Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-455d/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (oświadczenie ostatniej woli składane przed notariuszem), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi, przynajmniej według takich kryteriów, jak cechy indywidualne i powtarzalne. Chociaż podpis nie musi być sporządzony czytelnie, to powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym – wskazywać na tę osobę
Słowa kluczowe: wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (wpływ 18 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2013 r. (wpływ 29 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania obrotu wyrobami węglowymi przez pośredniczący podmiot węglowy za pomocą dokumentu dostawy wyrobów węglowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania obrotu wyrobami węglowymi przez pośredniczący podmiot węglowy za pomocą dokumentu dostawy wyrobów węglowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka – pośredniczący podmiot węglowy – sprzedaje importowany węgiel energetyczny, klasyfikowany do kodu CN 2701, innym pośredniczącym podmiotom węglowym (PPW) oraz podmiotom, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z przed nowelizacji przepisów wskazanej ustawy, wchodzących w życie z dniem 20 września 2013 r. (dalej zwanej „ustawą”). Sprzedaż węgla odbywa się m.in. w formule handlowej FCA Incoterms 2010, zgodnie z którą wydanie towaru i przejście ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego następuje w momencie załadunku towaru przez przewoźnika. Z tą chwilą towar uznaje się za dostarczony. Nabywca udzielił swoim przeładowcom oraz przewoźnikom w transporcie kolejowym lub samochodowym, stosownych pełnomocnictw, na mocy których przeładowcy i/lub przewoźnicy posiadają uprawnienie do potwierdzania dokonania odbioru węgla w miejscu ich odbioru, tj. na kolejowej stacji nadania lub magazynie sprzedającego Wnioskodawcy – przy czym miejsce odbioru węgla jest równocześnie miejscem wydania tego węgla zgodnie z regułą FCA. Pełnomocnictwa udzielane są na czas nieokreślony lub w celu dokonania poszczególnych odbiorów. W przypadku bezpośredniej sprzedaży węgla (tj. sprzedaży, w której przemieszczenie węgla odbywa się od sprzedającego do kupującego) innemu pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, Spółka wystawia 4 egzemplarze dokumentu dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy złożenie podpisu podmiotu, który wystawił dokument dostawy i podpisu podmiotu który wydał wyroby węglowe do przemieszczenia może nastąpić poprzez: złożenie podpisów skróconych (tzw. nieczytelnych) przez osobę upoważnioną przez Spółkę łącznie z pieczęcią imienną? Czy też wymagany jest podpis czytelny, przy czym jeśli tak, to czy za taki podpis można przyjąć również samo nazwisko czytelnie, czy też wymagane jest łącznie czytelne imię i nazwisko?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, wypełnienie dokumentu dostawy w punktach 7 i 8 (wzór dokumentu dostawy - załącznik nr 1a do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu praz środków skażających alkohol etylowy) w zakresie podpisu podmiotu, który wystawił dokument dostawy i wydał wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot, może nastąpić poprzez: złożenie podpisu nieczytelnego przez osobę upoważnioną przez Wnioskodawcę, łącznie z pieczęcią imienną tej osoby. Ponadto, w ocenie Zainteresowanego, przepisy podatkowe nie wprowadzają dla wyrobów węglowych wymogu składania podpisów czytelnych zawierających imię i nazwisko – brak jest uregulowań w tym zakresie. Wobec tego uprawnione jest stosowanie cywilistycznego rozumienia pojęcia podpisu, wykształconego na tle art. 78 § 1 k.c, zgodnie z którym podpis (własnoręczny) powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie jest konieczne, aby osoba upoważniona przez Wnioskodawcę umieszczała w punktach 7 i 8 dokumentu dostawy wyrobów węglowych swój własnoręczny pełny podpis z imieniem i nazwiskiem. Wystarczające jest, aby umieszczono identyfikujący ją podpis skrócony (tzw. nieczytelny), łącznie z pieczęcią imienną tej osoby. Pieczęć imienna osoby podpisującej pozwala na jej łatwiejszą identyfikację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi. W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
2.  dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
3.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
4.  import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
5.  eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Ponadto, w myśl ust. 2 cytowanego artykułu zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.);
8.  przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9.  przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, jest: pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Stosownie do art. 31a ust. 7 ustawy, dokument dostawy powinien być przechowywany do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokument dostawy został potwierdzony przez odbiorcę.

Wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych oraz zasady jego stosowania zawarto w treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 196), zwanym dalej rozporządzeniem. Instrukcję wypełnienia dokumentu dostawy wyrobów węglowych – załącznik 1a – zawarto w jego treści.

Zgodnie z opisem zawartym w punkcie 7 dokumentu dostawy wyrobów węglowych, w polu tym podmiot, który wystawił dokument dostawy, lub osoba reprezentująca ten podmiot umieszcza datę i składa podpis. Z kolei, w polu 8 dokumentu dostawy, datę i podpis składa podmiot, który wydał wyroby węglowe do przemieszczenia, lub osoba reprezentująca ten podmiot.

Zgodnie z treścią § 2 w ust. 1 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku: przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.

W myśl § 2 ust. 6a cyt. rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

1.  pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe;
2.  drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy;
3.  trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe;
4.  czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Z opisu wniosku wynika, iż Wnioskodawca, jako pośredniczący podmiot węglowy, zajmuje się sprzedażą węgla klasyfikowanego do pozycji CN 2701. Spółka dokumentuje obrót wyrobami zwolnionymi do akcyzy za pomocą dokumentu dostawy wyrobów węglowych.

Wskazać należy, że w przypadku podpisu składanego w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach mających charakter czynności prawnej, przyjmuje się powszechnie, że podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Powyższe wynika z funkcji nazwiska, która polega na ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Z braku wyraźnego ustanowienia terminologicznego użyte w ustawie wyrazy rozumie się w takim znaczeniu, w jakim są one powszechnie i stale używane w mowie potocznej. Zatem podpis w rozumieniu ustawy powinien obejmować co najmniej nazwisko podpisującego.

Przyjmując, że podpis osoby składającej oświadczenie może być wykonany w sposób nie dający się odczytać, trzeba rozważyć, czy oznacza to, że może on przybrać dowolną postać pisanego znaku ręcznego, i czy tym samym podpisem jest również parafa, czyli „skrót podpisu zwykle urzędowego; inicjały podpisującego dokument, list”. Jak wyżej wskazano, podpis osoby składającej oświadczenie musi obejmować co najmniej nazwisko. Z wymagania tego wynika, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem to – innymi słowy – wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny – przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu – stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem oraz że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa.

Takiej pewności nie stwarza np. parafa rozumiana jako nieczytelny podpis, dlatego nie może być ona uznana za podpis osoby składającej oświadczenie. Parafę odróżnia od podpisu przede wszystkim funkcja. Parafa stanowi bowiem sposób sygnowania dokumentu, mający świadczyć o tym, że jest on przygotowany do złożenia podpisu. Immanentną cechą podpisu bowiem jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną, gdyż tylko własnoręczny podpis, który zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie – za pomocą graficznej ekspertyzy pisma – że jest on autentyczny.

Stanowisko organu potwierdza Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowieniu z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt IV CSK 78/09: „przy braku ustawowej definicji podpisu, określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można go było uznać za podpis, jest przedmiotem wypowiedzi judykatury i doktryny. Pomimo zróżnicowania poglądów, można wyznaczyć pewne wspólne minimum w zakresie oznaczania tych cech. Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1932 r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932 r., poz. 67 i cyt. uchwałę z dnia 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93). Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (oświadczenie ostatniej woli składane przed notariuszem), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi, przynajmniej według takich kryteriów, jak cechy indywidualne i powtarzalne. Chociaż podpis nie musi być sporządzony czytelnie, to powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym – wskazywać na tę osobę”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tutejszego organu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki. Zatem, wypełnienie dokumentu dostawy w zakresie punktów 7 i 8 - w części dotyczącej podpisu podmiotu, który wystawił dokument dostawy i wydał wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot, może nastąpić poprzez: złożenie podpisu nieczytelnego przez osobę upoważnioną przez Wnioskodawcę, łącznie z pieczęcią imienną tej osoby.

Zgodzić się także należy, że własnoręczny podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej. Zatem, podpis powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.