Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.512.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: czy dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełnienie przesłanki posiadania nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności należy oceniać na dzień uzyskania przychodu przez podmiot zagraniczny
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełnienie przesłanki posiadania nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności należy oceniać na dzień uzyskania przychodu przez podmiot zagraniczny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełnienie przesłanki posiadania nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności należy oceniać na dzień uzyskania przychodu przez podmiot zagraniczny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka X (nierezydent w rozumieniu updop, rezydent podatkowy w Republice Federalnej Niemiec) jest pośrednim udziałowcem Wnioskodawcy - tj. posiada 100% akcji w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, która z kolei posiada 97,3% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Spółka X udzieliła Wnioskodawcy pożyczki w walucie EUR (Pożyczka). Zgodnie z zawartą umową, odsetki od kwoty Pożyczki powinny być spłacane dwa razy w roku, w dniach 30 czerwca i 31 grudnia. Jeżeli Wnioskodawca nie spłaca odsetek we właściwym terminie, odsetki podlegają w tej dacie kapitalizacji. Aktualnie wszelkie spłaty odsetek lub ich kapitalizacja podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (tzw. podatkowi u źródła) w Polsce (tj. Spółka pobiera oraz dokonuje wpłaty do właściwego urzędu kwot pobranego podatku) zgodnie z zapisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Udziałowcy Wnioskodawcy rozważają dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez emisję nowych udziałów i zobowiązanie Spółki X do wniesienia wkładu pieniężnego na ich pokrycie, a w dalszej kolejności dokonanie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki X i Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego oraz odpowiedniej części kapitałowej Pożyczki. W efekcie powyższych działań planowane jest objęcie przez Spółkę X co najmniej 25% udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Rozważane zmiany są spowodowane koniecznością poprawy wskaźników finansowych w związku z wymogami stawianymi przez podmioty udzielające Spółce finansowania. Zgodnie z umowami finansowania, przez cały okres finansowania (do końca 2023 r.), Wnioskodawca zobowiązał się utrzymywać kapitały własne na poziomie dodatnim. Z powodu skumulowanych strat netto kapitał własny Spółki jest obecnie bliski zeru. W celu spełnienia wymogów umów finansowania, Spółka musi zatem podnieść kapitał własny. Mając na uwadze iż kapitały własne to suma wartości kapitału zakładowego, kapitałów zapasowych, kapitału z aktualizacji wyceny, oraz niepodzielonego zysku (niepokrytej straty) z lat ubiegłych i zysku (straty) netto z bieżącej działalności, to w przypadku podmiotu nie generującego bieżącego zysku netto, jedyną możliwością wypełniania warunków finansowania jest podniesienie kapitału zakładowego bądź zapasowego. Mając na uwadze, iż bezpośredni udziałowcy Spółki nie posiadają wystarczających środków pieniężnych na dokonanie podwyższenia, kapitał zostanie podwyższony przez pośredniego udziałowca, poprzez zamianę części istniejącego zadłużenia na kapitał.

Przedmiotem umownego potrącenia ma być wyłącznie część kapitałowa Pożyczki, a nie jej część odsetkowa. W związku z powyższym, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła w momencie kompensaty.

Po dokonaniu podwyższenia kapitału będzie dochodziło do spłaty odsetek lub ich kapitalizacji w terminach wskazanych powyżej, tj. 30 czerwca i 31 grudnia każdego roku. Pierwsza spłata odsetek po podwyższeniu kapitału obejmie zatem odsetki naliczone (lecz nie wymagalne) przed dniem podwyższenia kapitału.

Przykładowo, jeżeli do podwyższenia dojdzie 1 kwietnia 2019 r. to spłata odsetek przypadająca na 30 czerwca 2019 r. obejmie odsetki naliczone za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2019 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop spełnienie przesłanki posiadania nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności należy oceniać wyłącznie na dzień uzyskania przychodu przez podmiot zagraniczny, a zatem na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek?

Zdaniem Spółki, dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop spełnienie przesłanki posiadania nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności należy oceniać wyłącznie na dzień uzyskania przychodu przez podmiot zagraniczny, a zatem na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 21 ust. 1 updop, przychody uzyskane przez tych podatników m.in. z odsetek są opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu oraz zwolnień z opodatkowania przewidzianych w ustawie, w szczególności w ust. 3 i następnych tego artykułu.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 updop zwalnia się od podatku dochodowego określone przychody (w tym z tytułu wypłacanych odsetek), jeżeli kumulatywnie spełnione są wymienione w nim warunki, w tym m.in.:

1.  uzyskujący przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki wypłacającej należności lub odwrotnie przez nieprzerwany okres dwóch lat,
2.  rzeczywistym właścicielem należności jest spółka uzyskująca przychody oraz
3.  spółka uzyskująca przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania

Ponadto, zwolnienie znajduje zastosowanie pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskującego przychody oraz pisemnego oświadczenia, że spółka uzyskująca przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Mając z kolei na uwadze treść art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od tych wypłat. A zatem, po spełnieniu wskazanych powyżej warunków zwolnienia Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłat/kapitalizacji odsetek od Pożyczki na rzecz Spółki X.

W ocenie Spółki, prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia (w szczególności będąca przedmiotem niniejszego zapytania przesłanka posiadania nie mniej niż 25% udziałów) podlega weryfikacji wyłącznie na moment wypłaty/kapitalizacji odsetek zgodnie z literalnym brzmieniem stosownych przepisów updop (art. 21 oraz art. 26).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wykładnia art. 21 ust.1 oraz ust. 3 updop nie pozostawia wątpliwości, iż prawo do zastosowania zwolnienia nie może być weryfikowane przed momentem powstania przychodu u podatnika (Spółki X). Przepis art. 21 ust. 1 updop jasno stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych (\`(...)\`) przychodów (\`(...)\`) z odsetek (\`(...)\`) ustala się w wysokości 20% przychodów. Zwolnieniu podlegać może bowiem jedynie przychód wcześniej uzyskany w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną władz podatkowych, przychód podmiotu zagranicznego (nierezydenta) z tytułów wskazanych w art. 21 updop powstaje nie na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a updop lecz w momencie wypłaty należności nierezydentowi (por. następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2015 r., znak: IBPBI/2/4510-53/15/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2013 r., znak: IPPB5/423-105/13-2/IŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 czerwca 2012 r., znak: IPTPB3/423-113/12-2/IR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2012 r., znak: IPPB5/423-18/12-2/IŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 października 2011 r., znak: ITPB3/423-329/11/MK).

Niemniej jednak, nawet gdyby ustalając moment uzyskania przychodu przez nierezydenta w przedmiotowej sprawie sięgnąć do reguł wynikających z art. 12 ust. 3a updop, to przychód z tytułu odsetek powstaje na zasadzie kasowej również w odniesieniu do rezydentów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop do przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż brak jest podstaw do oceny warunków zwolnienia przed dniem wypłaty odsetek, (w szczególności w zakresie będącym przedmiotem niniejszego zapytania, tj. przesłanki posiadania nie mniej niż 25% udziałów), a ocena ta powinna nastąpić wyłącznie na ten dzień (bez względu na okres za jaki naliczone są przedmiotowe odsetki) jako na dzień powstania przychodu po stronie nierezydenta.

Ponadto, wykładnia systemowa art. 21 oraz art. 26 updop prowadzi do konkluzji, iż również obowiązki Spółki jako płatnika (wymagające weryfikacji pozycji prawnej odbiorcy należności) mogą być oceniane wyłącznie ma moment wykonania zobowiązania tj. faktycznej wypłaty lub zrównanych z nią (na mocy przepisu art. 26 ust. 7 updop) instytucji potrącenia i kapitalizacji odsetek.

Wskazują na to zarówno sformułowania zawarte w art. 21 ust. 3 updop, który posługuje się pojęciem „wypłacający należności” jak i mechanizm zawarty w art. 26 updop. Przepisy art. 26 ust. 1 updop stanowią bowiem o nałożonym na nich obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, nie zaś od przychodów z tych tytułów uzyskanych przez nierezydentów.

Podatek ten, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 updop, podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop obowiązane są jako płatnicy pobierać „w dniu dokonania wypłaty”. Przepis ten zatem ustanawia po stronie płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych „w dniu dokonania wypłaty”. Do dnia dokonania wypłaty jako momentu oceny warunków zwolnienia odnosi się także ust. 1c przepisu art. 26 updop dotyczący z kolei wprost zasad zwolnienia z art. 21 ust. 3 updop.

Także Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (której implementację do polskiego porządku prawnego stanowi m.in. analizowany przepis art. 21 ust. 3 updop) odnosi się do momentu płatności, wskazując np. w art. 1 ust. 11, iż „państwo źródła może wymagać, aby spełnienie wymagań ustanowionych w niniejszym artykule oraz w art. 3 zostało uzasadnione w chwili płatności odsetek lub należności licencyjnych za pomocą zaświadczenia.

W przypadku gdy spełnienie wymagań ustanowionych w niniejszym artykule nie zostało poświadczone w chwili płatności, Państwo Członkowskie ma prawo wymagać potrącenia podatku u źródła”.

Końcowo, należy wskazać, iż po dokonaniu podwyższenia kapitału będzie dochodziło do spłaty odsetek lub ich kapitalizacji w niezmienionych terminach umownych, a rozważane zmiany posiadają rzeczywiste uzasadnienie biznesowe, gdyż są spowodowane koniecznością poprawy wskaźników finansowych Spółki w związku z wymogami stawianymi przez podmioty udzielające Spółce finansowania. Nie zachodzi więc sytuacja, w której jedną z zasadniczych przyczyn analizowanych zmian własnościowych byłoby uchylanie się od podatków, unikanie płacenia podatków czy też nadużycie finansowe, co mogłoby być podstawą odmowy zastosowania przepisów dyrektywy i opartych na niej przepisów krajowych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop spełnienie przesłanki posiadania nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności należy oceniać wyłącznie na dzień uzyskania przychodu przez podmiot zagraniczny, a zatem na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

W art. 21 ust. 3a updop, wskazano jednoznacznie, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 updop).

Ponadto art. 21 ust. 5 updop, stanowi że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Zgodnie z art. 21 ust. 7 updop, jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 21 ust. 8 updop, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy (a zatem, również do Spółki X rezydenta niemieckiego).

Jak stanowi art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 26 ust. 1c updop, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f updop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka X (rezydent podatkowy w Republice Federalnej Niemiec) jest pośrednim udziałowcem Wnioskodawcy - tj. posiada 100% akcji w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, która z kolei posiada 97,3% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Spółka X udzieliła Wnioskodawcy pożyczki w walucie EUR. Udziałowcy Wnioskodawcy rozważają dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez emisję nowych udziałów i zobowiązanie Spółki X do wniesienia wkładu pieniężnego na ich pokrycie, a w dalszej kolejności dokonanie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki X i Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego oraz odpowiedniej części kapitałowej Pożyczki. W efekcie powyższych działań planowane jest objęcie przez Spółkę X co najmniej 25% udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Rozważane zmiany są spowodowane koniecznością poprawy wskaźników finansowych w związku z wymogami stawianymi przez podmioty udzielające Spółce finansowania. Bezpośredni udziałowcy Spółki nie posiadają wystarczających środków pieniężnych na dokonanie podwyższenia, kapitał zostanie podwyższony przez pośredniego udziałowca, poprzez zamianę części istniejącego zadłużenia na kapitał. Przedmiotem umownego potrącenia ma być wyłącznie część kapitałowa Pożyczki, a nie jej część odsetkowa. Po dokonaniu podwyższenia kapitału będzie dochodziło do spłaty odsetek lub ich kapitalizacji w terminach wskazanych powyżej, tj. 30 czerwca i 31 grudnia każdego roku. Pierwsza spłata odsetek po podwyższeniu kapitału obejmie zatem odsetki naliczone (lecz nie wymagalne) przed dniem podwyższenia kapitału.

Mając na uwadze powyższe, należy wyjaśnić, że w art. 21 ust. 3 pkt 3 i 3a updop ustawodawca wskazał, jakie powiązania kapitałowe muszą występować pomiędzy spółką wypłacającą należności, a uzyskującą przychody, aby można było zastosować zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych. W przedstawionej we wniosku sytuacji spełnienie przesłanki posiadania nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności należy oceniać na dzień uzyskania przychodu przez podmiot zagraniczny, a zatem jeśli dniem uzyskania przychodu jest dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek to na ten dzień należy ustalić warunek posiadania udziałów przez Spółkę X w kapitale Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego określonych przychodów osiągniętych na terytorium Polski (w analizowanej sytuacji są to odsetki) jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 21 ust. 3-8 updop. Ze względu na zakres wniosku, tj. treść sformułowanego pytania, przedmiotem rozstrzygnięcia objętego niniejszą interpretacją jest wyłącznie ocena stanowiska będącego odpowiedzią na zadane pytanie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.