Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-453/13-5/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Strefy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: Miasto) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od 2012 r. Miasto ponosiło wydatki na budowę infrastruktury technicznej niezbędnej do obsługi terenów Podstrefy i Strefy Ekonomicznej (dalej: Podstrefa), w zakresie obejmującym:

*   przebudowę ul. K wraz z budową kanalizacji deszczowej,

*   przebudowę ul. L wraz z budową kanalizacji deszczowej

\- zwane dalej Inwestycją.

Inwestycja została zakończona w czerwcu 2013 r.

Ulice K i W są należącymi do Miasta drogami gminnymi w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (dotyczy to zarówno stanu przed, w trakcie jak i po Inwestycji).

W zakres Inwestycji wchodziły roboty drogowe związane z budową jezdni, chodników dla pieszych, ścieżek rowerowych oraz ciągów pieszo - rowerowych i zjazdów gospodarczych do posesji wraz z kanalizacją deszczową i odwodnieniem tych ulic.

Na terenie Podstrefy zlokalizowane są grunty, które:

*   zostały sprzedane przez Miasto za pośrednictwem xxx (dalej: Strefa), w ramach umowy na przeprowadzenie przetargu na sprzedaż i wyłonienie inwestora,

*   są przeznaczone do sprzedaży (są to grunty niezabudowane, przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) - stanowią własność Miasta.

W związku z faktem, iż na terenie Podstrefy znajdują się grunty przeznaczone do sprzedaży, zarówno Miastu jak i Strefie zależało na realizacji Inwestycji, w szczególności w celu zachęcenia inwestorów do nabycia tych gruntów i zainwestowania w Podstrefie.

Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Miasta i środków własnych Strefy.

W związku z powyższą Inwestycją, Miasto zawarło ze Strefą umowę, określającą wzajemne zobowiązania i prawa stron umożliwiające realizację budowy infrastruktury (dalej: Umowa).

Zgodnie z Umową, Miasto zobowiązało się w szczególności do:

*   pełnienia funkcji inwestora przy realizacji inwestycji,

*   wyłonienia w przeprowadzonych zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych postępowaniach przetargowych wykonawców Inwestycji,

*   ustanowienie nadzoru inwestorskiego na czas realizacji Inwestycji,

*   realizacji inwestycji zgodnie z opracowaną dokumentacją przetargową i decyzją pozwolenia na budowę,

*   organizowania i przeprowadzenia odbiorów częściowych robót i odbioru końcowego Inwestycji, rozliczenia rzeczowo - finansowego przedmiotowej Inwestycji.

Miasto zawarło odpowiednie umowy z wykonawcami prac. Wykonawcy wystawili z tego tytułu faktury VAT (z wykazanymi kwotami podatku) na rzecz Miasta.

Strefa natomiast zobowiązała się w Umowie w szczególności do:

*   uczestniczenia w charakterze obserwatora w pracach komisji przetargowych mających na celu wyłonienie wykonawców Inwestycji,

*   uczestniczenia w odbiorach częściowych i w odbiorze końcowym tej Inwestycji, po uprzednim zawiadomieniu przez Miasto,

*   uczestniczenia w końcowym rozliczeniu rzeczowo - finansowym Inwestycji.

Zgodnie z Umową, Strefa współfinansowała inwestycję wraz z Miastem. Strony ustaliły, że inwestycja stanowić będzie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości wspólną własność Strefy i Miasta, zaś udział każdej ze stron w Inwestycji odpowiadać będzie faktycznym procentowym nakładom finansowym poniesionym na tę Inwestycję przez Strefę i Miasto. Udział finansowy Strefy w realizacji Inwestycji określono na kwotę 1 mln PLN brutto, przy czym ustalono, że kwotę tę Strefa przekaże na ten cel tylko w roku 2012. W pozostałym zakresie inwestycja zostanie sfinansowana przez Miasto. Łączna wartość Inwestycji wyniosła ok. 1,1 mln PLN brutto.

Model rozliczenia pomiędzy Miastem a Strefą w związku ze wspólnym przedsięwzięciem wskazuje, że Miasto we własnym imieniu poniosło wszystkie koszty Inwestycji. Na jej realizacji zależało jednak nie tylko Miastu, lecz również Strefie - celem było bowiem zachęcenie inwestorów do zainwestowania w Podstrefie poprzez nabycie znajdujących się na jej terenie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Budowa infrastruktury technicznej była ponadto niezbędna do obsługi terenów istniejącej Podstrefy. Osiągnięciu tych wspólnych celów miało posłużyć zawarcie umowy cywilnoprawnej, określającej wzajemne zobowiązania i prawa stron umożliwiające realizację budowy infrastruktury. Towary i usługi niezbędne do realizacji Inwestycji nabywane były przez Miasto również na rzecz Strefy, która następnie dokonała zapłaty umownego wynagrodzenia na rzecz Miasta.

Strony ustaliły w Umowie, że w celu obciążenia Strefy powyższym wynagrodzeniem w kwocie 1 mln PLN, Miasto wystawi na rzecz Strefy faktury VAT.

I tak, w listopadzie i grudniu 2012 r. Miasto wystawiło na rzecz Strefy dwie faktury VAT. Miasto uczyniło to po otrzymaniu odpowiednich dwóch pierwszych faktur od wykonawcy, powołując się na nie w opisie swych faktur. Zgodnie z Umową konkretne faktury zakupowe otrzymane przez Miasto i przedłożone Strefie stanowiły podstawę uruchomienia środków przez Strefę. Prace nad Inwestycją były wykonywane również w 2013 r. i Miasto otrzymało od wykonawców/dostawców kolejne faktury dokumentujące wydatki, które zostały następnie pokryte wyłącznie środkami własnymi Miasta.

Powyższe nie oznacza jednak, że Miasto odsprzedało Strefie „dokładnie te świadczenia”, które zostały udokumentowane przez wykonawcę przedmiotowymi dwiema otrzymanymi fakturami w 2012 r. Inwestycja jest bowiem warta ok. 1,1 mln PLN i tworzy niepodzielną całość, tj. składa się z kompleksowej przebudowy ul. K wraz z budową kanalizacji deszczowej oraz przebudowę ul. L wraz z budową kanalizacji deszczowej. Wystawienie przez Miasto w listopadzie i grudniu dwóch faktur nie oznacza w szczególności, że Miasto niejako odsprzedało Strefie prace wykonane tylko do tego momentu, czy też jedynie w danym zakresie (np. przebudowa tylko jednej z ulic). Strony jedynie od strony finansowej/rozliczeniowej ustaliły, że Strefa poniesie ciężar finansowy części Inwestycji do końca 2012 r., zatem Miasto obciążyło strefę pierwszą częścią (ale tylko w ujęciu procentowym) kosztów jeszcze w 2012 r.

Innymi słowy, poza ujęciem stricte liczbowym/procentowym, nie jest możliwym przedstawienie udziału Strefy w wysokości 1 mln PLN w wartości całej inwestycji na poziomie 1,1 mln PLN poprzez przyporządkowanie konkretnych wydatków/prac/usług/częściowych usług wykonawców do faktur VAT wystawionych przez Miasto na rzecz Strefy.

Miasto nie obciążyło bowiem Strefy za konkretne etapy czy też elementy prac nad Inwestycją, a jedynie procentową częścią całościowych kosztów.

Ponadto, w drodze kolejnej umowy z datą zawarcia ustaloną na 31 grudnia 2012 r. Strefa nieodpłatnie przeniosła na rzecz Miasta środek trwały w budowie, w postaci udziału o wartości: 1 mln PLN brutto w Inwestycji. Przy czym, czynność ta była przewidziana w zapisach Umowy. Natomiast pozostałe ustalenia stron zawarte w Umowie nie uległy zmianom, tj. w szczególności Miasto nie wystawiło i nie wystawi na rzecz Strefy faktur korygujących do powyższych dwóch faktur z listopada i grudnia 2012 r. (na łączną kwotę 1 mln PLN). Miasto nie zwróci Strefie tej kwoty.

W piśmie z dnia 27 września 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż realizacja inwestycji w zakresie budowy infrastruktury technicznej obejmującej przebudowę ulic wraz z budową kanalizacji deszczowej należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), w której mowa, że „w szczególności zadania własne \[Gminy\] obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.”

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji, w części finansowanej tylko przez Miasto, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Miasto nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2).

Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazane w opisie stanu faktycznego, Miasto wystawiło na rzecz Strefy dwie faktury na łączną kwotę 1 mln PLN, w opisie których Miasto powołało się na faktury otrzymane od wykonawcy prac związanych z przebudową dróg. Nie oznacza to jednak, że Miasto odsprzedało Strefie „dokładnie te świadczenia”, które zostały udokumentowane przez wykonawcę przedmiotowymi dwiema otrzymanymi fakturami. Inwestycja jest bowiem warta ok. 1,1 mln PLN i tworzy niepodzielną całość, tj. składa się z kompleksowej przebudowy ul. K wraz z budową kanalizacji deszczowej oraz przebudowę ul. L wraz z budową kanalizacji deszczowej. Zdaniem Miasta, wystawienie przez Miasto w listopadzie i grudniu dwóch faktur nie oznacza w szczególności, że Miasto niejako odsprzedało Strefie prace wykonane tylko do tego momentu, czy też jedynie w danym zakresie (np. przebudowa tylko jednej z ulic). Strony jedynie od strony finansowej/rozliczeniowej ustaliły, że Strefa poniesie ciężar finansowy części Inwestycji do końca 2012 r., zatem Miasto obciążyło strefę pierwszą częścią (ale tylko w ujęciu procentowym) kosztów jeszcze w 2012 r.

Rozwiązanie dotyczące rozliczeń między Miastem a Strefą, zostało podyktowane względami organizacyjnymi, technicznymi - nie ma ono przełożenia na kwestię podziału Inwestycji na część stanowiącą tylko własność Miasta i część stanowiącą tylko własność Strefy. Oznacza to, że mimo sfinansowania przez Strefę prac wykonywanych do 2012 r., infrastruktura powstała po tej dacie w określonym zakresie również stanowi własność Strefy - nie tylko Miasta. Strony ustaliły, że Inwestycja stanowić będzie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości wspólną własność Strefy i Miasta. Zdaniem Miasta, nie ma natomiast żadnych podstaw, aby dzielić Inwestycję na poszczególne odcinki dróg, czy też konkretne elementy prac, które stanowiłyby albo własność Miasta, albo własność Strefy. Dlatego też nie ma możliwości przyporządkowania konkretnych wydatków do czynności opodatkowanych tj. świadczonych przez Miasto na rzecz Strefy usług, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie od Strefy oraz do czynności pozostających poza zakresem uregulowań VAT tj. przebudowy dróg gminnych. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy bowiem do obowiązkowych zadań własnych gmin. Obowiązek ten wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 nr 16 poz. 95). Czynności związane z budową drogi gminnej, mają charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i dopóki nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, opierają się o reżim publicznoprawny i stanowią czynności będące poza zakresem VAT.

Nie mniej jednak, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, Miasto, działając na podstawie Umowy, jest w tym zakresie podatnikiem VAT tzn. wykonuje czynności opodatkowane VAT.

W konsekwencji, wydatki poniesione na realizację Inwestycji były związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (działanie na podstawie Umowy) oraz z wykonywaniem zadań własnych Miasta pozostających poza zakresem VAT (przebudowa dróg gminnych). Kwestię odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”. \[podkreślenie Miasta\]

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „ należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefa zainteresowania” tego podatku”. \[podkreślenie Miasta\]

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności. które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”. \[podkreślenie Miasta\]

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Miasto nie powinno stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji

W ocenie Miasta, w sytuacji, gdy Miasto ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Miasto wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Miasta powinno mieć ono prawo do odliczenia podatku naliczonego. w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust 3 u.p.t.u.. lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.\[podkreślenie Miasta\]

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r„ sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nie podlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.\[podkreślenie Miasta\]

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r.( sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. IFPS 9/10 w świetle ań. 86 ust. 1 oraz ań. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ań. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycja, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”. \[podkreślenie Miasta\]

Miasto pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”. \[podkreślenie Miasta\]

Podobne stanowisko, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT. zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, ti. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy bedzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. \[podkreślenie Miasta\]

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r. sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Co więcej, zdaniem Miasta, nie należy pomijać wpływu, jaki czynności wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym mają na możliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, na terenie Podstrefy zlokalizowane są grunty, które:

*   zostały sprzedane przez Miasto za pośrednictwem xxxx (dalej: Strefa), w ramach umowy na przeprowadzenie przetargu na sprzedaż i wyłonienie inwestora,

*   są przeznaczone do sprzedaży (są to grunty niezabudowane, przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) - stanowią własność Miasta.

W związku z faktem, iż na terenie Podstrefy znajdują się grunty przeznaczone do sprzedaży, zarówno Miastu jak i Strefie zależało na realizacji Inwestycji, w szczególności w celu zachęcenia inwestorów do nabycia tych gruntów i zainwestowania w Podstrefie. Zdaniem Miasta, nie budzi wątpliwości, iż istnieje bezsporny związek ponoszonych przez nią wydatków na budowę nawierzchni drogowej z czynnościami opodatkowanymi. Czynności opodatkowane w tym przypadku to, po pierwsze, świadczenie usług na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, a po drugie, dostawa działek niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Realizacja inwestycji była niezbędna dla obsługi terenów Podstrefy, ale również miała na celu odpowiednie przystosowanie należącego do Miasta terenu na potrzeby prowadzenia przez nie działalności w zakresie dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W momencie przystąpienia do realizacji Inwestycji, Miasto miało sprecyzowane plany co do gruntów objętych przedmiotowym zadaniem inwestycyjnym tj. były one i nadal są przeznaczone do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem Miasta, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a zamiarem realizowania czynności opodatkowanych w postaci dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

Uzbrojenie terenu w tym przypadku, zdaniem Miasta, przyczyniło się do uatrakcyjnienia gruntów przeznaczonych do sprzedaży. W opinii Miasta, uzbrojenie terenu odgrywa istotną rolę przy sprzedaży działek. W tym przypadku Miasto, decydując się na przystąpienie do realizacji Inwestycji, kierowało się możliwością osiągnięcia przychodów. Miasto bowiem poniosło wydatki na budowę nawierzchni drogowej w celu właściwego przystosowania terenu do oczekiwań Strefy oraz potencjalnych nabywców gruntów znajdujących się na terenie Podstrefy. Ponoszone przez Miasto nakłady były zatem ściśle związane z zamiarem ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży nieruchomości). Inwestycja miała bowiem na celu również przygotowanie gruntów do sprzedaży oraz zwiększenie ich wartości.

Zdaniem Miasta, podmioty nabywające grunty pod zabudowę kierują się przy wyborze odpowiedniej lokalizacji poziomem uzbrojenia terenu. W przypadku bowiem, gdy dana działka nie ma odpowiedniej infrastruktury technicznej, jest ona niewątpliwie mniej atrakcyjna.

Miasto chciałoby zwrócić uwagę, iż bez wskazanych w opisie sprawy prac, Miasto z pewnością musiałoby wycenić grunty przeznaczone do sprzedaży na znacznie niższym poziomie, by zabezpieczyć się przed sytuacją, w której potencjalni inwestorzy wybraliby tereny lepiej przygotowane. Jako że sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu VAT, zdaniem Miasta należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in.:

*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, iż ma on prawo do odliczenia VAT m.in. od wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych, wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych czy wykonaniem instalacji elektrycznej, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości;

*   w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. I SA/Ol 63/09, sąd uznał ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m. in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań „mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie.”

Reasumując, Miasto twierdzi, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od całości wydatków poniesionych na realizację Inwestycji - nie sposób bowiem ich przyporządkować odpowiednio do czynności wykonywanych na podstawie Umowy oraz do czynności pozostających poza zakresem VAT. Co więcej, całość czynności wykonywanych przez Miasto w związku z realizacją Inwestycji ma związek z czynnościami opodatkowanymi VAT w postaci dostawy niezabudowanych gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, poprzez złożenie deklaracji VAT-7.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny. W związku z powyższym, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy będzie związana budowa infrastruktury, o której mowa we wniosku.

Z treści wniosku wynika, iż od 2012 r. Miasto ponosiło wydatki na budowę infrastruktury technicznej niezbędnej do obsługi terenów Podstrefy i Strefy Ekonomicznej (dalej: Podstrefa), w zakresie obejmującym:

*   przebudowę ul. K wraz z budową kanalizacji deszczowej,

*   przebudowę ul. L wraz z budową kanalizacji deszczowej

\-zwane dalej Inwestycją.

W zakres Inwestycji wchodziły roboty drogowe związane z budową jezdni, chodników dla pieszych, ścieżek rowerowych oraz ciągów pieszo - rowerowych i zjazdów gospodarczych do posesji wraz z kanalizacją deszczową i odwodnieniem tych ulic.

Na terenie Podstrefy zlokalizowane są grunty, które:

*   zostały sprzedane przez Miasto za pośrednictwem xxxx (dalej: Strefa), w ramach umowy na przeprowadzenie przetargu na sprzedaż i wyłonienie inwestora,

*   są przeznaczone do sprzedaży (są to grunty niezabudowane, przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) - stanowią własność Miasta.

W związku z faktem, iż na terenie Podstrefy znajdują się grunty przeznaczone do sprzedaży, zarówno Miastu jak i Strefie zależało na realizacji Inwestycji, w szczególności w celu zachęcenia inwestorów do nabycia tych gruntów i zainwestowania w Podstrefie.

Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Miasta i środków własnych Strefy.

W związku z powyższą Inwestycją, Miasto zawarło ze Strefą umowę, określającą wzajemne zobowiązania i prawa stron umożliwiające realizację budowy infrastruktury (dalej: Umowa).

Strony ustaliły w Umowie, że w celu obciążenia Strefy powyższym wynagrodzeniem w kwocie 1 mln PLN, Miasto wystawi na rzecz Strefy faktury VAT.

I tak, w listopadzie i grudniu 2012 r. Miasto wystawiło na rzecz Strefy dwie faktury VAT. Miasto uczyniło to po otrzymaniu odpowiednich dwóch pierwszych faktur od wykonawcy, powołując się na nie w opisie swych faktur.

Prace nad Inwestycją były wykonywane również w 2013 r. i Miasto otrzymało od wykonawców/dostawców kolejne faktury dokumentujące wydatki, które zostały następnie pokryte wyłącznie środkami własnymi Miasta.

Realizacja inwestycji w zakresie budowy infrastruktury technicznej obejmującej przebudowę ulic wraz z budową kanalizacji deszczowej należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), w której mowa, że „w szczególności zadania własne \[Gminy\] obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.”

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca realizując inwestycję będącą przedmiotem wniosku działa w charakterze podatnika podatku VAT, czy też jako podmiot wskazany w art. 15 ust. 6 ustawy, tj. jako organ władzy publicznej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, iż budowa dróg gminnych odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie bowiem z ustawą o samorządzie gminnym, to gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. o konieczności budowy np. dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy dróg nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o tę inwestycję.

W świetle powyższego zakres działań podejmowanych przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność, dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Podjęcie przez gminę działań dotyczących budowy dróg na terenach przeznaczonych pod inwestycje nie oznacza, że budowa infrastruktury nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Drogi ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Budowa dróg gminnych jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że wydatki poniesione na przebudowę ulic (przebudowę istniejących odcinków dróg) są związane ze sprzedażą opodatkowaną tj. dostawą gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

W ocenie tut. Organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż planowana inwestycja będzie dotyczyła dróg publicznych, gminnych. Drogi publiczne udostępniane są nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek ich budowy czy przebudowy jest zadaniem publicznym gminy określanym przez ustawy. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z inwestycją drogową niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę. Udostępnianie drogi publicznej wszystkim użytkownikom w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, iż przebudowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Na związek realizowanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną nie ma także wpływu podnoszona we wniosku okoliczność, że realizacja inwestycji przyczyniła się do uatrakcyjnienia gruntów przeznaczonych do sprzedaży i możliwości uzyskania za te grunty wyższej ceny.

Wskazać bowiem należy, że wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki. Jednakże podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie będą wyłącznie działki, a nie drogi. Drogi, o których mowa w rozpatrywanej sytuacji są gminnymi drogami publicznymi. Nie są to drogi wewnętrzne, ani dojazdowe w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Drogi te nie zostaną ani sprzedane, ani wydzierżawione przez Gminę. Wchodzą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej i nie będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji Nr IPTPP4/443-453/13-4/BM stwierdzono, iż Miasto nie wykonało na rzecz Strefy czynności opodatkowanych, z tytułu których jest zobowiązane do naliczenia VAT należnego.

W związku z powyższym, skoro przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Odnosząc się do wyroków wskazanych przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania i obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Strefy został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP4/443-453/13-4/BM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.