Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.828.2016.2.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką komandytową zamierza sprzedać nieruchomość gruntową zabudowaną. Nieruchomość składa się z trzech działek o numerach: 244/25, 244/26 i 244/27, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta. Na działkach nr 244/26 i 244/27 jest posadowiony budynek, zaś działka 244/25 jest niezabudowana. Grunty, o których mowa wyżej leżą na terenach oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako MN/U, tj. jako teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Początkowo, w 2004 r., przedmiotem sprzedaży był sam grunt składający się z ww. działek. Grunt ten został nabyty przez małżonków dla celów prywatnych do wspólności ustawowej małżeńskiej od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na nieruchomości tej (tj. działkach nr 244/26 i nr 244/27) małżonkowie wybudowali budynek. Ponieważ nieruchomość stanowiła majątek prywatny małżonków, przy budowie nie przysługiwało im prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki na budowę. Następnie w dniu 1 stycznia 2013 r. zabudowana już nieruchomość (grunt składający się z trzech działek wraz z budynkiem) została wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez jednego z małżonków jednoosobowej działalność gospodarczej. W kwietniu 2013 r. przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła wyżej wymieniona nieruchomość, zostało wniesione w całości aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieruchomość (trzy działki wraz z posadowionym budynkiem) została obciążona hipoteką dla zabezpieczenia kredytu obrotowego udzielonego spółce. W lutym 2015 r. przedmiotowe przedsiębiorstwo w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w skład której wchodziła opisana nieruchomość, zostało wniesione w całości aportem do kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie ostatnia z wymienionych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością została w marcu 2016 r. przekształcona w spółkę komandytową, która na skutek powyższego stała się obecnym właścicielem nieruchomości. Powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa zamierza sprzedać ww. nieruchomość. Opisana spółka osobowa jest czynnym podatnikiem VAT.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej ani Wnioskodawca, ani żaden z poprzednich właścicieli, nie poniósł wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości, w zrozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tej nieruchomości. Wnioskodawca (jak również żaden z poprzednich właścicieli) nie ponosił nakładów inwestycyjnych na ww. nieruchomość, jak również nie dokonywał odliczeń podatku VAT w związku wydatkami ponoszonymi na nieruchomość. Budynek posadowiony na gruncie choć wpisany do ewidencji środków trwałych nie jest i nie był również amortyzowany. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze. Nieruchomość służyła i nadal służy jako zabezpieczenie udzielonego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (a następnie kolejnym właścicielom nieruchomości) kredytu obrotowego. Kredyt udzielony początkowo spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek dokonywanych aportów i przekształceń przechodził na kolejnych właścicieli nieruchomości. Obecnie kredytobiorcą jest Wnioskodawca. Nieruchomość stanowiąca zabezpieczenie kredytu obrotowego nie jest oraz nie była w inny sposób wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jak również poprzednich właścicieli.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że budynek, o którym mowa we wniosku stanowi budynek mieszkalny – służy on zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych członków zarządu, jak również jako zakwaterowanie dla klientów Wnioskodawcy (z Polski jak i zagranicy) w czasie oczekiwania na wydanie zamówionego u Wnioskodawcy pojazdu oraz w okresie przeprowadzanych napraw gwarancyjnych. Zakończenie budowy ww. budynku i przekazanie go do użytkowania nastąpiło w październiku 2006 r. Budynek po wybudowaniu był wykorzystywany na cele mieszkalne, co nastąpiło niezwłocznie po zakończeniu budowy, a więc jeszcze w 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa przez Wnioskodawcę nieruchomości, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, tj. dwóch działek wraz z posadowionym na nich budynkiem i jednej działki niezabudowanej korzystać będzie ze zwolnienia od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż dwóch działek wraz z posadowionym na nich budynkiem korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zaś dostawa działki niezabudowanej podlegać będzie opodatkowaniu VAT stawką 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W celu ustalenia czy dostawa przedstawionego w zapytaniu budynku może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Odwołując się w pierwszym rzędzie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i jego zastosowania w opisanym stanie faktycznym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. obiektu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy uznać należy w ocenie Wnioskodawcy, iż zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania. W analizowanym przypadku względem mającego być przedmiotem dostawy wymienionego we wniosku budynku nie doszło bowiem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy nieruchomość służyła i nadal służy jedynie jako zabezpieczenie udzielonego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie kolejnym właścicielom nieruchomości, kredytu obrotowego. Budynek nie jest oraz nie był w inny sposób wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jak również poprzednich właścicieli. Wnioskodawca, jak również żaden z poprzednich właścicieli, nie ponosił nakładów inwestycyjnych na ww. nieruchomość jak również nie dokonywał odliczeń podatku VAT w związku wydatkami ponoszonymi na nieruchomość. Budynek posadowiony na gruncie choć wpisany do ewidencji środków trwałych nie jest i nie był również amortyzowany. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym planowana dostawa budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a zatem nie korzysta ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Kluczową dla oceny możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy przedmiotowego budynku jest kwestia spełnienia przesłanki w postaci przysługiwania w stosunku do tego obiektu dokonującemu dostawy (Wnioskodawcy) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przewidujący, iż dokonującemu dostawy (budynków, budowli lub ich części) nie przysługiwało prawo odliczenia podatku „w stosunku do tych obiektów” oznacza, iż odliczenie to związane jest ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. nabyciem jak również wybudowaniem.

W konsekwencji rozważenia wymaga czy w przypadku zbycia nieruchomości, która wcześniej przechodziła na kolejnych właścicieli jako element wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, a następnie stała się własnością Wnioskodawcy na skutek przekształcenia (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową), analiza przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy powinna również odnosić się do czynności wykonywanych przez poprzednich właścicieli nieruchomości (podmiotu przekształcanego i podmiotów dokonujących aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła nieruchomość).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie zaś z art. 93a § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Z powyższego wynika, iż skoro Wnioskodawca – spółka osobowa – powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b wstąpiła ona wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy zauważyć, iż przed ww. przekształceniem nieruchomość przechodziła na następnych właścicieli jako element przedsiębiorstwa wnoszonego w całości do kolejnych podmiotów (dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym spółki która uległa przekształceniu). W związku z powyższym Wnioskodawca, w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, przejętej w wyniku przekształcenia i uprzednio nabytych w ramach aportu, dokonując analizy spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, winien uwzględnić także ich spełnienie bądź niespełnienie przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Tymczasem w sprawie bezspornym jest, iż zarówno spółce przekształcanej, jak również żadnemu z poprzednich właścicieli nieruchomości (którzy nabyli ją w ramach aportu przedsiębiorstwa), nie przysługiwało w stosunku do niej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony nie był odliczany ani przy budowie przedmiotowego budynku, ani w związku z przejściem nieruchomości na kolejnych właścicieli w drodze aportów przedsiębiorstw czy też dokonanego przekształcenia.

Z uwagi na powyższe jak również dodatkowo fakt, iż Wnioskodawca, jak również żaden z poprzedników prawnych, nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tego obiektu) należy stwierdzić, że – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dostawa nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-1048/12-4/AW z dnia 27 marca 2013 r.).

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.

Zatem określenie prawidłowej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku nie może być rozszerzane na całą nieruchomość (tj. na wszystkie działki objęte jedną księgą wieczystą), lecz winno być przyporządkowane odrębnie do dostawy każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniających do stosowania preferencji. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji będą trzy działki, z których tylko dwie zabudowane są budynkiem, trzecia zaś pozostaje niezabudowana. Wszystkie trzy działki leżą na terenach oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem MN/U, tj. jako teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

Uwzględniając powyższe, oddzielną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek wg stawki właściwej dla poszczególnych działek gruntów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O charakterze danego gruntu powinien więc rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, iż dostawa przez Wnioskodawcę działek nr 244/26 i nr 244/27, na których posadowiony jest budynek w stosunku do dostawy którego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługiwać będzie Wnioskodawcy zwolnienie z opodatkowania, będzie również zwolniona z VAT. W przypadku natomiast działki nr 244/25, która jest niezabudowana i dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje zabudowę mieszkaniowo-usługową, dostawa podlegać będzie opodatkowaniu VAT stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Dla opisanej w niniejszej sprawie działki niezabudowanej (działka nr 244/25) obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że teren ten jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. W konsekwencji ww. działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Po przeprowadzeniu analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że dostawa budynku opisanego we wniosku – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione będą warunki wymienione w tym przepisie.

Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa ww. budynku nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia rozumianego w sposób szeroki, jako pierwsze zajęcie budynku lub jego używanie. Bowiem – jak wskazano w treści wniosku – przedmiotowy budynek został wybudowany w 2006 r. i wykorzystywany był na cele mieszkalne, a także jako zakwaterowanie dla klientów Wnioskodawcy w czasie oczekiwania na wydanie zamówionego pojazdu oraz w okresie przeprowadzanych napraw gwarancyjnych. Ponadto, Wnioskodawca (jak również żaden z poprzednich właścicieli) nie poniósł wydatków na jego ulepszenie. W konsekwencji – biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu (działka nr 244/26 i nr 244/27) na którym posadowiony jest budynek również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Natomiast dostawa gruntu niezabudowanego (działka nr 244/25), – jak słusznie Wnioskodawca wskazał – stanowiącego tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie okoliczności, które przedstawił Wnioskodawca i które przyjęto jako zaistniałe w sprawie. Oznacza to, że w przypadku, gdy analiza dokonana w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej wykaże, że miały miejsce inne okoliczności związane z wymienionymi nieruchomościami, niniejsza interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-2019 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.