Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.702.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Określenie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu do spółki.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu do spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu do spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest w posiadaniu następujących nieruchomości:

*   Sięgacz kanalizacji sanitarnej ul. …., zlokalizowany na działkach o numerach 3698/17, 3700/16, 3701/19, 3702/19, położonych w X. o wartości księgowej początkowej 12.893,00 zł. Jest to ujawniony środek trwały (Zarządzenie nr … z dnia 30 czerwca 2010 r.). Wartość ujawnionego środka trwałego została określona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 19 lutego 2010 r., wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta, teren na którym położona jest nieruchomość jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego - tereny komunikacji. Wedle operatu szacunkowego z dnia 2 lipca 2018 r. wartość rynkowa wynosi 54.239,00 zł.
*   Kanalizacja sanitarna ….- etap III w.g. projektu od (…) o wartości księgowej początkowej 143.357,43 zł. PT z dnia 29 grudnia 2011 r. wystawione przez Wydział Inwestycyjny UMiG X. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego \`(...)\`, teren na którym położona jest nieruchomość jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego - tereny komunikacji. Wedle operatu szacunkowego z dnia 2 lipca 2018 r. wartość rynkowa wynosi 266.775,00 zł.
*   Kanalizacja sanitarna … zrealizowana w 2012 r. o wartości księgowej początkowej 498.365,18 zł. PT z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawione przez Wydział Inwestycyjny UMiG X. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego \`(...)\`, teren na którym położona jest nieruchomość jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego - tereny komunikacji. Wedle operatu szacunkowego z dnia 2 lipca 2018 r. wartość rynkowa wynosi 766.431,00 zł.
*   Kanalizacja sanitarna \`(...)\` - realizacja 2013-2014 r. o wartości księgowej początkowej 597.635,23 zł. PT z dnia 23 czerwca 2014 r. wystawione przez Wydział Inwestycyjny UMiG X. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego … , teren na którym położona jest nieruchomość jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego - tereny komunikacji. Wedle operatu szacunkowego z dnia 2 lipca 2018 r. wartość rynkowa wynosi 1.024.969,00 zł.

Wskazane powyżej odcinki kanalizacji zlokalizowanej w \`(...)\` wykonywane były na terenach należących do osób fizycznych na podstawie oświadczeń o wyrażeniu zgody na wykonanie kanalizacji jakie zbierał Wydział Drogowo-Inwestycyjny przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Przedmiotowa kanalizacja przecina również drogi, gdzie na podstawie decyzji o pozostawieniu infrastruktury w pasie drogowym wnoszona jest coroczna opłata z tego tytułu. W przypadku kanalizacji przy ul. … znajduje się ona na działkach 3701/19 i 3702/19 stanowiących własność Gminy, działce nr 3700/16 będącej we władaniu Gminy oraz działce nr 3968/17 stanowiącej własność osób fizycznych, możliwa jest regulacja stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości. Kanalizacja została wybudowana w latach 80-tych, XX wieku.

Gmina, od czasu kiedy jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości z mocy prawa nie ponosiła na jej ulepszenie nakładów finansowych. Od czasu władaniem kanalizacją przez Gminę do czasu teraźniejszego kanalizacja jest użytkowana przez PWIK na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia. W ww. czasie PWIK świadczyło usługi sprzedaży wody i odprowadzania ścieków na odcinku ww. kanalizacji (działalność opodatkowana). Obecnie Gmina zamierza przekazać kanalizację (opisaną zabudowaną nieruchomość) w aport - Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: Spółka), w której ma 64,38% udziałów, na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Innymi udziałowcami spółki jest Gmina B. 21,28% kapitału, Gmina K. 8,26% kapitału, Gmina Bx. 6,08% kapitału. Gmina w zamian za aport dostanie od Spółki udziały oraz kwotę pieniężną stanowiącą równowartość podatku należnego VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania aportu będzie suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce pomniejszona o kwotę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), można mówić o zapłacie w rozumieniu przywołanego wyżej uchwalonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe.

W związku z powyższym suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości netto nieruchomości będącej przedmiotem aportu, natomiast należny podatek VAT zostanie przekazany Gminie przez Spółkę z o.o. Gmina wystawi fakturę VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje indywidualne z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPPI/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszej oraz w drugiej z ww. wymienionych interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż „ (\`(...)\`) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę „udziału”, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług, zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku.” Powyższe interpretacje indywidualne zostały co prawda wydane w poprzednim stanie prawnym, jednak zdaniem Wnioskodawcy zawierają argumentację, która znajdzie zastosowanie odnośnie obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. treści przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko, także potwierdza stanowisko Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 12 lipca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-274/16/AL) wydana w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).

Pozostaje konieczność rozstrzygnięcia czy transakcja taka jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, istotne jest jednak, aby była możliwa do określenia w wartościach pieniężnych. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zatem o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za konkretne świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z pózn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Według art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu (Infrastruktury sanitarnej) do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki. Tym samym Gmina określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Jednakże w sytuacji gdy Gmina za wnoszony aport otrzyma oprócz udziałów, kwotę pieniężną stanowiącą równowartość podatku należnego, kwota powyższa powinna być również ujęta przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wówczas podstawą opodatkowania, w myśl cytowanych wyżej przepisów, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury sanitarnej do Spółki. Tym samym Gmina określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Gminy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że w kompetencji tutejszego organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość netto aportu odpowiada wartości obejmowanych w zamian za transakcję udziałów w Spółce oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy w ramach rozliczenia aportu Spółka oprócz udziałów powinna zapłacić Gminie kwotę pieniężną odpowiadającą wartości należnego podatku, który powstanie po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Niniejsza informacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku aportu składników majątkowych, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie nie zadał pytania i nie sformułował stanowiska.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.