Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-284/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-13
Teza: 1)Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku ze spłatą Kwoty Kredytu ze środków pochodzących z Kredytu Refinansowego, na Dzień Spłaty po stronie Spółki powstaną podatkowe różnice kursowe, zaliczane do przychodów bądź kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15a ustawy o PDDP? 2)W odniesieniu do tej części środków z Kredytu Refinansowego, która została przekazana na spłatę Kredytu według jakiego kursu Spółka powinna dokonać ustalenia wartości różnic kursowych powstałych w Dniu Spłaty? 3)W odniesieniu do tej części środków z Kredytu Refinansowego, która została przekazana na rachunek walutowy Spółki według jakiego kursu Spółka powinna dokonać wyceny otrzymanych środków pochodzących z Kredytu? 4)Według jakiego kursu Spółka powinna wycenić wartość Kredytu Refinansowego w dniu jego zaciągnięcia?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu środkami z Kredytu Refinansowego i możliwości stosowania kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop:

*   w części dotyczącej pytania nr 1:
    *   co do możliwości rozpoznania różnic - **jest prawidłowe;**
    *   przywołanej podstawy prawnej – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytań nr 2, nr 3 i nr 4, tj. odnośnie możliwości zastosowania kursu średniego NBP przy wskazanych operacjach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu środkami z Kredytu Refinansowego i możliwości stosowania kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka E. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowej w budynku biurowym, w tym celu wybudowanym.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka w 2006 r. zaciągnęła kredyt (umowa z 16 listopada 2006 r. (dalej: Kredyt) w banku austriackim G. z siedzibą w W. (dalej: Bank). Kredyt został wyrażony w walucie obcej EUR.

W związku z upływem terminu, na jaki udzielono kredyt, Spółka podjęła decyzję o zaciągnięciu kredytu refinansującego Kredyt. Umowa kredytu refinansowego została zawarta 12 grudnia 2011 r. (dalej: Kredyt Refinansowy). Kredyt Refinansowy został udzielony w EUR. Kredyt refinansowy został zaciągnięty po zakończeniu przez Spółkę inwestycji budowlanej (budynek biurowy został oddany do używania i jest wynajmowany).

Zgodnie z postanowieniami umowy Kredytu Refinansowego, środki przyznane Wnioskodawcy na tej podstawie mają zostać przeznaczone w pierwszej kolejności na spłatę dotychczasowego Kredytu, tj. kwoty 5.776.814,31 EUR (zgodnie z pkt 2.2. umowy Kredytu Refinansowego; dalej: Kwota Kredytu).

Spółka złożyła wniosek o wykorzystanie środków z Kredytu Refinansowego w dniu 15 grudnia 2011 r. Wypłata tych środków (wpływ nadwyżki na rachunek Spółki) nastąpiła w dniu 22 grudnia 2011 r. (dalej: Dzień Spłaty).

W praktyce odpowiednia część środków, tj. odpowiadająca Kwocie Kredytu, została przekazana bezpośrednio na poczet spłaty Kredytu i nie była fizycznie przekazywana na rachunek bankowy Spółki. Środki z Kredytu Refinansowego w wysokości przewyższającej Kwotę Kredytu zostały przekazane bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku ze spłatą Kwoty Kredytu ze środków pochodzących z Kredytu Refinansowego, na Dzień Spłaty po stronie Spółki powstaną podatkowe różnice kursowe, zaliczane do przychodów bądź kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15a ustawy o PDDP?
2.  W odniesieniu do tej części środków z Kredytu Refinansowego, która została przekazana na spłatę Kredytu według jakiego kursu Spółka powinna dokonać ustalenia wartości różnic kursowych powstałych w Dniu Spłaty?
3.  W odniesieniu do tej części środków z Kredytu Refinansowego, która została przekazana na rachunek walutowy Spółki według jakiego kursu Spółka powinna dokonać wyceny otrzymanych środków pochodzących z Kredytu?
4.  Według jakiego kursu Spółka powinna wycenić wartość Kredytu Refinansowego w dniu jego zaciągnięcia?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

W ocenie Spółki, na Dzień Spłaty powinna ona rozpoznać podatkowe różnice kursowe, które, jako dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, zwiększą przychody bądź koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ustawy o PDDP.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do tej części środków z Kredytu Refinansowego, która została przekazana na spłatę Kredytu, Spółka powinna dokonać ustalenia wartości różnic kursowych powstałych w Dniu Spłaty w oparciu o kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego dnia poprzedzającego Dzień Spłaty.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do tej części środków z Kredytu Refinansowego, która została przekazana na rachunek walutowy Spółki, Spółka powinna dokonać wyceny środków pochodzących z Kredytu Refinansowego w oparciu o kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu (czyli Dzień Spłaty).

Ad. 4)

Zdaniem Spółki, do wyceny wartości otrzymanego Kredytu Refinansowego Spółka powinna zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu (czyli Dzień Spłaty).

W uzasadnieniu Spółka przedstawia:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15a ust 1 ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu.

Zgodnie z art. 15a ust. 1, różnice kursowe zwiększają odpowiednio:

*   przychody jako dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOP), albo

*   koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP).

Art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP stanowi, że za „dzień zapłaty” w rozumieniu powołanych wyżej przepisów uznaje się „uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że pod pojęciem „dnia zapłaty” rozumie się również dzień spłaty kredytu (pożyczki). Z powołanego przepisu wynika, że zapłata (spłata) kredytu (pożyczki) jest zdarzeniem, które prowadzi do uregulowania danego zobowiązania. Zdaniem Spółki pojęcie to należy rozumieć szeroko.

W ocenie Wnioskodawcy, poprzez „uregulowanie zobowiązań” należy rozumieć jakąkolwiek formę spełnienia przez dłużnika (kredytobiorcę) świadczenia na rzecz wierzyciela (bank), którego efektem jest nie tylko zwolnienie dłużnika z zobowiązania, lecz również skuteczne wygaśnięcie tego zobowiązania względem wierzyciela.

Oznacza to, że ocena tego czy będziemy mieć do czynienia z powstaniem potencjalnych różnic kursowych uzależniona jest od stwierdzenia czy w danym stanie faktycznym doszło do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania z tytułu kredytu (pożyczki).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zdarzeniem prowadzącym do uregulowania zobowiązania Spółki z tytułu Kredytu jest przelanie przez Bank środków pochodzących z Kredytu Refinansowego na poczet spłaty Kwoty Kredytu, również wówczas, gdy spłata ta następuje bezpośrednio, bez uczestnictwa rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Skutkiem takiego zdarzenia jest bowiem uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Kredytu w tym przypadku w drodze spłaty Kwoty Kredytu środkami pochodzącymi z Kredytu Refinansowego zaciągniętego przez Spółkę bezpośrednio przez Bank, bez dokonywania fizycznego transferu tych środków na rachunek bankowy Spółki.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, spłata Kwoty Kredytu będzie prowadzić do powstania po stronie Spółki podatkowych różnic kursowych, rozpoznawanych, jako przychody bądź koszty uzyskania tych przychodów na podstawie art. 15a ustawy o PDOP, na Dzień Spłaty.

Ad. 2)

Jak wynika z treści art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust 3 pkt 4 ustawy o PDOP, na potrzeby ustalenia wysokości podatkowych różnic kursowych wartość kredytu (pożyczki) w dniu zwrotu przelicza się według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP, obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., „Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Ad. 3)

Argumenty Spółki w zakresie interpretacji art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP dotyczą również wpływu środków z Kredytu Refinansowego na rachunek walutowy Spółki. Z uwagi na fakt, że w związku z wpływem środków na rachunek walutowy Spółki nie następuje faktyczny zakup waluty od Banku - brak jest podstaw do zastosowania kursu faktycznie zastosowanego w tym dniu.

Powyższe dotyczy zarówno wyceny tych środków, jako środków własnych Spółki, jak również wyceny tych środków pochodzących z udzielonego Spółce Kredytu Refinansowego.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 541/10; wyrok NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09).

W wyroku z 26 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 524/10), oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów, NSA stwierdził, że „(…) brak jest podstaw do uznania możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej (wymiany waluty) z udziałem podatnika z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło”.

Jak wyjaśnił bowiem NSA „(…) wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku, za którą opowiedział się również Sąd kasacyjny, daje jasne i precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych - jest nim faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wobec braku transferu środków z Kredytu Refinansowego przeznaczonych na spłatę Kredytu za pośrednictwem rachunku Spółki nie ma miejsca faktyczny zakup waluty od Banku. Tym samym nie ma podstaw do ustalenia kursu faktycznie zastosowanego. Dotyczy to również wpływu tych środków (jako środków własnych Spółki i jako środków z Kredytu Refinansowego Spółki) na jej rachunek walutowy. Wobec powyższego podstawą dla obliczenia różnic kursowych od spłaty Kwoty Kredytu, w Dniu Spłaty oraz w Dniu Wypływu będzie kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Spłaty lub Dzień Wypływu.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa ) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdaniem Spółki, za dzień otrzymania Kredytu Refinansowego należy w analizowanym stanie faktycznym uznać Dzień Spłaty. Jest to bowiem dzień, w którym Spółka faktycznie otrzymała (dysponowała) środki z tytułu Kredytu Refinansowego. Za dzień taki zdecydowanie nie może być traktowany dzień zawarcia umowy kredytowej czy też dzień złożenia wniosku o wykorzystanie środków z Kredytu Refinansowego.

Do wyceny wartości otrzymanego Kredytu Refinansowego, zdaniem Spółki należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Spłaty. Nie ma w tym przypadku podstaw do identyfikowania jakiegokolwiek kursu faktycznie zastosowanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym wypadku zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP, który w sytuacji braku możliwości ustalenia kursu faktycznie zastosowanego w danym dniu, nakazuje stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej pytania nr 1:
    *   co do możliwości rozpoznania różnic uznaje się za **prawidłowe;**
    *   przywołanej podstawy prawnej uznaje się za **nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytań nr 2, nr 3 i nr 4, tj. odnośnie możliwości zastosowania kursu średniego NBP przy wskazanych operacjach uznaje się za **nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku kredytów bądź pożyczek – a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Spółkę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Przepisy te stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów/pożyczek (art. 15a ust. 9 updop).

Należy jednak podkreślić, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez kredytodawcę (pożyczkodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę).

Do ustalania różnic kursowych przez kredytobiorcę – w takim też charakterze występuje Spółka - zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, a nie jak błędnie wskazała Spółka art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 updop, które to przepisy mają zastosowanie dla ustalania różnic kursowych przez kredytodawcę (pożyczkodawcę).

Kredytobiorca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tej kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice te, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą być ustalone w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  wartość kredytu jest wyrażona w walucie obcej,
2.  spłata kredytu jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością kredytu w dniu jego otrzymania oraz w dniu jego uregulowania.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie kredytobiorcy z dniem dokonania spłaty kredytu. Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Podkreślenia też wymaga, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie (w tym kredytowe) czy należność (w tym kredytowa) wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Podgląd ten potwierdza również ugruntowana linia orzecznictwa sądowego. Przykładowo, NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 roku (sygn. akt I SA/Lu 1227/98) stwierdził, iż „użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia świadczenia (zobowiązania) w tej walucie. W sytuacji tej nie mogą powstać tzw. różnice kursowe”.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 726/11) stwierdzono, że różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodu, jeśli transakcja je generująca została przeprowadzona w walucie obcej i jednocześnie płatność została dokonana w walucie obcej. Samo zaś rozliczenie podatnika z kontrahentem w walucie obcej w ocenie Sądu nie pozwala na uznanie powstałych w związku z tym procesem różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów. W tym wypadku różnice kursowe należy rozpatrywać jako koszty ekonomiczne.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie podatkowych różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Niezależnie od powyższego, jeśli chodzi o możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu walutowego – ważny jest także cel, na jaki kredyt walutowy został przeznaczony. W ocenie tutejszego organu nie wystarczy do tego sam fakt zaciągnięcia i spłaty kredytu walutowego, konieczne jest przy tym, aby przeznaczenie tego kredytu wiązało się z finansowaniem wydatków, które z perspektywy ustawy podatkowej są racjonalnie uzasadnione i mogą być związane z kosztami uzyskania przychodów. Dopiero przy dopełnieniu tego warunku podatnik ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych związanych ze spłatą kredytu walutowego.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego w sprawie wynika, że Spółka zaciągnęła dwa kredyty walutowe na finansowanie wydatków związanych z jej działalnością gospodarczą, przy czym spłata pierwszego z tych kredytów nastąpiła środkami z nowo uruchomionego kredytu, tzw. Kredytu Refinansowego i dokonana została w formie bezgotówkowej bezpośrednio przez bank kredytujący, co miało miejsce w dniu 22 grudnia 2011 r. – data spłaty pierwszego kredytu i wpływu nadwyżki z nowo uruchomionego kredytu na rachunek Spółki.

Odnosząc stan fatyczny sprawy do obowiązujących rozwiązań sprawy stwierdzić zatem należy, że rację ma Spółka co do tego, że spłata Kwoty Kredytu będzie prowadzić do powstania po stronie Spółki na Dzień Spłaty podatkowych różnic kursowych, rozpoznawanych jako przychody bądź koszty uzyskania tych przychodów i w tej części stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Natomiast w części dotyczącej podstawy prawnej z jakiej Spółka wywodzi swoje stanowisko, tj. że przedmiotowe różnice kursowe należy ustalić na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 updop stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe, bowiem kredytobiorca – a w takim charakterze występuje Spółka – ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop.

Odpowiedź na pytania nr 2, nr 3 i nr 4

Wątpliwości Spółki zgłoszone w pytaniach nr 2, nr 3 i nr 4 dotyczą kursu waluty, jaki należy przyjąć w opisanym stanie faktycznym do:

*   ustalenia wartości różnic kursowych powstałych w Dniu Spłaty Kredytu środkami z Kredytu Refinansowego (pyt. nr 2);

*   wyceny części środków z Kredytu Refinansowego, która została przekazana na rachunek walutowy Spółki (pyt. nr 3);

*   wyceny wartości Kredytu Refinansowego w dniu jego zaciągnięcia (pyt. nr 4).

Spółka jednocześnie prezentuje stanowisko, że w każdym z wyżej określonych przypadków powinna posłużyć się kursem średnim NBP, o jakim mowa w art. 15a ust. 4 updop.

Należy wskazać, że z przepisów art. 15a updop (w tym art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop) wynika, iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych podatnicy – co do zasady - powinni posługiwać się kursem fatycznie zastosowanym.

Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 15a ust. 4 updop. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. (stan faktyczny opisany we wniosku dotyczy tego okresu):

„Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP Spółka winna dokonać wycen z tytułu operacji wskazanych w pyt. nr 2, nr 3 i nr 4 zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Na gruncie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe użycie kursu bankowego jako kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a updop, np. z powodu takiego, że bank, w którym podatnik posiada rachunek walutowy nie ogłasza kursu waluty obcej do PLN – wówczas uzasadnione jest użycie kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust.4 updop.

Z wniosku nie wynika jednak by bank, w którym Spółka posada rachunek walutowy, na który to rachunek wpłynie część środków Kredytu Refinansowego nie ogłaszał notowań waluty obcej do PLN – zatem do wyceny środków z Kredytu Refinansowego użycie stosownego kursu bankowego jest możliwe, tj. zarówno:

*   przy ustalenia wartości różnic kursowych powstałych w Dniu Spłaty Kredytu środkami z Kredytu Refinansowego (pyt. nr 2),

*   przy wycenie części środków z Kredytu Refinansowego, która została przekazana na rachunek walutowy Spółki (pyt. nr 3),

*   przy wycenie wartości Kredytu Refinansowego w dniu jego zaciągnięcia (pyt. nr 4).

Dodać należy, że w praktyce stosuje się następujące kursy bankowe:

*   wpływ waluty na rachunek bankowy wyceniany jest wg kursu kupna w banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy, obowiązującego w dniu ich wpływu waluty na rachunek;

*   wypływ waluty z rachunku bankowego wyceniany jest wg kursu sprzedaży waluty w banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy, obowiązującego w dniu wypływu waluty z rachunku.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki w kwestii zadanych pytań nr 2, nr 3 i nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze do powołanych przez Spółkę wyroków podkreślenia wymaga, że wyroki te aczkolwiek dotyczą problematyki różnic kursowych, to jednak zapadły w innych indywidualnych sprawach i stąd nie są wiążące dla tut. organu.

Ponadto należy mieć na względzie, że w orzecznictwie sądowym zapadają w podobnych sprawach odmienne orzeczenia. Jak wskazuje praktyka, zmienność orzeczeń sądowych w podobnych sprawach jest znanym zjawiskiem i podyktowana jest różnymi czynnikami, w tym nierzadko uzależniona jest li tylko od składów sędziowskich.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.