Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.522.2018.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; własność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości podatkiem od towarów i usług, udokumentowania transakcji zamiany nieruchomości, stawki podatku dla transakcji zamiany nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcję. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 września 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.522.2018.1.JP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska K, dalej zwana „Gminą”, „Miastem” lub „Wnioskodawcą”, ma zamiar dokonać transakcji zamiany nieruchomości.

Przedmiotowa transakcja będzie polegać na zamianie nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa. Wszystkie zamieniane nieruchomości znajdują się w użytkowaniu wieczystym I S.A., dalej zwanej „Spółką”.

W miesiącu lutym 2017 r. Spółka wystąpiła o dokonanie pomiędzy Gminą Miejską K a Skarbem Państwa transakcji zamiany prawa własności nieruchomości, które po wydzieleniu odpowiadają obecnym działkom ewidencyjnym nr 375 o pow. 0,3080 ha obr. P-104 jedn. ewid. …(własność Skarbu Państwa) oraz nr 43/5, nr 223/2, nr 226/1 obr. P-104 jedn. ewid. … o łącznej pow. 0,3080 ha (własność Gmina Miejska K).

W uzasadnieniu skierowanego wystąpienia użytkownik wieczysty wyjaśnił, że wnioskowane przekształcenie własnościowe służyć ma ujednoliceniu stanu własnościowego na przedmiotowym terenie, tak aby mogła zostać zrealizowana inwestycja zgodna z założeniami planistycznymi. W dniu 19 stycznia 2017 r. wydana została decyzja Nr 74/6740.1/2017 zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą: „Budowa zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami usługowymi (sklep, przedszkole), garażami i z miejscami postojowymi na działkach nr 40/6, 40/3, 44, 224/1, 219/3, 219/4, 220, 224/2, 221/1, 222/1, 223/1, 41/2, 41/4, 41/5, 43/2, 43/3, 43/4, 225/1, 227, 42/1, 42/2, 42/3, 43/1, 40/4, 43/5, 223/2, 226/1 obr. 104 jedn. ewidencyjna K, … wraz z wewnętrznymi instalacjami wod.-kan., co., wentylacji mechanicznej, elektryczną, teletechniczną oraz instalacjami kanalizacji opadowej i kanalizacji sanitarnej na działkach inwestora oraz: przyłączem kanalizacji opadowej na działkach nr: 40/4, 40/6, 234 (\`(...)\`)”. Na wyżej opisanym terenie trwa obecnie budowa zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami użytkowymi.

Dla możliwości wyodrębnienia a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych konieczne jest ujednolicenie tytułu prawnego do gruntu. Okres trwania użytkowania wieczystego zarówno dla nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa jak i nieruchomości będących własnością Gminy Miejskiej K został ujednolicony. Proponowana zamiana jest ekwiwalentna, zarówno pod względem powierzchni zamienianych działek, jak również ich wartości.

Przedmiotowy teren podlega ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru „…”, który został zatwierdzony przez Rade Miasta K Uchwałą nr … z dnia 21 listopada 2012 r. (Dz. Urz. Woj. … z dnia 4 grudnia 2012 r. poz. 6544) i znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej i usług, oznaczonych na rysunku planu symbolem 18 MU.

W wyniku opisanej transakcji, Skarb Państwa dokona przeniesienia na rzecz Gminy prawa własności nieruchomości pozostającej w użytkowaniu wieczystym Spółki - działki nr 375 o pow. 0,3080 ha obr. P-104 jedn. ewid. … obj. księgą wieczystą ….

W zamian za wyżej opisaną nieruchomość Gmina przeniesie na rzecz Skarbu Państwa prawo własności nieruchomości pozostających w użytkowaniu wieczystym Spółki składających się z działek o nr ewidencyjnych:

*   nr 43/5 o pow. 0,1089 ha. nr 223/2 o pow. 0,1792 ha obr. P-104 jedn. ewid. … obj. księgą wieczystą …,
*   nr 226/1 o pow. 0,0199 ha obr. P-104 jedn. ewid. … obj. księgą wieczystą ….

Na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego ustalono, że wartość przysługującego Skarbowi Państwa prawa własności działki nr 375 obr. P-104 jedn. ewid. … pozostającej w użytkowaniu wieczystym Spółki wynosi 666 820,00 zł (słownie: sześćset sześćdziesiąt sześć tysięcy osiemset dwadzieścia złotych 00/100) natomiast łączna wartość przysługującego Gminie Miejskiej K prawa własności działek nr 43/5, nr 223/2, nr 226/1 obr. P-104 jedn. ewid. … wynosi 666 820.00 zł (słownie: sześćset sześćdziesiąt sześć tysięcy osiemset dwadzieścia złotych 00/100).

Pismem z dnia 4 września sierpnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że Gmina Miejska K planuje dokonanie rozważanej zamiany do końca 2018 r.

Działki nr 43/5 o pow. 0,1089 ha i nr 223/2 o pow. 0,1792 ha obr. P-104 jedn. ewid. … obj. księgą wieczystą …9 zostały oddane I S.A. w użytkowanie wieczyste na podstawie umowy Rep. A 6929/2010 z dnia 12 maja 2010 r., natomiast działka nr 226/1 o pow. 0,0199 ha obr. P-104 jedn. ewid. … obj. księgą wieczystą … - na podstawie umowy Rep. A 13913/2011 z dnia 26 sierpnia 2011 r. i w czasie dokonania zamiany będą pozostawały w użytkowaniu wieczystym ww. spółki.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy transakcja zamiany przedmiotowych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Miasto wnosi o odpowiedź na pytania od 2 do 4.2.  Czy przedmiotową transakcję należy potraktować jako dwie odrębne dostawy i czy w związku z powyższym. Miasto powinno wystawić dwie faktury - jedną we własnym imieniu z tytułu zbywanych przez siebie nieruchomości, a drugą - w imieniu Skarbu Państwa - z tytułu nieruchomości zbywanych przez Skarb Państwa? W takim wypadku, czy na obu fakturach jako sprzedawcę i nabywcę wskazać należy dane Miasta?
3.  Według jakiej stawki podatku Miasto ma opodatkować przedmiotowe transakcje?
4.  Czy Miasto będzie posiadało prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części od wystawionych przez siebie faktur dokumentujących przedmiotową transakcję?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

W opinii Gminy, transakcja zamiany przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm.), dalej zwanej „Ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynku i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z przytoczonej regulacji ustawy o VAT wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest, odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów, która musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż między Gminą a Skarbem Państwa ma dojść do zamiany poszczególnych nieruchomości położonych na terenie przy ul. M w K.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazania podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Ustawa o VAT wskazuje podatnika podatku od towarów i usług innymi słowy wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy. Kluczowe znaczenie ma w powyższej kwestii art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skarb Państwa w kontekście przedmiotowej sprawy (przyjętego stanu faktycznego) nie sposób uznać za podmiot odpowiadający wymaganiom art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jest on wprawdzie osobą prawną co przesądza art. 33 kc, jednakże nie spełnia dalszych przesłanek z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. We wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny jak i majątkowy Skarbu Państwa. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.), dalej zwana „ustawą o gospodarce nieruchomościami”. Z ustawy tej wynika z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków, iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Odnotować przy tym należy, że zgodnie z art. 4 pkt 9bl) ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta na prawach powiatu. Fakt, iż w czynnościach dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta czy prezydent na prawach powiatu reprezentuje Skarb Państwa nie oznacza, iż reprezentanci są podatnikami podatku do towarów i usług.

Podatnikiem nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest ze względu na brak wyodrębnienia jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 1la pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, natomiast gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podatnikiem podatku VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa jest m.st. Warszawa. Gmina jest również podatnikiem podatku VAT od czynności objętych opodatkowaniem podatkiem VAT co do majątku wchodzącego w skład zasobów nieruchomości gmin. Reasumując ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin. powiatu i Skarbu Państwa. Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywaniu opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina. Gmina odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu - jako gmina i miasto na prawach powiatu oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Umowa zamiany nieruchomości, którą zamierzają dokonać Skarb Państwa z Miastem jest niewątpliwie czynnością odpłatną. Odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany jest określona jako wartość innej nieruchomości jak również, że do zamiany nieruchomości dochodzi w drodze umowy cywilnoprawnej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją jaką jest zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą, gdzie Miasto jest podatnikiem VAT obu stron transakcji. W rozumieniu prawa cywilnego ta wyjątkowa szczególna sytuacja uwarunkowana jest właśnie poprzez fakt, iż ustawodawca zdecydował się zorganizować obrót nieruchomościami Skarbu Państwa z Gminą w sposób szczególny określając dla tych transakcji jednego podatnika podatku od towarów i usług. Warunkiem uznania zamiany nieruchomości jest dokonanie tejże czynności przez podatnika podatku od towarów i usług. Taka dostawa może być dokonana przez podatnika VAT na rzecz podmiotu posiadającego również status podatnika VAT jak i na podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro o czym była mowa wyżej podatnikiem Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania jego nieruchomościami jest Miasto, to na gruncie prawa podatkowego jako podatnika VAT należy uznać za podmiot dokonujący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawy towaru - zamiany nieruchomości.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 5 ust. I pkt 1 ustawy o VAT dokonujący dostawy (podatnik VAT) musi dokonać rozporządzenia towarem jak właściciel. Dla zrealizowania warunku „rozporządzenia towarem jak właściciel” musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim czynnik ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. W rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie ziszczony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu podatnika VAT tj. Miasta.

Nie sposób zatem przyjąć, iż po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku VAT. Nieruchomościami znajdującymi się w zasobach gminnych które zostały zbyte na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina, zaś nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zbytymi na rzecz Gminy również nadal będzie gospodarować Miasto. Wynika to z faktu ukształtowania przez ustawodawcę w taki właśnie sposobu gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotu jakim jest Skarb Państwa.

Niewątpliwie zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do „rozporządzenia towarem jak właściciel” przez podatnika jakim jest Miasto. Dodatkowym argumentem wykluczającym możliwości opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej zamiany nieruchomości stanowi art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT stwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W fakturze tej należy określić zarówno sprzedawcę jak i nabywcę. Przy przedmiotowych zamianach zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jedynie Miasto z przyczyn o których mowa wyżej. Powyższe potwierdza brak „rozporządzenia towarem jak właściciel” skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

Powyższe stanowisko merytoryczne zostało zaakceptowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych. W tym przedmiocie warto powołać się na stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12, w którym wskazano, iż „przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Słusznie WSA stwierdził, że dla zrealizowania warunku „rozporządzenia towarem jak właściciel” musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim czynnik ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. W piśmiennictwie wskazuje się, że: ”(\`(...)\`) chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy; np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy” (A. Bartosiewicz. Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. LEX 2013. Wolters Kluwer). Istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży (zamiany ). (\`(...)\`) zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

Stosownie do treści art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. la i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nic stosuje się. Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej może nastąpić jedynie na rzecz osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r. w sprawie sygn. akt I PPS 1/06 (Lex nr 221560). W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że „użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek. S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna. Warszawa 2005. i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się. że po wejściu w życie ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej „uniwersalnego” charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Warszawa 2001. s. 353-354). W świetle art. 233 § I K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234. 235, 237). kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § I i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. I VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. I ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT. komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775. pkt 13 i I4, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland. Rec. s. I- 1317. pkt 32 i 33)”.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, gdzie oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zalicza się do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela”.

Skoro wszystkie zamieniane grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki nie można mówić, że w transakcji zamiany dojdzie do wzajemnego przejęcia władztwa nad gruntami – w dalszym ciągu ekonomiczne władztwo nad gruntami dzierżyć będzie Gmina. Nie dojdzie tu więc do wzajemnego wydania nieruchomości.

Ad 2)

Miasto stoi na stanowisku, że przedmiotowa transakcja zamiany nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże gdyby organ stwierdził, że transakcja ta podlega opodatkowaniu, to każda z tych dostaw (zarówno zbycie nieruchomości przez Skarb Państwa na rzecz Miasta jak i zbycie nieruchomości Miasta na rzecz Skarbu Państwa) musiałaby podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim wypadku obie strony występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy, a zatem mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów. Miasto powinno zatem wystawić dwie faktury jedną we własnym imieniu z tytułu zbywanych przez siebie nieruchomości, a drugą w imieniu Skarbu Państwa z tytułu nieruchomości zbywanych przez Skarb Państwa. Na fakturach sprzedaży jako dostawcę i nabywcę Miasto powinno wskazać swoje dane.

Ad 3)

Miasto powinno opodatkować obie dostawy według podstawowej stawki podatku VAT, wynoszącej na dzień sporządzenia wniosku 23%.

Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zatem w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to różne dostawy.

Jednocześnie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie jest jednak budynek, ale jedynie grunt.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Uniezależnienie „dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ulzen v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez inną Spółkę, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. A contrario opodatkowaniu podlega dostawa gruntów niezabudowanych stanowiące tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT za tereny budowlane uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jako że w sensie ekonomicznym transakcja dotyczy terenu budowlanego w rozumieniu ustawy o VAT (zbywane grunty zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajdują się w terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczonych jako MW 14, MW 15 - zgodnie z art. 2 pkt 33 grunt stanowi więc teren budowlany), obie dostawy podlegają opodatkowaniu według stawki 23%.

Ad 4)

Miasto będzie posiadało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wystawionych przez siebie faktur dokumentujących przedmiotową transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skoro obie transakcje podlegały opodatkowani VAT, to uznać należy, że oba nabycia towarzyszące transakcji zamiany służyły czynnościom opodatkowanym. Zatem Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od wystawionych przez siebie faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości podatkiem od towarów i usług opodatkowania jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Jednakże zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

A zatem jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dostawy (zamiany) nieruchomości nie działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zamierza przenieść prawa własności nieruchomości (w drodze zamiany) składającej się z działek nr 43/5, nr 223/2 oraz nr 226/1. Wnioskodawca jest właścicielem wskazanych nieruchomości. Wszystkie zamieniane nieruchomości znajdują się w użytkowaniu wieczystym I S.A. Działki w momencie zamiany będą nadal w użytkowaniu wieczystym I S.A. W zamian za ww. nieruchomości Skarb Państwa zamierza przenieść na rzecz Wnioskodawcy działkę nr 375. Proponowana zamiana jest ekwiwalentna, zarówno pod względem powierzchni zamienianych działek, jak również ich wartości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy transakcja zamiany przedmiotowych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Według art. 233 Kodeksu cywilnego w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Powyższy przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami

(Dz. U. z 2018 r., poz. 121) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Na mocy art. 32 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do działek nr 43/5, nr 223/2 i nr 226/1 dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy podatku od towarów i usług, było objęcie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości przez użytkownika wieczystego – I S.A. – w 2010 r. i 2011 r. W tych datach bowiem użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Zaznaczyć należy, że przeniesienie w drodze zamiany własności ww. nieruchomości pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego (Wnioskodawcą a Skarbem Państwa) nie wpływa w żaden sposób na prawo użytkownika wieczystego (I S.A.) do ekonomicznego władztwa nad daną nieruchomością w sposób zbliżony do właściciela, tj. swobodę korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków, jak również możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Tym samym, przeniesienie w drodze zamiany własności ww. nieruchomości pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego (Wnioskodawcą a Skarbem Państwa) nie może być traktowane jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz wieczystego użytkownika.

W związku z powyższym zbycie w drodze zamiany między jednostką samorządu terytorialnego a Skarbem Państwa nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi nie będzie stanowiło dla Miasta dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. W związku z powyższym uznać należy, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii udokumentowania transakcji zamiany nieruchomości, stawki podatku dla transakcji zamiany nieruchomości, prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcję (pytanie oznaczone we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4) bowiem Wnioskodawca uzależnił udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2, nr 3 i nr 4 od negatywnego rozstrzygnięcia organu kwestii opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.