Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-378/11-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka organizacyjna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2011r. (data wpływu 20.04.2011r.) oraz piśmie z dnia 03.06.2011r. (data nadania 03.06.2011r., data wpływu 07.06.2011r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26.05.2011r., (data nadania 27.05.2011r., data doręczenia 31.05.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inwestowania w nowo zakładane spółki oraz spółki rozpoczynające działalność gospodarczą (tzw. spółki typu seed i start up). Drugim głównym zakresem działalności, z którego docelowo spółka zamierza zrezygnować jest działalność związana z realizacją projektów informatycznych oraz portali internetowych. Projekty te docelowo mają być realizowane w spółkach, których udziałowcem będzie Wnioskodawca.

W ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębniono na podstawie uchwały Zarządu z dnia 1 lipca 2010r. nową jednostkę organizacyjną w postaci tzw. Działu Nowych Technologii. Na czele Działu Nowych Technologii (dalej jako DNT) stoi kierownik mający doświadczenie i praktykę w zakresie informatyki i telekomunikacji. W ramach DNT Wnioskodawca współpracuje na podstawie ramowej umowy zlecenia z programistą, którego podstawowym działaniem jest rozwój prototypu produktu.

Aktywność DNT obejmuje opracowanie projektu technicznego oraz prototypu Serwera Komunikacyjnego, wykorzystującego nowoczesne technologie automatycznego rozpoznawania mowy biometrycznej weryfikacji głosu i syntezy mowy. Zadania i cel DNT opisuje Regulamin Działu Nowych Technologii z dnia 1 lipca 2010r.

DNT jest wyposażony w środki niezbędne dla pracy programisty tj. laptop wraz z licencjami na oprogramowanie niezbędne do testowania, optymalizacji i działania Serwera Komunikacyjnego oraz odpowiednie meble biurowe. Dział Nowych Technologii oprócz poniesionych kosztów na zakup wyposażenia oraz stworzenia prototypu i projektu technicznego produktu, wygenerował już pierwsze przychody dla Spółki (integracja systemu demo Serwera Komunikacyjnego z systemem informatycznym firmy zewnętrznej).

To czym zajmuje się Dział Nowych Technologii nie jest wykorzystywane w innych zakresach działalności Wnioskodawcy (portale internetowe, projekty informatyczne, działalność inwestycyjna). DNT poza w/w wyodrębnieniem organizacyjnym jest również wyodrębniony pod względem finansowym. Wyodrębnienie finansowe polega na wydzieleniu odrębnego konta analitycznego do dokonywania księgowań transakcji dotyczących DNT.

Do DNT zostały przypisane następujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne i wyposażenie:

1.  prototyp Serwera Komunikacyjnego z automatycznym rozpoznawaniem mowy i biometryczną weryfikacją głosu (prawa autorskie),
2.  biznesplan (prawa autorskie),
3.  projekt techniczny Serwera Komunikacyjnego (prawa autorskie),
4.  logo firmowe (prawa autorskie)
5.  prawa z rejestracji domen internetowych;
6.  wyposażenie biura tj. biurko, krzesło,
7.  laptop.

Wnioskodawca nawiązał współpracę ze sp. z o.o. realizującą projekt korzystający z dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, działanie 3.1 - Inicjowanie działalności innowacyjnej (dalej X sp. z o.o.). Aktualnie wnioskodawca pozostaje w fazie tzw. preinkubacji, której pozytywny wynik może zakończyć się utworzeniem przez X Sp. z o.o. i Wnioskodawcę spółki prawa handlowego np. Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że docelowa spółka np. Sp. z o.o. (nowoutworzona) ma zajmować się rozwojem działalności innowacyjnej w Polsce Wnioskodawca tytułem wkładu planuje wnieść aport w postaci DNT i w zamian za to objąć udziały. Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wyjaśniła, iż Obecnie DNT korzysta z wyodrębnionej części pomieszczeń biurowych, których najemcą jest Wnioskodawca. DNT nie posiada natomiast tytułu prawnego do nieruchomości. Planowanym jest aby spółka do której DNT zostanie wniesione jako aport wynajęła odrębne biuro.

W obecnej chwili DNT nie posiada wymagalnych należności, które przejdą do nowoutworzonej Sp. z o.o. Comiesięcznym kosztem przypisanym do DNT jest wypłata wynagrodzenia programiście z tytułu umowy zlecenia. W tym sensie DNT posiada zobowiązanie z tytułu umowy zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w części 54 Dział Nowych Technologii stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 CIT?
2.  Czy objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w nowoutworzonej spółce np. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Działu Nowych Technologii będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy?

Pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy Dział Nowych Technologii (DNT) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 CIT. Zgodnie z rzeczonym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji aby można było mówić o ZCP konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  jest on organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniej4cym przedsiębiorstwie;
3.  składniki materialne i niematerialne są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ad. 1 — spełnienie tej przesłanki nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na zamieszczony w części F 54 opis zespołu tych składników.

Ad. 2 — zgodnie z opinią organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne to wyodrębnienie na podstawie dokumentów korporacyjnych tj. regulaminów, uchwał, zarządzeń, ale istotny jest również stan faktyczny (tak np. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 16.11.2005 r.; sygn. RO/423/141/2005).

W strukturze organizacyjnej Spółki na podstawie uchwały Zarządu z dnia 1 lipca 2010r. oraz Regulaminu Działu Nowych Technologii z dnia 1.07.2010r. wyodrębniony został DNT, które to dokumenty uregulowały i sformalizowały rzeczywisty stan organizacyjny panujący w Spółce.

Spełniona jest również przesłanka wyodrębnienia DNT pod względem finansowym poprzez wydzielenie odrębnego konta analitycznego do księgowania transakcji dotyczących ONT. Przychody księgowane są na odrębnym koncie zespołu 7, koszt na odrębnym koncie zespołu 5. Księgowanie takie umożliwia kontrolę wydatków i wyniku finansowego działu, co w efekcie ma doprowadzić do optymalizacji wydatków i zwiększenia przychodów. Aktualnie dokonywana jest analiza finansowa, której celem jest określenie rentowności i innowacyjności DNT (który miałby funkcjonować w docelowej spółce np. sp. z o.o.). W tym miejscu Wnioskodawca zauważa że wyodrębnienie finansowe „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak stwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 27.01.2005 r.; sygn. US72/ROPI/423-863/1W/04). W opinii Wnioskodawcy wymóg ten jest spełniony.

Ad. 3 — zaprezentowany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony jest do realizacji zadań DNT głównie polegających na dokończeniu projektu Serwera Komunikacyjnego wykorzystującego technologię automatycznego rozpoznawania mowy i biometrycznej weryfikacji głosu oraz jego optymalizacji. Pozostałymi zadaniami DNT są wyszukiwanie informacji i dokumentowanie wiedzy o nowych innowacyjnych technologiach branży II, analizowanie, projektowanie i implementacja innowacyjnych systemów teleinformatycznych i telekomunikacyjnych, uczestnictwo w konferencjach i szkoleniach związanych z innowacyjnymi technologiami branży II.

Ad. 4 - w ocenie Wnioskodawcy DNT mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania wymienione powyżej. Już w tym momencie wykazuje on samodzielność organizacyjną i funkcjonalną. Działa w oparciu o własne wyposażenie i wartości niematerialne, z jednoczesnym zapleczem personalnym. Podkreślenia wymaga fakt, że DNT wygenerował już pierwsze przychody dla Spółki, co również przemawia za tym, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W opinii Wnioskodawcy wszystkie przesłanki warunkujące uznanie danych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały spełnione.

Pytanie nr 2

W ocenie Wnioskodawcy objęcie udziałów w nowoutworzonej spółce np. sp. z o.o. w zamian za DNT nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla wnoszącego w/w aport (wkład niepieniężny).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przyjmując założenie racjonalnego ustawodawcy a contrario należy przyjąć, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do tzw. odroczonego opodatkowania i na dzień obejmowania udziałów nie powstanie po stronie wnoszącego przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych procesów restrukturyzacyjnych zachodzących u Wnioskodawcy, w wyniku których wyodrębniono Dział Nowych Technologii, na początku należy powołać brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397) – dalej: ustawa podatkowa, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Nie jest bowiem możliwe istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek ww. składników.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcyjnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Zatem utworzone w wyniku planowanej reorganizacji, opisanej przez Spółkę, odrębne jednostki organizacyjne w postaci oddziałów powinny tworzyć odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy w tym przypadku oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, do wykonywania których służy w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. Co oznacza, że część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy — obiektywnie oceniając — posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Dokonując analizy, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można mieć do czynienia z różnorodnością stanów faktycznych. Dlatego też w definicji określonej w art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej, wymieniono jedynie ogólną przesłankę, stanowiącą, obok konieczności wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, wymóg samodzielności w realizowaniu zadań gospodarczych. Przepis ten nie wyznacza enumeratywnego katalogu warunków, których spełnienie świadczy o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonanie analizy w niniejszym zakresie, wymaga każdorazowo uwzględnienia profilu działalności danego przedsiębiorcy, warunków rynkowych oraz specyfiki danej branży. Dopiero bowiem przy stwierdzeniu, że określony składnik majątku nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, można uznać wystąpienie tego składnika za warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W powołanym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając specyfikę branży, jak również profil prowadzonej działalności gospodarczej, tj. realizacja projektów informatycznych oraz portali internetowych, należy uznać iż przypisane do DNT środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie, mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy jednakże podkreślić, iż powyższa klasyfikacja wynika ze specyfiki prowadzonej działalności i ma jedynie zastosowanie w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym.

W wyniku uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, objęcie udziałów w nowoutworzonej spółce sp. z o.o. w zamian za DNT nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla wnoszącego w/w aport (wkład niepieniężny). Wynika to z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisanej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji. W postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, nie prowadzi się szerokiego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wątpliwości odnośnie poszczególnych aspektów przedstawionych przez wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku oraz w stanowisku co do meritum. W przedmiotowym postępowaniu organ nie powinien także przeprowadzać analizy gospodarczych, czy tez racjonalnych aspektów transakcji, czy też przesądzać, iż jakiś element składników majątkowych jest niezbędny dla danego przedsiębiorcy do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisywanych przez wnioskodawcę zdarzeń prawnych. Organy podatkowe wszczynając postępowanie podatkowe będą posiadały uprawnienie do własnej oceny transakcji opisanej we wniosku i do ewentualnej zmiany kwalifikacji przyjętej przez tut. organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.