Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.406.2021.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, będzie moment zaliczenia nabytych lub wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-moment zarachowania kosztów; moment; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2021 r., który wpłynął w tym samym dniu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, będzie moment zaliczenia nabytych lub wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, będzie moment zaliczenia nabytych lub wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), posiada siedzibę na terytorium RP i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym w branży elektronicznej. Głównym obszarem działalności Spółki jest produkcja podzespołów elektronicznych, w szczególności dla branży motoryzacyjnej i przemysłowej.

Spółka prowadzi działalność na terenie jednej z podstref Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „PSSE”) na podstawie uzyskanego Zezwolenia nr (…) z dnia 17 marca 2017 r. (dalej: „Zezwolenie”) wydanego w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282).

W latach ubiegłych Spółka rozpoczęła realizację inwestycji zakładającej rozwój fabryki Spółki, poprzez zwiększenie mocy produkcyjnych, rozbudowę technologii oraz wdrożenie koncepcji tzw. „Smart Factory” (dalej: „Inwestycja”).

Celem prowadzenia Inwestycji, Spółka ponosiła szereg kosztów związanych z jej realizacją, w tym koszty związane m.in. z modernizacją istniejących budynków poprzez zmianę magazynu na halę produkcyjną, poprawą infrastruktury IT, rozwinięciem sieci, wdrożeniem monitoringu, instalacją oprogramowania, a także z wyposażeniem SMT (do automatycznego montażu komponentów) oraz modernizacją procesu MCP (ręcznego montażu komponentów).

Zgodnie z treścią otrzymanego Zezwolenia, zmienionego decyzja z 19 marca 2019 r., Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do 31 lipca 2021 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia Inwestycji.

Po zakończeniu Inwestycji Spółka zamierza skorzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowego ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków, które związane są z realizacją opisanego projektu inwestycyjnego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, będzie moment zaliczenia nabytych lub wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, będzie moment zaliczenia tych nabytych lub wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Warunki i zasady korzystania z pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) zostały uregulowane w ustawie o SSE oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia SSE, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE jest zwolnienie podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. 2020 poz. 1670, dalej: „ustawa o SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, powyższe przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

\- musi to być koszt inwestycji,

\- musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,

\- musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,

\- musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,

\- musi być zaliczony do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia SSE.

Jednocześnie zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Termin „poniesionych wydatków inwestycyjnych” nie został jednak zdefiniowany w przepisach regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia wydatków kwalifikowanych. Tym samym dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu w opinii Wnioskodawcy, należy posłużyć się wykładnią językową.

Podkreślenia wymaga, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową, bądź celowościową. Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (\`(...)\`) \[B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013\]. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowego, czego przykładem jest interpretacja DKIS z 6 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC), w której organ wskazał: „przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem”.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. Tym samym w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej pojęcia „ponieść”, poniesienie wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W konsekwencji, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający zezwolenie.

Jednocześnie z przytoczonego powyżej § 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE, wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w przepisie tym zastosowano tryb dokonany, wskazuje to na fakt, że obciążenie powinno być faktycznie zrealizowane, a koszt poniesiony w sposób definitywny.

Abstrahując od powyższego Wnioskodawca w tym miejscu dodaje, że w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, za środek trwały można uznać tylko takie budowle, budynki, maszyny, urządzenia, środki transportu lub inne przedmioty, które mają wszystkie cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, a więc - między innymi - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

Dopiero z momentem spełnienia wyżej wymienionych przesłanek (przesłanki te muszą być spełnione łącznie), istnieje prawo wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

Z kolei w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z § 6 ust. 3 Rozporządzenia SSE wartości niematerialne i prawne powinny spełniać łącznie następujące warunki:

1) będą wykorzystane przez przedsiębiorcę otrzymującego pomoc regionalną wyłącznie w przedsiębiorstwie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, oraz będą ujęte w aktywach tego przedsiębiorstwa i pozostaną w nim przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku przedsiębiorcy małego lub średniego - przez okres co najmniej 3 lat;

2) będą nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych;

3) będą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 16h ust. 1 UPDOP odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (\`(...)\`).

Wprowadzenie więc wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji jest niezbędne, aby daną wartość niematerialną i prawną amortyzować.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ostateczne potwierdzenie, że nabyte lub wytworzone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne spełniają przesłanki uznania ich za koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE następuje dopiero w momencie ujęcia ich w ewidencji podatnika.

Tym samym, podsumowując, w opinii Spółki, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, będzie moment zaliczenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, zostało wielokrotnie zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: „Rozporządzenie DOW”). Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy co prawda zezwolenia wydanego na podstawie Rozporządzenia SSE, jednak z uwagi na podobieństwo obu rozporządzeń, zasadne jest odnoszenie się pomocniczo do wykładni i praktyki interpretacyjnej również na gruncie Rozporządzenia DOW.

Przechodząc zatem do praktyki interpretacyjnej w omawianej sprawie:

\- w interpretacji DKIS z dnia 3 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.199.2020.1.IZ), organ podatkowy wskazał, że „w przypadku zakupu/wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany bowiem dopiero po zaliczeniu nabytego/wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.”

\- w interpretacji DKIS z dnia 30 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.131.2020.1.BK), organ podatkowy wskazał, że: „W świetle powyższego wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie w ramach nowej inwestycji Budynku służącego do produkcji i magazynowania, co do zasady mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, albowiem ich wytworzenie wywierać będzie wpływ na proces produkcji przedsiębiorstwa. Kosztem kwalifikowanym mogą stać się dopiero w momencie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako kompletne i zdatne do użytku środki trwałe.”

\- w interpretacji DKIS z dnia 29 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.194.2020.1.JKU), organ podatkowy wskazał, że: „w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Oznacza to, że dopiero po zaliczeniu wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią wskazanego we wniosku pytania, które wyznacza zakres wniosku, niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do ustalenia momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: „updop”).

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019, poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

\- kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

\- tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje natomiast § 6 Rozporządzenia SSE. Zgodnie § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1\. ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2\. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3\. kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4\. ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5\. kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6\. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W myśl § 6 ust. 3 Rozporządzenia SSE, wartości niematerialne i prawne powinny spełniać łącznie następujące warunki:

1) będą wykorzystane przez przedsiębiorcę otrzymującego pomoc regionalną wyłącznie w przedsiębiorstwie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, oraz będą ujęte w aktywach tego przedsiębiorstwa i pozostaną w nim przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku przedsiębiorcy małego lub średniego - przez okres co najmniej 3 lat;

2) będą nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych;

3) będą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (§ 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE).

Zgodnie z § 6 ust. 7 Rozporządzenia SSE, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

\- ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;

\- ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE;

\- wydatki muszą być poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia;

\- nabyte albo wytworzone we własnym zakresie środki trwałe muszą być zaliczone do składników majątku podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy. W ramach inwestycji w rozwój fabryki na podstawie Zezwolenia, Spółka ponosi wydatki związane m.in. z modernizacją istniejących budynków poprzez zmianę magazynu na halę produkcyjną, poprawą infrastruktury IT, rozwinięciem sieci, wdrożeniem monitoringu, instalacją oprogramowania, a także z wyposażeniem SMT (do automatycznego montażu komponentów) oraz modernizacją procesu MCP (ręcznego montażu komponentów).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji.

I tak, zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Wychodząc z powyższego, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości lub samo zaliczenie nabytych lub wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zestawiając powyższe definicje, należy wywieść wniosek, że „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Powyższe potwierdza również użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania „koszty poniesione”. Wskazuje ono na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie.

W konsekwencji, momentem poniesienia kosztów inwestycji jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

Wskazać należy, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713, dalej: „rozporządzenie o WNI”), do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Brzmienie powyższego przepisu różni się od analogicznego przepisu odnoszącego się do specjalnych stref ekonomicznych, tj. § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE, w którym nie został przewidziany warunek zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zatem wskazać, że § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, wprowadza warunek zaliczenia

jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie

środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast, przepis § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, nie zawierał takiego warunku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, będzie moment zaliczenia nabytych lub wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.