Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.188.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: inwestycje; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce (dalej: „Nabywca”), który w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej nabywa m.in. nieruchomości położone na terenie Polski.

„D” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 3/9 (dla której Sąd Rejonowy ,Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o powierzchni 2.918 m2 (dalej jako: „Nieruchomość”) wraz z:

*   wybranymi decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości, w szczególności uzyskaną przez Spółkę 1) decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, wydaną w dniu 8 kwietnia 2011 r. przez Prezydenta Miasta (dalej: „Decyzja PnB”) oraz 2) decyzją stwierdzającą brak potrzeby przeprowadzania oceny oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia, wydaną dnia 27 września 2016 r. przez Prezydenta Miasta (na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest natomiast wykluczone, że w ramach transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione zmienione / nowo uzyskane decyzje administracyjne dotyczące zbywanej Nieruchomości), przy założeniu, że Nabywca ma prawo wskazać, że decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości zostaną przeniesione na wskazany przez Nabywcę podmiot, któremu zostanie powierzone pełnienie funkcji inwestora zastępczego,
*   wszelkimi prawami własności intelektualnej ściśle związanymi z Nieruchomością, w szczególności majątkowymi prawami autorskimi i prawami zależnymi do projektów architektonicznych, w tym do projektu budowlanego zatwierdzonego Decyzją PnB (w zależności od ustaleń biznesowych, możliwe jest także że w ramach transakcji na Nabywcę lub na inny podmiot z grupy kapitałowej Nabywcy zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Spółkę z autorem projektu budowlanego, możliwe że po jej aneksowaniu / zmienieniu. Alternatywnie, Nabywca może zawrzeć nową umowę z autorem projektu budowlanego),
*   w zależności od stopnia zaawansowania prac wykonania ścian szczelinowych (oraz ewentualnie dodatkowych rozpór) na Nieruchomości na dzień sprzedaży - gotowymi ścianami szczelinowymi lub pracami w toku, stanowiącymi element przygotowawczy przyszłej inwestycji budowlanej wraz z prawami wynikającymi z rękojmi za wady i gwarancji jakości wykonanych robót budowlanych uzyskanymi od wykonawcy (wartość przeprowadzonych robót jest jednak niematerialna z perspektywy planowanej transakcji i z perspektywy ekonomicznej nie wpływa na decyzję o zakupie Nieruchomości),
*   prawami z gwarancji bankowej zabezpieczającej należyte wykonanie zobowiązań wynikających z udzielonych Spółce gwarancji i rękojmi na roboty budowlane wykonane na Nieruchomości przez wykonawcę (z zastrzeżeniem uzyskania niezbędnej zgody banku na przeniesienie praw z gwarancji bankowej),
*   dokumentacją dotyczącą Nieruchomości (obejmującą głównie dokumentację techniczną i prawną). Możliwe także, że w ramach transakcji dojdzie do przeniesienia ekspertyz dot. projektu budowlanego i planowanej inwestycji.

(dalej łącznie jako: „Transakcja Sprzedaży Nieruchomości”).

Na Nieruchomości znajdują się ponadto linie elektroenergetyczne kablowe należące do przedsiębiorstwa energetycznego (na dzień sporządzenia niniejszego wniosku: do O Sp. z o.o.), ale nie będą one przedmiotem planowanej transakcji. Dostęp do linii jest zapewniony poprzez ustanowienie na Nieruchomości odpłatnej służebności przesyłu. Na nieruchomości znajdują się również: tymczasowe, ruchome ogrodzenie oraz nieutwardzone drogi, które służą celom technicznym zw. z budową.

Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Spółkę w następujący sposób:

Na podstawie umowy sprzedaży z 25 września 2007 r. objętej aktem notarialnym Spółka nabyła udział 5/8 części we współwłasności nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych o numerach 3/7 i 3/9, o łącznym obszarze 5.442 m2 (dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą). Udział 3/8 części we współwłasności powyższej nieruchomości przysługiwał Miastu. Cena powiększona była o podatek VAT a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Spółkę dla celów działalności zwolnionej z VAT. Następnie, na podstawie umowy z 11 lutego 2010 r. zawartej z Miastem, objętej aktem notarialnym zniesiona została współwłasność opisanej wyżej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych 3/7 oraz 3/9 ten sposób, że Spółka nabyła bez dopłat na wyłączną własność część nieruchomości oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 3/9, tj. Nieruchomość, a Miasto nabyło bez dopłat na wyłączną własność część nieruchomości oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 3/7.

Zgodnie z Uchwałą Rady miasta z dnia 22 czerwca 2006 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu tzw. Dworca działka ewidencyjna 3/9, która położona jest na terenie A 1.2/C ma przeznaczenie podstawowe - funkcje mieszane (C) (usługi, handel, gastronomia, biura, hotele oraz mieszkalnictwo na najwyższych piętrach budynków).

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje zlecić realizację dalszej inwestycji związanej z Nieruchomością (tj. budowę budynku biurowo-usługowego) spółce zależnej z grupy kapitałowej inwestora, która będzie występować jako inwestor zastępczy w dalszym procesie budowlanym.

Spółka oraz Nabywca są zwani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”.

Intencją Spółki oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją sprzedaży Nieruchomości wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników) - tj. głównym celem z perspektywy biznesowej jest nabycie niezabudowanego gruntu, który zostanie wykorzystany przez Nabywcę do celów przyszłej zabudowy budynkiem biurowo-usługowym. Zainteresowani pragną podkreślić, że ich zamiarem nie jest przeniesienie własności całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych).

W szczególności, nie zostaną przeniesione - w ramach Transakcji sprzedaży Nieruchomości - następujące składniki majątkowe Spółki:

*   należności oraz zobowiązania Spółki,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki (w szczególności umowa na prowadzenie księgowości, umowa na usługi prawne), z wyjątkiem wynikających z przeniesienia praw autorskich do wskazanego wyżej projektu budowlanego,
*   prawa i obowiązki z tyt. umowy na poszukiwanie potencjalnych najemców, umowy wyceny nieruchomości,
*   środki pieniężne Spółki, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   dokumentacja (np. dokumentacja finansowa i księgowa), z wyłączeniem wskazanego wyżej projektu budowlanego i ekspertyz dot. projektu budowlanego i planowanej inwestycji,
*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej,
*   zakład pracy Spółki bądź jakakolwiek jego część (Spółka nie zatrudnia pracowników), tajemnice handlowe Spółki, firma Spółki,
*   umowy kredytowe / pożyczkowe związane z finansowaniem Spółki / Nieruchomości,
*   prawa do korzystania z nazwy promowanej inwestycji,
*   znak towarowy Spółki,
*   prawa do domeny internetowej Spółki,
*   wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi - z wyjątkiem opisanych wyżej praw autorskich do projektu budowlanego.

W ramach procesu przygotowania do transakcji sprzedaży Nieruchomości, Spółka może udostępnić Nabywcy i jego doradcom niezbędne dokumenty umożliwiające dokonanie oceny Nieruchomości niezbędnej dla podjęcia przez Nabywcę decyzji o przystąpieniu do Transakcji (np. dokumentację prawną związaną z Nieruchomością).

Nieruchomość nie jest i nie będzie przed datą Transakcji wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Przed planowaną sprzedażą Spółka nie ma ani nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zleci realizację inwestycji polegającej na budowie budynku biurowo-usługowego. Następnie zaś po realizacji inwestycji, będzie przy wykorzystaniu budynku prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni użytkowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, może również dokonać sprzedaży gotowej, zrealizowanej inwestycji. Nabywca będzie zatem wykorzystywał Nieruchomość (jeśli zostanie nabyta) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Spółka zamierza dokonać opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem stawki 23% podatku od towarów i usług.

Spółka oraz Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić dostawę terenu niezabudowanego będącego terenem budowlanym i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości i - w konsekwencji - do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Nieruchomość jest traktowana przez Spółkę i będzie traktowana przez Nabywcę jako pojedynczy składnik majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Spółkę składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Spółki, w tym nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, zobowiązania, środki finansowe oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo / ZCP u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić ZCP u zbywcy.

ZCP nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie spełnia podanych wyżej kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP z następujących powodów:

*   Nieruchomość nie stanowi w majątku Spółki jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu czy w żaden inny sposób;
*   Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej dla Nieruchomości;
*   Nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, z uwagi na brak przeniesienia jakichkolwiek zasobów materialnych i niematerialnych oraz personelu, które służyłyby do prowadzenia takich zadań;
*   w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań Spółki, tymczasem zobowiązania są wprost wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako jeden ze składników statuujących ZCP.

Reasumując, planowana Transakcja nie będzie stanowić także zbycia ZCP.

W związku z powyższym, Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z opodatkowania podatkiem VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą ww. zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wykluczyć przy tym należy zastosowanie w omawianej sprawie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Koniecznymi warunkami do zastosowania tego zwolnienia są zatem:

*   konieczność wykorzystywania towarów (w tym również nieruchomości), będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz
*   brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego żadna z powyższych przesłanek do zastosowania zwolnienia nie jest spełniona.

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, w tym stosowania zwolnień z VAT, istotny jest zatem podział na tereny niezabudowane - budowlane lub inne niż budowlane, oraz tereny zabudowane budynkami i/lub budowlami. Ustawa o VAT nie zawiera definicji budynku ani budowli. W tym celu należy posłużyć się definicjami z Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ściany szczelinowe nie będą stanowić odrębnego obiektu budowlanego, natomiast w przyszłości będą stanowić element konstrukcyjny budynku. W szczególności, zdaniem Zainteresowanych, ścian szczelinowych nie można uznać za odrębną budowlę. Mając na uwadze, że na moment dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości, Nieruchomość nie będzie zabudowana budynkiem ani budowlą, należy uznać, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany. Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę - przeznaczenie podstawowe - funkcje mieszane (C) (usługi, handel, gastronomia, biura, hotele oraz mieszkalnictwo na najwyższych piętrach budynków).

Organy podatkowe potwierdzają, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest grunt wraz z niedokończoną inwestycją budowlaną w postaci budowy budynku, należy uznać, że przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-299/16-3/PC z 14 lipca 2016 r. „(\`(...)\`) w przypadku Transakcji nieruchomości położonej w W. przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany. Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku biurowego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na wskazanym we wniosku etapie, nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Jak wskazał Wnioskodawca na działce zakończyły się prace ziemne oraz wykonano płytę denną (fundamentową) i ściany szczelinowe. Aktualnie trwają roboty budowlane na poziomie - 2, polegające na montażu instalacji elektrycznych, mechanicznych oraz elementów konstrukcji - m.in. słupy, ściany żelbetowe. Trudno więc uznać, że wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich części. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że Nabywca zadeklarował kontynuację rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wykopami, wykonaniem ściany szczelinowej, oraz płyty fundamentowej, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że dla grunt wydano decyzję o warunkach zabudowy oraz decyzję o pozwoleniu na budowę). Transakcję taką należy w tej sytuacji opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie znajduje dla niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-320/16-2/RM z 6 lipca 2016 r. „(\`(...)\`) tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem planowanej Transakcji będą grunty niezabudowane. Rozpoczęty projekt budowlany w postaci budowy budynku biurowego, w sytuacji gdy w ramach prac budowlanych został przeprowadzony jedynie wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, wykonane zostały prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie wykonywania jest płyta fundamentowa na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów) nie wypełnia definicji budynku i nie nosi cech budowli. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczyni dopiero wstępne prace budowlane zmierzające do wybudowania budynku biurowego. Trudno więc uznać, że wskazane powyżej prace, na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają bowiem w momencie dokonanej dostawy Nieruchomości. W analizowanej sprawie, w momencie dostawy, Wnioskodawca będzie posiadał jedynie prawo własności sześciu działek gruntu, na których jest prowadzony projekt budowlany, we wstępnej fazie realizacji, tj. wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie wykonywania są płyty fundamentowej na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów), który nie może być ani w świetle przepisów Prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych uznany za budynek, budowlę lub ich część. (\`(...)\`) Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów Prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest to grunt przeznaczony pod zabudowę).”

Dodatkowo, w ocenie Zainteresowanych, ewentualne wykonanie przed transakcją pewnych prac budowlanych przez Spółkę, których celem będzie przygotowanie gruntu pod przyszłą zabudowę, nie powinno mieć wpływu na podatkowe ujęcie transakcji. Przedmiotem transakcji nie będą bowiem budynki ani budowle w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji w analizowanej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Dokonując kwalifikacji danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie VAT podstawowe znaczenie ma jej aspekt ekonomiczny. Innymi słowy, każda transakcja powinna być oceniana przede wszystkim z uwzględnieniem jej ekonomicznego sensu i zamiaru stron.

Konieczność uwzględnienia kryterium ekonomicznego w ocenie transakcji na gruncie ustawy o VAT wynika przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w orzeczeniu z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS A/S) TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT”.

Orzecznictwo TSUE znalazło odzwierciedlenie również w praktyce polskich sądów administracyjnych (np. por. wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11).

W związku z powyższym ekonomiczny sens transakcji powinien być również kluczowym czynnikiem w analizie skutków transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (w tym nieruchomości). W szczególności, w przypadku, gdy z punktu widzenia prawnego mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, istotne jest ustalenie, czy naniesienia (budynki / budowle) znajdujące się na tym gruncie stanowią ekonomiczny element tej transakcji i składają się na jej gospodarczą treść. Stanowisko takie jest potwierdzone przez TSUE, który w szczególności w orzeczeniu z 19 listopada 2009 w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV) podkreślił konieczność uwzględniania w analizie celu gospodarczego tej rozpatrywanej czynności sprzedaży nieruchomości wraz z naniesieniami.

Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego, celem ekonomicznym opisywanej transakcji jest nabycie niezabudowanego gruntu, przeznaczonego pod przyszłą inwestycję (budowę budynku biurowo-usługowego), a fakt nabycia pewnych elementów stanowiących element przygotowawczy przyszłej inwestycji budowlanej (ścian szczelinowych lub prac w toku) jest niematerialny z perspektywy przeprowadzonej transakcji i nie wpływa na decyzję o zakupie Nieruchomości. Tym samym, dla celów VAT zbycie Nieruchomości należy potraktować jako dostawę gruntu niezabudowanego (przeznaczonego pod zabudowę).

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomości znajdują się także linie elektroenergetyczne kablowe należące do przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast nie będą one przedmiotem planowanej transakcji. Ich obecność nie może zatem wpływać na kwalifikację Transakcji sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić sprzedaż terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (terenów budowlanych) i w związku z tym będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma zasadniczo prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, m.in. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykonał czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju (art. 87 ust. 5a ustawy o VAT). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza wykorzystywać ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Obecnie planowane jest, że na zakupionej Nieruchomości wybuduje budynek biurowo-usługowy oraz w późniejszym etapie dokona wynajmu powierzchni komercyjnych lub sprzedaży tego budynku. Zarówno planowany najem jak i ewentualna sprzedaż budynku podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Pozytywna przesłanka prawa do odliczenia VAT będzie zatem spełniona. W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie nieruchomości w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do dostawy nabywanej Nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy (nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę) lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego jeżeli nie zaistnieją negatywne przesłanki wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, prawo do odliczenia oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nie przysługuje w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT albo jest zwolniona z VAT. Uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, iż negatywne przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania, gdyż przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów oraz nie będzie zwolniona z VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia należnego VAT o VAT naliczony z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości lub do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.