Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.100.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Opodatkowanie czynności dokonywanych na rzecz pasażerów wg właściwej stawki VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.) oraz w dniu 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia wg stawki podatku w wysokości 0% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia wg stawki podatku w wysokości 0%.

Wniosek uzupełniony został w dniu 10 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.) oraz w dniu 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca serwuje posiłki oraz napoje pasażerom na pokładach samolotów, przeznaczone do konsumpcji w trakcie lotu.

Czynności te faktycznie wykonywane są przez załogę samolotu (personel pokładowy), która działa w imieniu i na rzecz …. W tym celu Spółka wcześniej zapewnia członkom załogi samolotu, zaangażowanym w sprzedaż i serwowanie posiłków i napojów pasażerom, niezbędne szkolenie oraz instrukcje.

Proces sprzedaży i serwowania posiłków i napojów pasażerom przebiega w następujący sposób:

1.  w pierwszej kolejności … dostarcza na pokład samolotu niezbędne towary (jedzenie i napoje);
2.  następnie, pasażer dysponując na swoim miejscu w samolocie kartą menu z wykazem oferowanych posiłków oraz napojów, na podstawie której może składać zamówienia, dokonuje wyboru zamawianego posiłku/napoju z oferty, w której znajdują się:
    1.  przekąski (np. batony muesli, tabliczki czekolady, babeczki, chipsy ziemniaczane, nachos, krakersy);
    2.  świeże posiłki (np. kanapki, wrapy);
    3.  ciepłe posiłki (np. zupa, podgrzewana bagietka, focaccia, calzone);
    4.  ciepłe napoje (np. herbata, kawa);
    5.  zimne napoje, w tym też napoje gazowane; oraz
    6.  alkohol;
3.  na prośbę pasażera, odpowiednio przeszkolony personel pokładowy służy poradą i udziela informacji w przedmiocie oferowanych posiłków i napojów;
4.  personel pokładowy przygotowuje na pokładzie zamówiony przez pasażera posiłek (chyba, że nie wymaga on przygotowania jak np. batony czy chipsy); proces ten obejmuje, przykładowo, podgrzanie ciepłego posiłku (np. kanapki lub zupy), zaparzenie gorącego napoju (np. herbaty lub kawy), lub przelanie zimnego napoju lub alkoholu do kubka i podanie go pasażerowi wraz z kostkami lodu;
5.  załoga podaje zamówione posiłki/napoje bezpośrednio do miejsca zajmowanego przez pasażera wraz z serwetkami, plastikową zastawą (np. talerzem), sztućcami (np. łyżką do zupy) i kubkami; każdy z obsługiwanych pasażerów ma ponadto zapewnione stałe miejsce siedzące ze składanym stolikiem, z którego może skorzystać w celu konsumpcji;
6.  po zakończeniu konsumpcji, personel pokładowy sprząta stolik pasażera; personel przyjmuje też płatność za posiłek/napój przy stoliku pasażera (przy zamówieniu lub po zakończonej konsumpcji);
7.  pasażerowie zamawiający posiłki/napoje mają również zapewniony dostęp do bezpłatnej toalety na pokładzie samolotu.

Usługa transportu pasażerów jest opodatkowana stawką 0% VAT, przy czym nie jest ona świadczona dla pasażerów przez samą Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane czynności dokonywane przez Spółkę na rzecz pasażerów stanowią świadczenie usług, do których ma zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dokonywane przez Spółkę na rzecz pasażerów stanowią świadczenie usług, do których ma zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%.

Stanowisko to Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia MF, stawkę 0% VAT stosuje się do czynności, które spełniają następujące warunki:

1.  stanowią świadczenie usług dla celów podatku VAT;
2.  są świadczone dla osób w środkach transportu m.in. lotniczego oraz
3.  transport tych osób jest opodatkowany stawką 0% VAT.

Ze stanu faktycznego wprost wynika, że Spółka serwuje posiłki i napoje pasażerom na pokładach samolotów oraz, że transport tych osób jest opodatkowany stawką 0% VAT, wobec czego spełnione są powyższe warunki b) i c). Wynika z tego zatem, że dokonywane przez Spółkę czynności będą opodatkowane stawką 0% VAT, o ile mogą być one sklasyfikowane jako „świadczenie usług”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym występuje szereg czynności, o charakterze zarówno towarowym (np. wydanie posiłku) jak i usługowym (np. podgrzanie posiłku i podanie go do stolika pasażera). Należy zatem ocenić, w pierwszej kolejności, czy czynności te stanowią dla celów podatku VAT, jednolitą transakcję (tzw. świadczenie złożone bądź kompleksowe) a następnie, czy stanowią one dostawę towarów czy też świadczenie usług.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że kilka formalnie odrębnych czynności stanowi jedną, kompleksową transakcję, jeśli:

1.  są one ze sobą tak ściśle związane, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego dzielenie byłoby sztuczne (np. pkt 22 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE ws. Levob Verzekeringen, sprawa C-41/04); jest tak, jeśli każda z tych czynności jest niezbędna do osiągnięcia założonego przez nabywcę celu gospodarczego i w oderwaniu od siebie nie przedstawiają dla niego wartości (pkt 24 wyroku ws. Levob, pkt 25 wyroku ws. Aktiebolaget NN, sprawa C-111/05);
2.  jedna z nich ma charakter główny zaś pozostałe mają charakter pomocniczy; czynność pomocnicza nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale jedynie środek do lepszego skorzystania z czynności głównej i podlega opodatkowaniu na zasadach dla niej właściwych (np. pkt 30 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Card Protection Plan, sprawa C-349/96).

Dokonując oceny, czy kilka czynności stanowi jedną kompleksową transakcję należy wziąć pod uwagę ekonomiczny cel transakcji oraz interes usługobiorcy (pkt 29 wyroku Trybunału Sprawiedliwości ws. Stock 94, sprawa C-208/15).

W przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie opisane elementy czy też czynności są ze sobą ściśle powiązane i w oderwaniu od siebie nie przedstawiają dla pasażera większej wartości. Przykładowo, otrzymanie zapakowanej i zimnej zupy (bez możliwości samodzielnego jej podgrzania) nie zaspokaja potrzeb pasażera, wobec czego niezbędnym elementem jest jej podgrzanie i odpowiednie podanie. Należy zatem dojść do wniosku, że wszystkie opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym elementy/czynności są niezbędne do osiągnięcia przez nabywcę jego celu, tj. skonsumowania wybranego posiłku, i wszystkie one leżą w jego interesie, wobec czego stanowią jedną kompleksową transakcję. W ramach takiej transakcji, w ocenie Spółki, komponent usługowy ma charakter wiodący, gdyż bez wcześniejszego poinformowania pasażera o treści menu, gotowości do doradzenia mu albo faktycznego doradzenia mu, przygotowania i zaserwowania posiłku, jego konsumpcja byłaby utrudniona bądź wręcz niemożliwa. Co więcej, serwowane przez Spółkę posiłki i napoje są przeznaczone do konsumpcji wyłącznie na pokładzie samolotu co świadczy o tym, że zamawiający je pasażer ma na względzie nie tylko sam przedmiot konsumpcji (posiłek lub napój), ale również (albo nawet przede wszystkim) towarzyszące jej okoliczności, które są istotnie odmienne od np. sprzedaży gotowego posiłku czy też napoju w sklepie, czemu nie towarzyszą minimalne lub nawet żadne czynności usługowe.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Faaborg-Gelting Linien (sprawa C-231/94), z którego wynika, że dostawa gotowej żywności i napojów do natychmiastowego spożycia jest wynikiem szeregu usług, od gotowania żywności po jej fizyczną obsługę u odbiorcy (pkt 13 wyroku) oraz, że dostarczanie żywności jest tylko jednym z elementów transakcji, w której usługi przeważają (pkt 14 wyroku). Inne elementy powyższej transakcji, które w ocenie Trybunału nadają jej usługowy charakter to układanie do stołu, wyjaśnienie klientowi zawartości menu i doradzenie mu, zaserwowanie posiłku oraz uprzątniecie po jedzeniu. Wszystkie te elementy występują natomiast w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - … (a dokładniej personel pokładowy w imieniu …) na prośbę pasażera wyjaśnia pasażerowi zawartość menu i doradza mu w tym zakresie (w każdej sytuacji zaś jest również gotowy i należycie przeszkolony do dokonania tej czynności na prośbę pasażera), w miarę potrzeby rozkłada stolik, przygotowuje posiłek, dostarcza gotowy posiłek do stolika a na koniec sprząta po konsumpcji, co sprawia, że również w przypadku czynności wykonywanych przez … (a dokładniej personel pokładowy w imieniu …) komponent usługowy ma dominujące znaczenie, wobec czego powinny być one traktowane dla celów VAT jako świadczenie usług.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym dostarczanie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie stanowi świadczenie usług gastronomicznych albo cateringowych (w zależności od miejsca, w którym są one świadczone). Tymczasem, w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka wykonuje usługi odpowiednio wspomagające dostarczanie żywności lub napojów (np. informowanie pasażera, doradzanie mu, przygotowywanie posiłku i jego serwowanie oraz sprzątanie po posiłku), co sprawia, że w świetle powyższego przepisu wykonywane przez Spółkę czynności stanowią świadczenie usług. Gdyby Spółka sprzedawała pasażerom np. puszki z napojami przy wyjściu z samolotu, wówczas czynności te stanowiłyby dostawy towarów w świetle art. 6 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, gdyż nie towarzyszyłyby im żadne czynności wspomagające. Nie jest to jednak przypadek Spółki, gdyż z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika wprost, że sprzedaży posiłków i napojów zawsze towarzyszą wskazane czynności wspomagające lub część z nich (niemniej jednak, zawsze w stosunku przeważającym nad samym w sobie dostarczeniem żywności lub napojów do pasażerów).

Należy również dodać, że w ocenie Wnioskodawcy, w każdym przypadku, niezależnie od tego jaka akurat w danej sytuacji część czynności towarzyszących sprzedaży posiłków i napojów na pokładzie samolotu zostanie faktycznie dokonana przez personel pokładowy na rzecz pasażera (np. w konkretnej sytuacji personel pokładowy może nie otrzymać prośby od pasażera o udzielenie porady i informacji w przedmiocie oferowanych posiłków lub napojów i wtedy taka czynność nie zostanie, co do zasady, dokonana przez personel) nie zmieni to konstatacji, iż Spółka wykonuje usługi wspomagające dostarczanie żywności lub napojów, ponieważ pasażer zawsze będzie mógł potencjalnie z tej czynności skorzystać, a więc czynnością personelu na rzecz pasażera samą w sobie zawsze będzie również gotowość do dokonywania danych czynności na rzecz pasażera, takich jak np. udzielenie porady i informacji w przedmiocie oferowanych posiłków i napojów, nawet w sytuacji gdyby faktycznie nie została ona dokonana w stosunku do danego pasażera.

W powyższym zakresie można również pomocniczo posłużyć się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2016 r. (nr PT1.050.3.2016.156). Z interpretacji tej wynika bowiem, że zapewnianie wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia klasyfikuje się do działu 56 PKWiU „Usługi związane z wyżywieniem”. Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, serwowane przez Spółkę posiłki są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji a warunki oferowane przez Spółkę daleko bardziej ułatwiają konsumpcję niż „restauracja samoobsługowa” czy też punkt sprzedaży jedzenia na wynos, z czego należy wnioskować, że czynności wykonywane przez Spółkę są klasyfikowane w dziale 56 PKWiU „Usługi związane z wyżywieniem”. To z kolei przemawia za tym, że stanowią one świadczenie usług dla celów VAT.

Również orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają prawidłowość stanowiska przyjętego przez Spółkę. Przykładowo, w pkt 5.6. orzeczenia z dnia 5 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 1853/17) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. NSA podziela stanowisko organu, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia. Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzi organ, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia”.

Spółka zwraca również uwagę, że w kontekście klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę jako usług gastronomicznych (restauracyjnych), pokładu samolotu nie powinno się porównywać z tradycyjną restauracją, gdyż z przyczyn czysto technicznych nie będzie na nim obecnego wyposażenia typowego dla restauracji jak np. mebli czy szatni. Pasażerom jest jednak zapewnione wyposażenie, umożliwiające konsumpcję w warunkach zbliżonych do restauracyjnych, tj. miejsce do siedzenia, stolik, schowek na ubrania czy też toaleta, co przemawia za tym, że usługi świadczone przez Spółkę powinny być postrzegane jako usługi restauracyjne. Również sam fakt, że serwowane posiłki nie są w całości przygotowywane na miejscu, lecz są w nim jedynie podgrzewane, nie oznacza, że wykonywane przez … czynności nie stanowią świadczenia usług. Przykładowo bowiem, posiłki serwowane w ramach usług cateringowych są również zwykle przygotowywane wcześniej, np. mięso czy warzywa są myte i krojone poza miejscem konsumpcji, zaś w tym miejscu odbywa się już tylko ich podgrzanie i podanie konsumentowi. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że tego rodzaju transakcje stanowią świadczenie usług dla celów podatku VAT.

W konsekwencji, skoro czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz pasażerów stanowią świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT, oraz mając na względzie, że spełniają one też pozostałe warunki wskazane w § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia MF, należy przyjąć, że na tej podstawie prawnej ma do nich zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%. Spółka wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Końcowo warto również zwrócić uwagę na fakt, że jeśli opisane wyżej usługi byłyby świadczone na rzecz pasażerów przez linię lotniczą, wówczas podlegałyby one opodatkowaniu stawką 0% VAT z tego względu, że stanowiłyby one wówczas element usługi transportu pasażerów, która z tej stawki korzysta. Gdyby zatem przyjąć, że usługi świadczone przez Spółkę nie mogą z tej stawki korzystać, stałyby się przez to mniej konkurencyjne względem usług świadczonych przez linię lotniczą, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (np. pkt 32 wyroku ws. the Rank Group, sprawy połączone C-259/10 i C-260/10). Wynika z tego zatem, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby świadczone przez Spółkę usługi były opodatkowane wg stawki 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w przepisach ustawy jak i w rozporządzeniach wykonawczych dla określonych czynności przewidziano możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020 r. poz. 527 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt Flensburg; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca serwuje pasażerom na pokładach samolotów posiłki i napoje przeznaczone do konsumpcji w trakcie lotu. Przy czym usługa transportu pasażerów (opodatkowana stawką 0%) nie jest świadczona dla pasażerów przez Wnioskodawcę. Czynności serwowania pasażerom na pokładach samolotów posiłków i napojów przeznaczonych do konsumpcji w trakcie lotu w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy wykonuje personel pokładowy. Wnioskodawca zapewnia członkom załogi samolotu zaangażowanym w sprzedaż i serwowanie posiłków oraz napojów pasażerom niezbędne szkolenie oraz instrukcje. Proces sprzedaży i serwowania posiłków i napojów pasażerom przebiega w ten sposób, że Wnioskodawca dostarcza towary (jedzenie i napoje) na pokład samolotu. Pasażer, korzystając z dostępnej na jego miejscu w samolocie karty menu, zawierającej wykaz oferowanych posiłków oraz napojów, może wybierać zamawiany posiłek/napój i składać zamówienia. W ofercie znajdują się przekąski (np. batony muesli, tabliczki czekolady, babeczki, chipsy ziemniaczane, nachos, krakersy), świeże posiłki (np. kanapki, wrapy), ciepłe posiłki (np. zupa, podgrzewana bagietka, focaccia, calzone), ciepłe napoje (np. herbata, kawa), zimne napoje, w tym też napoje gazowane oraz alkohol. Na prośbę pasażera, przeszkolony personel pokładowy służy poradą i udziela informacji w przedmiocie oferowanych posiłków i napojów. Personel pokładowy przygotowuje na pokładzie zamówiony przez pasażera posiłek (chyba, że nie wymaga on przygotowania jak np. batony czy chipsy) np. podgrzewa ciepły posiłek (np. kanapki lub zupy), zaparza gorący napój (np. herbatę, kawę) lub przelewa zimny napój lub alkohol do kubka i podaje go pasażerowi wraz z kostkami lodu. Załoga podaje zamówione posiłki/napoje bezpośrednio do zajmowanego przez pasażera miejsca wraz z serwetkami, plastikową zastawą (np. talerzem), sztućcami (np. łyżką do zupy) i kubkami. Każdy obsługiwany pasażer ma zapewnione stałe miejsce siedzące ze składanym stolikiem, z którego może skorzystać w celu konsumpcji. Po zakończeniu konsumpcji, personel pokładowy sprząta stolik pasażera i przyjmuje płatność za posiłek/napój przy stoliku pasażera. Pasażerowie zamawiający posiłki/napoje mają zapewniony dostęp do bezpłatnej toalety na pokładzie samolotu.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy czynności wykonywane na rzecz pasażerów stanowią świadczenie usług, do których ma zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, stawka podatku VAT w wysokości 0% znajduje zastosowanie dla świadczenia usług osobom m.in. w środkach transportu lotniczego. Warunkiem zastosowania tej stawki jest to, aby transport tych osób podlegał opodatkowaniu również stawką podatku VAT 0%. Natomiast nie podlega opodatkowaniu stawką VAT 0% dostawa towarów w środkach transportu lotniczego, nawet jeśli sam transport podlega opodatkowaniu stawką 0%. Zatem rozstrzygnięcie wątpliwości przedstawionych w niniejszej sprawie wymaga ustalenia czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz pasażerów na pokładzie samolotu stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane na rzecz pasażerów stanowią świadczenie usług i spełniają warunki wskazane w § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w związku z tym ma do nich zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%. Wnioskodawca, w kontekście klasyfikacji świadczonych usług jako usług gastronomicznych (restauracyjnych) zwraca uwagę, że pokładu samolotu nie należy porównywać z tradycyjną restauracją, gdyż z przyczyn technicznych nie będzie na nim wyposażenia typowego dla restauracji (np. mebli czy szatni) niemniej jednak pasażerom zapewnione jest wyposażenie umożliwiające konsumpcję w warunkach zbliżonych do restauracyjnych, tj. miejsce do siedzenia, stolik, schowek na ubrania czy też toaleta. W ocenie Wnioskodawcy pozwala to na uznanie, że świadczone czynności powinny być postrzegane jako usługi restauracyjne. Wnioskodawca podnosi również, że fakt iż serwowane posiłki nie są w całości przygotowywane na miejscu, lecz są w nim jedynie podgrzewane, nie oznacza, że wykonywane czynności nie stanowią świadczenia usług wskazując przy tym, że podobne warunki występują w przypadku usług cateringowych, tj. serwowane posiłki są przygotowywane wcześniej (np. myte i krojone poza miejscem konsumpcji), a w miejscu konsumpcji odbywa się tylko podgrzanie i podanie konsumentowi.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, str. 1) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 rozporządzenia 282/2011).

W powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. TSUE wskazał również, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną z części składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Do powyższego wyroku TSUE odniósł się w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując przy tym argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu, odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło Trybunał wskazał, że: „(…) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych (…).” Trybunał podkreślił, iż: „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”. Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

W wyroku z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. TSUE wskazał, że: „(…) dla ustalenia, czy jakieś działanie stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę najbardziej charakterystyczną cechę tej czynności. Odwołuje się w tej kwestii do wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14. Jeżeli chodzi o sprzedaż napojów alkoholowych w kawiarniach, herbaciarniach i restauracjach, udział usługi świadczonej przez właściciela kawiarni lub restauratora w całej czynności handlowej jest zdaniem Komisji niewielki. Jej zdaniem usługa ta polega zasadniczo na podaniu klientowi napoju w odpowiednim naczyniu i w stosownej formie. W przeciwieństwie do sprzedaży posiłku, którego cena przede wszystkim określona jest przez koszt świadczonych usług, w przypadku sprzedaży napojów przeważające znaczenie ma cena zakupu towaru. Według Komisji podatek nałożony przez (…) stanowi zatem podatek od dostawy wyrobu (…)”.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo należy uznać, że serwowanie pasażerom na pokładach samolotów posiłków i napojów przeznaczonych do konsumpcji w trakcie lotu należy zakwalifikować jako dostawę towarów.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie nie można pominąć faktu, że opisane we wniosku czynności wykonywane są na pokładzie samolotu. Niemniej jednak okoliczności w jakich serwowane są/będą posiłki i napoje pasażerom przez personel pokładowy pozwalają uznać, że wykonywane czynności nie mogą być uznane za świadczenie usług.

Opisane we wniosku czynności polegające na udzielaniu porad i informacji dotyczących oferowanych posiłków i napojów, przyjęciu zamówienia, przygotowaniu posiłku oraz napojów do podania (podgrzanie, zaparzenie, przelanie alkoholu/napoju do kubka), udostępnieniu naczyń i sztućców, podaniu posiłków oraz napojów do spożycia na miejscu bezpośrednio do stolików, przyjęciu płatności przy stoliku pasażera, udostępnieniu miejsca siedzącego wraz ze stolikiem, uporządkowaniu stolików po konsumpcji nie stanowią czynności, które należałoby zaliczyć do czynności wspomagających, pozwalających na uznanie całości realizowanego świadczenia za świadczenie usług. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na pokładzie samolotu (czynności wykonywane przez personel pokładowy w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) mają pomocniczy charakter, nierozerwalnie związany z dostawą towarów.

Wskazywane przez Wnioskodawcę warunki, tj. posiadanie przez pasażera miejsca siedzącego, dostęp do składanego stolika, możliwość skorzystania z toalety, podawanie posiłków przez personel pokładowy wynika ze specyfiki związanej ze środkiem transportu jakim jest samolot, nie są natomiast wynikiem dążenia do stworzenia warunków typowych dla restauracji, czyli warunków do spożycia posiłku. W przypadku transportu lotniczego przewóz pasażerów bez zapewnienia miejsc siedzących jest niemożliwy. Wnioskodawca nie zapewnia pasażerowi stolika przeznaczonego do konsumpcji zamówionego posiłku i napoju. Składany stolik, z którego korzysta pasażer jest elementem wyposażenia miejsca siedzącego, na którym pasażer podróżuje. Toaleta znajdująca się w samolocie służy pasażerom odbywającym nieraz długą podróż, a nie tylko osobom korzystającym z usług o charakterze restauracyjnym. Również podawanie posiłków i napojów pasażerom przez personel pokładowy bezpośrednio do ich miejsc siedzących związane jest ze specyfiką wykonywania transportu lotniczego i koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa w trakcie lotu. Brakuje więc lokalu przeznaczonego do konsumpcji dostarczanych posiłków i napojów, brakuje szatni, mebli i typowej zastawy stołowej oraz zapewnienia klientowi możliwości spożywania napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze. Przy tym, z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby personel pokładowy podejmował czynności wymagające większego nakładu pracy i umiejętności, wykraczające poza podanie gotowego posiłku czy napoju, podgrzanie ciepłego posiłku (np. kanapek lub zupy), zaparzenie gorącego napoju (herbaty, kawy) czy też przelanie napoju/alkoholu do kubka. Personel pokładowy serwuje zainteresowanym pasażerom gotowe, standardowe dania.

W świetle powyższego uznać należy, że ogół czynności podejmowanych przez personel pokładowy w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy nie ma charakteru przeważającego. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, mają charakter pomocniczy służący do wykonania głównej czynności jaką jest dostawa towarów (posiłków, napojów). Czynności te nie stanowią usług wspomagających dla usług o charakterze restauracyjnym, a jednie czynności konieczne do dokonania dostawy towarów przez Wnioskodawcę. W tym konkretnym przypadku, sprzedaży posiłków i napojów nie towarzyszą/nie będą towarzyszyć skomplikowane i czasochłonne czynności wspomagające, natomiast te, które występują/wystąpią są czynnościami marginalnymi i w żadnym wypadku nie mają charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie usług. Świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę pasażerom na pokładzie samolotu wiążą się wyłącznie ze sprzedażą posiłku i napoju, natomiast brak jest usług charakterystycznych dla działalności gastronomicznej (restauracyjnej).

Tym samym, całość wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności stanowi/będzie stanowić świadczenie złożone, które uznać należy za odpłatną dostawę towarów. W konsekwencji brak jest podstaw dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% dla czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz pasażerów, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

W kwestii powołanego przez Wnioskodawcę wyroku I FSK 1853/17 wskazać należy, że dotyczy on stawki podatku jaką należy zastosować w stosunku do sprzedaży posiłków i dań wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży skarżącej, tj. czy zastosować stawkę VAT 5% przyjmując, że realizowane świadczenie stanowi dostawę gotowych posiłków i dań, czy 8% uznając realizowane świadczenie za usługi związane z wyżywieniem. Natomiast wyroki w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 dotyczą kwestii odmiennego traktowania na gruncie podatkowym dwóch gier losowych i dwóch automatów wrzutowych. Z kolei interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne reguluje kwestię opodatkowania posiłków sprzedawanych przez placówki gastronomiczne. Wynika z niej, że aby zastosować prawidłową stawkę VAT przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowej klasyfikacji według PKWiU. Taka sprzedaż może być zaliczona do klasy PKWiU 10.85 „Gotowe posiłki i dania” bądź do działu PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”. W interpretacji tej stwierdza się, że na sposób opodatkowania ww. posiłków „(…) nie ma wpływu to czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną (…)”. Zatem stany faktyczne przedstawione w powołanych przez Stronę wyrokach oraz zagadnienie objęte interpretacją ogólną Ministra Finansów nie dotyczą serwowania posiłków i napojów pasażerom na pokładzie samolotu tak jak ma to miejsce w przypadku świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Tym samym powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroki i interpretacja ogólna Ministra Finansów nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dokonywanych czynności na rzecz pasażerów, na pokładzie samolotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.