Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-155/12-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-08
Teza: Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną „wydatków” poniesionych na objęcie akcji w SKA.
Słowa kluczowe: akcja; banki; kredyt; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; skutki podatkowe; sprzedaż; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; udział-objęcie udziałów; wartość; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za obejmowane w tej spółce akcje,
*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa różnego rodzaju wierzytelności, np. wierzytelności z tytułu faktur (dalej: „Wierzytelności”). Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) niektóre nabyte Wierzytelności. Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy, tak aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli wspominanych Wierzytelności, Wnioskodawca miał udziały w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Wnioskodawcą, jak i do spółek powiązanych z Wnioskodawcą.

Przystępując do SKA Wnioskodawca jako akcjonariusz obejmie jej akcje. Akcje te zostaną pokryte wkładem pieniężnym lub wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą nabyte wcześniej przez Wnioskodawcę Wierzytelności.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku podejmowanych działań reorganizacyjnych w przyszłości akcje w SKA zostaną przeniesione do innego podmiotu. Może się to odbyć w formie sprzedaży (odpłatnego zbycia) lub wniesienia ich do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego. Odpłatne zbycie może mieć miejsce na rzecz inwestora niepowiązanego z Wnioskodawcą lub na rzecz spółki powiązanej.

Planując racjonalnie swoje działania Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Pytanie Wnioskodawcy dotyczy tego czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po Jego stronie.
2.  Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną „wydatków” poniesionych na objęcie akcji w SKA.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 08 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-155/12-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w SKA, wynik podatkowy powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. lb pkt 2) ww. ustawy.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j tej ustawy ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) – ustala się koszt uzyskania przychodu:

*   zgodnie z punktem 2 lit. a) wspomnianego przepisu – w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce;
*   zgodnie z punktem 3 wspomnianego przepisu – w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, a SKA nie jest spółką kapitałową.

Wniosek taki wypływa m.in. z konstrukcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przewiduje, iż nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część tylko w przypadku akcji spółki kapitałowej w pierwszej kolejności jest przychodem do opodatkowania (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), by następnie stać się kosztem uzyskania przychodu przy dalszym aportowaniu tych udziałów / akcji zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) tej ustawy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za obejmowane w tej spółce akcje jest natomiast, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, neutralne podatkowo po stronie wnoszącego aport. Skoro zatem na wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za jej akcje, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nominalnej wartości tych akcji, nominalna wartość tych akcji nie powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów na moment późniejszego ich wniesienia w formie aportu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do braku opodatkowania dochodów zrealizowanych przez podatnika na wniesieniu aktywów do SKA i opodatkowanie jedynie przyrostu wartości akcji SKA od momentu ich objęcia w zamian za aport do momentu ich dalszego aportu do spółki kapitałowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w SKA (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 1o ww. ustawy).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, objęcie akcji w SKA następowało w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych Wierzytelności. Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, tylko art. 12 ust. 4 pkt 3c ww. ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA, nie powstaje dla wnoszącego taki aport przychód podatkowy, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do SKA wnoszone jako wkład niepieniężny ulega „przesunięciu” do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany.

Innymi słowy, Wnioskodawca wnosząc do SKA wkład niepieniężny w zamian za obejmowane akcje, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli nie rozpoznał ani przychodów, ani kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym skoro wcześniej nie powstanie moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to zgodnie z tym przepisem wartość ta powinna być rozpoznana w wysokości historycznej poniesionych wydatków.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej) a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie Wierzytelności wnoszonych). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc faktycznie poniesionych wydatków na nabycie Wierzytelności, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust. lo (a więc o wydatki związane z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, takich jak np. opłaty notarialne), to Wnioskodawca obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Wnioskodawca osiągnie stratę.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). W przedmiotowym stanie faktycznym dochód lub strata powstaną nie na wniesieniu Wierzytelności, ale na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej akcji w SKA objętych w zamian za Wierzytelności. Skoro zatem nie dochodzi do zbycia Wierzytelności nie będzie również mieć zastosowania przywołany przepis, a w konsekwencji strata poniesiona na wniesieniu akcji SKA do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-718/11-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że „wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy przychodem „tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji.) spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania („tj. wydatkami poniesionymi na nabycie Wierzytelności wnoszonych). (\`(...)\`) gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Spółka osiągnie stratę. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT”.

W interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-367/11-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej, nabytych za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu”.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-102/11-2/DP).

Należy również przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-381/09-2/HS), w której Organ wskazał, iż „koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo - akcyjnej stanowić będzie – stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (- go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo – akcyjnej”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-246/10-2/PD) wskazując, że „w przypadku zbycia (sprzedaży / wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo – akcyjnej (SKA), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży / nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.