Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.108.2018.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: Amortyzacja podatkowa środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; lokal-lokal mieszkalny; remonty; stawka-stawka amortyzacyjna; użyteczność; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od roku 2013 wynajmował mieszkanie w formie najmu prywatnego rozliczanego na podstawie ryczałtu. Od początku 2018 roku Wnioskodawca przeszedł na rozliczanie należnego podatku formą najmu prywatnego rozliczanego na podstawie zasad ogólnych. Do dnia 20.01.2018 r. zostało złożone w odpowiednim urzędzie skarbowym oświadczenie o zmianie sposobu opodatkowania. Oprócz lokalu Wnioskodawca posiada 48% własności w częściach wspólnych budynku. Wynajmowane mieszkanie zajmuje 79,8 m2 powierzchni i jako środek trwały będzie podlegać amortyzacji.

Mieszkanie zostało zakupione w dniu 2.03.1999 r. przez Wnioskodawców (wspólność majątkowa ustawowa) i było używane do celów prywatnych aż do końcówki 2013 roku. Do końca roku 2017 miał miejsce wynajem lokalu na zasadach najmu prywatnego rozliczanego ryczałtem. Koszt zakupu mieszkania w 1999 r. został określony w akcie notarialnym na 175.000 złotych. W akcie notarialnym nie ma wydzielonej kwoty przypadającej na część mieszkalną zakupionego mieszkania.

Na przestrzeni 19 lat użytkowania lokalu miały miejsce liczne naprawy i remonty znacząco zwiększające wartość mieszkania, w tym: dwukrotna wymiana pieca, wymiana kuchenki i instalacji ogrzewania gazowego oraz CWU, wymiana instalacji wodnej i kanalizacyjnej oraz elektrycznej, generalny remont łazienki (ceramika sanitarna, płytki, ściany), wymiana okien oraz remont tarasu, w tym instalacja przeciwwłamaniowych rolet, częściowe ocieplenie lokalu od strony klatki schodowej, wykonanie nowej instalacji wentylacyjnej (nowy komin), remont generalny kuchni, również mniejsze naprawy, gładzie, malowania itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zwraca się uprzejmą prośbą o wydanie opinii, czy Wnioskodawca mógł sam ustalić wartość początkową oraz stawkę amortyzacyjną środka trwałego w oparciu o przewidywany czas użyteczności ekonomicznej środka trwałego oraz szacunkową wartość środka trwałego na dzień 31.12.2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy z kwoty zapłaconej za zakup mieszkania w roku 1999 należałoby wyłączyć inne środki trwałe, np. wartość gruntu (ILPB1/415-1078/13-2/TW z dn. 23.12.2013 r.). Z uwagi na wieloletnie remonty i naprawy wartość rzeczywista środka trwałego uległa znacznemu zwiększeniu, a kwota z aktu notarialnego nie odpowiada wartości rynkowej. Potwierdza to transakcja sprzedaży mieszkania położonego poniżej za kwotę 687.750 złotych w 2014 r. (taki sam metraż lokalu).

Wnioskodawca uważa, że podatnik powinien wykonać wycenę, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g pkt 8 ustawy o PIT). Zauważyć należy, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie miał co do zasady obowiązku gromadzenia faktur oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków związanych z remontem mieszkania (ILPB1/415-1021/14-2/TW z dnia 28.11.2014 r.).

Wycena środka trwałego została przeprowadzona średnią z trzech metod: średnia cena lokalu o powierzchni 79,8 m2 w dzielnicy, średnia cena lokalu o takim metrażu we W oraz 80% ceny sprzedaży mieszkania położonego poniżej (sprzedaż w roku 2014). Z uwagi na rosnące ceny nieruchomości w dzielnicy (wycena powinna być wykonana na dzień poprzedzający ujęcie po raz pierwszy środka trwałego w ewidencji) Wnioskodawca uważa tak przeprowadzoną wycenę za zaniżoną tzn. nierodzącą możliwości zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Wynajmowane mieszkanie zostało zbudowane w latach 30. XX wieku i z uwagi na jego wiek należy zastosować przyspieszoną amortyzację. Wnioskodawca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynku (art. 22j pkt 1 ustawy o PIT). Mieszkanie spełnia ustawowe przesłanki, ponieważ było wykorzystywane przez właścicieli przez okres co najmniej 60 miesięcy i wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły powyżej 30% wartości początkowej środka trwałego (art. 22j pkt 3 ustawy o PIT). Aktualnie Wnioskodawca określił okres przydatności ekonomicznej środka trwałego na 18 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) – jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.): osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym (art. 6 ust. 1a tej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r.: pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na mocy art. 9 ust. 4 omawianej ustawy: w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zatem najem prywatny może być opodatkowany w formie ryczałtu, o ile podatnik złoży stosowne oświadczenie. Przy czym jest możliwa z każdym kolejnym rokiem podatkowym rezygnacja z tej formy opodatkowania na zasady ogólne.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Sposób prowadzenia tego wykazu określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 701 ze zm.).

I tak – zgodnie z § 14 ust. 1 tego rozporządzenia: wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwany dalej „wykazem”, powinien zawierać co najmniej następujące dane:

1.  liczbę porządkową;
2.  datę nabycia;
3.  datę przyjęcia do używania;
4.  określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5.  określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6.  symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów;
7.  wartość początkową;
8.  stawkę amortyzacyjną;
9.  zaktualizowaną wartość początkową;
10.  datę likwidacji oraz przyczynę likwidacji albo datę zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uważa się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym (§ 14 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 3 omawianego rozporządzenia: zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że tylko podatnicy opodatkowujący dochody z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego są pozbawieni podatnicy osiągający przychody z najmu opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednak nie zwalnia ich to z obowiązku prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w którym należy ująć wszystkie środki trwałe, określić ich wartość początkową, w tym zaktualizowaną wartość początkową, a także gromadzić wszystkie dowody dokumentujące poniesione wydatki na te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stąd stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych definicja środków trwałych została określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji, oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 1 tej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl powołanego przepisu – co do zasady – na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego będą miały wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wartość początkową ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie. Jednocześnie przepisy dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według ich wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Należy jednak zauważyć, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według ceny nabycia. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania wydatków (dotyczy np. nabycia określonego składnika majątku w ramach prywatnego majątku i następnie przekazanie go do działalności gospodarczej, czy w celu jego wynajmu).

Należy zauważyć, że przy dokonywaniu przez podatnika własnej wyceny wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dopuszczalne skorzystanie m.in. z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie, w tym biegłych.

Ponadto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji:

*   tzw. „amortyzację liniową”, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 ww. ustawy),
*   amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 22j ww. ustawy),
*   tzw. „amortyzację metodą degresywną” (art. 22k ust. 1 ww. ustawy),
*   amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników” (art. 22k ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22h ust. 2 powołanej ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i ma obowiązek stosować wybraną metodę dla pełnego zamortyzowania tego składnika.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ww. ustawy.

Standardowa stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych dla lokali mieszkalnych wynosi 1,5%.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków mieszkalnych przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy – są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W podanej definicji „używane” występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją – przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296).

Zatem używanie środka trwałego musi nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Ponadto należy mieć na uwadze, że środkiem trwałym jest zarówno składnik majątku (np. lokal będący odrębną własnością) wykorzystywany w działalności gospodarczej, jak i oddany do używania np. na podstawie umowy najmu. Przepisy dotyczące metody indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie uzależniają przy tym możliwości jej zastosowania od tego, czy składnik majątku jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, czy oddany do używania na podstawie umowy najmu poza działalnością.

Zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

1.  liczbę porządkową;
2.  datę nabycia;
3.  datę przyjęcia do używania;
4.  określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5.  określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6.  symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;
7.  wartość początkową;
8.  stawkę amortyzacyjną;
9.  kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;
10.  zaktualizowaną wartość początkową;
11.  zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;
12.  wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;
13.  datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

W myśl art. 22n ust. 5 tej ustawy: w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i przejścia na opodatkowanie dochodów na podstawie tzw. zasad ogólnych, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, a więc przed przejściem na tzw. zasady ogólne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zmiana formy opodatkowania po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ma wpływu na amortyzację tego lokalu. Zatem zmiana formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nie może wpływać na wydłużenie okresu amortyzacji środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach wspólności majątkowej ustawowej zakupił w 1999 r. mieszkanie, które było używane do celów prywatnych do końca 2013 r. Koszt zakupu mieszkania w 1999 r. został określony w akcie notarialnym. Oprócz lokalu Wnioskodawca posiada 48% własności w częściach wspólnych budynku. W akcie notarialnym nie ma wydzielonej kwoty przypadającej na część mieszkalną zakupionego mieszkania. Na przestrzeni 19 lat użytkowania lokalu miały miejsce liczne naprawy i remonty znacząco zwiększające wartość mieszkania. Wnioskodawca od 2013 r. wynajmował mieszkanie w formie najmu prywatnego rozliczanego na podstawie ryczałtu. Od początku 2018 r. Wnioskodawca przeszedł na rozliczanie należnego podatku formą najmu prywatnego rozliczanego na podstawie zasad ogólnych. Do dnia 20.01.2018 r. Wnioskodawca złożył w odpowiednim urzędzie skarbowym oświadczenie o zmianie sposobu opodatkowania. Wynajmowane mieszkanie zajmuje 79,8 m2 powierzchni i jako środek trwały będzie podlegać amortyzacji.

Odnosząc się do sytuacji, w której Wnioskodawca w latach 2013-2017 uzyskane przychody z najmu opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a od 2018 r. dokonał zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne i wprowadził niniejszy lokal mieszkalny do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to należy wskazać, że w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca winien począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadził lokal do tej ewidencji, dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego opisu wynika, że przesunięcie lokalu mieszkalnego z majątku prywatnego na potrzeby najmu nastąpiło w 2013 r. Stąd wówczas już Wnioskodawca miał obowiązek założyć wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wpisać opisany lokal, a tym samym określić jego wartość początkową. Jeżeli do momentu przekazania lokalu na wynajem Wnioskodawca ponosił wydatki na remonty i naprawy, a nie posiada dowodów na ich poniesienie mógł określić wartość początkową tego lokalu zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym należało tę wartość ustalić na podstawie wyceny lokalu dokonanej przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem cen rynkowych z roku poprzedzającego założenie wykazu, czyli w niniejszej sprawie z grudnia 2012 r. Ponadto naprawy i remonty lokalu mieszkalnego dokonywane od 2013 r. winny być udokumentowane. Przy czym Organ informuje, że podwyższenie wartości początkowej środka trwałego ma miejsce tylko wówczas, gdy dochodzi do jego ulepszenia w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Następnie w 2018 r. Wnioskodawca winien założyć ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wpisać tam opisany lokal mieszkalny w tej samej wartości początkowej co w wykazie oraz uwzględnić amortyzację tego lokalu za okres 2013-2017. Kolejne odpisy amortyzacyjne od tego lokalu dokonywane począwszy od 2018 r. będą stanowić koszty uzyskania przychodów uzyskiwane z tytułu najmu.

Ponadto, jeżeli w istocie przedmiotem amortyzacji jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność oddany do używania na podstawie umowy najmu, wykorzystywany przez poprzednich właścicieli przed okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem w 1999 r. (okres 60 miesięcy dotyczy okresu przed nabyciem lokalu przez Wnioskodawcę, a to nabycie miało miejsce w 1999 r.), to Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Zatem – na mocy art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, uwzględniając odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując – Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową na moment rozpoczęcia wynajmu, w 2013 r. wpisując lokal do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie od momentu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w 2018 r.) Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Jednak należy tu uwzględnić odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (2013-2017).

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.