Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-582/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-17
Teza: Obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; uznanie za podatnika VAT z tytułu czynności najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej; obowiązek dokumentowania fakturami VAT czynności najmu nieruchomości, składania deklaracji i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-składanie deklaracji; dokumentowanie; działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura VAT; najem; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu dnia 1 czerwca 2012r., uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2012r. (data wpływu 28 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia VAT-Z i sporządzenia spisu z natury na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą Wnioskodawcy, obowiązku udokumentowania ww. przychodów fakturami VAT oraz rozliczenia podatku VAT z tego tytułu, określenia kto powinien figurować na fakturach jako sprzedający oraz na deklaracjach jako podatnik podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy oraz sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie dotyczącym uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dla czynności najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą Wnioskodawcy,
*   **prawidłowe** w zakresie dotyczącym obowiązku Wnioskodawcy do udokumentowania czynności najmu fakturami VAT, składania deklaracji i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie stwierdzenia, iż „nie można określić, kto powinien figurować na fakturach jako sprzedający oraz na deklaracjach, jako podatnik podatku od towarów i usług”.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia VAT-Z i sporządzenia spisu z natury na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą Wnioskodawcy, obowiązku udokumentowania ww. przychodów fakturami VAT oraz rozliczenia podatku VAT z tego tytułu, określenia kto powinien figurować na fakturach jako sprzedający oraz na deklaracjach jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2012r. (data wpływu 28 sierpnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 sierpnia 2012r. znak: IBPP1/443-582/12/AZb.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest adwokatem kończącym swą aktywność zawodową dnia 31 maja 2012r. Wnioskodawca zamierza złożyć w CEIDG wniosek o zaprzestaniu prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, którą do tego dnia wykonywał w formie kancelarii adwokackiej. Ponadto uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sąd na podstawie właściwych przepisów, zleca mu wykonanie określonych czynności.

Dnia 10 maja 2012r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie kurateli spadku nad majątkiem spadkowym E. M. Sąd rejonowy postanawia:

*   ustanowić w osobie adwokata E. D. kuratora spadku po E. M., w skład którego wchodzi prawo własności nieruchomości położonych w R., dla których Sąd Rejonowy w R. prowadzi księgi wieczyste KW nr 161 i KW nr 162;
*   zobowiązanie kuratora do składania sprawozdań w terminie co pół roku przy czym termin pierwszego sprawozdania wyznaczyć na dzień 30 czerwca 2012r.

Pani E. M. była obywatelem I. i spadkobiercy również są obywatelami I. Do dnia śmierci Pani E. M. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług opodatkowującym przychody uzyskiwane z najmu prywatnego 23% stawką podatku od towarów i usług. Z tego też tytułu deklaracje VAT w trybie kwartalnym do Urzędu Skarbowego w R. dokumentując sprzedaż usług najmu fakturami VAT za pośrednictwem pełnomocnika. Na dzień dzisiejszy nieruchomość jest wynajęta dla celów prowadzenia działalności przez placówkę S..

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i od pierwszego kwartału 2009 roku składa deklaracje VAT-7K, działalność gospodarcza została zarejestrowana w ewidencji prowadzonej przez prezydenta Miasta R. dnia 18 marca 2005r. jako działalność prawnicza.
2.  Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sąd na podstawie właściwych przepisów zleca mu wykonanie określonych czynności. Należy zatem wskazać:

1.  W przypadku wykonywania czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca kieruje się orzecznictwem NSA, który w wyroku o sygn. akt I FSK 1265/07 orzekł, że czynności wykonywane przez adwokata z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie adwokat był zdania, że czynności te są wyłączone z VAT. Innego zdania były jednak organy podatkowe. WSA potwierdził ten pogląd wskazując, że wyłączenie z VAT byłoby możliwe, gdyby miedzy adwokatem działającym z urzędu a sądem zlecającym istniał stosunek zależności i podporządkowania oraz przeniesienie odpowiedzialności na zlecającego. NSA zgodził się z WSA i uznał, że adwokat działający z urzędu zachowuje pełną samodzielność, ponosi pełne ryzyko za prowadzenie sprawy i odpowiada m. in. przed samorządem zawodowym. Rozumiem, że zadając to pytanie organ zmusza Wnioskodawcę do zaakceptowania już w stanie faktycznym rozstrzygnięcia prawnego wielokrotnie podlegającego interpretacji przez różne instancje. Jednakże aby uzyskać rozstrzygnięcie w kwestiach nadrzędnych (pomimo braku akceptacji tej praktyki) stwierdzam za przytoczonym wyrokiem że adwokat działający z urzędu zachowuje pełną samodzielność, ponosi pełne ryzyko za prowadzenie sprawy i odpowiada m.in. przed samorządem zawodowym.
2.  Czynności wykonywane na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie kurateli spadku nad majątkiem spadkowym E. M. stanowią czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako że czynności wykonywane przez adwokata z urzędu podlegają opodatkowaniu VAT a przez analogię wniosek ten można rozszerzyć na kuratora spadku, gdyż co prawda między kuratorem spadku a sądem zlecającym istnieje stosunek zależności i podporządkowania ale nie można mówić o przeniesieniu odpowiedzialności wobec osób trzecich na zlecający sąd.

4.  Zgodnie z art. 656 kodeksu postępowano cywilnego, do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę nad całością spadku czuwa sąd, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Kurator jest więc powoływany tylko wówczas, gdy sąd nie jest w stanie czuwać nad przedmiotem nie objętego spadku. Do zadań kuratora należy przede wszystkim wyjaśnienie kto jest spadkobiercą i zawiadomienie spadkobierców o otwarciu spadku. Na podstawie art. 667 kp.c można stwierdzić, że kurator sprawuje zarząd majątkiem spadkowym. Zarząd ten sprawowany jest pod nadzorem sądu i do jego sprawowania należy odpowiednio stosować przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Już z samego brzmienia przepisu tego artykułu można wyciągnąć wniosek, że zakres zarządu kuratora majątkiem spadkowym jest ograniczony i podlega kontroli sądowej. W związku z tym, kurator może dokonywać tylko czynności nie przekraczających zakresu zwykłego zarządu majątkiem spadkowym, a więc powinien dbać o to, by majątek ten nie doznał uszczerbku, by jego wartość pozostała co najmniej równa wartości obejmowanego przez niego majątku. Przepisy o zarządcy nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji należy odczytywać odpowiednio. Oznacza to, że mają one zastosowanie do kuratora nie objętego majątku spadkowego tylko wówczas, gdy z przepisów regulujących status kuratora nie wynika nic innego. Dlatego też na dzień sporządzenia wniosku zakres czynności które będzie wykonywał Wnioskodawca w związku z ustanowieniem go na mocy postanowienia sądu kuratorem spadku po E. M. wynika z przytoczonych przepisów i sprowadza się do wyjaśnienia kto jest spadkobiercą i zawiadomienia spadkobierców o otwarciu spadku oraz sprawowaniu zarządu majątkiem spadkowym.
5.  Spadkobiercy zamierzają kontynuować działalność polegającą na najmie nieruchomości (najem prywatny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w Polsce, lecz wiedza ta została uzyskana dopiero po dniu na który został sporządzony wniosek (opis stanu faktycznego).
6.  W związku ze śmiercią Pani E. M. umowy najmu nieruchomości zostały zmienione co do osoby wynajmującej, lecz dopiero po dniu na który został sporządzony wniosek (opis stanu faktycznego). W miejsce Pani E. M. jako wynajmującego weszli jej synowie jako prawomocni spadkobiercy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym zakończeniem wykonywania pozarolniczej indywidualnej działalności gospodarczej (w pojęciu art. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a w sytuacji kiedy Wnioskodawca będzie nadal wykonywał czynności zdefiniowane jako działalność wykonywana osobiście zgodnie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie on zobowiązany do złożenia VAT-Z i sporządzenia spisu z natury na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług na dzień 31 maja 2012r.?

Czy w stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą Wnioskodawcy jest on podatnikiem w pojęciu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Czy powyższe przychody winne zostać udokumentowane fakturami VAT oraz czy winien z tego tytułu zostać rozliczony podatek od towarów i usług?

Jeśli tak to kto winien figurować na fakturach jako sprzedający oraz na deklaracjach jako podatnik podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 15 ust 1 „ustawy o VAT” znajdziemy definicję, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a ust. 2 mówi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w ust. 3 znajdziemy wyłączenia między innymi w pkt 3 objaśniające, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zaś zgodnie z art. 96 ust. 6 „ustawy o VAT” jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Analogicznie w art. 14 ust. 1 ustawodawca uzależnił opodatkowanie podatkiem towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, od zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i obowiązku, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Czyli decydując znaczenie ma fakt zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, co w tym przypadku sprowadza się do rozważań czy pełnienie obowiązków kuratora spadku na zlecenie sądu stanowi wykonywanie czynności polegających opodatkowaniu w rozumieniu „ustawy o VAT” a Wnioskodawca jest podatnikiem tego podatku.

Zgodnie z art. 666 kodeksu postępowania cywilnego, do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę nad całością spadku czuwa sąd, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Kurator jest więc powoływany tylko wówczas, gdy sąd nie jest w stanie czuwać nad przedmiotem nie objętego spadku. Do zadań kuratora należy przede wszystkim wyjaśnienie kto jest spadkobiercą i zawiadomienie spadkobierców o otwarciu spadku. Na podstawie art. 667 k.p.c. można stwierdzić, że kurator sprawuje zarząd majątkiem spadkowym. Zarząd ten sprawowany jest pod nadzorem sądu i do jego sprawowania należy odpowiednio stosować przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Już z samego brzmienia przepisu tego artykułu można wyciągnąć wniosek, że zakres zarządu kuratora majątkiem spadkowym jest ograniczony i podlega kontroli sądowej. W związku z tym, kurator może dokonywać tylko czynności nie przekraczających zakresu zwykłego zarządu majątkiem spadkowym, a więc powinien dbać o to, by majątek ten nie doznał uszczerbku, by jego wartość pozostała co najmniej równa wartości obejmowanego przez niego majątku. Przepisy o zarządcy nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji należy odczytywać odpowiednio. Oznacza to, że mają one zastosowanie do kuratora nie objętego majątku spadkowego tylko wówczas, gdy z przepisów regulujących status kuratora nie wynika nic innego.

Przepisy k.p.c. o kuratorze spadku nie objętego jako naczelną ustanawiają zasadę kontroli sądowej nad działalnością kuratora. Należy także stwierdzić, że wszelkie czynności wykraczające poza zakres obowiązków kuratora (a więc poza odszukanie spadkobierców oraz poza zarząd spadkiem nie przekraczający zakresu zwykłego zarządu) powinny być dokonywane wyjątkowo i tylko za zezwoleniem sądu. Zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, zadaniem zarządcy nieruchomości jest wykonywanie czynności potrzebnych do prowadzenia prawidłowej gospodarki nieruchomości w ramach zwykłego zarządu. Czynności wykraczające poza zakres zwykłego zarządu wymagają zgody stron lub sądu. Na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego po ustanowieniu zarządcy nieruchomości komornik wzywa wskazane przez wierzyciela osoby, aby przypadające na nich tak zaległe jak i przyszłe świadczenia, które stanowią dochód z nieruchomości, uiszczały do rąk zarządcy. Zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonaniu takiego zarządu okażą się potrzebne.

Z dochodów z nieruchomości zarządca pokrywa:

*   koszty egzekucji wraz ze swoim wynagrodzeniem oraz zwrot własnych wydatków;
*   bieżące należności pracowników zatrudnionych w nieruchomości lub w przedsiębiorstwach znajdujących się na niej i należących do dłużnika;
*   bieżąco przypadające w toku zarządu alimenty przyznane wykonalnym wyrokiem sądowym od dłużnika. Uprawnienie to nie przysługuje członkom rodziny dłużnika pozostającym z nim we wspólnym gospodarstwie domowym w chwili wszczęcia egzekucji;
*   bieżące należności podatkowe z nieruchomości oraz bieżące należności z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników wymienionych w pkt 2;
*   zobowiązania związane z wykonywaniem zarządu;
*   należności z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, jej przynależności i pożytków.

Z powyższego zatem wynika, iż kurator spadku działa we własnym imieniu i na rzecz przyszłych spadkobierców z polecenia sądu (patrz - uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego Sygn. akt III CZP 78/10). Nie oznacza to jednak, że przejmuje on funkcje podatnika w zakresie czynności wykonywanych na rzecz właściciela. Zgodnie z powszechną przyjętą linią interpretacyjną zarządca nieruchomości nie jest uprawniony do prowadzenia ewidencji podatkowej oraz do składania deklaracji podatkowych za podatnika a jego status jest w pewnej mierze zbliżony do statusu kuratora spadku (patrz - uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego Sygn. akt III CZP 78/10).

Dodatkowo szukając analogii pomiędzy czynnościami wykonywaniami przez kuratora spadku a adwokata działającego z urzędu warto sięgnąć po orzecznictwo NSA, który w wyroku o sygn. akt I FSK 1265/07 orzekł, że czynności wykonywane przez adwokata z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie adwokat był zdania, że czynności te są wyłączone z VAT. Innego zdania były jednak organy podatkowe. WSA potwierdził ten pogląd wskazując, że wyłączenie z VAT byłoby możliwe, gdyby między adwokatem działającym z urzędu a sądem zlecającym istniał stosunek zależności i podporządkowania oraz przeniesienie odpowiedzialności na zlecającego. NSA zgodził się z WSA i uznał, że adwokat działający z urzędu zachowuje pełną samodzielność, ponosi pełne ryzyko za prowadzenie sprawy i odpowiada m. in. przed samorządem zawodowym. Dlatego też czynności wykonywane przez adwokata z urzędu podlegają opodatkowaniu VAT a przez analogię wniosek ten można rozszerzyć na kuratora spadku, gdyż co prawda między kuratorem spadku a sądem zlecającym istnieje stosunek zależności i podporządkowania ale nie można mówić o przeniesienie odpowiedzialności wobec osób trzecich na zlecający sąd.

Reasumując, należy w pierwszej kolejności rozróżnić pozycję kuratora spadku jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu uzyskiwania wynagrodzenia za sprawowania swoich obowiązków powierzonych przez sąd oraz jego pozycji jako podatnika tego podatku w stosunku do pożytków uzyskiwanych nieruchomości będącej składnikiem masy spadkowej będącej przedmiotem kurateli.

W sytuacji kiedy Wnioskodawca będzie nadal wykonywał czynności zdefiniowane jako działalność wykonywana osobiście zgodnie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wypełniających warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 „ustawy o VAT” a do takich zalicza się między innymi pełnienie obowiązków kuratora spadku, nie będzie on zobowiązany do złożenia VAT-Z i sporządzenia spisu z natury na podstawie art. 14 ust. 5 „ustawy o VAT” na dzień 31 maja 2012r.

W stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą Wnioskodawcy nie wypełnia on definicji podatnika w pojęciu art. 15 „ustawy o VAT” gdyż działa co prawda w imieniu własnym lecz na rzecz spadkobierców nieruchomości z polecenia sądu, zatem brak podstaw do tego aby powyższe przychody były dokumentowane fakturami VAT przez kuratora spadku.

Brak też podstaw aby dokonywać z tego tytułu rozliczeń podatek od towarów i usług, ponieważ do tego upoważniony jest co do zasady podatnik określony zgodnie z art. 15, art. 16, art. 17 „ustawy o VAT” oraz specyficzną konstrukcją zawartą w art. 18 „ustawy o VAT” która jako „Płatnika-podatnika” ustanawia organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komorników sądowych wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, którzy są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Dlatego też do momentu objęcia spadku przez spadkobierców wszelkie pożytki pomniejszone o koszty związane z zarządem powiększają masę spadkową.

Uzupełniając pismem z dnia 21 sierpnia 2012r. własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca zacytował końcówkę własnego stanowiska z zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do tut. organu dnia 1 czerwca 2012r.: „W stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą pytającego nie wypełnia on definicji podatnika w pojęciu art. 15 „ustawy o VAT” gdyż działa co prawda w imieniu własnym lecz na rzecz spadkobierców nieruchomości z polecenia sadu, zatem brak podstaw do tego aby powyższe przychody były dokumentowane fakturami VAT przez kuratora spadku. Brak też podstaw aby dokonywać z tego tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług, ponieważ do tego upoważniony jest co do zasady podatnik określony zgodnie z art. 15, art. 16, art. 17„ustawy o VAT” oraz specyficzną konstrukcją zawartą w art. 18 „ustawy o VAT” która jako „Płatnika-podatnika” ustanawia organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 z poźn. zm.) oraz komorników sadowych wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Dlatego też do momentu objęcia spadku przez spadkobierców wszelkie pożytki pomniejszone o koszty związane z zarządem powiększają masę spadkową.”

Wnioskodawca zaznaczył, że pytanie, na które organ nie znalazł odpowiedzi zostało sformułowane w trybie warunkowym i jedynie w przypadku odpowiedzi pozytywnej na poprzednie pytanie powstaje potrzeba (a zarazem możliwość) udzielenia na nie odpowiedzi. Dlatego we własnym stanowisku Wnioskodawca zaproponował następujący tekst: Ze względu na fakt, iż kurator spadku nie jest uprawniony do fakturowania usług najmu nieruchomości będącej częścią masy spadkowej, dlatego nie można określić, kto powinien figurować na fakturach jako sprzedający oraz na deklaracjach, jako podatnik podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy oraz sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie dotyczącym uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dla czynności najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą Wnioskodawcy,
*   **prawidłowe** w zakresie dotyczącym obowiązku Wnioskodawcy do udokumentowania czynności najmu fakturami VAT, składania deklaracji i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie stwierdzenia, iż „nie można określić, kto powinien figurować na fakturach jako sprzedający oraz na deklaracjach, jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 3 cyt. ustawy wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Do czynności wykonywanych przez kuratora spadku na zlecenie sądu zastosowanie znajduje przepis art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) stanowiący, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym sąd zlecił na podstawie właściwych przepisów wykonanie określonych czynności.

Powołany wyżej przepis wyłącza zatem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności zleceniobiorcy są związani ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nimi, co do:

*   warunków wykonania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sąd na podstawie właściwych przepisów, zleca mu wykonanie określonych czynności. Dnia 10 maja 2012r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego o ustanowienie kurateli spadku nad majątkiem spadkowym E. M. Sąd rejonowy postanowił ustanowić w osobie adwokata E. D. kuratora spadku po zmarłej, w skład którego wchodzi prawo własności nieruchomości położonych w R.

Uprawnienia kuratora wynikają z przepisów art. 666 do 668 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) (ochrona dziedziczenia).

Zgodnie z art. 666 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku.

Zgodnie z art. 667 § 1 k.p.c. kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku.

Kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (art. 667 § 2 k.p.c.).

W myśl art. 668 k.p.c. sąd spadku może nakazać sprzedaż należących do spadku rzeczy ruchomych, które są narażone na zepsucie albo których przechowanie pociąga za sobą nadmierne koszty. Sprzedaż nastąpi w sposób przewidziany dla sprzedaży ruchomości w toku egzekucji, chyba że sąd określi inny sposób sprzedaży.

Na podstawie art. 667 k.p.c. należy stwierdzić, że kurator sprawuje zarząd majątkiem spadkowym. Zarząd ten sprawowany jest pod nadzorem sądu i do jego sprawowania należy odpowiednio stosować przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości.

Podstawę prawną działalności sądowego zarządcy nieruchomości stanowią przepisy art. 933-941 ustawy Kodeks postępowania cywilnego.

Zgodnie z art. 935 § 1 k.p.c. zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany.

W myśl art. 935 § 2 k.p.c. zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione.

Natomiast czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą (art. 935 § 3 k.p.c.).

Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 938 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego).

Zgodnie z art. 939 § 1 k.p.c. zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów. Wysokość wynagrodzenia sąd określi odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości.

Z powyższych regulacji wynika, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. W pewnych przypadkach działalność ta doznaje ograniczeń, albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody współwłaścicieli nieruchomości bądź sądu. Ograniczenie to wiąże się jednak z pojęciem czynności wykraczających poza zwykły zarząd, których kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter oceny. Poza tym, gdy do udzielenia stosownej zgody już dojdzie, to także w tym przypadku „na zewnątrz”, tj. wobec osób trzecich, działać będzie ustanowiony zarządca występujący pod własnym imieniem, tak jak ma to miejsce w sytuacji czynności niewykraczających poza zwykły zarząd.

Ustanowiony w tym trybie zarządca jest uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu.

Zarządca obowiązany jest zatem wykonywać czynności potrzebne do prawidłowej gospodarki. Jest uprawniony do pobierania, zamiast współwłaścicieli, wszelkich pożytków z nieruchomości, spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne.

Zarządca nie jest przedstawicielem współwłaścicieli, lecz działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego. Względem właściciela czy współwłaścicieli jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków.

Wobec tego należy uznać, że kurator sądowy, zarządzając nieruchomościami należącymi do majątku spadkowego działa jako zarządca nieruchomości i wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości (potencjalnych spadkobierców) oraz ustanawiającego go sądu. Kwestię odpłatności powyższych czynności przesadza treść przepisu art. 939 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, z którego wynika, że sądowy zarządca nieruchomości świadczy swoje usługi odpłatnie.

Jak już wskazano powyżej, warunkiem uznania, że dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tylko i wyłącznie te czynności, z tytułu wykonania których osoby (zleceniobiorcy) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów prawa wskazuje, iż również w przypadku kuratora spadku pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (sądem) a podmiotem, który daną czynność wykonuje (Wnioskodawcą) istnieje stosunek prawny określony co do warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie można natomiast stwierdzić, iż w przypadku wykonywania czynności kuratora spadku na zlecenie sądu, sąd bierze na siebie odpowiedzialność za ww. czynności, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez Wnioskodawcę jako kuratora spadku, nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, zaś Wnioskodawca z tytułu ich wykonywania jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż działalność prowadzoną przez kuratora należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`), również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sąd na podstawie właściwych przepisów, zleca mu wykonanie określonych czynności. Zatem o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w sposób częstotliwy świadczy chociażby stała gotowość do podejmowania wskazanych wyżej czynności.

Odnosząc się zatem do kwestii, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia VAT-Z i sporządzenia spisu z natury na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług na dzień 31 maja 2012r., przytoczyć należy przepis art. 96 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.) określono wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia (VAT-Z).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Natomiast jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest adwokatem kończącym swą aktywność zawodową dnia 31 maja 2012r. Wnioskodawca zamierza złożyć w CEIDG wniosek o zaprzestaniu prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, którą do tego dnia wykonywał w formie kancelarii adwokackiej. Jednakże Wnioskodawca uzyskuje nadal przychody z tytułu wykonywania określonych czynności zlecanych mu przez sąd na podstawie właściwych przepisów. Postanowieniem Sądu o ustanowieniu kurateli spadku nad majątkiem spadkowym po osobie zmarłej ustanowiono Wnioskodawcę kuratorem tegoż spadku.

Jak wskazano powyżej, czynności wykonywane na zlecenie sądu przez Wnioskodawcę jako kuratora spadku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Wnioskodawca w odniesieniu do tych czynności jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonujący nadal czynności zdefiniowane jako działalność wykonywana osobiście zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzystające z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, do których zaliczane są czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako kuratora spadku, nie będzie zobowiązany do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego (VAT-Z) na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy oraz sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia dotycząca uznania, czy w stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą Wnioskodawcy jest on podatnikiem w pojęciu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, czy powyższe przychody winne zostać udokumentowane fakturami VAT oraz czy winien z tego tytułu zostać rozliczony podatek od towarów i usług, jeśli tak to kto winien figurować na fakturach jako sprzedający oraz na deklaracjach jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Unormowanie powyższe zostało oparte na art. 4(1) Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) zwanej dalej VI Dyrektywą, obecnie na art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zasadne jest zatem odwołanie się do powyższych uregulowań prawnych, które wskazują, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym. Dla statusu podatnika istotna jest w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE samodzielność w prowadzeniu działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższego wynika, że byt podatnika VAT wiąże się z samodzielnym wykorzystywaniem majątku podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl § 2 tego przepisu, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepis art. 99 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 99 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Zgodnie z art. 103 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Jak wynika z art. 103 ust. 2a ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że do spadku po osobie zmarłej wchodzi prawo własności nieruchomości położonych w R., dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste KW nr i KW nr. Osoba zmarła była obywatelem I. i spadkobiercy również są obywatelami I. Do dnia śmierci osoba ta była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług opodatkowującym przychody uzyskiwane z najmu prywatnego 23% stawką podatku od towarów i usług. Z tego też tytułu składane były deklaracje VAT w trybie kwartalnym do Urzędu Skarbowego, zaś sprzedaż usług najmu dokumentowana była fakturami VAT za pośrednictwem pełnomocnika. Obecnie nieruchomość jest wynajęta dla celów prowadzenia działalności przez placówkę S..

Powołane wyżej przepisy prawa wskazują, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta osoba, która dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, a taką jest niewątpliwie najem nieruchomości na cele niemieszkaniowe. Z opisu sprawy wynika, że spadkobiercy zamierzają kontynuować działalność polegającą na najmie nieruchomości (najem prywatny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w Polsce. W związku ze śmiercią ww. osoby umowy najmu nieruchomości zostały zmienione co do osoby wynajmującej - w miejsce Pani E. M. jako wynajmującego weszli jej synowie jako prawomocni spadkobiercy.

Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, skoro to prawomocni spadkobiercy weszli w miejsce osoby zmarłej jako strona umowy najmu, jednocześnie zamierzają oni kontynuować działalność polegającą na najmie nieruchomości w Polsce, wówczas Wnioskodawca, w odniesieniu do czynności najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą, nie uzyska statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca bowiem w tej sytuacji nie wstępuje w prawa i obowiązki zmarłego podatnika, nie sposób zatem uznać, że samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT zamiast osoby zmarłej.

A zatem po śmierci wynajmującego na Wnioskodawcy będącym kuratorem spadku nie będą ciążyły obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości, bowiem zarówno ustawa o VAT, jak i ustawa Ordynacja podatkowa nakłada takie obowiązki jedynie na podatnika lub też na jego następców prawnych.

Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do udokumentowania czynności najmu fakturami VAT, składania deklaracji z tego tytułu oraz rozliczenia podatku od towarów i usług, w konsekwencji nie będzie figurował na fakturach VAT jako sprzedający oraz na deklaracjach jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podsumowując stwierdzić należy, iż dla czynności najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą Wnioskodawcy, w sytuacji gdy prawomocni spadkobiercy weszli w miejsce osoby zmarłej jako strona umowy najmu i zamierzają kontynuować działalność polegającą na najmie nieruchomości w Polsce, Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji nie jest zobowiązany do udokumentowania ww. czynności najmu fakturami VAT, składania deklaracji i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu. Podmiotem wskazanym jako sprzedawca na fakturach VAT oraz na deklaracjach dla podatku od towarów i usług będzie zatem osoba występująca jako podatnik w odniesieniu do ww. czynności najmu, tj. następca prawny osoby zmarłej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie dotyczącym uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dla czynności najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej objętej kuratelą Wnioskodawcy,
*   prawidłowe w zakresie dotyczącym obowiązku Wnioskodawcy do udokumentowania czynności najmu fakturami VAT, składania deklaracji i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu,
*   nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, iż „nie można określić, kto powinien figurować na fakturach jako sprzedający oraz na deklaracjach, jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę i stanowi rozstrzygnięcie wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.