Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-504/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-16
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT badania lekarskiego osoby zatrzymanej i pobrania krwi u osoby zatrzymanej
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011r. (data wpływu 17 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2011r. (data wpływu 3 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badania lekarskiego osoby zatrzymanej i pobrania krwi u osoby zatrzymanej - jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badania osoby zatrzymanej;
*   **nieprawidłowe** w zakresie pobrania krwi od osoby zatrzymanej.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badania lekarskiego osoby zatrzymanej i pobrania krwi u osoby zatrzymanej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2011r. (data wpływu do tut. organu 3 czerwca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-504/11/AŚ z dnia 25 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Świadczenie usług medycznych - badanie lekarskie zatrzymanego i pobranie krwi na zlecenie Komendy Policji.

Zgodnie z zawartą, umową z Komendą Wojewódzką Policji w ramach badania osoby zatrzymanej, Wykonawca zobowiązany jest do:

1.  niezwłocznego udzielenia pierwszej pomocy medycznej lub przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich,
2.  wydania pisemnego zaświadczenia lekarskiego o istnieniu bądź braku przeciwwskazań do zatrzymania i umieszczenia osoby w pomieszczeniu dla zatrzymanych,
3.  przeprowadzenia badań lekarskich na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz.U. z 2002r. Nr 97 poz.880),

natomiast w ramach pobrania krwi do badań Wykonawca zobowiązuje się do:

1.  pobrania krwi do pojemnika dostarczonego przez policjanta. Policjant pojemnik zabiera ze sobą,
2.  pobrania krwi do badań, w tym wykonania pełnej usługi, określonej w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 06 maja 1983r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie (Dz.U. z 1983r. Nr 25 poz. 117), z wyłączeniem badania krwi.

Osoby zatrzymane przez policję i kierowane na badania, są osobami przede wszystkim z wypadków drogowych, z konfliktów społecznych i zawsze, te osoby są badane przez lekarza i udzielana jest im pomoc medyczna, dopiero po wykonaniu tych czynności lekarz podejmuje decyzję czy zatrzymany pozostaje np. w szpitalu, czy też może być osadzony w miejscu dla zatrzymanych.

Natomiast pobranie krwi do pojemnika przywiezionego przez policjanta służy ustaleniu zawartości alkoholu we krwi i w kontekście ewentualnie dalszego leczenia jest niezbędnym elementem dalszej diagnostyki i podania produktów leczniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie badania lekarskiego osoby zatrzymanej i pobrania krwi u osoby zatrzymanej powinno być opodatkowane czy zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione w piśmie z dnia 31 maja 2011r.), badanie zatrzymanego i pobranie krwi u osoby zatrzymanej zlecone przez Policję powinno być zwolnione z podatku VAT. Urząd Statystyczny w Łodzi zakwalifkował te usługi do usług w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej PKWiU 86.22.1. W ramach badania osoby zatrzymanej zobowiązani jesteśmy do niezwłocznego udzielenia pierwszej pomocy medycznej lub przeprowadzenia badań lekarskich, wydania pisemnego zaświadczenia o istnieniu bądź braku przeciwskazań do zatrzymania osoby, przeprowadzenia badań na zasadach określonych przepisami, pobrania krwi do pojemnika dostarczonego przez policjanta, który pojemnik zabiera ze sobą. Badanie osoby zatrzymanej służy zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jak również usługi ściśle z tą usługą związane. Badanie i pobranie krwi możemy potraktować jako usługę złożoną. Badanie lekarskie jest usługą główną pobranie krwi usługą pomocniczą. Z ekonomicznego punku widzenia usługi te mogą stanowić całość, nie powinny być sztucznie dzielone. Świadczenie pomocnicze powinno być opodatkowane według tej samej stawki VAT, co świadczenie główne. Uważamy, że zarówno przy badaniu osoby zatrzymanej jak i pobraniu krwi u tej osoby powinniśmy stosować zwolnioną stawkę VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymienione czynności służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badania osoby zatrzymanej,
*   za nieprawidłowe w zakresie pobrania krwi od osoby zatrzymanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok TSUE z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi medyczne - badanie lekarskie zatrzymanego i pobranie krwi na zlecenie Komendy Policji.

Zgodnie z zawartą, umową z Komendą Wojewódzką Policji w ramach badania osoby zatrzymanej, Wykonawca zobowiązany jest do:

1.  niezwłocznego udzielenia pierwszej pomocy medycznej lub przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich,
2.  wydania pisemnego zaświadczenia lekarskiego o istnieniu bądź braku przeciwwskazań do zatrzymania i umieszczenia osoby w pomieszczeniu dla zatrzymanych,
3.  przeprowadzenia badań lekarskich na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. z 2002r. Nr 97 poz.880),

natomiast w ramach pobrania krwi do badań Wykonawca zobowiązuje się do:

1.  pobrania krwi do pojemnika dostarczonego przez policjanta. Policjant pojemnik zabiera ze sobą,
2.  pobrania krwi do badań, w tym wykonania pełnej usługi, określonej w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 6 maja 1983r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie (Dz.U. z 1983r. Nr 25 poz. 117), z wyłączeniem badania krwi.

Osoby zatrzymane przez policję i kierowane na badania, są osobami przede wszystkim z wypadków drogowych, z konfliktów społecznych i zawsze, te osoby są badane przez lekarza i udzielana jest im pomoc medyczna, dopiero po wykonaniu tych czynności lekarz podejmuje decyzję czy zatrzymany pozostaje np. w szpitalu, czy też może być osadzony w miejscu dla zatrzymanych.

Natomiast pobranie krwi do pojemnika przywiezionego przez policjanta służy ustaleniu zawartości alkoholu we krwi i w kontekście ewentualnie dalszego leczenia jest niezbędnym elementem dalszej diagnostyki i podania produktów leczniczych.

Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. z 2002r. nr 97, poz. 880) osobie zatrzymanej przez Policję, zwanej dalej "osobą zatrzymaną", udziela się niezwłocznie pierwszej pomocy medycznej lub poddaje niezbędnym badaniom lekarskim w przypadku, gdy osoba ta znajduje się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu, w szczególności gdy osoba ta:

1.  ma widoczne obrażenia ciała lub utraciła przytomność,
2.  oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia,
3.  żąda udzielenia jej pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich.

Ust. 2 ww. przepisu stanowi, że pomocy, o której mowa w ust. 1, udziela się również, gdy z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania wynika, że osoba zatrzymana może być chora na choroby zakaźne.

W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję, po udzieleniu pierwszej pomocy medycznej lub przeprowadzeniu badania lekarskiego osoby zatrzymanej lekarz wydaje zaświadczenie lekarskie o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla zatrzymanych lub wystawia skierowanie do innego zakładu opieki zdrowotnej celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Zaświadczenie dołącza się do dokumentacji sporządzonej w związku z zatrzymaniem osoby.

Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) usługi na postawie zacytowanego przepisu tj. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję - ze względu na to, że podczas tych badań udziela się niezwłocznie pierwszej pomocy medycznej lub poddaje niezbędnym badaniom lekarskim w przypadku, gdy osoba ta znajduje się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu - służą ratowaniu i przywracaniu zdrowia, tym samym zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tych usług należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 6 maja 1983r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie (Dz. U. Nr 25 poz. 117) rozporządzenie określa warunki i sposób dokonywania badań koniecznych do ustalenia zawartości alkoholu w organizmie.

Niewątpliwie celem ww. usługi tj. pobrania krwi (bez analizy) do badań koniecznych do ustalenia zawartości alkoholu w organizmie, nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia (usługa ta z pewnością nie mają celu terapeutycznego), tym samym usługa te nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie spełnia przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. Kontekst, w jakim jest realizowana pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Przykładowo zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny (wyrok TSUE w sprawie Commission of the European Cmmunities v French Republic, C-76/99). W tym kontekście TSUE stwierdził, że usługi stanowiące działalność „ściśle związaną” to usługi konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna.

Jak już wyżej wskazano, zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

W związku z powyższym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) polegające na pobraniu krwi do pojemnika przywiezionego przez policjanta w celu ustalenia zawartości alkoholu we krwi (bez analizy) i w kontekście ewentualnie dalszego leczenia nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie są to usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18. Nie jest to także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej).

Podkreślić należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwalnia od podatku VAT dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) wykonywaną przez zakład opieki zdrowotnej, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej przez ten zakład opieki zdrowotnej. A zatem, aby dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi była zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 zarówno usługa podstawowa jak i ściśle związana musi być wykonywana przez ten sam zakład opieki zdrowotnej. Z treści wniosku wynika natomiast, że po pobraniu przez Wnioskodawcę krwi w celu ustalenia zawartości alkoholu w organizmie od danej osoby, nie jest wykonywana przez Wnioskodawcę opieka medyczna w celu ratowania czy przywracania zdrowia nad tą osobą, bowiem Wnioskodawca wskazał, że Policjant pojemnik zabiera ze sobą.

Odnosząc się natomiast do wskazań Wnioskodawcy, że: „Badanie i pobranie krwi możemy potraktować jako usługę złożoną. Badanie lekarskie jest usługą główną pobranie krwi usługą pomocniczą. Z ekonomicznego punku widzenia usługi te mogą stanowić całość, nie powinny być sztucznie dzielone. Świadczenie pomocnicze powinno być opodatkowane według tej samej stawki VAT, co świadczenie główne” należy wskazać, że problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise oraz sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien C-41/04. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket C-111/05, w której Trybunał uznał, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W powołanym wyżej wyroku C-41/04 Trybunał wskazał, że: „Świadczenie złożone, które należy uznać za jedno świadczenie, występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie jedynie zależne świadczenie pomocnicze. Świadczenie pomocnicze występuje wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego dostawcy na najlepszych warunkach”.

Mając na uwadze powyższe oraz opis stanu faktycznego tut. organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie pobranie krwi (jak wskazał jednoznacznie w treści wniosku Wnioskodawca z wyłączeniem badania krwi) jest usługą pomocniczą w stosunku badania lekarskiego. W przedmiotowej sprawie zdaniem tut. organ Wnioskodawca wykonuje dwie odrębne usługi uregulowane różnymi przepisami i wykonywane w różnym celu. Tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla danej usługi, tj. usługa badania osoby zatrzymanej uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. z 2002r. nr 97, poz. 880) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43. ust. 1 pkt 18 natomiast usługa polegająca na pobraniu krwi (z wyłączeniem badania krwi) do pojemnika przywiezionego przez policjanta w celu ustalenia zawartości alkoholu we krwi na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 6 maja 1983r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie (Dz. U. Nr 25 poz. 117) ze względu na niespełnienie przesłanki przedmiotowej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tej usługi należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badania osoby zatrzymanej,
*   nieprawidłowe w zakresie pobrania krwi od osoby zatrzymanej.

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do badań lekarskich oraz pobrania krwi od osoby zatrzymanej. Wniosek w zakresie pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.