Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-760b/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-05
Teza: W jaki sposób – dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy – powinna zostać ustalona wartość początkowa sieci telewizyjnej wniesionej do spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2010 r., dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej sieci telewizyjnej wniesionej tytułem wkładu do spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej sieci telewizyjnej wniesionej tytułem wkładu do spółki osobowej. W dniu 29 stycznia 2010 r. – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 22 stycznia 2010 r. znak ITPB3/423-760/09-2/MT – uiszczono brakującą opłatę od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„PP.” Spółka z o. o. jest komplementariuszem w spółce „PP.” Spółka z o. o. spółka komandytowo - akcyjna (dalej: „P. SKA”). Wyłącznym akcjonariuszem w tej spółce jest pan Piotr.

„P.” SKA powstała z przekształcenia spółki „P.” Spółka z o. o. w spółkę komandytowo - akcyjną. Wpis przekształconej spółki „P.” SKA do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 stycznia 2008 r. „P.” SKA jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej w sposób analogowy i cyfrowy oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu. Ponadto „P.” SKA świadczy usługi transmisji głosu oraz usługi reklamowe.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej „P.” SKA wykorzystuje siedem posiadanych przez siebie sieci telewizyjnych znajdujących się w C., K., T., C., B., M. i T. Poszczególne sieci telewizyjne obejmują samą infrastrukturę (tj. nadajniki, kable, itd.), jak i umowy dzierżawy i najmu miejsc pod infrastrukturę oraz umowy abonenckie z odbiorcami usług świadczonych przez „P.” SKA.

Działalność „P.” SKA nie jest podzielona na jakiekolwiek wewnętrzne jednostki organizacyjne (np. oddziały), poszczególne sieci telewizyjne nie są wyodrębnione ani organizacyjnie, ani też finansowo. W odniesieniu do poszczególnych sieci nie jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa.

Celem restrukturyzacji działalności „P.” SKA rozważane jest obecnie wyodrębnienie sieci telewizyjnej zlokalizowanej w T. do nowej spółki komandytowej (dalej: „SK”). Wyodrębnienie to zostanie dokonane poprzez wkład niepieniężny sieci telewizyjnej dokonany przez „P.” SKA do SK w zamian za prawa i obowiązki przyznane „P.” SKA w SK. „P.” SKA zostanie komandytariuszem w SK, natomiast komplementariuszem w tej spółce będzie „PP.”. Spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona sieć telewizyjna, zostanie utworzona w przyszłości, już po uzyskaniu interpretacji podatkowej objętej niniejszym wnioskiem.

Przedmiotem aportu dokonanego przez „P.” SKA do SK będzie jedynie infrastruktura techniczna związana z siecią telewizyjną. Obejmować ona będzie, w szczególności, środek trwały w postaci sieci telewizji kablowej w T. (zgodnie z opisem technicznym i wykazem budynków objętych siecią), środki trwałe w postaci kanalizacji teletechnicznej, sprzętu i wyposażenia biurowego związanego z siecią w T.

Aport nie będzie natomiast obejmował umów abonenckich, których stroną jest „P.” SKA, jak również umów najmu i dzierżawy związanych z infrastrukturą sieci; umowy te nie będą przenoszone do SK. Składniki sieci telewizyjnej będącej przedmiotem aportu do SK zaliczane są przez „P.” SKA do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Po dokonaniu aportu sieci telewizyjnej do SK, sieć ta zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez tę spółkę do inwestora zewnętrznego.

Sieć telewizyjna, która ma być przedmiotem aportu do SK została nabyta przez „P.” SKA tytułem wkładu wniesionego przez wspólnika Pana Piotra do spółki kapitałowej „P.” Spółka z o. o. w czerwcu 2000 r. Jak wyżej wskazano, „P.” SKA powstała z przekształcenia „P.” Spółka z o. o. Stosownie do § 8 statutu spółki „P.” SKA, w oparciu o tytuł IV, działu III Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształcenia spółek, jak również w oparciu o art. 130 pkt 4 tego Kodeksu, wspólnicy wnieśli do „P.” SKA wkłady w postaci ogółu składników majątkowych spółki przekształcanej, tj. „P.” Spółka z o. o., o łącznej wartości na kwotę 32 666 284 zł 85 gr.

Wspólnicy w statucie ustalili jednocześnie, iż ich udział we wkładzie do „P.” SKA jest równy ich udziałom w spółce przekształcanej, tzn.: pan Piotr (akcjonariusz „P.” SKA) posiadał 99,9985% udziałów w spółce przekształcanej, w związku z czym wniósł do „P.” SKA wkład o wartości 32 665 794 zł 86 gr, natomiast „PP.”, posiadając 0,0015% udziałów w spółce przekształcanej, wniosła do „P.” SKA wkład o wartości 489 zł 99 gr.

Po dokonaniu wyżej opisanej transakcji sprzedaży sieci telewizyjnej przez SK (po jej wniesieniu aportem przez „P.” SKA) na rzecz inwestora, może zostać podjęta decyzja o likwidacji SK lub o obniżeniu wkładów wniesionych do SK i wypłacie z tego tytułu środków do wspólników SK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez „P.” SKA sieci telewizyjnej tytułem wkładu niepieniężnego do SK będzie skutkowało powstaniem przychodu dla „PP.”, jako komplementariusza w „P.” SKA oraz komplementariusza w SK?
2.  Jak należy określić wartość początkową sieci telewizyjnej wnoszonej aportem przez „P.” SKA dla potrzeb podatkowej ewidencji środków trwałych w SK?
3.  Jak należy określić dochód do opodatkowania po stronie „PP.” w przypadku sprzedaży przedmiotowej sieci telewizyjnej przez SK, w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa sieci telewizyjnej wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego przez „P.” SKA do SK powinna odpowiadać wartości tej sieci ustalonej w dokumentach dotyczących wniesienia sieci do SK. Wartość ta nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej przedmiotowej sieci telewizyjnej.

Jak wskazuje Spółka, przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje sposób ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej. W takim przypadku wartością początkową aportu jest ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Z uwagi na fakt, iż powołana ustawa nie zawiera regulacji dotyczącej sposobu ustalania wartości aportu w przypadku jego wniesienia do spółki osobowej, w opinii Spółki, w takim przypadku powinno się odpowiednio stosować wyżej powołany art. 16g ust. 1 pkt 4, dotyczący aportów do spółek kapitałowych. W konsekwencji, wartość początkową wniesionej do SK sieci telewizyjnej stanowić będzie jej wartość ustalona przez wspólników, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku wniesienia aportu do spółki cywilnej lub osobowej, wartością początkową jest właśnie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Pomimo tego, że analogicznego przepisu brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (jak wyżej wskazano art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy dotyczy tylko wkładów do spółek kapitałowych), zdaniem Zainteresowanego, opisana zasada znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy aport wnoszony do spółki osobowej amortyzowany jest dla celów podatkowych po stronie wspólników spółki osobowej.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1484/08-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, będących podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W sytuacji, gdy wspólnikami spółki osobowej są inne spółki osobowe, skutki te są rozpoznawane na poziomie wspólników tych spółek, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia wartości początkowej sieci telewizyjnej wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jako wspólnika tej spółki i jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem tej spółki.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W szczególności, przepisem właściwym dla ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki osobowej nie jest art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego unormowania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie ma natomiast bezpośredniego ani – wobec braku stosownych regulacji – odpowiedniego zastosowania w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki osobowej, nie może zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma również podstawy prawnej dla posiłkowania się w tym zakresie cytowanym art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak bowiem wskazano powyżej, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jest osobą prawną.

Mając na względzie okoliczność, że sieć telewizyjna wniesiona tytułem wkładu do spółki komandytowej zostanie przez nią nabyta, należy rozważyć treść art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. W analizowanym przypadku, wniesienie sieci telewizyjnej do spółki osobowej nie wiąże się jednak z poniesieniem kosztów nabycia tych składników majątku przez spółkę komandytową, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku wspólnika wnoszącego wkład.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotowa sieć telewizyjna została nabyta przez „P.” Sp. z o. o. – tj. spółkę kapitałową, która przekształciła się w spółkę komandytowo - akcyjną, wnoszącą wkład – w zamian za udziały w jej kapitale zakladowym. A zatem, koszty nabycia sieci telewizyjnej zostały poniesione przez ten podmiot, tj. wspólnika spółki komandytowej wnoszącego wkład. Co więcej, jak wskazał Wnioskodawca, sieć telewizyjna stanowi środki trwałe tego wspólnika.

Mając na względzie powyższe oraz brak podmiotowości podatkowoprawnej spółki komandytowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia wartości początkowej sieci telewizyjnej należy zatem odnieść się do wydatków poniesionych na nabycie. I tak, dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, skoro przedmiotowa sieć telewizyjna stanowiła środki trwałe wspólnika (spółki komandytowo - akcyjnej), po wniesieniu ich do spółki komandytowej należy kontynuować przyjęte przez niego zasady amortyzacji. W szczególności dotyczy to ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.