Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.498.2020.5.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT niewyłączoną od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy; stwierdzenia, czy planowana Transakcja sprzedaży działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż nieruchomości lub zwrotu przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT niewyłączoną od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy ;
*   stwierdzenia, czy planowana Transakcja sprzedaży działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;
*   prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż nieruchomości lub zwrotu przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT niewyłączoną od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy;
*   stwierdzenia, czy planowana Transakcja sprzedaży działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;
*   prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż nieruchomości lub zwrotu przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Opis Nieruchomości.

Planowana Transakcja obejmuje nabycie prawa własności działek:

*   działki o numerze ewidencyjnym 1/50, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Działka 1”);
*   działki o numerze ewidencyjnym 1/35, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Działka 2”);
*   działki o numerze ewidencyjnym 1/24, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: Działka 3”, Działka 1, Działka 2 oraz Działka 3 dalej mogą być łącznie nazywane „Gruntem” lub „Działkami”).

Dla Działki 1 oraz Działki 2 obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego uchwalony uchwałą Rady Gminy z dnia 21 sierpnia 2002 r. (Dz. Urz. z 2002 r.), zmieniony uchwałą Rady Gminy z dnia 19 lipca 2019 r. (Dz. Urz. Pom. z 2019 dalej: „MPZP”). Zgodnie z MPZP Działki 1 oraz 2 znajdują się w strefie terenów zabudowy produkcyjnej, usług, rzemiosła, składów i magazynów.

Dla Działki 3 nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działka 3 jest natomiast objęta ostateczną decyzją Wójta Gminy , z 20 września 2019 roku o ustaleniu warunków zabudowy dla budowy dwóch nośników reklamowych typu billboard wraz z utwardzeniami.

Na przedmiotowym Gruncie jest obecnie realizowana inwestycja budowlana składająca się z kilku etapów, która finalnie obejmuje budowę trzech budynków magazynowo-biurowych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną, sieciami wewnętrznymi i zewnętrznymi (dalej: „Inwestycja”).

Kupujący i Sprzedający są stronami Warunkowej Przedwstępnej Umowy Sprzedaży z 23 grudnia 2019 r., Repetytorium A nr 1 na podstawie której Kupujący uzyskał prawo do dysponowania gruntem na cele realizacji Inwestycji. Jednocześnie, dnia 23 grudnia 2019 r. Kupujący zawarł ze Sprzedającym warunkową umowę o generalną realizację części Inwestycji, w ramach której Wnioskodawca zlecił Sprzedającemu wykonanie robót budowlanych dotyczących tej części Inwestycji (dalej: „Umowa GW”). Dnia 17 lipca 2020 r. Strony podpisały aneks do pierwotnie zawartej Warunkowej Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (Repertorium A nr 2) oraz aneks do Umowy GW. Poniższe odwołania do Warunkowej Przedwstępnej Umowy Sprzedaży oraz Umowy GW odnoszą się do brzmienia umowy zmodyfikowanej przez zawarte aneksy. Umowa GW jest umową warunkową, która wejdzie w życie po łącznym spełnieniu się warunku w postaci nabycia przez Wnioskodawcę od Sprzedającego prawa własności Działki 1, Działki 2 i Działki 3 oraz zwolnienie do realizacji jednego z budynków, który powstanie w ramach jednego z etapów Inwestycji, tj. nie wejdzie w życie do dnia dokonania Transakcji.

Usługi, które będą świadczone na podstawie Umowy GW (tj. jak wskazano powyżej usługi, które będą świadczone po dokonaniu Transakcji) obejmujące realizację prac budowlanych w ramach etapów Inwestycji będą przez Sprzedającego dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Kupującego, na podstawie których Sprzedający będzie wykazywał VAT należny oraz dokona odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawianych przez podwykonawców Inwestycji. Powyższe nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji jednak Zainteresowani podają powyższe informacje dla pełnego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego.

Niezależnie od prac, które będą realizowane na podstawie Umowy GW, Sprzedający realizuje obecnie na Działkach prace budowlane w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, przy czym nie wszystkie prace zostaną ukończone przed dniem dokonania Transakcji. Na moment dokonania transakcji Działka 2 będzie zabudowana budynkiem oraz budowlami służącymi do obsługi ww. budynku ukończonymi w ramach Inwestycji (dalej: „Budynek”).

W opinii Zainteresowanych ww. budynek będzie spełniać definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.; dalej: jako „Prawo budowlane”), ponieważ będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach, a jednocześnie zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, natomiast ww. budowle będą, w opinii zainteresowanych, stanowić budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ponadto, niezależnie od powyższego na Działkach 1 oraz 3 na moment dokonania Transakcji znajdować się będą nieukończone nakłady poczynione na realizacje Inwestycji (dalej: „Nakłady”). Nakłady mogą obejmować zarówno prace budowlane poczynione na rzecz nieukończonego na moment dostawy budynku jak i pozostałe nieukończone obiekty realizowane w ramach Inwestycji, takie jak parking, drogi wewnętrzne, sieci przesyłowe.

Zdaniem Zainteresowanych, Nakłady nie powinny zostać uznane za budynki ani budowle na gruncie Prawa budowlanego, ponieważ nie stanowią ukończonych finalnie obiektów budowlanych.

W zakresie kosztów realizacji Budynku oraz Nakładów Sprzedający dokonuje (i będzie dokonywać) odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Sprzedającego.

Działki, Budynek oraz Nakłady będą dalej łącznie określane jako: „Nieruchomość”.

Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego.

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą dalszą realizację Inwestycji budowlanej oraz w przyszłości wynajem lub sprzedaż na cele komercyjne (w przeważającej części na cele magazynowe) powierzchni w znajdujących się na nich budynkach. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania żadnej nieruchomości (ani jej części) na cele mieszkaniowe.

Sprzedający, prowadzi działalność m.in. realizacji robót budowlanych, w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Większość czynności Sprzedającego związanych z realizacją Inwestycji na Działkach w ramach działalności gospodarczej jest wykonywanych na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Działki, Budynek i Nakłady opisane w niniejszym wniosku nie stanowią i nie będą na moment Transakcji stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Tym niemniej, w ramach obsługi nieruchomości Sprzedający gromadzi wiele istotnych informacji pozwalających na możliwie szeroki wgląd, w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności tej inwestycji). Generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, która da się przypisać do konkretnej nieruchomości, do całego projektu i do całej spółki. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań). Niemniej, od strony praktycznej nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych.

Sprzedający w związku z prowadzoną działalnością jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Historia nabycia przedmiotu Transakcji.

Sprzedający nabył Działkę 1 oraz Działkę 2 na postawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 30 listopada 2017 r., repertorium A nr 3, która podlegała opodatkowania VAT i na której ten podatek został naliczony. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem ww. Działek i sprzedający dokonał tego odliczenia VAT.

Sprzedający nabył Działkę 3 na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 1 czerwca 2020 r., Repertorium A nr 4, przy czym transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT oraz podległa opodatkowaniu PCC.

Inwestycja będzie przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w okresie krótszym niż 2 lata od jej realizacji, tj. ukończenia Budynku. Nowe obiekty powstałe w toku realizacji Inwestycji mogą być ulepszane lub modernizowane przez Sprzedającego. Niemniej Sprzedający do dnia Transakcji nie będzie ponosił wydatków na przebudowę/modernizację Działek, Budynku i Nakładów, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, w szczególności ulepszeń, których wartość byłaby równa lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Działek, Budynku ani Nakładów na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zakres Transakcji.

Strony zobligowały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży”). Planowane jest, że Umowa Sprzedaży zostanie zawarta jeszcze w 2020 r.

Na podstawie Umowy Sprzedaży nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego:

*   prawa własności Działek 1, 2 i 3 wraz z jednym Budynkiem znajdującym się na Działce 2 oraz Nakłady związane z budową obiektów budowlanych na Działce 1 i 3;
*   majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej dotyczącej Działek, Budynku i Nakładów (poza dokumentacją sporządzoną przez Kupującego i na jego zlecenie) wraz z egzemplarzami dokumentacji projektowej, oraz wszelkimi prawami i wierzytelnościami przysługującymi Sprzedającemu wobec autorów dokumentacji projektowej na podstawie zawartych z nimi umów o prace projektowe;
*   prawo własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku (związanych z nimi w sposób trwały) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu (przynależności);
*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Nakładami;
*   dokumentację prawną dotyczącą Działek, Budynku i Nakładów;
*   dokumentację techniczną dotyczącą Nieruchomości (w tym, np. decyzje administracyjne dotyczące Działek, Budynku i Nakładów i procesu budowy, umowy budowlane i architektoniczne, przy czym na Kupującego nie zostaną przeniesione decyzja środowiskowa oraz pozwolenie na budowę, ponieważ Kupujący uzyskał wskazane decyzje we własnym zakresie);
*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Działkach lub ją obsługujących oraz instalacji przeciwpożarowych, jak również książki obiektów budowlanych;
*   kart dostępu i kluczy do Budynku i wszelkich kodów dostępu do Budynku i systemów;
*   oryginały certyfikatów energetycznych Budynku;
*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego.

W ramach Transakcji dojdzie do oddania Budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy (Wnioskodawcy) po wybudowaniu.

Ponadto, spółka powiązana z Kupującym – C – działając w charakterze wynajmującego uzgodniła warunki najmu z podmiotem niepowiązanym, zobowiązując się wobec najemcy do przekazania najemcy przedmiotu najmu, tj. części powierzchni w ramach Inwestycji. Wnioskodawca – jako przyszły właściciel Działek – wskazuje, że zamierza przejąć prawa i obowiązki związane z przyszłym najmem. Co prawda nie jest to w żadnym stopniu przedmiotem Transakcji, niemniej Kupujący i Sprzedający wskazują ten fakt dla pełnego obrazu opisywanej sytuacji.

Dokonane przez Sprzedającego Nakłady zostaną rozliczone w ramach Transakcji poprzez uwzględnienie ich w cenie sprzedaży przewidzianej w Umowie Sprzedaży.

Natomiast dalsze prace prowadzone przez Sprzedającego po dokonaniu planowanej dostawy na mocy Umowy GW, będą rozliczane między Zainteresowanymi na podstawie tej umowy. Zainteresowani wskazuje, że kwestia ta nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego, w tym w szczególności zobowiązań wynikających z umów z podwykonawcami.

Ponadto, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie (property management) ani umowy o zarządzanie aktywami (asset management);
*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
*   prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
*   prawa i obowiązki z umów prawnych, marketingowych;
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;
*   źródła finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności kredytu bankowego;
*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy lub innych pokrewnych zawartych przez Sprzedającego,
*   przysługujące Sprzedającemu od podwykonawców prawa z rękojmi i gwarancji jakości materiałów budowlanych i robót budowlanych dotyczących Budynku i Nakładów, a także wszelkie powiązane prawa do dochodzenia kar umownych dotyczących nieruchomości;
*   przysługujące Sprzedającemu od podwykonawców prawa do dokumentów zabezpieczenia budowlanego zabezpieczającego wykonanie obowiązków wynikających z gwarancji budowlanej, w formie gwarancji bankowej, gwarancji ubezpieczeniowej lub poręczenia spółki macierzystej;
*   kaucja zabezpieczenia budowlanego, tj. jakiekolwiek kaucje pieniężne zabezpieczające wykonanie obowiązków wynikających z gwarancji budowlanej oznaczające wszelkie kaucje pieniężne dostarczone na podstawie gwarancji budowlanych.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Budynku. Natomiast prace związane z finalizacją pozostałej części Inwestycji będą nadal realizowane przez Sprzedającego na mocy Umowy GW. W szczególności, ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z podwykonawcami. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości Kupujący zawrze własne umowy z tymi podmiotami, dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Działek, Budynku oraz pozostałych obiektów powstałych w ramach Inwestycji.

Ponadto w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego umów na dostawę mediów i umów serwisowych. Co więcej, część umów na dostawę mediów i umów serwisowych została już zawarta z dostawcami przez Wnioskodawcę (na podstawie wspomnianego wyżej prawa do dysponowania nieruchomością) we własnym zakresie.

Pismem z dnia 30 września 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że

Ad 1.

Obiekty budowlane będące przedmiotem Transakcji powstają nie na potrzeby własne Sprzedającego, ale w celu ich sprzedaży na rzecz Kupującego po zakończeniu określonych etapów inwestycji, który zamierza je wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wynająć lub sprzedać na cele komercyjne.

Tym samym, Sprzedający będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przedmiot Transakcji na moment sprzedaży, w tym znaczeniu, że Sprzedający wybuduje obiekty budowalne będące przedmiotem sprzedaży oraz dokona sprzedaży przedmiotu Transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad 2.

Po przeniesieniu składników majątku będących przedmiotem Transakcji Sprzedający będzie nadal prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji robót budowlanych, w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Ad 3.

Kupujący nie będzie kontynuował działalność Sprzedającego w niezmienionym zakresie. Jak zostało wskazane we Wniosku (str. 5) po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą dalszą realizację Inwestycji budowlanej oraz w przyszłości wynajem lub sprzedaż na cele komercyjne (w przeważającej części na cele magazynowe) powierzchni w znajdujących się na nich budynkach. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców.

Prowadzenie przez Kupującego działalności z wykorzystaniem nabywanych aktywów będzie wymagało podjęcia przez Kupującego licznych działań oraz zaangażowania składników majątku niebędących przedmiotem Transakcji, w tym w szczególności:

*   zawarcia umów najmu i obsługi najemców,
*   zawarcia umów na dostawę mediów,
*   zawarcia umowy o zarządzanie (property management)/umowy o zarządzanie aktywami (asset management),
*   zapewnienia obsługi prawnej i księgowej nieruchomości,
*   nabycia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości,
*   zapewnienia środków na finansowanie prowadzonej działalności.

Ad 4.

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 3, prowadzenie działalności przez Kupującego w oparciu o przedmiot Transakcji będzie wymagało podjęcia przez Kupującego licznych działań oraz zaangażowania składników majątku niebędących przedmiotem Transakcji, w tym w szczególności:

*   zawarcia umów najmu i obsługi najemców,
*   zawarcia umów na dostawę mediów,
*   zawarcia umowy o zarządzanie (properly management)/umowy o zarządzanie aktywami (asset management),
*   zapewnienia obsługi prawnej i księgowej Budynku,
*   nabycia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości,
*   zapewnienia środków na finansowanie prowadzonej działalności.

Ad 5.

W ocenie zainteresowanych sposób sformułowania pytania 5 wiąże się częściowo z oceną opisanego zdarzenia przyszłego. Zainteresowani przedstawiają poniżej odpowiedź, na którą składa się opis zdarzenia przyszłego oraz częściowo uzasadnienie stanowiska zainteresowanych. Zainteresowani wskazują przy tym, iż dokonanie przez nich analizy wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako elementu opisu zdarzenia przyszłego podważałoby podstawowy cel i funkcję instytucji interpretacji podatkowej i powodowałoby, że Zainteresowani nie mogliby uzyskać skutecznej ochrony swoich praw.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (strona 5) działki, budynek i nakłady opisane w niniejszym wniosku nie stanowią i nie będą na moment transakcji stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez sprzedającego. Zainteresowani wskazują również, że nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu. Zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.
2.  Wyodrębnienie finansowe. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku na stronach 7-8, Przedmiot Transakcji nie obejmuje żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych w ramach Transakcji Kupujący nie nabędzie środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku (strona 5) w stosunku do zbywanych składników Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Tym niemniej. w ramach obsługi nieruchomości Sprzedający gromadzi wiele istotnych informacji pozwalających na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności tej inwestycji). Generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, która da się przypisać do konkretnej nieruchomości, do całego projektu i do całej spółki. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań). Niemniej, od strony praktycznej nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne. Jak zostało wskazane we Wniosku (str. 5) po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą dalszą realizację Inwestycji budowlanej oraz w przyszłości wynajem lub sprzedaż na cele komercyjne (w przeważającej części na cele magazynowe) powierzchni w znajdujących się na nich budynkach. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Prowadzenie przez Kupującego działalności z wykorzystaniem nabywanych aktywów będzie wymagało podjęcia przez Kupującego licznych działań oraz zaangażowania składników majątku niebędących przedmiotem Transakcji, w tym w szczególności:
    *   zawarcia umów najmu, i obsługi najemców,
    *   zawarcia umów na dostawę mediów,
    *   zawarcia umowy o zarządzanie (property management)/umowy o zarządzanie aktywami (asset management),
    *   zapewnienia obsługi prawnej i księgowej nieruchomości,
    *   nabycia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości,
    *   zapewnienia środków na finansowanie prowadzonej działalności.

Ad 6.

Po dokonaniu Transakcji w majątku Sprzedającego pozostaną liczne składniki materialne i niematerialne, stanowiące przeważającą większość majątku Sprzedającego na dzień dokonania Transakcji, które Sprzedający będzie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej. Wśród takich składników można wskazać m.in.:

*   grunty,
*   budynki i budowle,
*   maszyny i urządzenia,
*   środki transportu,
*   inne środki trwałe,
*   środki trwałe w budowie,
*   patenty i licencje,
*   udziały i akcje w spółkach,
*   wierzytelności z tytułu pożyczek,
*   należności z tytułu umów z klientami,
*   środki pieniężne w gotówce oraz na rachunkach bankowych,
*   zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami. współpracownikami, kontrahentami i innymi podmiotami. których stroną dalej pozostanie Sprzedający.

Ad 7.

Kupujący będzie wykorzystywał składniki majątku będące przedmiotem Transakcji wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. wynajmu lub sprzedaży komercyjnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad 8.

Jak zostało wskazane we Wniosku na stronie 5, od wydatków związanych z wybudowaniem budynku na Działce 2 Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 9.

Na Działce 2 na moment dokonania Transakcji będą znajdować się następujące Budowle: drogi, place manewrowe, chodniki, parkingi, mur oporowy, instalacja wodociągowa, instalacja kanalizacji deszczowej, instalacja kanalizacji sanitarnej, instalacja gazowa, linie zasilające, kanalizacja techniczna dla przyłącza telekomunikacyjnego, instalacja oświetlenia zewnętrznego, systemowe wiaty, fundamenty pod obiekty towarzyszące – agregat. Wskazane powyżej Budowle będą przedmiotem umowy sprzedaży w ramach planowanej Transakcji.

Ad 10.

Budowle zostały już wybudowane. Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane 28 sierpnia 2020 r. W związku z wybudowaniem ww. Budowli Sprzedającemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wybudowanie w zakresie wszystkich Budowli.

Ad 11.

Transakcja będąca przedmiotem wniosku w skład której wejdą Budowle posadowione na Działce nr 2 dokonana będzie w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od wybudowania przedmiotowych Budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt I ustawy o VAT?
2.  Czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?
3.  Czy w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.
3.  W zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

1\. Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie pytania 1 Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  Koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.401 2.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samymi Nieruchomościami, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W efekcie nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Sprzedającego.

Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (częściowo Kupujący zawarł już takie umowy we własnym imieniu), ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomościami i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku, ani planowanych do wybudowania pozostałych obiektach.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018. 3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej – musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomości. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. Wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Konsekwentnie, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomościach, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach magazynowych, biurowych lub biurowo-usługowych, konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, pozyskaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości).

Innymi słowy zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, pozyskaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości) będą one mogły służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Wnioskodawcy zaznaczają również, że z uwagi na fakt, iż Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Konkluzja.

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani wskazuje, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z Objaśnień, gdzie wskazano, że .„przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy O VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  Zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  Faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;
*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą – w świetle Objaśnień – wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;
*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;
*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Zainteresowanych elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą w szczególności:

Nieruchomości, tj. poszczególne Działki, Budynek i Nakłady, prawa i obowiązki oraz dokumentacja ściśle związana z Nieruchomością.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte w szczególności (a) jakiekolwiek źródła finansowania działalności Sprzedającego, (b) umowy o zarządzanie nieruchomością czy też (c) umowy o zarządzanie aktywami.

W konsekwencji, Zainteresowani wskazują, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych”. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie stanowi wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, to zdaniem Zainteresowanych nie może mieć ono wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Konsekwentnie, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie. Tym samym, w ocenie przedmiot Transakcji nie jest wyodrębnionym finansowo zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach magazynowych, biurowych lub biurowo-usługowych, konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług. Natomiast w ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

2\. Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towar” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Co do zasady zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

A także, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dostawa w zakresie Działki 2.

Działka 2 w momencie dokonania dostawy będzie zabudowana Budynkiem. W ramach Transakcji dojdzie do oddania Budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy (Wnioskodawcy) po wybudowaniu. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w ramach Transakcji dojdzie do pierwszego zasiedlenia Budynku, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, w stosunku do Transakcji w części dotyczącej zabudowanej Budynkiem Działki 2 nie będzie miało zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie nie będzie możliwe również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust 10a ustawy o VAT. W opinii Zainteresowanych, aby dostawa budynków, budowli lub ich części była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ Sprzedający dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie Budynku, powyższe zwolnienie nie będzie mieć zastosowania.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji w zakresie Działki 2 nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,
2.  dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej dostawy Działki 2 zabudowanej Budynkiem będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Dostawa w zakresie Działki 1 oraz Działki 3.

Na moment dokonania Transakcji na Działce 1 oraz 3 będą znajdować się Nakłady. Po pierwsze, jak wskazano powyżej w opinii Zainteresowanych dostawa w zakresie Nakładów będzie stanowić dostawę towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zdaniem Zainteresowanych ww. Działki należy uznać za tereny niezabudowane na moment dostawy.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że na Działkach 1 oraz 3 na moment dokonania Transakcji będą znajdować się wybudowane budynki lub budowle. Na ww. Działkach na moment dostawy znajdować się będą jedynie prace poczynione na rzecz przyszłych obiektów budowalnych. Klasyfikacji Działki 1 oraz 3 jako terenu niezabudowanego na moment dokonania Transakcji nie wykluczają więc trwające na tych Działkach roboty budowlane. W chwili dostawy przedmiotem sprzedaży będzie grunt z rozpoczętymi pracami budowlanymi, których zdaniem Zainteresowanych nie można zaklasyfikować jako obiektów budowlanych stanowiących budynki lub budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, Działki 1 oraz 3 na moment dostawy powinny być uznane za działki niezabudowane.

W dalszej kolejności należy rozważyć czy Działki 1 oraz 3 stanowią tereny budowlane.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z MPZP Działka 1 znajdują się w strefie terenów zabudowy produkcyjnej, usług, rzemiosła, składów i magazynów. Natomiast Działka 3 jest objęta ostateczną decyzją Wójta Gminy o ustaleniu warunków zabudowy dla budowy dwóch nośników reklamowych typu billboard wraz z utwardzeniami.

W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych Działki 1 oraz 3 powinny zostać uznane za tzw. tereny budowalne w myśl ustawy o VAT.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że dla dostawy Działki 1 oraz 3 istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji w zakresie Działki 1 oraz 3 nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,
2.  dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W opinii zainteresowanych dostawa w zakresie Nakładów będzie natomiast stanowić dostawę towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary oznaczają rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nakłady spełniają więc definicje „towaru”, tj. stanowią rzeczy lub ich części, a w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienie prawa do rozporządzania Nakładami jak właściciel.

Zdaniem zainteresowanych Nakłady, które stanowić będą nieukończone na moment dostawy prace budowlane nie będą natomiast stanowić budynku, budowli ani ich części.

Co prawda, ustawa o VAT nie zawiera definicji budowli ani budynku, jednakże zostały one zdefiniowane w Prawie budowlanym. Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcie „budowli” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak w szczególności: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego jest budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem Zainteresowanych Nakładów nie można uznać za ukończone budynki lub budowle stanowiące obiekty budowalne. Nakłady na moment dostawy stanowić będą jedynie prace poczynione na rzecz przyszłych obiektów budowalnych, które dopiero po ukończeniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie można będzie uznać za budowle lub budynki.

W związku powyższym zdaniem Zainteresowanych dostawę w zakresie Nakładów należy uznać za dostawę towarów niestanowiących budynków, budowli lub ich części.

Zdaniem Zainteresowanych do dostawy Nakładów również nie znajdzie zastosowania żadne ze wskazanych w ustawie o VAT zwolnień, więc Transakcja w tym zakresie będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Zainteresowanych powyższa konkluzja o opodatkowaniu i braku zwolnienia z VAT planowanej dostawy w zakresie Działek 1 oraz 3, nie ulegnie zmianie nawet, gdyby uznać, że Nakłady, mimo że nieukończone, stanowią jednak budynki, budowle lub ich części.

Przy takim podejściu, Działki 1 oraz 3 powinny zostać uznane za tereny zabudowane.

W ramach Transakcji w zakresie Działki 1 i 3 dojdzie do oddania Nakładów do użytkowania pierwszemu nabywcy (Wnioskodawcy) po wybudowaniu. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w ramach Transakcji dojdzie do pierwszego zasiedlenia Nakładów (traktowanych w tym podejściu jako budynki/budowle), w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, w stosunku do Transakcji w części dotyczącej zabudowanych nakładami Działek 1 oraz 3 nie miałoby (przy przyjęciu podejścia, iż Nakłady na Dziatkach 1 i 3 powodują, iż stanowią one grunty zabudowane) zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie nie będzie możliwe również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust l0a ustawy o VAT. W opinii Zainteresowanych, aby dostawa budynków, budowli lub ich części była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ Sprzedający dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie Nakładów, powyższe zwolnienie nie będzie mieć zastosowania.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji w zakresie Działek 1 oraz 3 nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,
2.  dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej dostawy Działek 1 oraz 3 będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, niezależnie, od tego czy uznać nieukończone prace w postaci Nakładów za budynki, budowle lub ich części, czy też z uwagi na nieukończony status prac jedynie za towary niestanowiące obiektów budowlanych.

3\. Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie pytania 3.

W odniesieniu do prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z Transakcją, zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Wnioskodawca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawca będzie wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja Inwestycji a następnie opodatkowana VAT sprzedaż lub wynajem).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`). Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Tak jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu stron Transakcji. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Sprzedającego. Po stronie Wnioskodawcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz obowiązków w zakresie PCC (którego Wnioskodawca byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. realizacji Inwestycji), a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości od Sprzedającego, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2020, poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Podatnik planuje zbycie Działek 1, 2 i 3 wraz z Budynkiem, budowlami oraz nakładami na rzecz Kupującego w drodze Umowy sprzedaży. Na podstawie Umowy sprzedaży nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego:

*   prawa własności Działek 1, 2 i 3 wraz z jednym Budynkiem znajdującym się na Działce 2 oraz Nakłady związane z budową obiektów budowlanych na Działce 1 i 3;
*   majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej dotyczącej Działek, Budynku i Nakładów (poza dokumentacją sporządzoną przez Kupującego i na jego zlecenie) wraz z egzemplarzami dokumentacji projektowej, oraz wszelkimi prawami i wierzytelnościami przysługującymi Sprzedającemu wobec autorów dokumentacji projektowej na podstawie zawartych z nimi umów o prace projektowe;
*   prawo własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku (związanych z nimi w sposób trwały) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu (przynależności);
*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Nakładami;
*   dokumentację prawną dotyczącą Działek, Budynku i Nakładów;
*   dokumentację techniczną dotyczącą Nieruchomości (w tym, np. decyzje administracyjne dotyczące Działek, Budynku i Nakładów i procesu budowy, umowy budowlane i architektoniczne, przy czym na Kupującego nie zostaną przeniesione decyzja środowiskowa oraz pozwolenie na budowę, ponieważ Kupujący uzyskał wskazane decyzje we własnym zakresie);
*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Działkach lub ją obsługujących oraz instalacji przeciwpożarowych, jak również książki obiektów budowlanych;
*   kart dostępu i kluczy do Budynku i wszelkich kodów dostępu do Budynku i systemów;
*   oryginały certyfikatów energetycznych Budynku;
*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego.

Jednocześnie, w ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie (property management) ani umowy o zarządzanie aktywami (asset management);
*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
*   prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
*   prawa i obowiązki z umów prawnych, marketingowych;
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;
*   źródła finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności kredytu bankowego;
*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy lub innych pokrewnych zawartych przez Sprzedającego,
*   przysługujące Sprzedającemu od podwykonawców prawa z rękojmi i gwarancji jakości materiałów budowlanych i robót budowlanych dotyczących Budynku i Nakładów, a także wszelkie powiązane prawa do dochodzenia kar umownych dotyczących nieruchomości;
*   przysługujące Sprzedającemu od podwykonawców prawa do dokumentów zabezpieczenia budowlanego zabezpieczającego wykonanie obowiązków wynikających z gwarancji budowlanej, w formie gwarancji bankowej, gwarancji ubezpieczeniowej lub poręczenia spółki macierzystej;
*   kaucja zabezpieczenia budowlanego, tj. jakiekolwiek kaucje pieniężne zabezpieczające wykonanie obowiązków wynikających z gwarancji budowlanej oznaczające wszelkie kaucje pieniężne dostarczone na podstawie gwarancji budowlanych.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione wszystkie składniki majątku Sprzedającego.

W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotu niniejszej sprzedaży nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie.

Opisane we wniosku składniki majątkowe – w konsekwencji przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE – będące przedmiotem dostawy nie będą stanowiły również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, po przeniesieniu składników majątku będących przedmiotem Transakcji Sprzedający będzie nadal prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji robót budowlanych, w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Kupujący nie będzie kontynuował działalność Sprzedającego w niezmienionym zakresie. Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą dalszą realizację Inwestycji budowlanej oraz w przyszłości wynajem lub sprzedaż na cele komercyjne (w przeważającej części na cele magazynowe) powierzchni w znajdujących się na nich budynkach. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Prowadzenie przez Kupującego działalności z wykorzystaniem nabywanych aktywów będzie wymagało podjęcia przez Kupującego licznych działań oraz zaangażowania składników majątku niebędących przedmiotem Transakcji. Działki, budynek i nakłady opisane w niniejszym wniosku nie stanowią i nie będą na moment transakcji stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez sprzedającego. Zainteresowani wskazują również, że nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu. Zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. Przedmiot Transakcji nie obejmuje żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych w ramach Transakcji Kupujący nie nabędzie środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. W stosunku do zbywanych składników Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych.

Tak, więc przedmiot transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym będąca przedmiotem sprzedaży opisana Nieruchomość w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Nieruchomość – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jej sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja zbycia „Nieruchomości” będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, z uwagi na zakres wniosku, należy przeanalizować, czy przedmiotowe działki będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustała się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustała się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że na podstawie umowy sprzedaży nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawo własności działek 1, 2 i 3 wraz z jednym Budynkiem znajdującym się na działce 2 oraz nakłady związane z budową obiektów budowlanych na Działce 1 i 3. Jednakże ww. nakłady według Wnioskodawcy nie są budynkami ani budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Tym samym stwierdzić należy, że Działka nr 1 będąca przedmiotem Transakcji jest działką niezabudowaną. Niemniej jednak jak wskazał we wniosku Wnioskodawca dla przedmiotowej Działki nr 1 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym przedmiotowa działka leży w strefie terenów zabudowy produkcyjnej, usług, rzemiosła oraz składów i magazynów. Ponadto z informacji zawartych we wniosku wynika również, że dla niezabudowanej Działki nr 3 nie został co prawda uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego natomiast 20 września 2019 r. decyzją Wójta Gminy zostały ustalone dla ww. działki warunki zabudowy.

Wobec tego należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie dla dostawy Działki nr 1 oraz Działki nr 3, z uwagi na fakt, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż będzie obejmowała grunty przeznaczone pod zabudowę.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że od nabycia Działki nr 1 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał również, że zarówno Działki nr 1 jak i Działki nr 3 Wnioskodawca nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał ww. działek na cele działalności zwolnionej. Z powyższego wynika, iż zarówno dla Działki nr 1 jak i dla Działki nr 3 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem planowana w ramach Transakcji dostawa Działki nr 1 i 3 jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystającym przy tym ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do kwestii zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy zabudowanej Budynkami i Budowlami Działki nr 2 należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa Budynku oraz Budowli posadowionych na Działce nr 2 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy sprzedaż ww. Budynku oraz Budowli opisanych we wniosku nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od ich ukończenia (wybudowania). Tym samym w analizowanej sprawie pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku oraz Budowli opisanych we wniosku a ich dostawą nie upłynie czas dłuższy niż 2 lata – a tym samym nie zostanie spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dla dostawy ww. Budynku oraz Budowli nie znajdzie również zastosowanie przedmiotowe zwolnienie. Powyższe wynika z faktu, że jak wynika z informacji wskazanych we wniosku zarówno w odniesieniu do wydatków związanych z wytworzeniem Budynku jak i Budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie ww. dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż Działki nr 2 zabudowanej Budynkiem oraz Budowlami opisanymi we wniosku nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z informacji zawartych we wniosku jednoznacznie wynika, że zarówno od wydatków związanych z wytworzeniem Budynku i Budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz iż ww. Budynek oraz Budowle nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym w przedmiotowej sprawie dostawa Działki nr 2 zabudowanej Budynkiem oraz Budowlami opisanymi we wniosku nie będzie korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług a będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT.

Ponadto wskazać należy, że Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy będą m.in. Działki nr 1 i 3 niezabudowane, na których będą jednak poczynione nakłady, które nie będą stanowić budynków ani budowli w rozumieniu prawa budowalnego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są częścią powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego przepisu, podmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na ww. Działki nr 1 i 3, stanowią de facto część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez Wnioskodawcę (nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, tj. w szczególności rzeczy oraz ich części), ponieważ ww. nakłady nie stanowią ani budowli ani budynku w rozumieniu prawa budowlanego. W konsekwencji, w przypadku przeniesienia nakładów przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemiej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Podkreślić należy, że zbycie nakładów, które stanowi odpłatne świadczenia usług, nie zostało uwzględnione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeniu wykonawczym jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnione od podatku. Zatem ich zbycie podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Konkludując, planowana w ramach Transakcji dostawa Działki nr 1 i 3 jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystającym przy tym ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ponadto poniesione nakłady na obu działkach nie będą także korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa Działki nr 2 zabudowanej Budynkiem oraz Budowlami opisanymi we wniosku nie będzie korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług a będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą kwestii, prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż nieruchomości lub zwrotu przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Kupujący na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Ponadto Kupujący będzie wykorzystywał składniki majątku będące przedmiotem Transakcji wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, po dokonaniu opisanej we wniosku Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie ww. Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu tej Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Kupujący również będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego, dokumentującej nabycie Nieruchomości (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy), a tym samym prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.