Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-506/13-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Czy zakład, po 1 stycznia 2013 r., ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwotę stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych Umów tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty, w tym także zapłaty raty, gdy płatność została rozłożona na raty?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; rata; zapłata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych, w tym również na raty, środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych, w tym również na raty, środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład\`(...)\` Spółka z o.o. (zwana dalej: „Spółką”, „Wnioskodawcą” lub „Z”) nabywa środki trwale na podstawie umów o wydłużonych terminach płatności lub takich, w których płatność rozłożona jest na raty (zwane dalej „Umowami”). Przedmiotowe Umowy zawierane są zarówno z osobami fizycznymi, jak i prawnymi (firmy). Terminy płatności, w tym płatności rozłożonej na raty, wynikające z zawartych umów przekraczają 60 dni. Płatność następuje na podstawie Umowy lub faktury wystawionej zgodnie z Umową. Środki trwałe, nabyte na podstawie Umów, Spółka wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zakład, po 1 stycznia 2013 r., ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwotę stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych Umów tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty, w tym także zapłaty raty, gdy płatność została rozłożona na raty?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 15b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej Ustawą o CIT), Zakład może zaliczyć kwotę stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych Umów tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty, w tym także zapłaty raty, gdy płatność została rozłożona na raty. Jednocześnie, jeżeli Spółka zaliczyła odpisy amortyzacyjne od nabytych na podstawie Umów środków trwałych w koszty uzyskania przychodów przed dokonaniem płatności wynikającej z Umowy lub faktury, to w terminie 90 dni od daty takiego zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu musi zmniejszyć te koszty o kwotę nieuregulowanej płatności.

Uzasadnienie

Od dnia 1 stycznia 2013 r. z mocą obowiązywania od tej daty, na podstawie art. 4 Ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do Ustawy o CIT wprowadzony został art. 15b.

Zgodnie z jego treścią:

1.  "W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
2.  Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
3.  Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.
4.  Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.
5.  Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
6.  Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.
7.  W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.
8.  Jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.
9.  Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.
10.  Przepisy ust. 1-9 stosuje się odpowiednio, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowany podatek, o którym mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie albo zwiększenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.”

Zdaniem Spółki art. 15b Ustawy o CIT nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r. W praktyce oznacza to, że w sytuacji Umów zawartych przed tą datą wszystkie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych na podstawie takich Umów, które zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2013 r. nadal pozostają kosztem uzyskania przychodów i nie podlegają reżimowi art. 15b Ustawy o CIT. Jednak od dnia 1 stycznia 2013 r. zdaniem ZWiK, kwalifikacja odpisów amortyzacyjnych od nabytych na podstawie Umów środków trwałych odpowiednio, jako koszt uzyskania przychodu albo niestanowiących kosztu zyskania przychodu, a naliczanych po 1 stycznia 2013 r. musi uwzględniać zapisy art. 15b Ustawy o CIT.

Równocześnie należy zauważyć, że w przypadku, jeżeli odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych na podstawie przedmiotowych Umów, za które istnieje obowiązek zapłaty określonej kwoty wynikającej z faktury, bezpośrednio z zawartych Umów lub innych dokumentów z terminem płatności krótszym lub równym 60 dni, to takie odpisy mogą być kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku, gdy płatność z tego tytułu zostanie uregulowana nie później, niż w terminie 30 dni od wyżej wymienionej daty płatności, ewentualnie dopiero, gdy taka płatność zostanie uregulowana (art. 15b ust. 1 oraz ust. 4 w związku z ust. 6 Ustawy o CIT). Spółka zwraca uwagę na ten fakt, iż w niektórych, zawieranych przez Spółkę umowach, data płatności pierwszej raty przypada w terminie nie dłuższym, niż 60 dni. W takim przypadku zakład zaliczy sumę odpisów amortyzacyjnych naliczonych od nabytego na podstawie umowy środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu, ale tylko do wysokości równej kwocie faktycznie zapłaconej (kwota pierwszej raty) i pod warunkiem, iż płatność nastąpi nie później, niż w terminie 30 dni, od daty płatności takiej raty.

Zdaniem zakładu jeżeli odpisy amortyzacyjne dotyczą środków trwałych nabytych na podstawie przedmiotowych Umów, za które istnieje obowiązek zapłaty określonej kwoty wynikającej z faktury, bezpośrednio z zawartych Umów lub innych dokumentów z terminem płatności powyżej 60 dni, to takie odpisy mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tylko w przypadku, gdy płatność z tego tytułu zostanie uregulowana nie później, niż w terminie 90 dni od daty ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Jak jednak wynika z treści przedmiotowych Umów terminy płatności przekraczają 90 dni. Zatem, zdaniem Spółki, ma ona prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych na podstawie przedmiotowych Umów w koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie, gdy takie płatności zostaną uregulowane.

Jednocześnie, jeżeli Spółka zaliczyła odpisy amortyzacyjne od wyżej wymienionych środków trwałych w koszty uzyskania przychodów przed dokonaniem płatności wynikającej z Umowy lub faktury, to w terminie 90 dni od daty takiego zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu musi zmniejszyć te koszty o kwotę nieuregulowanej płatności (art. 15b ust. 2 oraz ust. 4 w związku z ust. 6 Ustawy o CIT).

Spółka uważa, iż art. 15b ust. 2 Ustawy o CIT nie uzależnia braku możliwości zakwalifikowania odpisów amortyzacyjnych, jako koszty uzyskania przychodu od terminowości dokonania zapłaty określonej kwoty, tak jak ustawodawca określił w przypadku płatności z terminami krótszymi, niż 60 dni (art. 15b ust. 1 Ustawy o CIT), ale nakazuje do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty płatności wynikających z faktury, bezpośrednio z zawartych umów lub innych dokumentów, które nie zostaną uregulowane w terminie 90 dni od daty zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu, niezależnie od tego, kiedy przypada ustalony na fakturze, w umowie lub innym dokumencie termin płatności. Zatem, także w przypadku Umów, które określają termin płatności np. raz w roku, Spółka musi stale monitorować, czy w danym miesiącu nie należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu, o kwoty, zaliczonych uprzednio w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, dotyczących środków trwałych w związku, z którymi nie uregulowano jeszcze płatności, a minął już wskazany okres 90 dni.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przedmiotowych Umów, gdzie termin płatności przypada po upływie okresu 90 dni od daty zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uważa, iż ma prawo zaliczyć kwotę stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie przedmiotowych Umów w koszty uzyskania przychodów, tylko w tej części, która jest równa kwocie dokonanej płatności, w tym płatności raty. Uczyni, to jednak dopiero w miesiącu, w którym taka płatność zostanie uregulowana. Jednocześnie, w przypadku płatności rozłożonej na raty, dokonywane, co miesiąc odpisy amortyzacyjne, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej. Co oznacza, iż kolejne zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów nastąpi dopiero w miesiącu zapłaty kolejnej raty, ale tylko do wysokości równej kwocie zapłaconej raty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o pdop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: „przepisy zmieniające”), z dniem 01 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został wprowadzony przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z treścią art. 15b ust. 3 tej ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4).

W myśl art. 15b ust 6. ww. ustawy, przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 15b ust. 7, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Należy podkreślić, że nowe przepisy mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów podatkowych przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r.

Również w odniesieniu do amortyzacji składników nabytych przed 1 stycznia 2013 r., jeżeli podatnicy nie dokonali za nie zapłaty – jednak tylko w stosunku do odpisów zaliczonych do kosztów w 2013 r. Korekta nie dotyczy bowiem odpisów amortyzacyjnych, którymi koszty podatkowe zostały obciążone przed 1 stycznia 2013 r.

Tak więc, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż art. 15b ustawy o CIT nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2013 r.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego (część 1 pytania), w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych Umów tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty, zauważyć należy, że znajdą one zastosowanie w zależności od momentu ujęcia środka trwałego w ewidencji, momentu dokonania odpisu amortyzacyjnego oraz od terminu płatności z faktury (umowy).

Jak wskazano w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy określające obowiązek korekty kosztów podatkowych (art. 15b ust. 1-5) w przypadku braku uregulowania kwoty wynikającej z faktury (dokumentu) mają zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych (części tych odpisów) zaliczonych już przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą (umową), której termin płatności został ustalony na 60 dni lub krócej, do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 w zw. z art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Jeżeli odpis amortyzacyjny zaliczony zostanie w takim przypadku do kosztów podatkowych przed upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności, a zobowiązanie nie zostanie uregulowane w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, Spółka będzie musiała zmniejszyć koszty podatkowe o nieuregulowaną kwotę.

Jeżeli zaś dokonanie przez Spółkę odpisu amortyzacyjnego przypadnie po upływie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, wówczas Spółka stosownie do treści art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania zobowiązania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 ww. ustawy).

W przypadku zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą (umową), której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Jeżeli odpis amortyzacyjny zaliczony zostanie w takim przypadku do kosztów podatkowych, a zobowiązanie nie zostanie uregulowane, to z upływem 90 dni od dnia zaliczenia go do kosztów podatkowych, Spółka będzie musiała zmniejszyć koszty podatkowe o nieuregulowaną kwotę.

Jeżeli zaś dokonanie przez Spółkę odpisu amortyzacyjnego przypadnie po upływie terminu płatności, wówczas Spółka stosownie do treści art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania zobowiązania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 ww. ustawy).

Nowe przepisy (art. 15b ust. 7 ww. ustawy) regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach art. 15b ust. 1 i 2 (tj. odpowiednio termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności – jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin określony przepisami art. 15b ust. 1 lub 2 ww. ustawy (tj. odpowiednio termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności – jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, to Spółka będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych do kosztów podatkowych, dopiero jeżeli w określonym przepisami art. 15b ust. 1 lub 2 ww. ustawy terminie (tj. odpowiednio w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności – jeżeli jest od dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego. Oznacza to, że dopiero po uregulowaniu zobowiązania Spółka będzie mogła zaliczyć te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, w części jaka została uregulowana.

Jeżeli Spółka ureguluje zobowiązanie z faktury (dokumentu) po upływie tych terminów, to będzie mogła w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększyć koszty podatkowe o łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc zaś powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego (część 2 pytania), w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych Umów tylko do wysokości kwoty faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty raty, gdy płatność została rozłożona na raty, zauważyć należy, iż ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty.

Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślić jednak należy, iż termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury (dokumentu) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 ustawy o pdop.

Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o pdop, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka może zaliczyć kwotę stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od dnia przyjęcia środka trwałego nabytego na podstawie przedmiotowych Umów tylko do wysokości faktycznie zapłaconej dopiero w momencie dokonania zapłaty, w tym także raty, gdy płatność została rozłożona na raty, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.