Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.473.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; operat szacunkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, położonych na jego terenie (zarówno nieruchomości gruntowych, jak i lokali/budynków). Gmina dokonuje dostawy przedmiotowych nieruchomości. Co do zasady, transakcje te korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub l0a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W niektórych przypadkach sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT (transakcja po stronie Gminy wiąże się z naliczeniem kwoty podatku należnego i odprowadzeniem go do Urzędu Skarbowego).

Przed dokonaniem dostawy nieruchomości Gmina nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi niezbędne do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, takie jak: usługi geodezyjne, wyceny nieruchomości (w szczególności usługi sporządzenia operatów szacunkowych), ogłoszenia w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, uzyskanie wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, budynków lub lokali, uzyskanie odpisu z księgi wieczystej, etc.

Kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT, wykazując na niej kwotę podatku według właściwej stawki VAT, bądź też w wybranych przypadkach – dokumentują wykonane świadczenia rachunkami bez kwot podatku należnego. Ponadto, w przypadku wypisów i wyrysów z rejestru gruntów, budynków lub lokali, Gmina ponosi koszty wydania ich przez starostwo powiatowe. Wydanie wypisów i wyrysów dokumentowane jest przez starostwo powiatowe w formie tzw. dokumentów obliczenia opłaty (bez wykazanych na nich kwot podatku należnego).

Po sporządzeniu operatu szacunkowego – określającego wartość nieruchomości (zabudowanej, niezabudowanej, rolnej czy też lokalu mieszkalnego) zbywanej w drodze przetargu lub też w trybie bezprzetargowym – Gmina ustala cenę nieruchomości (określoną w Zarządzeniu Burmistrza o wywieszeniu wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży). Cena może być wyższa od wartości określonej w operacie szacunkowym. Ostateczna cena nieruchomości to suma wartości nieruchomości (gruntu/budynku/lokalu) oraz wartości kosztów, jakie Gmina poniosła na przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. Nabywca nieruchomości, na podstawie protokołu z przetargu lub protokołu z rokowań zobowiązuje się do zapłaty za nabywaną nieruchomość oraz do pokrycia kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Powyższe czynności dokumentowane są jedną fakturą VAT wystawianą przez Gminę z tytułu dostawy nieruchomości i jednocześnie obciążenia kosztami sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawa opodatkowania dostawy nieruchomości obejmuje koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania dostawy nieruchomości obejmuje koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
*   koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wskazuje, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego jednocześnie podstawę opodatkowania. W przepisie wymieniono kilka przykładowych rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania – chodzi o koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu świadczenia. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zasadniczo każda czynność dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, kwotą jej należną z tytułu dostawy nieruchomości jest łącznie kwota stanowiąca wartość sprzedawanej nieruchomości oraz koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, które nabywca jest zobowiązany zwrócić Gminie. Jest to całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy i łącznie stanowi, zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości. W przypadku zatem gdy Gmina obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego.

W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt l0a ustawy, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi – następnie obciąża nabywców nieruchomości jako element składowy świadczenia zasadniczego, również korzystają ze zwolnienia z VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy, jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób usługi świadczone na rzecz Gminy (np. usługi geodezyjne, wyceny nieruchomości, w szczególności usługi sporządzenia operatów szacunkowych, ogłoszenia w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, uzyskania wypisu i wyrysu, uzyskania odpisu z księgi wieczystej) są opodatkowywane i dokumentowane przez świadczeniodawców Gminy (czy to fakturą VAT, czy rachunkiem, czy innym dokumentem bez wykazanej kwoty podatku należnego).

Stanowisko Gminy znajduje poparcie w aktualnie prezentowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem mogą być następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.1002.2016.1.KM: „w przypadku dokonywania przez Gminę dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Gminę koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy nieruchomości). Jeżeli zatem Gmina obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-364/16/APR: „Wobec powyższego, koszty sporządzenia operatu szacunkowego, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, a będące częścią transakcji złożonej, winny być wliczane do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy (bez względu na to czy rzeczoznawcy dokumentują sporządzenie operatu szacunkowego fakturą czy rachunkiem)”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-298/16-2/MŁ: „usługi wykonania operatów szacunkowych oraz usługi podziału nieruchomości będą wliczane do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania dostawy nieruchomości obejmuje koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przygotowanie nieruchomości do sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony interpretacją nr 0112-KDIL2-2.4012.542.2017.1.AP z dnia 13 grudnia 2017 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.