Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.6.2018.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: Sposób opodatkowania dostawy betonu jako czynności kompleksowej oraz stawka właściwej dla usługi transportu betonu.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy betonu jako czynności kompleksowej oraz stawki właściwej dla usługi transportu betonu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 14 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy betonu jako czynności kompleksowej oraz stawki właściwej dla usługi transportu betonu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest … sp. j. (NIP: …, KRS: …; dalej także jako „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Dostawca betonu”). Przedmiotem działalności Spółki jest m. in. produkcja wyrobów budowlanych z betonu (PKD 23.61.Z).

Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą betonu, przy czym do sprzedawanego betonu zostaje zawsze dodana woda (kod CN: 3824 50 10). Nie pojawiają się sytuacje, w których Spółka sprzedawałaby mieszankę betonu niewymieszaną z wodą (a zatem Spółka nie dostarcza towaru sklasyfikowanego kodem CN: 3824 50 90).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zawiera ona umowy (niekiedy są to umowy ustne, realizowane na podstawie przesyłanych zamówień) głównie z kontrahentami posiadającymi status czynnych podatników VAT. Przedmiotem tych umów jest przede wszystkim dostawa masy betonowej.

W pisemnych umowach widnieje zapis: „Jeżeli Towary ulegną uszkodzeniu lub zaginięciu w czasie transportu lub wykonywania Umowy Dostawca wymieni uszkodzone lub dostarczy brakujące Towary w czasie zapewniającym dotrzymanie terminów określonych Umową na dostawę betonu”, przy czym w treści Umowy „Towary” są zdefiniowane jako beton określony w Zakresie Rzeczowo- Finansowym, wykonany zgodnie ze Specyfikacją Techniczną, którego ilość jest określona w umowie.

Wnioskodawca nie ponosi zatem odpowiedzialności za jakość, należyte wykonanie czy funkcjonowanie obiektu, który wytwarzany jest przez kontrahentów z użyciem betonu produkowanego i dostarczanego przez Spółkę. Odpowiada jedynie za transport towarów do miejsca wskazanego przez kupującego a także, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, za jakość i ilość dostarczanego towaru (betonu). Klienci zamawiają u Wnioskodawcy konkretną ilość betonu. Nie jest dokonywany ani obmiar na budowie przez pracowników Wnioskodawcy, ani na podstawie przedłożonej dokumentacji Wnioskodawca nie oblicza jaka ilość (ile m3) masy betonowej jest konieczne do sprzedaży.

Niejednokrotnie Dostawcy betonu nie jest znane jego przeznaczenie. Przykładowo: czy beton jest dostarczany na budowę kontrahenta (odbiorcy betonu/kupującego), czy kontrahent jest wykonawcą, bądź podwykonawcą usługi budowlanej na rzecz innego podmiotu. Spółka nie zawiera bowiem umów na roboty budowlane a jedynie umowy sprzedaży betonu. Wnioskodawcy znany jest jedynie adres (miejsce), do którego należy dostarczyć zamawiany towar.

Beton dostarczany jest na wskazany przez kupującego adres specjalistycznym samochodem – betonomieszarką (tzw. gruszka). W przypadkach, w których nie ma możliwości podania na budowie betonu bezpośrednio z betonomieszarki, dodatkowo Wnioskodawca świadczy usługę pompowania betonu na odległość (za pomocą tzw. pompy).

Tym samym przedmiot omawianych zamówień może polegać na:

1.  dostawie i transporcie betonu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a następnie wylaniu betonu z tzw. gruszki;
2.  dostawie i transporcie betonu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a następnie wylaniu betonu z wykorzystaniem wbudowanej pompy;
3.  dostawie i transporcie betonu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a następnie wylaniu betonu z wykorzystaniem pompy, stanowiącej odrębny wóz.

Ww. czynności zostały sklasyfikowane jako PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”.

Zdarza się także, że kontrahent zamawia masę betonową z określoną domieszką (wpływającą na cechy zastygniętego już betonu), takimi jak przykładowo plastyfikatory, domieszki opóźniające, bądź przyśpieszające wiązanie. Domieszki nigdy nie są sprzedawane osobno (bez betonu). Jeżeli dodana jest jakaś domieszka to jest ona wyszczególniona na fakturze (jako osobna pozycja cenowa) i w zależności od rodzaju stanowi około 2-5% ceny betonu.

W przypadku dostawy betonu wraz z transportem (pkt a-c), liczba pozycji na fakturze uzależniona jest od ilości przewożonego towaru. W przypadku gdy transportowane jest mniej niż 5 m3 towaru, wówczas na fakturze widnieje odrębna od towaru pozycja – transport. W pozostałych przypadkach (powyżej 5 m3 masy betonowej) cena za transport wkalkulowana jest w cenę towaru (nie ma odrębnej pozycji na fakturze) i stanowi około 15% kwoty za towar.

W przypadku wylewania masy betonowej z wykorzystaniem pompy, jej końcówkę trzyma pracownik kontrahenta lub osoba przez niego wskazana.

W przypadku, o którym mowa w pkt b i c (dostawa i transport betonu do wskazanego przez kontrahenta miejsca a następnie wylanie betonu, również z wykorzystaniem pompy stanowiącej odrębny wóz), praca pompy nie jest wkalkulowana w cenę towaru i wyszczególniona jest w odrębnej pozycji na fakturze. Każda forma użycia pompy (np. dojazd, zjazd, pompowanie) jest wyszczególniona na fakturze. Grzanie betonu (jeżeli klient złoży zamówienie na taką usługę, bądź jest to niezbędne warunkami atmosferycznymi) również jest fakturowane osobną pozycją.

Na fakturze nie są natomiast odrębnie wykazywane pozycje kalkulacyjne takie jak np. opłata środowiskowa.

W zakres wykonywanych czynności związanych z dostawą betonu przez Wnioskodawcę (a-c) nie wchodzi rozprowadzenie, wyrównanie, czy wygładzenie betonu. Spółka nie uczestniczy także w przygotowaniu szalunków, bądź innych form, do których wylewany jest beton. Masa betonowa wylewana jest do konstrukcji uprzednio przygotowanych przez klientów. Po wylaniu betonu Spółka w szczególności nie zagęszcza betonu, nie wyrównuje powierzchni za pomocą specjalnego sprzętu, a także nie sprawdza poziomnicą oraz nie zrasza powierzchni (co jest szczególnie ważne przy wykonywaniu płyt, celem uniknięcia pęknięć skurczowych). Takie czynności są w miarę potrzeb wykonywane własnym sprzętem przez samych kontrahentów.

Spółka nie zajmuje się również późniejszą pielęgnacją betonu w czasie jego zastygania (który to proces może trwać do dwóch tygodni). Czynności tego rodzaju – które są niezbędnie dla prawidłowego związania mieszanki betonowej – nie są wykonywane przez Spółkę.

Spółka działając jako czynny podatnik VAT, powyższe czynności klasyfikuje jako dostawę towarów i dokumentuje je fakturami VAT, w których wykazuje podatek należny. Spółka uznaje swoje świadczenie za świadczenie złożone i całość opodatkowuje podstawową stawką VAT. Także wówczas, gdy na fakturze osobno wykazywane są – jako elementy kalkulacyjne – kwoty dodatkowe (wskazane już we wniosku, takie jak koszty transportu, praca pompy, etc.).

Poza przypadkami wskazanymi powyżej, w sytuacji gdy klient nie kupuje u Wnioskodawcy betonu, Wnioskodawca udostępnia (wynajmuje) za odpłatnością również sprzęt (tzw. samochód-gruszkę) wraz z kierowcą/operatorem. Wówczas Spółka wystawia fakturę za najem sprzętu (wraz z kierowcą) i opodatkowuje tę czynność (usługę) stawką 23%. Wnioskodawca nie świadczy bowiem usługi budowlanej a jedynie transportową.

Zgodnie z klasyfikacją PKWiU wydaną dniu 27 listopada 2017 r. przez Urząd Statystyczny w Łodzi, udostępnianie sprzętu wraz z kierowcą klasyfikowane jest jako PKWiU 49.41.1 „Transport drogowy towarów”.

Udostępniany (wynajmowany) sprzęt to zarówno samochody ciężarowe z przeznaczeniem do przewozu innych ładunków (zwykłe gruszki bez pompy), jak również samochody specjalne (gruszki z wmontowaną pompą).

Sprzęt udostępniany kontrahentom odpłatnie to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260, z późn. zm., dalej także: „UPR”). Są to mianowicie pojazdy silnikowe, których konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h. Nie są to ciągniki rolnicze. Wynajmowane pojazdy są dopuszczone do ruchu drogowego. Dla każdego z nich właściwy organ (starosta) wydał dowód rejestracyjny, a więc dokument urzędowy stwierdzający dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego.

W dowodach tych wskazano, że pojazdy udostępniane przez Wnioskodawcę to:

1.  samochody ciężarowe z przeznaczeniem do przewozu innych ładunków (dotyczy to gruszki bez pompy) – a więc są to pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków oraz
2.  pojazdy specjalne (dotyczy to gruszki z wmontowaną pompą) – a więc są to pojazdy samochodowe przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia.

Ponadto, jak wskazuje ustawodawca w art. 2 pkt 36 UPR, w pojazdach specjalnych mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazane pojazdy samochodowe podlegają regulacjom zawartym w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, z późn. zm., dalej: upoi) dotyczącym podatku od środków transportowych.

Kierowca betoniarki (szofer-operator) podczas pracy u Wnioskodawcy podlega normom czasu pracy kierowcy, określonym Rozporządzeniem (WE) nr 561/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 marca 2006 r. w sprawie harmonizacji niektórych przepisów socjalnych odnoszących się do transportu drogowego oraz zmieniającemu rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3821/85 i (WE) 2135/98, jak również uchylającemu rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3820/85 (Dz. U. UE. L. z 2016 r. 102.1.) oraz regulacjom ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2012 r. poz. 1155, z późn. zm.).

Kierowca-operator wykonuje bowiem przewóz towaru (betonu) po drogach publicznych oraz tego rodzaju czynność nie jest na liście wyłączeń określonych w art. 3 i 13 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z polskimi regulacjami, na czas pracy kierowcy składa się „czas od rozpoczęcia do zakończenia pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego, w szczególności:

1.  prowadzenie pojazdu;
2.  załadowywanie i rozładowywanie oraz nadzór nad załadunkiem i wyładunkiem;
3.  nadzór oraz pomoc osobom wsiadającym i wysiadającym;
4.  czynności spedycyjne;
5.  obsługę codzienną pojazdów i przyczep;
6.  inne prace podejmowane w celu wykonania zadania służbowego lub zapewnienia bezpieczeństwa osób, pojazdu i rzeczy;
7.  niezbędne formalności administracyjne;
8.  utrzymanie pojazdu w czystości”.

Osoba kierująca betoniarką posiada ważne prawo jazdy, a więc legitymuje się dokumentem stwierdzającym posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym lub zespołem pojazdów składającym się z pojazdu silnikowego i przyczepy lub naczepy na drogach publicznych oraz na drogach położonych w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu, stosownie do regulacji ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2017 r. poz. 978, z późn. zm.).

Poza kierowaniem pojazdem, którym jego najemca przewozi masę betonową, pracownicy Wnioskodawcy (operatorzy – szoferzy) nie wykonują żadnych dodatkowych czynności.

Pracownicy Wnioskodawcy transportujący masę betonową nie są betoniarzami (osobami mającymi kwalifikacje w zawodzie zbrojarz-betoniarz). Są to bowiem kierowcy samochodów ciężarowych z dodatkowym przeszkoleniem z obsługi betonomieszarki lub operowania pompą. Nie mają oni kompetencji wskazanych w kwalifikacji zawodowej B.16 Wykonywanie robót zbrojarskich i betoniarskich czy zawodu betoniarz-zbrojarz 711402 (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach – Dz. U. z 2012 r., poz. 184, ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności polegające na:
    1.  dostawie i transporcie betonu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a następnie wylaniu betonu z tzw. gruszki;
    2.  dostawie i transporcie betonu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a następnie wylaniu betonu z wykorzystaniem wbudowanej pompy;
    3.  dostawie i transporcie betonu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a następnie wylaniu betonu z wykorzystaniem pompy, stanowiącej odrębny pojazd należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie, dla którego elementem dominującym jest dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu stawką podstawową VAT – 23%, a wszystkie czynności pomocnicze podzielają sposób opodatkowania świadczenia głównego?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien opodatkować czynności w ramach zlecenia polegającego na:
    1.  dostawie i transporcie betonu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a następnie wylaniu betonu z tzw. gruszki;
    2.  dostawie i transporcie betonu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a następnie wylaniu betonu z wykorzystaniem wbudowanej pompy;
    3.  dostawie i transporcie betonu do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a następnie wylaniu betonu z wykorzystaniem pompy, stanowiącej odrębny wóz?
3.  Czy czynności polegające na załadunku, transporcie i wyładunku towarów realizowane w ramach zlecenia – udostępniania sprzętu wraz z kierowcą (operatorem-szoferem) należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie, dla którego elementem dominującym jest świadczenie usług transportowych, opodatkowane podstawową stawką VAT – 23%

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej: „ustawą o VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świadczenie Spółki obejmuje wytworzenie i dostawę masy betonowej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową oraz transportuje gotową masę w miejsce wskazane przez kontrahenta, a następnie wylewa masę w miejscu przeznaczenia (bez jej rozprowadzenia w miejscu wylania, czy rozłożenia szalunków).

Zatem świadczenie Wnioskodawcy na rzecz kontrahentów obejmuje szereg różnych czynności.

W przypadku transakcji obejmującej wiele elementów niezbędne jest ustalenie, czy transakcję taką należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie. W szczególności istotne jest tutaj spojrzenie na ten problem z perspektywy nabywcy. Ustalenie, czy zespół świadczeń zaspokaja jego jedną potrzebę, czy też kilka takich potrzeb.

Dostawa betonu wraz z dodatkowymi czynnościami pomocniczymi powinna być – zdaniem Wnioskodawcy – dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług. Stanowi ona bowiem jedność z punktu widzenia nabywcy. Przy tym Wnioskodawca podziela poglądy wyrażone w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) dotyczącym opodatkowania świadczeń złożonych. W szczególności istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, C-111/05, ECLI:EU:C:2007:195. W wyroku tym TSUE przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia:

1.  czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite oraz
2.  czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, w celu określenia, czy podatnik zapewnia kontrahentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie kompleksowe. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobnie wskazywał TSUE w wyrokach z dnia: 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien ECLI:EU:C:1996:184, 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP ECLI:EU:C:1999:93, jak również 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank ECLI:EU:C:2005:649.

Wskazane przez TSUE kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.

Odnosząc wskazówki TSUE do sytuacji, gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową oraz świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia (bez jej rozprowadzenia w miejscu wylania, czy rozłożeniu szalunków), to takie czynności pomocnicze nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku.

W rozpatrywanej sprawie dostawa towarów składa się niewątpliwie z kilku czynności (produkcja betonu, sprzedaż betonu, transport, wylanie, itd.), to jednak obiektywnie jest to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Identyfikując we wnioskowanej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług.

Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak przykładowo wypełnienie masą betonową szalunków przygotowanych przez kontrahenta, nie stanowią celu samego w sobie. Są one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Mają one charakter świadczenia pomocniczego względem elementu dominującego, jakim jest dostawa betonu. To bez tego ostatniego elementu pozostałe świadczenia Spółki (transport, wylanie betonu) nie miałyby żadnego sensu. Gdyby nie chęć uzyskania przez nabywcę masy betonowej w określonym miejscu, nie nabywałby on także świadczenia transportu.

Tak samo jest ze świadczeniem pompowania betonu. Nabywca nie zmierza do uzyskania tego świadczenia samego w sobie, lecz jest ono dla niego wyłącznie elementem pomocniczym dla zasadniczej potrzeby otrzymania betonu w określonym miejscu.

Spółka nie wystawia osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższej kwalifikacji dokonanych transakcji jako dostawy towarów nie zmienia ani ilość wystawianych faktur, ani również opis na fakturze. Samo wskazanie na czynność nie jest wystarczające dla potraktowania jej jako usługi budowlanej, bowiem znaczenie ma całokształt transakcji udokumentowanej fakturami.

Celem kontrahentów Wnioskodawcy jest nabycie masy betonowej, a czynności wykonywane przez pracowników Spółki związane są wyłącznie z realizacją na rzecz klientów dostawy betonu i polegają na transporcie masy betonowej, a następnie wypełnieniu betonem szalunków już przygotowanych przez Nabywcę (na jego zlecenie) lub wypełnieniu szalunków betonem za pomocą pompy. Czynności Wnioskodawcy ograniczają się zatem w zasadzie do dostarczania betonu na teren budowy i jego wlania do gotowych szalunków uprzednio przygotowanych przez kontrahentów. Pracownicy Spółki nie wykonują wykopów, zbrojenia konstrukcji budowlanych i generalnie nie sprawdzają poprawności wykonania zbrojenia i szalunków, zatem nie można uznać, że świadczenie usług jest elementem dominującym.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I FSK 2134/13, w którym Sąd wskazał: „Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Przy czym identyfikując w tej sprawie w oparciu o kryteria ustalone przez orzecznictwo Trybunału elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze – czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez skarżącą, nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu”.

Świadczeniem Wnioskodawcy jest wyprodukowanie i dostawa masy betonowej lub mieszanki betonowej. Pozostałe elementy obejmujące jej wyładunek czy pompowanie należą do czynności pomocniczych. Są one jednakże nierozerwalnie związane z świadczeniem głównym. Praca betonomieszarki lub pompy w czasie rozładunku nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie. Jest środkiem do pełnego zrealizowania i wykorzystania świadczenia zasadniczego. Jego cel jest określony przez czynność główną.

Świadczenie Wnioskodawcy jest jednolite, pomimo jego złożoności. Obejmuje zespół działań i czynności. Gospodarczo stanowi jedną integralną całość i brak jest podstaw do jej bardziej szczegółowego i sztucznego dzielenia. Dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną, dla której składowe świadczenia dzielą podatkowy los prawny świadczenia głównego.

Czynności towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta. Czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu. Nie są dokonywane inne czynności – Spółka po wylaniu betonu w szczególności nie zagęszcza betonu, nie wyrównuje powierzchni za pomocą specjalnego sprzętu, a także nie sprawdza poziomnicą oraz nie zrasza powierzchni (co jest szczególnie ważne przy wykonywaniu płyt, celem uniknięcia pęknięć skurczowych) – takie roboty budowlane wykończeniowe są w miarę potrzeb wykonywane własnym sprzętem przez pracowników klientów.

Ponadto Spółka nie zajmuje się również późniejszą pielęgnacją betonu w czasie jego zastygania (który to proces może trwać do dwóch tygodni). Czynności tego rodzaju – które są niezbędnie dla prawidłowego związania mieszanki betonowej – nie są wykonywane przez Spółkę.

Również sądy krajowe wskazują, że produkcja i dostawa masy betonowej jest świadczeniem kompleksowym, dla którego świadczeniem głównym jest dostawa betonu.

Przykładowo pogląd taki wyrażony został przez NSA w wyroku: z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 oraz z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 165/15.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro dostawa betonu opodatkowana jest stawką podstawową – 23%, pozostałe czynności, tj. transport i wylewanie (także i za pomocą pompy), jako czynności pomocnicze w tym świadczeniu złożonym (gdzie elementem dominującym jest dostawa betonu), powinny być opodatkowane stawką 23%, właściwą dla dostawy betonu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny Spółka stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT.

Wnioskodawca ani bowiem nie świadczy robót budowlanych, ani nie jest podwykonawcą, o czym świadczą m.in. następujące fakty:

1.  Wnioskodawca nie zawiera umów o roboty budowlane;
2.  nie ponosi on odpowiedzialności za jakość, należyte wykonanie czy funkcjonowanie obiektu, który wytwarzany jest przez kontrahentów z użyciem produkowanego i dostarczanego przez Spółkę betonu, a więc nie odpowiada jak podwykonawca usług budowlanych;
3.  Wnioskodawca odpowiada jedynie za transport towarów do miejsca wskazanego przez kupującego a także, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, za jakość i ilość dostarczanego towaru (betonu) – odpowiada jako producent, który dostarcza towar do klienta;
4.  niejednokrotnie Wnioskodawcy nawet nie jest znane przeznaczenie betonu – przykładowo czy jest to budowa na rzecz kontrahenta (odbiorcy betonu/kupującego) czy kontrahent jest wykonawcą bądź podwykonawcą usługi budowlanej na rzecz innego podmiotu. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych.

Dodatkowo, za taką interpretacją przemawia fakt, że w zakresie wylewania betonu nie jest niezbędna specjalistyczna wiedza, która jest istotna przy wykonywaniu usług budowlanych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.134.2017.2.IK Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że sprzedaż wraz z montażem barier energochłonnych własnej produkcji jest robotą budowlaną, mimo tego, że stosując kryterium kwotowe elementem dominującym jest materiał przeznaczony do montażu. W interpretacji Dyrektor uznał, że istotna jest specjalistyczna wiedza w zakresie montażu barier. Ponadto we wniosku będącym przedmiotem ww. interpretacji podatnik wskazał, że zawiera umowy na wykonanie robót budowlanych (których Spółka dostarczająca beton nie zawiera) a Zamawiający/Generalny Wykonawca zamawia usługę kompleksową, tzn. materiał wraz z jego dostawą i montażem.

Intencją Zamawiającego/Generalnego Wykonawcy wynikającą z interpretacji 0111-KDIB3-1.4012.134.2017.2.IK jest „uzyskanie w efekcie realizacji zamawianej usługi (opisanej w umowie na wykonanie robót budowlanych), kompleksowej budowli inżynierii technicznej, wymagającej skomplikowanych rozwiązań inżynieryjnych, odpowiedniej wiedzy technicznej i zaangażowania specjalistycznego sprzętu – tak aby bariery spełniały wymagania dla których są montowane na drodze, czy moście zgodnie z obowiązującymi przepisami”. Ponadto „w świetle zapisów zawartych umów na wykonie robót budowlanych. Podwykonawca ponosi odpowiedzialność za jakość, należyte wykonanie i funkcjonowanie kompletnej budowli inżynierii technicznej”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie zawiera umów na wykonanie robót budowlanych. Są zawierane umowy na dostawę betonu, zgodnie z postanowieniami których „Jeżeli Towary ulegną uszkodzeniu lub zaginięciu w czasie transportu lub wykonywania Umowy Dostawca wymieni uszkodzone lub dostarczy brakujące Towary w czasie zapewniającym dotrzymanie terminów określonych Umową na dostawę betonu”. Wnioskodawca nie świadczy zatem usług budowlanych jako podwykonawca.

Wskazaną we wniosku sytuację, polegającą na dostawie betonu (w tym wylaniu go do szalunków przygotowanych przez kontrahentów) przyrównać można również do działalności polegającej na dowozie beczkowozem wody używanej do budowy drogi, która była przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.147.2017.2.MC. W sprawie będącej przedmiotem ww. interpretacji wodę dostarczaną na budowę wlewa się do pojemników w walcach drogowych, wylewa na powierzchnię budowanej drogi w celu jej utwardzenia oraz polewa nią wylane warstwy betonu – beczkowóz ma ładowność powyżej 2 ton i jest ciągniony przez ciągnik rolniczy. Dyrektor uznał, że lanie wody na budowie to nie usługa budowlana. Biorąc pod uwagę powyższe również dostawę betonu trudno uznać za usługę budowlaną. Lanie wody, tak jak i betonu, nie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności i pomimo związku z budową/robotami budowlanymi jako taka nie stanowi usługi ogólnobudowlanej.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego zdarza się, że kontrahent zawiera umowy (w tym ustne) z Wnioskodawcą polegające wyłącznie na wynajmie tzw. gruszki wraz z kierowcą (operatorem), w celu przewozu masy betonowej, która nie została wyprodukowana i kupiona u Wnioskodawcy. Oznacza to, że przedmiotem świadczenia jest:

1.  załadunek towaru (masy betonowej);
2.  przewóz – transport towaru; oraz
3.  wyładunek masy betonowej.

Czynności wskazane powyżej są niewątpliwie uznawane za czas pracy kierowcy, który niejako „obsługuje” sprzęt wynajmowany przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z polskimi regulacjami, na czas pracy kierowcy składa się „czas od rozpoczęcia do zakończenia pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego, w szczególności:

1.  prowadzenie pojazdu;
2.  załadowywanie i rozładowywanie oraz nadzór nad załadunkiem i wyładunkiem;
3.  nadzór oraz pomoc osobom wsiadającym i wysiadającym;
4.  czynności spedycyjne;
5.  obsługę codzienną pojazdów i przyczep;
6.  inne prace podejmowane w celu wykonania zadania służbowego lub zapewnienia bezpieczeństwa osób, pojazdu i rzeczy;
7.  niezbędne formalności administracyjne;
8.  utrzymanie pojazdu w czystości”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, osoba kierująca betoniarką posiada ważne prawo jazdy a czas jej pracy podlega pod normy związane z czasem pracy kierowców. Sztucznym zatem byłoby dzielenie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach jednej usługi na szereg różnych, odrębnych świadczeń, bowiem załadunek i wyładunek jest jednym z elementów właściwych dla usługi transportu. Aby móc przetransportować dany towar (w tym przypadku beton) należy go załadować na lub do pojazdu a następnie, w miejscu dostawy – wyładować. Załadunek i wyładunek jest z transportem nierozerwalnie związany. Te dodatkowe świadczenia nie miałyby sensu bez świadczenia podstawowego, tj. samego przemieszczenia towarów z punktu A do punktu B. Również w tym przypadku nie mamy do czynienia z usługą budowlaną pomimo tego, że towar dostarczany jest na budowę (plac budowy). Nie można twierdzić, że od miejsca dostawy zależy, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą transportową, bądź budowlaną.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku kontrahent wynajmuje konkretny pojazd samochodowy wraz z kierowcą (szoferem-operatorem) w celu przewozu własnego towaru. Pozostałe elementy obejmujące jego wyładunek, czy też pompowanie należą do czynności pomocniczych. Również w tym przypadku są one jednakże nierozerwalnie związane z świadczeniem głównym. Praca betonomieszarki lub pompy w czasie rozładunku nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie. Jest środkiem do pełnego zrealizowania i wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Jego cel jest określony przez czynność główną, jaką jest transport towarów opodatkowany stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym kontekście trzeba zaznaczyć, że pytanie nr 2 zostało zadane warunkowo, tj. Spółka wnosiła o odniesienie się do niego w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna. Skoro do tego nie doszło, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym kontekście trzeba zaznaczyć, że pytanie nr 2 zostało zadane warunkowo, tj. Spółka wnosiła o odniesienie się do niego w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna. Skoro do tego nie doszło, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Organ interpretacyjny zauważa przy tym, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.