Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.122.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem koparko-ładowarki przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Związku z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem koparko-ładowarki przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Związku z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie Wniosek uzupełniono w dniu 9 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy osoby podpisanej na wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej: „Związkiem”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Związek jest formą organizacyjną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku i ma na celu zaspokojenie potrzeb w dziedzinie gospodarki wodami wskazanymi w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U., poz. 1566, z późn. zm.). Powstały zysk Związek przeznacza na działalność statutową.

Działalność związku reguluje ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne. Zgodnie z art. 444 tej ustawy, spółki wodne mogą łączyć się w związki spółek wodnych. Do związków spółek wodnych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółek wodnych, z tym że prawa i obowiązki przysługujące wobec spółek wodnych staroście w stosunku do związków spółek wodnych wykonuje wojewoda.

Art. 441 ust. 1 Prawa wodnego stanowi, że spółki wodne oraz związki wałowe są niepublicznymi formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mają na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami. Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w zakresie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń, w tym urządzeń wodnych, służących do:

1.  zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody;
2.  ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzania i oczyszczania ścieków;
3.  melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na zmeliorowanych gruntach;
4.  ochrony przed powodzią;
5.  odwadniania gruntów zabudowanych lub zurbanizowanych.

Jak stanowi art. 443 Prawa wodnego spółki wodne mogą korzystać z pomocy finansowej państwa udzielanej w formie dotacji podmiotowej z budżetu państwa przeznaczonej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych, z wyłączeniem zadań, na realizację których została udzielona inna dotacja. Spółki wodne mogą korzystać z pomocy finansowej z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na bieżące utrzymanie wód i urządzeń wodnych oraz na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji. Pomoc finansowa, o której mowa w ust. 2, polega na udzielaniu dotacji celowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Poprzednio zasady działalności związków spółek wodnych oraz spółek wodnych regulowały art. 164-173 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1121, z późn. zm.).

Zgodnie ze statutem celem Związku jest wykonywanie, utrzymywanie oraz eksploatacja urządzeń służących do:

1.  zapewnienia wody dla ludności,
2.  ochrony wód przed zanieczyszczeniem,
3.  ochrony przed powodzią,
4.  melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych,
5.  wykorzystywania wody do celów przeciwpożarowych,
6.  utrzymywania wód, z wyłączeniem działalności w zakresie uregulowanym ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747, z późn. zm.).

Związek osiąga swoje cele poprzez:

1.  pomoc członkom Związku w opracowaniu planów pracy oraz kosztorysów robót i ich budżetów;
2.  organizowanie, nadzorowanie i rozliczanie robót w zakresie konserwacji i eksploatacji urządzeń wodnych;
3.  utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodnych;
4.  wykonanie w ramach inwestycji urządzeń wodnych i dróg dojazdowych na obszary zmeliorowane oraz innych dróg rolniczych;
5.  prowadzenie robót ziemnych, budowlanych oraz drogowych przyjętych na zlecenie w ramach wolnych mocy przerobowych;
6.  racjonalną gospodarkę wodną na zmeliorowanych użytkach rolnych;
7.  współpracę w imieniu członków z jednostkami administracji państwowej i samorządowej;
8.  wykonywanie robót na rzecz innych podmiotów, w tym członków spółek wodnych, z których zyski przeznaczone są na cele statutowe:
    *   robót związanych z gospodarką wodną, ochroną wód i środowiska,
    *   wynajem sprzętu budowlanego wraz z obsługą,
    *   wykonywanie robót ziemnych,
    *   wykonywanie robót budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej i wodnej,
    *   wykonywanie robót związanych z budową kanalizacji sanitarnych, oczyszczalni Ścieków oraz wodociągów,
    *   wykonywanie robót związanych z budową i utrzymaniem dróg, ulic, chodników oraz torów kolejowych.

Do osiągnięcia celów Związku służą:

1.  składki pieniężne członków;
2.  świadczenie pracy oraz usług;
3.  wkłady rzeczowe wniesione przez członków;
4.  wpływy z majątku;
5.  pomoc udzielana przez państwo i jednostki samorządu terytorialnego.

Członek Związku jest obowiązany do wnoszenia składek i ponoszenia na jego rzecz świadczeń majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do wykonywania statutowych zadań związku, określonych przez Walne Zgromadzenie. Wysokość składek i innych świadczeń na rzecz związku powinna być proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez Członków Związku, w związku działalnością Związku.

W przypadku osiągnięcia zysku netto może być on przeznaczony wyłącznie na cele statutowe. Zgodnie ze Statutem do egzekucji składek i świadczeń na rzecz Związku stosuje się odpowiednie przepisy o egzekucji należności podatkowych.

Członkami Związku są Spółki Wodne wymienione w załączniku do Statutu. Członkowie Związku są uprawnieni do:

1.  brania udziału za pośrednictwem swych delegatów w obradach Zgromadzenia Członków Związku;
2.  wybieranie do Zarządu i Komisji Rewizyjnej Związku;
3.  korzystania z urządzeń, maszyn i innych świadczeń Związku.

Członkowie Związku są obowiązani do:

1.  stosowania się do postanowień Statutu oraz do uchwał i poleceń organów Związku;
2.  opłacania składek oraz wykonywania innych świadczeń na rzecz Związku;
3.  udziały za pośrednictwem swych delegatów w zebraniach Członków Związku oraz pełnienia powierzonych im obowiązków w organach Związku;
4.  przyczynienia się do osiągnięcia celów Związku.

Związek w dniu 29 października 2018 r. nabył koparko-ładowarkę wraz z osprzętem. Dostawa koparki była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nabycie koparki zostało sfinansowane w części z dotacji udzielonej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na podstawie umowy z dnia czerwca 2018 r. nr XXX (dalej: „Umowa”). Umowa określa prawa i obowiązki Stron związane z realizacją operacji typu „Inwestycje zapobiegające zniszczeniu potencjału produkcji rolnej” w zakresie:

1.  zapobiegania rozprzestrzenianiu się afrykańskiego pomoru świń poprzez ogrodzenie chlewni wraz z terenem koniecznym do realizacji obsługi świń lub utworzenie lub zmodernizowanie zadaszonej niecki do dezynfekcji albo
2.  zaopatrzenia w sprzęt do utrzymania urządzeń wodnych służących zabezpieczeniu gospodarstw rolnych przed zalaniem podtopieniem lub nadmiernym uwilgoceniem spowodowanym przez powódź lub deszcz nawalny w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w środki zapobiegawcze, których celem jest ograniczenie skutków prawdopodobnych klęsk żywiołowych, niekorzystnych zjawisk klimatycznych i katastrof” w ramach Programu.

Na podstawie Umowy ARiMR zobowiązała się do wypłacenia Związkowi, na warunkach określonych w umowie oraz na podstawie złożonego wniosku o płatność, pomocy w wysokości 339 325,60 zł, jednak nie więcej niż 80% poniesionych i zapłaconych przez Beneficjenta (Związek) kosztów kwalifikowalnych operacji.

Zgodnie z Umową realizowaną przez Związek operacja (nabycie koparko-ładowarki), prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego dla typu operacji „Inwestycje zapobiegające zniszczeniu potencjału produkcji rolnej” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w środki zapobiegawcze, których celem jest ograniczenie skutków prawdopodobnych klęsk żywiołowych, niekorzystnych zjawisk klimatycznych i katastrof”, tj. „Wspieranie zapobieganiu ryzyku i zarządzanie ryzykiem w gospodarstwach – 3B”, który będzie realizowany poprzez osiągnięcie i utrzymanie następujących wskaźników realizacji celu operacji: wykonywanie rodzaju działalności objętej wsparciem w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia upływu 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej/utrzymanie infrastruktury finansowanej z pomocy do dnia upływu 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej. Osiągnięcie celu określonego powyżej (w zakresie operacji realizowanych przez spółki wodne lub związki spółek wodnych) nie będzie realizowane przez Związek poprzez cel przekrojowy/będzie realizowane przez Beneficjenta poprzez następujący cel przekrojowy: Ochrona środowiska i przeciwdziałanie zmianom klimatu.

Koparko-ładowarka będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych (zgodne z zapisem w umowie z ARiMR) jak i komercyjnych (w celu świadczenia usług w ramach odpłatnych umów).

Związek nie będzie prowadził ewidencji czasu pracy koparko-ładowarki (w podziale na realizację robót w celach statutowych i komercyjnych) i nie będzie w stanie ustalić, w jakim zakresie maszyna jest wykorzystywana do realizacji celów statutowych, a w jakim do świadczenia odpłatnych usług. Wypracowany zysk jest przekazywany wyłącznie na cele statutowe.

W 2017 r. obrót Związku wyniósł xxx w tys. zł, w tym sprzedaż opodatkowana xxx w tys. zł, składki członkowskie xxx w tys. zł. Związek otrzymuje również dotacje z Urzędu Marszałkowskiego, gmin i starostwa na realizację zdań statutowych. Za 2017 r. wyniosły xxx tys. zł oraz refundacja z UP za 2017 r. – xxx tys. zł.

W celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia koparko -ładowarki Związek ustali sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w następujący sposób:

X = (V/V+D)\*100%

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - wysokość w % prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu za rok podatkowy, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

V - obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osiągnięty w poprzednim roku podatkowym, z wyłączeniem obrotu:

1.  uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Związek do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
2.  z tytułu transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

D - pozostałe przychody Związku obejmujące składki członkowskie oraz dotacje otrzymane na sfinansowanie działalności statutowej Związku.

W uzupełnieniu do wniosku, na pytania tut. organu:

„1) Czy koparko-ładowarka jest pojazdem specjalnym?

2) Czy z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem specjalnym?” – Wnioskodawca wskazał, że:

„Odpowiadając na postawione pytanie w wezwaniu z posiadanej wiedzy oraz w myśl przepisów o ruchu drogowym koparko-ładowarka jest kwalifikowana do pojazdów specjalnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Związek jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia koparko -ładowarki?
2.  Czy Związek przy odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia koparko-ładowarki ma obowiązek stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?
3.  Czy zaproponowany w opisie stanu faktycznego sposób określenia proporcji jest prawidłowy i czy może mieć zastosowanie do nabycia koparko-ładowarki?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia koparko-ładowarki. Wynika to z faktu, że zgodnie ze statutem Związek może prowadzić działalność w zakresie odpłatnego świadczenia usług i zamierza wykorzystywać nabyte urządzenie zarówno do działalności statutowej, jak i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Odliczenie podatku naliczonego – zdaniem Związku – winno następować z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Opisany w opisie stanu faktycznego sposób określenia proporcji jest prawidłowy może mieć zastosowanie do nabycia koparko-ładowarki jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Związek działalności i dokonywanych przez Związek nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Związek – w zakresie w jakim Statut i Prawo wodne zezwala na prowadzenie działalności zarobkowej – działa w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą.

W zakresie realizacji zadań statutowych (określonych na podstawie Prawa wodnego), działalność Związku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym Związek nie działa jako podatnik. Otrzymywane od członków składki pieniężne lub w naturze, nie stanowią w tym zakresie wynagrodzenia za świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Opodatkowanie składek członkowskich jest uzależnione od tego, czy w zamian za składkę członek otrzymuje skonkretyzowane świadczenia od podatnika oraz czy składka pozostaje w relacji z zakresem otrzymywanych świadczeń. Jak wynika ze statutu Związku członkowie Związku są uprawnieni do:

1.  brania udziału za pośrednictwem swych delegatów w obradach Zgromadzenia Członków Związku;
2.  wybieranie do Zarządu i Komisji Rewizyjnej Związku;
3.  korzystania z urządzeń, maszyn i innych świadczeń Związku.

Statut stanowi również, że wysokość składek i innych świadczeń na rzecz Związku powinna być proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez Członków Związku, w związku z działalnością Związku.

W ramach zadań statutowych Związek nie realizuje jednak działalności gospodarczej poprzez odpłatne świadczenie usług. Zgodnie ze statutem celem Związku jest wykonywanie, utrzymywanie oraz eksploatacja urządzeń służących do:

1.  zapewnienia wody dla ludności,
2.  ochrony wód przed zanieczyszczeniem,
3.  ochrony przed powodzią,
4.  melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych,
5.  wykorzystywania wody do celów przeciwpożarowych,
6.  utrzymywania wód, z wyłączeniem działalności w zakresie uregulowanym ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747, z późn. zm.).

Działania związku mają zatem na celu realizację zadań ustawowych (ochrona wód, przed powodzią, cele przeciwpożarowe). Związek osiąga swoje cele poprzez:

1.  pomoc członkom Związku w opracowaniu planów pracy oraz kosztorysów robót i ich budżetów;
2.  organizowanie, nadzorowanie i rozliczanie robót w zakresie konserwacji i eksploatacji urządzeń wodnych;
3.  utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodnych;
4.  wykonanie w ramach inwestycji urządzeń wodnych i dróg dojazdowych na obszary zmeliorowane oraz innych dróg rolniczych;
5.  prowadzenie robót ziemnych, budowlanych oraz drogowych przyjętych na zlecenie w ramach wolnych mocy przerobowych;
6.  racjonalną gospodarkę wodną na zmeliorowanych użytkach rolnych;
7.  współpracę w imieniu członków z jednostkami administracji państwowej i samorządowej;
8.  wykonywanie robót na rzecz innych podmiotów, w tym członków spółek wodnych, z których zyski przeznaczone są na cele statutowe.

Związek wskazuje w tym zakresie na utrwaloną praktykę interpretacyjną DKIS. W interpretacji z dnia 25 maja 2016 r. sygn. IBPP2/4512-106/16 wskazano: „Zgodnie z art. 164 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015 r., poz. 469, z późn. zm.), spółki wodne, z zastrzeżeniem ust. 2, oraz związki wałowe są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami.

Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Katalog zadań objętych działalnością spółek wodnych uregulowany został w ust. 3 cytowanego przepisu.

Stosownie do treści art. 165 ust. 1 ww. ustawy, utworzenie spółki wodnej następuje w drodze porozumienia co najmniej 3 osób fizycznych lub prawnych, zawartego w formie pisemnej. Do utworzenia spółki wodnej wymagane jest m.in. – jak wynika z ust. 2 ww. przepisu – uchwalenie statutu spółki przez osoby zainteresowane utworzeniem spółki. Zgodnie natomiast z art. 165 ust. 3 ustawy Prawo wodne, Starosta właściwy miejscowo dla siedziby spółki wodnej zatwierdza statut spółki w drodze decyzji; w przypadku niezgodności statutu z prawem starosta wzywa do usunięcia niezgodności statutu z prawem w określonym terminie, a jeżeli niezgodności nie zostaną usunięte – odmawia, w drodze decyzji, jego zatwierdzenia. Spółka wodna – jak stanowi ust. 4 cyt. przepisu – nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu.

Zgodnie z art. 170 ust. 1 ww. ustawy, członek spółki wodnej jest obowiązany do wnoszenia składek i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki.

Stosownie do art. 173 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, do walnego zgromadzenia należy uchwalanie wysokości składek i innych świadczeń na rzecz spółki.

Nadzór i kontrolę nad działalnością spółek wodnych – jak wynika z art. 178 ww. ustawy – sprawuje starosta.

Analiza wymienionych wyżej przepisów wskazuje, że spółki wodne są formami nie działającymi w celu osiągnięcia zysku. Stanowią zrzeszenie osób fizycznych lub prawnych mające na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Regulujący funkcjonowanie spółek wodnych akt prawny co prawda dopuszcza możliwość podejmowania przez spółkę działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, jednakże osiągnięty zysk przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Utworzenie spółki wodnej następuje na skutek zgodnego porozumienia co najmniej 3 osób fizycznych lub prawnych, i wymaga uchwalenia statutu spółki przez osoby zainteresowane. Powstały statut zatwierdza starosta wydając stosowną decyzję. Starosta jest również organem sprawującym nadzór i kontrolę nad działalnością spółek wodnych. Ponadto – jak wynika z powołanych przepisów – członkowie spółki wodnej zobowiązani są do wnoszenia składek i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki wodnej. Wysokość składek uchwalana jest przez zgromadzenia wspólników.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka wodna – został utworzony na podstawie ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. prawo wodne. Celami statutowymi Wnioskodawcy są: budowa, utrzymanie, eksploatacja i konserwacja urządzeń służących do zapewnienia wody dla ludności. Cele Spółki realizowane są poprzez wykorzystanie środków finansowych pochodzących m.in. ze składek członkowskich od osób fizycznych i od osób prawnych będących członkami Spółki. Składki członkowskie przeznaczane są wyłącznie na wskazane wyżej cele statutowe Spółki.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym, związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Zasadniczo zatem uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzić należy, że uiszczane na rzecz Wnioskodawcy składki przez członków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należne – w wyniku uchwały walnego zgromadzenia – składki członkowskie wnoszone przez członków, nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem nie mają one bezpośredniego związku ze sprzedażą towarów czy też świadczeniem usług przez Wnioskodawcę. Wpłacane składki nie stanowią bowiem zapłaty za dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy, ani za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie brak jest powiązania określonych czynności z wypłaconym z tytułu ich realizacji wynagrodzeniem. Jednocześnie brak stosunku prawnego, na podstawie którego powstałaby korzyść dla świadczącego usługę.

Reasumując, wpływy uzyskiwane z tytułu składek członkowskich wnoszone przez członków na realizację zadań Spółki nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro składki te nie stanowią obrotu i nie rodzą obowiązku podatkowego, to tym samym nie należy ich ujmować w deklaracji VAT”.

Identyczny pogląd wyrażono także w interpretacji z dnia 27 września 2016 r. sygn. ITPP1/4512 -499/16-3/MN: „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka wodna działa na podstawie art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne. Ma na celu zaspokojenie potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami, w tym wykonywanie konserwacji i remontów urządzeń melioracyjnych swoich członków oraz innych właścicieli gruntów, na których ww. urządzenia są zlokalizowane. Powyższe cele w zakresie melioracji szczegółowych realizowane są poprzez wykorzystanie m.in. środków finansowych w formie składek członkowskich od osób fizycznych i osób prawnych będących członkami Spółki, a także dotacji z budżetu państwa oraz z samorządów różnego szczebla. Biorąc pod uwagę wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym, związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Zasadniczo zatem uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów usług.

Analizując zatem opisany we wniosku stan faktyczny sprawy w świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że uiszczane na rzecz Wnioskodawcy składki przez członków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należne – w wyniku uchwały walnego zgromadzenia – składki członkowskie wnoszone przez członków, nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem nie mają one bezpośredniego związku ze sprzedażą towarów, czy też świadczeniem usług przez Wnioskodawcę.

Wpłacane składki nie stanowią bowiem zapłaty za dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy, ani za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie brak jest powiązania określonych czynności z wypłaconym z tytułu ich realizacji wynagrodzeniem. Jednocześnie brak stosunku prawnego, na podstawie którego powstałaby korzyść dla świadczącego usługę.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dotacji otrzymywanej przez Wnioskodawcę z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego wskazać należy, co następuje.

(\`(...)\`) Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymuje dotacje (Wojewoda) oraz z Urzędu Marszałkowskiego, Starostwa Powiatowego i z Gminy, przeznaczone na pokrycie kosztów prowadzonej działalności polegającej na konserwacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych. Dotacje podmiotowe otrzymywane z budżetu państwa, mimo celu pokrycia kosztów działalności Spółki na zasadzie dofinansowania ogólnego, Spółka rozlicza składając informację, w której wskazuje zadania, na jakie przeznaczono środki z dotacji. Zadania muszą być związane z przedmiotem działalności Spółki.

Dotacje przedmiotowe na wykonanie określonych we wniosku zadań Spółka otrzymuje z budżetów samorządów. Samorząd województwa wymaga udziału własnego Spółki w 50% w stosunku do otrzymanej dotacji, natomiast samorządu niższego szczebla (powiat, gmina) wymagają minimum 10% udziału własnego ze środków Spółki (\`(...)\`) przy realizacji konkretnych zadań.

Dotacje dotyczą współfinansowania bieżących konserwacji urządzeń melioracji szczegółowych zarówno członków Spółki odnoszących korzyści poprzez utrzymanie właściwego stanu technicznego urządzeń, jak i osób niezrzeszonych w Spółce oraz budżetu państwa (w przypadku urządzeń stanowiących własność komunalną gminy, np. odcinki rowów, które są wytyczonymi, odrębnymi działkami geodezyjnymi, a znajdują się w ciągu określonych obiektów).

Celowość wszystkich dotacji nie wykracza poza zakres statutowych obowiązków Spółki (\`(...)\`). Ze środków otrzymanych z dotacji wykonywane zadania nie uściślają konkretnych odbiorców, gdyż jest to szereg różnych osób, rolników oraz właścicieli gruntów nieprowadzących gospodarstw rolnych, a także gruntów skarbu państwa. W związku z tym nie istnieje możliwość obciążania odbiorców z tytułu wykonawstwa robót, niestanowiących sprzedaży usług.

Dotacje nie stanowią również formy wynagrodzenia za prace w zakresie konserwacji urządzeń melioracji szczegółowych, gdyż z wnioskiem o dotacje występuje Spółka (\`(...)\`) „zamierzając realizować je nie na zasadzie zlecenia przez podmiot dotujący, a wsparcia określonych działań Spółki.

Jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie, dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę – jak wynika z treści wniosku – nie jest przyznawana jako dopłata do ceny świadczonych usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów prowadzonej działalności polegającej na konserwacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Ponadto dotacje te – jak wynika z opisu sprawy – nie stanowią również formy wynagrodzenia za prace w zakresie konserwacji urządzeń melioracji szczegółowych.

Zatem dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. Reasumując, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę w tej kwestii opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 3 stycznia 2017 r. (prawomocnym – DKIS nie wnosił skargi kasacyjnej) sygn. I SA/Rz 866/16: „W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ interpretacyjny błędnie uznał, że składki stanowiły wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie i w związku z tym działalność skarżącego finansowana z tych składek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako płatne świadczenie usług.

Przypomnieć należy, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związany jest stanem faktycznym przestawionym we wniosku i nie jest uprawniony do weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego, którego organ nie może modyfikować.

W niniejszej sprawie wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji, uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2016 r., wskazał, że czynności „A” na rzecz spółek nie są wykonywane odpłatnie, że brak jest elementu wzajemności, a wykonywane zadania mieszczą się w granicach pokrycia świadczeń, adekwatnie od potrzeb. Podał również, że korzyść spółek wodnych polega na możliwości realizowania ich zadań ustawowych przez połączenie wspólnego wysiłku każdego z członków „A” na rzecz realizowania ustawowych, publicznych celów zadań spółek wodnych przez jeden wspólny podmiot – skarżącego, a osiągnięty dzięki tym działaniom efekt synergiczny nie ma wymiaru ekonomicznego. Ponadto wnioskodawca wskazał, że wysokość składki ustalana jest przez członka na podstawie potrzeb danej spółki wodnej, ale nie ma powiązania z wartością prac wykonywanych przez związek.

Udzielając interpretacji Minister Finansów był związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Bezpodstawnie zatem dokonał jego modyfikacji przyjmując, że składka członka „A” stanowi świadczenie wzajemne za czynności skarżącego, a w konsekwencji, że działalność skarżącego finansowana ze składek członkowskich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyższych względów wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny naruszył przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 Op. polegające na przyjęciu przez organ stanu faktycznego odmiennego od opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji wydanie interpretacji na gruncie okoliczności nie opisanych przez wnioskodawcę”.

Tożsame stanowisko wynika również z interpretacji z dnia 4 lutego 2014 r. IBPP2/443 -1030/13/IK oraz 13 września 2013 r. sygn. ILPP1/443-502/13-7/AI.

W konsekwencji powyższego działalność finansowana z dotacji oraz składek członków nie podlega opodatkowaniu. Skoro nabyta maszyna (koparko ładowarka) ma służyć w sposób niewymierny obu obszarom działania związku (statutowy oraz odpłatny, komercyjny), podatek naliczony podlega odliczeniu, bowiem nabyty środek trwały będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

Jednocześnie zakres odliczenia będzie wyznaczony art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (86 ust. 2d). Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (2e). Zgodnie z art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.

Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego, w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia koparko -ładowarki, która ma być wykorzystywana na cele statutowe jak i do odpłatnego świadczenia usług, konieczne jest określenie zakresu odliczenia. Zdaniem Związku najbardziej reprezentatywną metodą będzie metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, tj. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ponieważ Związek poza obrotem podlegającym opodatkowaniu finansuje realizację zadań statutowych również ze składek członków, a także otrzymanych dotacji, w liczniku prewskaźnika określonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne, ujmie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osiągnięty w poprzednim roku podatkowym, z wyłączeniem obrotu:

1.  uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Związek do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych Związku - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
2.  z tytułu transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Do mianownika Związek doliczy pozostałe przychody Związku obejmujące składki członkowskie oraz dotacje otrzymane na sfinansowanie działalności statutowej Związku. W opinii Związku, tak określony prewskaźnik pozwoli na precyzyjne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania nabytej maszyny do działalności opodatkowanej i celów statutowych Związku.

Wobec powyższego stanowisko Związku należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że szczegółowe regulacje odnoszące się do prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zawarte są w art. 86a ustawy.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 2 pkt 34 cyt. ustawy, przez pojazdy samochodowe, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie pojazd samochodowy oznacza pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, przez pojazd specjalny rozumiemy pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Przepis ten nie dotyczy pojazdów, o których mowa w ust. 3.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze−jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy− jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przywołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy, ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z pojazdami samochodowymi. Przepis ust. 1 tego artykułu wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja art. 86a ustawy oznacza, że w sytuacji, gdy znajduje zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w jego ust. 1, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania, wówczas stosuje się ogólne uregulowania dotyczące odliczania podatku, zawarte w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 29 października 2018 r. nabył koparko-ładowarkę wraz z osprzętem. Związek nie będzie prowadził ewidencji czasu pracy koparko-ładowarki (w podziale na realizację robót w celach statutowych i komercyjnych) i nie będzie w stanie ustalić, w jakim zakresie maszyna jest wykorzystywana do realizacji celów statutowych, a w jakim do świadczenia odpłatnych usług. Wypracowany zysk jest przekazywany wyłącznie na cele statutowe. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że z posiadanej wiedzy oraz w myśl przepisów o ruchu drogowym koparko-ładowarka jest kwalifikowana do pojazdów specjalnych.

W pierwszej kolejności w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować, czy pojazd opisany we wniosku koparko-ładowarka może być uznany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy.

Aby natomiast stwierdzić, czy przedmiotowy pojazd spełnia warunki wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, należy zbadać, czy jest to pojazd wymieniony w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że gramatyczna wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości jest możliwe, o ile pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, ale tylko w przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy.

Jak już wskazano na mocy art. 2 pkt 36 cyt. ustawy Prawo o ruchu drogowym, przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność zastosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

W związku z powyższym, rozpatrując przeznaczenie pojazdu, to jak wynika z powyższego zestawienia, koparko-ładowarka mieści się w katalogu pojazdów specjalnych wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy. Pomimo, iż koparko-ładowarka nie została przez ustawodawcę bezpośrednio wyszczególniona to jej przeznaczenie wynika z łącznej analizy treści tego przepisu, gdyż spełnia funkcje zarówno koparki jak i ładowarki jednocześnie.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy. W grupie pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 ustawy mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Z treści art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 3 lit. c i d ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdem specjalnym, który spełnia również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla m.in. koparki, ładowarki – jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jednak w świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały dokumenty wydane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym potwierdzające spełnienie wymagań dla tych pojazdów.

Przepis art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy wprost wskazuje bowiem, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 należą pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla przeznaczenia m.in.: koparka, ładowarka i co istotne, fakt ten musi zostać potwierdzony dokumentami wydanymi na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy pojazd wg przepisów o ruchu drogowym jest pojazdem specjalnym co wynika z przepisów o ruchu drogowym koparko-ładowarka. Tym samym w analizowanej sprawie uznać należy, że pojazd będący przedmiotem wniosku spełnia warunki określone w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy.

Podkreśla się, że spełnienie wymagań dla przedmiotowego pojazdu musi wynikać z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W konsekwencji w niniejszej sprawie koparko-ładowarka opisana we wniosku jest pojazdem samochodowym, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, o ile spełnienie wymagań dla przedmiotowego pojazdu wynika z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie koparko-ładowarka nie jest pojazdem do którego stosuje się ograniczenia wskazane w art. 86a ust. 1 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Z uwagi na powyższe należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Związek) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Związek jest formą organizacyjną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku i ma na celu zaspokojenie potrzeb w dziedzinie gospodarki wodami wskazanymi w ustawie Prawo wodne. Powstały zysk Związek przeznacza na działalność statutową.

Związek w dniu 29 października 2018 r. nabył koparko-ładowarkę wraz z osprzętem. Dostawa koparki była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nabycie koparki zostało sfinansowane w części z dotacji udzielonej przez ARiMR na podstawie Umowy. Zgodnie z Umową realizowaną przez Związek operacja (nabycie koparko-ładowarki), prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego dla typu operacji „Inwestycje zapobiegające zniszczeniu potencjału produkcji rolnej” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w środki zapobiegawcze, których celem jest ograniczenie skutków prawdopodobnych klęsk żywiołowych, niekorzystnych zjawisk klimatycznych i katastrof”, tj. „Wspieranie zapobieganiu ryzyku i zarządzanie ryzykiem w gospodarstwach – 3B”.

Koparko-ładowarka będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych (zgodne z zapisem w umowie z ARiMR) jak i komercyjnych (w celu świadczenia usług w ramach odpłatnych umów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przy odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia koparko-ładowarki ma on obowiązek stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy zastosowaniu przedstawionej przez niego metody wynikającej z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

W związku z faktem, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą koparko-ładowarkę do wykonywania zarówno działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie koparko-ładowarki w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, jest on zobowiązany do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem, w związku z wykorzystaniem koparko-ładowarki zarówno do celów wykonywanej przez Związek działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Związek będzie obowiązany do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, tut. organ zobowiązany jest przeanalizować przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego wpłaty.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r., poz. 2268, z późn. zm.) spółki wodne oraz związki wałowe są niepublicznymi formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mają na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami.

Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w zakresie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej (art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne).

W myśl art. 441 ust. 3 ustawy Prawo wodne – spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń, w tym urządzeń wodnych, służących do:

1.  zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody;
2.  ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzania i oczyszczania ścieków;
3.  melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na zmeliorowanych gruntach;
4.  ochrony przed powodzią;
5.  odwadniania gruntów zabudowanych lub zurbanizowanych.

Stosownie do treści art. 446 ust. 1 ustawy Prawo wodne, utworzenie spółki wodnej następuje w drodze porozumienia co najmniej 3 osób fizycznych lub prawnych, zawartego w formie pisemnej.

Do utworzenia spółki wodnej – zgodnie z przepisem art. 446 ust. 2 ww. ustawy – jest wymagane:

1.  uchwalenie statutu spółki wodnej przez osoby zainteresowane utworzeniem tej spółki;
2.  dokonanie wyboru organów spółki wodnej.

Zgodnie natomiast z art. 446 ust. 3 i 4 ustawy Prawo wodne, Starosta właściwy miejscowo dla siedziby spółki wodnej zatwierdza statut tej spółki w drodze decyzji. W przypadku niezgodności statutu z prawem starosta wzywa do usunięcia tych niezgodności w określonym terminie, a jeżeli niezgodności nie zostaną usunięte – odmawia, w drodze decyzji, zatwierdzenia statutu.

Zgodnie z art. 452 ustawy Prawo wodne, członek spółki wodnej jest obowiązany do wnoszenia składek członkowskich i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, adekwatnych do celów tej spółki.

Stosownie do art. 457 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo wodne, uchwalanie wysokości składek członkowskich i innych świadczeń adekwatnych do celów spółki wodnej.

Nadzór i kontrolę nad działalnością spółki wodnej sprawuje właściwy miejscowo starosta – art. 462 ust. 1 ustawy Prawo wodne.

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, że spółki wodne są niepublicznymi formami organizacyjnymi, niedziałającymi w celu osiągnięcia zysku. Stanowią zrzeszenie osób fizycznych lub prawnych na zasadzie dobrowolności mające na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Regulujący funkcjonowanie spółek wodnych akt prawny co prawda dopuszcza możliwość podejmowania przez spółkę działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, jednakże osiągnięty zysk przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Utworzenie spółki wodnej następuje na skutek zgodnego porozumienia co najmniej 3 osób fizycznych lub prawnych, i wymaga uchwalenia statutu spółki przez osoby zainteresowane. Powstały statut zatwierdza starosta wydając stosowną decyzję. Starosta jest również organem sprawującym nadzór i kontrolę nad działalnością spółek wodnych. Członkowie spółki wodnej zobowiązani są do wnoszenia składek członkowskich i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, adekwatnych do celów spółki. Wysokość składek i innych świadczeń powinna być proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez Członków Związku, w związku działalnością Związku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka wodna działa na podstawie art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne. Ma na celu budowę, utrzymanie, eksploatację i konserwację urządzeń służących do zapewnienia wody dla ludności. Jak również ochronę wód przed zanieczyszczeniem, ochronę przed powodzią, melioracji wodnych oraz prowadzenie racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych oraz wykorzystywanie wody do celów przeciwpożarowych i utrzymywanie wód.

Cele Związku spółek wodnych realizowane są poprzez wykorzystanie środków finansowych pochodzących m.in. ze składek pieniężnych członków; świadczenia pracy oraz usług; wkładów rzeczowych wniesionych przez członków; wpływów z majątku oraz z pomocy udzielonej przez państwo i jednostki samorządu terytorialnego. Składki członkowskie przeznaczane są wyłącznie na wskazane wyżej cele statutowe Spółki.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym, związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża, a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Zasadniczo zatem uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W stosunku natomiast do otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji należy stwierdzić, że dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jak już wcześniej wskazano – w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości wskazanego przez Związek sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu odnieść się należy do powołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 2b ustawy, który precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto jak już wskazano, przy wyborze sposobu określenia proporcji – w myśl art. 86 ust. 2c ustawy – można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje zatem kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem wybór sposobu, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – należy do Wnioskodawcy.

Jak wskazano we wniosku, Związek w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia koparko-ładowarki ustali sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w następujący sposób:

X = (V / V + D) \* 100%

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - wysokość w % prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu za rok podatkowy, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

V - obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osiągnięty w poprzednim roku podatkowym, z wyłączeniem obrotu:

1.  uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Związek do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
2.  z tytułu transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

D - pozostałe przychody Związku obejmujące składki członkowskie oraz dotacje otrzymane na sfinansowanie działalności statutowej Związku.

Zdaniem Związku najbardziej reprezentatywną metodą będzie metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, tj. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ponieważ Związek poza obrotem podlegającym opodatkowaniu finansuje realizację zadań statutowych również ze składek członków, a także otrzymanych dotacji, w liczniku prewskaźnika określonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne, ujmie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osiągnięty w poprzednim roku podatkowym, z wyłączeniem obrotu:

1.  uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Związek do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych Związku – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
2.  z tytułu transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Do mianownika Związek doliczy pozostałe przychody Związku obejmujące składki członkowskie oraz dotacje otrzymane na sfinansowanie działalności statutowej Związku. W opinii Związku, tak określony prewskaźnik pozwoli na precyzyjne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania nabytej maszyny do działalności opodatkowanej i celów statutowych Związku.

Po analizie powołanych przepisów należy stwierdzić, że aby ustalić prawidłowy sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy należy ująć w liczniku obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osiągnięty w poprzednim roku podatkowym, w tym dotacje przedmiotowe, tj. dotacje mające wpływ na cenę towaru bądź usługi. Obrót ten należy pomniejszyć o obrót uzyskany z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Związek do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osiągnięty w poprzednim roku podatkowym należy pomniejszyć również o obrót uzyskany z pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast w mianowniku należy ująć przychody wskazane w liczniku powiększone o przychody z innej działalności (działalności statutowej) w tym składki członkowskie o ile nie podlegają opodatkowaniu, jak również dotacje otrzymane na sfinansowanie działalności statutowej Związku (tj. dotacje takie, które nie mają wpływu na cenę).

Mając na uwadze powyższe oraz oświadczenie Wnioskodawcy, że metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Związek działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w zakresie metody określania proporcji, zgodnie z którym „(…) najbardziej reprezentatywną metodą będzie metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, tj. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”.

Warunkiem prawidłowości zastosowanego sposobu proporcji jest uwzględnienie przez Zakład w mianowniku wszystkich jego przychodów i dotacji związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i czynnościami poza działalnością gospodarczą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że weryfikacja informacji, na podstawie których Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia i ocena prawidłowości wybranej metody leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne i nie jest możliwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie. Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje metody odliczenia proporcjonalnego, jednakże wybór tej metody pozostawia podatnikowi. Oceny prawidłowości tego wyboru będzie mógł dokonać jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej.

Jednocześnie tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zatem w niniejszej interpretacji tut. organ nie rozstrzygał kwestii opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji oraz składek członkowskich, ponieważ kwestie te nie zostały objęte pytaniem.

Przedmiotową interpretację wydano w oparciu o zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis sprawy, zwłaszcza o oświadczenie Wnioskodawcy: „Koparko-ładowarka będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych (zgodne z zapisem w umowie z ARiMR) jak i komercyjnych (w celu świadczenia usług w ramach odpłatnych umów)”.

Odnosząc się do powołanego przez Związek w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tut. organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.