Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.200.2024.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-05
Teza: W zakresie ustalenia czy: - w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy; - Połączenie nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; płatnik; udziałowiec-jedyny udziałowiec; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 kwietnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

\- w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy;

\- Połączenie nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka Y Sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Z (dalej „Zagraniczny Udziałowiec” lub „Fundusz”). Zagraniczny Udziałowiec jest spółką działającą w formie luksemburskiej spółki komandytowo-akcyjnej (…), inwestycyjnej o zmiennym kapitale będącej zarezerwowanym alternatywnym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Luksemburga. Zagraniczny Udziałowiec posiada rezydencję podatkową w Luksemburgu. Fundusz posiada status (…) (dalej „R.”), która jest formą inwestowania zbiorowego (…). R. jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu dyrektywy (…). Istotnymi cechami R. są w szczególności: brak wymogu bezpośredniego nadzoru instytucji nadzoru finansowego (odpowiednika Komisji Nadzoru Finansowego) w Luksemburgu, brak wymogu uzyskania zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu, skierowanie oferty wyłącznie do wyselekcjonowanych inwestorów, obowiązek dywersyfikacji aktywów oraz bycie zarządzanym przez wyspecjalizowany podmiot zarządzający aktywami, który podlega pod nadzór instytucji nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu. Zgodnie z powyższym, Fundusz nie podlega bezpośredniemu nadzorowi C. - luksemburskiego odpowiednika Komisji Nadzoru Finansowego.

Fundusz będzie legitymizować się certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez władzę podatkową państwa Luksemburg, z uwagi na fakt, iż Fundusz działając w formie spółki komandytowo-akcyjnej (societe en commandite par actions) podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z luksemburskimi przepisami podatkowymi, z uwagi na uzyskanie statusu R., dochód Funduszu uzyskany z papierów wartościowych/udziałów posiadanych przez Fundusz jest zwolniony z luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód uzyskany w szczególności ze sprzedaży takich papierów wartościowych/udziałów jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym. Fundusz jest natomiast opodatkowany podatkiem subskrypcyjnym (subscription tax), którego wysokość uzależniona jest od aktywów netto Funduszu. Fundusz prowadzi działalność inwestycyjną poprzez inwestowanie posiadanych środków majątkowych zgodnie z przepisami prawa o funduszach inwestycyjnych obowiązujących w Luksemburgu przy zachowaniu odpowiednich wymogów, w tym m.in. dotyczących raportowania i dywersyfikacji inwestycji.

Dominującym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż karmy dla zwierząt domowych, zarówno produkowanej pod markami własnymi, jak i karmy podmiotów trzecich. Natomiast zasadniczym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność holdingowa, tj. kontrolowanie udziałów w Spółce.

_Planowane połączenie_

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

Struktura spółek podlegających Połączeniu wynika z decyzji Zagranicznego Udziałowca o nabyciu udziałów w Spółce, jak i zaangażowania finansowania dłużnego w celu nabycia tych udziałów. Zagraniczny Udziałowiec podjął decyzję o przejęciu Spółki od dotychczasowych jej udziałowców poprzez Spółkę Przejmowaną z wykorzystaniem zarówno kapitału własnego, jak i finansowania dłużnego pozyskanego od instytucji finansowych. Spółka Przejmowana w celu sfinansowania nabycia udziałów w Spółce najpierw została dokapitalizowana wkładem pieniężnym przez Zagranicznego Udziałowca oraz pozyskała kredyt w instytucji finansowanej. Następnie Spółka Przejmowana nabyła 100% udziałów w Spółce na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Spółka Przejmowana nie nabyła więc udziałów w Wnioskodawcy w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału, ale nabyła te udziały w wyniku standardowej transakcji kupna-sprzedaży udziałów przeprowadzonej z podmiotami niepowiązanymi.

Również Zagraniczny Udziałowiec nie nabył udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału. Część udziałów w Spółce Przejmowanej, Zagraniczny Udziałowiec nabył w wyniku transakcji kupna-sprzedaży, a pozostałe udziały zostały objęte w wyniku dokonania wkładu pieniężnego przez Zagranicznego Udziałowca.

Nabycie Wnioskodawcy było częścią strategii inwestycyjnej Funduszu zakładającej przejmowanej kontroli nad przedsiębiorstwami będącymi liderami swoich branż. Proces nabycia Wnioskodawcy poprzedził proces prawnego, podatkowego oraz finansowego due diligence w celu ustalenia sytuacji przejmowanej spółki.

Obecnie, już po dokonaniu wspomnianej transakcji nabycia udziałów Spółki przez Spółkę Przejmowaną, celem Zagranicznego Udziałowca jest skonsolidowanie działalności Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej w ramach jednego podmiotu. Intencją Zagranicznego Udziałowca jest, aby Wnioskodawca, jako spółka operacyjna przejął Spółkę Przejmowaną w ramach tzw. odwrotnego połączenia. Na skutek Połączenia będzie działał tylko jeden podmiot - Wnioskodawca. Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności operacyjnej oraz posiadane aktywa (operacyjne). Cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jest podmiotem obecnym na rynku i w związku z tym posiadającym relacje biznesowe. Wnioskodawca prowadzi aktywną działalność gospodarczą, jest stroną umów, posiada liczną grupę wyspecjalizowanych pracowników. W konsekwencji, zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Wnioskodawcy bez zmian i zakłóceń dla relacji z klientami. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika również z tego, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku jest Wnioskodawca, a nie Spółka Przejmowana. Od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo.

Wnioskodawca wskazuje, że ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zaś Połączenie zostanie przeprowadzone z przyczyn ekonomicznych zakładających spełnienie wymogów instytucji finansowanych oraz skoncentrowanie działalności w jednym podmiocie.

Spółka Przejmująca nie posiada udziału w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

_Rozliczenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną_

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę). W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie udziały własne posiadane przez Spółkę Przejmowaną, stanowiące główny składnik majątku Spółki Przejmowanej. Zgodnie z regulacjami KSH, udziały własne nabyte na skutek połączenia zostaną wydane wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

Wskutek planowanego połączenia Spółka Przejmowana zostanie więc przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą na rzecz Zagranicznego Udziałowca. Połączenie będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger). W konsekwencji na skutek połączenia dojdzie więc do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Na skutek Połączenia, Spółka Przejmująca (stosownie do postanowień art. 515 § 1 zdanie drugie KSH) wyda Zagranicznemu Udziałowcy udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku Połączenia, w takiej samej proporcji, w jakiej Zagraniczny Udziałowiec partycypował w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, tj.: Zagranicznemu Udziałowcy zostanie wydane 100% udziałów w Spółce Przejmującej. Tym samym Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Zagranicznemu Udziałowcy istniejące udziały własne, nabyte w wyniku Połączenia.

Zgodnie art. 515 § 1 KSH w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. dopuszczalne jest, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH, za „przyznanie” wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych” i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH było ułatwienie przeprowadzenia „połączenia odwrotnego”. Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236): „Projektowana zmiana art. 515 § 1 k.s.h. polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (\`(...)\`) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia”.

Połączenie zostanie dokonane bez wniesienia dopłat przez Zagranicznego Udziałowca oraz bez wydania dopłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz Zagranicznego Udziałowca.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Zagranicznemu Udziałowcowi, przy czym przez wartość emisyjną udziałów Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów ustaloną na dzień poprzedzający dzień Połączenia, zaś kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej uwzględni jej zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku tej spółki).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej), obejmująca wycenę całości spółki, tj. aktywów i pasywów, w tym również wartość udziałów własnych przejmowanych od Spółki Przejmowanej i wydanych Zagranicznemu Udziałowcowi, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej, z uwagi na fakt, że udziały własne zostaną wydane Zagranicznemu Udziałowcowi w związku z połączeniem, tym samym udziały własne nie zostaną co do zasady wprowadzone do ksiąg Spółki Przejmującej (chyba, że takie ujęcie w księgach rachunkowych będzie wymagane dla potrzeb rozliczenia księgowego).

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie jednak dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Zagranicznego Udziałowca i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej (jeżeli dla potrzeb rozliczenia Połączenia dla celów rachunkowych konieczne byłoby jednak najpierw ujęcie w księgach rachunkowych udziałów własnych nabytych w procesie Połączenia i następnie ich wyksięgowanie w momencie wydania, to Wnioskodawca przyjmie udziały w takiej samej wartości księgowej i podatkowej, w jakiej udziały te są przejęte w Spółce Przejmowanej).

Zagraniczny Udziałowiec określając dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej zamierza kierować się dotychczas ujawnioną w księgach wartością udziałów w Spółce Przejmowanej, w konsekwencji przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej. Wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Zagranicznego Udziałowca dla celów podatkowych nie będzie więc wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby hipotetycznie przyjęta przez Fundusz dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia, przy czym należy zaznaczyć, że dochody Funduszu ze zbycia udziałów korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na terytorium Luksemburga więc po jego stronie w praktyce nie powstaje obowiązek kalkulowania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment ewentualnego zbycia udziałów w Spółce.

Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Zagranicznego Udziałowca.

**Pytania**

1\. Czy w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy?

2\. Czy Połączenie nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy.

2\. Połączenie nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

a) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

b) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

c) przychody spółki dzielonej.

Natomiast jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zasady ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki Przejmującej zostały określone w szczególności w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

_Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednak stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast jak wynika z treści art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nie powstanie, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej,

b) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

c) wskazane połączenie odwrotne spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W zakresie pierwszej przesłanki należy wskazać, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej „Ordynacja Podatkowa”), osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - Spółki Przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (Spółki Przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Jak wynika z powyższego, przepisy te ustalają zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych środków majątku Spółki Przejmowanej, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji, każdorazowo jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg tej właśnie Spółki Przejmowanej (na gruncie prawa krajowego nie ma możliwości np. podwyższenia wartości podatkowej majątku Spółki Przejmowanej do wartości rynkowych).

Tym samym z mocy prawa Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej z uwzględnieniem wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Oczywiście powyższe dotyczy tych składników majątku, które zostaną przyjęte do ksiąg (udziały własne pozostaną w związku z połączeniem wydane Zagranicznemu Udziałowcowi - co jednak nie ma wpływu na przyjęte zasady opodatkowania).

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT) składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Polski.

Ponadto, jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT przepis ust. 4 pkt 3e ma zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek mających siedzibę na terytorium Polski. Zważywszy, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 3e zostaną spełnione.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

_Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast jak stanowi art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Zagranicznemu Udziałowcowi. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Zagranicznemu Udziałowcowi będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Zagranicznego Udziałowca. Tym samym Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda Zagranicznemu Udziałowcowi istniejące udziały własne (objęte w wyniku Połączenia). Udziały te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. Wartość majątku Spółki Przejmowanej jest zatem „ceną” („wkładem”), za który Zagraniczny Udziałowiec nabywa udziały Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku Połączenia. Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowane są udziały Spółki Przejmującej przez Spółkę Przejmującą będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej wydawanych Zagranicznemu Udziałowcowi w wyniku Połączenia będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej.

W związku z tym przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

_Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Ze względu na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca („spółka córka”) nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej („spółki matki”), przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Podsumowując należy uznać, że w wyniku opisanego Połączenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie potwierdza, że połączenie odwrotne nie kreuje po stronie spółki przejmującej przychodu do opodatkowania. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach z:

a) 15 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.409.2022.1.MKU,

b) 20 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ,

c) 15 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB,

d) 12 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ,

e) 2 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.186.2022.3.AND,

f) 9 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD,

g) 14 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.66.2022.1.SP,

h) 31 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB,

i) 3 listopada 2022 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.462.2022.4.MST,

j) 3 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD,

k) 8 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.589.2022.3.AN.

Ad 2.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z przywołanym w ww. przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

a) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

b) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

c) przychody spółki dzielonej.

Natomiast jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy dotyczy podziału spółek i nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się jednak, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl ust. 14 ww. artykułu, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w związku z planowanym połączeniem Zagraniczny Udziałowiec nie osiągnie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych mu w następstwie Połączenia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, należące do Zagranicznego Udziałowca udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto, Zagraniczny Udziałowiec otrzymane w rezultacie Połączenia udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przyjmie dla celów podatkowych w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej. W konsekwencji wartość podatkowa udziałów Spółki Przejmującej w księgach Zagranicznego Udziałowca, nie będzie wyższa od wartości podatkowej jaka byłaby przyjęta przez Zagranicznego Udziałowca, gdyby nie doszło do łączenia i Zagraniczny Udziałowiec hipotetycznie zbywałby udziały w Spółce Przejmowanej.

Ponadto, jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT przepis m.in. ust. 4 pkt 12 ma zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek mających siedzibę na terytorium Polski. Zważywszy, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 12 zostaną spełnione.

Zatem znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, na mocy którego do przychodów Zagranicznego Udziałowca nie zostanie zaliczona wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą i tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z Połączeniem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Kwestie powstania przychodu po stronie spółki przejmującej regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2) dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 budzi kwestia ustalenia czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wynika że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej.

Zatem nadwyżka ta może stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Zagranicznego Udziałowca i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej (jeżeli dla potrzeb rozliczenia Połączenia dla celów rachunkowych konieczne byłoby jednak najpierw ujęcie w księgach rachunkowych udziałów własnych nabytych w procesie Połączenia i następnie ich wyksięgowanie w momencie wydania, to Wnioskodawca przyjmie udziały w takiej samej wartości księgowej i podatkowej, w jakiej udziały te są przejęte w Spółce Przejmowanej).

Ponadto, wskazali Państwo, że składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej przyjęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji połączenie odwrotne nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy w ramach Połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych, a Spółka Przejmująca nabędzie udziały własne, które wyda Udziałowcowi Spółki Przejmowanej. Ponadto, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi posiadajacemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej to po stronie Wnioskodawcy - Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca - Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) w wyniku Połączenia odwrotnego ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 budzi kwestia ustalenia Połączenie nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że obowiązki płatnika zostały unormowane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Spółka Przejmująca może być zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli po stronie Zagranicznego Udziałowca na skutek Połączenia powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika m.in. że Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę). W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. Na skutek Połączenia, Spółka Przejmująca wyda Zagranicznemu Udziałowcy udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku Połączenia, w takiej samej proporcji, w jakiej Zagraniczny Udziałowiec partycypował w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, tj.: Zagranicznemu Udziałowcy zostanie wydane 100% udziałów w Spółce Przejmującej. Tym samym Wnioskodawca, działając jako spółka Przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Zagranicznemu Udziałowcy istniejące udziały własne, nabyte w wyniku Połączenia.

Zatem, skoro Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wyda Udziałowcowi udziały własne to po stronie Zagranicznego Udziałowca co do zasady powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zagraniczny Udziałowiec nie nabył udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku transakcji wymiany udziałów połączenia lub podziału. Ponadto, wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Zagranicznego Udziałowca dla celów podatkowych nie będzie więc wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby hipotetycznie przyjęta przez Fundusz (Udziałowca) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Powyższe oznacza, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie, po stronie Zagranicznego Udziałowca nie powstanie przychód podatkowy w związku z Połączeniem.

W związku z powyższym, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od Zagranicznego Udziałowca, w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy – jest prawidłowe;

\- Połączenie nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).