Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-646/10/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-05
Teza: Czy wartość świadczeń medycznych wykonanych ponad limit określony w umowie z NFZ i nie zapłaconych przez NFZ będzie przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; umowa; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wykonaniem świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z kontraktu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wykonaniem świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z kontraktu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zakład świadczy usługi medyczne w ramach podpisanej z NFZ umowy. NFZ płaci do limitu określonego w umowie. Po zakończeniu roku zakład wystawił faktury za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie. Oryginały faktur zostały zwrócone przez NFZ jako świadczenia nie określone w umowie z odmową zapłaty.

W związku z powyższym utworzono odpisy aktualizujące należności w pełnej wysokości w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, które to koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wystąpił więc dochód podatkowy od którego natężałoby zapłacić podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczeń medycznych wykonanych ponad limit określony w umowie z NFZ i nie zapłaconych przez NFZ będzie przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wykonanych i niezapłaconych przez NFZ świadczeń medycznych nie stanowi przychodu podatkowego (środków tych prawdopodobnie nigdy Zakład nie otrzyma).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnieniu podlega dochód w części przeznaczonej na cele statutowe ale równocześnie w załączniku CIT-8/0 do deklaracji CIT-8 należy wykazać sumę dochodu zwolnionego - przeznaczonego na cele statutowe, za dany rok podatkowy i lata poprzednie i nie wydatkowanego do końca roku podatkowego na cele statutowe.

Zwrot faktur za wykonane świadczenia ponadlimitowe i odmowa zapłaty wskazuje na to, że wygenerowany z tego tytułu dochód podatkowy będzie dochodem wirtualnym, który podlega wykazaniu w deklaracji jako niewydatkowany (jak wydatkować coś czego Zakład nie otrzyma i nigdy nie będzie wydatkowany, ponieważ w ogóle go nie było, a w razie zmiany przepisów lub przekształcenia ZOZ-u trzeba będzie zapłacić podatek od dochodu, który faktycznie nie wystąpił).

W sytuacji kiedy wartość świadczeń medycznych jest przychodem podatkowym, a NFZ ich nie zrefunduje należałoby nie wydatkowany dochód na cele statutowe skorygować o kwotę dochodu "wirtualnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – zwana dalej „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z w/w przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 updop).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 updop. Zgodnie z tą regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 updop wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również na dochodzenie należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. art. 12 ust. 3 updop możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania (ewentualnie dochodzenia, mającego oparcie w przepisach prawa). Przychody należne są to więc kwoty, których podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

Na mocy art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedmiotowej sprawie Zakład świadczy usługi medyczne w ramach podpisanej z NFZ umowy. NFZ płaci do limitu określonego w umowie. Po zakończeniu roku zakład wystawił faktury za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie. Oryginały faktur zostały zwrócone przez NFZ jako świadczenia nie określone w umowie z odmową zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, stwierdzić należy, że brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, usługi medyczne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia są nieodpłatne. Wobec powyższego, realizacja tych usług nie skutkuje powstaniem przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy. Przepisy podatkowe nie przewidują również ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w niniejszej sprawie, z tytułu wykonania świadczeń ponadlimitowych, nie powstanie przychód należny. Może on powstać jedynie w momencie otrzymania należności za te świadczenia, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e updop.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość wykonanych, a niezapłaconych usług nie stanowi przychodu na gruncie updop należy zatem uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania odnośnie kosztów uzyskania przychodów dotyczących przedmiotowych usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.