Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.309.2019.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w budynku Zespołu Szkół i Przedszkola, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w budynku Szkoły Podstawowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w obiektach wykorzystywanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, tj. Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody …, Miejska Oczyszczalnia Ścieków.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia – według daty wpływu – 12 lipca 2019 r. oraz z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w budynku Zespołu Szkół i Przedszkola– **jest nieprawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w budynku Szkoły Podstawowej– **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w obiektach wykorzystywanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, tj. Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody …, Miejska Oczyszczalnia Ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu 6 mikroinstalacji fotowoltaicznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia – według daty wpływu – 12 lipca 2019 r. oraz z dnia 12 lipca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje w 2020 roku wykonać inwestycję polegającą na wykonaniu 6 mikroinstalacji fotowoltaicznych o mocach maksymalnie do 40 kW. Instalacje zostaną zamontowane na budynkach szkół (2 szt.) oraz na gruntach zlokalizowanych przy obiektach stacji uzdatniania wody i oczyszczalni ścieków (4 szt.) na terenie Gminy. Planowana łączna produkcja energii elektrycznej będzie wynosić 183 261 kWh/rok, co daje 183,26 MWh/rok. Wyprodukowana energia będzie wykorzystywana głównie na potrzeby własne jednostek organizacyjnych Gminy, tj. szkół i Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w …. Celem strategicznym projektu jest upowszechnienie gospodarki niskoemisyjnej we wszystkich sektorach na rzecz poprawy bilansu energetycznego, natomiast celem bezpośrednim jest zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii przez Gminę. Cele projektu wpisują się w Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna, tj.: zwiększenie udziału rozproszonej produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Gmina planuje złożyć wniosek na dofinansowanie projektu w konkursie organizowanym przez Urząd Marszałkowski, termin złożenia wniosku to 28.06.2019 r. Realizacja projektu pozwoli na osiągnięcie następujących wskaźników:

1.  na poziomie produktu:
    *   Liczba wbudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE - 6 szt.,
    *   Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych (CI 34) - 148,81 ton równoważnika CO2,
    *   Dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych (CI) - 0,184 MW,
    *   Liczba przedsiębiorstw otrzymujących wsparcie (CI) - 0 szt.
2.  na poziomie rezultatu: - Produkcja energii elektrycznej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących - OZE - 183,26 MWh/rok.

Łączny koszt inwestycji wyniesie 1.282.940,61 zł brutto, z czego wydatki kwalifikowalne będą stanowić 1.121.177,45 zł. Dofinansowanie wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych, tj. 953.000,80 zł. Pozostała kwota stanowi wkład Wnioskodawcy. Termin realizacji projektu przewidziano od 03.02.2020 r. do 31.12.2020 r. Gmina będzie realizowała projekt w poszczególnych obiektach użyteczności publicznej, których użytkownikiem są jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki organizacyjne wykonują czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj.:

1.  Zespół Szkół i Przedszkole w …- czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności zwolnione - wyżywienie uczniów, a także czynności opodatkowane - wynajem pomieszczeń szkoły, prewspółczynnik obliczony na 2019 rok wynosi 3%, Szkoła nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2.  Szkoła Podstawowa w … - tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu,
3.  Miejska Oczyszczalnia Ścieków … - obiekt jest na stanie Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w … (samorządowy zakład budżetowy), czynności opodatkowane, tj. oczyszczanie ścieków dostarczonych przez inne podmioty świadczące usługi asenizacyjne, ścieków odprowadzanych wyłącznie od mieszkańców za pomocą sieci kanalizacji gminnej oraz samochodu asenizacyjnego będącego własnością Gminy, jak również czynności nieopodatkowane i zwolnione, tj. oczyszczanie ścieków z budynków użyteczności publicznej,
4.  Stacja Uzdatniania Wody w … - obiekt jest na stanie GZGKiM (samorządowy zakład budżetowy), czynności opodatkowane, tj. dostarczanie wody mieszkańcom i innym podmiotom działającym na terenie Gminy, a także nieopodatkowane, tj. dostarczanie wody do obiektów użyteczności publicznej, tj. Urzędu Gminy, szkoły podstawowej, przedszkola, instytucji pomocy społecznej będących jednostkami budżetowymi gminy,
5.  Stacja uzdatniania Wody w … - obiekt jest na stanie GZGKiM (samorządowy zakład budżetowy), czynności opodatkowane, tj. dostarczanie wody mieszkańcom i innym podmiotom działającym na terenie Gminy, a także nieopodatkowane, tj. dostarczanie wody do obiektów użyteczności publicznej - świetlica wiejska,
6.  Stacja Uzdatniania Wody … - obiekt jest na stanie GZGKiM (samorządowy zakład budżetowy), czynności opodatkowane, tj. dostarczanie wody mieszkańcom i innym podmiotom działającym na terenie Gminy, a także nieopodatkowane, tj. dostarczanie wody do obiektów użyteczności publicznej - świetlica wiejska.

Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w … odlicza podatek naliczony z otrzymanych faktur przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Proporcja stosowana w 2019 roku wynosi 66% (na podstawie wykonania za 2018 rok). Gmina - jako inwestor i beneficjent - zabezpieczy realizację projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu, z którym Gmina zawrze umowę na realizację inwestycji. Wnioskodawca wychodzi z założenia, że Wykonawca będzie w ramach inwestycji wykonywał na rzecz Gminy roboty budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Przewiduje się, że na fakturze wykonawca wyodrębni poszczególne zadania (obiekty), do poszczególnych obiektów zostanie przyporządkowany podatek VAT. Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne do złożenia wniosku o dofinansowanie projektu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w dniu 24.06.2019 r. Gmina złożyła wniosek na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`. na lata 2014-2020, Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna, tj.: zwiększenie udziału rozproszonej produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Priorytet inwestycyjny 4.1 Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Planowane wydatki na realizację to 1.295.240,61 zł, w tym dofinansowanie 85% wydatków kwalifikowalnych - 1.008.250,35 zł. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2019 r. ujęta była niższa kwota, na podstawie prognoz. Ww. kwota wynika ze złożonego wniosku na dofinansowanie. Celem strategicznym projektu jest upowszechnienie gospodarki niskoemisyjnej we wszystkich sektorach na rzecz poprawy bilansu energetycznego, natomiast celem bezpośrednim jest zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii przez Gminę. Projekt zakłada rozwiązania mające na celu wspieranie polityki ochrony środowiska zgodnie z europejską polityką w zakresie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, w tym samym projekt wpisuje się w cel główny Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` Oś Priorytetowa V. Gospodarka niskoemisyjna poprzez zwiększenie udziału rozproszonej produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Wśród najważniejszych korzyści społecznych i gospodarczych wyróżnić można:

1.  Oszczędności w wydatkach Wnioskodawcy na utrzymanie obiektów użyteczności publicznej w związku z ograniczeniem zapotrzebowania na energię konwencjonalną - obniżenie rachunków za energię elektryczną pobieraną z Zakładu Energetycznego.
2.  Niskie koszty eksploatacyjne pozyskiwania energii słonecznej.
3.  Brak kosztów paliwa - źródło pozbawione ryzyka wahań cen paliw.
4.  Dywersyfikacja źródeł energii i zmniejszenie uzależnienia od importu energii, w szczególności od importu surowców, a przez to wzrost bezpieczeństwa energetycznego.
5.  Zabezpieczenie przed nadmiernym wzrostem cen energii wytwarzanej przez konwencjonalne źródła.
6.  Pozytywny wpływ na zrównoważony rozwój.
7.  Zwiększenie świadomości społecznej w zakresie wykorzystania odnawialnych źródeł energii.
8.  Bezobsługowość - instalacja nie wymaga praktycznie żadnych nakładów pracy podczas eksploatacji oraz jest w stanie pracować z wysoką wydajnością przez wiele lat.
9.  Gmina stanie się dobrym wzorcem dla swoich mieszkańców.
10.  Wzrost dochodów firm regionalnych z tytułu inwestycji - szacuje się, że znaczna część dostawców może pochodzić z regionu.

Planowany termin zakończenia projektu przewidziano na 30.11.2020 r.

Szczegółowa lokalizacja projektu to:

1.  Zespół Szkół i Przedszkole w \`(...)\`., nr działki 2046 - 1643 m 2, nr działki 2043 - 8958 m2, nr działki 2049- 1711 m2, nr działki 2052 - 6498 m2, nr działki 2045- 412 m2.
2.  Szkoła Podstawowa \`(...)\`, nr działki 61/24 o powierzchni 1 4769 m2.
3.  Stacja Uzdatniania Wody \`(...)\`, działka o numerach 2118 o powierzchni 10.040 m2.
4.  Stacja Uzdatniania Wody w \`(...)\`, działka o numerze 77 o powierzchni 1 000 m2.
5.  Stacja Uzdatniania Wody \`(...)\`, działki o numerze 1/13 o łącznej powierzchni 3500 m2.
6.  Miejska Oczyszczalnia Ścieków \`(...)\`, działka o numerach 1396; powierzchnia działki 9500 m2.

Wszystkie działki stanowią własność Gminy.

Zespól Szkół i Przedszkole w \`(...)\`:

1.  Efekty realizacji projektu będą służyć do czynności zarówno opodatkowanych (wynajem pomieszczeń szkoły), zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyżywienie) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi w zakresie oświaty i wychowania).
2.  Zespół Szkół i Przedszkole w .. nie prowadzi działalności gospodarczej, efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Efekty realizacji związane będą z wynajmem pomieszczeń.
3.  Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z wynajmem pomieszczeń.
4.  Nie ma możliwości przyporządkowania efektów realizacji do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Szkoła Podstawowa w \`(...)\`.:

1.  Efekty realizacji projektu będą służyć jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi w zakresie oświaty i wychowania).
2.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` nie prowadzi działalności gospodarczej.
3.  Całość wydatków jest związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obiekty wykorzystywane przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w \`(...)\`:

Stacja Uzdatniania Wody w \`(...)\`:

1.  Efekty realizacji projektu będą służyć do czynności zarówno opodatkowanych (sprzedaż wody) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa wody do instytucji gminnych).
2.  Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w \`(...)\` prowadzi działalność gospodarczą, efekty realizacji projektu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z prowadzoną działalnością.
4.  Nie ma możliwości przyporządkowania efektów realizacji do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stacja Uzdatniania Wody w \`(...)\`:

1.  Efekty realizacji projektu będą służyć do czynności zarówno opodatkowanych (sprzedaż wody) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa wody do instytucji gminnych).
2.  Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w \`(...)\` prowadzi działalność gospodarczą, efekty realizacji projektu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z prowadzoną działalnością.
4.  Nie ma możliwości przyporządkowania efektów realizacji do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stacja Uzdatniania Wody \`(...)\`.:

1.  Efekty realizacji projektu będą służyć do czynności zarówno opodatkowanych (sprzedaż wody) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa wody do instytucji gminnych).
2.  Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w \`(...)\` prowadzi działalność gospodarczą, efekty realizacji projektu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z prowadzoną działalnością.
4.  Nie ma możliwości przyporządkowania efektów realizacji do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Miejska Oczyszczalnia Ścieków \`(...)\`

1.  Efekty realizacji projektu będą służyć do czynności zarówno opodatkowanych (usługi kanalizacyjne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi dot. instytucji gminnych).
2.  Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w \`(...)\` prowadzi działalność gospodarczą, efekty realizacji projektu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z prowadzoną działalnością.
4.  Nie ma możliwości przyporządkowania efektów realizacji do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki zostaną poniesione na Zadanie 1 - Wykonanie i montaż instalacji fotowoltaicznych - wydatki ogółem - 1.282.940,61 zł, w tym wydatki kwalifikowalne - 1.176.173,93 zł oraz Zadanie 2 - Wykonanie dokumentacji projektowej - wydatki ogółem - 12.300 zł, wydatki kwalifikowalne - 10.000 zł.

Faktura za dokumentację została wystawiona na Gminę - nie odliczono podatku naliczonego. Faktura za wykonanie i montaż instalacji fotowoltaicznych będzie wystawiana na Gminę, w fakturach zostanie wyodrębniona kwota dotycząca poszczególnych jednostek organizacyjnych oraz montażu instalacji na poszczególnych obiektach.

Realizacja projektu związana jest z realizacją zadań własnych gminy:

*   art. 7 ust. 1 pkt 8 i 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. z 2019 r. Dz. U. poz. 506) (dot. pkt 1 i 2),

*   art. 7 ust. 1 pkt 3 i 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. z 2019 r. Dz. U. poz. 506) (dot. pkt 3 - 6).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budynków szkół, natomiast będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji w zakresie realizacji projektu w obiektach związanych z uzdatnianiem wody i oczyszczaniem ścieków (GZGKiM).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług mających związek z 2 obiektami szkolnymi, w których są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu, Gmina nie będzie miała prawa odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług mających związek z 4 obiektami, których nie można bezpośrednio i jednoznacznie przypisać do czynności opodatkowanych wykonywanych w poszczególnych obiektach (czyli towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza), Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w budynku Zespołu Szkół i Przedszkola w \`(...)\` – **jest nieprawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w budynku Szkoły Podstawowej w … – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w obiektach wykorzystywanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w …, tj. Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody …, Miejska Oczyszczalnia Ścieków – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych, wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Jeżeli bowiem takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji zatem, jeżeli podatnik w odniesieniu do określonych wydatków ma możliwość ich przyporządkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei w sytuacji gdy zakupione przez podatnika towary i usługi wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z opodatkowania), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i podatnik nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie proporcji.

Jeżeli natomiast nabywane towary i usługi dotyczące realizowanego zadania służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w budynku Zespołu Szkół i Przedszkola w \`(...)\` należy wskazać, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki poniesione w ramach ww. zadania będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności, to Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi w ramach realizowanego zadania będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie on obowiązany, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w budynku Zespołu Szkół i Przedszkola w \`(...)\`, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei w stosunku do wydatków poniesionych na realizację zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w budynku Szkoły Podstawowej w …, które – jak wskazał Wnioskodawca – będą służyć jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ nie będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych na realizację zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w obiektach wykorzystywanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w …., tj. Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody w …., Stacja Uzdatniania Wody …, Miejska Oczyszczalnia Ścieków, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług, do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT) i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków, będzie zobowiązany dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego, przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

A zatem Wnioskodawca w stosunku do wydatków poniesionych na realizację zadania polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych w obiektach wykorzystywanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w …, tj. Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody w …, Stacja Uzdatniania Wody …, Miejska Oczyszczalnia Ścieków będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym, z okoliczności sprawy nie wynika, iż przedmiotowe obiekty wykorzystywane przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w … będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, dotyczący realizacji ww. inwestycji w tej części, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.