Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.222.2021.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r., tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe, Czy zyski wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (przed 1 stycznia 2021 r.), a wypłacone Wspólnikom po 1 stycznia 2021 r., tj. po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; zwolnienie; zyski-udział w zyskach; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia), uzupełnionym 6 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r., tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe,**
*   zyski wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (przed 1 stycznia 2021 r.), a wypłacone Wspólnikom po 1 stycznia 2021 r., tj. po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r., tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych;
*   zyski wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (przed 1 stycznia 2021 r.), a wypłacone Wspólnikom po 1 stycznia 2021 r. tj. po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.222.2021.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 6 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej Wnioskodawca uzyskał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) z dniem 1 stycznia 2021 r. Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej działającej w branży produkcyjnej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, działalność realizowana jest za pośrednictwem podmiotów działających m.in. w formie spółek komandytowych. Jedną z takich spółek jest Wnioskodawca, który prowadzi działalność produkcyjną polegającą na produkcji maszyn i narzędzi do wyrobu żaluzji poziomych, pionowych i roletek materiałowych.

Spółka posiada dwóch wspólników: komandytariusza, którym jest T. (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komandytariusz”) oraz komplementariusza, którym jest H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz”) (dalej łącznie: „Wspólnicy”).

Udział kapitałowy Komandytariusza i Komplementariusza jest proporcjonalny do wniesionych przez nich wkładów i wynosi odpowiednio 99% (Komandytariusz) i 1% (Komplementariusz). Wspólnicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Rzeczpospolitej Polskiej.

Wspólnicy mają prawo do podziału i wypłaty zysku Spółki po zakończeniu każdego roku obrotowego, przy czym w ciągu roku obrotowego w przypadku wypracowania przez Spółkę zysku, Wspólnikom mogą być wypłacane zaliczki na poczet zysku w wysokości określonej uchwałą Wspólników.

Spółka wypłacała zaliczki Wspólnikom na poczet zysku podlegającego podziałowi w 2021 r.

W przyszłości, Spółka planuje wypłacać Wspólnikom zyski wypracowane od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania statusu podatnika CIT). Zasadniczo wypłaty z zysku będą przybierały formę transferu środków pieniężnych od Spółki do Wspólnika, zaś w zakresie, w jakim zysk należny Wspólnikom był uprzednio rozliczany zaliczkowo, końcowe rozliczenie wypłaty z zysku będzie miało formę kompensaty wierzytelności Spółki o zwrot zaliczki z wierzytelnością Wspólnika o wypłatę zysku.

Ponadto, Spółka planuje również wypłacić Wspólnikom zyski, które zostały wypracowane przed 1 stycznia 2021 r. (tj. przed dniem uzyskania statusu podatnika CIT).

Dla celów niniejszego Wniosku Spółka przyjmuje, że:

*   Komandytariusz spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do wypłacanych w przyszłości przez nią zysków, wypracowanych po dniu 1 stycznia 2021 r. (t.j. po dniu uzyskania statusu podatnika CIT);
*   zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 stycznia 2021 r. (t.j. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT) do Komandytariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT;
*   na moment wypłaty zysków, Komandytariusz nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
*   warunek posiadania udziałów w ogóle praw i obowiązków w Spółce nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata na podstawie tytułu własności zostanie spełniony przez Komandytariusza na moment wypłaty zysków lub po wypłacie zysków (zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT).

Wnioskodawca informuje, że kwestia zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz zastosowania mechanizmu, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z 6 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał również, że na dzień wypłaty w przyszłości wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku od dnia 1 stycznia 2021 r., Komandytariusz będzie spełniał warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT dotyczący nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce komandytowej, liczony od 1 stycznia 2021 r., czyli od momentu w którym Wnioskodawca uzyskał status podatnika CIT. W sytuacji jeżeli wypłata zysku nastąpi przed upływem dwóch lat liczonych od 1 stycznia 2021 r., okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów liczony w powyższy sposób, będzie upływał po dniu wypłaty zysku (warunek z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT będzie spełniony).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT)?
2.  Czy zyski wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika CIT, czyli przed 1 stycznia 2021 r., a wypłacone Wspólnikom po 1 stycznia 2021 r. tj. po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT będą podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysków po uzyskaniu statusu podatnika CIT a wypracowanych przez Spółkę przed uzyskaniem tego statusu nie podlega opodatkowaniu CIT. W konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy nowelizującej, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT spółki komandytowe objęte są podmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem CIT. W myśli znowelizowanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy ustawy mają zastosowanie do: spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jedocześnie, w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT definicja „spółki” obejmuje także: spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że w zakresie pojęcia „spółki" znajduje się również spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. Zatem zyski wypracowane przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. będą podlegały reżimowi ustawy o CIT.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy.

Natomiast, na podstawie art. 4a pkt 19 ustawy o CIT poprzez pojęcie „udziału w zyskach osób prawnych” rozumie się udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3, co oznacza, że udział w zysku spółki komandytowej jest rozumiany na gruncie ustawy o CIT także jako udział w zyskach osób prawnych. Tym samym, przychody faktycznie uzyskane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu udziału w jej zyskach osiągniętych od dnia, kiedy stała się ona podatnikiem CIT powinny być kwalifikowane do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (dywidend) w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z uwagi na fakt, że na podstawie art. 4a pkt 14 i 21c ustawy o CIT w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez Ustawę nowelizującą, traktowanie podatkowe spółki komandytowej zostało zrównane z traktowaniem podatkowym osób prawnych, to do przychodów osiągniętych przez podatników CIT z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych ma zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności.

Mając na względzie przedstawione we Wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie warunki wymagane w celu zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT, w stosunku do zysków wypracowanych i wypłacanych przez Spółkę na rzecz Komandytariusza od dnia 1 stycznia 2021 r., będą spełnione, tj.:

*   zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki na rzecz Komandytariusza będzie spółka, która ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem Wnioskodawca na podstawie art. 4a pkt 21 ustawy o CIT w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT będzie stanowił „spółkę” w rozumieniu ustawy o CIT;
*   zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, uzyskującym przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie Komandytariusz, który podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, Komandytariusz posiadać będzie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT pojęcie „udziału (akcji)” oznacza również: ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a przez „spółkę” będzie rozumiana także spółka komandytowa (Wnioskodawca). Tym samym, ten warunek też będzie spełniony przez Komandytariusza;
*   zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, Komandytariusz nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
*   następnie, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, Komandytariusz posiadać będzie udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat. Przy czym, jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) - w związku z czym warunek ten będzie spełniony. Ponadto, jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, „udział (akcja)” oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej - w związku z czym warunek ten również będzie spełniony;
*   ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, Komandytariusz posiadać będzie tytuł własności w stosunku do wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki, w związku z czym ten warunek też będzie spełniony.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym (\`(...)\`) zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wykładnia literalna i celowościowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Ustawodawca w przywołanym przepisie wprost wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie również do wypłat zysków ze spółek komandytowych, w stosunku do zysków, które zostały wypracowane od daty, kiedy spółka komandytowa stała się podatkiem CIT (tj. w przypadku Spółki do zysków wypracowanych od 1 stycznia 2021 r.).

Podmiotem, na którym spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku CIT m.in. z tytułu określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT przychodów powinna być Spółka jako płatnik tego podatku.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2.000.000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu wykonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1 z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e i bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kwestia zachowania należytej staranności przez Spółkę, o której mowa wyżej, zastosowania mechanizmu z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jak również status Komandytariusza jako „rzeczywistego właściciela” w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka, mająca status podatnika CIT, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT). Przy czym, jeśli kwota tych zysków przekroczy 2.000.000 zł zastosowanie znajdzie art. 26 ust 2e ustawy o CIT.

Na marginesie, warto także odwołać się do uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że „brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej”. Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy nie było pokrzywdzenie komandytariuszy spółek komandytowych poprzez wyłączenie możliwości korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przy spełnieniu wszystkich przesłanek przewidzianych we wskazanym przepisie.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że w ramach konsultacji nad projektem Ustawy nowelizującej, Konfederacja Lewiatan przedstawiła następującą uwagę:

Możliwość stosowania zwolnienia dywidendowego do wypłaty zysków ze spółki komandytowej. Projekt nie przewiduje żadnych zmian dot. zwolnienia dywidendowego w związku z objęciem spółki komandytowej podatkiem CIT (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). W naszej ocenie takim zwolnieniem objęte od 1 stycznia 2021 r. powinny być również spółki komandytowe. Przede wszystkim zwolnienie odnosi się do przychodów z tytułów enumeratywnie określonych w ustawie CIT (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j). Wśród nich można znaleźć m.in. przychód z tytułu dywidend, które stanowią metodę podziału zysku w przypadku spółek, które w obecnym stanie prawnym są podatnikami CIT. Po wejściu w życie nowelizacji, podatnikiem CIT stanie się spółka komandytowa i pod pewnymi warunkami również spółka jawna, które wypłacając zysk do wspólników w innej formie niż dywidenda (pojęciem dywidendy kodeks spółek handlowych posługuje się tylko w przypadku spółek kapitałowych). W związku z tym, powstaje wątpliwość czy przychód wspólnika spółki komandytowej i jawnej, które są podatnikami CIT pochodzi ze źródła wskazanego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT. Ponadto, ze specyfiki ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej i jawnej wynika, że przysługuje on w sposób niepodzielny danemu wspólnikowi. Ogół praw i obowiązków został zdefiniowany jako udział zgodnie z art. 4a ustawy CIT. Mimo to, w naszej opinii literalne brzmienie przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, który uzależnia zwolnienie od spełnienia warunku posiadania co najmniej 10% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym, może okazać się nie do spełnienia, w odniesieniu do większości spółek komandytowych. Co prawa w definicji kapitału zakładowego w kodeksie spółek handlowych znajdzie się od 1 stycznia 2021 r. również wartość wkładu, jednak to nie stanowi rozwiązania problemu. Przepis bowiem mówi o 10% udziałów, a nie o udziale dającym 10% w kapitale zakładowym lub we wkładach do spółki komandytowej. W związku z tym, że w spółce komandytowej ogół praw i obowiązków wspólnika jest de facto udziałem w spółce, to np. w sytuacji spółki z 3 wspólnikami nie dojdzie do wypełnienia warunku umożliwiającego zwolnienie dywidendowe. Jest to tym bardziej uzasadnione, że projektodawca zdaje się wyrażać wolę zwolnienia takich wypłat zysków z kilkukrotnego opodatkowania co wynika pośrednio z art. 11 ust. 3 Projektu. Brak sprecyzowania wspomnianego zwolnienia dywidendowego może powodować wielokrotne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych ze spółek - nawet nie podwójne a potrójne, czy nawet jeszcze większe, zależne od ilości spółek w strukturze. W konsekwencji proponuje się wprowadzenie regulacji zgodnie z którą, poprzez 10% udział w kapitale zakładowym będzie rozumiany także 10% udział we wkładach do spółek komandytowych czy jawnych bądź 10% udział w ich zyskach.

Projektodawca, tj. Minister Finansów, odniósł się do tej uwagi wskazując, że: „Uwaga niezasadna. Z redakcji przepisów wynika, że wypłaty z spółki komandytowej powinny być objęte zwolnieniem dywidendowym”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również odpowiedź Ministerstwa Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 3 lutego 2021 r. (nr DD5.054.7.2021), na interpelację poselską nr 17368 Pani poseł Jadwigi Emilewicz w sprawie zmian w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacanych przez te spółki zysków na rzecz ich wspólników. W interpretacji Pani poseł wskazała, jak poniżej:

„Ilekroć ustawa CIT mówi o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami rozumieć należy również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W konsekwencji wypłacane przez taką spółkę zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT.

Potwierdzenie powyższego uprawnienia znaleźć także można w treści art. 13 ust. 3 przywołanej na wstępie ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT „mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółki te stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym jest zatem przyjęcie, iż uzyskiwane z udziału w zyskach spółki komandytowej przychody jej wspólników, w tym komandytariuszy, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym za właściwe przyjąć należy stanowisko, że za każdym razem, gdy w ustawie CIT wspomina się o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami rozumieć należy również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe m.in. w interpretacjach z dnia 15 kwietnia 2021 r. (nr 0114-KDIP2- 1.4010.459.2020.2.PD oraz 0114-KDIP2-1.4010.460.2020.2.PD), w których to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał iż „w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie zyski które zostaną wypracowane przez Spółkę po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku CIT, tj. po 1 stycznia 2021 r. i zostaną wypłacone do Komandytariusza mogą korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 i kolejnych ustawy o CIT.

Ad. 2.

Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy nowelizującej, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT spółki komandytowe uzyskały status podatników CIT.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej do „dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.”.

W rozumieniu przywołanego przepisu, dochód Wspólników uzyskany z udziału w zyskach osiągniętych przez Spółkę przed 1 stycznia 2021, czyli przed dniem, w którym Spółka uzyskała status podatnika CIT, powinien podlegać przepisom obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej.

Istotne znaczenie dla zastosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej ma zatem data osiągnięcia przez Spółkę zysków a nie moment ich wypłaty. W związku z tym, w przypadku, gdy zyski wypłacone wspólnikom Spółki zostały osiągnięte przez Spółkę przed 1 stycznia 2021, czyli przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, to ich wypłata na rzecz Wspólników po tej dacie będzie oparta na przepisach obowiązujących przed dniem wejścia w życie przepisów Ustawy nowelizującej.

Według stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej Wnioskodawca na moment osiągnięcia zysku był spółką niebędącą osobą prawną zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 14 w zw. z art. 4a pkt 21 zmienionej Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 zmienionej Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Jednocześnie Ustawa o CIT nie przewiduje opodatkowania samych wypłat z zysku spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu tej ustawy.

Przedstawione stanowisko jest poparte orzecznictwem sądowym, w tym m.in.:

*   zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2019 roku, sygn. II FSK 3716/17: „Przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe, a to oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami, powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby „na bieżąco” według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej”;
*   zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2019 roku, sygn. II FSK 2956/17: "Przychody spółki osobowej są bowiem opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe, a to oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami, powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby „na bieżąco” według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej. Jednakże trafny pogląd wyraził w tej mierze, jako konsekwencję powyższego stanowiska Sąd pierwszej instancji, że "zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii”.

W związku z powyższym, w zakresie wypłat ze spółki komandytowej do jej wspólników stanowiących podział zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed 1 stycznia 2021 r. nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż wypłacany zysk był już uprzednio przedmiotem opodatkowania przez wspólników spółki. Zatem w świetle treści przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, wypłata zysku Spółki do Wspólników nie podlega opodatkowaniu CIT (tj. wypłata zysków wypracowanych (osiągniętych) w okresie, kiedy Spółka była transparentna podatkowo dla celów Ustawy o CIT, nie jest i nie będzie ponownie opodatkowana). Tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego w charakterze płatnika tego podatku.

Powyższe stanowisko zostało odzwierciedlone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w wydanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach z dnia 22 marca 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.922.2020.2.MM oraz z dnia 16 lutego 2021r., nr 0114-KDIP2-1.4010.442.2020.1.SP, w których to organ potwierdził, iż do zysków wypracowanych (osiągniętych) przed momentem uzyskania statusu podatnika CIT zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed tym dniem.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w odpowiedzi Ministerstwa Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej na interpelacje poselską posła Michała Wypija (nr 17270) z dnia 3 lutego 2021 r. (nr DD5.054.5.2021), w której wskazano iż: „zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż wypłata zysków osiągniętych przez Spółkę przed dniem, w którym uzyskała ona status podatnika CIT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym - niezależnie od chwili, w jakiej dojdzie do takiej wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku Wnioskodawcy od 1 stycznia 2021 r.). Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku dochodowego od osób prawnych, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych rozpocznie się dopiero od 1 stycznia 2021 r., tj. od dnia w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, na dzień wypłaty w przyszłości wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku od dnia 1 stycznia 2021 r., Komandytariusz będzie spełniał warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT dotyczący nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów przez okres dwóch lat w spółce komandytowej, liczony od 1 stycznia 2021 r., czyli od momentu w którym Wnioskodawca uzyskał status podatnika CIT. W sytuacji jeżeli wypłata zysku nastąpi przed upływem dwóch lat liczonych od 1 stycznia 2021 r., okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów liczony w powyższy sposób, będzie upływał po dniu wypłaty zysku (warunek z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT będzie spełniony).

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków, w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę, tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, na dzień wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. Komandytariusz będzie spełniał warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziałów w spółce komandytowej, o którym to warunku mowa z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, liczony o dnia w którym Spółka uzyskała status podatnika CIT (tj. 1 stycznia 2021 r.) lub okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów w spółce komandytowej będzie upływał po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT), to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym Spółka wypłacająca zyski na rzecz Komandytariusza nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku dochodowego z tego tytułu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że od dnia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od dnia 1 stycznia 2021 r., będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), należało uznać za prawidłowe.

Mając z kolei na uwadze okoliczność ustalenia, czy zyski wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem przez nią statusu Podatnika CIT, a wypłacone Wspólnikom po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT będą podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo, tzn. że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba prawna opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT.

Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika – osoby prawnej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został temu wspólnikowi wypłacony.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez tego wspólnika zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólnika neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Podsumowując, wypłata Wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 stycznia 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy zyski wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika CIT (przed 1 stycznia 2021 r.), a wypłacone Wspólnikom po 1 stycznia 2021 r., tj. po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT będą podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.