Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-318/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; umorzenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku sygnowanym datą 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą. Planując rozwój Spółka rozważa zaciągnięcie pożyczki na finansowanie działalności. Pożyczka może być udzielona przez udziałowca lub przez podmiot niepowiązany. Pożyczka będzie oprocentowana, w konsekwencji Spółka zostanie obciążona odsetkami. Noty odsetkowe zostaną zaewidencjonowane jako zwiększenie zobowiązania oraz koszt finansowy, niestanowiący kosztu podatkowego do momentu zapłaty. W wyniku rozwoju współpracy z Pożyczkodawcą w drodze negocjacji Spółka może uzyskać w przyszłości zgodę Pożyczkodawcy na umorzenie części lub całości zobowiązania z tytułu zarachowanych (ale niezapłaconych) odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słusznie Spółka postąpi nie zaliczając do przychodów podatkowych kwoty umorzonych przez wierzyciela odsetek nie traktując umorzonych i niezapłaconych odsetek jako nieodpłatnego przysporzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Zatem brak fizycznego wypływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek (umorzenie odsetek) nie wywołuje skutku podatkowego, bez względu na fakt, czy odsetki te dotyczą należności czy zobowiązań.

Ponadto umorzenie niezapłaconych odsetek nie stanowi przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu podatkowego. Prawidłowość tę potwierdza też zasada swobody umów. Ustalenie odsetek od należności cywilnoprawnych zależy od woli stron umowy cywilnoprawnej. Decyzja o nieegzekwowaniu odsetek (rezygnacja z ich dochodzenia lub ich umorzenia) jest obojętna podatkowo u wierzyciela i dłużnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zatem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych świadczeń. Linia orzecznictwa przyjęta przez NSA, jako nieodpłatne świadczenie określa wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98).

Jak wynika z treści przepisu warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu.

W przypadku całkowitego lub częściowego anulowania wystawionych not odsetkowych przez wierzyciela, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową w postaci umorzonych odsetek. W tej sytuacji jednak nie można uznać, aby doszło do spełnienia nieodpłatnego świadczenia przez wierzyciela na rzecz dłużnika, a tym samym do otrzymania przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki stanowią przychody w dacie ich otrzymania. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje dotyczące odsetek niezapłaconych (w tym o częściowym lub całkowitym umorzeniu odsetek naliczonych) od zobowiązań lub należności zarówno u dłużnika są podatkowo obojętne. Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-591/08-2/JB).

Organ podatkowy potwierdził, że w przypadku redukcji odsetek od zobowiązań nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznał za prawidłowe następujące stanowisko zaprezentowane przez podatnika: „Zastosowanie metody kasowej opodatkowania odsetek należności i zobowiązań ma zastosowanie również do podatników prowadzących działalność gospodarczą gdyż ustawodawca nie dokonał rozróżnienia na odsetki związane i niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to zatem w każdym przypadku obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu odsetek w dacie ich otrzymania. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższych względów w przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Odmienna interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nieotrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego”.

Należy także dodać, że naliczenie odsetek za zwłokę lub za odroczenie terminu płatności jest prawem wierzyciela, nie zaś jego obowiązkiem. Oznacza to, że wierzyciel może zrezygnować z naliczania takich odsetek. W sytuacji nienaliczania odsetek, po stronie wierzyciela nie powstanie z tego tytułu żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a po stronie dłużnika – żaden koszt podatkowy (odsetki nigdy nie zostaną zapłacone, bowiem nie były nawet naliczane) ani też przychód podatkowy.

Powyższy wniosek potwierdza interpretacja z 3 marca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-17/08/DK). W odpowiedzi na zapytanie podatnika, czy w przypadku rezygnacji wierzyciela z naliczania odsetek za zwłokę powstaje po stronie dłużnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał: „Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Odstąpienie od naliczania odsetek związanych z należnościami albo zobowiązaniami Spółki nie rodzi żadnych skutków prawnych – wierzyciel rezygnuje po prostu z możliwości dochodzenia odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego. (\`(...)\`) nie ma podstaw, aby zaniechanie przez wierzyciela naliczania odsetek, traktować jako uzyskane przez Spółkę przychody”.

Dokonana z góry rezygnacja wierzyciela z naliczania dłużnikowi odsetek za zwłokę może mieć analogiczny skutek ekonomiczny jak sytuacja, w której odsetki są umarzane lub częściowo umarzane po ich wcześniejszym naliczeniu. W obu przypadkach skutkiem jest efektywne zmniejszenie zobowiązań dłużnika oraz należności wierzyciela z tytułu odsetek. Z tego względu również skutki podatkowe powinny być w obu sytuacjach takie same. Nie jest bowiem uzasadnione odmienne traktowanie sytuacji podatkowej dłużnika zobowiązanego do zapłaty odsetek za zwłokę lub za odroczenie terminu płatności tylko w zależności od tego, w którym momencie strony postanowią ostatecznie określić wysokość odsetek lub ich brak.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że w wyniku umorzenia (lub częściowego umorzenia) odsetek (od kredytów/pożyczek, roszczeń regresowych, zobowiązań handlowych) nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jedynym skutkiem w podatku dochodowym od osób prawnych będzie dla niego brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych odsetek, które nie zostały zapłacone. Podobnie w analogicznych stanach faktycznych wypowiedziały się organy skarbowe w innych swoich stanowiskach jak: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2012 r. nr IPTPB2/415-137/12-3/KK, piśmie z 20 stycznia 2014 r. Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB3/423-431/13-2/KJ, piśmie z 25 lutego 2010 r. Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1471/09/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu.

Przepis art. 12 ww. ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 wspomnianej ustawy).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 – w jaki sposób należy ustalać jego wartość.

Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie pożyczki na finansowanie działalności. Pożyczka może być udzielona przez udziałowca lub przez podmiot niepowiązany. Pożyczka będzie oprocentowana, w konsekwencji Spółka zostanie obciążona odsetkami. Noty odsetkowe zostaną zaewidencjonowane jako zwiększenie zobowiązania oraz koszt finansowy, niestanowiący kosztu podatkowego do momentu zapłaty. W wyniku rozwoju współpracy z Pożyczkodawcą w drodze negocjacji Spółka może uzyskać w przyszłości zgodę Pożyczkodawcy na umorzenie części lub całości zobowiązania z tytułu zarachowanych (ale niezapłaconych) odsetek.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w przedmiotowej sprawie wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że kwota umorzonych odsetek będzie neutralna podatkowo ze względu na regulacje art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych związanych z opodatkowaniem odsetek.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

1.  odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
2.  naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

– przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu.

Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu).

Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W sytuacji umorzenia odsetek, pożyczkobiorca osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w majątku Wnioskodawcy.

Przychodem będzie zatem wartość umorzonych odsetek z tytułu udzielonej pożyczki jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wartość umorzonych z tytułu udzielonej pożyczki Wnioskodawcy stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka uzyska korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty tych odsetek.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.