Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.496.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: koszty kwalifikowane w działalności badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: działalność; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.), uzupełnionym 24 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R w ramach Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone nr 1),
*   Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone nr 2),
*   Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT Kosztów wykorzystania aparatury naukowo-badawczej faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone nr 4),
*   Spółka może dokonać odliczenia kapitalizowanych Kosztów Wynagrodzeń, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów wykorzystania aparatury, poniesionych w ramach Projektów B+R, w momencie zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT według limitu i kategorii obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone nr 5)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.496.2019.1.JKU wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 24 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – S.A. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się produkcją i serwisowaniem pojazdów (bojowych) specjalnych.

Poza ww. działalnością Spółka zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową (dalej: „Działalność B+R”). Działalność B+R Spółka realizuje w formie projektów ukierunkowanych na opracowanie nowych lub znacząco ulepszonych pojazdów (bojowych) specjalnych (dalej: „Projekty B+R”), które podzielone są na dwa rodzaje:

*   projekty realizowane na podstawie zleceń zewnętrznych, tj. wynikających z otrzymania zlecenia od innego podmiotu za ustalone wynagrodzenie - przykładowo od 2015 r. są to projekty 1, 2, 3 oraz 4 (w przyszłości mogą pojawić się inne),
*   projekty wynikające z pojawienia się koncepcji B+R wewnątrz Spółki - przykładowo od 2015 r. są to projekty 5, 6 oraz 7 (w przyszłości mogą pojawić się inne).

W ramach Działalności B+R Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT (dalej: „Koszty kwalifikowane”).

Realizacja Działalności B+R w ramach Projektów B+R wymaga od Spółki każdorazowo podjęcia następujących czynności (czas przeznaczony na nie podlega ewidencjonowaniu przez poszczególnych pracowników w rozkładzie godzinowym każdego miesiąca):

*   opracowanie koncepcji rozwiązania (w tym projektu wstępnego wykonania nowego pojazdu, projektu rozwiązań technicznych oraz projektu technicznego),
*   wykonanie analiz, badań i obliczeń dla potrzeb stworzenia prototypu,
*   przeprowadzenie analizy techniczno-ekonomicznej,
*   stworzenie modelu (w tym także 3D),
*   opracowanie metod integracji poszczególnych komponentów (wozu bojowego) pojazdów specjalnych o nowych funkcjonalnościach,
*   wykonanie dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej i eksploatacyjnej,
*   stworzenie prototypu nowej aplikacji pojazdu,
*   przeprowadzenie testów oraz badań prototypu (zakończonych certyfikacją).

Rezultatem Działalności B+R prowadzonej w ramach Projektów B+R są prototypy pojazdów (bojowych) specjalnych o znacznie ulepszonych parametrach w stosunku do pojazdów (bojowych) specjalnych dostępnych na rynku lub cechujące się nowymi funkcjonalnościami (dalej: „Prototypy B+R”). Prototypy B+R opracowane w ramach projektów zewnętrznych przekazywane są, po osiągnięciu zakładanych parametrów, zleceniodawcy prac.

W szczególności, w celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). W związku z tym Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Pracowników B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie za nadgodziny (rozliczanych w okresie kwartalnie w miesiącu kończącego dany okres), oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W szczególności, Spółka zamierza skorzystać z powyższego odliczenia w odniesieniu do ponoszonych w związku z Projektami B+R Kosztów Wynagrodzeń zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W tym celu Spółka zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń poniesione na rzecz danego Pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R (w tym na czynności kierownicze i administracyjne, a także szkolenia i delegacje bezpośrednio związane z Działalnością) pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązana wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Wynagrodzeń niezwiązanych z Działalnością B+R Spółki), z uwzględnieniem nadgodzin przeznaczonych na Działalność B+R. Spółka prowadzi w tym celu ewidencję czasu pracy.

Realizacja Projektów B+R wymaga od Spółki także wykorzystania materiałów i surowców, niezbędnych do prawidłowej realizacji Działalności B+R takich jak np. blacha, elementy konstrukcyjne, koła będące elementami Prototypów B+R (dalej: „Koszt materiałów i surowców”). Niekiedy, Koszt materiałów i surowców obejmuje także koszty modyfikacji, ulepszeń, dostosowania i napraw związanych z nabyciem poszczególnych podzespołów i komponentów wykorzystywanych jako materiały i surowce w Prototypach B+R, w praktyce będących dostawą nowych materiałów na potrzeby wykonania Prototypów B+R, ponieważ inaczej dane elementy nie mogłyby zostać wykorzystane do budowy Prototypów B+R. W takich przypadkach dostawcy odpowiadają za właściwości materiałów. Koszt materiałów i surowców może obejmować również koszty dokumentacji technicznej związanej z budową Prototypów B+R.

Ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada własnej infrastruktury naukowo-badawczej niezbędnej do wykonania niektórych prac w ramach Projektów B+R jak: badania wstępne dla systemu ochrony podwozia, badania kwalifikacyjne, badania wstępne działania systemu przeciwminowego, symulację badań przeciwminowych czy badania zestawu do ochrony przeciwminowej dla pojazdu, to Spółka zleca ich wykonanie na zewnątrz u podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Koszt wykorzystania aparatury”).

Spółka nabywa także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze oraz usługi równorzędne od jednostek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Koszty jednostek”).

W przypadku Projektów B+R obejmujących projekty zewnętrzne Spółka kapitalizuje ponoszone wydatki (w tym Koszty Wynagrodzeń, Koszty materiałów i surowców, Koszty wykorzystania aparatury oraz Koszty jednostek), które następnie zalicza w momencie odbioru danego Prototypu B+R przez zleceniodawcę prac do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT (tj. po zakończeniu danego Projektu B+R).

Z kolei w przypadku Projektów B+R obejmujących projekty wewnętrzne Spółka zalicza ponoszone wydatki (w tym Koszty Wynagrodzeń, Koszty materiałów i surowców, Koszty wykorzystania aparatury oraz Koszty jednostek) do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w myśl art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do Kosztów Wynagrodzeń, Kosztów materiałów i surowców, Kosztów wykorzystania aparatury oraz Kosztów jednostek, Spółka zamierza skorzystać z odliczenia o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”) zaliczając je do Kosztów kwalifikowanych. Precyzując, Spółka zamierza odliczać w Uldze B+R:

*   w przypadku projektów zewnętrznych - skapitalizowane wydatki ponoszone w ramach Projektów B+R w latach 2015-2019 r. i w latach następnych, w momencie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, według limitu obowiązującego w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wg kategorii Kosztów kwalifikowanych występujących w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,
*   w przypadku projektów wewnętrznych - wydatki ponoszone w ramach Projektów B+R w momencie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, według limitu obowiązującego w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wg kategorii Kosztów kwalifikowanych występujących w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, a w szczególności zaznacza, że:

*   w przypadku projektów wewnętrznych Spółka zamierza dokonać odliczenia w Uldze B+R skapitalizowanych kosztów Projektów B+R jedynie w odniesieniu do kosztów będących Kosztami kwalifikowanymi,
*   w przypadku Kosztów Wynagrodzeń Spółka zamierza odliczyć wyłącznie te dotyczące Działalności B+R zgodnie z prowadzoną ewidencją czasu pracy,
*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R,
*   jeśli w danym roku Spółka uzyska przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani decyzji o wsparciu,
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi R+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,
*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,
*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka otrzymała dwie interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W wydanych interpretacjach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że Spółka uprawniona jest do dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R w przypadkach, gdy pozyskuje wynagrodzenie za sprzedaż pojazdów bojowych będących efektem realizacji Działalności B+R.

Wniosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R w ramach Projektów B+R stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT Kosztów wykorzystania aparatury naukowo-badawczej faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia kapitalizowanych Kosztów Wynagrodzeń, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów wykorzystania aparatury, poniesionych w ramach Projektów B+R, w momencie zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT według limitu i kategorii obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R w ramach Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ad. 4.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT Kosztów wykorzystania aparatury naukowo-badawczej faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ad. 5.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odliczenia Kosztów Wynagrodzeń, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów wykorzystania aparatury, poniesionych w ramach Projektów B+R i zbieranych do wartości sprzedanego Prototypu B+R, należy dokonać w momencie zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT i według limitu obowiązującego w roku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy dot. Ulgi B+R.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe należało rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane od 1 stycznia 2018 r. uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
6.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
7.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
8.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje i będzie realizować w sposób systematyczny Działalność B+R. W tym kontekście Spółka zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ustawy o CIT. Warunkiem odliczenia w ramach Ulgi B+R jest jednak, aby realizowana przez Spółkę Działalność B+R spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W tym celu, warto w pierwszej kolejności odnieść się do definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, Działalność B+R w ramach obszarów Projektów B+R spełnia wymagania zawarte w ustawie o CIT, mianowicie:

*   obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe - prowadzona przez Spółkę Działalność B+R skupia się na procesach wyczerpujących definicję prac rozwojowych. Zgodnie z przedstawionym opisem, Spółka prowadzi Działalność B+R obejmującą Projekty B+R z zakresu opracowywania oraz tworzenia pojazdów o przeznaczeniu wojskowym będących nowymi lub ulepszonymi produktami Spółki. Innymi słowy, Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z zakresu budowy pojazdów bojowych, do projektowania i tworzenia nowych lub ulepszonych wersji pojazdów. Tym samym należy stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę Działalność B+R wypełnia przytoczoną definicje prac rozwojowych;
*   podejmowana jest w sposób systematyczny - Spółka realizuje Działalność B+R w sposób zaplanowany, ciągły, równolegle do bieżącej działalności gospodarczej;
*   podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - jak wskazano powyżej, Działalność B+R ukierunkowana jest wyłącznie w celu zwiększenia zasobów wiedzy z zakresu budowy pojazdów bojowych oraz wykorzystania dotychczasowej wiedzy w tym obszarze do tworzenia nowych zastosowań.

Tym samym, należy stwierdzić, że Działalność B+R prowadzona przez Spółkę wypełnia przesłanki definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w ustawie o CIT.

Niemniej jednak, dla potwierdzenia powyższego twierdzenia, warto odnieść się także do Podręcznika Frascati Manual 2015 (,,The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, który jest stosowany w krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych (dalej: „Podręcznik”).

Zgodnie z pkt 2.13 Podręcznika, wyróżnia się 5 podstawowych kryteriów umożliwiających identyfikację działalności B+R:

*   jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),
*   jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),
*   brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),
*   jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna - przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),
*   prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

W ocenie Wnioskodawcy, w powyższym kontekście należy stwierdzić, iż Działalność B+R prowadzona przez Spółkę wpisuje się we wszystkie te kryteria. Ma bowiem charakter:

*   nowatorski (Spółka prowadzi proces badawczy, w ramach którego wykorzystuje wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań, tworzone są również autorskie koncepcje i rozwiązania),
*   twórczy (jest oparta na oryginalnych hipotezach),
*   realizowana jest w warunkach niepewności technologicznej (Spółka nie ma pewności co do ostatecznego wyniku przedsięwziętych prac - w celu osiągnięcia planowanych rezultatów musi m.in. podejmować się rozwiązywania problemów badawczych/wyzwań technologicznych),
*   systematyczny (jest prowadzona w sposób zaplanowany i ciągły, posiada swój budżet i zaalokowane zasoby),
*   powtarzalny, a jej rezultaty są możliwe do odtworzenia.

Analogiczne podejście do prac badawczo-rozwojowych przewidują również polskie przepisy o statystyce publicznej, dokładniej „Objaśnienia do formularza PNT-01”. Według Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”), żeby mówić o realizacji prac badawczo-rozwojowych, działalność Spółki łącznie:

*   musi być ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska);
*   u jej podstaw mają leżeć oryginalne, nieoczywiste, koncepcje i hipotezy (działalność twórcza);
*   cechuje się brakiem pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);
*   jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność metodyczna);
*   jej wyniki mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

Tym samym, Działalność B+R realizowana przez Spółkę wypełnia znamiona definicji GUS, gdyż jej celem jest tworzenie nowych rozwiązań, u których podstaw leżą oryginalne koncepcje i hipotezy. Realizując Działalność B+R Spółka nie posiada pewności co do jej wyniku końcowego. Działalność B+R jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie, a jej rezultaty są powtarzalne.

Co więcej, w „Objaśnieniach do formularza PNT-01” GUS wprost precyzuje, że działalność badawczo-rozwojowa jest pojęciem szerszym niż prowadzenie prac badawczych i rozwojowych, w celu identyfikacji działalności B+R uwzględniać można następujący zestaw charakterystycznych dla niej zadań:

*   prace naukowo-techniczne na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.),
*   planowanie i kierowanie projektami B+R,
*   przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R,
*   świadczenie usług wewnętrznych dla projektów badawczo-rozwojowych (np. wykonywanie zadań z zakresu informatyki, studiów bibliograficznych i prowadzenia dokumentacji),
*   obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Tym samym należy stwierdzić, że Działalność B+R prowadzona przez Spółkę, wyczerpuje znamiona przytoczonych fragmentów Podręcznika Frascati, a także przytoczone objaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 opisujące działalność badawczo-rozwojową.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działania podejmowane przez pracowników Spółki w Projektach B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prowadzone prace, zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych, a także poprzez próby i testy w odpowiednich środowiskach testowych. Ponadto należy zauważyć, że wykonywane przez specjalistów Spółki zadania nie mają charakteru rutynowego, niepociągającego za sobą postępu technologicznego. Działalność B+R prowadzona przez Spółkę opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Działalność ta, prowadzona jest w Spółce w sposób systematyczny. Wyniki prowadzonej Działalności B+R są również szeroko rozpowszechniane, poprzez wdrożenie ich w bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

Mając na względzie powyższe, należy ponownie podkreślić, że charakter Działalności B+R wyczerpuje opisane w Podręczniku i objaśnieniach GUS do formularza PNT-01 kryteria kwalifikacji działalności do działalności B+R, przez co tym samym należy przyjąć, że spełnia także kryteria działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z Działalności B+R Wnioskodawca wyklucza działania, które zarówno ustawa o CIT, jak i Podręcznik wyklucza z działalności badawczo-rozwojowej, w tym m.in. czynności rutynowe niepociągające ze sobą postępu technicznego.

Zgodnie z powyższym, prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi i będzie stanowić również w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Jak zostało wskazane, Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT, a ponadto Spółka spełnia wymogi wskazane w art. 18d ust. 4-8 oraz 18e ustawy o CIT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT poniesionych na Działalność B+R.

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.136.2019.1.MS,
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.535.2018.2.JKT.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2.

Jak wskazano powyżej, dla potrzeb realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudnia Pracowników B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R. W konsekwencji, Spółka ponosi Koszty Wynagrodzeń Pracowników B+R.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Koszty Wynagrodzeń obejmują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie za nadgodziny, oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Koszty Wynagrodzeń stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z przywołanym art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (winno być: art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jedynie tę część Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, jaka odpowiada ich faktycznemu uczestnictwu czasowemu w Działalności B+R w ich ogólnym czasie pracy w danym miesiącu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w Działalność B+R wynikającej z prowadzonej ewidencji czasu pracy zawierającej godzinowe zapisy o zaangażowaniu w Projekty B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, Ulga B+R umożliwia odliczenie jedynie kosztów faktycznie ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej przez podatników. Wydatki ponoszone przez podatników na działalność niezwiązaną z działalnością badawczo-rozwojową nie podlegają zaś odliczeniu w ramach Ulgi B+R. W konsekwencji, jeśli ponoszone wydatki dotyczą w całości działalności badawczo-rozwojowej, to w całości podlegają odliczeniu w ramach Ulgi B+R (pozostała ich część powinna zaś zostać wyłączona w celu niedokonania nieuzasadnionego odliczenia).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione podejście jest również zgodne z celem nowelizacji art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mającej na celu doprecyzowanie tego przepisu. W jej wyniku od 1 stycznia 2018 r. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na odliczenie wyłącznie tych kosztów kwalifikowanych, które faktycznie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 8 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.322.2018.3.JS,
*   z 5 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty wykorzystania aparatury, które ponoszone są w ramach prac zlecanych zewnętrznym podmiotom niepowiązanym jak np. badania systemu ochrony podwozia czy badania zestawu do ochrony przeciwminowej dla pojazdu stanowią nakłady na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i stanowią tym samym koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT.

Należy wskazać, że termin „aparatura naukowo-badawcza” nie posiada definicji ustawowej w ustawie o CIT, w związku z tym, należy rozumieć go w znaczeniu językowym, tj. jako aparaturę służącą zdefiniowanej w ustawie o CIT działalności badawczo-rozwojowej.

Nie ulega wątpliwości, że nabywane od podmiotów zewnętrznych usługi wchodzą w zakres tej działalności, jest to bowiem istotny element realizacji prac rozwojowych i wpływa bezpośrednio na możliwość stworzenia Prototypów B+R, ich testowanie, walidację czy też testowanie poszczególnych elementów Prototypów B+R w trakcie ich tworzenia.

Ponadto, ze względu na fakt, iż badania wstępne dla systemu ochrony podwozia, badania kwalifikacyjne, badania wstępne działania systemu przeciwminowego, symulacje badań przeciwminowych czy badania zestawu do ochrony przeciwminowej dla pojazdu wymagają wykorzystania specjalistycznej aparatury nie posiadanej przez Spółkę, to stanowi to w ocenie Wnioskodawcy nabycie usługi wykorzystania aparatury badawczo-naukowej.

W rezultacie, koszt zleceń zewnętrznych wykonywanych przy użyciu aparatury naukowo - badawczej przez zewnętrzne podmioty niepowiązane, powinien zostać uznany za koszt nabycia usługi wykorzystania takiej aparatury, będący kosztem kwalifikowanym Ulgi B+R.

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane i następnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej również m.in. w interpretacjach:

*   z 27 czerwca 2019 r., Znak: 0111- KDIB1-3.4010.258.2019.1.MO,
*   z 30 maja 2019 r., Znak: 0114- KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT Kosztów wykorzystania aparatury naukowo-badawczej faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 5.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje Działalność B+R poprzez realizację prac rozwojowych ukierunkowanych na opracowanie nowych lub znacząco ulepszonych pojazdów bojowych. W związku z realizacją prac rozwojowych, Spółka ponosi różnego rodzaju koszty uzyskania przychodów, w tym koszty stanowiące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, tj. Koszt wynagrodzeń, Koszt materiałów i surowców, Koszt wykorzystania aparatury oraz Koszty jednostek.

W konsekwencji, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Spółka spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, 18d oraz 18e ustawy o CIT.

Koszty te tj. Koszt wynagrodzeń, Koszt materiałów i surowców, Koszt wykorzystania aparatury oraz Koszty jednostek są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R miały oraz mają charakter prac rozwojowych, które, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zakończone są wynikiem pozytywnym, a jednocześnie spełniają wymagania wskazane w ww. przepisie lit. a-c:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W tym kontekście Spółka zamierza korzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów poniesionych w związku z realizowaniem Projektów B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do sposobu rozliczania wydatków przez Spółkę, w związku z tworzeniem prac rozwojowych należy wskazać, że wydatki ponoszone w ramach Projektów B+R objętych niniejszym wnioskiem nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Spółka korzysta z uprawnienia przyznanego mu zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Zatem, wydatki, które Spółka ponosi w ramach Projektów B+R powodują powstanie Prototypów B+R, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę w ramach Projektów B+R mogą być uznane za Koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R w roku podatkowym, w którym doszło do zakończenia poszczególnych prac rozwojowych zmierzających do opracowania poszczególnych Prototypów B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii Kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w Uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z Kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach Projektów B+R stanowiących Koszty kwalifikowane w roku, w którym zostały one jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, niezależnie od tego kiedy zostały one faktycznie poniesione.

Stanowisko to w zakresie momentu odliczenia w Uldze B+R zostało wielokrotnie potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST, wskazał, że: „Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).”

Zdaniem Wnioskodawcy, na tej samej zasadzie prawidłowe byłoby podejście, gdyby Spółka zaliczała wydatki ponoszone w ramach Projektów B+R na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca zauważa, że możliwość odliczenia Ulgi B+R w takich przypadkach została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu wydanych interpretacji, por. m.in.:

*   z 12 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.112.2019.5.MR;
*   z 18 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.64.2019.1.MBD;
*   z 26 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.67.2019.1.MR;
*   z 12 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.263.2018.2.JS;
*   z 30 czerwca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.79.2017.1.MR;
*   z 2 czerwca 2017 r.; Znak: 0111-KDIB1-3.4010.46.2017.1.APO;
*   z 18 kwietnia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.108.2017.1.APO.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odliczenia Kosztów Wynagrodzeń, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów wykorzystania aparatury, poniesionych w ramach Projektów B+R i zbieranych do wartości sprzedanego Prototypu B+R, należy dokonać w momencie zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT i według limitu obowiązującego w roku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 20106 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r.), ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2019 r.);

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.);

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.);

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (stan prawny obowiązujący w 2018 r.),
6.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (stan prawny obowiązujący w 2019 r.),
7.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
8.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
9.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
10.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści wniosku Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową w formie projektów ukierunkowanych na opracowanie nowych lub znacząco ulepszonych pojazdów specjalnych. Wnioskodawca w ramach Projektów B+R każdorazowo podejmuje szereg czynności: opracowuje koncepcję rozwiązania (w tym projekt wstępnego wykonania nowego pojazdu, projekt rozwiązań technicznych oraz projekt techniczny), wykonuje analizy, badania i obliczenia dla potrzeb stworzenia prototypu, przeprowadza analizy techniczno-ekonomiczne, stwarza model (w tym także model 3D), opracowuje metody integracji poszczególnych komponentów (wozu bojowego) pojazdów o nowych funkcjonalnościach, wykonuje dokumentację konstrukcyjną, technologiczną i eksploatacyjną, stwarza prototyp nowej aplikacji pojazdu, przeprowadza testy oraz badania prototypu (zakończone certyfikacją).

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że prowadzone przez Spółkę prace opisane we wniosku spełniają i spełniać będą definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w ustawy o CIT, uprawniającą do skorzystania z ulgi B+R, mają charakter twórczy oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R w ramach Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego.

Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 wskazać należy, że ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że Spółka zleca wykonanie badania wstępne dla systemu ochrony podwozia, badania kwalifikacyjne, badania wstępne działania systemu przeciwminowego, symulację badań przeciwminowych czy badania zestawu do ochrony przeciwminowej dla pojazdu, to Spółka zleca ich wykonanie na zewnątrz u podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Nabywane od podmiotów zewnętrznych usługi wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym Koszty nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT Kosztów wykorzystania aparatury naukowo-badawczej faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 wskazać należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, wg własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest kwestia ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia kapitalizowanych Kosztów Wynagrodzeń, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów wykorzystania aparatury, poniesionych w ramach Projektów B+R, w momencie zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT według limitu i kategorii obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania, oznaczonego w treści wniosku Nr 5, wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku – przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dotycząca możliwości dokonania odliczenia przez Wnioskodawcę kapitalizowanych Kosztów Wynagrodzeń, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów wykorzystania aparatury, poniesionych w ramach Projektów B+R, w momencie zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT według limitu i kategorii obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast poza zakresem pytania Nr 5 pozostały Koszty jednostek.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R w ramach Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT jest prawidłowe,
*   Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe,
*   Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT Kosztów wykorzystania aparatury naukowo-badawczej faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe,
*   Spółka może dokonać odliczenia kapitalizowanych Kosztów Wynagrodzeń, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów wykorzystania aparatury, poniesionych w ramach Projektów B+R, w momencie zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT według limitu i kategorii obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.