Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.346.2024.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: Indywidualny prewspółczynnik oparty na kryterium przychodowym (gospodarka wodno-kanalizacyjna).
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; gospodarka-gospodarka ściekami; inwestycje; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; współczynnik-prewspółczynnik; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 1-pkt 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 1-pkt 2; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 5; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest** **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika opartej na kryterium przychodowym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2024 r. (wpływ 2 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednymi z obszarów działania Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Przy czym zadania te realizowane są przez Urząd Gminy.

Gmina ponosi wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania oraz wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym na zakończony projekt polegający na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków.

Zrealizowana przez Gminę inwestycja („Inwestycja”) była finansowana w części ze środków własnych oraz pozyskanych środków publicznych. Inwestycja ta objęła przebudowę i rozbudowę oczyszczalni ścieków, tj.:

a) wymianę urządzeń i instalacji układu napowietrzania reaktora,

b) wymianę prasy odwadniającej osad na nowoczesną i bardziej wydajną,

c) wymianę układu sterowania i instalacji zasilającej pracę reaktora,

d) naprawę i odświeżenie elewacji budynków,

e) utwardzenie terenu i wykonanie zadaszenia miejsca postojowego dla pojazdu z przyczepą do czasowego gromadzenia odwodnionego osadu,

f) wymianę pokrycia dachowego reaktorów,

g) wykonanie nowego, większego zbiornika na osad nadmierny,

h) wykonanie oświetlenia terenu – oprawy typu LED,

i) montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy około 38 kWp,

j) wykonanie nowego kanału i rowu otwartego odprowadzającego ścieki oczyszczone do odbiornika.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym także z wykorzystaniem środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji) Gmina uzyskuje oraz będzie uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią co do zasady zadania własne Gminy, to zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych, Gmina rozlicza należny podatek VAT w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach plików JPK\_V7M.

Wybudowana i zmodernizowana dotychczasowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna, jak również środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków z terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te będą realizowane w ramach potrzeb własnych Gminy i będą dokumentowane dokumentami wewnętrznymi (notami księgowymi).

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1\. Urząd Gminy.

2\. Zespół Szkolno-Przedszkolny.

3\. Szkoła Podstawowa.

4\. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gmina w przyszłości, tak jak do tej pory, będzie ustalać ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, wybudowana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest oraz będzie w dalszym ciągu wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna, zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą, nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno­kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2023 r., wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków:


|  | Mieszkańcy i przedsiębiorcy | Jednostki organizacyjne Gminy | Udział podmiotów zewnętrznych w całości sprzedaży 
| Sprzedaż netto wody i odbiór ścieków | (…) zł | (…) zł | 98,12% 

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że proporcja ustalona w kolumnie „Udział podmiotów zewnętrznych w całości sprzedaży” to stosunek rocznego przychodu wyrażonego w kwocie netto z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich (tj. przychodu z działalności gospodarczej) w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Referując do danych zawartych powyżej, posiadana przez Gminę infrastruktura będzie wykorzystywana oraz zużywana głównie (w ponad 98%) w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc opodatkowanych VAT). Natomiast świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy będą stanowić jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze (mniej niż 2%).

Mając na uwadze powyższe, Gmina doszła do przekonania, że najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli bowiem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część będzie wiązać się ze zużyciem własnym Gminy.

Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z roku 2023 (stosując przewidziane w ustawie o VAT zasady dotyczące zaokrąglenia), wynosi 99%.

Wyliczenie zostało dokonane w oparciu o poniższy wzór:

PWSS = \[(PZG)/(PZG + PZW)\] \* 100%

gdzie:

PWSS – prewspółczynnik,

PZG – przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich,

PZW – przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższy wzór jest stosowany zarówno dla infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej. Ponadto w kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono każdą dostawę wody/każdy odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne).

Jak wskazano powyżej, ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Oznacza to, że Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne. W konsekwencji analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe.

Gmina wskazuje nadto, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanymi w analogicznych stanach faktycznych oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, do opisanej powyżej działalności wodno-kanalizacyjnej realizowanej przez Gminę, nie powinna mieć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Wskaźnik obliczony w oparciu o metodę wskazaną w przepisach Rozporządzenia ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności gminy w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. W analizowanym przypadku prewspółczynnik Urzędu Gminy wyliczony zgodnie z założeniami Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. na 2024 r. wynosi 7%. Zdaniem Wnioskodawcy, tak obliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny i nie odnosi się w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych wydatków Gminy na inwestycje związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Działania podejmowane przez Gminę w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej są niejako odstępstwem od generalnej struktury działalności Gminy – jak bowiem wskazano powyżej, w zdecydowanej większości działania te mają charakter działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Zmodernizowana oraz wybudowana na nowo przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana i zużywana przede wszystkim w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy, co odzwierciedla struktura sprzedaży komercyjnej Wnioskodawcy w zakresie zadań wodno-kanalizacyjnych (ponad 98% realizowanej sprzedaży to działalność opodatkowana). Z kolei prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. ma charakter ogólny i odnosi się do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje jednak poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług – stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa.

Konsekwentnie – w ocenie Wnioskodawcy – prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odzwierciedlał realizowanych przychodów komercyjnych z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej. Dlatego też w związku z ponoszonymi nakładami w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna znaleźć zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika. Za taką metodę należy uznać metodę opartą o obiektywne kryterium przychodowe zaprezentowaną we wniosku.

Jednocześnie, zaprezentowany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

**Uzupełnienie opisu sprawy**

1\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Jakie konkretnie wydatki są przedmiotem Państwa wniosku? Czy są to tylko i wyłącznie wydatki związane z „Inwestycją”, która objęła przebudowę i rozbudowę oczyszczalni ścieków?”, wskazali Państwo, że: „opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki odnoszą się do:

· wszelkich bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem dotychczasowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. wydatków na energię elektryczną, bieżących napraw i prac konserwacyjnych oraz

· wydatków związanych bezpośrednio z nowo powstałą inwestycją polegającą na rozbudowie oczyszczalni ścieków – określonej we wniosku jako „Inwestycja”.

Jednocześnie Gmina podtrzymuje, że wydatki na Inwestycję obejmują wszelkie wydatki związane z przebudową i rozbudową oczyszczalni ścieków, tj.:

· wymianę urządzeń i instalacji układu napowietrzania reaktora,

· wymianę prasy odwadniającej osad na nowoczesną i bardziej wydajną,

· wymianę układu sterowania i instalacji zasilającej pracę reaktora,

· naprawę i odświeżenie elewacji budynków,

· utwardzenie terenu i wykonanie zadaszenia miejsca postojowego dla pojazdu z przyczepą do czasowego gromadzenia odwodnionego osadu,

· wymianę pokrycia dachowego reaktorów,

· wykonanie nowego, większego zbiornika na osad nadmierny,

· wykonanie oświetlenia terenu – oprawy typu LED,

· montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy około 38 kWp,

· wykonanie nowego kanału i rowu otwartego odprowadzającego ścieki oczyszczone do odbiornika.

2\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Od kiedy ponoszą Państwo wydatki objęte zakresem pytania?”, wyjaśnili Państwo, że: „Obecny model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem Urzędu Gminy funkcjonuje w Gminie od 2022 r. Gmina od początku funkcjonowania tego modelu ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Z kolei wydatki związane z Inwestycją (obejmującą przebudowę i modernizację oczyszczalni ścieków) Gmina poniosła w latach 2022-2024”.

3\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy Inwestycja, o której mowa w opisie sprawy, została już zakończona? Jeśli tak, to kiedy dokładnie?”, wskazali Państwo, że: „przedstawiona w stanie faktycznym Inwestycja została zakończona w styczniu 2024 r.”.

4\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy poszczególne wydatki będące przedmiotem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową lub/i infrastrukturą kanalizacyjną?”, wyjaśnili Państwo, że: „zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną”.

5\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy każda dostawa wody i każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak i w ramach potrzeb własnych) jest wliczana/wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według przyjętego przez Państwa wzoru? Jeśli nie, to należy wskazać, jakie zużycie nie jest ujęte w kalkulacji i dlaczego?”, wskazali Państwo, że: „w kalkulacji prewspółczynnika uwzględnia przychód uzyskany z tytułu każdej dostawy wody/odbioru ścieków – zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne)”.

6\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy dokonują/będą dokonywać Państwo pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele technologiczne i przeciwpożarowe? Jeśli tak, należy wskazać:

a) w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonują/dokonywać będą Państwo pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na ww. cele;

b) czy woda wykorzystywana do celów technologicznych i przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji, jeśli tak, to prosimy wskazać w jaki sposób? Jeśli nie, prosimy o wyjaśnienie dlaczego”,

wskazali Państwo, że ilość wody zużytej na cele technologiczne i przeciwpożarowe nie jest mierzona.

7\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Jeśli pomiar wody na cele technologiczne i przeciwpożarowe nie jest/nie będzie dokonywany przez Państwa, to prosimy o wskazanie, kto dokonuje/będzie dokonywał tego pomiaru i na jakiej podstawie opierają/będą Państwo opierać faktyczne zużycie (raporty, sprawozdania itp.)?”, wyjaśnili Państwo, że Gmina nie ustala ilości wody dostarczonej dla celów technologicznych oraz przeciwpożarowych i nie pobiera od żadnego podmiotu wynagrodzenia za wodę przeznaczoną do tych celów. Tym niemniej Gmina podkreśla, iż wysokość wynagrodzenia pobieranego od odbiorców z tytułu usług wodno-kanalizacyjnych ustalona jest w taki sposób, aby pokryła również dodatkowe koszty funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszone przez Gminę, w tym koszt wody zużytej na cele przeciwpożarowe i technologiczne. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, iż metoda obliczenia prewspółczynnika, przedstawiona przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, oparta jest o kryterium obrotowe. Tym samym podstawą ustalenia wartości proporcji są uzyskane przez Gminę przychody z tytułu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie zaś ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków.

8\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy przy kalkulacji prewspółczynnika opierają się Państwo na założeniu, że ilość metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od danego odbiorcy odpowiada ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do danego odbiorcy (w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru)? Jeśli nie, to prosimy o wyjaśnienie w jaki sposób ustalają Państwo roczny przychód odebranych ścieków od podmiotów trzecich i w ramach wykorzystania na potrzeby własne”, wyjaśnili Państwo, że: „ilość metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od danego odbiorcy ustalana jest na podstawie ilości metrów sześciennych dostarczanej wody, po odliczeniu wody bezpowrotnie zużytej (wielkość tego zużycia ustalana jest na podstawie dodatkowego wodomierza). Sposób taki jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2024.757)”.

9\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Jaka jest cena dla dostawy wody i odbioru ścieków dla podmiotów trzecich (mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw) oraz wykorzystywanych w ramach Państwa potrzeb własnych (budynek Urzędu oraz jednostki budżetowe) – czy cena jest taka sama dla wszystkich, czy ustalają Państwo różne ceny dla wybranych grup odbiorców – jeśli tak, to w jaki sposób?”, wskazali Państwo, że: „cena dla dostawy wody/odbioru ścieków nie jest różnicowana ze względu na to, czy świadczenie następuje na rzecz podmiotów trzecich, czy w ramach potrzeb własnych Gminy. Poniżej Wnioskodawca przedstawia aktualnie obowiązujące stawki.

WODA:

Grupa 1 – gospodarstwa domowe i rolnicza działalność gospodarcza:

· cena wody zł/m sześć. – 2,89 zł

· stawka opłaty abonamentowej – 10,80 zł

· cena wskaźnikowa – 3,31 zł

Grupa 2 – pozostali odbiorcy (sfera budżetowa, pozarolnicza działalność gospodarcza)

· cena wody zł/m sześć. – 3,30 zł

· stawka opłaty abonamentowej – 10,80 zł

· cena wskaźnikowa – 3,37 zł

ŚCIEKI:

Grupa 1 – wszyscy

· cena usługi odprowadzania ścieków – 3,63 zł

· cena wskaźnikowa – 3,63 zł

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że jednostki własne Gminy zaliczają się do Grupy 2, tj. obciążane są wyższą stawką za dostarczanie wody. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe zróżnicowanie stawek nie wpływa na rzetelność przyjętej przez Gminę metody kalkulacji prewspółczynnika (nie zawyża prawa do odliczenia)”.

10\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy każda ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest mierzona za pomocą wodomierzy/liczników posiadających stosowne atesty? Jeśli nie, w jaki sposób określają Państwo ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków w przypadku odbiorców (podmiotów trzecich lub/i w ramach wykorzystania na potrzeby własne), u których nie ma urządzeń do pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków?” wskazali Państwo, że: „każda ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest mierzona przy zastosowaniu mierników/liczników. Wykorzystywane urządzenia pomiarowe posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania – tym samym pozwalają na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej”.

11\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Jakie przesłanki przesądziły o tym, że – w Państwa ocenie – najbardziej reprezentatywną jest metoda oparta na kryterium przychodowym, a nie metoda oparta na kryterium metrażowym (tj. udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem)?, wskazali Państwo: „Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości sprzedaży, w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy, tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy. Tak dokonane pomiary stanowią podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy, co do zasady będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy. Co więcej, Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków.

Tym samym, w ocenie Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik ani nie zawyża kwoty odliczonego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie rozliczeń podatkowych w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę”.

W dalszej kolejności, w odpowiedzi na pytanie organu: „Ponadto w przypadku, gdy wskażą Państwo, że wydatkami będącymi przedmiotem Państwa wniosku są/będą wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy około 38 kWp, a także wydatki bieżące związane z tą instalacją, proszę o wskazanie:

1) czy otrzymane przez Państwa faktury związane z realizacją „Inwestycji” (tj. przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków) dokumentowały/będą dokumentowały łączne wydatki poniesione na zadania wymienione w pkt a)-j), czy też odrębnie dla każdego zadania (w tym dla montażu instalacji fotowoltaicznej – pkt i)? Jeśli otrzymali/otrzymali Państwo fakturę dokumentującą łącznie poniesione wydatki, to czy z tej faktury można/będzie można wyodrębnić wydatki dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznych?

wyjaśnili Państwo, że: „pozycje wskazane we wniosku w pkt a)-j) stanowią elementy jednego zadania inwestycyjnego, czyli przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków. Gmina na realizację Inwestycji podpisała jedną umowę z wykonawcą i wystawiane faktury dotyczyły całości. Jednocześnie Gmina wskazuje, że faktury zostały wystawione na podstawie protokołu podpisanego z wykonawcą, w którym wskazana została wartość poszczególnych elementów”.

2) jeżeli otrzymali/otrzymają Państwo jedną fakturę dokumentującą wydatki poniesione na zadania wymienione w pkt a)-j) i nie można wyodrębnić wydatków dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej, a Inwestycja jest jeszcze niezakończona, należy wskazać jaki jest powód braku możliwości wyodrębnienia wydatków dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznych z ogółu wydatków poniesionych na Inwestycję? Dlaczego nie będą poczynione działania mające na celu wyodrębnienie/możliwość ustalenia poniesionych wydatków na instalację fotowoltaiczną?

wyjaśnili Państwo: „Jak zostało wskazane we wcześniejszej części pisma, Inwestycja została zakończona”.

3) czy realizacja Inwestycji odbywa się etapami? Jeżeli tak, proszę szczegółowo opisać poszczególne etapy prac inwestycyjnych oraz to, w jaki sposób będą się Państwo rozliczać z wykonawcą po wykonaniu poszczególnych etapów prac.

wyjaśnili Państwo: „Jak zostało wskazane we wcześniejszej części pisma, Inwestycja została zakończona i rozliczona z wykonawcą na podstawie czterech faktur wystawionych przez wykonawcę w okresie lipiec-listopad 2023 r.”.

4) czy instalację fotowoltaiczną wykonywał/będzie wykonywał ten sam podmiot, który wystawi fakturę na realizację Inwestycji w pozostałej części?

wskazali Państwo: „Tak”.

5) czy Inwestycję będzie w całości wykonywał jeden wykonawca i czy to on wystawi jedną fakturę na wszystkie wykonane prace?

wskazali Państwo: „Tak”.

6) czy w związku z ponoszeniem wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej, a później wydatków bieżących związanych z tą instalacją, otrzymają/będą Państwo otrzymywać odrębne faktury na montaż instalacji fotowoltaicznej, a później faktury dokumentujące wydatki bieżące związane z tą instalacją?

wskazali Państwo: „Jak zostało wyżej wskazane, wytworzenie instalacji jest elementem Inwestycji rozliczonej z wykonawcą na podstawie faktur ogólnych, dotyczących całej Inwestycji. Na moment składania niniejszej odpowiedzi Gmina nie jest w stanie określić, czy w przyszłości będą ponoszone wydatki związane bezpośrednio i wyłącznie z tą instalacją oraz w jaki sposób one będą dokumentowane”.

7) jakie wydatki bieżące na instalację fotowoltaiczną ponoszą/będą Państwo ponosić, które objęte są zakresem Państwa pytania?

wskazali Państwo: „Na moment składania niniejszej odpowiedzi Gmina nie jest w stanie określić, czy w przyszłości będą ponoszone wydatki związane bezpośrednio i wyłącznie z tą instalacją. Jednocześnie Gmina wskazuje, że instalacja jest technicznie i funkcjonalnie związana z oczyszczalnią, a produkowana w niej energia zużywana będzie wyłącznie na potrzeby funkcjonowania oczyszczalni”.

8) czy wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby zadania dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznej o mocy około 38kWp w ramach „Inwestycji” są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną? Jeśli nie, proszę odnieść się do tej kwestii.

wskazali Państwo, że „wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną 38 kWp związane są bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i stanowią jeden z elementów inwestycyjnych, mających na celu ograniczenie w przyszłości kosztów bieżących związanych z utrzymaniem tejże infrastruktury”.

9) czy energia elektryczna wyprodukowana w związku z montażem ww. instalacji fotowoltaicznej będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na potrzeby przebudowanej oczyszczalni ścieków?

wskazali Państwo: „Tak, Wnioskodawca potwierdza, że energia elektryczna wyprodukowana z instalacji 38 kWp wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby przebudowanej oczyszczalni ścieków”.

10) czy w związku z realizacją montażu instalacji fotowoltaicznej w ramach „Inwestycji”, są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.)?

wskazali Państwo: „Tak”.

11) czy instalacja fotowoltaiczna jest/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

wskazali Państwo: „Tak”.

12) czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej została/zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeśli tak, to:

a) jakie zasady rozliczenia energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej zostały/zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym?

b) czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

wskazali Państwo: „Tak, Gmina planuje zawrzeć kompleksową umowę z przedsiębiorstwem energetycznym w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej. Zasady rozliczenia i wynagrodzenia Wnioskodawcy za ewentualne wprowadzanie do sieci energii elektrycznej oparte będą na modelu „net-billingu””.

13) czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach „Inwestycji”, o której mowa we wniosku, korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

wskazali Państwo: „Nie. Jak zostało wskazane powyżej, zasady rozliczeń oparte będą na modelu „net-billingu””.

14) jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to czy otrzymują/będą Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?

wskazali Państwo: „Nie dotyczy”.

15) czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

wskazali Państwo: „Tak”.

16) czy ww. instalacja fotowoltaiczna mieści się/będzie się mieścić w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

wskazali Państwo: „Nie. Jak zostało wskazane we wcześniejszej części pisma, Inwestycja została zakończona w styczniu 2024 r., w związku z czym instalacja nie mieści się w zakresie wskazanego przepisu”.

17) czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a) mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie;

b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

### wskazali Państwo: „Jak zostało już wcześniej wskazane, zasady rozliczeń oparte będą na modelu „net-billingu”, a więc podstawą rozliczeń będzie wartość, a nie ilość energii pobranej i wprowadzonej do sieci. Wartość energii wprowadzonej do sieci zostanie wykazana jako naliczony depozyt prosumencki. W przypadku naliczenia depozytu (tj. dokonania przez Gminę sprzedaży energii), Gmina wystawi faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego z odpowiednią stawką VAT i wykaże je w składanym przez siebie pliku JPK. Niemniej jednak, uwzględniając moc instalacji oraz zapotrzebowanie oczyszczalni na energię elektryczną, w ocenie Gminy, sprzedaż (wprowadzenie do sieci) energii wyprodukowanej w instalacji będzie się zdarzało incydentalnie i nie będą to znaczące kwoty.

Końcowo Gmina wskazuje, że ewentualna sprzedaż energii wyprodukowanej w instalacji nie powinna wpływać na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Inwestycję. Jak zostało wyżej wskazane, instalacja fotowoltaiczna jest funkcjonalnie związana z oczyszczalnią ścieków i produkowana w niej energia wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby tej oczyszczalni. W konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, że opisana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika jest bardziej adekwatna również w odniesieniu do wytworzenia i zamontowania instalacji fotowoltaicznej”.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w przypadku nabywania towarów i usług bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast w sytuacji, gdy dane nabycia związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

1) nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz

2) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyżej opisane okoliczności, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, co do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, które Gmina będzie wykonywać w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków powinny zostać rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina będzie świadczyć odpłatnie usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostarczanie wody i odbiór ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy będzie natomiast stanowić czynność wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest i będzie przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowić będzie podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.

Mając zatem na uwadze zakres zadań, które będą realizowane przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawne ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawne EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez, niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie mogła zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Działalność Gminy w tym zakresie ma bowiem charakter komercyjny, a dostarczanie wody i odbiór ścieków w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter. Gdyby więc, zdaniem Organu, powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowana metoda nie powinna ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinna być obiektywna i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Tym samym należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz wartości sprzedaży.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, zgodnie ze wzorem:

PWSS = \[(PZG)/(PZG + PZW)\] \* 100%

gdzie:

PWSS – prewspółczynnik,

PZG – przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich,

PZW – przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno­kanalizacyjną będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem złożenia wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować opisany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Gmina jeszcze raz wskazuje, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymieniona w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika. Z kolei wybór określonego we wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

W ocenie Wnioskodawcy, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Metoda ta odzwierciedla proporcję, w jakiej pozostaje wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Gminę w tym obszarze.

Ponadto Gmina wskazuje, że prawidłowość takiego stanowiska – tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, gdzie NSA potwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Ponadto NSA zauważył, iż „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno­kanalizacyjnej”, a w konsekwencji stwierdził, że „Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu”. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również między innymi w wyroku z 14 marca 2023 r. (sygn. I FSK 2142/19), z 24 maja 2022 r. (sygn. I FSK 932/20), z 23 marca 2022 r. (sygn. I FSK 2464/18), z 23 lutego 2022 r. (sygn. I FSK 1722/18), z 22 grudnia 2021 r. (sygn. I FSK 1036/18), z 14 maja 2021 r., (sygn. I FSK 1259/20), z 11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19), z 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 769/19), z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 170/20), z 11 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 256/20), z 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 388/18), z 26 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18), z 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18), a także w pięciu wyrokach wydanych 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18).

Jednocześnie prawidłowość powyższego podejścia potwierdził także Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy tego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody/odbieraniu ścieków – będzie wykorzystywana oraz będzie zużywać się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (ponad 98% ogólnej sprzedaży). Tym samym ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę – co do zasady bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (zgodnie z którą prewspółczynnik na rok 2024 wynosi 7%) była w analizowanym obszarze najbardziej reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu mają bowiem charakter ogólny i nie odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Gminę.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, uwzględniając:

· podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),

· przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedla najwierniej prowadzoną przez niego działalność,

· stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych,

· racjonalność kalkulacji podatkowych,

Gmina, w zakresie, w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności wodno-kanalizacyjnej, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

· interpretacja indywidualna z 6 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.467. 2023.2.KS;

· interpretacja indywidualna z 5 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.134.2023.1.AG;

· interpretacja indywidualna z 13 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.123. 2023.1.PS;

· interpretacja indywidualna z 23 lutego 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.893. 2022.1.AM;

· interpretacja indywidualna z 4 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.541.2022.2.EB;

· interpretacja indywidualna z 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.504. 2022.1.AR;

· interpretacja indywidualna z 13 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.378. 2022.1.MK;

· interpretacja indywidualna z 8 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.327.2022.2.KK;

· interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.270. 2022.2.WK;

· interpretacja indywidualna z 27 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.188.2022.1.DK;

· interpretacja indywidualna z 18 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1002.2021.1.AG;

· interpretacja indywidualna z 12 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.903.2018.9.OS.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z opisu sprawy wynika, że jednym z obszarów Państwa działania są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te są realizowane przez Urząd Gminy. Ponosili i ponoszą Państwo wydatki bieżące związane z ww. obszarem działania oraz wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym na zakończony projekt polegający na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków.

Wskazali Państwo także, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym także z wykorzystaniem środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji) Gmina uzyskuje oraz będzie uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wybudowana i zmodernizowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna, jak również środki trwałe wytworzone w ramach inwestycji, będą też przez Państwa wykorzystywane do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków z terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te będą realizowane w ramach potrzeb własnych Gminy i będą dokumentowane dokumentami wewnętrznymi (notami księgowymi).

Państwa wątpliwości dotyczą natomiast prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Mając na uwadze powyższe, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków będących przedmiotem wniosku, w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do świadczenia usług za pośrednictwem Urzędu Gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wynika z treści wniosku, wybudowana i zmodernizowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna, a także środki trwałe wytworzone w ramach inwestycji, są oraz będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednak – biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarko wodno-kanalizacyjnej – nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W takiej sytuacji przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji – wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym Państwa obowiązkiem jest rzetelna alokacja wydatków do konkretnego rodzaju czynności.

Zaproponowali Państwo zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium przychodowym i ustalonego według wzoru:

PWSS = \[(PZG)/(PZG + PZW)\] \* 100%

gdzie:

PWSS – prewspółczynnik,

PZG – przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich,

PZW – przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Wskazali Państwo, że wzór ten jest stosowany zarówno dla infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej. Zauważyli Państwo, że w kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono każdą dostawę wody/każdy odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne). Każda ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest mierzona przy zastosowaniu mierników/liczników. Wykorzystywane urządzenia pomiarowe posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania – tym samym pozwalają na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców.

Z opisu sprawy wynika także, że cena usługi odbioru ścieków jest taka sama dla wszystkich odbiorców. W przypadku natomiast dostawy wody obowiązujące stawki to:

Grupa 1 – gospodarstwa domowe i rolnicza działalność gospodarcza:

· cena wody zł/m3 – 2,89 zł

· stawka opłaty abonamentowej – 10,80 zł

· cena wskaźnikowa – 3,31 zł

Grupa 2 – pozostali odbiorcy (sfera budżetowa, pozarolnicza działalność gospodarcza)

· cena wody zł/m3 – 3,30 zł

· stawka opłaty abonamentowej – 10,80 zł

· cena wskaźnikowa – 3,37 zł

Zwrócili Państwo uwagę, że prewspółczynnik Urzędu Gminy na 2024 r., wyliczony zgodnie z założeniami rozporządzenia, wynosi 7%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za pomocą zaproponowanego przez Państwa wzoru (na podstawie danych z 2023 r. i stosując przewidziane w ustawie zasady dotyczące zaokrąglenia) wynosi 99%.

Stwierdzili Państwo, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem nie jest reprezentatywny i nie odnosi się w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych wydatków Gminy na inwestycje związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). W Państwa ocenie, prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach Rozporządzenia nie będzie odzwierciedlał realizowanych przychodów komercyjnych z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej. Dlatego też w związku z ponoszonymi nakładami w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna znaleźć zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika. Za taką metodę – według Państwa opinii – należy uznać metodę opartą o obiektywne kryterium przychodowe, którą przedstawili Państwo we wniosku.

Państwa zdaniem, zaprezentowany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Sposób ten – w Państwa ocenie – obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Nie można zgodzić się z Państwa oceną.

Przedstawiony przez Państwa w opisie sprawy sposób określenia proporcji – prewspółczynnik oparty na udziale rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy – nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Prewspółczynnik, który opiera się na kryterium przychodowym, nie będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny.

Wprawdzie zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik opiera się – według Państwa twierdzenia – na dokładnym pomiarze ilości dostarczanej wody do wszystkich podmiotów i odbieranych od tych podmiotów ścieków, to jednak ustalanie wartości dostarczanej wody przy zastosowaniu różnych cen dla poszczególnych odbiorców nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług zostanie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Należy zauważyć, że podana przez Państwa w tabeli wartość sprzedaży netto wody i odbiór ścieków dla „Mieszkańców i przedsiębiorców”, która określana jest przez Państwa jako przychód z działalności gospodarczej, obejmuje m.in. dostawę wody dla określonych odbiorców według różnych stawek za m3. I tak już sama kategoria odbiorców pn. „Mieszkańcy i przedsiębiorcy” obejmuje gospodarstwa domowe i rolniczą działalność gospodarczą, dla których cena wody za m3 to 2,89 zł, a także pozarolniczą działalność gospodarczą ze stawką 3,30 zł za m3. Z kolei dla sfery budżetowej ustalona cena za m3 dostarczonej wody to 3,30 zł.

Zastosowanie niższej ceny za dostawę wody dla gospodarstw domowych i rolniczej działalności gospodarczej, a wyższej ceny dla sfery budżetowej i pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje, że tak obliczona proporcja będzie odbiega od proporcji ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Biorąc pod uwagę, że mieszkańcy i przedsiębiorcy są odbiorcami zewnętrznymi, każda zmiana ceny wody dla nich zwiększy lub zmniejszy udział przychodów z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwanych w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich („PZG”) w ogólnym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy („PZG” + „PZW”) – mimo że nie zmieni się sposób wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej przedmiotem wniosku.

Jest to o tyle istotne, że – jak Państwo wskazali odwołując się do danych zawartych w tabeli – posiadana przez Gminę infrastruktura będzie wykorzystywana oraz zużywana głównie (w ponad 98%) w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, a więc opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że kilkukrotnie wskazali Państwo, że w kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono każdą dostawę wody/każdy odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne), po czym – w odpowiedzi na wezwanie – podali Państwo, że ilość wody zużytej na cele technologiczne i przeciwpożarowe nie jest mierzona, ale wysokość wynagrodzenia pobieranego od odbiorców z tytułu usług wodno-kanalizacyjnych ustalona jest w taki sposób, aby pokryła również dodatkowe koszty funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszone przez Gminę (w tym koszt wody zużytej na cele przeciwpożarowe i technologiczne). Z powyższego wynika zatem, że przychód z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich obejmuje również dodatkowe koszty funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszone przez Gminę. Przy czym podkreślić należy, że – jak Państwo sami wskazali – infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc do „działalności mieszanej”.

Ponadto w przedstawionym opisie sprawy stwierdzili Państwo, że „Gmina w przyszłości, tak jak do tej pory, będzie ustalać ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania)”, a następnie – w odpowiedzi na wezwanie – wskazali Państwo, że: „Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy”. Powyższe wskazuje, że pewna ilość dostarczanej i odbieranej wody nie będzie mierzona przy zastosowaniu wodomierzy, choć podali Państwo, że w kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono każdą dostawę wody/każdy odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne).

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik oparty na kryterium przychodowym zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Nie można zatem przyznać Państwu racji, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Z uwagi na stosowanie różnych cen dostaw wody dla poszczególnych odbiorców przedstawiona metoda obliczenia proporcji jest nieprecyzyjna i powoduje wątpliwości odnośnie do stosunku wartości sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Zaproponowany przez Państwa sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Z opisu sprawy wynika również, że zrealizowali Państwo inwestycję, która objęła przebudowę i rozbudowę oczyszczalni ścieków, w tym m.in. montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy około 38 kWp. Jak Państwo wskazali, wydatki dotyczące instalacji fotowoltaicznej związane są bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i stanowią jeden z elementów inwestycyjnych, mających na celu ograniczenie w przyszłości kosztów bieżących związanych z utrzymaniem tej infrastruktury. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej planują Państwo zawrzeć kompleksową umowę z przedsiębiorstwem energetycznym. Zasady rozliczenia i wynagrodzenia za ewentualne wprowadzanie do sieci energii elektrycznej oparte będą na modelu „net-billingu”. Podstawą rozliczeń będzie więc wartość, a nie ilość energii pobranej i wprowadzonej do sieci. Wartość energii wprowadzonej do sieci zostanie wykazana jako naliczony depozyt prosumencki. W przypadku naliczenia depozytu (tj. dokonania przez Gminę sprzedaży energii), Gmina wystawi faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego z odpowiednią stawką VAT i wykaże je w składanym przez siebie pliku JPK.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w przypadku naliczenia depozytu (tj. dokonania przez Gminę sprzedaży energii), Gmina wystawi faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego z odpowiednią stawką VAT i wykaże je w składanym przez siebie pliku JPK.

Mając na uwadze powyższe w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika zauważyć należy, że opisany przez Państwa sposób określenia proporcji nie uwzględnia wprowadzenia do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wytworzonej przez Państwa energii elektrycznej. Przedstawiona przez Państwa metoda obliczenia uwzględnia bowiem wyłącznie wartość sprzedaży netto dla dostawy wody i odbioru ścieków.

Proponowana przez Państwa metoda odliczenia podatku m.in. od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji obejmującej montaż instalacji fotowoltaicznej, w sytuacji gdy wydatku tego nie są Państwo w stanie wydzielić z wystawianych faktury dotyczących całości Inwestycji, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności Gminy, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w której mieści się również działalność związana z wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji fotowoltaicznej, położonej na terenie oczyszczalni ścieków.

Powyższa okoliczność również uzasadnia twierdzenie, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

**Podsumowując stwierdzam, że Gmina nie może odliczyć kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję związaną z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą na udziale rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.**

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądu, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).