Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.122.2016.KZU
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-04-18
Teza: Skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; towar-wymiana (towarów); udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 maja 2015 r. Nr IPTPB2/4511-90/15-2/KR, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 06 lutego 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 08 maja 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Interpretacja wydana została na wniosek Pani ….. z dnia 06 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni - osoba fizyczna, posiada 46 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostali dwaj wspólnicy posiadają odpowiednio 46 udziałów i 8 udziałów, czyli razem wspólnicy posiadają 100 udziałów. Wnioskodawczyni rozważa następującą sytuację. Planuje razem z pozostałymi wspólnikami wnieść posiadane udziały w spółce z o.o. do spółki akcyjnej w ramach aportu, w zamian za co Wnioskodawczyni i pozostali wspólnicy obejmą akcje w spółce akcyjnej. Wnioskodawczyni i pozostali udziałowcy będą wnosić udziały w spółce z o.o. do spółki akcyjnej jednocześnie tzn. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym przeniosą na spółkę akcyjną udziały będące przedmiotem aportu. Wartość udziałów w spółce z o.o. zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. Wnioskodawczyni i pozostali udziałowcy spółki z o.o. w zamian za udziały otrzymają akcje spółki akcyjnej. Wartość nominalna objętych akcji będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i w efekcie wystąpi tzw. agio, które zostanie przekazane na kapitał zapasowy spółki akcyjnej. Spółka akcyjna w wyniku opisanych wyżej transakcji uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z o.o., w której udziały są nabywane. Transakcja będzie zatem transakcją wymiany udziałów. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez spółkę akcyjną na rzecz wspólników. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i pozostali udziałowcy oraz spółka z o.o. i spółka akcyjna biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą …. oraz jest wspólnikiem spółki cywilnej …\`(...)\` Wykonywana działalność gospodarcza jest działalnością gastronomiczną. Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD) 56.10.A, 10.61.Z, 10.62.Z, 10.71.Z, 10.73.Z, 10.85.Z, 10.89.Z, 47.11.Z, 47.19.Z, 47.24.Z, 47.25.Z, 47.26.Z, 47.29.Z, 47.78.Z. 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 70.21.Z, 70.22.Z, 71.20.A, 73.11.Z, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.29.Z. W zakres działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie wchodzi obrót papierami wartościowymi. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności maklerskiej czy brokerskiej. Wnioskodawczyni nie uczestniczy i nie uczestniczyła w zarządzaniu spółką z o.o., której udziały będą wnoszone aportem do spółki akcyjnej.

Ponadto Wnioskodawczyni zastanawia się nad alternatywnym zdarzeniem przyszłym tj. tylko Wnioskodawczyni będzie wnosiła aport w postaci swoich udziałów w spółce z o.o. do spółki akcyjnej, wówczas nie dojdzie do spełnienia warunków do uznania transakcji za wymianę udziałów zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z planowanymi transakcjami, Wnioskodawczyni zastanawia się nad ewentualnymi skutkami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w punkcie I transakcja spełni warunki uznania jej za wymianę udziałów zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co będzie oznaczało, że nie powstanie dla Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania?
2.  Czy w przypadku gdy nie zostaną spełnione warunki do uznania transakcji (opisanej w punkcie I), za wymianę udziałów lub gdy tylko Wnioskodawczyni będzie wnosiła aport (punkt II) to czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w spółce akcyjnej w zamian za aport o wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w tej spółce, będzie Ona zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej objętych akcji w spółce akcyjnej?
3.  Czy w przypadku gdy nie zostaną spełnione warunki do uznania transakcji (opisanej w punkcie I), za wymianę udziałów lub gdy tylko Wnioskodawczyni będzie wnosiła aport (punkt II) to czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w spółce akcyjnej w zamian za aport o wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w tej spółce organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych akcji w spółce akcyjnej?
4.  Czy aport przez Wnioskodawczynię udziałów spółki z o.o. do spółki akcyjnej (czy to w ramach wymiany udziałów, czy też nie), będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż interpretacja indywidualna z dnia 08 maja 2015 r. Nr IPTPB2/4511-90/15-2/KR dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów (pytanie oznaczone nr 1).

Zdaniem Wnioskodawczyni, wymiana (w drodze aportu) należących do Niej udziałów w spółce z o.o. (opisana w punkcie I) w zamian za akcje w podwyższonym kapitale spółki akcyjnej nie generuje dla Niej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Bowiem z brzmienia przepisu art. 24 ust. 8a pkt 1 wprost wynika, że zakłada on możliwość dokonania transakcji pomiędzy jedną spółką i wieloma udziałowcami (akcjonariuszami). Wskazuje na to zastosowana przez ustawodawcę w ww. przepisie liczba mnoga. Regulacja ta nie nakłada żadnych wymogów, co do ilości udziałów (akcji) wnoszonych przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy). Istotny jest końcowy efekt transakcji, czyli uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, która nabędzie w wyniku przeprowadzonej transakcji udziały (akcje) albo zwiększenie ilości udziałów (akcji) w tej spółce.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (punkt I) znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych. Po pierwsze wskutek wymiany udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do Wnioskodawczyni oraz pozostałych dwóch wspólników w zamian za akcje w spółce akcyjnej. Spółka akcyjna uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku wymiany udziałów w spółce z o.o., należących do Wnioskodawczyni w zamian za akcje w spółce akcyjnej, spółka akcyjna, otrzyma łącznie od wszystkich wspólników 100 % udziałów w spółce z o.o.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z wykładnią językową art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem zwolnienia jest nabycie bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak wprost konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca używa liczby mnogiej wyłączając z opodatkowania wartość udziałów przekazanych wszystkim biorącym udział w czynności udziałowcom spółki kapitałowej, której udziały/akcje są wnoszone do kapitału spółki nabywającej. Analiza powyższego przepisu wskazuje, że obecna regulacja mówi o „udziałowcach (akcjonariuszach) zbywających udziały spółki kapitałowej”. Zatem, ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu. Obecnie udziałowcy (akcjonariusze) mniejszościowi mogą skorzystać ze zwolnienia, jeżeli będą współdziałać w grupie, która łącznie posiada większość praw głosów.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych należy wskazać, że przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego - (Dz. Urz. UE L310 z dnia 25.11.2009 r.), zwana dalej „dyrektywą 2009/133/WE”, Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich - (Dz. Urz. UE L 225 z dnia 20.08.1990 r., ze zm.), zwana dalej „dyrektywą 90/435/EWG”, oraz Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z dnia 26.06.2003 r., ze zm.), zwana dalej „dyrektywą 2003/49/WE”.

W uzasadnieniu projektu rządowego do zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej uzupełnienia art. 24 o przepis art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy, projektodawca wskazał, iż: „Zagadnienie wymiany udziałów regulują przepisy dyrektywy 2009/133/WE, a odpowiednie przepisy (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d) zostały wprowadzane do ustawy CIT z dniem 1 maja 2004 r. Pojawiły się wątpliwości co do pełnej jego transpozycji - w zakresie dotyczącym kategorii akcjonariusza oraz dopuszczalnych prawem wspólnotowym ograniczeń w przyznawaniu preferencji wynikających z dyrektywy 2009/133/WE mających na celu przeciwdziałanie wykorzystywaniu obecnie istniejących regulacji do działań zmierzających do unikania opodatkowania. Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE. Należy zauważyć, że dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia „akcjonariusza”. Jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. W orzecznictwie TSWE również brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości orzekał w sprawach związanych z dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (wyrok C-28/95 z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie Leur-Bloem, wyrok C-321/05 z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Kofoed).”

Wskazać także należy, iż w uzasadnieniu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołano się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, w którym Sąd uznał, że „Przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (\`(...)\`) i akcjonariuszy - osób fizycznych”. Projektodawca podniósł także, że „powstała konieczność wprowadzenia do ustawy PIT regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienianej ustawie CIT. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a-8c. Ponadto do projektu ustawy dodano załącznik nr 1 określający formy prawne podmiotów, które zawarte są w załączniku I część A dyrektywy 2009/133/WE, a do których przepisy o wymianie udziałów znajdują zastosowanie. Wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133/WE.” Uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że celem wprowadzenia przepisów dotyczących sposobu opodatkowania transakcji wymiany udziałów (akcji) było: po pierwsze dostosowanie polskich przepisów do przepisów ww. Dyrektyw, po drugie wprowadzenie analogicznych przepisów w obu ustawach regulujących podatki dochodowe.

Ponadto, należy przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE uznając ją za wskazania do wykładni polskich przepisów. Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Mimo, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, gdyż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Jednakże fakt, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może jednak powodować, zdaniem Wnioskodawczyni, dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Wnioskodawczyni uważa, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Ponadto przepis Dyrektywy 2009/133/WE również przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały „akcjonariuszom”, nie zaś jednemu tylko „akcjonariuszowi”. Wnioskodawczyni podkreśla, że przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Dokonując wykładni rozpatrywanych przepisów należy brać pod uwagę cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę”. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczenie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki. Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza stanowisko Wnioskodawczyni np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 26.10.2012 r., III SA/Wa 487/12, z dnia 9.11.2012 r., III SA/Wa 486/12 i z dnia 15.1.2013 r., III SA/Wa 505/12; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 6.3.2013 r., I SA/PO 985/12, z dnia 28.11.2012r., I SA/PO 680/12.

Ponadto w wyroku w sprawie o sygn. akt: II FSK 69/13 - z dnia 6 lutego 2014 r., NSA wskazał, że: „ustawodawca przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułował w sposób nieprecyzyjny, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, to mając na uwadze wcześniejsze rozważania, w sytuacji, w której skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie - w tym samym dniu i na podstawie tego samego aktu notarialnego - zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadzająca się do stwierdzenia, że „…zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców” jest zbyt arbitralna. Jest ona bowiem sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z powołanym uzasadnieniem projektu do zmian PIT. Z tych też względów trzeba zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej.”

Podsumowując wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki akcyjnej będzie neutralne podatkowo, ponieważ będą spełnione warunki do uznania transakcji za neutralną podatkowo wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 08 maja 2015 r. Nr IPTPB2/4511-90/15-2/KR, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a – 8c ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie ( art. 24 ust. 8c ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   Wnioskodawczyni, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiada 46 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Oprócz Wnioskodawczyni udziałowcami Spółki z o.o. są dwie osoby, które posiadają odpowiednio 46 udziałów i 8 udziałów. Razem wspólnicy posiadają 100 udziałów w Spółce z o.o.,

*   Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi wspólnikami planuje wnieść aportem posiadane udziały w Spółce z o.o. do spółki akcyjnej, w zamian za objęcie akcji w spółce akcyjnej,

*   Wnioskodawczyni i pozostali udziałowcy będą wnosić udziały w spółce z o.o. do spółki akcyjnej jednocześnie tj. w tym samym dniu i tym samym aktem notarialnym,

*   Wartość udziałów w spółce z o.o. zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej,

*   spółka akcyjna nabędzie do Wspólników, w tym od Wnioskodawczyni udziały spółki z o.o., co da spółce akcyjnej bezwzględną większość praw głosu,

*   podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Wskazać bowiem należy, że źródłem prawa są akty normatywne. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawczynię udziałów nie zapewni spółce akcyjnej bezwzględnej większości głosów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż żaden z udziałowców, w tym Wnioskodawczyni, nie posiada samodzielnie większości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawczyni oraz Innych Wspólników spółka akcyjna uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a – 8b ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 01 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Wnioskodawczyni powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.