Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.536.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy „z góry” za cały okres wsparcia powinno być rozpoznane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jako przychód z końcem każdego miesiąca, proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku.
Słowa kluczowe: faktura; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt; moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód z działalności gospodarczej; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi wsparcia; wynagrodzenia; zasada-zasada proporcjonalności; zasada-zasada współmierności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Zaliczki, przedpłaty na poczet dostaw towarów i usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie zapłacone Państwu przez kontrahenta „z góry” za cały okres wsparcia powinno być rozpoznane przez Spółkę, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jako przychód z końcem każdego miesiąca, proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku

\- w sytuacji określenia:

\- miesięcznych okresów rozliczeniowych - jest prawidłowe,

\- kwartalnych, półrocznych, rocznych lub dwuletnich okresów rozliczeniowych – jest nieprawidłowe,

\- w sytuacji braku określenia okresów rozliczeniowych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy „z góry” za cały okres wsparcia powinno być rozpoznane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jako przychód z końcem każdego miesiąca proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2024 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zagraniczny przedsiębiorca X (…), wykonujący działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poprzez: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział Polska, wpisany do KRS (…).

Wnioskodawca, spółka Y Sp. z o.o. Oddział Polska, prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oprogramowania, konsultingu IT, zarządzania urządzeniami informatycznymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi długoterminowe usługi w zakresie wsparcia informatycznego, tworzenia nowych rozwiązań informatycznych oraz wdrożenia systemów informatycznych. Wnioskodawca jest oddziałem (…) spółki X (dalej: „Spółka Matka”). Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka Matka sprawdza i konsoliduje bilanse wszystkich oddziałów. Jeśli Spółka Matka wystawi Wnioskodawcy fakturę za długoterminowe usługi wsparcia (świadczone na terenie Polski), to zaliczane są w Spółce Matce jako rozliczenie międzyokresowe przychodów (zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i obowiązującymi tam przepisami podatkowymi). W polskim oddziale taka faktura jest kosztem i aby zachować współmierność, Wnioskodawca nie może ujmować swoich kosztów bez podziału na odpowiednie okresy sprawozdawcze. Następnie Wnioskodawca świadczyć będzie takie usługi na rzecz polskich kontrahentów i wystawiać na ich rzecz faktury. W księgach będzie zachodzić współmierność pomiędzy przychodami i kosztami danego okresu.

Świadczone długoterminowe usługi informatyczne polegają na wdrażaniu systemów informatycznych, świadczeniu wsparcia dla oprogramowań lub sprzętu przez okres określony w umowie, polegającego między innymi na:

1\. Zapewnieniu wsparcia użytkowników systemów w zakresie merytorycznym (funkcjonalność);

2\. Generowaniu informacji o problemach funkcjonowania oprogramowań, przywróceniu poprawnego funkcjonowania oprogramowania oraz odtworzeniu utraconych lub uszkodzonych danych;

3\. Wykonywaniu testów systemowych;

4\. Zdalnym wsparciu Klienta (24/7) w przypadku wystąpienia awarii sprzętu lub oprogramowania (w tym m.in. pomoc przy uruchomieniu, diagnoza awarii, aktualizacje, wznowienie działania itp.).

Usługi wykonywane będą przez okresy kilkumiesięczne w wielu przypadkach dłuższe niż rok (tzn. że usługa może być wykonywana dłużej niż 12 następujących po sobie kolejnych miesięcy).

Usługi długoterminowe realizowane przez Spółkę mogą być rozliczane na kilka sposobów:

1\. Umowa może przewidywać zapłatę „z góry” za cały okres wsparcia, wówczas w umowie wskazany będzie okres świadczenia usług wsparcia;

2\. Umowa może przewidywać płatności miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne ze wskazaniem konkretnych okresów rozliczeniowych.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę, w ramach świadczonych usług wsparcia, polegają na systematycznych świadczeniach wykonywanych z pewną częstotliwością. Jednakże w chwili podpisania umowy, strony nie mają możliwości określenia, jaką ilość świadczeń Wnioskodawca będzie wykonywać w danym miesiącu.

W związku ze świadczeniem usług wsparcia Spółka będzie ponosiła określone koszty, takie jak koszty materiałów służących do prawidłowego świadczenia usług, koszty administracyjne, czy biurowe.

Dla celów bilansowych przychody i koszty z tytułu świadczenia ww. usług będą rozliczane na zasadach właściwych dla kontraktów długoterminowych, zgodnie z zasadą współmierności. Natomiast rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczonych usług wsparcia następować będzie zgodnie z przepisami prawa podatkowego, to znaczy w momencie ich poniesienia.

Opisana sytuacja odnosi się do zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 6 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

\- w umowach zdarzyć się może, że są określone okresy rozliczeniowe miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne, czy dwuletnie,

\- płatności „z góry” maja charakter bezzwrotny,

\- faktura (lub inny dokument) wskazujący wysokość przychodów będzie wystawiana zgodnie z zapisami w umowie w okresie miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym czy dwuletnim. Na początku lub na końcu okresu rozliczeniowego.

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy „z góry” za cały okres wsparcia powinno być rozpoznane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jako przychód z końcem każdego miesiąca, proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy „z góry” za cały okres wsparcia powinno być rozpoznane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jako przychód z końcem każdego miesiąca, proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są w szczególności należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont).

W kolejnych ustępach wskazywanego przepisu ustawodawca określił zasady, w jakim momencie (okresie) podatnik obowiązany jest rozpoznać przychód, który następnie uwzględni w swoich rozliczeniach. Podstawowym przepisem, który odnosi się do daty, w jakiej przychód powinien zostać rozpoznany, jest art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Wprowadza on regułę, zgodnie z którą przychód powstaje w najwcześniejszym z poniższych momentów:

1\. wydania rzeczy/zbycia prawa majątkowego/wykonania (całości lub części) usługi;

2\. wystawienia faktury;

3\. uregulowania należności.

Zaznaczyć należy, że ww. reguły nie dotyczą w szczególności sytuacji przewidzianej w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wynika to bezpośrednio z zastosowanego w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zwrotu, zgodnie z którym zawarte w przepisie zasady stosuje się „z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3 m (\`(...)\`)". Taki zapis bezpośrednio wskazuje na intencję ustawodawcy, który wobec zasady ogólnej (zawartej w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.) wprowadza przepisy szczególne (lex specialis), wśród których znajduje się - istotny w niniejszej sprawie - art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Oznacza to, że gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. płatność dotyczy usługi;

2\. strony ustalą, że jest ona rozliczana w okresach rozliczeniowych i określą go w umowie lub na fakturze

\- to datą przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz do roku.

Podkreślenia wymaga, że regulacja ta uzależnia moment powstania przychodu (w odniesieniu do wynagrodzenia za usługi) wyłącznie od ustalenia przez strony okresów rozliczeniowych. W przeciwieństwie do zapisów art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w takim przypadku bez znaczenia pozostaje, kiedy rzeczywiście dokonywana jest płatność, czy też w jakim dniu wystawiana jest faktura.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że norma z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie (pod warunkiem spełnienia wskazanych w niej przesłanek) zarówno w przypadku, gdy płatność za usługi jest dokonywana z góry, jak i w przypadku płatności z dołu.

Wnioskodawca wskazuje, że szczególny sposób ustalania momentu (daty) powstania przychodu, określony w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p, wynika z konieczności dostosowania przepisów do specyficznego charakteru usług, które mogą przyjmować formę „ciągłą”. Oznacza to, że są one świadczone w sposób stały i powtarzalny, w związku z czym nie jest możliwe wskazanie poszczególnych etapów świadczenia takich usług, ani też precyzyjne ustalenie, kiedy została wykonana określona część usługi.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia usług ciągłych, natomiast słownikowe znaczenie słowa „ciągłość" to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.203.2017.1.BJ).

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, który odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, można uznać, że jako sprzedaż ciągłą należy traktować każdą dostawę lub usługę, która jest wykonywana nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony, ewentualnie jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z tego powodu, ustawodawca zdecydował się wprowadzić przepis szczególny, w którym do zdeterminowania daty przychody odwołuje się do pojęcia „okresu rozliczeniowego” ustalonego przez strony dając im w ten sposób pewną swobodę w zakresie wyodrębnienia „części” usługi odnosząc się do parametru jakim jest czas. Innymi słowy, w wyniku przyjęcia przez strony okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do świadczonej usługi, jest możliwe ustalenie, w jakim momencie podatnik jest zobowiązany rozpoznać przychód. W ocenie Spółki, okres rozliczeniowy powinien być interpretowany w tym zakresie jako powtarzalny przedział czasowy („okres”), którego upływ wiąże się z koniecznością uregulowania zobowiązania („rozliczenie”), za wykonywaną w jego trakcie usługę. Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi w zakresie wsparcia informatycznego, tworzenia nowych rozwiązań informatycznych oraz wdrożenia systemów informatycznych, które mają charakter usług ciągłych. Wnioskodawca zawiera z kontrahentami umowy, zgodnie z którymi przysługuje jej miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne wynagrodzenie za świadczone usługi wsparcia. Ponadto niektóre umowy z kontrahentami, które obejmują te same usługi wsparcia, mające charakter ciągły, przewidują płatności z góry, jednorazową na podstawie wystawionej faktury. Niniejszy wniosek dotyczy usług wsparcia, za które płatność ustalana będzie z góry.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane usługi spełniają warunki do uznania ich za usługi ciągłe, a więc usługi, których poszczególnych etapów nie można określić, a jedynie możliwe jest określenie ich początku oraz końca.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji uzyskania płatności z góry za świadczone usługi wsparcia, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu w wysokości przysługującego jej wynagrodzenia, w ostatnim dniu każdego miesiąca - zgodnie z treścią mającego w takim przypadku zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Bez znaczenia, według Spółki, pozostaje w tym zakresie moment (tj. zapłat z góry) w jakim Wnioskodawca uzyska zapłatę, jak również ilość okresów rozliczeniowych których wynagrodzenie będzie dotyczyło.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i poglądach prezentowanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w wyroku NSA z 31 maja 2016 r. sygn. II FSK 1363/14 Sąd w odniesieniu do kwestii płatności za usługę ciągłą „z góry” przyjął, że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 z późn. zm.), uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.

Dyrektor KIS w interpretacji z 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.290.2018.1.JG, dotyczącej usług marketingowych, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym fakt dokonania płatności „z góry” pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jako przychód, w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być więc następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy o CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy zauważyć, że:

\- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

\- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

\- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

\- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

\- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

\- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług ciągłych rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe nie zawierają również definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

\- „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

\- „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

\- „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Odpowiednie rozumienie „okresu rozliczeniowego”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c musi uwzględniać także okresy, za jakie można żądać zapłaty. Potwierdza to systematyka ustawy, która za moment graniczny rozpoznawania przychodu wskazuje dzień uregulowania należności, nawet w odniesieniu do, co do zasady, memoriałowo wykazywanych przychodów należnych (art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Nie może być tak, że sam zapis na fakturze podważa faktycznie występujący okres rozliczeniowy. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, że niezależnie od okoliczności, że np. w okresach miesięcznych powstaje u kontrahenta zobowiązanie do zapłaty, a u wykonawcy usługi powstaje wierzytelność wobec kontrahenta, której prawnie może dochodzić, podatnik mógłby wykazywać przychód w ujęciu podatkowym, np. raz w roku, bo taki okres rozliczeniowy wskazywałby na fakturze. W konsekwencji, „okres rozliczeniowy”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT musi być odzwierciedleniem faktycznego okresu rozliczeniowego opartego na obligacyjnym stosunku zakładającym z jednej strony świadczenie z drugiej zaś zapłatę (cenę, wynagrodzenie) za to świadczenie. W przypadku, gdy modyfikacja wynikająca z faktury nie uwzględnia istoty tego stosunku i wynikającego z niego roszczenia o zapłatę, nie można przyjąć, że mamy do czynienia z okresem rozliczeniowym wskazanym na fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” odnosi się do okresu w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Oznacza to, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Jeszcze raz należy podkreślić, że do uznania, że okres rozliczeniowy wynosi taki a nie inny przedział czasowy nie wystarczy sam zapis na fakturze. Istotne są także postanowienia co do terminu, w którym należność ma być uregulowana.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo między innymi długoterminowe usługi w zakresie wsparcia informatycznego, tworzenia nowych rozwiązań informatycznych oraz wdrożenia systemów informatycznych. W umowach między Spółką a kontrahentami zdarzyć się może, że będą dotyczyć usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych - miesięcznych, kwartalnych, półrocznych, rocznych czy dwuletnich. Faktura (lub inny dokument) wskazujący wysokość przychodów będzie wystawiana na początku lub na końcu okresu rozliczeniowego, zgodnie z zapisami w umowie, tj. w okresie miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym czy dwuletnim. Umowa może przewidywać również zapłatę „z góry” za cały okres wsparcia, wówczas w umowie wskazany będzie okres świadczenia usług wsparcia. Płatności „z góry” mają charakter bezzwrotny. Działania podejmowane przez Państwa w ramach świadczonych usług wsparcia polegają na systematycznych świadczeniach wykonywanych z pewną częstotliwością. Jednakże w chwili podpisania umowy strony nie mają Państwo możliwości określenia, jaką ilość świadczeń będą wykonywać w danym miesiącu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta na Państwa rzecz „z góry” za cały okres świadczenia usług powinno być rozpoznane jako przychód z końcem każdego miesiąca, proporcjonalnie do okresu świadczenia usług w danym roku, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy przyjąć, że świadczone przez Państwa długoterminowe usługi wsparcia informatycznego, tworzenia nowych rozwiązań informatycznych oraz wdrożenia systemów informatycznych mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym. Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w okresach rozliczeniowych, o ile okresy te zostały określone pomiędzy stronami umowy. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, jednakże nie rzadziej, niż raz w roku.

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji określenia okresów rozliczeniowych, ma więc zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Zatem przychód powstanie każdorazowo w ostatnim dniu upływu każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, zgodnie z zapisami zawartymi w umowie z danym kontrahentem, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Natomiast zapłata „z góry” za cały okres świadczenia usług nie ma wpływu na określenie momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych przez Państwa usług w okresach rozliczeniowych.

Tym samym stwierdzić należy, że skoro w umowach o świadczenie długoterminowych usług w zakresie wsparcia informatycznego, tworzenia nowych rozwiązań informatycznych oraz wdrożenia systemów informatycznych, które mają charakter usług ciągłych:

\- zawarte zostaną zapisy dot. miesięcznego cyklu rozliczeniowego a wystawiane faktury wskazywać będą ten okres rozliczeniowy, to w omawianej sytuacji przychód podatkowy powstanie na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego,

\- zawarte zostaną zapisy dot. kwartalnego, półrocznego czy rocznego okresu rozliczeniowego a wystawiane faktury wskazywać będą okres rozliczeniowy tożsamy z umową, to w omawianej sytuacji przychód podatkowy powstanie na koniec każdego okresu rozliczeniowego,

\- zawarte zostaną zapisy dot. dwuletniego cyklu rozliczeniowego a wystawiane faktury wskazywać będą ten okres rozliczeniowy, to w omawianej sytuacji przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu upływu kolejnych 12 miesięcy okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta na Państwa rzecz „z góry” za cały okres wsparcia powinno być rozpoznane przez Państwa, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jako przychód z końcem każdego miesiąca proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku Organ uznał częściowo za prawidłowe, ponieważ jak sami Państwo wskazali w opisie sprawy, zawierane umowy w kontrahentami mogą wskazywać okresy rozliczeniowe miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne czy dwuletnie, natomiast art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że przy usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Tym samym przy umowach wskazujących miesięczne okresy rozliczeniowe Państwa stanowisko wskazujące, że przychód podatkowy powstanie z końcem każdego miesiąca proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku – jest prawidłowe. Natomiast przy umowach określających inne niż miesięczne okresy rozliczeniowe, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień wskazanego w umowie okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. W tym też zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

W sytuacji natomiast braku określenia okresów rozliczeniowych, zapłata „z góry” za usługi wykonane w określonym czasie, która to zapłata będzie miała charakter definitywny (jak wskazano we wniosku), generować będzie w dacie otrzymania przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Tym samym i w tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje i wyroki nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji i wyroków, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanego przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2248/15, wyrok NSA z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Poza tym należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i wyroki zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od przedstawionego w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonejpraktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).