Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-567/14/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Czy możliwe jest zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych (podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od nieruchomości) oraz innych należności publicznoprawnych (np. opłat za korzystanie ze środowiska)?
Słowa kluczowe: data-data zaliczenia; nieruchomości-podatek od nieruchomości; podatek-zwrot podatku; termin-termin zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług; właściwość-właściwość miejscowa; zaliczenie; zaliczenie-zaliczenie na wniosek; zobowiązanie-zobowiązanie bieżące
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 2-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 76; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 76a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 76b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. Biura 27 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług na poczet:

*   zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawych oraz zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**,
*   zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości oraz innych zobowiązań publicznoprawnych (np. opłaty za korzystanie ze środowiska) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w powstałej w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawych oraz zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości oraz innych zobowiązań publicznoprawnych (np. opłaty za korzystanie ze środowiska).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma zamiar rozpocząć działalność w zakresie handlu artykułami biurowymi oraz szkolnymi. Transakcje będą dokonywane zarówno na rynku krajowym, lecz przede wszystkim rynku międzynarodowym. Deklaracje będą składane miesięcznie - VAT-7.

Przyjęty model biznesowy będzie może skutkować regularnym występowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym Wnioskodawczyni liczy się z możliwością prowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W przypadku przedłużającego się czasu zwrotu np. powyżej 60 dni, Wnioskodawczyni zamierza składać wnioski o zaliczenie kwot zwrotu VAT na poczet różnych zobowiązań podatkowych (m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od nieruchomości) lub należności publicznoprawnych (w tym np. opłat za korzystanie ze środowiska). Wnioski będą składane do właściwego dla Wnioskodawczyni Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: „NUS”). We wniosku wskazane zostaną zobowiązania na poczet których zwrot VAT miałby zostać zaliczony. W przypadku zobowiązań, dla których właściwym organem nie byłby NUS Wnioskodawczyni szczegółowo przedstawiałaby dane dotyczące rodzaju i wysokości podatku oraz dane właściwego organu podatkowego (w tym numer rachunku bankowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy możliwe jest zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych (podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od nieruchomości) oraz innych należności publicznoprawnych (np. opłat za korzystanie ze środowiska)?
2.  Czy zaliczenia, o którym mowa w pyt. 1 będzie można dokonać po upływie 60 dni od dnia otrzymania przez NUS deklaracji VAT-7, w sytuacji gdy po zweryfikowaniu rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, nie wykazano nieprawidłowości, a NUS nie zdążył jeszcze zwrócić nadpłaty na rachunek podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniona do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od nieruchomości oraz opłat za korzystanie ze środowiska.

Stosownie do art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatkami, w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, są również: zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 o.p.).

Katalog czynności i zdarzeń skutkujących wygaśnięciem w całości lub w części zobowiązania podatkowego został zawarty w art. 59 o.p. Należy do nich m.in. zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.).

Pojęcie nadpłaty zostało wyjaśnione w art. 72 § 1 o.p. Zwrot podatku zdefiniowano natomiast w art. 3 pkt 7 o.p. jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Na podstawie art. 76b o.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 o.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Wniosek może zostać także złożony również w terminie późniejszym. Istotne jest, aby złożenie wniosku nastąpiło przed dokonaniem zwrotu podatku przez urząd.

Stosownie natomiast do art. 59 § 1 pkt 4 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Z kolei, jak stanowi art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Dyspozycja art. 76 § 1 o.p. dotyczy ogólnie zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań. Żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości dokonania zaliczenia w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 76 o.p. Przepis ten nakłada na organy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość, nie nakłada natomiast obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości. 2 art. 76b o.p. nie wynika, że do zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, jest inny niż właściwy dla podatnika, organ podatkowy.

W przypadku zatem, gdy z wnioskiem o zaliczenie zwraca się podatnik i przedstawia dane dotyczące wysokości zobowiązania i dane organu podatkowego, w którym ono widnieje, występują przesłanki do zaliczenia tej nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet przedmiotowych zobowiązań. Jeżeli fakt istnienia zaległości zostanie potwierdzony, to należy uznać, że brak jest przeszkód prawnych do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet wskazanych zaległości.

Powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., I FSK 577/11, wskazał: „w świetle przepisów Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług. W takim przypadku Wnioskodawca powinien złożyć wraz z deklaracją VAT-7 wykazującą podatek VAT do zwrotu, stosowny wniosek, opisujący charakter zobowiązania podatkowego oraz organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania. Organ podatkowy z urzędu bada tylko stan zobowiązań podatnika tylko w tym urzędzie w którym nadpłata lub zwrot powstał”.

Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji zaliczenie całości lub części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest możliwe. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. „(zdanie 1) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. (zdanie 2) Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. (zdanie 3) Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie ustawodawca w art. 87 ust. 7 przewidział sytuację, gdy zwrot VAT na rachunek bankowy przedłuża się. Zgodnie z tym uregulowaniem „różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej”. Z przytoczonego przepisu wynikają przede wszystkim dwie treści normatywne, po pierwsze po upływie 60 dni od złożenia rozliczenia do wnioskowanej do zwrotu kwoty stosuje się przepisy o nadpłacie podatku wynikające z o.p., a po drugie stanowi o jej oprocentowaniu.

Dodatkowo ust. 7 wyraźnie odwołuje wyłącznie do art. 87 ust. 2 zd. 1. Ze sposobu zredagowania przytaczanego przepisu wynika, że dysponowanie zwrotem różnicy podatku jest niezależne od trwającej weryfikacji zasadności tego zwrotu, gdyż w zakresie traktowania różnicy podatku za nadpłatę nie stosuje art. 87 ust. 2 zd. 2 i zd. 3 u.p.t.u. Ograniczenia wynikające z art. 87 ust. 2 zd. 2 i zd. 3 u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek podatkowy.

W konsekwencji, w sytuacji gdy czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe nie stwierdziło nieprawidłowości oraz minął termin ustalony w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., tj. 60 dni stosownie do postanowień art. 76 § 1 o.p. kwota różnicy powinna zostać zaliczona na poczet istniejących zaległości podatkowych Wnioskodawczyni oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto w oparciu o ten sam przepis w tej samej sytuacji podatnik uprawniony jest do zadysponowania kwotą różnicy podatku poprzez zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawych oraz zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych;**
*   **nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości oraz innych zobowiązań publicznoprawnych (np. opłaty za korzystanie ze środowiska).**

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Jak natomiast stanowi art. 72 § 1-2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta (art. 76 § 3 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1.  powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
2.  złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) nadpłata powstaje w sytuacji, w której podatnik uiści na rzecz wierzyciela podatkowego kwotę wyższą niż powinien. Instytucja zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych ma na celu m.in. usprawnienie sposobu rozliczania się podatników z beneficjentem wpływów podatkowych. Jednocześnie z treści cyt. wyżej definicji ustawowych wynika, że beneficjentami wpływów podatkowych, tj. w istocie wierzycielami podatkowymi, mogą być – co do zasady – cztery różne podmioty: Skarb Państwa, województwo, powiat albo gmina. Wystąpienie u podatnika obowiązku podatkowego, tj. wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), skutkuje powstaniem stosunku zobowiązaniowego (zobowiązania podatkowego) pomiędzy podatnikiem (dłużnikiem) a konkretnym uprawnionym (beneficjentem wpływów podatkowych), tj. podatnikiem a Skarbem Państwa, województwem, powiatem lub gminą. Od beneficjenta (uprawnionego) należności podatkowych należy odróżnić organ podatkowy, który – stosownie do przypisanej mu właściwości – w imieniu ww. beneficjenta dba m.in. o ściągalność podatków i obsługę podatników.

Biorąc pod uwagę kryterium beneficjenta wpływów podatkowych, podatki podzielić można na podatki centralne, których beneficjentem jest Skarb Państwa oraz podatki, których beneficjentami są jednostki samorządu terytorialnego. Podatki, które stanowią bezpośrednio dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego (dochody własne tych jednostek) wskazane są w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1115 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od nieruchomości.

Stosownie zaś do art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849), organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl zaś art. 277 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.), opłaty za korzystanie ze środowiska podmiot korzystający ze środowiska wnosi na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska. Wpływy z tytułu tych opłat stanowią przychody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz dochody budżetów powiatów i budżetów gmin (art. 277 ust. 4 powołanej ustawy). Na podstawie art. 281 ust. 1 tej ustawy, do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska.

Ponadto należy zauważyć, że wpływy z podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią dochody budżetu Skarbu Państwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcza ma zamiar rozpocząć działalność w zakresie handlu artykułami biurowymi oraz szkolnymi. Transakcje będą dokonywane zarówno na rynku krajowym, lecz przede wszystkim rynku międzynarodowym. Deklaracje będą składane miesięcznie - VAT-7. Przyjęty model biznesowy będzie może skutkować regularnym występowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z rym Wnioskodawcza liczy się z możliwością prowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku przedłużającego się czasu zwrotu np. powyżej 60 dni, Wnioskodawczyni zamierza składać wnioski o zaliczenie kwot zwrotu VAT na poczet różnych zobowiązań podatkowych (m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od nieruchomości) lub należności publicznoprawnych (w tym np. opłat za korzystanie ze środowiska). Wnioski będą składane do właściwego dla Wnioskodawczyni Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: „NUS”). We wniosku wskazane zostaną zobowiązania na poczet których zwrot VAT miałby zostać zaliczony. W przypadku zobowiązań, dla których właściwym organem nie byłby NUS Wnioskodawczyni szczegółowo przedstawiałaby dane dotyczące rodzaju i wysokości podatku oraz dane właściwego organu podatkowego (w tym numer rachunku bankowego).

Odnosząc treść powyższych przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń w stosowaniu przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej związanych z właściwością organów podatkowych, niemniej jednak dla skutecznego zaliczenia nadpłaty na należności z ww. tytułów niezbędne jest, co do zasady, istnienie tożsamości beneficjenta wpływów. Dopuszczenie zaliczenia nadpłat przy braku takiej tożsamości powodowałoby konieczność dokonywania wzajemnych rozliczeń między urzędami skarbowymi i jednostkami samorządu terytorialnego, dla których musiałaby istnieć podstawa prawna. Brak przepisów, które stanowiłyby podstawę takich rozliczeń świadczy o niedopuszczalności zaliczenia nadpłat z tytułu podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego (np. podatku od nieruchomości) na poczet zaległości w podatku stanowiącym dochód Skarbu Państwa.

Ponadto analizując art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie można pomijać, że przepis ten ma charakter ogólny. Należy uznać, że normy zawarte w tym przepisie respektują samodzielność, w tym samodzielność finansową jednostek samorządu terytorialnego.

Samodzielność finansowa oznacza prawo samorządu terytorialnego do samodzielnego prowadzenia gospodarki finansowej - pobierania dochodów określonych w ustawach oraz dysponowania nimi, w granicach określonych przez ustawy, dla realizacji prawnie określonych zadań. Prawa te urzeczywistniają tzw. władztwo finansowe jednostek samorządu terytorialnego. Podstawowe prawa podmiotowe określające samodzielność finansową samorządu terytorialnego wynikają z art. 167 i 168 Konstytucji RP” (prof. Krystyna Sawicka, Finanse samorządu terytorialnego - podstawy wyodrębnienia, struktura).

Odrębność finansowa poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego oznacza, że zaliczenie nadpłaty (zwrotu) z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu państwa na poczet należności z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub zaliczenie w sytuacji odwrotnej wymaga istnienia wyraźnej, nie budzącej wątpliwości ustawowej podstawy prawnej zarówno do dokonywania zaliczenia, jak i wzajemnych rozliczeń pomiędzy budżetem państwa a budżetem poszczególnej jednostki samorządu terytorialnego. Aktualnie obowiązujące ustawy nie zawierają podstaw prawnych w tym zakresie. Ze względu na. swoją ogólność przepisem do dokonywania zaliczenia nie jest art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dopuszczenie zaliczenia nadpłat (zwrotów) przy braku tożsamości: beneficjenta wpływów podatkowych powodowałoby konieczność dokonywania wzajemnych rozliczeń między urzędami skarbowymi i jednostkami samorządu terytorialnego, dla których musiałaby istnieć ustawowa podstawa prawna. Brak przepisów, które stanowiłyby podstawę takich rozliczeń także świadczy o niedopuszczalności zaliczenia nadpłaty (zwrotu) z tytułu podatku stanowiącego dochód Skarbu Państwa na poczet zaległości w podatku stanowiącym dochód jednostki samorządu terytorialnego (lub odwrotnie).

Należy jednak mieć na uwadze, że powyższe ograniczenie w zaliczaniu nadpłat nie dotyczy podatków stanowiących dochody budżetów gmin a realizowanych przez naczelnika urzędu skarbowego (tj. podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. e, g, h ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1115, z późn. zm.). W przypadku tych podatków na istnienie obowiązku zaliczania nadpłat wskazuje art. 11 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z którym w przypadku wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych w trybie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, termin, o którym mowa w ust. 1 (tj. termin odprowadzania na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego środków pobranych przez urząd skarbowy), jest liczony od dnia, w którym to postanowienie stało się ostateczne. Oznacza to, że w razie powstania zaległości (nadpłaty) w jednym z tych podatków oraz nadpłaty (zaległości) w podatku stanowiącym dochód budżetu państwa, naczelnik urzędu skarbowego jest zobligowany do zastosowania dyspozycji art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wskazuje terminy i sposoby rozliczeń podatków stanowiących dochody budżetów gmin a pobieranych przez urzędy skarbowe (art. 11-13 i 15-17).

Podkreślić należy, że także ustawa Ordynacja podatkowa wskazuje na odrębność finansową budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem jest przepis art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa normujący szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przy czym odrębnie na rzecz Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa oraz odrębnie na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Przepis art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewiduje przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu gminy lub na rzecz gminy - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa.

Podobnie przepisy atu 64 i 65 ustawy Ordynacja podatkowa odrębnie regulują potrącenia zobowiązań podatkowych odpowiednio wobec Skarbu Państwa i wobec gminy, powiatu lub województwa.

Zatem w analizowanym przypadku, Wnioskodawcy przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Organem podatkowym właściwym w zakresie tego podatku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zaliczenie nadpłaty w podatku towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawych oraz zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do tych podatków występuje bowiem tożsamość beneficjenta wpływów. Natomiast skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem właściwym w sprawach należności Wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za korzystanie ze środowiska, nie może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na te zobowiązania publicznoprawne. Czynność taka naruszałaby bowiem zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

Ponadto stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT)

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 7 ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym podkreślić, że samo zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną. Warunkiem formalnym tego zaliczenia jest natomiast wydanie stosownego postanowienia. Zgodnie bowiem – jak wskazano wcześniej z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć określona zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe. W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przedmiotowe postanowienie jest wydawane dopiero, gdy przyszłe zobowiązania, o których mowa we wniosku podatnika powstaną, tj. zaistnieją jako zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w określonej wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (w istocie zwrot podatku jest zatem zaliczany na poczet bieżących zobowiązań podatkowych).

W konsekwencji, w sytuacji gdy czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości oraz minął termin ustalony w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze tj. 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i naczelnik urzędu skarbowego nie zwrócił kwoty zwrotu podatku na rachunek podatnika, jest możliwe zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet istniejących zaległości podatkowych Wnioskodawcy oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto podatnik uprawniony będzie do zadysponowania kwotą różnicy podatku poprzez zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Niemniej jednak zaliczenie nadpłaty będzie możliwe – jak wskazano wcześniej - w odniesieniu do tych podatków w których występować będzie tożsamość beneficjenta wpływów.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług na poczet:

*   zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawych oraz zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,
*   zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości oraz innych zobowiązań publicznoprawnych (np. opłaty za korzystanie ze środowiska) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11. W wyroku tym bowiem Sąd oparł się jedynie na gramatycznej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, która w sprawie objętej wnioskiem, sama w sobie, bez uwzględnienia odrębności finansowej jednostek samorządu terytorialnego jest niewystarczająca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.