Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.285.2017.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy od wydatków poniesionych na zakup sprzętu w ramach umowy z dnia 14 marca 2017 r. oraz ustalenia, czyje współczynniki i prewspółczynniki należy zastosować dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez CUW towarów przekazanych następnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta.
Słowa kluczowe: centralizacja; gmina; komputery; proporcja; sprzęt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy od wydatków poniesionych na zakup sprzętu w ramach umowy z dnia 14 marca 2017 r.– **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czyje współczynniki i prewspółczynniki należy zastosować dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez CUW towarów przekazanych następnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy od wydatków poniesionych na zakup sprzętu w ramach umowy z dnia 14 marca 2017 r. oraz ustalenia, czyje współczynniki i prewspółczynniki należy zastosować dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez CUW towarów przekazanych następnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta. Wniosek uzupełniono w dniu 31 sierpnia 2017 r. o wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, tworzy ono jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina jest niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, realizuje działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 23 czerwca 2016 r. została utworzona samorządowa jednostka organizacyjna Centrum Usług Wspólnych (dalej jako CUW), która prowadzi gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. Obecnie Centrum Usług Wspólnych zapewnia obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną jednostki budżetowej – Żłobka Miejskiego, Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności, jak również obsługuje instytucje kultury posiadające osobowość prawną (…). W przyszłości obsługa ta obejmie także pozostałe jednostki budżetowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. CUW rozpocznie realizację zadań z zakresu obsługi IT na rzecz Urzędu Miasta oraz wybranych jednostek organizacyjnych Miasta, a docelowo wszystkich jednostek organizacyjnych Miasta.

Celem działania pionu informatycznego CUW będzie m.in. realizowanie polityki Gminy w obszarze informatyki i telekomunikacji, tj:

*   dbanie o zintegrowanie systemów informatycznych i telekomunikacyjnych Gminy;
*   świadczenie usług z zakresu teleinformatyki, oraz eksperckich;
*   wspieranie rozwoju i dostępu do technologii teleinformatycznych;
*   optymalizacja procesów teleinformatycznych jednostek obsługiwanych;
*   budowa i wdrażanie najlepszych rozwiązań informatycznych, nadzorowanie i koordynowanie projektów informatycznych;
*   pozyskiwanie odpowiednich zasobów do realizacji tych celów.

W związku z koniecznością zbudowania infrastruktury teleinformatycznej zapewniającej utrzymanie danych Urzędu Miasta oraz docelowo wszystkich jednostek organizacyjnych Miasta objętych integracją usług informatycznych, zostało przeprowadzone postępowanie pn. „Dostawa i montaż sprzętu dla potrzeb integracji usług informatycznych jednostek samorządowych Miasta”.

W ramach zawartej umowy z dnia 14 marca 2017 r., firma A. SP. Z O.O. (sprzedawca) z, dostarczyła Gminie (nabywca) za kwotę 324.597,00 zł następujący sprzęt:

1.  Serwer – 2 szt.;
2.  Dysk sieciowy – 1 szt.;
3.  Przełącznik sieciowy – 2 szt.;
4.  Macierz dyskowa – 1 szt.;
5.  Szafa serwerowa – 1 szt.

Dostawa przedmiotu umowy oraz montaż zostały wykonane w serwerowni pomieszczeń Stadionu Miejskiego, którym zarządza Spółka ze 100% udziałem Gminy, od której Miasto wynajmować będzie pomieszczenia przeznaczone na centralną serwerownię Centrum Usług Wspólnych oraz pomieszczenia dla pracowników pionu IT. Pomieszczenia te będą remontowane i przygotowywane pod wynajem dla potrzeb Miasta, czyli jej jednostki organizacyjnej CUW. Do czasu uruchomienia na Stadionie Miejskim serwerowni zakupiony sprzęt został przeniesiony do serwerowni Urzędu Miasta.

Pion informatyczny Centrum Usług Wspólnych ma rozpocząć swoje działania na rzecz jednostek organizacyjnych od stycznia 2018 r., do tego czasu sprzęt ten będzie wykorzystywany tylko na potrzeby Urzędu Miasta. Wszystkie jednostki organizacyjne Miasta, które będą w przyszłości obsługiwane przez pion IT Centrum Usług Wspólnych zostaną dołączone do systemu centralnego.

Oprócz powyższej transakcji zrealizowanej przez Miasto, od 1 stycznia 2018 r. pion IT CUW najprawdopodobniej będzie samodzielnie dokonywał również innych zakupów dla jednostek organizacyjnych Miasta, w tym dla Urzędu Miasta. Na zakupowane towary składać się będą m.in. komputery stacjonarne i przenośne, drukarki, akcesoria komputerowe, telefon, itp.

Obecnie jednostki organizacyjne Miasta realizują zadania na podstawie umów cywilnoprawnych jak i zadania niewchodzące w zakres art. 15 ust. 2 wypełniając zadania właściwe dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z powyższym Miasto jak i jednostki organizacyjne do zakupów związanych z czynnościami mieszanymi (opodatkowanymi, zwolnionymi jak i pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT) stosują pre-proporcję oraz proporcję odliczeń, która wyliczona jest odrębnie dla każdej jednostki.

Na dzień dzisiejszy Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu zakupiony sprzęt wynikający z umowy z dnia 14 marca 2017 r. wykorzystywany będzie przez jednostkę Urzędu Miasta jak i poszczególne jednostki organizacyjne Miasta. W związku z tym, nie ma możliwości jednoznacznego przypisania zakupu do konkretnej lokalizacji lub konkretnego zadania. Nabyte przez Gminę towary i usługi zakupione w ramach wydatków wspólnych będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, do czynności zwolnionych od podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Każda jednostka organizacyjna będzie wykorzystywała wskazany zakup do różnych kategorii czynności.

Całe zasoby serwerowe docelowo będą służyły wszystkim jednostkom gminy obsługiwanym przez Centrum Usług Wspólnych, pomimo, że fizycznie zlokalizowane będą w centralnej serwerowni.

W związku z tym, że Miasto nie ma możliwości przypisania zakupu do konkretnej jednostki organizacyjnej, ani do konkretnej kategorii czynności wykonywanych przez te jednostki, budzą się wątpliwości co do sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków wspólnych na przedmiotowy zakup.

W zakresie zakupu w przyszłości przez CUW komputerów, drukarek czy innych akcesoriów elektronicznych Wnioskodawca uważa, że będzie mógł przypisać zakupiony sprzęt do konkretnej jednostki organizacyjnej, która będzie go wykorzystywała.

Miasto nadmienia, że CUW jako jednostka budżetowa sama w sobie nie dokonuje żadnych czynności opodatkowanych w myśl przepisów ustawy o VAT, zatem nie posiada własnego współczynnika ani prewspółczynnika.

Nadto Miasto informuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. w Gminie nastąpiła centralizacja rozliczeń podatku VAT, w skład której weszła również jednostka budżetowa CUW. Gmina nie zamierza i nie będzie korygować wcześniejszych rozliczeń VAT w oparciu o wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów.

Po centralizacji, podatnikiem VAT jest wyłącznie Gmina, która w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich podległych centralizacji jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto będzie mogło odliczyć podatek VAT od wydatków wynikających z umowy z dnia 14 marca 2017 r. stosując prewspółczynnik zgodnie z art. 86 pkt 2a, oraz współczynnik proporcji sprzedaży w oparciu o art. 90 ustawy o VAT, wyliczone dla Urzędu obsługującego Gminę?
2.  Czyje współczynniki i prewspółczynniki powinien zastosować CUW do faktur zakupu dokumentujących nabycie komputerów, drukarek czy innych akcesoriów elektronicznych przekazanych następnie jednostkom organizacyjnym Miasta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu Urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla Urzędu Miasta. Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług wynikających z umowy z dnia 14 marca 2017 r. przez zastosowanie współczynnika i prewspółczynnika wyliczonego dla urzędu (ostatecznie doprecyzowano w dniu 31 sierpnia 2017 r.).

Ad 2.

W przypadku zakupu komputerów, drukarek czy innych akcesoriów elektronicznych i następnie przekazania ich jednostkom organizacyjnym Miasta, do faktur zakupu CUW powinien zastosować współczynniki i prewspółczynniki właściwe dla jednostek, którym przekazano zakupiony sprzęt, gdyż będzie istniała możliwość dokładnego przyporządkowania zakupionego towaru do jednostki która będzie go wykorzystywała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Natomiast w przypadku zakładu budżetowego – w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ustawy „centralizacyjnej”, od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami. Gmina jest niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą która poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, realizuje działalność na podstawie umów cywilnoprawnych. Z dniem 1 sierpnia 2016 r. na podstawie uchwały Rady Miasta została utworzona samorządowa jednostka organizacyjna Centrum Usług Wspólnych Miasta, która prowadzi gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. Obecnie Centrum Usług Wspólnych Miasta zapewnia obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną jednostki budżetowej – Żłobka Miejskiego, Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności, jak również obsługuje instytucje kultury posiadające osobowość prawną (….). W przyszłości obsługa ta obejmie także pozostałe jednostki budżetowe. Z dniem 1 stycznia 2018 r. CUW rozpocznie realizować zadania z zakresu obsługi IT na rzecz Urzędu Miasta oraz wybranych jednostek organizacyjnych Miasta, a docelowo wszystkich jednostek organizacyjnych Miasta. Celem działania pionu informatycznego CUW będzie m.in. realizowanie polityki Gminy w obszarze informatyki i telekomunikacji, tj:

*   dbanie o zintegrowanie systemów informatycznych i telekomunikacyjnych Gminy;
*   świadczenie usług z zakresu teleinformatyki, oraz eksperckich;
*   wspieranie rozwoju i dostępu do technologii teleinformatycznych;
*   optymalizacja procesów teleinformatycznych jednostek obsługiwanych;
*   budowa i wdrażanie najlepszych rozwiązań informatycznych, nadzorowanie i koordynowanie projektów informatycznych;
*   pozyskiwanie odpowiednich zasobów do realizacji tych celów.

W związku z koniecznością zbudowania infrastruktury teleinformatycznej zapewniającej utrzymanie danych Urzędu Miasta oraz docelowo wszystkich jednostek organizacyjnych Miasta objętych integracją usług informatycznych, zostało przeprowadzone postępowanie pn. „Dostawa i montaż sprzętu dla potrzeb integracji usług informatycznych jednostek samorządowych Miasta”. W ramach zawartej umowy z dnia 14 marca 2017 r., firma dostarczyła Gminie następujący sprzęt:

1.  Serwer – 2 szt.;
2.  Dysk sieciowy – 1 szt.;
3.  Przełącznik sieciowy – 2 szt.;
4.  Macierz dyskowa – 1 szt.;
5.  Szafa serwerowa – 1 szt.

Dostawa przedmiotu umowy oraz montaż zostały wykonane w serwerowni pomieszczeń Stadionu Miejskiego, którym zarządza Spółka ze 100% udziałem Gminy, od której Miasto wynajmować będzie pomieszczenia przeznaczone na centralną serwerownię Centrum Usług Wspólnych Miasta oraz pomieszczenia dla pracowników pionu IT. Pomieszczenia te będą remontowane i przygotowywane pod wynajem dla potrzeb Miasta, czyli jej jednostki organizacyjnej CUW. Do czasu uruchomienia na Stadionie Miejskim serwerowni zakupiony sprzęt został przeniesiony do serwerowni Urzędu Miasta. Pion informatyczny Centrum Usług Wspólnych Miasta ma rozpocząć swoje działania na rzecz jednostek organizacyjnych od stycznia 2018 r., do tego czasu sprzęt ten będzie wykorzystywany tylko na potrzeby Urzędu Miasta. Wszystkie jednostki organizacyjne Miasta, które będą w przyszłości obsługiwane przez pion IT Centrum Usług Wspólnych Miasta zostaną dołączone do systemu centralnego. Oprócz powyższej transakcji zrealizowanej przez Miasto, od 1 stycznia 2018 r. pion IT CUW najprawdopodobniej będzie samodzielnie dokonywał również innych zakupów dla jednostek organizacyjnych Miasta, w tym dla Urzędu Miasta. Na zakupowane towary składać się będą m.in. komputery stacjonarne i przenośne, drukarki, akcesoria komputerowe, telefon, itp. Miasto jak i jednostki organizacyjne do zakupów związanych z czynnościami mieszanymi (opodatkowanymi, zwolnionymi jak i pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT) stosują pre-proporcję oraz proporcję odliczeń, która wyliczona jest odrębnie dla każdej jednostki. Na dzień dzisiejszy Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu zakupiony sprzęt wynikający z umowy z dnia 14 marca 2017 r. wykorzystywany będzie przez jednostkę Urzędu Miasta jak i poszczególne jednostki organizacyjne Miasta. W związku z tym, nie ma możliwości jednoznacznego przypisania zakupu do konkretnej lokalizacji lub konkretnego zadania. Nabyte przez Gminę towary i usługi zakupione w ramach wydatków wspólnych będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, do czynności zwolnionych od podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Każda jednostka organizacyjna będzie wykorzystywała wskazany zakup do różnych kategorii czynności. Całe zasoby serwerowe docelowo będą służyły wszystkim jednostkom gminy obsługiwanym przez Centrum Usług Wspólnych Miasta, pomimo, że fizycznie zlokalizowane będą w centralnej serwerowni. W związku z tym, że Miasto nie ma możliwości przypisania zakupu do konkretnej jednostki organizacyjnej ani do konkretnej kategorii czynności wykonywanych przez te jednostki, budzą się wątpliwości co do sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków wspólnych na przedmiotowy zakup. W zakresie zakupu w przyszłości przez CUW komputerów, drukarek czy innych akcesoriów elektronicznych Wnioskodawca uważa, że będzie mógł przypisać zakupiony sprzęt do konkretnej jednostki organizacyjnej, która będzie go wykorzystywała. Miasto nadmienia, że CUW jako jednostka budżetowa sama w sobie nie dokonuje żadnych czynności opodatkowanych w myśl przepisów ustawy o VAT, zatem nie posiada własnego współczynnika ani prewspółczynnika. Z dniem 1 stycznia 2017 r. w Gminie nastąpiła centralizacja rozliczeń podatku VAT, w skład której weszła również jednostka budżetowa CUW. Gmina nie zamierza i nie będzie korygować wcześniejszych rozliczeń VAT w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Po centralizacji, podatnikiem VAT jest wyłącznie Gmina Miasta, która w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich podległych centralizacji jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją umowy z dnia 14 marca 2017 r. stosując prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a, oraz współczynnik proporcji sprzedaży w oparciu o art. 90 ustawy, wyliczone dla urzędu obsługującego Gminę, oraz tego czyje współczynniki i prewspółczynniki należy zastosować do faktur zakupu dokumentujących nabycie komputerów, drukarek czy innych akcesoriów elektronicznych przekazanych następnie jednostkom organizacyjnym Miasta.

Jak wynika z ww. przepisów ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Wnioskodawca. Zatem wszystkie działania wykonywane przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem dla wszelkich czynności jest wyłącznie Wnioskodawca, który w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich podległych centralizacji jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie w sprawie proporcji.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane jednostkom organizacyjnym Gminy i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Proporcja ta dotyczy zatem czynności podlegających opodatkowaniu, którą należy również wyliczyć odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego po scentralizowaniu rozliczeń VAT, w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Podsumowując, Wnioskodawca – dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. – odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki organizacyjnej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Zatem, w odniesieniu do zakupów towarów i usług wynikających z umowy z dnia 14 marca 2017 r., skoro nie istnieje możliwość jednoznacznego przypisania zakupu do konkretnej lokalizacji lub konkretnego zadania a zakupione w ramach ww. umowy towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy, przy zastosowaniu „prewspółczynnika” obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urzędu Miasta.

Bez znaczenia pozostaje przy tym lokalizacja serwerowni, bowiem sposób obliczenia proporcji w przypadku jednostek organizacyjnych Gminy determinuje to przez którą z jednostek sprzęt ten będzie wykorzystywany. Z opisu sprawy wynika, że zakupy poniesione w ramach umowy z dnia 14 marca 2017 r. będą wykorzystywane do końca 2017 r. przez Urząd Miasta, a następnie od stycznia 2018 r. do stworzonego w ramach CUW systemu centralnego sukcesywnie będą podłączane inne jednostki organizacyjne. Centrum Usług Wspólnych jako odrębna jednostka budżetowa będzie wykorzystywał przedmiotowe zakupy do obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej innych jednostek budżetowych, a zatem sposób obliczenia „proporcji” w tym przypadku należy uzależnić od wszystkich czynności jakich dokonują wszystkie jednostki. W konsekwencji, skoro Gmina prowadzi poprzez swoje jednostki organizacyjne zarówno działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), oraz wykonuje inne zadania niż działalność gospodarcza w charakterze organu władzy to zobowiązana będzie do zastosowania „prewspółczynnika” z art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu zasad określonych w rozporządzeniu. Należy zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, że będzie mu przysługiwało odliczenie podatku VAT od wydatków wynikających z umowy nr DUT.272.140.2017 przy zastosowaniu proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy oraz art. 90 ust. 2 ustawy wyliczonych dla urzędu obsługującego Gminę.

Ponadto należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę (również za pośrednictwem jednostki budżetowej – CUW) towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby określonej jednostki organizacyjnej do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki organizacyjnej Gminy faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi. W konsekwencji, skoro zakupione komputery, drukarki czy inne akcesoria elektroniczne przekazane następnie jednostkom organizacyjnym Miasta będą wykorzystywane wyłącznie przez te jednostki którym przekazano sprzęt to proporcję z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy należy stosować dla jednostki która będzie go wykorzystywała.

Jednocześnie należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy, odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej), a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (struktury sprzedaży) jednostki organizacyjnej, która nie będzie danych zakupów wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem sprzętu w oparciu o „prewspółczynnik” wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik sprzedaży określony w art. 90 ust. 2-3 ustawy (z uwzględnieniem art. 7 ustawy „centralizacyjnej”).

Należy zauważyć, że w odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z realizacją umowy z dnia 14 marca 2017 r., w sytuacji gdy nie ma możliwości przypisania zakupu do danej jednostki organizacyjnej, Wnioskodawca powinien zastosować „prewspółczynnik” wyliczony dla Urzędu Miasta.

Natomiast dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie komputerów, drukarek czy innych akcesoriów elektronicznych przekazanych następnie swoim jednostkom organizacyjnym, Gmina powinna zastosować prewspółczynniki i współczynniki wyliczone dla jednostek, którym zakupiony sprzęt zostanie przekazany oraz będzie wyłącznie przez nie wykorzystywany do realizacji ich zadań.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca w części E. „Przedmiot wniosku” oraz w treści pytania, jako podstawę do zastosowania zwolnienia od VAT wykonywanych przez niego czynności wskazał „ art. 86 pkt 2a”. Jednakże, wskazany przez Zainteresowanego pkt 2a ww. przepisu nie istnieje. Ponieważ jednak z treści wniosku (opisu zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem interpretacji w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a, tutejszy organ przyjął, że to właśnie ten przepis ustawy jest przedmiotem wniosku, a wskazany pkt 2a stanowi omyłkę pisarską.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.