Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-111/11-7/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-18
Teza: Czy Wydatki zrefakturowane przez Spółkę Matkę na Podatnika (Spółkę) będą stanowiły dla Podatnika (Spółki) koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; delegacja-delegacja służbowa; dokumentowanie; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; faktura; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; refakturowanie; udział-nabycie udziałów; usługi; usługi-usługi doradcze; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 08 marca 2011 r. (data wpływu 14.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków zrefakturowanych przez Spółkę Matkę związanych z:

*   prowadzeniem spraw gospodarczych Spółki – **jest prawidłowe,**
*   obsługą procesu inwestycyjnego Spółki Matki w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 21.06.2011 r.), pismem z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 13.07.2011 r.) oraz pismem z dnia 18 lipca 2011 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Czeska spółka zajmująca się produkcją materiałów wybuchowych („Spółka Matka”) podjęła w 2008 r. decyzję o rozszerzeniu swojej działalności na Polskę. Ze względu na kontrowersyjny charakter swojej działalności oraz w związku z dotychczasowym negatywnym doświadczeniem w ramach ekspansji (protesty lokalnych społeczności), Spółka Matka postanowiła w początkowych etapach inwestycji zachować możliwie największą anonimowość. Ponadto, Spółka Matka nie była w żaden sposób obecna wówczas na rynku polskim, nie miała tu swoich pracowników, doradców, etc.

Spółka Matka podjęła decyzję o zatrudnieniu osoby, która we własnym imieniu, lecz na rachunek Spółki Matki rozpoczęłaby działalność w Polsce. Działania miały polegać na nabyciu udziałów w polskiej spółce oraz nadzorowaniu i doradzaniu na początkowym etapie działalności takiej spółki.

W związku z tym, Spółka Matka zawarła z osobą fizyczną (prawnikiem z wieloletnim doświadczeniem) („Powiernik”) umowę powierniczą („Umowa Powiernicza”). Zgodnie z Umową Powierniczą, Powiernik zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki Matki 100% udziałów w polskiej spółce (Podatnik) („Spółka”), a następnie rozporządzania tymi udziałami oraz zarządzania tą Spółką tylko i wyłącznie zgodnie z pisemnymi instrukcjami Spółki Matki. Własność udziałów w Spółce została przeniesiona przez Powiernika ostatecznie na Spółkę Matkę, na jej żądanie, po cenie po jakiej Powiernik nabył udziały powiększonej o zwrot wszelkich kosztów poniesionych w związku z tym nabyciem i nie pokrytych przez Spółkę.

Powiernik nigdy nie był członkiem zarządu Spółki, był przez pewien czas wspólnikiem Spółki (działającym we własnym imieniu, ale w rzeczywistości na rachunek Spółki Matki) oraz stale świadczył usługi doradcze (obsługa prawna, usługi ogólnego zarządu, decyzje biznesowe) na rzecz Spółki na podstawie Umowy Powierniczej. Ponadto usługi te wiązały się z odbywaniem przez Powiernika podróży.

Za powyżej świadczone usługi, tj. nabycie w imieniu Spółki Matki udziałów w Spółce (czemu towarzyszyło wykonywanie czynności faktycznych, doradztwo prawne, doradztwo administracyjne), a następnie świadczenie usług zarządzania, doradztwa prawnego oraz ogólnego doradztwa biznesowego na rzecz Spółki na początkowym etapie jej funkcjonowania (pierwsze inwestycje Spółki) Powiernik otrzymał od Spółki Matki wynagrodzenie. Część wynagrodzenia stanowiło również pokrycie kosztów podróży, jakie Powiernik musiał odbyć wykonując opisane powyżej usługi na rzecz Spółki. A zatem, Powiernik wykonywał usługi, których bezpośrednim i jedynym odbiorcą była Spółka, natomiast za usługi te zapłaciła Spółka Matka.

Należy również nadmienić, iż wysokość wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Matkę na rzecz Powiernika ustalona została na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Wynagrodzenie Powiernika określone w Umowie Powierniczej zostało ustalone przez renomowaną firmę konsultingową w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Obecnie, Spółka Matka zamierza refakturować wynagrodzenie Powiernika wypłacone mu z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy Powierniczej na Spółkę jako jedynego i rzeczywistego odbiorcę tych usług. Wynagrodzenie będzie refakturowane w rzeczywiście poniesionej wysokości, tj. bez żadnej marży.

Wydatki są i będą należycie udokumentowane poprzez faktury wystawione przez Powiernika na rzecz Spółki Matki, a następnie Spółkę Matkę na rzecz Spółki (refaktura).

W piśmie z dnia 17 czerwca 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  wydatki związane z wynagrodzeniem Powiernika były ponoszone zarówno przez Spółkę Matkę jak i przez Spółkę; wiązało się to z faktem, iż Powiernik zarówno pełnił czynności członka zarządu Spółki, jak i wykonywał czynności doradztwa prawnego na rzecz Spółki oraz Spółki Matki;
2.  Spółka Matka ponosiła wydatki na wynagrodzenie Powiernika w latach 2007-2011. Wydatki nie zostały jak dotychczas refakturowane na Spółkę;
3.  Powiernik pełnił w imieniu Spółki Matki funkcję jedynego członka zarządu Spółki oraz świadczył usługi doradztwa prawnego na rzecz Spółki oraz Spółki Matki;
4.  Usługi Powiernika dotyczyły zarówno obsługi procesu inwestycyjnego Spółki Matki w Polsce oraz wiązały się z prowadzeniem spraw prawnych i gospodarczych Spółki Córki.

Dodatkowo w piśmie z dnia 17 czerwca 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie II do uzupełnienia wniosku wskazano, iż:

1.  usługi (czynności) Powiernika dotyczyły zarówno wsparcia Spółki Matki w zarządzaniu Spółką, tj. wykonywania czynności wspólnika Spółki, jak i doradztwa na rzecz Spółki oraz doradztwa prawnego na rzecz Spółki Matki;
2.  Wnioskodawca może dokonać precyzyjnej alokacji wynagrodzenia Powiernika za realizowanie określonych odrębnie czynności, natomiast w ocenie Wnioskodawcy takie rozróżnienie jest niecelowe, ponieważ wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z wynagrodzeniem Powiernika wiązały się bezpośrednio lub pośrednio z przychodami tej Spółki stanowiąc Jej pośrednie koszty uzyskania przychodu;
3.  Wnioskodawca potwierdza, iż Powiernik nie jest ani nie był w przeszłości członkiem zarządu Spółki;
4.  Czynności Powiernika w zakresie obsługi procesu inwestycyjnego dotyczyły doradztwa co do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nabycia nieruchomości oraz uzyskania niezbędnych koncesji i zezwoleń na prowadzenie działalności przez Spółkę; czynności w zakresie prowadzenia spraw gospodarczych Spółki wiązały się wyłącznie z nadzorem nad działalnością Spółki oraz pracą zarządu, który składał się z osób nominowanych (inni powiernicy), którzy działali na podstawie instrukcji Powiernika wykonującego strategiczne instrukcje Spółki Matki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wydatki zrefakturowane przez Spółkę Matkę na Podatnika (Spółkę) będą stanowiły dla Podatnika (Spółki) koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki zrefakturowane przez Spółkę Matkę na Podatnika (Spółkę) będą stanowiły dla Podatnika (Spółki) koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rzeczywistym i jedynym odbiorcą usług, których dotyczą wydatki jest Spółka. Wydatki służyły wyłącznie uzyskaniu przychodu przez Spółkę, nie były przeznaczone na żadne prywatne cele Powiernika, czy innych osób. Wydatki były racjonalne (wynagrodzenie Powiernika ustalono na warunkach rynkowych w oparciu o przeprowadzoną analizę) i ich celem od samego początku było uzyskanie przychodu przez Spółkę (rozpoczęcie i rozwinięcie działalności), miały więc one bezspornie wpływ na powstanie przychodu Spółki. Celem wydatków było nabycie, rozpoczęcie działalności Spółki i rozwinięcie Jej działalności na początkowym etapie działalności, tak aby w efekcie Spółka rozszerzyła działalność do żądanych rozmiarów i zaczęła osiągać wymierne przychody.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`).

Zgodnie z powyższym uregulowaniem, spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że łącznie zostaną spełnione poniższe przesłanki:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
*   są one odpowiednio udokumentowane.

Każdy więc wydatek spełniający powyższą definicję podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, ponieważ nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Związek ten może mieć także charakter pośredni. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Generalnie można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Należy podkreślić, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam decyduje o rozmiarze, rodzaju i formie ponoszonych wydatków.

Zatem kwalifikując wydatki jako koszty uzyskania przychodów należy brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 493/2001), w którym wyjaśniono „że ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne i w odniesieniu do momentu dokonania wydatku, a więc dla uznania kosztownego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Obiektywna ocena sytuacji oznacza branie pod uwagę realnych wskaźników ekonomicznych, sytuacji rynkowej, możliwości technicznych i technologicznych.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażonym w wyroku z dnia 14 maja 2004 r. (sygn. I SA/Wr 1252/02): „Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, nie jest konieczne w każdym wypadku wykazanie bezpośredniego związku między nim a przychodem. Ustawy podatkowe, regulując zagadnienie kosztów uzyskania przychodów, zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. Należy podzielić pogląd, iż kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki dokonane w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 1243/96). W takim ujęciu kosztami pośrednimi są niewątpliwie koszt obsługi prawnej, usług księgowych – wchodzący w skład kosztów zarządzania przedsiębiorstwem. Niewątpliwie niepowiązane z konkretnym przychodem są wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych. Jeżeli jednak wiążą się z prowadzoną przez podatnika działalnością winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`)”.

Ponadto należy również przytoczyć wyrok z dnia 22 lutego 2006 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. II FSK 191/05), w którym Sąd wyraźnie stwierdził: „W tym miejscu należy podnieść, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.p. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu.

Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza wykładnia systemowa, a mianowicie art. 16b ust. 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym kosztami są w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu spółki lub późniejszym jej rozszerzaniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższanie. Powyższe koszty nie podlegają wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, jednakże przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę Matkę, a następnie refakturowane na Spółkę będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Rzeczywistym i jedynym odbiorcą usług, których dotyczą wydatki jest Spółka. Wydatki służyły wyłącznie uzyskaniu przychodu przez Spółkę, nie były przeznaczone na żadne prywatne cele Powiernika, czy innych osób. Wydatki były racjonalne (wynagrodzenie Powiernika ustalono na warunkach rynkowych w oparciu o przeprowadzoną analizę) i ich celem od samego początku było uzyskanie przychodu przez Spółkę (rozpoczęcie i rozwinięcie działalności), miały więc one bezspornie wpływ na powstanie przychodu Spółki. Celem wydatków było nabycie, rozpoczęcie działalności Spółki i rozwinięcie jej działalności na początkowym etapie działalności, tak aby w efekcie Spółka rozszerzyła działalność do żądanych rozmiarów i zaczęła osiągać wymierne przychody. Na Powiernika Spółka Matka specjalnie wybrała prawnika z wieloletnim doświadczeniem, aby wykorzystać jego specjalistyczną wiedzę oraz doświadczenie na początkowym etapie organizacji Spółki, a tym samym zwiększyć pewność powodzenia przedsięwzięcia. Wydatki zostaną ostatecznie poniesione faktycznie i definitywnie przez Spółkę (refaktura).

W przedstawionym stanie faktycznym, nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 ani 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ po pierwsze – Powiernik otrzymał wynagrodzenie za usługi doradcze świadczone na Podstawie Umowy Powierniczej jako doradca, a więc nie jako wspólnik Spółki (którym chwilowo był), ponadto wynagrodzenie nie było świadczeniem jednostronnym, lecz wynikało z dwustronnie obowiązującej umowy cywilno-prawnej. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 11 lutego 2010 r. (sygn. ITPB3/423-735/09/MK).

II.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania.

Reasumując, Spółka jako podmiot faktycznie korzystający z usług Powiernika, może zaliczyć wydatki refakturowane przez Spółkę Matkę na Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Bez poniesienia tych wydatków Spółka w ogóle by nie powstała, ponadto wydatki te były związane bezpośrednio z zarządzaniem Spółką w pierwszej organizacyjnej fazie działalności Spółki.

Takie stanowisko, co do możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków refakturowanych na ich rzeczywistego odbiorcę, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej wydanej dnia 10 lipca 2010 r. (sygn. IBPB3/423-249/08/AK).

Należy przy tym podkreślić, że początkowe poniesienie wydatków przez Spółkę Matkę a nie bezpośrednio przez Spółkę (Podatnika) było konieczne ze względu na konieczność utrzymania inwestycji (rozpoczęcia działalności przez Spółkę) w poufności. W związku z tym, Spółka Matka poniosła wydatki w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki, aby zachować poufność, co do tożsamości Spółki w początkowej fazie Jej działania. Takie działania były również nakierowane na zwiększenie prawdopodobieństwa powodzenia działalności Spółki oraz na generowanie przez Nią przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków zrefakturowanych przez Spółkę Matkę uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dot. wydatków związanych z prowadzeniem spraw gospodarczych Spółki,
*   **nieprawidłowe** w części dot. wydatków związanych z obsługą procesu inwestycyjnego Spółki Matki w Polsce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż spółka czeska zajmująca się produkcją materiałów wybuchowych („Spółka Matka”) podjęła w 2008 r. decyzję o rozszerzeniu swojej działalności na Polskę. Ze względu na kontrowersyjny charakter swojej działalności, Spółka Matka postanowiła w początkowych etapach inwestycji zachować możliwie największą anonimowość. Ponadto, Spółka Matka nie była wówczas w żaden sposób obecna na rynku polskim. W związku z tym, Spółka Matka podjęła decyzję o zatrudnieniu osoby, która we własnym imieniu, lecz na jej rachunek rozpoczęłaby działalność w Polsce. Za świadczone usługi, tj. nabycie w imieniu Spółki Matki udziałów w Spółce (czemu towarzyszyło wykonywanie czynności faktycznych, doradztwo prawne, doradztwo administracyjne), a następnie świadczenie usług zarządzania, doradztwa prawnego oraz ogólnego doradztwa biznesowego na rzecz Spółki na początkowym etapie Jej funkcjonowania (pierwsze inwestycje Spółki) Powiernik otrzymał od Spółki Matki wynagrodzenie. Część wynagrodzenia stanowiło również pokrycie kosztów podróży, jakie Powiernik musiał odbyć wykonując opisane powyżej usługi na rzecz Spółki. Obecnie, Spółka Matka zamierza refakturować wynagrodzenie Powiernika wypłacone mu z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy Powierniczej na Spółkę.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego i treści pism uzupełniających, usługi Powiernika dotyczyły zarówno obsługi procesu inwestycyjnego Spółki Matki w Polsce, jak i wiązały się z prowadzeniem spraw prawnych i gospodarczych Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż wydatki związane z obsługą procesu inwestycyjnego Spółki Matki w Polsce, poniesione na rzecz Powiernika przez Spółkę Matkę, a następnie refakturowane na Spółkę, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty związane z nabyciem w imieniu Spółki Matki udziałów w Spółce (czemu towarzyszyło wykonywanie czynności faktycznych, doradztwo prawne, doradztwo administracyjne), ze swej istoty nie obciążają bowiem samej Spółki, lecz Jej udziałowca – Spółkę Matkę. Nie chodzi przy tym wyłącznie o to, iż wydatek ten w sensie ekonomicznym został poniesiony przez Spółkę Matkę, lecz także o fakt, iż pozostaje w związku z prowadzoną przez tą spółkę działalnością gospodarczą.

Natomiast w kwestii odnoszącej się do poniesionych przez Spółkę Matkę wydatków w zakresie usług zarządzania, doradztwa prawnego oraz ogólnego doradztwa biznesowego świadczonych przez Powiernika na rzecz Spółki na początkowym etapie Jej funkcjonowania, a także kosztów podróży, jakie Powiernik musiał odbyć wykonując ww. usługi na rzecz Spółki, refakturowanych następnie na Spółkę, stwierdzić należy, iż wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem jednak ich prawidłowego udokumentowania.

Należy bowiem podkreślić, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem.

Przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii, jakie dokumenty winny stanowić podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wskazują jednak, iż muszą one potwierdzać faktyczne wykonanie usługi oraz celowość i racjonalność wydatku z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej oraz w kontekście jego związków przyczynowo - skutkowych z osiąganymi lub oczekiwanymi przychodami.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.