Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-61/16/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Dotyczy opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu i przeniesienia przez Wnioskodawcę Elementów Autorskich na rzecz MON oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; obrót; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1080/15 (data wpływu do tut. organu prawomocnego orzeczenia 28 stycznia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę Elementów Autorskich na rzecz MON – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu i przeniesienia przez Wnioskodawcę Elementów Autorskich na rzecz MON oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1103/14/LSz z 14 stycznia 2015 r.

W dniu 10 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1103/ 14/LSz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu – jest prawidłowe,
*   opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę Elementów Autorskich na rzecz MON – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji stwierdzono bowiem, że otrzymana dotacja, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a NCBiR, wynikało, że otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie Elementów Autorskich gdyż jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie ww. kosztów związanych z realizacją projektu badawczego.

Natomiast czynności przekazania nieodpłatnie Elementów Autorskich do efektów zrealizowanego projektu nie można było uznać za czynności, które podlegają i będą podlegać opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług obejmujących wydatki związane z realizacją projektu, polegającego na opracowaniu i wykonaniu modułowej kołowej platformy opancerzonej 8 x 8 wraz ze sprzętem technicznym, którego wyniki zostaną nieodpłatnie przekazane MON, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją projektu służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 2 marca 2014 r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku z 28 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 23 marca 2015 r. znak: IBPP1/4512-1-7/15/LSz podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2015 r., znak: IBPP1/443-1103/14/LSz.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 lutego 2015 r., znak: IBPP1/443-1103/ 14/LSz Wnioskodawca złożył skargę z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), w której wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez tut. Organ za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości stwierdzając, że interpretacja została wydana w sposób nieprawidłowy, dlatego powinna zostać uchylona jednakże z innych powodów niż wskazał Wnioskodawca w treści skargi, z tego też względu organ nie może uwzględnić skargi we własnym zakresie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że przekazanie praw na rzecz MON nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu, wbrew temu co wskazano w zaskarżonej interpretacji należało uznać za nieprawidłowe. Bowiem za czynności wykonane na rzecz MON Wnioskodawca otrzyma zapłatę od NCBiR. Zapłata ta będzie więc stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest też kwota otrzymana od osoby trzeciej.

W tej sytuacji Wnioskodawcy należy przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem, gdyż prawo to wynika z faktu, że przekazanie praw autorskich na rzecz MON podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1080/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 lutego 2015 r., znak: IBPP1/443-1103/14/LSz, stwierdzając, że „Skarga jest zasadna”.

WSA w Gliwicach w ww. wyroku wskazał, że „…w odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, prezentując zupełnie odmienne stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 zadanych przez skarżącą. (…) W tym stanie rzeczy koniecznym jest wydanie ponownej interpretacji i zasadnym okazało się uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1080/15, orzekł, że „…uwzględnienie przez organ w zakresie pytania 3. stanowiska strony, że przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, oparte zostało przez organ na innych przesłankach niż wskazane we wniosku przez stronę. Organ wiąże prawo do odliczenia z opodatkowaniem otrzymanego dofinansowania, a nie jak chce strona skarżąca z wykorzystaniem poniesionych wydatków na przyszłe projekty. W tym stanie rzeczy koniecznym jest wydanie ponownej interpretacji i zasadnym okazało się uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości”.

Zdaniem WSA „Wobec faktu, że dokonane rozstrzygnięcie determinowane jest względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się w uzasadnieniu do powołanych przez skarżącą zarzutów obrazy prawa materialnego, w tym przepisów ustawy zasadniczej. Z tych samych względów Sąd nie odniósł się także do interpretacji organu dokonanej w zakresie zapytania wniosku zawartego w pkt 1. i 2. Organ uznał, że interpretacja dokona w tym zakresie jest nieprawidłowa”.

W myśl art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji oraz sprzedaży pojazdów wojskowych, w tym kołowych transporterów opancerzonych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca jest liderem konsorcjum powołanego na bazie umowy w celu opracowania i wykonania modułowej kołowej platformy opancerzonej 8x8 wraz ze sprzętem technicznym dla batalionu piechoty zmotoryzowanej (dalej: „Konsorcjum”). Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum, po opracowaniu i wykonaniu modułowej kołowej platformy opancerzonej 8x8 i sprzętu technicznego batalionu piechoty zmotoryzowanej, konsorcjanci zamierzają podjąć działania zmierzające do utworzenia nowego konsorcjum dla celów produkcji i dostawy opracowanego sprzętu wojskowego dla Ministerstwa Obrony Narodowej (dalej: „MON”).

Spółka jako lider Konsorcjum zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”) umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest wykonanie projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa finansowanego przez NCBiR w ramach Konkursu Nr … polegającego na opracowywaniu i wykonaniu nowoczesnej, kołowej platformy opancerzonej (dalej: „Projekt”). NCBiR jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885) powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Na podstawie Umowy NCBiR zobowiązało się przekazać Spółce jako liderowi Konsorcjum finansowanie na realizację Projektu („Finansowanie”).

Finansowanie Projektu przez NCBiR odbywa się według następującego schematu:

*   Spółka przekazuje NCBiR wniosek o płatność (nie dotyczy to pierwszej płatności, która została przekazana Wnioskodawcy 30 dni od zawarcia Umowy);
*   NCBiR przekazuje Spółce płatność stanowiącą zaliczkę na poczet realizacji Umowy;
*   Spółka przekazuje płatność konsorcjantom, którzy są odpowiedzialni za realizację danego etapu Projektu lub pozostawia ją na swoim koncie, jeżeli dana płatność lub jej część dotyczy etapu, za realizację którego odpowiedzialna jest Spółka;
*   zgodnie z treścią umowy Konsorcjum, środki przeznaczone na wykonanie projektu będącego przedmiotem Umowy zostają rozdysponowane przez Spółkę pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac;
*   warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykorzystanie co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek oraz brak zastrzeżeń co do ich wykorzystania;
*   niewykorzystane przez Spółkę i konsorcjantów środki otrzymane od NCBiR podlegają zwrotowi po zakończeniu realizacji Projektu.

Do objęcia Finansowaniem przez NCBiR kwalifikują się tylko takie koszty, które spełniają warunki określone w Umowie, tj. m.in. są zgodne z kosztorysem Projektu stanowiącym załącznik do Umowy oraz z kosztami realizacji poszczególnych etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w harmonogramie wykonania Projektu.

Stosownie do postanowień Umowy Spółka jest obowiązana do odpowiedniej dokumentacji wydatków poniesionych na realizację Projektu, w tym jest obowiązana do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto Wnioskodawca jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie poszczególnych kosztów na rzecz realizacji Projektu z odpowiednim ich opisem, przy czym dokumentacja ta może podlegać kontroli, nawet w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji Projektu.

W przypadku zakończenia Projektu powodzeniem Spółka przeniesie na MON całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach autorskich (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) (dalej: „Elementy Autorskie”), w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Zgodnie z postanowieniami Umowy, celem NCBiR oraz Wnioskodawcy jako lidera Konsorcjum jest transfer całości praw autorskich do Elementów Autorskich tak, aby to MON docelowo posiadało uprawnienia do całości Elementów Autorskich w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu. Ponadto na MON przeniesione zostaną także wszelkie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji wynikające z powstania w trakcie realizacji Projektu wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. Zgodnie z treścią Umowy, opisane powyżej przeniesienie całości praw do Elementów Autorskich na MON będzie miało miejsce nieodpłatnie. Zgodnie z uzgodnieniami, w przypadku wprowadzenia opracowanej przez Konsorcjum modułowej kołowej platformy opancerzonej 8x8 i sprzętu technicznego batalionu piechoty zmotoryzowanej do produkcji, MON ponownie udzieli Spółce praw do korzystania z Elementów Autorskich.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Ww. konkurs (Nr ….) został ogłoszony przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy Zleceniodawcą, dla którego Spółka ma wykonać projekt jest NCBiR. Projekt ten realizowany jest na mocy tej samej umowy podpisanej z NCBiR, na mocy której Spółce zostało przyznane finansowanie projektu.
3.  Otrzymane od NCBiR dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa Państwa w ramach Konkursu Nr …., tj. opracowanie modułowej kołowej platformy opancerzonej 8x8 oraz sprzętu technicznego batalionu piechoty zmotoryzowanej. Spółka w całości przeznaczy otrzymane finansowanie wyłącznie na pokrycie określonych kosztów związanych z realizacją ww. projektu tj. wykonanie dokumentacji technicznej (projektowej, konstrukcyjnej, technologicznej, eksploatacyjnej) nowego transportera opancerzonego, zakup materiałów oraz wykonanie modelu i prototypu transportera (zgodnie z nowo powstałą dokumentacją) oraz przeprowadzenie badań zakładowych i kwalifikacyjnych prototypu.
4.  Projekt przewiduje wykonanie modelu i prototypu nowego transportera opancerzonego i poddanie go badaniom w uprawnionej Jednostce Badawczej. W związku z tym niezbędnym jest nabycie wszystkich materiałów, części, urządzeń i systemów wchodzących, zgodnie z dokumentacją techniczną, w skład konfiguracji pojazdu. Dodatkowo zakupione zostaną materiały niezbędne w procesie produkcji prototypu tj. np. drut spawalniczy, gazy techniczne, płyny eksploatacyjne oraz elementy aparatury naukowo-badawczej. Należy zaznaczyć, że niektóre towary mogą być nabywane u poddostawców zagranicznych. Nabyciu będą podlegały również usługi projektowe (np. projekty niektórych nowych układów i systemów transportera opancerzonego takich jak: układ hydrauliczny, pneumatyczny, przeciwpożarowy, klimatyzacji i filtrowentylacji oraz usługa optymalizacji projektu kadłuba pojazdu pod względem pływalności i odporności balistycznej itd.), usługi badawcze (np. przeprowadzenie niektórych badań zakładowych oraz badań kwalifikacyjnych przez uprawnione Jednostki Badawcze, takich jak Instytuty Wojskowe), usługi transportowe (np. przewóz prototypu transportera na badania poligonowe).
5.  Jak Wnioskodawca wskazał już w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją projektu z intencją dokonywania w przyszłości dostaw opracowanego sprzętu na rzecz MON. W konsekwencji, Spółka zamierza wykorzystywać nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które generować będą po jej stronie podatek należny.
6.  W przypadku realizacji projektu nie występuje podmiot określony jako główny wykonawca projektu. Wnioskodawca jest liderem konsorcjum i na mocy umowy z NCBiR, w imieniu konsorcjum zobowiązał się m.in.:
    *   aby projekt był realizowany w pełnym zakresie, z należytą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, zgodnie z opisem projektu, harmonogramem wykonania projektu i jego kosztorysem,
    *   reprezentować pozostałych uczestników umowy konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem umowy z NCBiR,
    *   przekazywać NCBiR stosowne wnioski o płatność oraz raporty,
    *   informować w zmianach w umowie konsorcjum,
    *   niezwłocznie informować NCBiR o zamiarze dokonania takich zmian prawno -organizacyjnych w statusie swoim oraz pozostałych uczestników konsorcjum, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację projektu,
    *   udzielać NCBiR oraz upoważnionym przez NCBiR podmiotom informacji dotyczących stanu realizacji projektu i wydatkowania przyznanych środków finansowych, a także wyników projektu oraz ich wykorzystania w trakcie realizacji projektu oraz przez okres 5 lat po jego zakończeniu,
    *   zrealizować przypisane Wnioskodawcy etapy projektu.
7.  Zgodnie z treścią umowy z NCBiR, w przypadku jej rozwiązania z przyczyn, które zostały w niej wymienione NCBiR posiada prawo zwrócenia się do Spółki o zwrot przekazanego jej finansowania. Jedną z przyczyn rozwiązania jest przypadek, gdy Wnioskodawca lub inny uczestnik konsorcjum nie zrealizuje zakresu rzeczowego projektu lub zrealizuje go w niepełnym zakresie. W konsekwencji należy wskazać, iż w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca zasadniczo jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji.
8.  Otrzymane przez Spółkę finansowanie nie będzie miało wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych usług.
9.  Zgodnie ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, otrzymane przez Wnioskodawcę finansowanie nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie usług na rzecz NCBiR lub MON.
10.  Spółka jest zobowiązana do nieodpłatnego przeniesienia „Elementów Autorskich” na MON wyłącznie na mocy zapisów umowy zawartej z NCBiR. Zobowiązanie to nie wynika z przepisów prawa.
11.  Fakt, czy zamawiając projekt bezpośrednio u Spółki MON zobowiązane byłoby do uiszczenia wynagrodzenia, w ocenie Wnioskodawcy uzależniony jest wyłącznie od ewentualnych uzgodnień dokonanych pomiędzy Spółką a MON w tym zakresie. W konsekwencji, w ocenie Spółki powyższa kwestia pozostaje poza przedmiotowym zakresem złożonego przez nią wniosku o interpretację indywidualną.
12.  Zgodnie z treścią zawartej z NCBiR umowy przekazanie „Elementów Autorskich” na rzecz MON nastąpi z chwilą zakończenia realizacji projektu. Po przekazaniu „Elementów autorskich” na rzecz MON Spółka nie będzie posiadała prawa do dysponowania projektem bez udzielenia jej przez MON praw do korzystania z „Elementów Autorskich”.
13.  Stwierdzenie, iż w przypadku wprowadzenia modułowej kołowej platformy opancerzonej 8x8 i sprzętu technicznego batalionu piechoty zmotoryzowanej do produkcji, MON ponownie udzieli Spółce praw do korzystania z „Elementów Autorskich” należy rozumieć, iż Spółce zostanie udzielona licencja na korzystanie z „Elementów Autorskich”. Obowiązek udzielenia Spółce przez MON praw do korzystania z „Elementów Autorskich”, wynika z treści umowy zawartej przez Spółkę z NCBiR. W tym względzie, uwzględniając, iż nie jest pewne czy projekt się powiedzie, szczegółowe zasady oraz czas, kiedy MON udzieli Spółce praw do korzystania z „Elementów Autorskich”, nie zostały dotychczas ustalone.
14.  Na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca nabędzie te prawa odpłatnie czy nieodpłatnie?” Wnioskodawca odpowiedział, że kwestia czy Wnioskodawca nabędzie prawa do korzystania z „Elementów Autorskich” odpłatnie czy nieodpłatnie nie została dotychczas ustalona.
15.  W założeniu Spółka będzie wykorzystywać przedmiotowe prawa na potrzeby produkcji oraz dostaw na rzecz MON opracowanego w ramach projektu sprzętu. Dostawy te będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane na mocy Umowy przez Spółkę Finansowanie na realizację Projektu stanowi wynagrodzenie za przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON albo dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę przenoszonych Elementów Autorskich i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę Finansowanie na realizację Projektu nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON ani dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę przenoszonych Elementów Autorskich i w konsekwencji Finansowanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad.2. W ocenie Spółki przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad.3. Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 29a ust. l ustawy o VAT podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania VAT, co do zasady stanowi zatem wynagrodzenie uzyskiwane od zamawiającego w zamian za określone świadczenie. Jednocześnie podstawa opodatkowania powinna zostać powiększona o otrzymane dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zgodnie z dominującym prawa podatkowego poglądem, podstawę opodatkowania zwiększa się tylko o dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług VAT. Opisany powyżej bezpośredni związek przejawia się m.in. w tym, że dotacje takie mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego, zgodnie z treścią Umowy, po pomyślnym zakończeniu realizacji Projektu, Spółka przeniesie na MON wszelkie Elementy Autorskie. W tym zakresie postanowienia Umowy wskazują, że przeniesienie Elementów Autorskich nastąpi nieodpłatnie.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, aby określić prawidłowy sposób potraktowania na potrzeby VAT Finansowania przyznanego Wnioskodawcy jako liderowi Konsorcjum przez NCBiR należy określić, czy stanowi ono:

(i) wynagrodzenie za przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON; lub

(ii) dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę Elementów Autorskich przenoszonych na rzecz MON.

Wynagrodzenie za przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON.

W ocenie Spółki Finansowanie nie będzie stanowić wynagrodzenia za przeniesienie praw do Elementów Autorskich na rzecz MON.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, że przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON może w ogóle nie mieć miejsca, ze względu na niepowodzenie Projektu. Oznacza to, że Finansowanie jest przyznawane Spółce jako liderowi Konsorcjum niezależnie od tego, czy faktycznie dojdzie do przeniesienia Elementów Autorskich na rzecz MON, czy też nie. Ponadto w ocenie Spółki Finansowanie nie posiada podstawowej cechy wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług jaką jest możliwość swobodnego dysponowania nim po jego otrzymaniu. Środki otrzymane w ramach Finansowania muszą zostać bowiem przeznaczone wyłącznie na ściśle określone rodzaje wydatków, których poniesienie zgodnie z Umową musi zostać odpowiednio dokumentowane. Co więcej Spółka jest obowiązana do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację Projektu. Jednocześnie niewykorzystane przez Spółkę i konsorcjantów Finansowanie otrzymane od NCBiR podlega zwrotowi po zakończeniu realizacji Projektu. W konsekwencji oznacza to, że Spółka nie posiada swobody w dysponowaniu otrzymanymi środkami pieniężnymi w taki sposób jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby stanowiły one typowe wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów bądź świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki Finansowanie nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawidłowość wyrażonego powyżej stanowiska w przypadkach zbliżonych do sytuacji Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 października 2013 r. (nr IPTPP2/443-523/13-7/KW); oraz
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2013 r. (nr IPPP2/443-645/13-2/ G).

Dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę Elementów Autorskich przenoszonych na rzecz MON.

W ocenie Spółki, Finasowanie nie stanowi dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę przenoszonych Elementów Autorskich. Finansowanie pokrywa bowiem wyłącznie koszty związane z realizacją Projektu, którego efekty w postaci Elementów Autorskich, w przypadku jego pozytywnego zakończenia, zostaną nieodpłatnie przekazane MON. W rezultacie, Finansowanie przekazane Spółce ma charakter wyłącznie zakupowy, a nie sprzedażowy. Stanowi ono bowiem jedynie zwrot ściśle określonych kosztów poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji Projektu. Nie dotyczy ono natomiast strony sprzedażowej.

W ocenie Spółki nie istnieją ponadto podstawy do twierdzenia, że Finansowanie ma wpływ na cenę przenoszonych Elementów Autorskich, ponieważ jak zostało to wyraźnie wskazane w Umowie, Elementy Autorskie zostaną przeniesione na MON nieodpłatnie. W konsekwencji, w niniejszej sytuacji w ogóle nie wystąpi cena, na którą Finansowanie mogłoby mieć bezpośredni wpływ.

Spółka wskazuje, że prawidłowość jej stanowiska w stanie faktycznym podobnym do sytuacji Wnioskodawcy została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2013 r. (nr IPPP2/443-645/13-2/DG), w której stwierdził on między innymi, że „(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, w przypadku gdy - jak wskazał Wnioskodawca - dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa, to stwierdzić należy, iż przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji w związku z realizacją projektu Wnioskodawca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy lecz refundację poniesionych kosztów (\`(...)\`)”.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę Finansowanie na realizację Projektu nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON ani dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę przenoszonych Elementów Autorskich i w konsekwencji Finansowanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z brzmienia przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika zatem, że co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane za wynagrodzeniem.

Ponadto stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, oprócz świadczenia usług za wynagrodzeniem opodatkowaniu VAT podlega również m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, w ocenie Spółki a contrario należy uznać, że nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT.

W kontekście powyższego, jeżeli Projekt zakończy się sukcesem, Spółka nieodpłatnie przeniesie na MON całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych w jego ramach prac. W związku z tym, przy założeniu, że Finansowanie nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON oraz dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę przenoszonych Elementów Autorskich, aby określić skutki na gruncie VAT przeniesienia Elementów Autorskich na MON, należy ustalić czy przeniesienie to stanowi nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej Spółki, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na produkcji oraz sprzedaży pojazdów wojskowych, w tym kołowych transporterów opancerzonych. W tym zakresie, zgodnie z założeniami, po pomyślnym zakończeniu Projektu strony Konsorcjum podejmą działania zmierzające do utworzenia nowego konsorcjum celem dostawy opracowanego sprzętu wojskowego dla MON. Co więcej, w związku z realizacją Projektu, pracownicy Spółki uzyskają dodatkową specjalistyczną wiedzę, która będzie również wykorzystywana w bieżącej działalności Spółki niezwiązanej bezpośrednio z dostawą nowo zaprojektowanych transporterów dla MON.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON ma związek z jej działalnością gospodarczą. Dzięki realizacji Projektu Wnioskodawca będzie miał szansę m.in. poszerzyć zakres swojej działalności o sprzedaż nowego produktu tj. opracowanego w ramach Konsorcjum transportera.

W rezultacie, zakładając, że przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON następuje nieodpłatnie, powinno ono zostać zakwalifikowane na gruncie VAT jako nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej Spółki i w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki w powyższym zakresie została potwierdzona w zbliżonych przypadkach do sytuacji Wnioskodawcy m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2013 r. (nr IPPP2/443-645/13-2/DG); oraz
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi z 8 października 2013 r. (nr IPTPP2/443-523/ 13-7/KW).

W szczególności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „(\`(...)\`) nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. Ponadto przedmiot realizowanego zadania wpisuje się w cele i rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i świadczeniu usług serwisowych urządzeń techniki kryminalistycznej i systemów wspomagania identyfikacji, a zatem nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach Projektu jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

Ad. 3.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przesłanką decydującą o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest zatem związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi występuje przy tym nie tylko wówczas, gdy zakupy te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych od razu po nabyciu, lecz również wtedy, gdy zakupy te dotyczą przyszłej oczekiwanej przez podatnika sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. W ocenie Spółki ustawodawca nie uzależnił zatem prawa do odliczenia VAT od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie, w którym podatnik dokonuje inwestycji. Co więcej, w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się również, że podatnik posiada prawo odliczenia naliczonego VAT, nawet jeżeli zamiar wykorzystania zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych w rzeczywistości nie doszedł do skutku i ostatecznie zakupy te nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. zaniechane inwestycje). Prawidłowość takiego stanowiska znajduje m.in. potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyrokach w sprawach Ghent Coal Terminal BV z 15 stycznia 1998 r. (Sygn. C-37/95) oraz Intercommunale voor Zeewateronzilting INZO z 29 lutego 1996 r. (Sygn. C-1107/94).

W związku z powyższym, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku pozytywnego zakończenia Projektu, Spółka w przyszłości zamierza zawrzeć z obecnymi konsorcjantami nową umowę konsorcjum w celu dokonywania dostaw opracowanego sprzętu wojskowego na rzecz MON. Dostawy te będą, co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę Projektu, obecnie Spółka nie jest w stanie zagwarantować, że faktycznie dojdzie do ich realizacji. Projekt może bowiem zakończyć się niepowodzeniem, a w konsekwencji dostawy te nie dojdą do skutku.

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy posiada on prawo do odliczenia naliczonego VAT w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją Projektu. W tym względzie bowiem Spółka ponosi wydatki na realizację Projektu, który w przypadku pozytywnego zakończenia, pozwoli Wnioskodawcy na dokonywanie dostaw opracowanego sprzętu wojskowego na rzecz MON, czyli na dokonywaniu czynności podlegających VAT. Zamiar dokonywania dostaw opracowanego w ramach Projektu sprzętu wojskowego potwierdzony jest zapisami umowy konsorcjum.

Co więcej, w ocenie Spółki fakt, że Projekt może zakończyć się niepowodzeniem, a w konsekwencji dostawy opracowanego sprzętu wojskowego na rzecz MON nie dojdą do skutku, nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Projektu. Jak Spółka wskazała powyżej, warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jest zamiar wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niezależnie od tego, czy zamiar ten w rzeczywistości uległ materializacji. Tym samym, w ocenie Spółki jest ona uprawniona do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Projektu, nawet w sytuacji gdyby ostatecznie Projekt zakończył się niepowodzeniem.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że prawidłowość wyrażonego powyżej stanowiska w sytuacjach zbliżonych do Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 maja 2014 r. (nr IBPP2/443-73/ 14/ICz) i z 17 lipca 2012 r. (nr IBPP2/443-361/12/BW);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2013 r. (nr IPPP2/443-645/13-2/DG); oraz
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2011 r. (nr ITPP1/443-1267/11/AJ).

W szczególności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zostanie spełniony drugi z warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wykazujący związek przyczynowo skutkowy dokonanych zakupów poniesionych na wykonanie projektu a wykorzystaniem projektu do czynności opodatkowanych, tzn. efektem poniesionych zakupów niezbędnych do wykonania projektu rozwojowego będzie wytworzenie dokumentacji technicznej, na bazie której zostanie wprowadzony do produkcji „\`(...)\`” co bezpośrednio będzie wiązało się z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę tj. sprzedaż broni i amunicji. (\`(...)\`) Wobec powyższego należy uznać, że w przypadku gdy prace badawczo-rozwojowe mogą nie przynieść pozytywnych efektów w postaci opracowania dokumentacji technicznej to również zostanie spełniony warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poczynionymi zakupami, bowiem prowadzone prace badawcze w ramach projektu przyczyniają się do zdobycia wiedzy specjalistycznej, która wpisuje się w profil prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu prac badawczo rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych oraz produkcji broni i amunicji (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu,
*   **za nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę Elementów Autorskich na rzecz MON,
*   **za nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Ponadto w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - podatnik podatku od towarów i usług - prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji oraz sprzedaży pojazdów wojskowych, w tym kołowych transporterów opancerzonych. Wnioskodawca jest liderem konsorcjum powołanego na bazie umowy w celu opracowania i wykonania modułowej kołowej platformy opancerzonej 8x8 wraz ze sprzętem technicznym dla batalionu piechoty zmotoryzowanej. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum, po opracowaniu i wykonaniu modułowej kołowej platformy opancerzonej 8x8 i sprzętu technicznego batalionu piechoty zmotoryzowanej, konsorcjanci zamierzają podjąć działania zmierzające do utworzenia nowego konsorcjum dla celów produkcji i dostawy opracowanego sprzętu wojskowego dla Ministerstwa Obrony Narodowej.

Wnioskodawca jako lider konsorcjum zawarł z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju umowę, której przedmiotem jest wykonanie projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa finansowanego przez NCBiR polegającego na opracowywaniu i wykonaniu nowoczesnej, kołowej platformy opancerzonej. NCBiR jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885) powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa.

Na podstawie umowy NCBiR zobowiązało się przekazać Wnioskodawcy jako liderowi Konsorcjum finansowanie na realizację Projektu.

Spółka przekazuje płatność konsorcjantom, którzy są odpowiedzialni za realizację danego etapu Projektu lub pozostawia ją na swoim koncie, jeżeli dana płatność lub jej część dotyczy etapu, za realizację którego odpowiedzialna jest Spółka.

Niewykorzystane przez Spółkę i konsorcjantów środki otrzymane od NCBiR podlegają zwrotowi po zakończeniu realizacji Projektu.

Do objęcia Finansowaniem przez NCBiR kwalifikują się tylko takie koszty, które spełniają warunki określone w Umowie, tj. m.in. są zgodne z kosztorysem Projektu stanowiącym załącznik do Umowy oraz z kosztami realizacji poszczególnych etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w harmonogramie wykonania Projektu.

Stosownie do postanowień Umowy Spółka jest obowiązana do odpowiedniej dokumentacji wydatków poniesionych na realizację Projektu, w tym jest obowiązana do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto Wnioskodawca jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie poszczególnych kosztów na rzecz realizacji Projektu z odpowiednim ich opisem, przy czym dokumentacja ta może podlegać kontroli, nawet w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji Projektu.

W przypadku zakończenia Projektu powodzeniem Spółka przeniesie na MON całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach autorskich (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) (dalej: „Elementy Autorskie”), w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Zgodnie z postanowieniami Umowy, celem NCBiR oraz Wnioskodawcy jako lidera Konsorcjum jest transfer całości praw autorskich do Elementów Autorskich tak, aby to MON docelowo posiadało uprawnienia do całości Elementów Autorskich w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu. Ponadto na MON przeniesione zostaną także wszelkie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji wynikające z powstania w trakcie realizacji Projektu wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. Zgodnie z treścią Umowy, opisane powyżej przeniesienie całości praw do Elementów Autorskich na MON będzie miało miejsce nieodpłatnie. Zgodnie z uzgodnieniami, w przypadku wprowadzenia opracowanej przez Konsorcjum modułowej kołowej platformy opancerzonej 8x8 i sprzętu technicznego batalionu piechoty zmotoryzowanej do produkcji, MON ponownie udzieli Spółce praw do korzystania z Elementów Autorskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy środki pieniężne otrzymane od NCBiR na realizację Projektu stanowią dotację podlegającą opodatkowaniu oraz czy przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenia.

W opinii tut. Organu przekazywane środki finansowe dla Wnioskodawcy - lidera konsorcjum przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa polegającego na opracowywaniu i wykonaniu nowoczesnej, kołowej platformy opancerzonej - należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a NCBiR działanie, tj. na wykonanie ww. projektu zgodnie z Umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu.

Mając na uwadze powyższe, otrzymana dotacja na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Otrzymane bowiem środki z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację projektu stanowią w istocie 100% należności za świadczone usługi, zatem opracowywanie i wykonanie przez Wnioskodawcę nowoczesnej, kołowej platformy opancerzonej i w efekcie przekazanie „Praw Autorskich” do ww. projektu na rzecz MON należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie przewidują dla czynności przekazana wyników prac projektowych (praw autorskich) będących prawami do wytworzonej własności intelektualnej stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. Zatem, przekazanie praw do wytworzonej własności intelektualnej na rzecz MON podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy VAT oraz, że przekazanie praw na rzecz MON nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu, należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej bowiem sprawie za czynności wykonane na rzecz MON Wnioskodawca otrzyma zapłatę od NCBiR. Zapłata ta będzie więc stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest też kwota otrzymana od osoby trzeciej.

Odnosząc się z kolei do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że wykonanie prac wynikających z projektu przez Wnioskodawcę i w efekcie przekazanie praw autorskich na rzecz MON stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie skoro nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych to Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe gdyż prawo to wynika z faktu, że przekazanie praw autorskich na rzecz MON podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jak wskazał Wnioskodawca z faktu, że pośrednio zakupy Wnioskodawca wykorzysta do przyszłych projektów, które służyć będą czynnościom opodatkowanym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 października 2013 r. nr IPTPP2/443-523/13-7/KW, dotyczy podmiotu (Spółki Jawnej) biorącego udział jako partner w konsorcjach naukowo-przemysłowych i jako jeden z konsorcjantów zawiera z liderem projektu oraz innymi współuczestnikami umowy o wykonanie projektu badawczo-rozwojowego. Z ww. interpretacji wynika, że podmiotem zawierającym umowę z NCBiR nie jest wnioskodawca (partner konsorcjum) tylko Lider odrębny podmiot. Celem badań i prac w ramach projektu jest uaktualnienie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2013 r., nr IPPP2/443-645/13-2/DG) dotyczy podmiotu (Spółki z o.o.) biorącego udział jako partner w konsorcjum naukowo-przemysłowym i jako jeden z konsorcjantów zawiera z liderem projektu oraz innymi współuczestnikami umowy o wykonanie projektu badawczo-rozwojowego. Z ww. interpretacji wynika, że podmiotem zawierającym umowę z podmiotem publicznym nie jest wnioskodawca (partner konsorcjum) tylko Lider odrębny podmiot. Wnioskodawca zawiera jedynie umowę z Liderem konsorcjum. Celem badań i prac w ramach projektu jest uaktualnienie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 maja 2014 r., nr IBPP2/443-73/ 14/ICz dotyczy podmiotu będącego Liderem Konsorcjum, który zawarł umowę o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz bezpieczeństwa i obronności państwa. Wynikiem końcowym prac będzie m.in. opracowana dokumentacja techniczna (konstrukcyjna i technologiczna) spełniająca wymagania MON, którą wnioskodawca zamierza wykorzystywać do produkcji seryjnej. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły prawa do odliczenia od wydatków związanych z realizacją projektu. Wnioskodawca wskazał, że projekt będzie wykorzystany do czynności opodatkowanych, tzn. efektem poniesionych zakupów niezbędnych do wykonania projektu rozwojowego będzie wytworzenie dokumentacji technicznej co bezpośrednio będzie wiązało się z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez wnioskodawcy tj. sprzedaż broni i amunicji.
*   Jednocześnie w ww. interpretacji zaznaczono, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez wnioskodawcę dotacji, jak też przedmiotem interpretacji nie była kwestia opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, bowiem kwestie te nie były przedmiotem zapytania wnioskodawcy, jak również nie zostało sformułowane własne stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie. Zawarte w opisie zaistniałego stanu faktycznego informacje w tym zakresie potraktowano jako element przedstawionego opisu sprawy bez dokonywania oceny jego prawidłowości.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2012 r., nr IBPP2/443-361/12/BW dotyczy podmiotu będącego Liderem Konsorcjum, który zawarł umowę o wykonanie i finansowanie projektu. W interpretacji wskazano, że otrzymane dofinansowanie dotyczące wnioskodawcy, przeznaczone jest między innymi na pokrycie poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na zakup materiałów i usług obcych na podstawie otrzymanych od usługodawców faktur VAT. Nabywane towary i usługi są związane wyłącznie z zamiarem wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
*   Jednocześnie w ww. interpretacji zaznaczono, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez wnioskodawcę dotacji, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2012 r., nr ITPP1/443-1267/11/AJ dotyczy podmiotu (Spółki) biorącego udział jako partner w konsorcjach naukowo-przemysłowych i jako jeden z konsorcjantów zawiera z liderem projektu oraz innymi współuczestnikami umowy o wykonanie projektu badawczo-rozwojowego. Z ww. interpretacji wynika, że podmiotem zawierającym umowę z podmiotem publicznym nie jest wnioskodawca (partner konsorcjum) tylko Lider odrębny podmiot. Wnioskodawca zawiera jedynie umowę z Liderem konsorcjum.

Należy zatem wskazać, że ww. interpretacje zapadły na tle innych stanów faktycznych. Interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego choć niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to również, że co do zasady, istnieje nawet możliwość zmiany stanowiska przez organy podatkowe w zakresie wykładni przepisów prawa.

W niniejszej sprawie stanowisko organu podatkowego uwzględniło linię orzeczniczą wyrażoną w omówionych w interpretacji wyrokach TSUE m.in. C-154/80, C-16/93, C-184/00, C-93/10 i C-151/13 wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się organ wydając niniejszą interpretację.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.