Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-249/11-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-06
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątku
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; likwidacja; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2011 r. (data wpływu 21.03.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 24.05.2011 r. (data wpływu 27.05. 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12.05.2011 r. Nr IPPB5/423-249/11-2/PS oraz IPPP3/443-435/11-2/MPe (data nadania 12.05.2011 r., data doręczenia 17.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątku– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) z siedzibą w Królestwie Niderlandów, posiada 99% udziałów w H. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka Polska). Wnioskodawca jest opodatkowany w Królestwie Niderlandów od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie jest tam zwolniony z opodatkowania. Wnioskodawca nie prowadził do tej pory działalności gospodarcze\] na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada udziały w Spółce Polskiej nieprzerwanie od 2007 r.

Od 2007 r. Spółka Polska jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu zabudowanej budynkami biurowym i produkcyjnym (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość oddana jest w najem podmiotowi trzeciemu a czynsz najmu stanowi podstawowe źródło przychodu Spółki Polskiej. Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec Spółki Polskiej, podjął decyzję o jej likwidacji z uwagi na restrukturyzację oraz wygaszanie bieżącej działalności w Polsce. W toku postępowania likwidacyjnego, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, Spółka Polska przekaże na rzecz Wnioskodawcy pozostały swój majątek, w tym Nieruchomość, po czym wystąpi o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i ustanie jej byt prawny. Majątek przekazany w toku likwidacji będzie wykorzystany przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności w celu dalszego najmu na rzecz obecnego najemcy nieruchomości lub odsprzedaży w przyszłości.

W związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności w Polsce przez Wnioskodawcę w oparciu o majątek likwidacyjny Spółki Polskiej do ksiąg rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy zostanie wprowadzony majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki Polskiej. Z uwagi na wartość oraz przeznaczenie Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wprowadzić Nieruchomość do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do Nieruchomości. Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca rozważać będzie zbycie Nieruchomości w krótkim terminie po jej otrzymaniu w wyniku likwidacji Spółki Polskiej wówczas zakwalifikuje ją w księgach rachunkowych jako towar przeznaczony do sprzedaży.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż składniki majątku, które wejdą w skład masy likwidacyjnej, w tym Nieruchomość, nie zostały uprzednio wniesione do Spółki Polskiej aportem, jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część lecz zostały nabyte przez Spółkę Polską w drodze kupna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Polskiej, w tym Nieruchomości, będących środkami trwałymi, ujawnionych w księgach rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości początkowej tych składników majątkowych, wynikającej z ewidencji środków trwałych, pomniejszonej o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie wyższy jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Polskiej?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Polskiej, niebędących środkami trwałymi, w tym Nieruchomości (jeżeli zostanie wprowadzona do ksiąg rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy jako towar przeznaczony do sprzedaży), Wnioskodawca winien ustalić koszt uzyskania przychodów równy wartości tych składników majątkowych ustalonej na dzień ich otrzymania nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z tego dnia?
3.  Czy w przypadku nabycia w wyniku likwidacji Spółki Polskiej składników majątkowych, w tym Nieruchomości, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę Polską w momencie zakupu lub wytworzenia tych składników majątkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1 i 2 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym nr 3 wniosku, a dotyczących podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja.

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

W odniesieniu do pytania nr 1

W przypadku sprzedaży składników majątkowych, w tym Nieruchomości, otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Polskiej, będących u Wnioskodawcy środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi wprowadzonymi do ksiąg rachunkowych i podatkowych, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy stanowić będzie wartość początkowa tych składników majątku, wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych z dnia ich nabycia w wyniku likwidacji Spółki Polskiej.

1.  Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Holandii i nie prowadził do tej pory działalności gospodarczej w Polsce. Po otrzymaniu składników majątku w ramach likwidacji Spółki Polskiej, Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce poprzez najem tych składników majątkowych lub ich odprzedaż w zależności od ewentualnych ofert rynkowych na zakup przedmiotowych składników majątkowych. Rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Wnioskodawcę implikować będzie powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski, w rozumieniu art. 5 Konwencji. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, iż zyski osiągane przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej w Polsce będą opodatkowane również w Polsce. Zatem przychody i koszty podatkowe osiągane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce winny być ustalane w oparciu o przepisy UPDOP.
2.  Art. 13 Konwencji przyznaje Polsce również prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez Wnioskodawcę z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w Polsce, jak również do opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który Wnioskodawca posiada w Polsce. Oznacza to, iż nie tylko zyski z działalności gospodarczej będą opodatkowane w Polsce, ale również dochody ze zbycia majątku nieruchomego położonego w Polsce, jak też zyski ze zbycia majątku ruchomego należącego do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzonego w Polsce. Z kolei, przychody i koszty uzyskania przychodów ze zbycia składników majątku winny być przez Wnioskodawcę ustalane na podstawie przepisów UPDOP.
3.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem enumeratywnie wskazanych w UPDOP wyjątków. Zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 16 ust 1 UPDOP. Ponieważ przepis art. 16 ust. 1 UPDOP wymienia wyjątki od zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 UPDOP nie należy interpretować tego przepisu w drodze wykładni rozszerzającej, a zatem wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów nie mogą obejmować szerszej kategorii kosztów aniżeli wprost (literalnie) wskazanych w art. 16 UPDOP.
4.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) UPDOP, w przypadku. odpłatnego zbycia środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie środków trwałych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP. W konsekwencji, na potrzeby ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment sprzedaży danego środka trwałego, konieczne jest określenie: (i) jego wartości początkowej oraz (ii) wysokości dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych. Różnica pomiędzy tymi wartościami będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to również Nieruchomości, o ile zostanie ona zakwalifikowana jako środek trwały i wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.
5.  Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b, uważa się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b UPDOP, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej, jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust. 9 UPDOP stosuje się odpowiednio (tj. obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Polska nie nabyła składników majątkowych przekazywanych w ramach likwidacji do Wnioskodawcy w formie aportu przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Stąd, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wartości początkowej składników majątkowych, w tym Nieruchomości, stanowiących środki trwałe nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 9 UPDOP, gdyż składniki majątku wchodzące w skład masy likwidacyjnej, w tym Nieruchomość, nie zostały wniesione do Spółki Polskiej aportem. W efekcie, wartość początkowa otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki Polskiej składników majątku zostanie ustalona przez Wnioskodawcę w wysokości nie wyższej od ich wartości rynkowej. Jednocześnie, w przypadku sprzedaży tych składników majątkowych tak ustalona wartość początkowa będzie stanowić prawnych koszt uzyskania przychodu pomniejszający dochód równy cenie sprzedaży.
6.  wartość składników majątkowych nabytych w drodze likwidacji Spółki Polskiej stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który jednakże zwolniony jest z opodatkowania w Polsce, na podstawie art. 22 ust. 4 UPDOP, w sytuacji gdy spełnione będą warunki tam wymienione. Jednocześnie ta sama wartość składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze likwidacji Spółki Polskiej winna stanowić koszt uzyskania przychodu przy zbyciu tychże składników majątkowych.
7.  Reasumując, w przypadku sprzedaży składników majątku, w tym Nieruchomości, otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Polskiej, będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi ujawnionymi w księgach rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy stanowić będzie wartość początkowa tych składników majątku, wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Polskiej.
8.  Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z szeregiem wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, przykładowo:
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB3/423-555/10-2/JG);
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-747/09-2/PD);
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-1569/08-2/JG) oraz
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r. (sygn. lBPBl/2/423-1222/08/PP).

W odniesieniu do pytania nr 2

W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Polskiej, które to składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, w tym Nieruchomości (o ile zostanie ujawniona w księgach Wnioskodawcy jako towar przeznaczony do sprzedaży), kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość tych składników majątkowych ustalona przez Wnioskodawcę na dzień otrzymania tych składników majątku, nie większa od ich wartości rynkowej.

1.  Jak wskazano w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1, dochody ze zbycia składników majątku należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji), jak też ze zbycia całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą opodatkowane w Polsce, na zasadach określonych w przepisach UPDOP.
2.  Należy wskazać, iż przepisy UPDOP nie regulują wprost kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi otrzymanych w ramach likwidacji osoby prawnej. Przytoczone wyżej przepisy art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b UPDOP odnoszą się bowiem zasadniczo do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, w braku odrębnej regulacji, należy zastosować te przepisy w drodze analogii również do sprzedaży składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek uzasadniających różnicowanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy otrzymywane w ramach likwidacji składniki majątku zostaną zakwalifikowane jako środki trwałe lub też jako zapasy czy towary (tym bardziej, iż w obu przypadkach wartość majątku likwidacyjnego, z zastrzeżeniem przewidzianych w UPDOP wyłączeń i zwolnień, stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy, wyłączony jednak z opodatkowania po spełnieniu warunków o których mowa w art. 22 ust 4 Ustawy PDOP).
3.  W konsekwencji, w przypadku składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Polskiej, które zostaną zakwalifikowane jako środki obrotowe, włączając w to Nieruchomość jeżeli nie będzie ona ujęta w księgach rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy jako środek trwały), kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży tych składników majątkowych będzie ich wartość ustalona przez Wnioskodawcę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższa od ich wartości rynkowej.
4.  Stanowiska Spółki potwierdzone jest m.in. interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r., w której stwierdza się, że „w przypadku zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki z o.o. składników majątkowych nie ujętych przez podatnika jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (ujętych zaś w szczególności jako zapasy/towary handlowe), kosztem uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia powinna być wartość rynkowa wskazanych składników ustalona przez podatnika na moment otrzymania majątku likwidacyjnego” (sygn. IBPBI/2/423-335/09/PP). Powyższy pogląd uznał za prawidłowy również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-747/09-2/PD), z dnia 27 października 2010 r. (sygn. IPPB3/423-532/10-4/EB) oraz z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB3/423-555/10-2/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.