Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.108.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zawierania wskazanych we wniosku umów faktoringowych
Słowa kluczowe: faktoring; koszt; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2018 r. (data wpływu do Organu 22 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zawierania wskazanych we wniosku umów faktoringowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zawierania wskazanych we wniosku umów faktoringowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, lub „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność w zakresie obsługi wierzytelności, w ramach której głównym obszarem działalności jest świadczenie usług faktoringowych.

Faktoring zaliczany jest do grupy umów nienazwanych, których dopuszczalność zawierania wynika z ogólnej zasady swobody stosunków umownych, wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - dalej: „k.c.”). Umowa o świadczenie usług faktoringowych polega na nabywaniu przez Faktora (Wnioskodawcę) wierzytelności pieniężnych o odroczonym terminie płatności przysługujących klientowi Wnioskodawcy (Faktorantowi) wobec podmiotów trzecich (Odbiorców) oraz wykonywaniu czynności typowych dla usługi faktoringu (prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców, monitoring spływu wierzytelności i ich egzekwowanie). Wierzytelności są nabywane z chwilą ich powstania, a termin ich zapłaty jeszcze nie upłynął. Wnioskodawca wypłaca Faktorantowi kwotę stanowiącą z reguły 70-90% wartości faktury pomniejszoną o wynagrodzenie Wnioskodawcy. W chwili spływu wierzytelności, które Wnioskodawca przyjmuje w imieniu Faktoranta, Wnioskodawca zarachowuje uzyskane kwoty na pokrycie wcześniej udzielonego finansowania i swoich wynagrodzeń ustalonych w umowie faktoringu oraz oddaje Faktorantowi pozostałą część wartości faktury. Na wynagrodzenie Wnioskodawcy składają się: prowizja podstawowa, prowizja dodatkowa, prowizja windykacyjna, odsetki i inne opłaty.

W przypadku umów faktoringu mamy do czynienia ze zleceniem dochodzenia wierzytelności własnej należącej pierwotnie do podmiotu trzeciego. Spółka zajmuje się odzyskiwaniem przedmiotowych wierzytelności w imieniu Faktoranta oraz dodatkowymi czynnościami administracyjnymi przewidzianymi w umowie. Rolą Spółki jest także tymczasowe finansowanie klienta (faktoranta) w ramach przedstawianych przez niego wierzytelności. Z tytułu swoich usług Spółka pobiera wynagrodzenie, które pozwala jej pokryć koszty funkcjonowania oraz wygenerować zysk. Spółka uzyskuje również wpływy gotówkowe od dłużników, a jednocześnie dokonuje wypłat na rzecz Faktorantów, które to operacje nie stanowią definitywnego przysporzenia Spółki, lecz stanowią de facto pobranie kwot należnych Faktorantowi i przekazanie ich do Faktoranta.

Faktoring opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiącym podstawę wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego stanowi faktoring niewłaściwy. W konsekwencji Spółka nabywając wierzytelności nie przejmuje w tym zakresie ryzyka związanego z ewentualną niewypłacalnością dłużnika. Jeśli bowiem dłużnik nie spłaci wierzytelności w określonym terminie jest ona zwracana Faktorantowi, który jest zobowiązany do zwrotu Faktorowi otrzymanych wcześniej zaliczek.

Wnioskodawca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie i sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Spółka stosuje dla celów rachunkowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Sposób dotychczasowego ujmowania w sprawozdaniu finansowym przychodów oraz kosztów z tytułu ww. umów przedstawiony został poniżej.

W przypadku usług faktoringowych Wnioskodawca w sprawozdaniu finansowym wykazywał w praktyce dwie pozycje oznaczone wyrażeniem „przychód”, tj. przychód brutto oraz przychód netto. W przychodach brutto Spółka wykazywała pełne kwoty wpłacone przez Odbiorcę tytułem zapłaty wierzytelności przedstawionej przez Faktoranta, a ponadto kwotę należną Wnioskodawcy od Faktoranta z tytułu świadczonej usługi faktoringu (prowizję podstawową, dodatkową, windykacyjną, odsetki i inne opłaty). Przychód netto był z kolei różnicą pomiędzy przychodem brutto a kosztami faktoringu, przy czym jako koszt faktoringu Spółka wykazywała pełną wartość dokonanej przez dłużnika spłaty, przekazaną następnie Faktorantowi. W konsekwencji, to przychód netto stanowił przychód właściwy Spółki, który obejmował właściwe wynagrodzenie Wnioskodawcy, a nie kwoty, które są jedynie wpływem na pokrycie Wydatków na rzecz Faktoranta. Tak określoną kwotę przychodów (tj. przychód brutto - koszty faktoringu = przychód netto) Wnioskodawca wykazywał w sprawozdaniu finansowym aż do końca 2016 r. Wnioskodawca zaznacza, że rzeczywiste koszty związane z prowadzeniem działalności w powyższym zakresie były wykazywane w sprawozdaniu finansowym, jako koszty rodzajowe. Dla celów wyliczenia wyniku finansowego były one odejmowane dopiero od wyliczonego wcześniej przychodu netto.

Wskazany powyżej sposób prezentacji miał głównie na celu przedstawić skalę działalności Spółki, co ma istotne znaczenie dla instytucji finansowych takich jak banki w kontekście uzyskiwania kredytów na prowadzenie działalności. Pozwalał on na pokazanie nie tylko wysokości rzeczywistych przychodów Spółki, tj. przychodów netto, ale także kwot, którymi Spółka obraca świadcząc usługi faktoringu.

W 2017 r. Spółka doszła do wniosku, iż wykazywanie w sprawozdaniu finansowym opisanych powyżej przychodów brutto oraz pomniejszających je kosztów faktoringu nie jest zasadne i celowe. Kwoty przychodów brutto nie stanowią bowiem przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości jak i międzynarodowych standardów rachunkowości, jako że kwoty te nie powodują zwiększenia kapitałów własnych - przychodami są opisane powyżej przychody netto. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 18 (dalej: „MSR 18”) określa, że przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku zwykłej działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego, innymi niż zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców. Dalej MSR 18 wskazuje, że do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych na rachunek własny jednostki gospodarczej. Natomiast kwoty zbierane w imieniu osób trzecich, nie są korzyściami ekonomicznymi jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego. Analogicznie, w przypadku relacji wynikających z umowy agencyjnej wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i nie powodują one zwiększenia kapitału własnego jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu Faktoranta nie stanowią zatem przychodów. Przychodami są natomiast kwoty wynagrodzenia wynikające z umowy faktoringu. MSR obowiązywał do końca roku 2017. Od 1 stycznia 2018 r. został zastąpiony przez Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 15 „Przychody z umów z klientami”, który jednakże w podobny sposób reguluje kwestię przychodów uzyskiwanych przez pośredników uzyskujących wynagrodzenie określone jako „prowizja”.

W związku z tym Spółka dokonała zmian prezentacyjnych w sprawozdaniu finansowym i począwszy od roku 2017 wykazuje w nich wyłącznie przychody netto, tj. przychody właściwe, spełniające definicję przychodów w rozumieniu znajdujących zastosowanie przepisów rachunkowych, tj. MSR 18. Takie podejście zostało również poparte opinią biegłego rewidenta.

Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie odnośnie do prawidłowego sposobu ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodów oraz kosztów z tytułu świadczonych usług faktoringowych, zarówno w odniesieniu do rozliczeń przeszłych, jak i przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest twierdzenie, że uzyskane w ramach umowy faktoringu wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez Odbiorcę nie stanowią w całości przychodów podatkowych, a ich przekazanie Faktorantom nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, natomiast przychodami podatkowymi są wyłącznie kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty), które są potrącane z kwot przekazywanych Faktorantom lub bezpośrednio wpłacane przez Faktorantów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyegzekwowane przez Wnioskodawcę należności, przekazywane następnie Faktorantom, nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Jednocześnie, dokonanie wypłaty finansowanej wierzytelności Faktorantowi oraz późniejszej wypłaty reszty ściągniętej wierzytelności nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Przychodem podatkowym są natomiast kwoty wynagrodzenia należne Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, natomiast określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w ww. regulacji ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów, jak również wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne i stanowią jego przysporzenie majątkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek wpływy, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z uwagi na fakt, że w ustawie o CIT nie została uregulowana definicja przychodu, a katalog przychodów ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego, należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo. Przykładowo, w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, iż: przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, a także że: co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zatem przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy, przychodem może być jedynie rzeczywiste i ostateczne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Uwzględniając powyższą definicję kosztów uzyskania przychodów, w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został faktycznie poniesiony;
*   jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest zatem przede wszystkim uzależnione od jego związku z przychodem, wydatek ten musi służyć uzyskaniu przychodu lub zabezpieczeniu jego źródła. Ponadto klasyfikacja danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia. Ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

W przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług faktoringowych na podstawie zawartej umowy faktoringu Wnioskodawca działa na zlecenie Faktoranta (tj. podmiotu zlecającego wykonanie usługi faktoringu). Wnioskodawca wprawdzie otrzymuje wierzytelność od podmiotu zlecającego, jednakże nabycie to następuje w konkretnym celu określonym w umowie o świadczenie usług faktoringowych. Umowa zakłada bowiem udzielenie finansowania niewymagalnej wierzytelności przedstawionej do faktoringu, a następnie wyegzekwowanie przez Wnioskodawcę należności od dłużnika i przekazanie jej pozostałej części Faktorantowi. Z tytułu tej kompleksowej usługi pobierane jest od Faktoranta wynagrodzenie (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty).

Wobec powyższego, Wnioskodawca nabywa wierzytelność w celu skutecznego jej egzekwowania na rzecz Faktorantów. Wyegzekwowane przez Wnioskodawcę należności, przekazywane Faktorantom, nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, gdyż podlegają przekazaniu Faktorantowi, częściowo w chwili przedstawienia wierzytelności do faktoringu, a częściowo w chwili jej odzyskania od odbiorcy, po pomniejszeniu o wynagrodzenia należne Wnioskodawcy.

W przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z faktoringiem niewłaściwym, w którym nie dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności. Wierzytelności przenoszone na podstawie umowy faktoringu niewłaściwego nie stają się ekonomicznie własnością Spółki. W przypadku sytuacji nieuregulowania płatności przez dłużnika, Faktorant nie dokonuje spłaty wierzytelności lecz zwraca otrzymaną od Spółki kwotę (brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika). Natomiast Spółka zwraca Faktorantowi wierzytelności. W konsekwencji kwota odzyskana od odbiorcy (dłużnika) stanowi podstawę rozrachunków z Faktorantem, nie stanowi ona jednak przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT. Przychodem Wnioskodawcy będzie bowiem, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, kwota wynagrodzenia za wykonaną usługę faktoringu. Natomiast uwzględniając fakt, że otrzymanie spłaty wierzytelności od dłużnika nie ma charakteru definitywnego przysporzenia (nie jest zatem przychodem podatkowym), przekazanie kwoty wierzytelności Faktorantowi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. Wypływ ten nie jest bowiem definitywnym uszczupleniem zasobów finansowych Wnioskodawcy. Jest on bowiem pokryty spływem wierzytelności nieuznawanym za przychód podatkowy. Przychodem są zatem kwoty wynagrodzenia wynikające z umowy faktoringu (prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty). Kosztem uzyskania przychodu są natomiast koszty działalności Wnioskodawcy ponoszone w związku z jego funkcjonowaniem oraz świadczeniem usług faktoringu, pod warunkiem że wydatki te są związane z przychodem i nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Poprawność argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę wynika również z faktu, iż takie podejście jest powszechnie stosowne przez firmy z branży faktoringowej. Nie są również dostępne orzeczenia, które nakazywałyby w inny sposób rozliczać przychody i koszty tego rodzaju działalności.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskiwane w imieniu Faktorantów wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużników nie stanowią przychodów podatkowych, a z kolei ich przekazanie Faktorantom nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Przychodem jest natomiast wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora.

Kwestie dotyczące wierzytelności oraz ich cesji uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. W myśl art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jak wynika natomiast z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba, że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Dokonując wykładni pojęcia „przychody należne”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Zatem, między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z art. 12 ust. 3 updop, odnosi się bowiem nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność w zakresie obsługi wierzytelności, w ramach której głównym obszarem działalności jest świadczenie usług faktoringowych. Umowa o świadczenie usług faktoringowych polega na nabywaniu przez Faktora (Wnioskodawcę) wierzytelności pieniężnych o odroczonym terminie płatności przysługujących klientowi Wnioskodawcy (Faktorantowi) wobec podmiotów trzecich (Odbiorców) oraz wykonywaniu czynności typowych dla usługi faktoringu (prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców, monitoring spływu wierzytelności i ich egzekwowanie). Wierzytelności są nabywane z chwilą ich powstania, a termin ich zapłaty jeszcze nie upłynął. Wnioskodawca wypłaca Faktorantowi kwotę stanowiącą z reguły 70-90% wartości faktury pomniejszoną o wynagrodzenie Wnioskodawcy. W chwili spływu wierzytelności, które Wnioskodawca przyjmuje w imieniu Faktoranta, Wnioskodawca zarachowuje uzyskane kwoty na pokrycie wcześniej udzielonego finansowania i swoich wynagrodzeń ustalonych w umowie faktoringu oraz oddaje Faktorantowi pozostałą część wartości faktury. Na wynagrodzenie Wnioskodawcy składają się: prowizja podstawowa, prowizja dodatkowa, prowizja windykacyjna, odsetki i inne opłaty. Faktoring opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiącym podstawę wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego stanowi faktoring niewłaściwy. W konsekwencji Spółka nabywając wierzytelności nie przejmuje w tym zakresie ryzyka związanego z ewentualną niewypłacalnością dłużnika. Jeśli bowiem dłużnik nie spłaci wierzytelności w określonym terminie jest ona zwracana Faktorantowi, który jest zobowiązany do zwrotu Faktorowi otrzymanych wcześniej zaliczek. Spółka stosuje dla celów rachunkowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy uzyskane w ramach umowy faktoringu wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez Odbiorcę nie stanowią w całości przychodów podatkowych, a ich przekazanie Faktorantom nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, natomiast przychodami podatkowymi są wyłącznie kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty), które są potrącane z kwot przekazywanych Faktorantom lub bezpośrednio wpłacane przez Faktorantów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ww. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem jest nieprawidłowe. Wyjaśnić bowiem należy, że w wyniku nabycia wierzytelności objętych umowami faktoringowymi faktor - Wnioskodawca wstępuje w prawa wierzyciela uprawnionego do dochodzenia tych wierzytelności od dłużnika, przejmując tym samym nad nimi kontrolę. W wyniku cesji wierzytelności przenoszone wierzytelności stają się własnością Wnioskodawcy i pozostają od tej chwili w jego dyspozycji i pod jego kontrolą. Wierzytelności te cechują się ustaloną na podstawie faktur ściśle określoną wartością. Tym samym spełniają wszelkie przesłanki pozwalające zakwalifikować je do składników majątkowych Spółki. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W przypadku wierzytelności z tytułu umów faktoringowych uzyskanie korzyści ekonomicznych następuje na skutek otrzymania środków pieniężnych m.in. z tytułu ich spłaty. Oferowany przez Spółkę faktoring jest faktoringiem niewłaściwym, czyli Wnioskodawca nie przejmuje na siebie ryzyka niewypłacalności dłużników. Ryzyko to ciąży na klientach Wnioskodawcy, z którymi są podpisane umowy faktoringowe. Nie zmienia to jednak faktu, że wierzytelności te zostały nabyte przez Wnioskodawcę. Co więcej, nawet w sytuacji braku spłaty wierzytelności przez dłużnika, spłaty powinien dokonać faktorant. Tym samym u Wnioskodawcy również w tej sytuacji powstanie przysporzenie majątkowe. Zatem, odnosząc powyższe do analizowanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że przychodami z tytułu zawieranych przez Wnioskodawcę umów faktoringu będą zarówno przychody pochodzące ze spłaty wierzytelności, jak również prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty. Tym samym co do zasady wydatki poniesione na nabycie tych wierzytelności będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu zawieranych umów faktoringowych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie przepisy prawa bilansowego i przyjętych w nim szczególnych rozwiązań (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym tut. Organ nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowania wskazanych przez Spółkę zasad rachunkowości wynikających z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Podkreślić należy, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia, czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.