Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.758.2023.3.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Ustalenie czy Opłaty eksploatacyjne nr 1 (Internet i energia elektryczna) stanowią jedną usługę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla najmu, oraz czy Opłaty eksploatacyjne nr 2 w zakresie w jakim nie będą uzależnione od zużycia przez Najemcę stanowią jedną usługę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla najmu, zaś w pozostałym zakresie tj. w części uzależnionej od zużycia przez Najemcę jako odrębne od usługi najmu.
Słowa kluczowe: media; najem; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe
=======================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe - w zakresie ustalenia czy usługa dostarczania Internetu stanowi jedno świadczenie z usługą najmu lokalu, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla usługi najmu,
*   nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy dostawa energii elektrycznej stanowi jedno świadczenie z usługą najmu lokalu, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla usługi najmu,
*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania stawką VAT właściwą dla usługi najmu Opłat eksploatacyjnych 2, które nie będą uzależnione od ich faktycznego zużycia przez Najemcę, zaś w części opłat uzależnionych od ich faktycznego zużycia przez Najemcę opodatkowane stawką VAT jako odrębne świadczenie od usługi najmu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia czy Opłaty eksploatacyjne nr 1 (Internet i energia elektryczna) stanowią jedną usługę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla najmu, oraz czy Opłaty eksploatacyjne nr 2 w zakresie w jakim nie będą uzależnione od zużycia przez Najemcę stanowią jedną usługę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla najmu, zaś w pozostałym zakresie tj. w części uzależnionej od zużycia przez Najemcę jako odrębne od usługi najmu.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2024 r. (wpływ 31 stycznia 2024 r.) i pismem z 13 marca 2024 r. (wpływ 13 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu, który planuje wynająć swojemu kontrahentowi – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Najemca”).

W umowie najmu czynsz najmu oraz opłaty za Internet oraz opłatę na pokrycie kosztu energii elektrycznej zostaną uregulowane ryczałtowo. Będą płatne z góry, jednorazowo za cały okres trwania umowy najmu (dalej: „Opłaty eksploatacyjne nr 1”).

Oprócz tego najemca będzie ponosił koszt innych opłat eksploatacyjnych związanych z najmem a wynikających z obciążenia od wspólnoty mieszkaniowej. Część z tych opłat eksploatacyjnych nie będzie uzależniona od zużycia przez Najemcę (tj. będą określane ryczałtowo), natomiast w pozostałej części będą to opłaty uzależnione od zużycia przez Najemcę (np. woda). Koszt tych opłat na podstawie obciążenia od wspólnoty mieszkaniowej Wnioskodawca będzie przenosił na Najemcę (dalej: „Opłaty eksploatacyjne nr 2”).

W przypadku powstania niedopłaty w zakresie opłat eksploatacyjnych Najemca zobowiązany będzie do zwrotu kwoty niedopłaty Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku gdy nastąpi powstanie nadpłaty w zakresie opłat eksploatacyjnych Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu kwoty nadpłaty Najemcy.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazał Pan:

1) Na jaki okres zawierane są umowy najmu lokalu?

Odpowiedź: Treść wniosku obejmuje wyłącznie jedną umowę najmu. Umowa ta zostanie zawarta na czas określony tj. okres 12 miesięcy.

2) W oparciu o jakie kryteria ustalana jest wysokość opłaty ryczałtowej za Internet oraz opłaty na pokrycie kosztu energii („Opłaty eksploatacyjne nr 1”)?

Odpowiedź: Opłata za Internet ustalona zostanie w oparciu o iloczyn stawki opłaty miesięcznej przyjętej przez dostawcę usługi (Internetu) oraz liczby miesięcy trwania umowy najmu.

Opłata za pokrycie kosztu energii skalkulowana zostanie w oparciu o prognozy zużycia od dostawcy energii (uwzględniając zużycie właściwe dla tych prognoz w okresie najmu).

Natomiast zważając na ww. odpowiedzi Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem najemcy będzie nabycie usługi najmu lokalu wraz z zapewnieniem tych mediów, których rozliczenie z dostawcami obciążać ma Wynajmującego. Z perspektywy nabywcy jest więc to istotna okoliczność wpływająca na zawarcie umowy najmu.

3) Kto – Pan czy Najemca – ma faktyczną możliwość decydowania o ilości zużycia energii i Internetu?

Odpowiedź: Opłata za Internet nie będzie uzależniona od zużycia, z tego względu żadna ze stron nie decyduje o ilości zużycia.

O ilości zużycia energii elektrycznej będzie decydował najemca (jako, że będzie eksploatował najmowany lokal). Przy czym ponownie podkreślić należy, że opłata za energię elektryczną skalkulowana zostanie w oparciu o prognozy zużycia od dostawcy energii, a celem najemcy było nabycie usługi najmu lokalu wraz z zapewnieniem mediów takich jak Internet i energia elektryczna, w tym w cenie (czynszu najmu) i poprzez przejęcie obowiązku rozliczenia tych mediów przez Wynajmującego (Wnioskodawcę), także bez konieczności dokonywania cesji liczników energii elektrycznej na najemcę.

4) Czy Najemca ma możliwość samodzielnego zawarcia umów na dostawę Internetu, energii z wybranym przez siebie dostawcą, a tym samym ma możliwość samodzielnego rozliczania się z tymi dostawcami?

Odpowiedź: Celem stron umowy najmu - z uwagi na czas jej trwania - jest to, aby Internet oraz energia elektryczna były dostarczane w oparciu o umowy zawarte przez Wynajmującego (Wnioskodawcę). Najemca nie będzie rozliczał się samodzielnie z dostawcami tych mediów.

Najemca, z uwagi na cel zawieranej umowy najmu tj. nabycia usługi najmu lokalu wraz z dostępem do mediów takich jak Internet i energia elektryczna nie zamierza zawierać umów o dostawę tych mediów we własnym zakresie oraz rozliczania się z dostawcami tych mediów we własnym zakresie.

5) Jakie świadczenia wchodzą w skład „Opłaty eksploatacyjnej nr 2”?

Odpowiedź: W skład Opłaty eksploatacyjnej nr 2 wchodzą koszty zarządu nieruchomością (tj. zarządzanie, administrowanie, przeglądy okresowe, ochrona, utrzymanie części wspólnych, monitoring), media indywidualne (ciepła woda, zimna woda, centralne ogrzewanie), fundusz remontowo-inwestycyjny i celowy.

6) Które z opłat związanych z obciążeniem od wspólnoty mieszkaniowej nie są uzależnione od faktycznego zużycia przez Najemcę, a które są („Opłaty eksploatacyjne nr 2”). Prosimy je wymienić?

Odpowiedź: Od faktycznego zużycia nie są zależne koszty zarządu nieruchomością oraz koszty ponoszone w związku z funduszem remontowo-inwestycyjnym i celowym.

Natomiast od faktycznego zużycia uzależnione są koszty z tytułu mediów indywidualnych (ciepła woda, zimna woda, centralne ogrzewanie). Natomiast podkreślenia wymaga, że tego rodzaju media rozliczane są w oparciu o ustalone przez wspólnotę zaliczki na poczet, stąd ewentualne nadpłaty/niedopłaty w tym zakresie rozliczane są po zakończeniu ustalonego ze wspólnotą okresu rozliczeniowego.

7) Kto - Pan czy Najemca - ma faktyczną możliwość decydowania o wysokości „Opłat eksploatacyjnych nr 2”?

Odpowiedź: O wysokości Opłat eksploatacyjnych nr 2 uzależnionych od zużycia (media indywidualne) w praktyce decydował będzie najemca (poprzez zużycie).

Opłaty eksploatacyjne nr 2 obejmujące koszty zarządu nieruchomością oraz koszty ponoszone w związku z funduszem remontowo-inwestycyjnym i celowym wynikają ze stawek i sposobu kalkulacji ustalonych przez wspólnotę, w tym zakresie nie są skorelowane ze zużyciem.

8) W oparciu o jakie kryteria ustalana jest wielkość zużycia poszczególnych mediów?

Odpowiedź: Treść pytania wskazuje iż dot. ono mediów, których koszt kalkulowany jest w oparciu o zużycie (tj. tych mediów, o których koszcie decyduje zużycie przez najemcę). Natomiast w przypadku mediów, których koszt kalkulowany jest w oparciu o zużycie przez najemcę, zgodnie z wyżej wskazanymi odpowiedziami, wielkość zużycia ustalana jest w oparciu o odczyty licznika.

Przy czym ponownie podkreślić należy, że opłata za energię elektryczną ponoszona przez Najemcę skalkulowana zostanie w oparciu o prognozy zużycia od dostawcy energii, a celem najemcy było nabycie usługi najmu lokalu wraz z zapewnieniem mediów takich jak Internet i energia elektryczna, w tym w cenie (czynszu najmu) i poprzez przejęcie obowiązku rozliczenia tych mediów przez Wynajmującego (Wnioskodawcę), także bez konieczności dokonywania cesji liczników energii elektrycznej na najemcę.

9) Których opłat dotyczy rozliczenie nadpłaty/niedopłaty „Opłat eksploatacyjnych nr 1, Opłat eksploatacyjnych nr 2” i których mediów?

Odpowiedź: Rozliczenie nadpłaty/niedopłaty, o której mowa we wniosku dot. rozliczenia wchodzącej w zakres „Opłat eksploatacyjnych nr 1” opłaty na pokrycie kosztu energii elektrycznej oraz opłaty za Internet. Przy czym w przypadku opłaty za Internet ewentualna niedopłata/nadpłata powstałaby w razie zmiany ceny usługi przez dostawcę Internetu.

10) W oparciu o jakie kryteria rozliczana jest nadpłata/niedopłata w zakresie opłat eksploatacyjnych?

Odpowiedź: Nadpłata/niedopłata dotyczy przede wszystkim rozliczenia energii elektrycznej. Kryterium rozliczenia nadpłaty/niedopłaty będzie różnica ustalonej w umowie opłaty ryczałtowej, którą poniesienie najemca z tytułu pokrycia kosztu energii elektrycznej za okres najmu oraz sumy opłat wynikających z prognoz zużycia od dostawcy energii przypadających na okres najmu.

Najemca nie będzie regulował nadpłaty/niedopłaty z dostawcą energii. Ewentualne nadpłaty/niedopłaty będą rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą (np. Najemca nie będzie uprawniony do uzyskania zwrotu nadpłaty za energię elektryczną od dostawcy energii).

W przypadku opłaty za Internet ewentualna niedopłata/nadpłata powstałaby w razie zmiany ceny usługi przez dostawcę Internetu.

11) W zakresie wyjaśnienia niespójności - jak w oparciu o wskazane kryteria zostanie przez Pana obliczona wysokość nadpłaty/niedopłaty, którą ewentualnie chce Pan rozliczyć z Najemcą?

Odpowiedź: Wyjaśniając powyższe i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego opłata za pokrycie kosztu energii skalkulowana zostanie w oparciu o prognozy zużycia od dostawcy energii. Tutaj zauważyć należy, że bieżące rozliczenie energii elektrycznej przez Wynajmującego z następuje w oparciu wystawiane prognozy zużycia. Opłata ryczałtowa za energię elektryczną zostanie w umowie skalkulowana w oparciu o wysokość prognozowanej opłaty miesięcznej i pomnożonej przez okres trwania najmu (liczbę miesięcy najmu). Natomiast kryterium nadpłaty/niedopłaty będzie różnica ustalonej w umowie opłaty ryczałtowej, którą poniesie Najemca z tytułu pokrycia kosztu energii elektrycznej za okres najmu oraz wynikającego z otrzymanego przez Wnioskodawcę podsumowania rozliczenia energii elektrycznej (w okresie najmu) faktycznego kosztu poboru energii (otrzymanego od dostawcy energii), przy uwzględnieniu opłacanych już przez Wynajmującego prognoz zużycia. Podkreślić należy, że liczniki nie zostaną przepisane na Najemcę.

Natomiast zważając na powyższe Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem Najemcy będzie nabycie usługi najmu lokalu wraz z zapewnieniem tych mediów, których rozliczenie z dostawcami obciążać ma Wynajmującego. Z perspektywy nabywcy jest więc to istotna okoliczność wpływająca na zawarcie umowy najmu, bowiem intencją Najemcy będzie najęcie lokalu z zapewnionymi mediami (Internet i energia elektryczna). Z tego względu ustalone zostanie w umowie rozliczenie ryczałtowe kosztów energii, bowiem jak wskazano powyżej na Najemcę nie zostaną przepisane liczniki i celem Najemcy będzie nabycie usługi najmu lokalu wraz z zapewnieniem tych mediów. Bieżące rozliczenie nie nastąpi więc w oparciu o odczyty licznika, a ustaloną w umowie ryczałtową kwotę kosztu energii elektrycznej za okres najmu (do momentu rozliczenia ewentualnej nadpłaty/niedopłaty). Jednocześnie Najemca nie będzie miał wpływu na wybór dostawcy tych mediów.

12) W zakresie pytania dotyczącego doprecyzowania opisu sprawy w zakresie Opłat eksploatacyjnych nr 2:

a) w jaki sposób ustalona została z Najemcą wysokość opłaty ponoszonej do Wspólnoty za koszty zarządu nieruchomością i koszty ponoszone w związku z funduszem remontowo-inwestycyjnym i celowym;

Odpowiedź: Opłata za koszty zarządu nieruchomością wspólną i koszty ponoszone w związku z funduszem remontowo-inwestycyjnym i celowym jest ustalana przez Wspólnotę. W umowie najmu nie zostanie wskazana wysokość tej opłaty. Umowa najmu będzie przewidywała przeniesienie kosztu tej opłaty przez Wynajmującego na Najemcę.

b) czy są to opłaty stałe, których wysokość ustala Wspólnota Mieszkaniowa, czy też ich wielkość jest zmienna (od czego zależy) i czy najemca ma wpływ na ich wysokość, jeśli tak to w jaki sposób

Odpowiedź: Wielkość opłat ustala Wspólnota, w tym zakresie są to/będą to opłaty stałe do momentu ewentualnej zmiany ich wysokości (stawki) przez Wspólnotę. Najemca nie ma wpływu na wysokość w jakiej te opłaty zostały/zostaną ustalone. Przy czym zauważyć należy, że część Opłat eksploatacyjnych nr 2 tj. ich wielkość będzie zmienna w sensie takim, że będzie uzależniona od zużycia (co zostało już wskazane w poprzednim uzupełnieniu wniosku, w tym z wskazaniem opłat, których by to dotyczyło), a w odniesieniu do tych opłat, o ile Najemca nie będzie decydował o ich stawce, to będzie decydował o ich finalnej wysokości uzależnionej od zużycia.

c) jak w zawartej umowie z Najemcą została uregulowana kwestia ponoszenia przez Najemcę tych opłat? czy jest to element należności (czynszu) za najem, który najemca musi ponosić?

Odpowiedź: Opłaty nie zostaną uwzględnione w wskazanej w umowie kwocie czynszu najmu za okres najmu. Wynajmujący będzie przenosił na Najemcę wysokość tych opłat poprzez refakturę kosztu.

d) czy wysokość ww. opłat jest powiększona przez Wnioskodawcę o dodatkowy narzut, marżę, czy też opłaty te są przenoszone na najemcę w takiej samej wysokości, jaką Wnioskodawca jako właściciel lokalu jest obciążany przez wspólnotę.

Odpowiedź: Wysokość Opłat eksploatacyjnych nr 2 nie będzie powiększana przez Wnioskodawcę (Wynajmującego) o dodatkowy narzut, marżę. Opłaty te będą przenoszone na Najemcę bez dodatkowego narzutu, marży, w wysokości w jakiej tymi opłatami obciążany będzie Wnioskodawca (Wynajmujący).

**Pytania**

1) Czy opisane we wniosku Opłaty eksploatacyjne nr 1 stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu tj. podlegają uwzględnieniu w podstawie opodatkowania VAT razem z czynszem najmu?

2) Czy opisane we wniosku Opłaty eksploatacyjne nr 2 w zakresie w jakim nie będą uzależnione od zużycia przez Najemcę stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla usługi najmu, zaś w pozostałym zakresie tj. w części uzależnionej od zużycia przez Najemcę jako odrębne od najmu usługi?

### Pana stanowisko

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy opisane we wniosku Opłaty eksploatacyjne nr 1 stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu tj. podlegają uwzględnieniu w podstawie opodatkowania VAT razem z czynszem najmu.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy opisane we wniosku Opłaty eksploatacyjne nr 2 w zakresie w jakim nie będą uzależnione od zużycia przez Najemcę stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla usługi najmu, zaś w pozostałym zakresie tj. w części uzależnionej od zużycia przez Najemcę jako odrębne od najmu usługi.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT oraz że są świadczone w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Treść przepisu art. 5 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle orzecznictwa TSUE (np. w orzeczeniu C - 41/04 Levob Verzekeringen), w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Także w innym ze swoich wyroków (C - 349/96 Card Protection Plan Ltd) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Krajowe organy podatkowe oraz Sądy Administracyjne wielokrotnie na gruncie polskiego prawa podatkowego formułowały definicję pojęcia usługi kompleksowej. I tak w interpretacji podatkowej z 18 września 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.320.2017.2.SR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Usługi kompleksowe należy zatem traktować jako całość, bez wyodrębniania poszczególnych czynności. Oznacza to, że świadczenia takie należy opodatkować w całości z zastosowaniem takiej stawki, jaka właściwa jest dla usługi głównej. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych oraz sądy administracyjne w swoim orzecznictwie. I tak w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT): usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W opisanym wyżej stanie faktycznym dostarczanie mediów tj. Internetu oraz energii elektrycznej do lokalu użytkowego jest usługą ściśle powiązaną z usługą najmu. Ma to zasadniczy wpływ na rozliczenie usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację podatkową dotyczącą charakteru usługi kompleksowej w przypadku umowy najmu (usługa główna) oraz opłat eksploatacyjnych (usługa pomocnicza). Jak wynika z interpretacji podatkowej z 23 maja 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.58.2023.2.WK):

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”.

Zatem na rozliczenie usługi najmu wpływ ma cel zawarcia umowy (czy celem zawarcia umowy najmu było wynajęcie lokalu gotowego do użytku z odpowiednimi „mediami”) oraz wpływ najemcy na wysokość opłat eksploatacyjnych za „media” (tzn. czy najemca ma wpływ na wysokość opłat za przedmiotowe media tj. wybór dostawcy, kalkulację opłat za media na zasadzie ich zużycia itp.).

W opisanym wyżej stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, Najemca nie ma wpływu na wysokość Opłat eksploatacyjnych nr 1. Co więcej w tym przypadku Najemca nie ma również wpływu na wybór dostawcy tych mediów itd. Opłaty te są one określone ryczałtowo (jednocześnie Najemcy udostępniono gotowy do użytku lokal z zapewnionym dostępem do mediów tj. do Internetu i energii elektrycznej). A zatem dostawa mediów jest usługą pomocniczą względem usługi głównej – najmu lokalu. Z tego względu należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową. Okoliczności tej w ocenie Wnioskodawcy nie zmieni również fakt rozliczania nadpłaty albo niedopłaty z Najemcą, bowiem dalej podstawą stosunku umownego jest udostępnienie lokalu wraz z zapewnieniem tych mediów niezbędnych do prowadzonej przez Najemcę działalności, których wartość strony ustaliły już na moment zawarcia umowy najmu (w szczególności, że w praktyce kalkulacja tych opłat z ich usługodawcami następuje również w sposób zryczałtowany).

Kwestia zaliczenia usług jako usług pomocniczych względem usługi głównej ma zasadnicze znaczenie w przypadku uwzględnienia kwot za usługi pomocnicze zaliczonych do usług kompleksowych razem na fakturze.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie dopuszcza uwzględnienie różnych kwot razem na fakturze przy usłudze zaliczonej do usług kompleksowych. I tak w wyroku z 5 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 661/17) NSA stwierdził:

Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie „może sugerować”, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze. Uznanie przez organ stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wymaga bowiem wskazania konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który został naruszony w stanowisku przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podobnie Sąd pierwszej instancji, aprobując pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji, winien wskazać przepis i wyjaśnić, dlaczego sprzeciwia się on stanowisku podatnika. Tymczasem ani organ podatkowy ani Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego poglądu nie powołał żadnego przepisu.

Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy kwota stanowiąca opłatę eksploatacyjną powinna zostać uwzględniona razem na fakturze z kwotą czynszu najmu z uwagi na ścisły charakter tych dwóch świadczeń jako dwie pozycje na fakturze (usługa kompleksowa). Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w wyżej zacytowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz organów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy analogicznie należy podejść do rozliczenia Opłat eksploatacyjnych nr 2 w zakresie w jakim nie będą uzależnione od zużycia przez Najemcę tj. że stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla usługi najmu.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników (…). Jednocześnie w przypadku innych opłat i mediów (…) w odniesieniu do których najemcy nie decydują o ich wielkości i zużyciu należy przyjąć, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu. Zatem te opłaty powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla usług najmu (…) (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 lipca 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.329.2018.1.AM).

Mając na uwadze powyższe a contrario Opłaty eksploatacyjne nr 2 w pozostałym zakresie tj. w części uzależnionej od zużycia przez Najemcę nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu najmu i nie powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla usługi najmu, a więc powinny być sklasyfikowane jako odrębne od najmu świadczenie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

*   prawidłowe – w zakresie ustalenia czy usługa dostarczania Internetu stanowi jedno świadczenie z usługą najmu lokalu, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla usługi najmu,
*   nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy dostawa energii elektrycznej stanowi jedno świadczenie z usługą najmu lokalu, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla usługi najmu,
*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania stawką VAT właściwą dla usługi najmu Opłat eksploatacyjnych 2, które nie będą uzależnione od ich faktycznego zużycia przez Najemcę, zaś w części opłat uzależnionych od ich faktycznego zużycia przez Najemcę opodatkowane stawką VAT jako odrębne świadczenie od usługi najmu.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem lokalu, który planuje Pan wynająć swojemu kontrahentowi – spółce z o.o. z siedzibą w Polsce. Umowa najmu zostanie zawarta na czas określony tj. okres 12 miesięcy.

Najemca będzie ponosił opłaty ryczałtowe za Internet i opłatę na pokrycie kosztu energii elektrycznej („Opłaty eksploatacyjne 1”), które będą płatne z góry, jednorazowo za cały okres trwania umowy najmu. Opłata za Internet ustalana zostanie w oparciu o iloczyn stawki opłaty miesięcznej przyjętej przez dostawcę usługi (Internetu) oraz liczby miesięcy trwania umowy najmu. Natomiast opłata na pokrycie kosztu energii elektrycznej skalkulowana zostanie w oparciu o prognozy zużycia od dostawcy energii. Bieżące rozliczenie energii elektrycznej przez Pana następuje w oparciu o wystawiane prognozy zużycia. Opłata ryczałtowa za energię elektryczną zostanie w umowie skalkulowana w oparciu o wysokość prognozowanej opłaty miesięcznej i pomnożonej przez okres trwania najmu. Liczniki nie zostaną przepisane na Najemcę i jednocześnie Najemca nie będzie miał wpływu na wybór dostawcy energii elektrycznej.

Wskazał Pan, że celem najemcy będzie nabycie usługi najmu lokalu wraz z zapewnieniem tych mediów, których rozliczenie z dostawcami obciążać ma Pana.

Oprócz tego najemca będzie ponosił koszt innych opłat eksploatacyjnych („Opłaty eksploatacyjne nr 2”) związanych z najmem, a wynikających z obciążenia od wspólnoty mieszkaniowej. W skład Opłat eksploatacyjnych nr 2 wchodzą koszty zarządu nieruchomością (tj. zarządzanie, administrowanie, przeglądy okresowe, ochrona, utrzymanie części wspólnych, monitoring), media indywidualne (ciepła woda, zimna woda, centralne ogrzewanie), fundusz remontowo-inwestycyjny i celowy.

Część z tych opłat eksploatacyjnych 2 nie będzie uzależniona od zużycia przez Najemcę (będą określone ryczałtowo), natomiast w pozostałej części będą to opłaty uzależnione od zużycia. Koszt tych opłat na podstawie obciążenia od wspólnoty mieszkaniowej będzie Pan przenosił na Najemcę.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy najem i opisane we wniosku „Opłaty eksploatacyjne 1” stanowią jedną usługę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla usługi najmu.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy fakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Najemca nie zamierza zawierać umów o dostawę Internetu, nie będzie rozliczał się samodzielnie z dostawcą Internetu. Celem najmu lokalu będzie zapewnienie przez Pana Internetu w cenie czynszu najmu i poprzez przejęcie obowiązku rozliczania go przez Pana (Wynajmującego).

Ponadto wskazał Pan, że opłata za Internet będzie uregulowana ryczałtowo, płatna z góry, jednorazowo za cały okres trwania umowy najmu, ustalona zostanie w oparciu o iloczyn stawki opłaty miesięcznej przyjętej przez dostawcę Internetu oraz liczby miesięcy trwania umowy najmu. Żadna ze stron nie decyduje o ilości zużycia, ponieważ opłata ta nie będzie uzależniona od zużycia.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz powyższe okoliczności sprawy należy uznać, że usługa dostarczania Internetu wchodzi w skład usługi najmu i razem stanowią świadczenie kompleksowe, gdzie głównym świadczeniem jest usługa najmu lokalu.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem głównym w postaci najmu lokalu, który planuje Pan wynająć swojemu kontrahentowi – spółce z o.o. Dodatkowe funkcjonalności takie jak Internet - udostępniane w ramach najmu lokalu, są czynnościami pomocniczymi.

W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Pana czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, których rozdzielenie – w tej konkretnej sytuacji – miałoby sztuczny charakter i nieuzasadniony. Zapewnienie dodatkowej funkcjonalności polegającej na możliwości korzystania z Internetu nie stanowi dla najemcy celu samego w sobie, lecz są to czynności pomocnicze, służące do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest świadczenie najmu lokalu.

Należy zatem wskazać, że opłata za dostęp do Internetu powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu lokalu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu. W konsekwencji, Internet wchodzący w skład Usługi - powinien być traktowany przez Pana dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania Usługi jako świadczenia złożonego.

Zatem Pana stanowisko w tej części pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Inna sytuacja dotyczy opłat na pokrycie kosztu energii elektrycznej przenoszonego na Najemcę w ramach opłat eksploatacyjnych 1.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku energii elektrycznej na Najemcę nie zostaną przepisane liczniki. Najemca nie będzie miał wpływu na wybór dostawcy energii. Opłata za pokrycie kosztu energii elektrycznej zostanie skalkulowana w oparciu o prognozy zużycia od dostawcy energii. Bieżące rozliczenie energii elektrycznej przez Pana następuje w oparciu o wystawiane prognozy zużycia. Opłata ryczałtowa za energię elektryczną zostanie w umowie skalkulowana w oparciu o wysokość prognozowanej opłaty miesięcznej i pomnożonej przez okres trwania najmu (liczbę miesięcy najmu). Opłata będzie płatna z góry, jednorazowo za cały okres trwania umowy najmu.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu wskazał Pan, że bieżące rozliczenie nie nastąpi w oparciu o odczyty licznika, lecz na podstawie prognozy zużycia od dostawcy energii elektrycznej. Natomiast faktyczny koszt poboru energii wynikał będzie z otrzymanego przez Pana podsumowania rozliczenia zużycia energii, przy uwzględnieniu opłaconych już przez Pana prognoz zużycia i wówczas nastąpi rozliczenie nadpłaty/niedopłaty, która będzie stanowiła różnicę opłaty ryczałtowej jaką poniesie Najemca.

A zatem w odniesieniu do opłat za energię elektryczną należy zauważyć, że dzięki rozliczeniu od dostawcy jakie Pan otrzyma pomimo, iż liczniki nie zostaną przepisane na Najemcę i Najemca nie będzie miał wpływu na wybór dostawcy energii, możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia energii elektrycznej. Z zapisów umowy wynika, że Najemca będzie rozliczał z Panem powstałe nadpłaty/niedopłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej po otrzymaniu rozliczenia od dostawcy energii.

Tym samym Najemca ponosi koszty energii elektrycznej według faktycznego zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłaty za energię elektryczną jest w efekcie zależna od faktycznego jej zużycia przez Najemcę, ustalonego w oparciu o otrzymane przez Pana od dostawcy rozliczenie, stanowi odrębne i niezależne świadczenie od usługi najmu. Brak jest więc podstaw do traktowania ww. opłaty za energię elektryczną jako element kalkulacyjny opłaty czynszowej za usługi najmu.

Podsumowując zatem dostawa energii elektrycznej powinna być zatem rozliczana niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowana odpowiednio stawką podatku VAT właściwą dla dostawy towaru.

Pana stanowisko w tej części pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe.

Kolejne Pana wątpliwości dotyczą tego, czy „Opłaty eksploatacyjne 2” w zakresie w jakim nie będą uzależnione od zużycia przez Najemcę należy traktować z najmem jako jedną usługę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla najmu, zaś w części uzależnionej od zużycia przez Najemcę jako odrębne od usługi najmu.

Z opisu sprawy wynika, że w skład Opłaty eksploatacyjnej nr 2 wchodzą:

*   koszty zarządu nieruchomością (tj. zarządzanie, administrowanie, przeglądy okresowe, ochrona, utrzymanie części wspólnych, monitoring),
*   media indywidualne (ciepła woda, zimna woda, centralne ogrzewanie),
*   fundusz remontowo-inwestycyjny i celowy.

Od faktycznego zużycia nie są zależne koszty zarządu nieruchomością oraz koszty ponoszone w związku z funduszem remontowo-inwestycyjnym i celowym. Koszty te wynikają ze stawek i sposobu kalkulacji ustalonych przez wspólnotę. W umowie najmu nie zostanie wskazana wysokość tej opłaty. Umowa najmu będzie przewidywała przeniesienie kosztu tej opłaty przez Pana na Najemcę.

Wielkość opłat ustala Wspólnota, w tym zakresie to opłaty stałe do momentu ewentualnej zmiany ich wysokości (stawki) przez wspólnotę. Najemca nie ma wpływu na wysokość w jakiej te opłaty zostały/zostaną ustalone.

Opłaty te nie zostaną uwzględnione we wskazanej w umowie kwocie czynszu najmu za okres najmu. Wysokość tych opłat nie będzie powiększana przez Pana o dodatkowy narzut, marżę. Opłaty te będą ponoszone w wysokości w jakiej tymi opłatami obciążany będzie Pan.

W tym przypadku należy zgodzić się z Panem, że powinien Pan traktować opłaty tj. koszty zarządu nieruchomością i fundusz remontowo-celowy, które nie są zależne od faktycznego zużycia wraz z usługą najmu jako jedną usługę. Najemca w umowie z Panem wyraził zgodę na ponoszenie kosztu tych opłat, których stawki i sposób kalkulacji ustala Wspólnota i Najemca nie ma wpływu na wysokość w jakiej te opłaty zostały/zostaną ustalone.

Wobec powyższego część Opłat eksploatacyjnych nr 2 (koszty zarządu nieruchomością i fundusz remontowo-inwestycyjny i celowy) powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Inna sytuacja występuje w przypadku pozostałej części Opłat eksploatacyjnych nr 2 dotyczącej mediów indywidualnych (ciepła woda, zimna woda, centralne ogrzewanie).

W opisie sprawy wskazał Pan, że koszty z tytułu mediów indywidualnych uzależnione są od faktycznego ich zużycia. O wysokości tych opłat będzie decydował najemca (poprzez wpływ na ich faktyczne zużycie). Wielkość zużycia będzie zmienna, ustalana w oparciu o odczyty liczników. Ewentualne nadpłaty/niedopłaty będą rozliczane po zakończeniu ustalonego ze wspólnotą okresu rozliczeniowego w oparciu o ustalone przez wspólnotę zaliczki.

W odniesieniu do tej sytuacji należy zauważyć, że dzięki licznikom możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia przez Najemcę mediów indywidualnych (ciepła woda, zimna woda, centralne ogrzewanie).

Tym samym Najemca ponosi koszty ww. mediów według ich faktycznego zużycia.

Mając na uwadze wcześniejsze rozważania dotyczące świadczeń kompleksowych, w przedmiotowej sprawie dostawy mediów indywidualnych (ciepła woda, zimna woda, centralne ogrzewanie) nie są nierozerwalnie związane z najmem lokalu.

Dostawy ww. mediów powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu lokalu i opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi.

Podsumowując, w odniesieniu do kosztów zarządu nieruchomością (tj. zarządzanie, administrowanie, przeglądy okresowe, ochrona, utrzymanie części wspólnych, monitoring), oraz kosztów funduszu remontowo-inwestycyjnego i celowego uznałem wyżej, że stanowią one kompleksowe świadczenie razem z usługą najmu lokalu, zatem powinny być opodatkowane według stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu lokalu.

Natomiast rozliczenie mediów indywidulanych (ciepła woda, zimna woda i centralne ogrzewanie) stanowią odrębne od usługi najmu lokalu niezależne świadczenia, które powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT odpowiednią dla danego świadczenia.

Zatem oceniając całościowo Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniam, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności poprawności dokumentowania przez Pana kosztów zarządu nieruchomością (tj. zarządzania, administrowania, przeglądów okresowych, ochrony, utrzymania części wspólnych, monitoringu), oraz kosztów funduszu remontowo-inwestycyjnego i celowego – gdyż nie było to przedmiotem zapytania i nie sprecyzował Pan w tym zakresie stanowiska.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).