Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1030/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: CIT - odnośnie podatkowego sposobu wykazania różnic kursowych
Słowa kluczowe: koszt; księgi; księgi-księgi rachunkowe; nadwyżki; oddział; opodatkowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wartości; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2012r. (data wpływu 24.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie podatkowego sposobu wykazania różnic kursowych w zakresie pytania nr 1 i 2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie podatkowego sposobu wykazania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o.(dalej: „Spółka”) prowadzi (1) działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu ogrodniczego (kosiarki, pilarki itp.) na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w ramach Oddziału Spółki w M oraz (2) pozostałą działalność gospodarczą w ramach Oddziału.

Stosownie do § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: Rozporządzenie strefowe), tzw. strefowe zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Oddział Spółki w M. osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych („PDOP”), jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Oddział Spółki w M. dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP), czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy, mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, a także przytoczoną treść § 5 pkt 5 Rozporządzenia strefowego, możliwe jest wykazanie różnic kursowych Oddziału w M. w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)?
2.  Czy powyższa wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:
    1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a UPDOP (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji);
    2.  tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu PDOP?

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Ponieważ Spółka stosuje tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych jest ona uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Uregulowana w przepisie art. 9b ust. 2 UPDOP, tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy podkreślić, że przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, iż jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki. Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych (czyli m.in. ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; „UOR”) jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy UOR odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego- zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego w szczególności przez UPDOP. Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpelacjach organów podatkowych.

W ocenie Spółki wynika, że dla potrzeb UPDOP istotny powinien być tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych. Z kolei z punktu widzenia UOR różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, UOR nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 UCH) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane, wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 UCH na rachunek zysków i strat).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 UOR, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1 a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1 a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy”, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, zgodna jest też ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr André Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 URACH, stanowi, iż: „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji.”

Reasumując wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów UOR, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zważywszy na treść § 5 pkt 5 Rozporządzenia strefowego, w przypadku Oddziału w M zasadne jest ujmowaniem dla celów PDOP wyłącznie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych,

Ad 2.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Oddziału w M.:

*   ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. koszty wspólne powinna być alokowana do działalności zwolnionej (czyli prowadzonej w oparciu o zezwolenie nr …./ABP S.A/2011 z 2 lutego 2011r.) i opodatkowanej na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji,

*   ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. przychód wspólny, powinna w całości podlegać opodatkowaniu.

Z uwagi na wskazaną w pytaniu pierwszym możliwość prezentowania w księgach rachunkowych różnic kursowych per saldo, oraz zasadę autonomiczności metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, skompensowana wartość różnic kursowych rozpoznawana będzie przez Spółkę dla celów podatkowych (w tym w szczególności, w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Oddział w M).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust 2a UPDOP zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, w odniesieniu do Oddziału w M, w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle UPDOP stanowiłaby tzw. koszt wspólny. Tym samym, całkowita wartość niniejszej nadwyżki w odniesieniu do Oddziału w M, byłaby alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 UPDOP.

Z kolei, gdy w odniesieniu do Oddziału w M, wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle UPDOP stanowiłaby tzw. przychód wspólny. Spółka świadoma jest, iż w niniejszym przypadku, całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby rozpoznawana jako przychód podlegający opodatkowaniu bez możliwości zastosowania klucza alokacji (pomimo, iż nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej).

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej 18 stycznia 2011r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-852/10-3/MM oraz potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 7 czerwca 2011r. (sygn. I SA/Wr 453/11) oraz 21 lipca 2011r. (sygn. I SA/Wr 767/11).

Spółka podkreśliła, że przedmiotowa metodologia została uznana za prawidłową w interpretacjach indywidualnych Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012r. o sygn. IPTPB3/423-295/12-2/KJ, IPTPB3/423-295/12-3/KJ, IPTPB3/423-295/12-4/KJ oraz IPTPB3/423-295/12-5/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.