Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.97.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca; prawa-prawa autorskie; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.97.2021.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 23 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 marca 2021 r.), zaś w dniu 29 marca 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest z wykształcenia matematykiem. Zawodowo zajmuje się tworzeniem i rozwijaniem programów komputerowych wykorzystywanych do analizy finansowej oraz analizą finansową – jest licencjonowanym aktuariuszem, wpisanym do rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca od stycznia 2017 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w …, firmie doradztwa finansowego, w pełnym wymiarze czasu pracy. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ze stosunku pracy ustalone zostało w kwocie stałej wyrażonej brutto. Dodatkowo Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy dodatkowe świadczenia pieniężne, np. bonus roczny (tzn. premie) oraz różnego rodzaju świadczenia niepieniężne, które są traktowane jako przychód ze stosunku pracy, np.: ubezpieczenie grupowe z funduszem kapitałowym, ubezpieczenie indywidualne, prywatna opieka medyczna. … jest spółką typu Centrum Usług Wspólnych, która świadczy usługi na rzecz innych spółek z grupy … w Polsce i pozostałych krajach. Lista obowiązków Wnioskodawcy zmieniała się na przestrzeni lat, w praktyce jednak od czerwca 2017 r. praca Wnioskodawcy ogranicza się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania wspomagającego świadczenie usług aktuarialnych. Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w języku programowania ….. Programy współtworzone przez Wnioskodawcę przetwarzają dane i uwzględniając zmienne warunki rynkowe, wspomagają świadczenie usług aktuarialnych – obliczania ryzyka oraz wartości bieżącej projektów finansowych, w szczególności długoterminowych lub obarczonych ryzykiem. Programy te tworzone są np. dla celów kalkulacji rezerw, sprawozdawczości finansowej oraz analizy sytuacji finansowej spółek. Prace nad oprogramowaniem można zasadniczo podzielić na trzy etapy: 1) projektowanie – pogłębienie wiedzy z danej dziedziny, której oprogramowanie ma służyć (np. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości) oraz przygotowanie zarysu projektu oprogramowania; 2) programowanie – przygotowanie programu poprzez pisanie kodu; 3) weryfikacja – testowanie oprogramowania oraz naprawianie błędów.

Wnioskodawca tworząc utwory nabywa do nich autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę następuje w trybie art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Wykonanie każdego z programów komputerowych następuje w określonych przez pracodawcę ramach czasowych. Utwór przekazywany jest pracodawcy bezzwłocznie w formie kodu źródłowego oprogramowania i umieszczany na serwerze Spółki, gdzie wskazany jest twórca oprogramowania. U pracodawcy jest prowadzona ewidencja wytwarzanych utworów poprzez zapisy z dziennika serwera zarządzającego kodem źródłowym, jak również listą zadań przekazanych pracownikowi do wykonania (włącznie z czasem kiedy zadanie było wykonywane). Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi własną ewidencję, w formie listy wytworzonych utworów (ukończonych, jak również nieukończonych) w danym okresie rozliczeniowym. Czas pracy od początku 2019 r. rejestrowany jest w systemie rozliczeniowym, w którym pracownicy zobowiązani są do alokowania na zakończenie tygodnia/miesiąca spędzonego czasu na poszczególne zadania/obowiązki/projekty. Za okres przed 2019 r. Wnioskodawca posiada informacje w postaci notatek prowadzonych dla własnych celów. Pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wniosek dotyczy lat 2017-2021 i lat kolejnych (zakładając, że nie dojdzie do istotnych zmian w zakresie świadczonej pracy przez Wnioskodawcę).

*   Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przez Niego przychody wynikały z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

*   Wnioskodawca tworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

*   Utwory stworzone przez Wnioskodawcę są przejawem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

*   Z zawartej umowy o pracę nie wynika, jaka konkretnie kwota stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu.

*   Na pytanie Organu „w jaki sposób ustalana jest kwota honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami”, Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, całość wymienionych we wniosku świadczeń jest honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i zależnych.

*   Na pytanie Organu „czy kwota honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też zostanie ustalona w inny sposób – jaki”, Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, kwota honorarium, tzn. wynagrodzenie w kwocie brutto wskazane w umowie, jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości wykonanej pracy.

*   Sformułowanie „Lista obowiązków Wnioskodawcy zmieniała się na przestrzeni lat (…)” dotyczy listy obowiązków wymienionych w umowie o pracę i aneksach do umowy o pracę, w praktyce jednak od czerwca 2017 r. praca Wnioskodawcy ogranicza się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania wspomagającego świadczenie usług aktuarialnych.

*   Od czerwca 2017 r. praca Wnioskodawcy ogranicza się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania wspomagającego świadczenie usług aktuarialnych, przychody dotyczą wykonywanie zadań mających charakter twórczy.

*   Zawarta umowa obejmuje również czynności niebędące przedmiotem praw autorskich. Od czerwca 2017 r. praca Wnioskodawcy ogranicza się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania wspomagającego świadczenie usług aktuarialnych. Umowa nie przewiduje zróżnicowania należnego wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym.

*   Wnioskodawcy będzie wypłacane honorarium w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie stworzy w danym miesiącu żadnego utworu. Taka sytuacja dotychczas nie miała jednak miejsca.

*   Prowadzona jest szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów, które są implementowane w ostatecznej wersji programów/modeli.

*   Kwalifikacja i weryfikacja przedmiotów umów jako dzieł jest wykonywana na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności art. 1 tej ustawy, w zakresie posiadania przez dzieła rysu twórczego o indywidualnym charakterze.

*   Przedmiotowe honorarium nie jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie tego utworu, od czerwca 2017 r. praca Wnioskodawcy ogranicza się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania wspomagającego świadczenie usług aktuarialnych, cały czas pracy poświęcony jest na tworzenie dzieł.

*   Wnioskodawca nie złożył pracodawcy oświadczenie o rezygnacji ze stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 32 ust. 7 ww. ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę Wnioskodawca może zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może samodzielnie rozliczyć je w zeznaniu rocznym?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na ww. pytanie w odniesieniu do 2017 r., natomiast w odniesieniu do lat 2018-2021 i lat kolejnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli pracodawca podatnika nie pomniejszył zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracownik może samodzielnie rozliczyć autorskie koszty uzyskania przychodu od kwoty wynagrodzenia pomniejszonej o ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku Wnioskodawcy, podwyższone koszty uzyskania przychodu mogą być naliczone od wynagrodzenia z czerwca 2017 r., tzn. od momentu, gdy Jego praca faktycznie ograniczała się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania.

Koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, Wnioskodawca może kalkulować od kwoty wynagrodzenia w kwocie brutto wskazanego w umowie, podstawa nie obejmuje natomiast pozostałych świadczeń pieniężnych i niepieniężnych otrzymywanych od pracodawcy.

W zakresie 2017 r. łączne koszty uzyskania przychodów, kalkulowane jako 50% wynagrodzenia, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej połowę górnej granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

W zakresie 2018 r. i lat kolejnych łączne koszty uzyskania przychodów, kalkulowane jako 50% wynagrodzenia, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Kwestia kosztów uzyskania przychodu została uregulowana w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 22 ust. 1 ww. ustawy, określa kwotową wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z przepisami obowiązującymi w 2017 roku kwota ta nie mogła przekraczać połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa (…).

Ze względu na brak osobnych definicji w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, „w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) (…)”.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ww. ustawy). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”; natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia, rozwijania czy ulepszania programów komputerowych.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskim i do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Dodatkowo zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Skoro faktycznie jedynym obowiązkiem Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania i dochodzi do przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, to należy uznać, że całe wynagrodzenie wskazane w umowie należy klasyfikować jako przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, i od całości tej kwoty wynagrodzenia (po pomniejszonego o składki na ubezpieczenie społeczne) może obliczyć 50% kwoty jako koszty uzyskania przychodu, nie większe jednak niż limit przewidziany w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.2.2020.2.JR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z art. 22 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 32 ust. 5 ww. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. stanowił, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że w 2017 r. górna granica pierwszego przedziału skali podatkowej wynosiła 85 528 zł. Oznacza to, że w roku tym limit ten wynosił 42 764 zł. W związku z tym twórca za 2017 r. ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do tych przychodów z tytułu przeniesienia prawa autorskich, które będą mieścić się w rocznym limicie tj. 42 764 zł.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest z wykształcenia matematykiem. Zawodowo zajmuje się tworzeniem i rozwijaniem programów komputerowych wykorzystywanych do analizy finansowej oraz analizą finansową – jest licencjonowanym aktuariuszem, wpisanym do rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca od stycznia 2017 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie doradztwa finansowego, w pełnym wymiarze czasu pracy. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ze stosunku pracy ustalone zostało w kwocie stałej wyrażonej brutto. Dodatkowo Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy dodatkowe świadczenia pieniężne np. bonus roczny (tzn. premie) oraz różnego rodzaju świadczenia niepieniężne, które są traktowane jako przychód ze stosunku pracy np.: ubezpieczenie grupowe z funduszem kapitałowym, ubezpieczenie indywidualne, prywatna opieka medyczna. Lista obowiązków Wnioskodawcy zmieniała się na przestrzeni lat, w praktyce jednak od czerwca 2017 r. praca Wnioskodawcy ogranicza się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania wspomagającego świadczenie usług aktuarialnych. Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w języku programowania ….. Programy współtworzone przez Wnioskodawcę przetwarzają dane i uwzględniając zmienne warunki rynkowe, wspomagają świadczenie usług aktuarialnych – obliczania ryzyka oraz wartości bieżącej projektów finansowych, w szczególności długoterminowych lub obarczonych ryzykiem. Programy te tworzone są np. dla celów kalkulacji rezerw, sprawozdawczości finansowej oraz analizy sytuacji finansowej spółek. Prace nad oprogramowaniem można zasadniczo podzielić na trzy etapy: 1) projektowanie – pogłębienie wiedzy z danej dziedziny, której oprogramowanie ma służyć (np. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości) oraz przygotowanie zarysu projektu oprogramowania; 2) programowanie – przygotowanie programu poprzez pisanie kodu; 3) weryfikacja – testowanie oprogramowania oraz naprawianie błędów.

Wnioskodawca tworząc utwory nabywa do nich autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę następuje w trybie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Wykonanie każdego z programów komputerowych następuje w określonych przez pracodawcę ramach czasowych. Utwór przekazywany jest pracodawcy bezzwłocznie w formie kodu źródłowego oprogramowania i umieszczany na serwerze Spółki, gdzie wskazany jest twórca oprogramowania. U pracodawcy jest prowadzona ewidencja wytwarzanych utworów poprzez zapisy z dziennika serwera zarządzającego kodem źródłowym jak również listą zadań przekazanych pracownikowi do wykonania (włącznie z czasem kiedy zadanie było wykonywane). Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi własną ewidencję, w formie listy wytworzonych utworów (ukończonych, jak również nieukończonych) w danym okresie rozliczeniowym. Czas pracy od początku 2019 r. rejestrowany jest w systemie rozliczeniowym, w którym pracownicy zobowiązani są do alokowania na zakończenie tygodnia/miesiąca spędzonego czasu na poszczególne zadania/obowiązki/projekty. Za okres przed 2019 r. Wnioskodawca posiada informacje w postaci notatek prowadzonych dla własnych celów. Pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wniosek dotyczy lat 2017-2021 i lat kolejnych (zakładając, że nie dojdzie do istotnych zmian w zakresie świadczonej pracy przez Wnioskodawcę).

*   Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przez Niego przychody wynikały z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

*   Wnioskodawca tworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

*   Utwory stworzone przez Wnioskodawcę są przejawem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

*   Z zawartej umowy o pracę nie wynika, jaka konkretnie kwota stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu.

*   Na pytanie Organu „w jaki sposób ustalana jest kwota honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami”, Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, całość wymienionych we wniosku świadczeń jest honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i zależnych.

*   Na pytanie Organu „czy kwota honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też zostanie ustalona w inny sposób – jaki”, Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, kwota honorarium, tzn. wynagrodzenie w kwocie brutto wskazane w umowie, jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości wykonanej pracy.

*   Sformułowanie „Lista obowiązków Wnioskodawcy zmieniała się na przestrzeni lat (…)” dotyczy listy obowiązków wymienionych w umowie o pracę i aneksach do umowy o pracę, w praktyce jednak od czerwca 2017 r. praca Wnioskodawcy ogranicza się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania wspomagającego świadczenie usług aktuarialnych.

*   Od czerwca 2017 r. praca Wnioskodawcy ogranicza się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania wspomagającego świadczenie usług aktuarialnych, przychody dotyczą wykonywanie zadań mających charakter twórczy.

*   Zawarta umowa obejmuje również czynności niebędące przedmiotem praw autorskich. Od czerwca 2017 r. praca Wnioskodawcy ogranicza się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania wspomagającego świadczenie usług aktuarialnych. Umowa nie przewiduje zróżnicowania należnego wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym.

*   Wnioskodawcy będzie wypłacane honorarium w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie stworzy w danym miesiącu żadnego utworu. Taka sytuacja dotychczas nie miała jednak miejsca.

*   Prowadzona jest szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów, które są implementowane w ostatecznej wersji programów/modeli.

*   Kwalifikacja i weryfikacja przedmiotów umów jako dzieł jest wykonywana na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności art. 1 tej ustawy w zakresie posiadania przez dzieła rysu twórczego o indywidualnym charakterze.

*   Przedmiotowe honorarium nie jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie tego utworu, od czerwca 2017 r. praca Wnioskodawcy ogranicza się do pracy w zespołach odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania wspomagającego świadczenie usług aktuarialnych, cały czas pracy poświęcony jest na tworzenie dzieł.

*   Wnioskodawca nie złożył pracodawcy oświadczenie o rezygnacji ze stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 32 ust. 7 ww. ustawy).

Odnosząc się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę w 2017 r., stwierdzić należy, że o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto konieczne jest by umowa o pracę zawierała wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia twórcy, a jeżeli brak jest innych składników wynagrodzenia bądź pracownik wykonuje jedynie czynności związane z powstaniem utworu, zapis taki winien widnieć w umowie o pracę. W umowie winno być wyraźnie wskazane, że wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego dzieła.

Natomiast, jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, zawarta umowa obejmuje również czynności niebędące przedmiotem praw autorskich, jednocześnie z zawartej umowy o pracę nie wynika, jaka konkretnie kwota stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu – umowa nie przewiduje zróżnicowania należnego wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu za 2017 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro w 2017 r. Wnioskodawca nie uzyskiwał honorarium za korzystanie z praw autorskich lub pokrewnych albo za rozporządzenie nimi, to uznać należy, że nie może On zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, do uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu umów o pracę zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.