Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-241/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Zastosowanie stawki w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: produkcja; stawka; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zastosowania stawki w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy - jest:

*   **prawidłowe** w zakresie nie uznania konfekcjonowania wyrobów energetycznych za produkcję,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie zastosowania stawki w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 marca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 24 lutego 2016 r. znak IBPP4/4513-241/15/PK.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 7 marca 2016 r.):

Wnioskodawca (Spółka) jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w produkcji i dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu, w tym wyrobów energetycznych opodatkowanych co do zasady zerową stawką akcyzy. Spółka nabywa komponenty do wytwarzania produktów oraz gotowe wyroby energetyczne do ich dalszej dystrybucji, które są przeważnie przywożone w autocysternach. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w składach podatkowych, jak również poza terenem składów podatkowych.

Spółka oświadcza, iż wyroby będące przedmiotem wniosku o interpretacje nie będą przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do celów napędowych lub opałowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych lub napędowych. Wyroby nie są też sprzedawane do tych celów. Spółka sprzedaje wybory objęte wnioskiem z przeznaczeniem do wykorzystania \[szczegółowy przeznaczenie wyrobów Spółki objętych wnioskiem przedstawiono w załączniku do wniosku\] w:

*   większości branż przemysłowych, szczególnie tam, gdzie niezbędne jest czyszczenie urządzeń, bądź samych wyrobów,
*   przemyśle wydobywczym w zakresie dodatków usprawniających procesy,
*   branży farb i lakierów oraz budowlanej - jako składnik wyrobów, bądź ich rozpuszczalnik i rozcieńczalnik,
*   przemyśle farmaceutycznym, spożywczym i rolniczym.

Spółka sprzedaje wyroby energetyczne zarówno do dużych kontrahentów jak również do mniejszych przedsiębiorców. Szczególnie w przypadku sprzedaży wyrobów energetycznych do mniejszych kontrahentów niezbędne jest ich uprzednie konfekcjonowanie tj. rozlanie i zapakowanie wyrobów energetycznych w pojemniki o różnych pojemnościach.

Wyroby mające być przedmiotem konfekcjonowania przez Spółkę nabywane są w kraju ze składu podatkowego do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym Spółka nie nabywa ich ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem zerowej stawki podatku na podstawie dokumentu dostawy.

Z kolei w przypadku przemieszczania wyrobów przeznaczonych do konfekcjonowania ze składu podatkowego Spółki do miejsca niebędącego składem podatkowym (np. magazyn Spółki) gdzie będą konfekcjonowane, wyroby będą przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem zerowej stawki na podstawie dokumentu dostawy (wówczas Spółka będzie sama sobie wystawiać dokument dostawy).

Wyroby po konfekcjonowaniu będą przeznaczone do sprzedaży i będą znajdowały się zarówno w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów, ale także w opakowaniach większych tj. 10-cio, 15-sto, 20-sto, 30-sto, 40-sto, 50-cio i 200-stu i 1000 litrowych lub kilogramowych.

Ponadto Spółka informuje, że wyroby przed wyprowadzeniem ze składu podatkowego objęte były procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Dodatkowo, Spółka dostarcza także wyroby energetyczne opodatkowane stawką zero zł, kontrahentom, których przedmiotem działalności jest ich konfekcjonowanie polegające na rozlaniu i zapakowaniu w opakowania jednostkowe przeznaczone do dalszej dystrybucji.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wchodzą w życie nowe przepisy ustawy akcyzowej, które znacznie modyfikują dotychczasowy obrót wyrobami energetycznymi z zastosowaniem zerowej stawki.

Między innymi zerową stawkę akcyzy dla wyrobów energetycznych wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej może stosować podmiot, który zużywa te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (dalej: cele inne niż napędowe lub opałowe).

Zerową stawkę akcyzy dla ww. wyrobów stosuje się również w przypadku krajowego przemieszczania tych wyrobów energetycznych ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów innych niż opałowe lub v napędowe, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

Odnosząc się do powyższego Spółka rozważa, czy konfekcjonowanie poza składem podatkowym Spółki wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej stanowi zużycie tych wyrobów, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy oraz czy może stanowić produkcję wyrobów energetycznych. Jednocześnie, Spółka rozważa czy po dokonaniu konfekcjonowania tych wyrobów poza składem podatkowym Spółki może dokonać ich dalszej dostawy bez uiszczania podatku akcyzowego i bez konieczności spełniania wymogów formalnych wynikających z ustawy akcyzowej i dotyczących obrotu wyrobami ze stawką 0 zł.

Ponadto Spółka rozważa również, czy dostarczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej podmiotom, które dokonają konfekcjonowania będzie uprawniało Spółkę do zastosowania zerowej stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy konfekcjonowanie przez Spółkę poza składem podatkowym wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy akcyzowej stanowi zużycie tych wyrobów i tym samym uprawnia Spółkę do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy?
2.  Czy konfekcjonowanie przez Spółkę poza składem podatkowym wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej stanowi produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej?
3.  Czy po dokonaniu konfekcjonowania przez Spółkę poza składem podatkowym wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, Spółka może dokonać ich dalszej dostawy bez uiszczania podatku akcyzowego i bez konieczności spełniania wymogów formalnych wynikających z ustawy akcyzowej i dotyczących obrotu wyrobami ze stawką 0 zł
4.  Czy dokonując przemieszczeń, o których mowa w art. 89 ust 2 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy do podmiotu, który będzie je konfekcjonował, uprawnia Spółkę do zastosowania dla tych przemieszczeń zerowej stawki akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 konfekcjonowanie przez Spółkę poza składem podatkowym wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej stanowi zużycie tych wyrobów i tym samym uprawnia Spółkę do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Ad. 2 konfekcjonowanie przez Spółkę poza składem podatkowym wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Ad. 3 po dokonaniu konfekcjonowania przez Spółkę poza składem podatkowym wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, Spółka może dokonać ich dalszej dostawy bez uiszczania podatku akcyzowego i bez konieczności spełniania wymogów formalnych wynikających z ustawy akcyzowej i dotyczących obrotu wyrobami ze stawką 0 zł.

Ad. 4 dokonując przemieszczeń, o których mowa w art. 89 ust 2 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy do podmiotu, który będzie je konfekcjonował, uprawnia Spółkę do zastosowania dla tych przemieszczeń zerowej stawki akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Ad. 1, ad. 4

(i)

Od 1 stycznia 2016 r. w wyniku wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw przepisy regulujące zastosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych uległy znacznej modyfikacji.

Zgodnie z nowym art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, zerowa stawka akcyzy znajdzie zastosowanie dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jeżeli wyroby te są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Natomiast w przypadku przemieszczeń na terytorium kraju wyrobów energetycznych wskazanych w załączniku nr 2 ustawy innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, zastosowanie zerowej stawki będzie możliwe w przypadku gdy wyroby te:

1.  będą przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów (art. 89 ust 2 pkt 2 ustawy), lub
2.  będą przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 89 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Przy czym wskazać należy, że ustawodawca konsekwentnie jako warunek zastosowania tej stawki określił przeznaczenie tych wyrobów energetycznych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

(ii)

Przenosząc powyższe informacje na grunt niniejszego wniosku Spółka rozważa, czy konfekcjonowanie wyrobów energetycznych wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy stanowi ich zużycie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki w celu udowodnienia, że konfekcjonowanie wyżej wskazanych wyrobów stanowi ich zużycie w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest dokonanie analizy pojęć „konfekcjonowanie”, „zużycie” a także „zużycie w ramach prowadzonej działalności”.

W związku z tym, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 zawierającym ustawowy słownik pojęć nie definiuje żadnego z powyżej wskazanych terminów, zdaniem Spółki niezbędne jest ustalenie znaczenia tych pojęć odwołując się do języka potocznego.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) konfekcjonować oznacza „porcjować lub pakować gotowe wyroby”. Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku konfekcjonowaniem przez Spółkę wyrobów energetycznych będzie porcjowanie zakupionych wyrobów energetycznych, przechowywanych w zbiornikach Spółki do innych (mniejszych) pojemników, które następnie w ramach prowadzonej działalności Spółka będzie sprzedawać.

Należy przy tym zauważyć, że konfekcjonując wyroby energetyczne Spółka nie przeznacza ich do celów napędowych lub opałowych, co powoduje, że konfekcjonowanie nie pozbawia Spółkę możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy. Nie sposób bowiem uznać, że Spółka konfekcjonując zużywa wyroby energetyczne do celów dyskwalifikujących zastosowanie zerowej stawki akcyzy.

(iii)

Na gruncie przepisów regulujących warunki zastosowania zerowej stawki akcyzy za niewłaściwe należy uznać utożsamianie pojęcia „zużycia” z całkowitym zniknięciem wykorzystywanej (zużywanej) rzeczy.

Słownik języka polskiego wymienia bowiem wiele znaczeń tego pojęcia. Każde z nich odnosi się do różnych okoliczności oraz różnego kontekstu. Zgodnie ze słownikiem, „zużyć” oznacza: „zrobić z czegoś jakiś użytek” „wyczerpać zasób czegoś”, „zniszczyć przez długie używanie”, „spożytkować coś” (http://sjp.pl).

Powyższe znaczenia w ocenie Spółki w żaden sposób nie wskazują, że po zużyciu wyrobów energetycznych mają one przestać istnieć a w ich miejsce ma powstać inny wyrób. Spółka ponadto stoi na stanowisku, że bardziej istotne niż ten fakt, jest nadanie wyrobom szczególnego celu ich zużycia tj. na cele inne niż opałowe lub napędowe razem ze wskazaniem, że to zużycie ma być wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W ustawie akcyzowej wskazane jest wprost, że zerowa stawka akcyzy znajdzie zastosowanie dla wyrobów energetycznych gdy te wyroby będą w posiadaniu lub będą przemieszczane do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Co istotne, wskazanego w art. 89 ustawy akcyzowej podmiotu zużywającego wyroby nie można utożsamiać z podmiotem zużywającym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy. Pojęcie te: odnosi się bowiem tylko do wyrobów objętych zwolnieniem, a nie wyrobów objętych zerową stawką akcyzy. Potwierdzeniem tego jest fakt, że ustawodawca deregulując ustawę akcyzową nie zdecydował się na rozszerzenie brzmienia tego pojęcia o podmiot wskazany w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Zdaniem Spółki racjonalny ustawodawca nie bez powodu powiązał pojęcie „zużycie” z pojęciem „działalności gospodarczej”. Biorąc pod uwagę, że zastosowanie zerowej stawki akcyzy uzależnione jest również tym, że wyroby energetyczne muszą być zużyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo dostarczone do podmiotu, który zużyje je w ramach prowadzonej działalności najwłaściwszym znaczeniem spośród wskazanych powyżej jest znaczenie „zużyć” jako - „zrobić z czegoś jakiś użytek”.

Powyższe znaczenie wskazuje na charakter osiągnięcia bądź zamiaru osiągnięcia korzyści. Cecha ta jest również cechą identyfikującą działalność gospodarczą. Dowodzi temu szereg aktów prawnych, np. w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 poz. 584) wprost zostało wskazane, że działalnością gospodarczą jest działalność o charakterze zarobkowym. Ponadto w Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) w art. 3 pkt 9 wskazano, że działalność gospodarczą jest każda działalność zarobkowa.

Reasumując, Spółka konfekcjonuje wyroby energetyczne po to, aby zrobić z nich użytek (a zatem je zużywa) tj. sprzedaje kontrahentom, którzy nie wyrazili woli nabycia wyrobu we wskazanej ilości (np. - całej autocysterny). Biorąc powyższe pod uwagę Spółka jest podmiotem zużywającym te wyroby w ramach działalności gospodarczej. Ponadto z uwagi na fakt, że konfekcjonowanie nie jest ani zużyciem do celów opałowych ani do celów napędowych, Spółka będzie uprawniona do objęcia tych wyrobów zerową stawką akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej.

(iv)

Z analogicznych powodów również kontrahenci Spółki, których działalność gospodarcza polega na konfekcjonowaniu nabytych od Spółki wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy są podmiotami zużywającymi te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli bowiem Spółka na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej dokona na terytorium kraju przemieszczenia ww. wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy z własnego składu podatkowego do podmiotu, który zużywa te wyroby tj. konfekcjonuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to oznacza że wyroby % te zostały przez Spółkę przemieszczone z przeznaczeniem do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Natomiast nabywca tych wyrobów, który je następnie konfekcjonuje jest podmiotem zużywającym te wyroby o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3, gdyż będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na konfekcjonowaniu tych wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji, jeżeli dostawa wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, będzie dokonywana przez Spółkę do ich nabywcy, która zamierza je konfekcjonować, to należy uznać, że istnieje możliwość zastosowania stawki akcyzy 0zł w przypadku przemieszczeń tych wyrobów o których mowa w art. 89 ust 2 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej.

Ad. 2

W ocenie Spółki, z przedstawionego powyżej uzasadnienia wynika, że konfekcjonując wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, poza składem podatkowym, Spółka będzie działała jako podmiot zużywający.

Przy czym, zdaniem Spółki, takie zużycie nie będzie stanowiło produkcji nowego wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Należy zauważyć, że ustawa akcyzowa zawiera definicję „produkcji wyrobów energetycznych”. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej: „Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych”.

Jak więc wynika z powyższego, konfekcjonowanie (a więc m.in. rozlew) wyrobów energetycznych może zostać uznany za produkcję wyrobów energetycznych, wyłącznie wtedy gdy dotyczy gazu skroplonego do butli gazowych. W pozostałych przypadkach, konfekcjonowanie wyrobów energetycznych nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych.

W konsekwencji, Spółka konfekcjonując wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, poza składem podatkowym, nie będzie dokonywała produkcji wyrobów energetycznych.

Ad. 3

Jak już Spółka wykazała w treści niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli Wnioskodawca dokona konfekcjonowania poza składem podatkowym wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, to należy uznać, że Spółka działała jako podmiot zużywający te wyroby i przeznaczyła je do innych celów niż napędowe lub opałowe.

Należy zauważyć, że to z momentem dokonania ich konfekcjonowania poza składem podatkowym należy uznać, że nastąpiło ich zużycie do celów innych niż napędowe lub opałowe. Przepisy akcyzowe, które wejdą w życie po 1 stycznia 2016 r. nie przewidują natomiast regulacji prawnych, które regulowałyby kwestię obrotu zużytymi do celów innych niż napędowe lub opałowe wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy akcyzowej.

W ocenie Spółki, dalszy obrót zużytymi w powyższy sposób wyrobami nie jest regulowany przez przepisy akcyzowe i może być dokonywany bez konieczności spełniania szczególnych wymogów formalnych wynikających z regulacji akcyzowych (np. w zakresie stosowania dokumentu dostawy).

Jednocześnie, dalszy obrót tymi wyrobami akcyzowymi nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.:

„1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

*   było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
*   nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy”.

Jeżeli bowiem nastąpi zużycie tych wyrobów przez Spółkę zgodnie z ich przeznaczeniem (tj. do celów innych niż napędowe lub opałowe) oraz spełnione zostaną warunki formalne związane z takim zużyciem oraz dostawą do Spółki tych wyrobów, to powyższy przepis nie będzie mógł znaleźć zastosowania wobec wyrobów, które zostały przez Spółkę skonfekcjonowane i następnie dostarczone do kontrahentów.

Ponadto, zdaniem Spółki w jej przypadku nie wystąpi czynność opodatkowana o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 tj. „sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej . stawki akcyzy”.

W ocenie Spółki, zastosowanie stawki 0 zł wobec tych wyrobów będzie miało miejsce ze względu na ich zużycie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalność do celów innych niż napędowe lub opałowe tj. w ramach ich konfekcjonowania. W konsekwencji, dalszy obrót zużytymi wyrobami nie będzie podlegał regulacjom akcyzowym i nie będzie stanowił czynności opodatkowanej o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Podsumowując więc, zdaniem Spółki, po dokonaniu konfekcjonowania przez Spółkę poza składem podatkowym wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, Spółka może dokonać ich dalszej dostawy bez uiszczania podatku akcyzowego i bez konieczności spełniania wymogów formalnych: wynikających z ustawy akcyzowej i dotyczących obrotu wyrobami ze stawką 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie nie uznania konfekcjonowania wyrobów energetycznych za produkcję,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 12 ustawy, użyte w ustawie określenie:

*   wyroby akcyzowe oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak wynika z powyższych przepisów czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jest produkcja wyrobów akcyzowych. Ponadto opodatkowaniu podlegają również wyroby, które zostały opodatkowane określoną stawką podatku ze względu na przeznaczenie w sytuacji gdy ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki lub nastąpiło bez zachowania warunków do zastosowania tej stawki.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw, np. do produkcji wyrobów nieakcyzowych, stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Jak wynika z wniosku Spółka zamierza konfekcjonować poza składem podatkowym wyroby energetyczne - które nie będą przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do celów napędowych lub opałowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych lub napędowych - wymienione w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy akcyzowej do pojemników. Wyroby po konfekcjonowaniu będą przeznaczone do sprzedaży i będą znajdowały się zarówno w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów, ale także w opakowaniach większych tj. 10-cio, 15-sto, 20-sto, 30-sto, 40-sto, 50-cio i 200-stu i 1000 litrowych lub kilogramowych. Dodatkowo, Spółka dostarcza także ww. wyroby energetyczne kontrahentom, których przedmiotem działalności jest ich konfekcjonowanie polegające na rozlaniu i zapakowaniu w opakowania jednostkowe przeznaczone do dalszej dystrybucji.

W świetle powyższego, w celu określenia czy wyroby energetyczne będące przedmiotem ww. czynności podlegają opodatkowaniu stawka podatku w wysokości 0 zł, konieczne jest rozstrzygnięcie czy konfekcjonowania przedmiotowych wyrobów stanowi z jednej strony produkcje, a z drugiej strony zużycie tych wyrobów.

Zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, stosownie do ww. definicji, konfekcjonowanie (m.in. rozlew) wyrobów energetycznych może zostać uznany za produkcję wyrobów energetycznych, wyłącznie wtedy gdy dotyczy gazu skroplonego do butli gazowych. W pozostałych przypadkach, konfekcjonowanie wyrobów energetycznych nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych.

W konsekwencji, Spółka konfekcjonując wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, poza składem podatkowym, nie będzie dokonywała produkcji wyrobów energetycznych.

Co się zaś tyczy zdefiniowania pojęcia „zużycia” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:

1.  wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,
2.  zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,
3.  wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), „zużyć” oznacza:

*   wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),
*   spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać konfekcjonowania jako zużycie. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przez konfekcjonowaniem.

W przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „użyć” to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o „zużyciu”, fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów

Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie” co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że „"Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnatrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego”.

W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że „jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż”.

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że „ustawodawca użył określenia "użycie" wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast "zużycie". W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem „użyć” zamiast „zużyć”. Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania „zużyć”, brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów i opisanej sytuacji należy uznać, że:

*   konfekcjonowanie przez Spółkę poza składem podatkowym wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej nie stanowi zużycia tych wyrobów i tym samym nie uprawnia Spółkę do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy.
*   dokonując przemieszczeń, o których mowa w art. 89 ust 2 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy do podmiotu, który będzie je konfekcjonował, nie uprawnia Spółkę do zastosowania dla tych przemieszczeń zerowej stawki akcyzy.

Jak wynika z wniosku wyroby mające być przedmiotem konfekcjonowania przez Spółkę nabywane są w kraju ze składu podatkowego do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku przemieszczania wyrobów przeznaczonych do konfekcjonowania ze składu podatkowego Spółki do miejsca niebędącego składem podatkowym (np. magazyn Spółki) gdzie będą konfekcjonowane, wyroby będą przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem zerowej stawki na podstawie dokumentu dostawy (wówczas Spółka będzie sama sobie wystawiać dokument dostawy). Wyroby przed wyprowadzeniem ze składu podatkowego objęte były procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

Powyższe skutkuje tym, że w momencie wyprowadzenia przedmiotowych wyrobów energetycznych ze składu podatkowe Wnioskodawca winien opodatkować je właściwa stawką podatku akcyzowego.

Tym samym - zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego - dalsza dostawa tych wyrobów po dokonaniu konfekcjonowania nie będzie, co do zasady (jeśli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości i przepisy nie przewidują inaczej), podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym fakt spełnienia, bądź nie, wymogów formalnych wynikających z ustawy akcyzowej i dotyczących obrotu wyrobami ze stawką 0 zł jest tutaj bezprzedmiotowy. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Należy zatem zauważyć że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie jest prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie nie uznania konfekcjonowania wyrobów energetycznych za produkcję,
*   nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.