Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.1032.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-26
Teza: Odszkodowanie za przeniesienie własności zabudowanej nieruchomości gminnej na rzecz Skarbu Państwa za wywłaszczenie w związku z decyzją o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej – opodatkowanie; stawka podatku; moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: gmina; grunty-grunt zabudowany; linia-linia kolejowa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odszkodowania; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; teren-teren zamknięty; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zamian za odszkodowanie za działkę nr 356/4 podlega opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zamian za odszkodowanie za działkę nr 356/4 podlega opodatkowaniu VAT;
*   stawki podatku;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 28 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.826. 2016.1.AW

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w tym zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. W związku z tym posiada w swoim zasobie komunalnym nieruchomości. W miesiącu wrzesień 2016 r. Gmina w stosunku do 4 swoich nieruchomości otrzymała od Wojewody decyzje na wypłatę odszkodowań za wywłaszczenie w związku z ustaleniem lokalizacji linii kolejowej. Na podstawie art. 9y ust. 1 i 4 ustawy o transporcie kolejowym, odszkodowania będą wypłacone przez PKP Polskie Linie Kolejowe S.A.

Są to następujące decyzje:

Decyzja z 22 września 2016 r. na odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego za działkę 356/4 o pow. 0,1854 ha i działkę 356/5 o pow. 0,1891 ha. Przedmiotowe działki położone w granicach pasa linii kolejowej zostały objęte decyzją Wojewody z dnia 15 października 2014 r. o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej oraz decyzją Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 15 kwietnia 2016 r. Działki nr 356/4 i 356/5 powstały z podziału działki 356/1, której to prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte przez Gminę w dniu 8 wrześniu 2005 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w celu zwolnienia z długu firmy Polskie Koleje Państwowe. Działka 356/1 w dniu nabycia prawa użytkowania przez Gminę zabudowana była na części wiatą stalową, w działce znajdowała się kanalizacja deszczowa oraz na części była droga wewnętrza dojazdowa do dworca PKP bitumiczna. Nabycie nieruchomości o numerze działki 356/1 było zwolnione z podatku VAT więc Gminie nie przysługiwało odliczenie podatku VAT. Działka ta w całości wraz z zabudowaniami została oddana w najem przedsiębiorstwu komunikacyjnemu. W lutym 2006 r. nastąpił podział działki 356/1 na trzy następujące działki – 356/3, 356/4 i 356/5, w ślad za tym podziałem Gmina z najemcą działki podpisała aneks do umowy najmu i w najem została oddana tylko działka 356/3 wraz z zabudowaniami, a działki 356/4 (droga) i 356/5 (niezabudowana, pas zieleni) były w użytkowaniu Gminy. Prawo użytkowania wieczystego działek 356/4 i 356/5 zgodnie z art. 9x ust. 4 ustawy o transporcie kolejowym wygasło z dniem, w którym decyzja lokalizacyjna, o której mowa powyżej stała się ostateczna. Za wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego Gminie przysługuje odszkodowanie, które zostało ustalone decyzją dla poszczególnych działek w następującej wysokości:

*   dla działki 356/4 wraz z częściami składowymi tj. drogą z nawierzchni asfaltobetonowej w kwocie 228.753 zł,
*   dla działki 356/5 w kwocie 87.492 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami Referatu Planowania Przestrzennego działki 356/5 i część działki 356/4 objęte są obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajdują się w obszarze terenu przeznaczonego pod zieleń izolacyjną o niskiej i średniej wysokości oddzielającej tereny usługowe od terenów kolejowych. Północna część działki 356/4 znajduje się poza granicami miejscowego planu zagospodarowania i ta część działki została objęta decyzją o lokalizacji celu publicznego z dnia 31 lipca 2013 r. dotyczącą budowy i przebudowy linii kolejowej.

Do czasu wywłaszczenia Gmina na nieruchomościach, o których mowa w powyższych decyzjach nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Gmina na dzień dzisiejszy nie otrzymała jeszcze odszkodowań za przejęte grunty z decyzji, o których mowa powyżej. Gmina informuje, iż jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku dotyczącym działki nr 356/4 Wnioskodawca podał ponadto, że:

1.  Aktem notarialnym z 8 września 2005 r. Gmina przejęła prawo użytkowania wieczystego działki 356/1 oraz własność obiektów, nieruchomość ta zwolniona była z podatku VAT. Działka ta była podzielona w lutym 2006 r. i w wyniku tego podziału wydzielona została działka 356/4, tak więc przy nabyciu Gminie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.
2.  Umowa najmu z przedsiębiorstwem komunikacyjnym zawarta w dniu 9 września 2005 r. dotyczyła najmu całej nieruchomości 356/1, umowa ta obowiązywała od dnia jej zawarcia, a aneks do tej umowy został zawarty w dniu 25 kwietnia 2007 r. z mocą obowiązującą od 1 maja 2007 r. Na podstawie tego aneksu przedsiębiorstwu komunikacyjnemu Gmina oddaje w najem tylko jedną z działek powstałych w wyniku ww. podziału tj. działkę 356/3 zabudowaną wiatą stalową. Tak więc pierwsza umowa najmu obejmowała również drogę znajdująca się na tej działce.
3.  Droga znajdująca się na działce 356/4 stanowi budowlę i jest sklasyfikowana jako Ulice i drogi pozostałe symbol PKOB 2112.
4.  Droga ta jest trwale związana z gruntem.
5.  Droga ta była wykorzystywana dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w ramach zawartej umowy najmu z dnia 9 września 2005 r. i jej wydanie do używania (najmu) przez Gminę dla przedsiębiorstwa komunikacyjnego nastąpiło w chwili zawarcia właśnie tej umowy.
6.  W okresie od 9 września 2005 r. do 30 kwietnia 2007 r. Gmina wykorzystywała drogę do czynności opodatkowanych tj. najem na rzecz przedsiębiorstwa komunikacyjnego, a od 1 maja 2007 r. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako drogę ogólnie dostępną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego za odszkodowanie za działkę nr 356/4, o której mowa w opisie podlega opodatkowaniu VAT i według jakiej stawki oraz kiedy powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast według art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się m.in. „przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie”. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w drodze wywłaszczenia co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działka 356/4, o której mowa w zapytaniu jest działką zabudowaną drogą dlatego sposób opodatkowania należy ustalić również w stosunku do tej budowli i tak zgodnie z art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Zdaniem Gminy czynność dostawy budowli – drogi będzie korzystała ze zwolnienia i w związku z tym na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – zwolnione od podatku VAT będzie również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (przeniesienie prawa użytkowania wieczystego za odszkodowanie), na którym posadowiona jest droga. Od tej czynności nie powstanie obowiązek podatkowy, a otrzymane odszkodowanie Gmina powinna wykazać w obrotach zwolnionych z podatku VAT w momencie otrzymania do PKP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zamian za odszkodowanie za działkę nr 356/4 podlega opodatkowaniu VAT;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.) wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 tej ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Co do zasady grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z treści art. 15 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego działki nr 356/4 na rzecz Skarbu Państwa w celu realizacji inwestycji kolejowej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie tego prawa czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz – stanowiące dostawę towarów – przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Wydając nieruchomość za odszkodowaniem Gmina nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Gmina nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zamian za odszkodowanie za wywłaszczenie działki nr 356/4 podlega opodatkowaniu – należało uznać za prawidłowe.

Wysokość opodatkowania dostawy towaru zależy od tego jakiego towaru dotyczy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ilekroć w przepisach tej ustawy mowa jest o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

W kwestii opodatkowania działek zabudowanych, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”. Aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku/budowli, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w postaci drogi posadowionej na działce nr 356/4.

Z wniosku wynika, że aktem notarialnym z 8 września 2005 r. Gmina przejęła prawo użytkowania wieczystego działki 356/1 oraz własność obiektów, nieruchomość ta zwolniona była z podatku VAT. Działka ta była podzielona w lutym 2006 r. na działki 356/3, 356/4 i 356/5. W wyniku tego podziału wydzielone zostały działki 356/3, 356/4 i 356/5. Przy nabyciu Gminie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.

W dniu 9 września 2005 r. została zawarta umowa najmu z przedsiębiorstwem komunikacyjnym, która dotyczyła najmu całej nieruchomości 356/1, umowa ta obowiązywała od dnia jej zawarcia, a aneks do tej umowy został zawarty w dniu 25 kwietnia 2007 r. z mocą obowiązującą od 1 maja 2007 r. Na podstawie tego aneksu przedsiębiorstwu komunikacyjnemu Gmina oddała w najem tylko jedną z działek powstałych w wyniku ww. podziału tj. działkę 356/3 zabudowaną wiatą stalową. Tak więc pierwsza umowa najmu obejmowała również drogę znajdująca się na tej działce.

Droga znajdująca się na działce 356/4 stanowi budowlę i jest sklasyfikowana jako Ulice i drogi pozostałe symbol PKOB 2112. Droga ta jest trwale związana z gruntem.

Droga ta była wykorzystywana dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w ramach zawartej umowy najmu z dnia 9 września 2005 r. i jej wydanie do używania (najmu) przez Gminę dla przedsiębiorstwa komunikacyjnego nastąpiło w chwili zawarcia właśnie tej umowy.

W okresie od 9 września 2005 r. do 30 kwietnia 2007 r. Gmina wykorzystywała drogę do czynności opodatkowanych tj. najem na rzecz przedsiębiorstwa komunikacyjnego, a od 1 maja 2007 r. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako drogę ogólnie dostępną.

Zatem należy uznać, że dostawa przedmiotowej budowli w postaci drogi nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż dostawa budowli posadowionej na działce nr 356/4 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej grunt będący przedmiotem dostawy (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Zatem skoro dostawa budowli w postaci drogi korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa prawa wieczystego użytkowania działki nr 356/4, na której ww. budowla jest posadowiona, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że czynność dostawy budowli – drogi będzie korzystała ze zwolnienia i w związku z tym na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – zwolnione od podatku VAT będzie również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (przeniesienie prawa użytkowania wieczystego za odszkodowanie), na którym posadowiona jest droga – należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przeniesienia z mocy prawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia prawa użytkowania opisanej we wniosku nieruchomości należącej do Wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że fakt, iż dana transakcja jest zwolniona z podatku od towarów i usług nie oznacza, że nie powstaje w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Czym innym jest bowiem powstanie obowiązku podatkowego, a czym innym istnienie podatku do zapłaty wyliczonego wg odpowiedniej stawki. Moment powstania obowiązku podatkowego oznacza bowiem moment, w którym podatnik jest zobowiązany do rozliczenia danej transakcji w deklaracji podatkowej, a czynności zwolnione od podatku również podlegają takiemu rozliczeniu.

W niniejszej sprawie opisana dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem obowiązek podatkowy dla tej dostawy powstaje z momentem otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, tak więc Wnioskodawca powinien wykazać obrót z tytułu tej transakcji w rozliczeniu za okres , w którym otrzymał odszkodowanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że od tej czynności nie powstanie obowiązek podatkowy – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.