Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.579.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: odliczenie podatku z zastosowaniem proporcji ustalonej w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy dla wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w 2015 r., odliczenia podatku z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla urzędu gminy od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w latach 2017 i 2018
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynków:

*   od zakupów dokonanych w 2015 r. w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), obliczone dla jednostki Urząd Miasta –**jest nieprawidłowe,**
*   od zakupów dokonanych w 2017 i 2018 r. – **jest prawidłowe,**
*   od kolejnych zakupów w oparciu kryterium powierzchniowe – **jest nieprawidłowe,**
*   od zakupów związanych z promocją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto na prawach powiatu jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511, ze zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 usg). W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 6 usg), a także pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 usg). Miasto wykonuje swoje zadania powołując w szczególności gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe). Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS) jest samorządową jednostką budżetową, która prowadzi zadania własne miasta w zakresie pomocy społecznej.

Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Poddziałanie 4.3.1 Efektywność energetyczna odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – Z S. C.

Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja dwóch budynków mieszkalno-użytkowych. W ramach projektu nastąpi poprawa efektywności energetycznej dwóch budynków uzyskana przez przeprowadzenie termomodernizacji polegającej na ociepleniu ścian zewnętrznych wraz z cokołem, stropodachu oraz wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej.

W przypadku budynku przy ul. J. 6 ocieplone również zostaną ściany piwnic przy gruncie i wymienione będą okienka piwniczne, natomiast w budynku przy ul. J. 8 zostanie wymieniona stolarka okienna i drzwiowa.

Budynki pełnią funkcję mieszkalno-użytkową.

W budynku przy ul. J. 6 zlokalizowane są 22 lokale w tym:

*   19 lokali mieszkalnych,
*   1 lokal na potrzeby urządzeń węzłów cieplnych, oddany w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia,
*   2 lokale usługowe, których powierzchnia udostępniona jest odpłatnie na podstawie umowy najmu.

W budynku przy ul. J. 8 zlokalizowanych jest 29 lokali w tym:

*   27 lokali mieszkalnych,
*   1 lokal pełniący funkcje użyteczności publicznej, oddany w bezpłatne użytkowane na podstawie umowy użyczenia (MOPS).
*   1 lokal na potrzeby urządzeń węzłów cieplnych (powierzchnia lokalu udostępniona jest nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia przedsiębiorstwu dostarczającemu ciepło do nieruchomości).

Kwalifikowalność projektu dotyczy wyłącznie powierzchni mieszkalnej, użyteczności publicznej oraz pomieszczeń na potrzeby węzłów cieplnych, oddanych w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia. Powierzchnia budynku J. 6 obejmująca cześć usługową (46,76% łącznej powierzchni budynku) została ujęta w kosztach niekwalifikowanych.

M. Sp. z o.o. w 2015 roku na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z dnia 25 maja 2015 r. przygotowała projekt do realizacji przez opracowanie dokumentacji technicznej. Koszt opracowania został poniesiony przez spółkę i refakturowany na miasto. Faktury zostały wystawione bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni (tj. powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby działalności opodatkowanej, zwolnionej od opodatkowania oraz niepodlegającej opodatkowaniu).

W roku 2017 zostało udzielone nowe pełnomocnictwo z dnia 8 maja 2017 r., na podstawie którego M. T.Sp. z o.o. wykonuje zakres rzeczowy projektu, natomiast faktury są wystawiane przez wykonawców bezpośrednio na miasto.

W ramach zadań wykonano:

W roku 2017:

*   opracowano studium wykonalności dla projektu obejmującego dwa budynki J. 6 i J. 8 (wystawiono fakturę bez podziału na poszczególne budynki i rodzaje powierzchni),
*   wykonano termomodernizację budynku przy ul J. 8 (wystawiono faktury bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni, przy czym cała powierzchnia budynku jest wydatkiem kwalifikowanym),
*   przeprowadzono nadzór inwestorski w zakresie budynku przy ul. J. 8 (wystawiono fakturę bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni, przy czym cała powierzchnia budynku jest wydatkiem kwalifikowanym).

W roku 2018 wykonano:

*   aktualizację dokumentacji technicznej dla budynku przy ul. J. 6 (wystawiono fakturę bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni),
*   wykonano usługę budowlaną w budynku przy ul. J. 8 (wystawiono fakturę bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni).

Kolejne faktury dotyczące budynku przy ul. J. 6 będą wystawiane w podziale na powierzchnię mieszkalną i oddaną w bezpłatne użytkowanie (53,24% powierzchni budynku – wskaźnik rozszerzony 53,232784486%) oraz powierzchnię udostępnianą odpłatnie, wykorzystywaną do czynności opodatkowanych (46,76% powierzchni budynku – wskaźnik rozszerzony 46,767215513%).

Faktury dotyczące promocji całego projektu będą wystawiane w podziale na budynki.

W przypadku lokali mieszkalnych Miasto zawiera cywilnoprawne umowy najmu i staje się dla tych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług (zarówno w zakresie czynszów jak i dostawy mediów usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku, co wprost wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

W przypadku lokalu pełniącego funkcje użyteczności publicznej nie występuje sprzedaż opodatkowana (także w fazie eksploatacji), gdyż jest to lokal oddany w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia samorządowej jednostce budżetowej – MOPS. Na podstawie noty wystawionej przez Miasto, obciążającej MOPS, rozliczane są jedynie koszty zużytych mediów, w taki sposób, że wydatki na pokrycie tych kosztów są ujmowane w budżecie jednostki MOPS, a jednocześnie, po przekazaniu środków pieniężnych (pomiędzy MOPS i Urzędem Miasta) są ewidencjonowane jako dochody jednostki Urząd Miasta. Są to świadczenia wewnętrzne niepodlegające przepisom ustawy o VAT (jest to sprzedaż towarów i usług pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy – częściami składowymi jednego podatnika VAT).

Z kolei lokal, w którym znajduje się węzeł cieplny, jest udostępniony nieodpłatnie przedsiębiorcy dostarczającemu ciepło, na podstawie umowy użyczenia. Biorący do używania otrzymuje nieodpłatnie rzecz do używania w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu lub według wskazań umowy użyczenia. Nie ma on prawa, bez zgody użyczającego, oddać ww. rzeczy osobie trzeciej do używania. Po zakończeniu użyczenia jest zaś zobowiązany do zwrócenia użyczającemu rzeczy w stanie niepogorszonym. Lokal ten nie jest (i nie będzie w fazie eksploatacji) wykorzystywany z żadnego tytułu do czynności opodatkowanych (ani z tytułu opłat czynszowych, ani z tytułu opłat za media).

Reasumując, nieruchomości będące przedmiotem projektu są i będą wykorzystywane w następujący sposób:

*   budynek przy ul. J. 6 – do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   budynek przy ul. J. 8 – do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po zmodernizowaniu przedmiotowych nieruchomości ich przeznaczenie nie ulegnie zmianie.

Do realizacji projektu Wnioskodawca zakupi towary i usługi niezbędne do osiągnięcia zamierzonego w tym projekcie celu, a wszystkie faktury dokumentujące ponoszone wydatki będą wystawione na miasto. Modernizowane (ulepszone w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) obiekty stanowią własność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy miastu przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy Miastu przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku, tylko w części dotyczącej wydatków związanych z budynkiem przy ul. J. 6, zarówno już poniesionych, jak i planowanych Jednakże jest to prawo częściowe – tzn. dotyczące wyłącznie wydatków poczynionych na część nieruchomości przeznaczonej pod najem (powierzchnia budynku ujęta w kosztach niekwalifikowanych):

1.  W odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015 r.:
    *   sporządzenie dokumentacji technicznej (wydatki związane za sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust 2-10 ustawy o VAT), obliczone dla jednostki Urząd Miasta,
2.  W odniesieniu do wydatków poniesionych w 2017 r.:
    *   studium wykonalności dla projektu obejmującego dwa budynki J. 6 i 8 (wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), obliczone dla jednostki Urząd,
    *   termomodernizacja budynku przy ul. J. 8 (wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nadzór inwestorski w zakresie budynku przy ul. J. 8 (wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
3.  W odniesieniu do wydatków poniesionych w 2018 r.:
    *   aktualizacja dokumentacji technicznej dla budynku przy ul. J. 6 (wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), obliczone dla jednostki Urząd Miasta,
    *   usługa budowlana w budynku przy ul. J. 8 (wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
4.  Kolejne faktury dotyczące budynku przy ul. J. 6 będą wystawiane w podziale na
    *   powierzchnie mieszkalną i oddaną w bezpłatne użytkowanie (53,24% powierzchni budynku – wskaźnik rozszerzony 53,232784486% – wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego,
    *   powierzchnię udostępnianą odpłatnie (46,76% powierzchni budynku – wskaźnik rozszerzony 46,767215513% – wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
5.  Faktury dotyczące promocji projektu będą wystawiane w podziale na budynki:
    *   w odniesieniu do wydatków dot. budynku przy ul. J. 6 (wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), obliczone dla jednostki Urząd Miasta,
    *   w odniesieniu do wydatków dot. budynku przy ul. J. 8 (wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynków:

*   od zakupów dokonanych w 2015 r. w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust 2-10 ustawy o VAT), obliczone dla jednostki Urząd Miasta – **jest nieprawidłowe,**
*   od zakupów dokonanych w 2017 i 2018 r. – **jest prawidłowe,**
*   od kolejnych zakupów w oparciu kryterium powierzchniowe – **jest nieprawidłowe,**
*   od zakupów związanych z promocją projektu – **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przywołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miała ona zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczył podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały art. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepis art. 86 ust. 7b uległ zmianie.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określania proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Zatem, mając na uwadze powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Jak wskazano powyżej sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy jako organu władzy publicznej należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (pkt 8), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane zarówno z działalnością gospodarczą jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien do wydatków ponoszonych do 31 grudnia 2015 r. ustalić proporcję, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, a od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina przeprowadza termomodernizację dwóch budynków użyteczności publicznej tj. budynku przy ul. J. 6 i budynku przy ul. J. 8.

W budynku przy ul. J. 6 zlokalizowane są lokale mieszkalne, 1 lokal na potrzeby urządzeń węzłów cieplnych, oddany w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia, 2 lokale usługowe, których powierzchnia udostępniona jest odpłatnie na podstawie umowy najmu. Budynek przy ul. J. 6 wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W budynku przy ul. J. 8 zlokalizowane są lokale mieszkalne, 1 lokal pełniący funkcje użyteczności publicznej, oddany w bezpłatne użytkowane na podstawie umowy użyczenia (MOPS), 1 lokal na potrzeby urządzeń węzłów cieplnych (powierzchnia lokalu udostępniona jest nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia przedsiębiorstwu dostarczającemu ciepło do nieruchomości). Budynek przy ul. J. 8 wykorzystywany jest do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W 2015 roku zostały wystawione na miasto faktury dot. opracowania dokumentacji technicznej. Faktury zostały wystawione bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni (tj. powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby działalności opodatkowanej, zwolnionej od opodatkowania oraz niepodlegającej opodatkowaniu).

W roku 2017:

*   opracowano studium wykonalności dla projektu obejmującego dwa budynki J. 6 i J. 8 (wystawiono fakturę bez podziału na poszczególne budynki i rodzaje powierzchni),
*   wykonano termomodernizację budynku przy ul J. 8 (wystawiono faktury bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni, przy czym cała powierzchnia budynku jest wydatkiem kwalifikowanym),
*   przeprowadzono nadzór inwestorski w zakresie budynku przy ul. J. 8 (wystawiono fakturę bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni, przy czym cała powierzchnia budynku jest wydatkiem kwalifikowanym).

W roku 2018 wykonano:

*   aktualizację dokumentacji technicznej dla budynku przy ul. J. 6 (wystawiono fakturę bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni),
*   wykonano usługę budowlaną w budynku przy ul. J. 8 (wystawiono fakturę bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni).

Kolejne faktury dotyczące budynku przy ul. J. 6 będą wystawiane w podziale na powierzchnię mieszkalną i oddaną w bezpłatne użytkowanie (53,24% powierzchni budynku – wskaźnik rozszerzony 53,232784486%) oraz powierzchnię udostępnianą odpłatnie, wykorzystywaną do czynności opodatkowanych (46,76% powierzchni budynku – wskaźnik rozszerzony 46,767215513%).

Faktury dotyczące promocji całego projektu będą wystawiane w podziale na budynki.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy wskazać, że w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem przy ul. J. 8 Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków, gdyż jak wynika z opisu sprawy, wydatki te nie są związane z działalnością opodatkowaną Miasta. Jak wskazał bowiem sam Wnioskodawca ww. budynek wykorzystywany jest do wykonywania czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zmodernizowaniu w ramach projektu przeznaczenie budynku nie ulegnie zmianie.

Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z termomodernizacją budynku przy ul. J. 6, który jak wynika z opisu sprawy wykorzystywany będzie zarówno do działalności Gminy niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności gospodarczej w tym opodatkowanej VAT i zwolnionej od podatku, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikający z art. 88 ustawy.

Natomiast analizując kwestię zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu należy wskazać, że obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy znajduje zastosowanie od 1 stycznia 2016 r., wtedy to bowiem weszły w życie powołane wyżej przepisy, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy tj. wydatków inwestycyjnych (sporządzenie dokumentacji technicznej) dokonanych w 2015 r. – rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., który wprowadzał szczególny tryb odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować nakładów na jej wytworzenie w całości do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego skoro jak wynika z treści wniosku dokumentacja techniczna będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (a faktury zostały wystawione bez podziału na poszczególne rodzaje powierzchni tj. powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby działalności opodatkowanej, zwolnionej od opodatkowania oraz niepodlegającej opodatkowaniu), to Miasto będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie udziału procentowego w jakim wydatki te będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, stosownie do przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust 2-10 ustawy o VAT), obliczone dla jednostki Urząd Miasta, jest nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, dokonywanych w związku z realizacją projektu po dniu 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem odnośnie wydatków inwestycyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” ustalonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2), właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2017 r.:

*   studium wykonalności dla projektu obejmującego dwa budynki J. 6 i 8 (wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
*   termomodernizacja budynku przy ul. J. 8 (wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nadzór inwestorski w zakresie budynku przy ul. J. 8 (wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu do wydatków poniesionych w 2018 r.:

*   aktualizacja dokumentacji technicznej dla budynku przy ul. J. 6 (wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
*   usługa budowlana w budynku przy ul. J. 8 (wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku i niepodlegającą opodatkowaniu) – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w latach 2017 i 2018 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnych faktur dotyczących budynku przy ul. J. 6, które będą wystawiane w podziale na powierzchnię mieszkalną (wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu) oraz powierzchnię udostępnianą odpłatnie (wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną), należy podkreślić, iż wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego subiektywnego miernika powierzchniowego.

Należy bowiem wskazać, iż metoda przyporządkowania według klucza powierzchniowego nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro zatem Wnioskodawca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji według powierzchni to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak wskazano powyżej ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż gospodarcza. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane wyłącznie w oparciu o obiektywne kryterium.

W ocenie Organu klucz alokacji stosowany w oparciu o subiektywny tj. zależne od woli Wnioskodawcy parametry powierzchniowe, nie spełnia warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium.

Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy, z których wynika, iż budynek przy ul. J. 6 będzie wykorzystywany przez Miasto zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz że nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na termomodernizację ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z uwagi na okoliczność, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane są z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku – kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji wyodrębnić przez zastosowanie proporcji określonych w art. 86 ust. 2a w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia i art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z kolejnych faktur w oparciu o kryterium powierzchniowe, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami związanymi z promocją projektu stwierdzić należy, że – jak wynika z opisu sprawy – wydatki poniesione w ww. zakresie będą dotyczyć całego projektu i będą wystawiane w podziale na budynki. Z opisu sprawy wynika, że budynek przy ul. J. 8 nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast budynek przy ul. J. 6 jest i będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też od wydatków związanych z promocją projektu – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego:

*   w odniesieniu do wydatków dot. budynku przy ul. J. 6 – w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT), obliczone dla jednostki Urząd Miasta,
*   w odniesieniu do wydatków dot. budynku przy ul. J. 8 – nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących promocji projektu stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.