Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.308.2019.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od usług pozyskiwania i zrywki drzew, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat w przypadku, kiedy drewno podlega sprzedaży bądź nie podlega sprzedaży.
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od usług pozyskiwania i zrywki drzew, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat w przypadku, kiedy drewno podlega sprzedaży– **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy od usług pozyskiwania i zrywki drzew, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat w przypadku, w przypadku kiedy drewno nie podlega sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od usług pozyskiwania i zrywki drzew, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

P. działa na podstawie ustawy z dnia … r., zwanej dalej „U” oraz nadanego z delegacji art. .. tej ustawy Statutu. W myśl art. ..U, P. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z U.,P. prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że P., mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

P. zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na zarządzanych przez P. gruntach leśnych doznaje ograniczenia w sytuacjach, gdy stają się one przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz G, bądź przedmiotem prawa własności jednostek samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji drogowych, co jest stosunkowo częste w dobie rozbudowy zarówno sieci dróg krajowych, jak i lokalnych. Działania takie znajdują oparcie w przepisach art. 38a ustawy o lasach oraz regulacjach ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( Dz.U. z 2018 r. poz. 1474), zwanej dalej „ustawą ZRID”. W konsekwencji powyższego, na terenach objętych inwestycją drogową konieczne jest dokonanie wycinki drzew i krzewów oraz ich uprzątnięcia, co w odniesieniu do nieruchomości dotychczas zarządzanych przez P., należy do obowiązków właściwego nadleśnictwa.

Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy Prezydent wydał Decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej jako „Decyzja”), w której:

1.  Zatwierdził projekt budowlany i udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa ulicy …”.
2.  Zatwierdził podział nieruchomości objętych inwestycją.
3.  Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy ZRID, ustalił nieruchomości lub ich części, które stały się z mocy prawa własnością Miasta.

W konsekwencji wymienionej Decyzji, prawo własności nieruchomości gruntowej oznaczonej, jako działka nr ewidencyjny … o powierzchni 0,4845 ha , znajdująca się dotychczas w zarządzie P. Nadleśnictwo D. (zwanym także dalej Wnioskodawcą albo Nadleśnictwem), przeszło na rzecz Miasta z przeznaczeniem na inwestycję drogową, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy ZRID.

Skutek wywłaszczenia nieruchomości Skarbu Państwa, które były w zarządzie LP na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, nastąpił z mocy prawa z dniem, w którym Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Przejście prawa własności nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej, rodzi po stronie P.(tutaj konkretnie po stronie Wnioskodawcy) obowiązek dokonania nieodpłatnie wycinki drzew i krzewów w wieku powyżej 20 lat oraz ich uprzątnięcia w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu. Obowiązek taki wynika z art. 20b ust. 1 ustawy ZRID, według którego P., zarządzające nieruchomościami, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, są obowiązane do dokonania nieodpłatnie wycinki drzew i krzewów oraz ich uprzątnięcia w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu między P. a właściwym zarządcą drogi (zwanym także dalej Inwestorem).

W celu uregulowania spraw związanych z Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, Nadleśnictwo zawarło Porozumienie z Prezydentem (dalej, jako „Porozumienie”) co do terminu wycinki oraz uprzątnięcia drzew i krzewów z wywłaszczonej działki. Według § 2 ust. 2 Porozumienia przez uprzątnięcie wyciętych drzew i krzewów strony rozumieją pozyskanie surowca drzewnego oraz jego wywiezienie z nieruchomości objętych realizacją inwestycji (bez karczowania pniaków i usuwania karp w inny sposób). W ust. 5 § 2 Porozumienia zastrzeżono, że koszty wycinki drzew i krzewów w wieku powyżej 20 lat oraz ich uprzątnięcia ponosi Nadleśnictwo - co koresponduje z treścią art. 20b ust. 1 ZRID. Z kolei na mocy art. 20b ust. 2 ustawy ZRID drewno pozyskane z wycinki drzew i krzewów z wywłaszczonych gruntów objętych inwestycją drogową staje się nieodpłatnie własnością P. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 6 Porozumienia, koszty wycinki drzew i krzewów w wieku do 20 lat oraz ich uprzątnięcia ponosi Inwestor ponieważ nieodpłatne czynności na gruncie objętym inwestycją dotyczą jedynie drzew i krzewów w wieku powyżej 20 lat, co koresponduje z treścią art. 20b ust. 3 ustawy ZRID, gdzie wprost napisano, że koszty wycinki drzew i krzewów w wieku do 20 lat oraz ich uprzątnięcia ponosi właściwy zarządca drogi (czyli Inwestor).

Prace wykonane na gruntach zajętych pod budowę drogi mogą przykładowo obejmować następujące czynności:

1.  pozyskanie drewna (powyżej 20 lat)
2.  zrywka drewna (powyżej 20 lat)
3.  ścinka drzew trudnych - pozyskanie w miejscach trudno dostępnych (powyżej 20 lat)
4.  wynoszenie gałęzi i pozostałości drzewnych (powyżej 20 lat)
5.  przewóz gałęzi i drobnicy (powyżej 20 lat)
6.  wycinka drzew i krzewów (poniżej 20 lat)
7.  przewóz gałęzi i drobnicy oraz drzew i krzewów (poniżej 20 lat)

Wnioskodawca zleca wykonanie wymienionych prac w zakresie wskazanych w § 2 ust. 5 Porozumienia firmie wyłonionej w postępowaniu przetargowym przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie i są to Z., a także innego rodzaju podmioty, ponosząc te koszty (wymienione rodzajowo wyżej w pkt od 1 do 5). Jak już napisano wyżej wynika to z Porozumienia, oraz z art. 20b ust. 1 ustawy ZRID, co ma taki skutek, że koszty te ponosi Wnioskodawca (z wyjątkiem jednej sytuacji, o której dalej mowa). Z kolei koszty prac określonych w pkt 6 i 7 (wycinka drzew i krzewów oraz przewóz gałęzi i drobnicy oraz drzew i krzewów do 20 lat) ponosi Inwestor, a więc w jego gestii jest wybór firmy do wykonania prac. Ponoszenie tych kosztów przez Inwestora wynika z wskazanych wyżej § 2 ust. 6 Porozumienia, oraz art. 20b ust. 3 ustawy ZRID.

Warto wytłumaczyć, że zrywka drewna to transport drewna z miejsca pozyskania do miejsca składowania, załadunku lub wstępnej obróbki. Jest to pierwsza faza transportu drewna, najtrudniejsza i najkosztowniejsza. Ze względu na rodzaj użytego sprzętu zrywkowego zrywkę dzielimy na ręczną, konną, grawitacyjną (przy użyciu ryz lub ślizgów), mechaniczną wykonywaną ciągnikami rolniczymi lub ciągnikami specjalistycznymi - skidderami i forwarderami oraz zrywką wykonywaną wciągarkami, kolejkami linowymi. Ze względu na sposób transportowania drewna zrywkę dzieli się na wleczoną (na całej długości drewno styka się z glebą), półpodwieszoną (jeden koniec sztuk jest podwieszony a drugi jest ciągnięty po ziemi), podwieszoną (drewno nie styka się z glebą), nasiębierną (drewno jest załadowane na ciągnik zrywkowy). Z kolei pozyskanie drewna to ogół czynności związanych z obalaniem drzew i wyrobieniem sortymentów. Obalanie drzew wykonuje się przy użyciu pilarek łańcuchowych oraz maszyn specjalistycznych - harwesterów.

Omawiane prace wykonywane są przed wydaniem nieruchomości Inwestorowi co wynika z § 3 Porozumienia, które stanowi, że wydanie nieruchomości nastąpi w formie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez przedstawiciela Inwestora oraz Nadleśniczego Nadleśnictwa w terminie uzgodnionym, nie później niż 14 dni od daty dokonania wycinki i uprzątnięcia krzewów, o których mowa w § 2 porozumienia. Jednocześnie Nadleśnictwo zastrzega sobie prawo do pobrania pożytków (pozyskanie surowca drzewnego) zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki leśnej, przed przekazaniem gruntów Inwestorowi, co dotyczy drzewostanu powyżej 20 lat. Do czasu zakończenia pobierania pożytków, nie później niż do czasu przekazania gruntów na rzecz Inwestora, Nadleśnictwo ponosić będzie ciężary związane z posiadaniem gruntów.

Jak powyżej wskazano drewno pozyskane z wycinki drzew i krzewów z wywłaszczonych gruntów objętych inwestycją drogową staje się nieodpłatnie własnością P., stosownie do treści § 20b ust. 2 ustawy ZRID. Powyższe unormowanie jest spójne z regulacją art. 18 ust. 1j ustawy ZRID, który stanowi, iż wysokość przysługującego LP odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości zmniejsza się o kwotę równą wartości drewna pozyskanego z wycinki drzew i krzewów, o której mowa w art. 20b ust. 2 ustawy ZRID. Drzewostan powyżej 20 lat ma wartość sprzedażową tj. klienci w tym min. z obszaru przemysłu drzewnego są zaineresowani zakupem pozyskanego drewna od takiego wieku drzewostanów. W związku z tym Nadleśnictwo dokonuje sprzedaży takiego drewna. To dotyczy też drewna pochodzącego ze ścinki drzew trudnych (chodzi tutaj tylko o trudność w ścince drzewostanów np. o drzewa znajdujące się obok linii wysokiego napięcia). Taka sprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT).

Po zakończeniu prac związanych z pozyskiwaniem i zrywką drewna na powierzchni pozostają gałęzie, chrust oraz inne fragmenty drzew nazywane pozostałościami drzewnymi (Interpretacja GUS do przypisania pozostałości drzewnych do grupowania PKWiU 02.20.14.0 lub 02.20.15.0 wydana zgodnie z pismem z dnia 22 maja 2018 roku). Ww. drewno należy z powierzchni usunąć (uprzątnąć). Uprzątanie może przebiegać wedle trzech ścieżek postępowania:

1.  Pozostające na powierzchni gałęzie znajdą swojego nabywcę, któremu zostaną one sprzedane (z podatkiem VAT), przy czym wówczas koszty ich zebrania ponosi taki nabywca.
2.  Drewno zostaje zebrane i uprzątnięte z terenu inwestycji drogowej na koszt i staraniem nadleśnictwa. Drewno składowane jest w pryzmach i jeżeli nie znajdzie nabywcy pozostaje do naturalnego rozkładu.
3.  Drewno zostaje zebrane i uprzątnięte z terenu inwestycji drogowej na koszt i staraniem nadleśnictwa. Drewno składowane jest w pryzmach, po pewnym czasie zostaje sprzedane (z podatkiem VAT) nabywcy jako pozostałości drzewne.

Jak wynika z powyższego opisu Nadleśnictwo na mocy przepisów ustawy ZDIR oraz opisanego powyżej Porozumienia, w przypadku drzewostanu powyżej 20 lat, jest zobowiązane przed przekazaniem gruntu Inwestorowi do:

1.  uprzątnięcia wyciętych drzew z terenów wywłaszczonych tj. pozyskanie surowca drzewnego oraz jego wywiezienie z nieruchomości objętych realizacją inwestycji (bez karczowania pniaków i usuwania karp w inny sposób), oraz w konsekwencji
2.  poniesienia kosztów wycinki drzew, oraz kosztów ich uprzątnięcia - w tym zakresie Nadleśnictwo korzysta z usług zewnętrznej firmy, która za usługi wycinki drzew i uprzątnięcia terenu wystawia fakturę VAT. Kosztów uprzątnięcia Nadleśnictwo nie poniesie, jak na gałęzie, pozostałości drzewne i drobnicę znajdzie się nabywca (wówczas on poniesie te koszty).

W rzeczonej sprawie Nadleśnictwo rozpoczęło prace związane z wycinką drzew powyżej 20 lat po tym jak uprzednio Inwestor (na swój koszt) oczyścił teren z drzew do 20 lat i z zakrzaczeń, czyli prace Wnioskodawcy dotyczyły stricte drzew powyżej 20 lat.

Wnioskodawca, w zakresie realizowanych zadań, jest także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej UVAT. Wynika to z tego, iż Nadleśnictwo - wykonując swoje obowiązki wynikające z UL - prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT. W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu UVAT nadleśnictwa (w tym Wnioskodawca) wykonują m. in. następujące czynności (mające dodatkowo wsparcie we wskazanych w nawiasach przepisach UL):

1.  sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze skupu;
2.  dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
3.  sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
4.  ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
5.  przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
6.  sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do usług pozyskania i zrywki drzew, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat, które to drewno podlega sprzedaży ?
2.  Czy jeżeli Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do usług pozyskania i zrywki drewna, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat (z którego drewno podlega sprzedaży), to czy prawo do odliczenia przysługuje w całości tj. w 100%, czy też w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tzw. „prewspółczynnik”?

Ad. 1

Według Wnioskodawcy przysługuje mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem usług potrzebnych do wycinki drzew (pozyskania), zrywki (transportu drewna z miejsca pozyskania do miejsca składowania, załadunku) oraz kosztów ich uprzątnięcia z terenów (uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy) pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

W wyroku z 14.2.1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen (Zb.Orz. 1985, s. 00655) TSUE podkreślił, że:

„system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Należy szczególnie podkreślić to, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku zapewnia właśnie 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni wskazanego przepisu należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT). Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach TSUE. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SAp. Fazenda Publico, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał: (\`(...)\`) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (\`(...)\`). Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez VI Dyrektywę (wyrok z 11.7.1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18).

*   W orzecznictwie NSA utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 VATU prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą np. „W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09;

*   ”(\`(...)\`) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”. - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009 r. sygn. I SA/Kr 1576/08.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 18 lutego 2011 r. sygnatura akt. I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni. Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza NSA: co do zasady, VATU nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru \[wyrok z 22 lutego 2002 r., III SA 7776/98, (\`(...)\`)\] Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem TSUE, który uznaje: Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publico, niepubl.) Podobnie w orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku, z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE spółce jako podatnikowi powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być odliczalne dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Wnioskodawcy istnieje bezpośredni, jak i pośredni związek realizacji wycinki drzewostanu powyżej 20 lat z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, czyli sprzedażą uzyskanego w omawianym przypadku drewna, to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem pozytywna przesłanka do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy usługi, które Nadleśnictwo jest zobowiązane zakupić celem wykonania omawianej wycinki drzew powyżej 20 lat, są wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w zakresie sprzedaży drewna, dlatego też Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego w art. 86 ust. 1 UVAT, tj.:

1.  przyczyna - wydatki Wnioskodawcy na wycinkę drzew, gdzie występuje podatek naliczony,
2.  skutek - w wyniku zakupu tych usług pojawi się towar (drewno), które będzie następnie sprzedane, z podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

Podsumowując w oparciu o przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo krajowe oraz TSUE prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług przysługuje Wnioskodawcy gdyż spełnione zostały poniższe warunki:

1.  dokonuje nabyć ww. usług w charakterze podatnika VAT na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej,
2.  istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy tymi konkretnymi nabyciami a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia,
3.  w sytuacji braku związku bezpośredniego - koszty nabywanych usług należą do wydatków ogólnych i obiektywnie oraz bezspornie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów,
4.  nabywane usługi są przez Wnioskodawcę bezpośrednio wykorzystywane i wykorzystywanie to nie prowadzi do braku opodatkowania konsumpcji końcowej.

Ustalenie powyższych okoliczności jest pierwszym etapem analizy nabycia przedmiotowych usług pod kątem wystąpienia prawa do odliczenia podatku VAT, które w opisanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy jest pewne i bezsporne. Następnym etapem (o czym w pkt 2 ) jest ustalenie zakresu prawa do odliczenia, tj. czy prawo to przysługuje w całości czy tylko w części.

Ad. 2

W ocenie Nadleśnictwa przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  w stu procentach - z tytułu zakupu usług potrzebnych do pozyskania i zrywki drzew oraz kosztów ich uprzątnięcia z terenów pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy, jeżeli te pozostałości będą przedmiotem dalszej sprzedaży, z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat,
2.  wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu „prewspółczynnika” - z tytułu zakupu usług uprzątnięcia terenów pokrytych uprzednio wyciętym drzewostanem powyżej 20 lat (w tym kosztów wywiezienia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy, jeżeli te pozostałości nie będą przedmiotem dalszej sprzedaży).

Uzasadnienie

Ad.1 Zakup usług potrzebnych do wycinki drzew ( pozyskania), zrywki (transportu drewna z miejsca pozyskania do miejsca składowania, załadunku) oraz pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy (jeżeli będą przedmiotem sprzedaży).

Najważniejszą gałęzią działalności gospodarczej Nadleśnictwa opodatkowanej podatkiem VAT jest sprzedaż drewna. Aby to drewno sprzedać z podatkiem VAT trzeba najpierw dokonać jego pozyskania i zrywki. Dlatego w tym celu Wnioskodawca zleca wykonanie tych prac wyspecjalizowanym firmom, a one obciążają za to Nadleśnictwo, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT, gdzie występuje podatek naliczony. Tak więc istnieje bezpośredni i łatwo dostrzegalny związek między omawianymi usługami i dokonywaną sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Te zakupy w 100 procentach przekładają się na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, dlatego odliczenie podatku naliczonego przysługuje tutaj w 100 procentach. Innymi słowy, te zakupy służą tylko przyszłej sprzedaży drewna z podatkiem VAT, dlatego zasadnym jest odliczenie podatku naliczonego od omawianych wydatków w całości.

Bez znaczenia dla sprawy jest, iż pierwotnym powodem z powodu, którego doszło w ogóle do zakupu omawianych usług jest to, iż do całej sytuacji doszło na skutek wydania Decyzji przez Inwestora (która to decyzja przeniosła własność gruntu w zarządzie Nadleśnictwa na Miasto), a z kolei ustawa ZDIR (art. 20b ust. 1 tej ustawy), czy zawarte z Inwestorem Porozumienie (będące powieleniem wymogów ustawy ZDIR w tym zakresie) narzuciły Nadleśnictwu obowiązek zorganizowania tych prac. Liczy się tutaj skutek, a tym jest uzyskanie przez Wnioskodawcę towaru handlowego (drewna), czemu posłużyły dokonane przez niego zakupy usług z podatkiem naliczonym. Warto w tym miejscu dodać, iż identycznie wygląda sytuacja, kiedy Nadleśnictwo dokonuje pozyskania i zrywki drewna (dla potrzeb jego sprzedaży z podatkiem VAT) w lasach będących w jego zarządzie. Także wówczas Wnioskodawca dokonuje zakupu specjalistycznych usług z tym związanych i odlicza od tych zakupów 100 % podatku naliczonego, bo te zakupy posłużą tylko sprzedaży opodatkowanej. Innymi słowy, skoro w obu tych przypadkach trzeba te prace wykonać, aby doszło do otrzymania towaru (trzeba wykonać te prace tylko w tym celu), który potem będzie sprzedany z podatkiem VAT, to i dla tych obu przypadków skutek musi być taki sam, tj. odliczenie w 100 procentach podatku naliczonego od zakupu omawianych usług. Niedopuszczalnym byłoby bowiem aby czynności tożsame - dotyczące pozyskania towaru opodatkowanego VAT - drewna były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Naruszałoby to przepis art. 86 ust.1 VATU. W związku z tym, ciężarem podatku nie można obciążać podatników VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Tak też TS UE w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r., w sprawie C-268/83 Rompelman przeciwko Minister van Financien : „wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponieważ wydatki ponoszone przez podatnika służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną”. Powyższej konstatacji nie zmienia także fakt, iż w związku z przedstawionym stanem faktycznym Nadleśnictwo otrzyma odszkodowanie za utracony grunt, o którym mowa w art. 18 ustawy ZDIR. To odszkodowanie nie dotyczy bowiem pozyskiwania/nie pozyskiwaniu drewna na terenie objętym decyzją, ale jest związane z samą utratą własności gruntów przez LP (a którymi to gruntami zarządza Wnioskodawca).

To wszystko powoduje, iż w tym przypadku Wnioskodawca może odliczyć 100 % podatku naliczonego od omawianych wydatków, ponieważ służą one tylko działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opodatkowanej podatkiem VAT. W takim przypadku odliczanie podatku naliczonego w oparciu o „prewspółczynnik" zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT nie ma zastosowania i wchodzi w grę tylko art. 86 ust. 1 UVAT, a ten zapewnia odliczenie podatku naliczonego w stu procentach.

Ad.2 Zakup usług potrzebnych do uprzątnięcia terenów tj. pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy jeżeli nie będą przedmiotem dalszej sprzedaży.

Jak już wyżej napisano w stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi koszty uprzątnięcia terenów po wycince i zdarza się, że nie znajduje się nabywca na gałęzie, pozostałości drzewne i drobnicę. Te pozostałości po wycince są wówczas przewożone na miejsca składowania, w wyznaczonych, w lesie punktach. Drewno składowane jest wówczas w pryzmach i jeżeli nie znajdzie nabywcy pozostaje do naturalnego rozkładu. Nie są one więc bezpośrednio przedmiotem sprzedaży (nie zamieniają się na czynność z podatkiem VAT), co zdaniem Wnioskodawcy wyklucza odliczenie podatku naliczonego od wydatków z tym związanych w stu procentach.

W tych wyznaczonych miejscach te elementy pozostają do naturalnego rozkładu, stanowiąc jednocześnie schronienie dla drobnej zwierzyny i ptaków oraz wzbogacają glebę i ściółkę dlatego w ocenie wnioskodawcy wydatki na uprzątnięcie terenów po wycince służą jednocześnie Nadleśnictwu w działalności gospodarczej Nadleśnictwa i czynnościom innym niż działalności gospodarcza.

Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, wydatki związane z uprzątnięciem terenu w pośredni sposób posłużą działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przy czym trzeba na to spojrzeć sensu largo, tzn.:

1.  przewiezione w inne miejsce odpady przyczynią się do lepszego bytu zwierzyny (schronienia/pokarm), co może zaowocować przychodami z łowiectwa (a tam wystąpi podatek VAT),
2.  na skutek rozkładu wzbogaci się poszycie lasu, co spowoduje lepsze warunki do wzrostu innych drzew, co zaowocuje przychodami ze sprzedaży drewna z nowych drzew (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT),
3.  uprzątnięcie pozwoli na zasadzenie nowego pokolenia lasu , z którego zostaną pozyskane drzewa do dalszej odsprzedaży (opodatkowanej VAT)
4.  koniecznie trzeba dostrzec związek usług uprzątnięcia lasu z przychodami ze sprzedaży drewna, które powstało na skutek ścinki drzew, a czego właśnie konsekwencją są pozostałości.

Innymi słowy związek z wyprodukowaniem drewna (towaru, który będzie podlegał sprzedaży opodatkowanej VAT), mają nie tylko wydatki na etapie pozyskiwania drewna, ale także wydatki (czynności), które służą zakończeniu tego procesu - w tym wydatki na uprzątnięcie lasu. Taki wydatek pozostaje w funkcjonalnym związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Oczywiście te wydatki także służą innym celom niż działalności gospodarczą (celom ustawowym tj. „statutowym P.”), takim jak np. ochrona przyrody, gdzie się podatku naliczonego (brak związku ze sprzedażą opodatkowaną) nie odlicza. Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (a więc m.in. pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, sadzonek, igliwia) według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem m.in.: zachowania lasów, ochrony lasów, ochrony gleb, ochrony wód, produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o lasach, jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o lasach ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do sprzedaży, jak wyżej wykazano, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Każde więc działanie Nadleśnictwa, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. Nadleśnictwo w celu m.in. wzmocnienia możliwości produkcyjnych lasu jak również zabezpieczenia pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (m.in. drewna) podlegających sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podejmuje działania ochronne - w tym właśnie uprzątnięcie terenu z pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy jeżeli nie będą przedmiotem dalszej sprzedaży.

Powyższa argumentacja uzasadnia stanowisko, iż wydatki związane z uprzątnięciem lasu. przyczyniają się do zwiększenia produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej. Jak zostało to już wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego sprawy, podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT jest sprzedaż drewna powstałego z wycinki drzew, które trzeba skutecznie chronić przez cały czas ich wzrostu. A skoro produkty gospodarki leśnej, w tym drewno, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to w konsekwencji, w ocenie Nadleśnictwa wszelkie zakupy towarów i usług służących ochronie zasobów leśnych uprawniają Nadleśnictwo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia związanych z nimi kwot podatku naliczonego, z uwzględnieniem „prewspółczynnika”. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo TS UE, np. w wyroku C 437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z uprzątnięciem terenu po wycince, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku VAT, musi nastąpić przy zastosowaniu „prewspółczynnika”, o którym w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od usług pozyskiwania i zrywki drzew, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat w przypadku, kiedy drewno podlega sprzedaży,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy od usług pozyskiwania i zrywki drzew, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat w przypadku, w przypadku kiedy drewno nie podlega sprzedaży.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Przy czym cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać zgodnie z definicją działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.

Przez cele inne, rozumie się natomiast sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną P. Wnioskodawca jako nadleśnictwo prowadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzania lasu.

Prezydent wydał Decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej jako „Decyzja”), w której:

1.  Zatwierdził projekt budowlany i udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa ulicy…”.
2.  Zatwierdził podział nieruchomości objętych inwestycją.
3.  Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (ZRID), ustalił nieruchomości lub ich części, które stały się z mocy prawa własnością Miasta.

W konsekwencji wymienionej Decyzji, prawo własności nieruchomości gruntowej oznaczonej, jako działka nr …o powierzchni 0,4845 ha, znajdująca się dotychczas w zarządzie Wnioskodawcy, przeszło na rzecz Miasta z przeznaczeniem na inwestycję drogową, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy ZRID. Skutek wywłaszczenia nieruchomości Skarbu Państwa, które były w zarządzie P. na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, nastąpił z mocy prawa z dniem, w którym Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Przejście prawa własności nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej, rodzi po stronie P. (tutaj konkretnie po stronie Wnioskodawcy) obowiązek dokonania nieodpłatnie wycinki drzew i krzewów w wieku powyżej 20 lat oraz ich uprzątnięcia w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu. Obowiązek taki wynika z art. 20b ust. 1 ustawy ZRID, według którego P., zarządzające nieruchomościami, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, są obowiązane do dokonania nieodpłatnie wycinki drzew i krzewów oraz ich uprzątnięcia w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu między P. a właściwym zarządcą drogi (zwanym także dalej Inwestorem).

W celu uregulowania spraw związanych z Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, Nadleśnictwo zawarło Porozumienie z Prezydentem Miasta co do terminu wycinki oraz uprzątnięcia drzew i krzewów z wywłaszczonej działki. Według § 2 ust. 2 Porozumienia przez uprzątnięcie wyciętych drzew i krzewów strony rozumieją pozyskanie surowca drzewnego oraz jego wywiezienie z nieruchomości objętych realizacją inwestycji (bez karczowania pniaków i usuwania karp w inny sposób). W ust. 5 § 2 Porozumienia zastrzeżono, że koszty wycinki drzew i krzewów w wieku powyżej 20 lat oraz ich uprzątnięcia ponosi Nadleśnictwo - co koresponduje z treścią art. 20b ust. 1 ZRID. Z kolei na mocy art. 20b ust. 2 ustawy ZRID drewno pozyskane z wycinki drzew i krzewów z wywłaszczonych gruntów objętych inwestycją drogową staje się nieodpłatnie własnością Lasów Państwowych. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 6 Porozumienia, koszty wycinki drzew i krzewów w wieku do 20 lat oraz ich uprzątnięcia ponosi Inwestor ponieważ nieodpłatne czynności na gruncie objętym inwestycją dotyczą jedynie drzew i krzewów w wieku powyżej 20 lat, co koresponduje z treścią art. 20b ust. 3 ustawy ZRID, gdzie wprost napisano, że koszty wycinki drzew i krzewów w wieku do 20 lat oraz ich uprzątnięcia ponosi właściwy zarządca drogi (czyli Inwestor).

Prace wykonane na gruntach zajętych pod budowę drogi mogą przykładowo obejmować następujące czynności:

1.  pozyskanie drewna (powyżej 20 lat)
2.  zrywka drewna (powyżej 20 lat)
3.  ścinka drzew trudnych - pozyskanie w miejscach trudno dostępnych (powyżej 20 lat)
4.  wynoszenie gałęzi i pozostałości drzewnych (powyżej 20 lat)
5.  przewóz gałęzi i drobnicy (powyżej 20 lat)
6.  wycinka drzew i krzewów (poniżej 20 lat)
7.  przewóz gałęzi i drobnicy oraz drzew i krzewów (poniżej 20 lat)

Wnioskodawca zleca wykonanie wymienionych prac w zakresie wskazanych w § 2 ust. 5 Porozumienia firmie wyłonionej w postępowaniu przetargowym przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie i są to Z., a także innego rodzaju podmioty, ponosząc te koszty (wymienione rodzajowo wyżej w pkt od 1 do 5). Jak już napisano wyżej wynika to z Porozumienia, oraz z art. 20b ust. 1 ustawy ZRID, co ma taki skutek, że koszty te ponosi Wnioskodawca (z wyjątkiem jednej sytuacji, o której dalej mowa). Z kolei koszty prac określonych w pkt 6 i 7 (wycinka drzew i krzewów oraz przewóz gałęzi i drobnicy oraz drzew i krzewów do 20 lat) ponosi Inwestor, a więc w jego gestii jest wybór firmy do wykonania prac. Ponoszenie tych kosztów przez Inwestora wynika z wskazanych wyżej § 2 ust. 6 Porozumienia, oraz art. 20b ust. 3 ustawy ZRID.

Omawiane prace wykonywane są przed wydaniem nieruchomości Inwestorowi co wynika z § 3 Porozumienia, które stanowi, że wydanie nieruchomości nastąpi w formie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez przedstawiciela Inwestora oraz Nadleśniczego Nadleśnictwa w terminie uzgodnionym, nie później niż 14 dni od daty dokonania wycinki i uprzątnięcia krzewów, o których mowa w § 2 porozumienia. Jednocześnie Nadleśnictwo zastrzega sobie prawo do pobrania pożytków (pozyskanie surowca drzewnego) zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki leśnej, przed przekazaniem gruntów Inwestorowi, co dotyczy drzewostanu powyżej 20 lat. Do czasu zakończenia pobierania pożytków, nie później niż do czasu przekazania gruntów na rzecz Inwestora, Nadleśnictwo ponosić będzie ciężary związane z posiadaniem gruntów.

Jak powyżej wskazano drewno pozyskane z wycinki drzew i krzewów z wywłaszczonych gruntów objętych inwestycją drogową staje się nieodpłatnie własnością P., stosownie do treści § 20b ust. 2 ustawy ZRID. Drzewostan powyżej 20 lat ma wartość sprzedażową tj. klienci w tym min. z obszaru przemysłu drzewnego są zaineresowani zakupem pozyskanego drewna od takiego wieku drzewostanów. W związku z tym Nadleśnictwo dokonuje sprzedaży takiego drewna. To dotyczy też drewna pochodzącego ze ścinki drzew trudnych (chodzi tutaj tylko o trudność w ścince drzewostanów np. o drzewa znajdujące się obok linii wysokiego napięcia). Taka sprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Po zakończeniu prac związanych z pozyskiwaniem i zrywką drewna na powierzchni pozostają gałęzie, chrust oraz inne fragmenty drzew nazywane pozostałościami drzewnymi. Ww. drewno należy z powierzchni usunąć (uprzątnąć). Uprzątanie może przebiegać wedle trzech ścieżek postępowania:

1.  Pozostające na powierzchni gałęzie znajdą swojego nabywcę, któremu zostaną one sprzedane (z podatkiem VAT), przy czym wówczas koszty ich zebrania ponosi taki nabywca.
2.  Drewno zostaje zebrane i uprzątnięte z terenu inwestycji drogowej na koszt i staraniem nadleśnictwa. Drewno składowane jest w pryzmach i jeżeli nie znajdzie nabywcy pozostaje do naturalnego rozkładu.
3.  Drewno zostaje zebrane i uprzątnięte z terenu inwestycji drogowej na koszt i staraniem nadleśnictwa. Drewno składowane jest w pryzmach, po pewnym czasie zostaje sprzedane (z podatkiem VAT) nabywcy jako pozostałości drzewne.

Jak wynika z powyższego opisu Nadleśnictwo na mocy przepisów ustawy ZDIR oraz opisanego powyżej Porozumienia, w przypadku drzewostanu powyżej 20 lat, jest zobowiązane przed przekazaniem gruntu Inwestorowi do:

1.  uprzątnięcia wyciętych drzew z terenów wywłaszczonych tj. pozyskanie surowca drzewnego oraz jego wywiezienie z nieruchomości objętych realizacją inwestycji (bez karczowania pniaków i usuwania karp w inny sposób), oraz w konsekwencji
2.  poniesienia kosztów wycinki drzew, oraz kosztów ich uprzątnięcia - w tym zakresie Nadleśnictwo korzysta z usług zewnętrznej firmy, która za usługi wycinki drzew i uprzątnięcia terenu wystawia fakturę VAT. Kosztów uprzątnięcia Nadleśnictwo nie poniesie, jak na gałęzie, pozostałości drzewne i drobnicę znajdzie się nabywca (wówczas on poniesie te koszty).

W rzeczonej sprawie Nadleśnictwo rozpoczęło prace związane z wycinką drzew powyżej 20 lat po tym jak uprzednio Inwestor (na swój koszt) oczyścił teren z drzew do 20 lat i z zakrzaczeń, czyli prace Wnioskodawcy dotyczyły stricte drzew powyżej 20 lat.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu UVAT nadleśnictwa (w tym Wnioskodawca) wykonują m. in. następujące czynności (mające dodatkowo wsparcie we wskazanych w nawiasach przepisach UL):

1.  sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze skupu;
2.  dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
3.  sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
4.  ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
5.  przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
6.  sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT. Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Wnioskodawca ma prawo i w jakiej wysokości do odliczenia podatku VAT w związku z opisanymi powyżej czynnościami.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129, z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Zgodnie z art. 38a. ust. 1 ustawy o lasach, nieruchomości przeznaczone na drogi krajowe, stanowiące własność Skarbu Państwa, zarządzane przez Lasy Państwowe, stają się nieodpłatnie, z mocy prawa, przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej stała się ostateczna.

Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów (art. 50 ust. 1 tej ustawy o lasach).

Natomiast na podstawie art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (DZ. U. z 2018 r., poz. 1474), Lasy Państwowe, zarządzające nieruchomościami, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, są obowiązane do dokonania nieodpłatnie wycinki drzew i krzewów oraz ich uprzątnięcia w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu między Lasami Państwowymi a właściwym zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20b ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, drewno pozyskane z wycinki drzew i krzewów, o której mowa w ust. 1, staje się nieodpłatnie własnością Lasów Państwowych.

Koszty wycinki drzew i krzewów w wieku do 20 lat oraz ich uprzątnięcia ponosi właściwy zarządca drogi (art. 20b ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, ma związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy o tym czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia opisanych usług będzie zbadanie czy nabyta usługa będzie miała związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wnioskodawca, zgodnie z ww. przepisami oraz zawartym porozumieniem jest zobowiązany na swój koszt do wycinki drzew i krzewów powyżej 20 lat oraz ich uprzątnięcia z terenów przeznaczonych pod powstanie drogi. Pozyskane w ten sposób drewno, Wnioskodawca zamierza zbyć. Zatem w sytuacji, kiedy pozyskane w opisany sposób drewno, będzie przeznaczone na sprzedaż, spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie ww. art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabywane usługi będą służyć czynnościom opodatkowanym. Zatem w przypadku sprzedaży pozyskanego drewna Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do usług pozyskiwania i zrywki drewna, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat, w celu przeznaczenia terenu na budowę drogi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca stoi również na stanowisko, że przypadku, kiedy nie dojdzie do sprzedaży drewna, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanej usługi pozyskiwania i zrywki drzew, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat , na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, gdyż „wydatki na uprzątnięcie terenów po wycince służą jednocześnie Nadleśnictwu w działalności gospodarczej Nadleśnictwa i czynnościom innym niż działalności gospodarcza”.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku braku sprzedaży drewna, drewno to składowane jest w wyznaczonych miejscach, gdzie pozostaje do naturalnego rozkładu, stanowiąc jednocześnie schronienie dla drobnej zwierzyny i ptaków oraz wzbogacając glebę i ściółkę.

Wnioskodawca wskazał również, że wydatki związane z uprzątnięciem terenu w pośredni sposób posłużą działalności gospodarczej Wnioskodawcy:

1.  przewiezione w inne miejsce odpady przyczynią się do lepszego bytu zwierzyny (schronienia/pokarm), co może zaowocować przychodami z łowiectwa (a tam wystąpi podatek VAT),
2.  na skutek rozkładu wzbogaci się poszycie lasu, co spowoduje lepsze warunki do wzrostu innych drzew, co zaowocuje przychodami ze sprzedaży drewna z nowych drzew (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT),
3.  uprzątnięcie pozwoli na zasadzenie nowego pokolenia lasu, z którego zostaną pozyskane drzewa do dalszej odsprzedaży (opodatkowanej VAT)
4.  koniecznie trzeba dostrzec związek usług uprzątnięcia lasu z przychodami ze sprzedaży drewna, które powstało na skutek ścinki drzew, a czego właśnie konsekwencją są pozostałości.

Z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika wprawdzie, że Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Jednakże, aby można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Przypomnieć jeszcze raz należy, że o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się wprawdzie bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. W ocenie Organu, nabywana usługa pozyskiwania i zrywki drzew, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat, w przypadku kiedy pozyskane drewno nie jest przeznaczone do sprzedaży, nie będzie miała pośredniego wpływu na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim, co należy podkreślić, nabywana usługa nie jest związana z wymienionymi w ww. art. 7 ust. 1 ww. czynnościami, tj. prowadzeniem zrównoważonej gospodarki leśnej, czy też obowiązkami nałożonymi na Wnioskodawcę w art. 13 ust. 1 ustawy o lasach. Nabywana usługa, nie ma na celu stricte uprzątnięcia lasu, w celu racjonalnego gospodarowania nim, lecz przygotowania terenu do budowy drogi. Wnioskodawca zgodnie z ww. przepisami jest zobowiązany do wykonania ww. usługi, w wyniku czego pozyskuje drewno. W ocenie Organu, samo składowanie drewna w wyznaczonych miejscach, gdzie pozostaje do naturalnego rozkładu, nie przełoży się w sposób pośredni na prowadzoną działalność przez Wnioskodawcę, a samo schronienie dla drobnej zwierzyny i ptaków oraz wzbogacenie gleby i ściółki, w miejscu składowania drewna, jest argumentem niewystarczającym do stwierdzenia, że nabywana usługa, w tym przypadku, będzie miała wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i będzie przyczyniała się do generowania obrotów. Wnioskodawca, w wyniku uprzątnięcia terenu pod drogę, nie będzie mógł zasadzić nowego lasu, gdyż uprzątnięty teren przeznaczony będzie pod drogę, co również nie przyczyni się w przyszłości do sprzedaży drewna, czyli czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Uprzątnięcie terenu (wycinka drewna) pod drogę nie będzie również miała wpływu na przychody z łowiectwa, gdyż w tym przypadku zwierzęta nie znajdą schronienia czy też pożywienia na terenie wyciętego lasu. Składowanie i rozkład drewna w wyznaczonych miejscach pozyskanego na skutek nabywanej usługi nie przyczyni się do zasadzenia nowych drzew na tym terenie, co skutkowałoby osiągnięciem przychodów ze sprzedaży drewna w przyszłości. Natomiast drewno po rozłożeniu, wzbogacając poszycie lasu, może przyczynić się do wzrostu innych nowych drzew, lecz nie można zapewnić, że drzewa te w przyszłości będą podlegały wycince i uzyskaniu obrotów z tego tytułu. Zatem związek między nabytą usługą a przyszłymi ewentualnymi obrotami z powyższych przyczyn jest w tym przypadku zbyt odległy i nieoczywisty. Również nie można uznać, że taki pośredni związek wykazują przychody z łowiectwa, sam Wnioskodawca wskazuje bowiem, że przychody z łowiectwa mogą się pojawić. Tym samym argumenty Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach w odniesieniu do sytuacji, gdy drewno nie będzie przeznaczone na sprzedaż, nie zasługują na uwzględnienie. W okolicznościach sprawy nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabywaną ww. usługą, a działalnością Wnioskodawcy generującą obrót. Jak wyżej wskazano, usługa, o której mowa we wniosku, nie jest związana z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, lecz celem jej jest przygotowanie terenu pod budowę drogi. Nabywana usługa, w przypadku kiedy drewno nie będzie przeznaczone na sprzedaż, jak wyżej wskazano nie przyczyni się do generowania obrotów. W związku z tym, w ocenie Organu, nabywana usługa, w przypadku, gdy drewno nie będzie przeznaczone na sprzedaż, nie jest związana z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością. Zatem w świetle przepisów ustawy, nie będzie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z usługą pozyskiwania i zrywki drzew, uprzątnięcia pozostałości drzewnych, gałęzi, drobnicy z terenów pokrytych drzewostanem powyżej 20 lat w przypadku, kiedy drewno nie podlega sprzedaży przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-13 za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.