Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-615/10-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-19
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2010r. (data wpływu 19.08.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania zbywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.08.2010r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania zbywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest dostawcą usług telekomunikacyjnych w dziedzinie telewizji, dostępu do internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej. Spółka jest właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka wynajmuje nieruchomości, w których prowadzi swoją działalność gospodarczą.

Ze względu na wzrost skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. Reorganizacja polegać będzie na wydzieleniu wyodrębnionego organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Departamentu Marketingu do odrębnego podmiotu ze względu na planowany rozwój oferowanych przez Spółkę usług, w tym dla klientów biznesowych.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób.

W pierwszym etapie reorganizacji, funkcjonujący obecnie w Spółce Departament Marketingu, Sprzedaży i Obsługi Klienta zostanie podzielony uchwałą Zarządu na Departament Marketingu (obejmujący Dział Komunikacji Marketingowej, Dział Zarządzania Produktami oraz Dział Budżetu i Analiz) oraz Departament Sprzedaży i Obsługi Klienta (obejmujący Dział Obsługi Klienta, Dział Sprzedaży B2C - Business to Customer i Dział Programingu).

Następnie z określonym dniem, Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną (dalej jako: „Jednostka”), obejmującą wydzielony Departament Marketingu.

Powyższe wyodrębnienie nastąpi w formie uchwały Zarządu, za zgodą Zgromadzenia Wspólników. Uchwała będzie uwzględniała następujące aspekty wyodrębnienia Jednostki, tj.:

1\. wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Jednostki oraz wskazanie osoby kierującej Jednostką. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Jednostki, w tym wskazany zostanie kierownik Jednostki odpowiedzialny za zarządzanie Jednostką,
*   struktura organizacyjna Jednostki,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników Jednostki (w tym zobowiązań). Do Jednostki alokowane zostaną składniki majątkowe związane z tą Jednostką, niezbędne do prowadzenia działalności m.in. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w tym prawa ochronne na znaki towarowe, umowy związane z przedmiotem działalności Jednostki, część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki, zobowiązania.

O ile wynajmujący (dalej jako: „Wynajmujący”) wyrazi zgodę na podzielenie umowy najmu dotyczącej powierzchni biurowej zajmowanej obecnie przez Spółkę na dwie umowy (jedną dotyczącą powierzchni zajmowanej przez Spółkę a drugą dotyczącą powierzchni zajmowanej przez Jednostkę), Jednostce zostanie przypisana umowa najmu obejmująca zajmowaną przez nią powierzchnię.

Jeśli opisany wyżej podział umowy najmu dotyczącej powierzchni zajmowanej przez Spółkę nie będzie możliwy ze względu na nieudzielenie zgody przez Wynajmującego, od momentu wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki, powierzchnia biurowa zajmowana przez Jednostkę będzie podnajmowana Nowej Spółce przez Spółkę na podstawie obecnych zapisów umowy najmu. Umowa podnajmu zostanie zawarta równocześnie z czynnością prawną, na mocy której dojdzie do aportu Jednostki do Nowej Spółki.

Jednostka posiadać będzie własną nazwę, tj. M. Sp. z o.o. W konsekwencji, Jednostka zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki.

2\. Wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki zostaną wyodrębnione konta umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Jednostki, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. Zestawienie kont przypisanych do Jednostki oraz kont, do których zostaną utworzone subkonta dla Jednostki będzie stanowiło załącznik do uchwały o wyodrębnieniu Jednostki.

Także ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Spółkę zostanie odpowiednio dostosowana, to znaczy będzie zawierała oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną przypisane Jednostce.

Dodatkowo, Jednostka będzie miała własny rachunek bankowy. Ponadto do Jednostki alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie oraz na rachunku bankowym Spółki.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadziła Jednostka tj. działalność w zakresie marketingu, zarządzania produktami i analiz, obejmująca wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A.

Ponadto do Jednostki przypisane zostaną umowy związane ze świadczeniem usług marketingowych, co oznacza, że Jednostka posiadać będzie własne, niezależne źródło przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, prawami ochronnymi na znaki towarowe, odrębnym od Spółki zakresem działalności etc., Jednostka będzie mogła stanowić odrębne od Spółki przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania. Jednostka nie będzie bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność marketingowa, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona Jednostka jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie następnie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowych do innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Nowa Spółka”). W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania z zakresu marketingu, zarządzania produktami oraz z zakresu analiz związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A.. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania wyłącznie na sprzedaży i obsłudze technicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wyodrębniona ze Spółki Jednostka, do której przypisana będzie między innymi umowa najmu zawarta z Wynajmującym, dotycząca powierzchni zajmowanej przez Jednostkę, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy wyodrębniona ze Spółki Jednostka będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT także w przypadku, gdy podział dotychczasowej umowy najmu i przypisanie do Jednostki umowy najmu powierzchni zajmowanej przez Jednostkę nie będzie możliwy ze względu na nieudzielenie zgody przez Wynajmującego i tym samym w momencie wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki pomiędzy spółkami zostanie zawarta umowa podnajmu na powierzchnię zajmowaną przez Jednostkę?
3.  Czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiony do Nowej Spółki w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, wyodrębniona ze Spółki Jednostka, do której przypisana będzie między innymi umowa najmu zawarta z Wynajmującym, dotycząca powierzchni zajmowanej przez Jednostkę, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki nastąpi w formie uchwały Zarządu, za zgodą Zgromadzenia Wspólników. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki. Jednostka będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, na której czele będzie stał kierownik odpowiedzialny za zarządzanie Jednostką.

Jednostka będzie posiadać własną nazwę tj. A. Marketing Sp. z o.o. oraz siedzibę. W konsekwencji, Jednostka zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki.

Ponadto o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki przemawia fakt, że Jednostka prowadzić będzie w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, który nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część Spółki. Jednostka przejmie bowiem wszystkie zadania z zakresu marketingu, zarządzania produktami i analiz, związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A.. Działalność ta będzie prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. Jednostka posiadać będzie majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia działalności. Do jednostki tej przypisane zostaną umowy związane z zakresem jej działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody z tytułu działalności marketingowej i koszty. W związku z tym, Jednostka będzie mogła realizować swoją działalność jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacje prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK).

Dodatkowo, ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada własnej nieruchomości (Spółka jest najemcą nieruchomości przez nią użytkowanych), w sytuacji, gdy Wynajmujący wyrazi na to zgodę, do Jednostki zostanie przypisana umowa najmu dotycząca powierzchni zajmowanej przez Jednostkę, powstała w wyniku podziału dotychczasowej umowy najmu posiadanej przez Spółkę. W konsekwencji, ze względu na przeniesienie tytułu prawnego do nieruchomości, w momencie aportu Jednostka będzie w stanie kontynuować swoją działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Jednostka będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie lub utworzenie kont w księgach rachunkowych Spółki do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki. Dodatkowo, ze względu na wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiednich oznaczeń możliwe będzie zidentyfikowanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 roku, sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 roku, sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, Jednostka będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT i ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008 roku, sygn. ITPB3/423-519b/08/AW).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Jednostka zostanie przeznaczona do realizacji zadań z zakresu marketingu usług Spółki, zarządzania produktami oraz analizami, obejmujących wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A.. W tym celu do Jednostki zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji działalności marketingowej w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności wartości niematerialne i prawne, prawa ochronne na znaki towarowe, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami, wierzytelności, zobowiązania oraz pracownicy dedykowani wcześniej w Spółce do realizacji tego typu zadań. Jednostka będzie także posiadać niezależne źródło przychodów z tytułu realizacji umów marketingowych, które zostaną przypisane do Jednostki.

A zatem, zdaniem Spółki należy uznać, że Jednostka zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Jednostki ze struktury Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności marketingowej przez Jednostkę nie będzie wymagało od niej przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników i ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów finansowych w tym zakresie.

Ponadto, w opinii Spółki Jednostka mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do Jednostki będą bowiem stanowiły odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez Jednostkę. Dodatkowo Jednostka, poprzez swoich pracowników wykorzystujących przyporządkowane składniki majątkowe, będzie w stanie sama organizować działalność marketingową.

Podsumowując, zdaniem Spółki organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT i ustawy o VAT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż Jednostka będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak również w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Wyodrębniona ze Spółki Jednostka będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, także w przypadku, gdy podział dotychczasowej umowy najmu i przypisanie do Jednostki umowy najmu powierzchni zajmowanej przez Jednostkę nie będzie możliwy ze względu na nieudzielenie zgody przez Wynajmującego i tym samym w momencie wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki, pomiędzy spółkami zostanie zawarta umowa podnajmu na powierzchnię zajmowaną przez Jednostkę.

Spółka stoi na stanowisku, iż warunkiem koniecznym do uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest posiadanie przez nią prawa do nieruchomości, w których prowadzi ona swą działalność gospodarczą. Należy przy tym wskazać, że uzasadnienie przedstawione odnośnie uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT pozostaje także w tym przypadku aktualne.

Zgodnie z przedstawioną w punkcie pierwszym analizą definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT, aby zespół składników spełniał tę definicję musi być potwierdzone jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne. Zdaniem Spółki, przyporządkowanie do Jednostki umowy najmu do powierzchni biurowej nie wpłynie w żaden sposób na potencjalną możliwość samodzielnego funkcjonowania tej Jednostki. Działalność prowadzona przez Jednostkę nie jest bowiem związana z określoną lokalizacją i może być prowadzona w zasadzie w dowolnym miejscu, po zainstalowaniu w tej lokalizacji zespołu składników majątkowych przypisanych do Jednostki. Dlatego też dla uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia fakt, że prawem do nieruchomości na podstawie umowy podnajmu będzie dysponowała spółka otrzymująca aport. Należy podkreślić, że do prowadzenia działalności przez Jednostkę konieczne jest alokowanie do niej takich kluczowych składników majątkowych jak umowy na świadczenie usług marketingowych, znaki towarowe, pracownicy. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, składniki te zostaną alokowane do Jednostki w każdym z rozważanych przypadków.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki przeniesienie wszystkich niezbędnych składników poza umową najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Jednostkę wystarczy do uznania, że przenoszony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż Jednostce zostanie zagwarantowana powierzchnia biurowa do prowadzenia własnej działalności poprzez zawarcie umowy podnajmu między Spółką a Nową Spółką.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach, jak na przykład przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26 września 2007 r. (sygn. sygnatura: 1473/1009/KDO/423/94/07/EG), który stwierdził że „tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na tym gruncie sklepów nie naruszy definicji przedsiębiorstwa i jego zdolności do działania, którego przedmiotem będzie handel detaliczny.” Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 września 2009 r. (sygn. ILPB1/415-705/09-2/IM) potwierdził stanowisko Strony dotyczące przedsiębiorstwa zgodnie z którym „wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo. Jednak nawet w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie tej kwalifikacji, powinien on być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” Należy uznać, iż skoro dany zespół składników nie traci zdaniem organów podatkowych przymiotu przedsiębiorstwa, będącego czymś więcej niż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy wyłączono z jego składu nieruchomość lub prawo do nieruchomości, to także wyłączenie z zespołu składników majątkowych nieruchomości lub prawa do nieruchomości nie powinien pozbawiać go przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Gd 494/09) stwierdzając, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością.”

Reasumując należy uznać, iż przypisanie do Jednostki nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębniona ze Spółki Jednostka będzie więc stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, także w przypadku gdy zamiast podziału umowy najmu zawartej z Wynajmującym i przypisania umowy najmu obejmującej powierzchnię zajmowaną przez Jednostkę do tej Jednostki, umowa podnajmu na powierzchnię zajmowaną przez Jednostkę zawarta zostanie pomiędzy Spółką a Nową Spółką w momencie wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki.

Ad. 3)

W ocenie Spółki, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiony do Nowej Spółki w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Spółki, definicja „zbycie” użyta w ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w opinii Spółki co prawda wniesienie aportem Jednostki do Nowej Spółki będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, to ponieważ przedmiotem aportu będzie Jednostka spełniająca definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie pierwszym niniejszego wniosku o interpretację), przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w Nowej Spółce nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwa wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonych definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Z definicji tej wynika, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników określonych w definicji z art. 551 Kodeksu cywilnego. Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza utworzyć w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną obejmującą wydzielony departament Marketingu.

Do Jednostki alokowane zostaną składniki majątkowe związane z tą Jednostką niezbędne do prowadzenia działalności m.in. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w tym prawa ochronne na znaki towarowe, umowy związane z przedmiotem działalności Jednostki, część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki, zobowiązania. O ile wynajmujący (dalej jako: „Wynajmujący”) wyrazi zgodę na podzielenie umowy najmu dotyczącej powierzchni biurowej zajmowanej obecnie przez Spółkę na dwie umowy (jedną dotyczącą powierzchni zajmowanej przez Spółkę a drugą dotyczącą powierzchni zajmowanej przez Jednostkę), Jednostce zostanie przypisana umowa najmu obejmująca zajmowaną przez nią powierzchnię.

Jeśli opisany wyżej podział umowy najmu dotyczącej powierzchni zajmowanej przez Spółkę nie będzie możliwy ze względu na nieudzielenie zgody przez Wynajmującego, od momentu wniesienia Jednostki aportem do Nowej Spółki powierzchnia biurowa zajmowana przez Jednostkę będzie podnajmowana Nowej Spółce przez Spółkę na podstawie obecnych zapisów umowy najmu. Umowa podnajmu zostanie zawarta równocześnie z czynnością prawną, na mocy której dojdzie do aportu Jednostki do Nowej Spółki.

Ad. 1 i 2

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż wyodrębniona ze Spółki Jednostka, do której przypisana będzie między innymi umowa najmu zawarta z Wynajmującym, dotycząca powierzchni zajmowanej przez Jednostkę, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że ze Spółki wyodrębniony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania (m.in. wartości niematerialne i prawne, prawa ochronne na znaki towarowe, prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych zawartych z kontrahentami, wierzytelności i zobowiązania, pracownicy). Wnoszona aportem część przedsiębiorstwa wyodrębniona jest w opinii Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (m.in. własna struktura, nazwa, siedziba, ściśle określony rodzaj działalności, księgi handlowe prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację przychodów i kosztów, należności i zobowiązań ze zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi Jednostki). Wymieniony zespół składników będzie przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych z zakresu marketingu usług Spółki, zarządzania produktami i analizami, obejmujących wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A.. A zatem charakter wykonywanej działalności wskazuje, iż w istocie może być ona prowadzona w dowolnym miejscu, po uprzednim zainstalowaniu w tej lokalizacji zespołu składników majątkowych, przypisanych do Jednostki.

Reasumując, w niniejszym zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach przeniesienia wszystkich niezbędnych składników, poza umową najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Jednostkę (zostanie podpisana umowa podnajmu pomiędzy Spółką a Nową Spółką w momencie wniesienia Jednostki aportem), można przyznać Jednostce status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, o ile wyodrębnione składniki majątkowe nie wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych umieszczenia w stałej placówce takiej jak np. powierzchnia lokalowa, wyodrębniona nieruchomość.

Ad. 3.

W świetle powyższego, na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w powyższym zakresie należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.