Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-443/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Moment zaliczenia do przychodów podatkowych opłat za wizyty domowe związane ze spłatą kredytu.
Słowa kluczowe: kredyt; moment; obsługa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do przychodów podatkowych opłat za wizyty domowe związane ze spłatą kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do przychodów podatkowych opłat za wizyty domowe związane ze spłatą kredytu.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 6 marca 2015 r., doręczonym w dniu 9 marca 2015 r. wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 18 marca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 16 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek poza systemem bankowym. Udzielenie pożyczki następuje na podstawie umowy o kredyt gotówkowy (dalej: „Umowa”), która jest spłacana w równych ratach, tygodniowych lub miesięcznych.

Na podstawie Umów Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu:

*   odsetek;

*   „opłaty przygotowawczej”;

*   „opłaty za rozpatrzenie wniosku kredytowego”;

*   „opłaty za każdą wizytę domową”.

„Opłata przygotowawcza” obejmuje koszty wszystkich wizyt domowych pracownika Spółki działającego na mocy skutecznego pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę (dalej: „Przedstawiciel”) przed podpisaniem Umowy oraz koszty przygotowania Wnioskodawcy do udostępnienia kredytu kredytobiorcy, w tym przygotowanie dokumentacji i rezerwację odpowiedniej sumy pieniędzy do udostępnienia kredytobiorcy.

„Opłata za rozpatrzenie wniosku kredytowego” obejmuje koszty przygotowania ewidencji kredytowej, weryfikację i ocenę informacji dostarczonych przez kredytobiorcę, w tym koszty ponoszone w tym zakresie przez Przedstawiciela.

Za każdą wizytę domową należna jest opłata w wysokości uregulowanej w treści Umowy – „opłata za każdą wizytę domową”. W Umowie wskazana jest planowana ilość wizyt domowych, które mają się odbyć w celu ułatwienia kredytobiorcy spłaty zaciągniętej pożyczki. Niezależnie od wizyt domowych, kredytobiorcom przysługuje uprawnienie do spłaty raty kredytu za pomocą np. przelewu bankowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, na całkowitą kwotę do spłaty przez kredytobiorcę składają się: kwota kredytu, całkowita kwota oprocentowania, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie wniosku kredytowego oraz opłata za każdą wizytę domową. Całkowita kwota do spłaty podzielona jest na raty, których spłaty dokonywane są przez kredytobiorcę podczas wizyt Przedstawiciela w domu kredytobiorcy po tym jak kredyt zostanie udzielony.

Jeżeli rata zostanie spłacona przez kredytobiorcę samodzielnie lub do wizyty domowej nie dojdzie z innego powodu opłata za wizytę domową nie jest należna.

W przypadku braku spłaty raty kredytu do 3 dni po umówionej wizycie domowej, przez Wnioskodawcę naliczana jest dodatkowa opłata, w wysokości określonej w Umowie, mająca charakter sankcyjny.

A zatem wskazana w Umowie liczba wizyt domowych ma jedynie charakter szacunkowy – liczba wizyt, które faktycznie się odbędą może być większa, bądź mniejsza niż ta wskazana w Umowie. Przykładowo, możliwe są sytuacje, w których nie wszystkie wizyty domowe odbędą się, ponieważ kredytobiorca dokona wcześniejszej spłaty raty lub całej kwoty kredytu. W takiej sytuacji, należne będą opłaty tylko za te wizyty domowe, które faktycznie miały miejsce wcześniej i zakończyły się pobraniem raty kredytu wraz z opłatą za wizytę domową.

Co więcej, ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r., poz. 1497, z późn. zm.; dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”) obliguje kredytodawcę do pomniejszenia kwoty opłat i odsetek związanych z umową pożyczki, jeżeli kredytobiorca spłaci zaciągniętą pożyczkę przed terminem określonym w umowie. A zatem, niezależnie od postanowień umowy pożyczki, na gruncie samych przepisów prawa, kredytodawca nigdy nie będzie mógł dochodzić od kredytobiorcy kwoty opłaty za wizytę domową, jeżeli do niej nie dojdzie z uwagi na wcześniejszą spłatę kredytu. Na przykład: jeżeli kredytobiorca spłaca zaciągniętą pożyczkę w 10 ratach, kredytodawca szacuje, że dojdzie do 10 wizyt. Niemniej, jeżeli kredytobiorca spłaci całą pożyczkę w ciągu pięciu rat, kredytodawca nie może obciążyć go opłatą za pozostałe 5 planowanych wizyt, do których mogłoby dojść, gdyby kredytobiorca nie zdecydował się spłacić pożyczki już po 5 racie.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

1.  Umowa kredytu nie posługuje się wprost pojęciami „całkowity koszt kredytu”, czy „całkowita kwota kredytu”. Natomiast dokonując analizy umowy kredytu, należy dojść do wniosku, że, na „całkowitą kwotę kredytu” składa się kwota udzielonej pożyczki, zaś „całkowity koszt kredytu” to odsetki, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie wniosku kredytowego oraz opłaty za każdą wizytę domową.
2.  Umowa kredytu nie stanowi wprost, kiedy należna jest opłata za wizytę domową. Jednakże, Spółka interpretuje umowę w taki sposób, że opłata za wizytę domową należna jest od kredytobiorcy w momencie, gdy wizyta się odbędzie. W sytuacji, gdy wizyta się nie odbędzie, opłata za wizytę domową nie będzie należna. W rzeczywistości w taki sposób Spółka działa do tej pory. Spółka ma wielu klientów, którzy nie płacą pełnej kwoty opłaty za wizyty domowe, ponieważ wizyta domowa nie miała miejsca lub klient zapłacił z góry kilka rat przy jednej wizycie domowej. Spółka może dokonać zmian w umowie kredytowej, w celu doprecyzowania, że opłata za wizytę domową jest należna jeżeli wizyta domowa w rzeczywistości się odbędzie, a nie jest należna, gdy taka wizyta nie ma miejsca. W umowie kredytowej Spółka określa pełną wysokość opłaty z wizyty domowej, ponieważ zgodnie z regulacjami w zakresie ochrony konsumentów zawartymi w ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, Spółka ma obowiązek udzielenia klientowi wszystkich informacji na temat kosztu kredytu. W związku z tym, Spółka wykazuje pełną kwotę opłat za wizyty domowe i zakłada, że wszystkie wizyty domowe w czasie trwania kredytu się odbędą. Firma nie jest w stanie przewidzieć w dniu podpisania umowy, ile wizyt domowych się odbędzie i w jakim terminie, a także czy klient spłaci część pożyczki przed terminem. Jeśli Spółka wykazałaby w umowie tylko kwotę opłaty za jedną wizytę domową bez obliczenia kwoty całkowitej, to mogłoby być uznane za naruszenie przepisów ustawy o kredycie konsumenckim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód podatkowy z tytułu opłaty za wizyty domowe powstaje w momencie otrzymania spłaty raty kredytu podczas wizyty?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu opłaty za wizyty domowe powstaje w momencie otrzymania spłaty raty kredytu podczas wizyty.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: ustawa o CIT), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne.

Pojęcie przychodów należnych nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przychodami należnymi są przychody, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi jednocześnie do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększy ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt ….): „Przez zwrot «przychody należne» rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. «Należność» wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. (\`(...)\`) Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia”.

Opłata za każdą wizytę domową stanowi przychód należny, ale nie wcześniej niż dojdzie do konkretnej wizyty domowej, podczas której zostanie pobrana rata kredytu. Opłata z tytułu wizyt domowych jest naliczana i pobierana od kredytobiorcy w chwili pobrania raty kredytu. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego możliwe są jednak sytuacje, kiedy podczas wizyty domowej nie nastąpi spłata raty. Stanie się tak na przykład, gdy kredytobiorca dokona spłaty raty kredytu wcześniej lub kredytobiorca nie będzie posiadał środków na uiszczenie danej raty kredytu. W takiej sytuacji nie powstanie także wymagalna wierzytelność w wysokości odpowiadającej części opłaty za obsługę pożyczki w domu, którą w postaci roszczenia Wnioskodawca mógłby dochodzić na drodze cywilnoprawnej. Z uwagi na brak wystąpienia roszczenia a co za tym idzie, wierzytelności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji po jego stronie nie wystąpi również przychód podatkowy.

Zaprezentowane powyżej rozumowanie zostało według Wnioskodawcy potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt ….) orzekł, że: „«przychody należne» to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. «Należność» – o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT – odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. (\`(...)\`) należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (\`(...)\`). Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. (\`(...)\`) konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia «przychodów należnych» (\`(...)\`) wskazuje, że ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”.

Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 27/10) oraz w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1478/11 stwierdzając, że: „«Należne przychody» o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. to te, które wynikają z danego źródła przychodów (m.in. z działalności gospodarczej) i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną”.

Zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą, zdaniem Wnioskodawcy, w żadnym wypadku nie można uznać, że w razie braku zapłaty raty powstaje przychód z tytułu opłaty za wizytę domową. Nie jest bowiem ona wtedy ani naliczana ani należna.

Wnioskodawca nie może również wykluczyć, że kredytobiorca będzie spłacać zaciągniętą pożyczkę samodzielnie i/lub przed terminem określonym w Umowie. W tym przypadku nie dojdzie do wszystkich spodziewanych wizyt domowych, których liczbę zakłada się w momencie podpisywania Umowy.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy wszystkie wizyty domowe dojdą do skutku. Ich liczba może być większa lub mniejsza niż liczba przewidziana w Umowie, co, jak pokazano powyżej, może wynikać z okoliczności, które w momencie zawierania umowy są nieznane.

Wykazanie całkowitej kwoty pożyczki oraz powiązanych z nią całkowitych kosztów (w tym przewidywanej opłaty za wizyty domowe), podyktowane jest regulacjami zawartymi w ustawie o kredycie konsumenckim. Na mocy art. 30 ust. 1 tej ustawy, umowa o kredyt konsumencki musi zawierać informacje o całkowitej kwocie kredytu oraz informację o innych kosztach, które pożyczkobiorca zobowiązany jest ponieść w związku z tą umową.

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy o kredycie konsumenckim, całkowity koszt kredytu obejmuje wszelkie koszty, które konsument jest zobowiązany ponieść w związku z umową o kredyt, w szczególności:

*   odsetki, opłaty, prowizje, podatki i marże jeżeli są znane kredytodawcy oraz

*   koszty usług dodatkowych w przypadku gdy ich poniesienie jest niezbędne do uzyskania kredytu

– z wyjątkiem kosztów opłat notarialnych ponoszonych przez konsumenta.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do poinformowania kredytobiorcy o wszelkich aspektach zawieranej umowy oraz o całkowitym koszcie, jaki pożyczkobiorca będzie musiał ponieść w związku z zawartą umową. Dlatego też w Umowie, dla potrzeb rozliczeniowych, wykazywany jest zarówno całkowity koszt pożyczki, jako jedna kwota, która spłacana jest w ratach (pomimo, że składają się na nią kwoty wynikające z różnych tytułów), jak i szacunkowa liczba wizyt domowych (chociaż Spółka, w momencie zawierania Umowy, nie jest w stanie przewidzieć ile wizyt domowych faktycznie zostanie odbytych).

Tym samym, liczba wizyt domowych, które mają się odbyć w celu pobrania rat, wskazana w Umowie ma jedynie charakter orientacyjny i szacunkowy. Uwzględnienie jej w umowie wynika z innych niż podatkowe przepisów i, zdaniem Wnioskodawcy, w żadnym wypadku nie może przesądzać o kwalifikacji podatkowej opłaty z tytułu wizyty domowej.

Stanowisko, że opłata za wizytę domową powstaje w dacie jej faktycznego pobrania (a więc w dacie spłaty raty) zostało jak wskazuje Wnioskodawca potwierdzone także przez organy podatkowe, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 czerwca 2013 r., nr ITPB3/423-176a/13/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPB1/415-779/09-2/IM z dnia 5 października 2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPBI/1/415-1304/10/BK z dnia 18 marca 2011 r.

Takie samo stanowisko, z naciskiem na skuteczność pobrania raty podczas wizyty, zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB1/415-153/14-2/AP z dnia 7 maja 2014 r. Wprawdzie interpretacja ta dotyczy momentu rozpoznania przychodu z tytuły opłat za obsługę pożyczki w domu klienta dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, ale podobieństwa w stanie faktycznym pozwalają, zdaniem Wnioskodawcy, na zbudowanie analogii co do wyciąganych wniosków. W przywołanej interpretacji czytamy: „W odniesieniu do przychodu z tytułu opłat za każdorazową obsługę w domu klienta należy wskazać, że powstaje on w terminie spłaty kolejnej raty pożyczki, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – w momencie każdorazowego wykonania usługi, tj. każdorazowej wizyty w domu klienta”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy momentem powstania przychodu z tytułu wizyty domowej jest moment otrzymania spłaty raty podczas wizyty domowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała, że fakt uzupełnienia wniosku nie wpływa na stanowisko Spółki. Spółka stoi na stanowisku, że przychód podatkowy z tytułu opłaty za wizyty domowe powstaje w momencie otrzymania spłaty raty kredytu podczas wizyty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.