Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.528.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na zakup lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na zakup lokalu użytkowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na zakup lokalu użytkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 15 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała w CEIDG działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W tym samym dniu Wnioskodawczyni złożyła Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w … formularz VAT-R, w którym z dniem 16 marca 2019 r. zrezygnował ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa”). Za miesiąc marzec 2019 r. Wnioskodawczymi złożyła deklarację VAT-7.

Wcześniej, w dniu 2 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką … z/s. w … m.in. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Umowa dotyczy lokalu usługowego - pokoju hotelowego numer \`(...)\` wraz z udziałem wynoszącym 2986/1107668 części nieruchomości wspólnej, tj. w częściach wspólnych budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali i takim samym udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu, na którym znajduje się budynek (dalej łącznie „Nieruchomość”). Umowa ta została zawarta w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej w 2017 r. z tym samym przedsiębiorcą przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Nabycia Wnioskodawczyni dokonała do majątku osobistego ze środków pochodzących z majątku osobistego, chociaż w małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Przed zawarciem wyżej wskazanej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży Wnioskodawczyni wpłacała sprzedawcy zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. Zaliczki te w całości pokryły ustaloną cenę. Na otrzymane zaliczki sprzedawca sukcesywnie wystawiał faktury.

Nieruchomość po odebraniu została wydana najemcy. Na usługi najmu nieruchomości Wnioskodawczyni wystawia najemcy co miesiąc faktury i obrót ten jest opodatkowany 23% stawką podatku od towarów i usług.

W dniu 16 lipca 2019 r. Sąd Rejonowy w … VI Wydział Ksiąg Wieczystych założył dla przedmiotowego lokalu księgę wieczystą i wpisał Wnioskodawczynię jako jego właściciela. W miesiącu lipcu 2019 r. nieruchomość Wnioskodawczyni przyjęła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i od następnego miesiąca rozpoczęła amortyzację nieruchomości po wyłączeniu z wartości początkowej udziału w użytkowaniu wieczystym.

Ponieważ w nieruchomości prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług Wnioskodawczyni zamierza:

1.  złożyć korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług tak aby wskazana data rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy była datą wystawienia przez sprzedawcę nieruchomości pierwszej faktury na zaliczkę,
2.  złożyć deklaracje VAT-7 za wszystkie miesiące, w których Wnioskodawczyni miała obowiązek je złożyć za okres wynikający z wyżej wskazanej korekty VAT-R uwzględniając w odpowiednich deklaracjach w podatku naliczonym faktury zaliczkowe wystawione przez sprzedawcę nieruchomości,
3.  wystąpić na deklaracjach wskazanych w pkt 2 o zwrot na rachunek bankowy każdej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może:

1.  złożyć korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług tak aby wskazana data rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy była datą wystawienia przez sprzedawcę nieruchomości pierwszej faktury na zaliczkę?
2.  złożyć deklaracje VAT-7 za wszystkie miesiące, w których Wnioskodawczyni miała obowiązek je złożyć za okres wynikający z wyżej wskazanej korekty VAT-R uwzględniając w odpowiednich deklaracjach w podatku naliczonym faktury zaliczkowe wystawione przez sprzedawcę nieruchomości?
3.  wystąpić na deklaracjach wskazanych w pkt 2 o zwrot na rachunek bankowy każdej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym?

Jeżeli wskazany w pierwszym pytaniu tok postępowania nie jest prawidłowy, to w jaki inny sposób doprowadzić do zaliczenia podatku wynikającego z faktur związanych z nabyciem nieruchomości tak by zrealizować zasadę neutralności podatku wskazaną w art. 86 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zatem w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z zakupem nieruchomości dokonanych przed dniem rejestracji należy dojść do wniosku, że przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na zakup nieruchomości wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług. W przypadku Wnioskodawczyni są bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup związany jest z nieruchomością, zgodnie ze stanem faktycznym jest ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych (oddanie w najem najemcy). Odliczenia podatku Wnioskodawczyni może zatem dokonać po uprzednim dokonaniu odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług ze wskazaniem miesiąca, począwszy od którego Wnioskodawczyni złoży odpowiednie deklaracje VAT-7, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawczyni otrzymała faktury.

Stanowisko analogiczne potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji 0115- KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS oraz we wcześniejszej 1462- IPPP1.4512.111.2017.2MPE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2301).

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni 15 marca 2019 r. zarejestrowała w CEIDG działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W tym samym dniu Wnioskodawczyni złożyła Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w … formularz VAT-R, w którym z dniem 16 marca 2019 r. zrezygnował ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa”). Za miesiąc marzec 2019 r. Wnioskodawczymi złożyła deklarację VAT-7.

Wcześniej, w dniu 2 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką … z/s. w … m.in. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Umowa dotyczy lokalu usługowego - pokoju hotelowego numer \`(...)\` wraz z udziałem wynoszącym 2986/1107668 części nieruchomości wspólnej, tj. w częściach wspólnych budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali i takim samym udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu, na którym znajduje się budynek (dalej łącznie „Nieruchomość”). Umowa ta została zawarta w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej w 2017 r. z tym samym przedsiębiorcą przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Nabycia Wnioskodawczyni dokonała do majątku osobistego ze środków pochodzących z majątku osobistego.

Przed zawarciem wyżej wskazanej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży Wnioskodawczyni wpłacała sprzedawcy zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. Zaliczki te w całości pokryły ustaloną cenę. Na otrzymane zaliczki sprzedawca sukcesywnie wystawiał faktury.

Nieruchomość po odebraniu została przez Wnioskodawczynie wydana najemcy. Na usługi najmu nieruchomości Wnioskodawczyni wystawia najemcy co miesiąc faktury i obrót ten jest opodatkowany 23% stawką podatku od towarów i usług.

W miesiącu lipcu 2019 r. nieruchomość Wnioskodawczyni przyjęła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i od następnego miesiąca rozpoczęła amortyzację nieruchomości po wyłączeniu z wartości początkowej udziału w użytkowaniu wieczystym.

Ponieważ w nieruchomości prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług Wnioskodawczyni zamierza:

1.  złożyć korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług tak aby wskazana data rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy była datą wystawienia przez sprzedawcę nieruchomości pierwszej faktury na zaliczkę,
2.  złożyć deklaracje VAT-7 za wszystkie miesiące, w których Wnioskodawczyni miała obowiązek je złożyć za okres wynikający z wyżej wskazanej korekty VAT-R uwzględniając w odpowiednich deklaracjach w podatku naliczonym faktury zaliczkowe wystawione przez sprzedawcę nieruchomości,
3.  wystąpić na deklaracjach wskazanych w pkt 2 o zwrot na rachunek bankowy każdej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych na zakup lokalu hotelowego nr \`(...)\` wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości i udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu na którym posadowiony jest budynek w którego skład wchodzi przedmiotowy lokal (wykorzystanego w przyszłości do działalności opodatkowanej) wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku są bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup towarów i usług związanych z tym lokalem hotelowym, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych (najem opodatkowany 23% stawka podatku od towarów i usług). Przy czym odliczenia podatku Wnioskodawczyni może dokonać po uprzednim dokonaniu odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawczyni może zrealizować powyższe przez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawczyni złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności – uiszczenia zaliczki na poczet wskazanego we wniosku pokoju hotelowego). Następnie Wnioskodawczyni – jako podatnik VAT czynny – powinna złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur. Przy czym w sytuacji gdy Wnioskodawczyni składając zaległe deklaracje podatkowe w danym okresie rozliczeniowym zadeklaruje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym będzie mogła się zwrócić w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT o zwrot różnicy na rachunek bankowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w całym zakresie jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.