Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-10/12/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-15
Teza: opodatkowania nieodpłatnie przekazanych towarów
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; promocja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; reklama
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1087/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 16 grudnia 2011r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt I FSK 942/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008r. (data wpływu 16 kwietnia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2008r. (data wpływu 4 lipca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnie przekazanych towarów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnie przekazanych towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2008r. (data wpływu 4 lipca 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 czerwca 2008r. znak: IBPP2/443-380/08/LŻ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym z wiodących producentów w branży cukierniczej w Polsce. Posiada dwa zakłady produkcyjne. Oferuje swe wyroby pod międzynarodowymi markami oraz pod polską marką. Spółka w związku z prowadzoną działalnością, podejmuje działania promocyjne i reklamowe będące realizacją strategii marketingowej. Prowadzone akcje promocyjne i reklamowe mają na celu zachęcić kontrahentów i ostatecznych konsumentów do zakupu produktów wytwarzanych przez Spółkę, a co za tym idzie spowodować zwiększenie obrotów z tytułu sprzedaży.

W ramach działań mających na celu realizację wspomnianej strategii marketingowej, Spółka przekazuje nieodpłatnie towary należące do przedsiębiorstwa Spółki. Są to głównie wytworzone przez Spółkę produkty, ale przedmiotem przekazań mogą być także towary niebędące produktami Spółki (np. wyroby cukiernicze, które są produkowane przez innych wytwórców, ale są częścią oferty handlowej Spółki lub inne towary). Towary są przekazywane przez Spółkę jej kontrahentom (np. dystrybutorom lub hurtownikom) oraz ostatecznym konsumentom.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wartość rynkowa/cena nabycia/jednostkowy koszt wytworzenia przekazywanych nieodpłatnie towarów przekracza kwotę 5 zł oraz nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób na rzecz których zostały przekazane nieodpłatnie towary.

Dokonywane przez Spółkę wydania towarów mają na celu zachęcić kontrahentów i ostatecznych konsumentów do dokonywania zakupów produktów Spółki, uatrakcyjnić dokonywane zakupy oraz pomóc w podjęciu decyzji o wyborze produktów Spółki a co za tym idzie spowodować zwiększenie przychodów Spółki.

Spółka dokonuje odliczenia naliczonego VAT związanego z wyprodukowaniem lub nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach powyższych akcji reklamowych i promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów (zarówno przez nią wyprodukowanych jak i nabytych) w ramach realizowanych przez nią działań promocyjnych i reklamowych, związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji czy w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. wydania ich w ramach działań promocyjnych i reklamowych organizowanych przez Spółkę), w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich wytworzeniem, Spółka będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów (zarówno przez nią wyprodukowanych jak i nabytych) w ramach realizowanych przez nią działań promocyjnych i reklamowych, związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w związku z powyższym, w przypadku nieodpłatnego wydania towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. wydania ich w ramach działań promocyjnych i reklamowych organizowanych przez Spółkę), w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich wytworzeniem, Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zdaniem Spółki, w myśl cytowanych powyżej przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli jest odpłatna. Co do zasady zatem, nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Spółka podkreśliła, iż na gruncie prawa podatkowego dominującym sposobem interpretowania przepisów prawa podatkowego jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem słów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową. Zgodnie z teorią prawa, wykładnia językowa wyznacza ramy dopuszczalnej wykładni przepisu zarówno dla wykładni funkcjonalnej, jak i systemowej i jest stosowana w pierwszej kolejności. Spółka pragnie jednocześnie zwrócić uwagę na fakt, iż przywołana zasada prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej znalazła zastosowanie również w licznych wyrokach sądów administracyjnych orzekających w kwestiach podatkowych \[m.in. wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 3 grudnia 2003r. (I SA/Wr 2230/01), wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 20 listopada 2003r. (SA/Wr 1852/01), wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 20 listopada 2003r. (I SA/Gd 2546/00), wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 17 września 2003r. (I SA/Gd 1115/00)\].

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni wspomnianego przepisu nie powinno budzić wątpliwości. Z literalnej wykładni treści przywołanego przepisu wynika z kolei jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa. A contrario nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Spółka w tym miejscu zwróciła uwagę, iż przepisy o VAT nie definiują pojęcia związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W opinii Spółki, związkiem takim charakteryzują się wszystkie te czynności, które podejmowane są przez Spółkę w toku prowadzenia przez niego działalności, w celu realizacji założonych przez podatnika funkcji gospodarczych. Przykładowo, do takich czynności można zaliczyć wszystkie działania podejmowane przez podatnika w bezpośrednim związku z realizacją procesu produkcyjnego (bądź procesu sprzedaży), czynności związane z utrzymaniem zaplecza administracyjnego, jak również działania związane z reklamą i promocją Spółki i wytwarzanych przez nią towarów oraz działania o charakterze informacyjnym (przekazywanie kontrahentom i konsumentom informacji o np. nowych produktach wytwarzanych przez Spółkę). Konsekwentnie, nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocyjno-reklamowe wykazuje ścisły związek z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa, a zatem nie jest ono czynnością objętą zakresem przedmiotowym przepisu art. 7 ust. 2 ani art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka wskazała przy tym, iż powyższe podejście jest szczególnie uzasadnione brzmieniem przepisów ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, przepisu art. 7 ust. 2 „nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”. W obecnej formie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się już do przekazań związanych bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak to miało miejsce przed 1 czerwca 2005r. Zestawiając zatem brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z ust. 3 tego artykułu, zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Stąd, nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Zdaniem Spółki nie budzi przy tym wątpliwości fakt, iż przekazywanie towarów w ramach działań w zakresie promocji i reklamy, wspierających sprzedaż, wiąże się nierozerwalnie z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki. Spółka zwraca uwagę, że celem akcji, w ramach których wydaje ona nieodpłatnie towary, jest reklama i promocja Spółki i jej produktów wśród aktualnych i potencjalnych klientów. Dokonując nieodpłatnych przekazań towarów Spółka wpływa na zwiększenie zainteresowania klientów jej produktami, zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów a tym samym - na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT. Spółka pragnie zaznaczyć, iż powodzenie działalności gospodarczej w dużym stopniu uzależnione jest od skuteczności prowadzonych przez Spółkę działań promocyjno-reklamowych. Tym samym, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, Spółka prowadzi szereg działań, których celem jest promocja marki, pod którą prowadzi ona działalność gospodarczą oraz produktów Spółki. Promocja produktów Spółki (jak również towarów handlowych) wymaga z kolei dokonywania nieodpłatnych przekazań tak aby aktualni i potencjalni klienci mogli się przekonać o ich walorach. Wszystkie te działania stanowią elementy strategii marketingowej Spółki, która planowana jest w taki sposób by efektywnie zwiększać wartość generowanego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży, a więc innymi słowy - by zwiększać wartość generowanego przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT.

W konsekwencji, Spółka stwierdziła, iż opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka dodatkowo podkreśliła, iż przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. W omawianym przypadku przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie wskazują wprost na obowiązek opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to należy uznać tego typu czynności za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Analiza przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o VAT była przedmiotem wwyroków polskich sądów administracyjnych. Spółka zwróciła uwagę na następujące wyroki:

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w którym WSA stwierdził: „Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT”. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem. „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”. (\`(...)\`) Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. (…) Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów".
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 984/07), w którym stwierdzono, że: „przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2007r., sygn. III SA/Wa 811/07, w którym WSA stwierdził, iż z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle brzmienia przepisów art. 7 ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005r. nieodpłatne wydanie przez Spółkę towarów w związku z prowadzonymi działaniami w zakresie promocji i reklamy, związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów, w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W dniu 16 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki z o.o. indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-380/08/LŻ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2008r. (data wpływu 7 sierpnia 2008r.). złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-380/08/LŻ. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 3 września 2008r. znak: IBPP2/443W-59/08/LŻ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-380/08/LŻ, a tym samym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-380/08/LŻ złożył skargę z dnia 7 października 2008r. (data wpływu 9 października 2008r.), w której wniósł o uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1405/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd wziął pod uwagę okoliczność, której nie obejmowała skarga, a do czego był uprawniony z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a która spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest, iż wniosek Skarżącej spółki o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w Katowicach - Ośrodka Zamiejscowego w Bielsku - Białej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej) w dniu 16 kwietnia 2008r.

Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została wydana w dniu 16 lipca 2008r., ale doręczona Skarżącej Spółce dopiero w dniu 22 lipca 2008r.

W świetle powyższego, wg Sądu, przyjmując dzień wpływu do organu (tj. 16 kwietnia 2008r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania).

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt I FSK 942/09 NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

NSA stwierdził, że dla oceny zasadności zarzutów skarg kasacyjnych decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie „niewydanie interpretacji” użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot „niewydanie interpretacji indywidualnej” należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia „wydanie interpretacji”. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych przez organ w skargach kasacyjnych przepisów było uznanie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżone interpretacje zostały wydane w ustawowym terminie to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do ich uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skarg.

Po ponownym rozpatrzeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 września 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1087/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, w rozważanych sprawach kwestią zasadniczą dla ich rozstrzygnięcia jest prawidłowa interpretacja art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005r. Nr 90 poz. 756), która znowelizowała jej przepisy w tym zakresie od 1 czerwca 2005r.

W tym właśnie przedmiocie w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, poniżej obszernie cytowany, z dnia 23 marca 2009r. I FPS 6/08, gdzie stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W konsekwencji, takie nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, jak zauważył NSA, zwłaszcza jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonując spornej interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ten nie dotyczy więc każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem”, oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to uczyniły organy w niniejszych sprawach, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej.

NSA podkreślił również, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała bowiem na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności przekazania wymienionych towarów z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób, zdaniem NSA, wpłynęła więc na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

W ocenie NSA, jednakże, problemem jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów na zasadzie wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Uwzględniając bowiem rozważania zawarte we wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 kwietnia 1999r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. - (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej -Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest natomiast zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób być w zgodzie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004r. Nr 90 poz. 864/2).

Niemniej jednak NSA uznał, że w sytuacji wadliwej transpozycji ww. art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (tj. obecnie ww. art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być bowiem stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA z dnia 13 maja 2008r. I FSK 600/07 i oraz z dnia 25 czerwca 2008r. I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także TS w wyroku z dnia 14 lipca 1994r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu.

Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyrok TS z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker oraz wyrok TS z dnia 8 października 1987r. w sprawie C-80/86 Postępowanie karne przeciwko Kolpinhuis Nijmegen BV). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia TS w sprawie Kolpinhuis Nijmegen BV J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, str. 26).

Wobec czego, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Wreszcie NSA zwrócił uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem

Reasumując, NSA przyjął, że w aktualnym stanie prawnym przekazanie przez podatnika o bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Sąd wskazał, iż przedmiotowe stanowisko, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na: wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r. I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008r. I FSK 743/07, z dnia 17 czerwca 2009r. IFSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009r. I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r. I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009r. I FSK 1213/08; z dnia 7 stycznia 2010r. I FSK 1572/2008.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podzielił poglądy oraz uzasadnienie wyrażone w wyżej przedstawionej linii orzeczniczej. W związku z czym uznał, że zasadnie skarżąca Spółka podkreśla, że organy wadliwie zinterpretowały art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1087/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z uzasadnienia wyroku WSA sygn. akt I SA/Kr 1087/10 wynika, iż wykładnia literalna przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozwala uznać, że istnieje wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów, polegający właśnie na tym, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy.

Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przekazywane przez Wnioskodawcę towary i produkty własne przekraczają kwotę 5 zł i Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Nieodpłatne przekazanie towarów i produktów własnych jest związane z działaniami promocyjnymi i reklamowymi, co oznacza, iż przekazywanie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z wyprodukowaniem lub nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych.

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji gdy ma miejsce nieodpłatne przekazywanie (wydanie) przez Wnioskodawcę zakupionych towarów oraz produktów własnych na cele związane z promocją i reklamą można mówić o przekazaniu towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów, opisany we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz stanowisko Sądu należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z jego przedsiębiorstwem (na potrzeby reklamy lub promocji), w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów a w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż nie wyczerpuje znamion dostawy towarów (nie mieści się w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.