynowo-biurowego o pow. 2.908,70 m2, budynku magazynowego z częścią administracyjno-socjalną o pow. użytkowej 8.519,20 m2, budynku magazynowo-biurowego o pow. użytkowej 8.054,25 m2, w części, w której budynki te nie były wynajmowane oraz planowana dostawa drogi (która również nie była wynajmowana), w odniesieniu do których nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT niewynajmowanych części ww. budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że w związku z poniesionymi wydatkami na budowę ww. budynków i budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym planowana przez Wnioskodawcę dostawa w formie aportu bądź sprzedaży niewynajmowanych części budynku magazynowo-biurowego o pow. 2.908,70 m2, budynku magazynowego z częścią administracyjno-socjalną o pow. użytkowej 8.519,20 m2 i budynku magazynowo-biurowego o pow. użytkowej 8.054,25 m2 oraz drogi (która również nie była wynajmowana), nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawcy przy budowie tych budynków i budowli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy niewynajmowanych części tych budynków oraz dostawy drogi na podstawie tego przepisu.

Planowana przez Wnioskodawcę dostawa ww. budynków, w części, w której budynki te nie były wynajmowane oraz dostawa drogi (która również nie była wynajmowana), będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa nieruchomości w części objętej najmem, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1 i 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Również stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1-3 zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania 23% stawką podatku VAT dostawy działki niezabudowanej oznaczonej numerem 77/10, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją nr 4.

Z wniosku wynika:

4.Przedmiot aportu: - Nieruchomość gruntowa

Położenie: - Działka 77/10

Przedmiot najmu: - Brak najmu

Dla potrzeb ustawy VAT: - Działka niezabudowana.

Działka wymieniona w poz. 4 jest działką niezabudowaną. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest ona przeznaczona pod rozbudowę drogi publicznej.

Odnosząc powyższe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro działka nr 77/10 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod rozbudowę drogi publicznej, to w odniesieniu do tej dostawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż działka ta jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym planowana dostawa w postaci aportu bądź sprzedaży działki niezabudowanej nr 77/10, przeznaczonej pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży działki niezabudowanej, oznaczonej numerem 77/10, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 4, przeznaczonej, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, pod rozbudowę drogi, zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dostawy niewynajmowanej części nieruchomości opisanej pod pozycjami 1 i 2.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zauważyć, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynek, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie prawa własności gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Natomiast w sytuacji gdy dostawa budynków, budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również zbycie prawa własności gruntu będzie podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla dostawy budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż skoro w przedmiotowej sprawie dostawa budynku magazynowo-biurowego o pow. 2.908,70 m2, w części, której budynek był wynajmowany będzie podlegać zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a części w której nie był wynajmowany będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT, to również planowana dostawa działek nr 77/2; 77/3; 77/4; 77/5; 77/9; 77/14, zabudowanych tym budynkiem w części przyporządkowej do dostawy budynku zwolnionej od podatku VAT - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w części przyporządkowanej do dostawy budynku opodatkowanej 23% stawką podatku VAT - będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi natomiast o dostawę działek gruntu nr 4/48 i 4/74 zabudowanych budynkiem magazynowym z częścią administracyjno-socjalną o pow. użytkowej 8.519,20 m2 oraz budynkiem magazynowo-biurowego o pow. użytkowej 8.054,25 m2, to stwierdzić należy, iż również dostawa prawa własności działek gruntu nr 4/48 i 4/74 w części przyporządkowanej do dostawy tych budynków zwolnionej od podatku VAT - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w części przyporządkowanej do dostawy tych budynków opodatkowanej 23% stawką podatku VAT - będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast dostawa działki nr 15 zabudowanej tylko budynkiem magazynowo-biurowym o pow. użytkowej 8.054,25 m2, w części przyporządkowanej do dostawy tego budynku zwolnionej od podatku VAT - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w części przyporządkowanej do dostawy tego budynku opodatkowanej 23% stawką podatku VAT - będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż właściwego przyporządkowania dostawy ww. działek gruntu, do dostawy budynku magazynowo-biurowego o pow. 2.908,70 m2, budynku magazynowego z częścią administracyjno-socjalną o pow. użytkowej 8.519,20 m2 i budynku magazynowo-biurowego o pow. użytkowej 8.054,25 m2 korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz do dostawy tych budynków podlegającej opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, Wnioskodawca winien dokonać na podstawie przyjętego przez siebie rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego, przy czym każda metoda, czy oparta na kluczu powierzchniowym (według powierzchni użytkowej), czy na innym (w tym na kluczu wartościowym), o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że źródłem definicji całkowitej powierzchni użytkowej w tym przypadku, do której Wnioskodawca chce odnieść wynajmowaną powierzchnię powinna być Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych.

Należy bowiem w tym miejscu wyjaśnić, że przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do sposobu przyporządkowania dostawy działek do niewynajmowanych części budynków, które na tych działkach się znajdują, zatem każdy sposób, który odzwierciedla stan faktyczny będzie prawidłowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje indywidualne znak: ILPP2/443-810/08-2/MR; IBPP2/443-294a/07/LŻ i IBPP4/443-1535/09/AZ dotyczą interpretacji art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, który wprost dotyczy obliczania powierzchni użytkowej obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowiący o podstawie opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli nie odwołuje się w żadnym miejscu do powierzchni użytkowej. Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia podstawy opodatkowania przy użyciu powierzchni użytkowej jest zatem możliwy do przyjęcia, jednak nie można powiedzieć, że przepisy ustawy o VAT obligują to takiego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania.

Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 1 i 2, podstawa do opodatkowania dostawy zostanie określona jako udział powierzchni niebędącej przedmiotem najmu w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości. Jak bowiem wyżej tut. organ stwierdził, dostawę działek nie należy odnosić do całej nieruchomości, tylko do budynków, które na danej działce się znajdują. Jeżeli zatem na działkach nr 77/2, 77/3, 77/4, 77/5, 77/9, znajduje się tylko budynek magazynowo-biurowy o pow. 2.908,70 m2, to dostawy tych działek nie można przyporządkować do dostawy całej nieruchomości wymienionej pod poz. 1 i 2 wniosku, lecz dostawę tych działek (a zarazem podstawę opodatkowania) należy przyporządkować tylko i wyłącznie do opodatkowanej i zwolnionej dostawy tego budynku magazynowo-biurowego który znajduje się na tych działkach (czyli do dostawy budynku wymienionego pod pozycją 1 wniosku). Nie można dostawy tych działek odnosić natomiast do dostawy całej nieruchomości opisanej pod pozycją 1 i 2.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją poz. 1 i 2, podstawa do opodatkowania dostawy zostanie określona jako udział powierzchni niebędącej przedmiotem najmu w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości, zgodnie z definicją zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania 23% stawką podatku VAT dostawy działki niezabudowanej oznaczonej numerem 43/3, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją nr 5.

Z wniosku wynika:

5.Przedmiot aportu: - Nieruchomość gruntowa

Położenie: - Działka 43/3

Przedmiot najmu: - Brak najmu

Dla potrzeb ustawy VAT: - Działka niezabudowana.

Działkę wymienioną w pozycji 5 Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla przedmiotowej nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Dla działki nr 43/3 została wydana w dniu 7 kwietnia 2002 roku przez Wójta Gminy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z tą decyzją działka ta była przeznaczona dla budowy hali magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym z przyłączem wodociągowym, gazowym i energetycznym.

Odnosząc powyższe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro dla działki nr 43/3 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ale wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy hali magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym z przyłączem wodociągowym, gazowym i energetycznym, to w odniesieniu do tej dostawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż działka ta jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym planowana dostawa w postaci aportu bądź sprzedaży działki niezabudowanej nr 43/3, przeznaczonej pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży działki rolnej zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów, oznaczonej numerem 43/3, opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 5, do której została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zostanie opodatkowana 23% podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że ponieważ w przedmiotowej sprawie mienie, które będzie przedmiotem sprzedaży nie będzie stanowić całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a także nie będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający zastosowanie ustawy o podatku od towarów i usług dla planowanej dostawy opisanej we wniosku nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.