Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-109/10-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-20
Teza: Czy w sytuacji, jeżeli połączenie odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie przez przejęcie), poprzez przeniesienie całego majątku „Spółek Przejmowanych” na „Spółkę Przejmującą”, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie mógł uwzględnić przy ustalaniu własnego dochodu (straty) po połączeniu w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz w latach następnych, własne straty z lat ubiegłych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; przejęcie; rozliczanie (rozliczenia); spółki-łączenie spółek przez przejęcie; strata; strata-odliczenie strat; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010 r. (data wpływu 27.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok połączenia spółek oraz za lata następne straty spółki przejmującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok połączenia spółek oraz za lata następne straty spółki przejmującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Udziałowcy i zarządy Spółek - Spółka Przejmująca oraz X, y i Z, zwane dalej łącznie „Spółkami Przejmowanymi” - planują połączenie wszystkich tych Spółek w jedną spółkę.

Połączenie to odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), dalej „ksh” (łączenie przez przejęcie), poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą.

Spółka Przejmująca w roku 2009 oraz w latach poprzednich wykazywała stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spośród Spółek Przejmowanych, jedynie y w roku 2009 oraz w latach poprzednich wykazywała stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pozostałe Spółki Przejmowane tj. x i z w roku 2009 oraz w latach poprzednich wykazywały dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, jeżeli połączenie odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie przez przejęcie), poprzez przeniesienie całego majątku „Spółek Przejmowanych” na „Spółkę Przejmującą”, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie mógł uwzględnić przy ustalaniu własnego dochodu (straty) po połączeniu w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz w latach następnych, własne straty z lat ubiegłych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie mogła odliczyć po połączeniu w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz w latach następnych, własne straty z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to Wnioskodawca opiera na przedstawionym poniżej stanie prawnym.

W zakresie połączeń (fuzji) spółek wyróżnić należy dwa przypadki: fuzji przez inkorporację oraz fuzji na zasadzie koniunkcji (związku). w pierwszym przypadku fuzja dokonuje się z chwilą wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego, kiedy to spółka przejmująca wstępuje we wszystkie jej prawa i obowiązki. Fuzja inkorporacyjna zachodzi wobec tego od momentu wpisu do rejestru handlowego wykreślenia spółki przejmowanej. Istotą fuzji przez inkorporację jest to, iż spółka przejmująca jako podmiot trwa nadal, bez zmiany jej „tożsamości prawnej”. Spółka taka w szczególności pozostaje tym samym podatnikiem, którym była przed połączeniem, co wyraża się choćby w tym, iż przysługuje jej ten sam numer NIP. z punktu widzenia tej spółki połączenie sprowadza się do przejęcia aktywów i pasywów spółki bądź spółek przejmowanych oraz - niekiedy - z pewnymi zmianami w strukturze właścicielsko - udziałowej, przy pełnym zachowaniu jej podmiotowości. Natomiast w przypadku fuzji przez związek dwóch spółek momentem wystąpienia fuzji jest chwila wpisania do rejestru spółki handlowej powstającej w wyniku połączenia. w tym wypadku dochodzi do powstania spółki nowej, która wcześniej nie istniała, a która jako nowy podmiot staje się ogólnym następcą prawnym spółek łączących się.

W każdym z powyższych przypadków (wpisu do rejestru wykreślenia spółki przejmowanej przy inkorporacji oraz wpisu do rejestru spółki powstającej z połączenia dwóch innych spółek przy związku) skutek prawny połączenia występuje w chwili faktycznego dokonania odpowiednich wpisów w rejestrze sądowym.

W okolicznościach niniejszego pytania dojdzie do połączenia przez inkorporację, tj. Wnioskodawca przejmie inne, wskazane wyżej spółki, zaś sama będzie istniała nadal jako ten sam podmiot i podatnik. Należy także nadmienić, że w okolicznościach sprawy, rachunkowe rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów, gdyż spełnione są przesłanki określone w art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Przepisy ustawy o rachunkowości, przy obowiązującym brzmieniu art. 12 ust. 2 pkt 4 oraz art. 12 ust. 3 pkt 2 w powiązaniu z art. 45 ust. 1 tej ustawy, nie wiążą obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego - ani w spółce przejmującej, ani w spółce przejmowanej - z sytuacją przejęcia spółki i wyrejestrowania spółki przejmowanej z rejestru, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Tym samym, opisane w pytaniu połączenie spółek nie spowoduje obowiązku zamknięcia ksiąg i zakończenia okresu rozliczeniowego roku podatkowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikających z innych przepisów wiążą natomiast określone obowiązki na płaszczyźnie prawa podatkowego - jednak w tym wypadku obowiązki te nie zaktualizują się. Na podstawie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych wyrażonej w art. 93 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), przy połączeniu per incorporationem obowiązek złożenia zeznania za spółkę przejętą - ciąży na spółce przejmującej. Stosownie natomiast do treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku fuzji przez inkorporację na Spółce Przejmującej będzie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. z chwilą połączenia Spółka Przejmująca wstępuje bowiem co do zasady we wszystkie prawa i obowiązki (a więc także podatkowe) Spółek Przejętych (oczywiście z uwzględnieniem przepisów szczególnych, zob. niżej). Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest natomiast (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ponieważ jednak ustawa nie wyszczególnia źródeł przychodów, przy ustalaniu straty bierze się pod uwagę wszystkie przychody i koszty ich uzyskania, z wyjątkiem przychodów nie kumulowanych, niepodlegających opodatkowaniu i wolnych od podatku oraz kosztów uzyskania takich przychodów.

Według art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się natomiast m. in. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Przy ustalaniu natomiast straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe (art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wynika z treści ww. przepisów, zakaz odliczania straty dotyczy jedynie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Możliwość uwzględnienia straty tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu powiększenia tej straty), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). w ocenie Wnioskodawcy, w obowiązującym stanie prawnym, zarówno dochody jak i straty osób prawnych ustala się bez uwzględnienia „cudzej” straty podatkowej z lat ubiegłych - czyli bez możliwości uwzględnienia straty Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę. z przepisu tego nie można jednak wywieść, iż zakaz ten dotyczy takich podatników, których „tożsamość podatkowo - prawna” w związku z połączeniem pozostaje bez zmian - tj. którzy mimo przejęcia innych podatników sami trwają i są tymi samymi podatnikami, którymi byli przed połączeniem. Dlatego też uzasadniona jest teza, że przedsiębiorcy zachowujący swój byt prawny przed i po połączeniu (czyli przedsiębiorcy „przejmujący”) mogą w latach po połączeniu rozliczać straty własne. w niniejszym przypadku, połączenie spółek nastąpi przez inkorporację, które nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, zatem zakaz uwzględniania własnej straty, wykazanej przez Wnioskodawcę w latach podatkowych poprzedzających połączenie, przy ustalaniu dochodu (straty) w kolejnych latach podatkowych (zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie odnosi się do Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie miał prawo przy ustalaniu dochodu (straty) za kolejne lata podatkowe po połączeniu od uzyskanego dochodu (wykazanej straty) odliczyć własną stratę powstałą w okresie przed przekształceniem, nie będzie miał natomiast prawa do uwzględnienia strat Spółek Przejętych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne dostępne na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, np.: interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.02.2008 r. nr IP-PB3-423-520/07-2/MB, interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.10.2009 r. nr IPPB3/423-442/09-2/ER.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Powyższy przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. w myśl postanowień art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, wynikająca z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, ulega zawężeniu z uwagi na uregulowania szczególne przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorstw, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ww. ustawy wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych u poprzedników prawnych w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia) jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.

Reasumując, Wnioskodawca będzie posiadał prawo do podatkowego rozliczenia osiągniętych przez siebie strat w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.