Wytyczne/wyjaśnienia Ministerstwa Finansów
Sygnatura: SP/8010-5/2240/04/EZ
Organ: Ministerstwo Finansów
Data wydania: 2004-12-28
Słowa kluczowe: informacja-informacja dla podatnika; interpretacja; interpretacja-interpretacja izby skarbowej; interpretacja-interpretacja Ministra Finansów; interpretacja-interpretacja przepisów; interpretacja-interpretacja urzędu skarbowego; postępowanie-postępowanie podatkowe; prawo-prawo podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 14; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14c; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14d

Uprzejmie przypominam Paniom i Panom Dyrektorom, że z dniem 1 stycznia 2005 r. wchodzą w życie znowelizowane przepisy art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) wprowadzone ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Przepisy te modyfikują w sposób istotny zasady udzielania przez organy podatkowe interpretacji (w miejsce wcześniejszych informacji) w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników i stanowić będą niewątpliwie źródło dodatkowych, trudnych obowiązków zwłaszcza dla urzędów skarbowych. W związku z powyższym konieczne jest podjęcie niezbędnych, wcześniejszych działań organizacyjnych i merytorycznych, w celu jak najlepszego przygotowania urzędów skarbowych i izb skarbowych do realizacji tych obowiązków.

Dlatego też pragnę zwrócić szczególną uwagę na konieczność zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów związanych z wydawaniem przedmiotowych interpretacji, gdyż wszelkie nieprawidłowości o charakterze formalno - technicznym mogą powodować poważne skutki materialne. W związku z powyższym niezbędne jest wskazanie podstawowych zasad, których zachowanie powinno ułatwić wykonywanie powyższych obowiązków przez organy podatkowe.

I. Działania organizacyjne

1\. Rejestracja wniosków w sprawie interpretacji

Dla rejestrowania powyższych wniosków powinna być prowadzona odrębna ewidencja. Z uwagi na liczbę wniosków o interpretację, które mogą wpłynąć do urzędów skarbowych, niezbędne jest wykorzystanie wszystkich dostępnych środków technicznych, które ułatwiłyby rejestrację i prawidłowy obieg dokumentów związanych z wystąpieniem o wiążącą interpretację prawa podatkowego. Przede wszystkim chodzi tu o posiadany sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie w zakresie obsługi kancelaryjnej. Urzędy skarbowe, które posiadają dostateczne środki techniczne są zobowiązane do rejestrowania wpływających wniosków w systemie informatycznym, w miarę możliwości w dacie ich wpływu nie później niż dnia następnego. Natomiast, te organy podatkowe, które nie posiadają komputerów lub odpowiedniego oprogramowania, do czasu ich uzyskania są zobowiązane do dokonywania rejestracji wniosków (w terminie, jw.) zgodnie z dotychczas obowiązującą procedurą z tym, że powinny być one zaznaczone graficznie w sposób ułatwiający ich identyfikację oraz informację o stanie załatwienia sprawy.

2\. Ocena wstępna złożonych wniosków

Wstępna ocena od strony formalnej złożonych wniosków ( np. w zakresie wniesienia opłaty skarbowej, obecności załączników - ich liczby i zgodności, co do stanu określonego we wniosku) powinna być dokonywana już na etapie kancelarii lub sekretariatu. W przypadku złożenia przez podatnika, płatnika lub inkasenta obszernego wniosku (kilkanaście - kilkadziesiąt stron) i żądania potwierdzenia na kopii, należy to uczynić dopiero po upewnieniu się, że oryginał i kopia zawierają tożsamą treść. Następnie zapytania powinny być segregowane i rozdzielane na poszczególne komórki merytoryczne, a w przypadkach wątpliwych przekazywane naczelnikowi urzędu w celu dekretacji. Zapytania powinny być przekazywane do właściwych komórek organizacyjnych urzędu w formie dokumentu (fizycznej), a gdy jest to możliwe - również elektronicznej, w ramach używanego programu do obsługi obiegu dokumentów w urzędzie.

Do odbioru wniosków z kancelarii i sekretariatu powinni być wyznaczeni pracownicy z poszczególnych komórek organizacyjnych. Przekazywanie wniosków powinno odbywać się każdorazowo za potwierdzeniem odbioru. Kierownik komórki merytorycznej powinien dokonać dekretacji wniosków na poszczególnych pracowników, a ci z kolei są zobowiązani zaewidencjonować wniosek w ewidencji swojej komórki, zgodnie z wykazem rzeczowym akt, w dniu otrzymania sprawy. W sytuacji, kiedy podmiot uprawniony zawrze we wniosku szereg problemów, zaleca się, aby każdy z problemów w komórce merytorycznie właściwej powinien być zarejestrowany odrębnie.

Wstępna kwalifikacja wniosków powinna być dokonywana według następującego kryterium: na wymagające rozstrzygnięcia oraz wymagające uzupełnienia.

Referent sprawy sprawdza zapytanie pod względem formalnym i ewentualne wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia braków. W razie ich nie uzupełnienia pracownik sporządza projekt pisma o pozostawieniu zapytania bez rozpatrzenia i przedkłada go przełożonemu. Natomiast projekt interpretacji powinien akceptować kierujący komórką i przedłożyć do podpisu naczelnikowi urzędu. Wysłanie odpowiedzi po jej podpisaniu do wnioskodawcy oraz izby skarbowej powinno być odnotowane w programie kancelaryjnym (spisie spraw).

Wysyłka korespondencji przez kancelarię urzędu powinna nastąpić w dniu jej przekazania z komórki merytorycznej za potwierdzeniem odbioru.

II. Zasady i tryb załatwiania wniosków w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego

Wobec faktu, że wejście w życie art. 14a-14d Ordynacji podatkowej będzie skutkowało koniecznością stosowania przez organy skarbowe zupełnie nowej procedury wydaje się zasadne przypomnienie najistotniejszych kwestii z nią związanych.

1\. Przepisy przejściowe

W przepisach nie została uregulowana kwestia zasad i trybu udzielania informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do spraw, w których wnioski o jej wydanie zostały złożone przez podatnika w 2004 r. i do dnia 31 grudnia 2004 r. nie zostały rozpatrzone. Należałoby zatem uznać, że do powyższych wniosków stosuje się przepisy dotychczasowe.

Nowe zasady udzielania interpretacji dotyczyć będą wniosków złożonych od 1 stycznia 2005 r.

W sprawach wniosków o interpretację należy stosować - mimo wyraźnego braku odesłania w tym zakresie - te przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, które są niezbędne (np. w zakresie pełnomocnictwa, doręczeń). Do postanowień w sprawie interpretacji nie stosuje się natomiast trybów nadzwyczajnych, o których mowa w rozdziałach 17-20 działu IV Op, co wynika z art. 14b § 2 _in fine_ w związku z § 5.

2\. Właściwość miejscowa i rzeczowa organów podatkowych

Naczelnicy urzędów skarbowych udzielają interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego stosownie do swej właściwości, przez którą należy rozumieć właściwość miejscową i rzeczową wynikającą z odrębnych przepisów. W przypadku złożenia wniosku do organu niewłaściwego mają zastosowanie przepisy art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku zmiany właściwości miejscowej do wydania interpretacji zobowiązany jest organ podatkowy właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego tę zmianę.

3\. Podmioty uprawnione do złożenia wniosku

Uprawnionymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy i inkasenci ale także na mocy art. 14d Ordynacji podatkowej następcy prawni podatnika, osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe lub ich pełnomocnicy w rozumieniu art. 137 § 1 Op.

4\. Ocena wniosku w sprawie interpretacji

Wniosek podmiotu uprawnionego dotyczyć może pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uprawnionego. Podobnie, jak w dotychczasowym stanie prawnym przesłanką negatywną dla skorzystania z uprawnienia jest fakt, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Negatywną przesłankę stanowi także tocząca się kontrola skarbowa (art. 31 ustawy o kontroli skarbowej).

Wniosek o interpretacje powinien dotyczyć konkretnego podmiotu i konkretnego zdarzenia prawnego, które podmiot ten swoim zachowaniem przed wystąpieniem z wnioskiem już wywołał. Udzielona przez organ podatkowy interpretacja powinna zatem odnosić się do prawno-podatkowych skutków zdarzenia, które miało już miejsce. Podmiot uprawniony jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, a więc zgodnego z rzeczywistością oraz własnego stanowiska w sprawie z przytoczeniem przepisów prawa obowiązujących w tym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że organ podatkowy powinien rozpatrywać tylko te wnioski o interpretację przepisów, które dotyczą działań faktycznych. Zważywszy, że przepisy art. 14 a § 2 wyraźnie stanowią, że wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego należy uznać, iż nie podlegają rozpatrzeniu wnioski, które dotyczą działań hipotetycznych.

Stan faktyczny powinien więc być przedstawiony we wniosku konkretnie i wyczerpująco. W sytuacji, kiedy poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wzajemnie się wykluczają, organ podatkowy powinien wystąpić do wnioskodawcy o wyraźne określenie stanu faktycznego. Podobnie - w przypadku alternatywnie przedstawionego stanowiska wnioskodawcy - organ podatkowy wzywa wnioskodawcę o uzupełnienie braków wniosku.

Do braków formalnych, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi o interpretację właściwego biegu i które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania wnioskodawcy do ich usunięcia, zalicza się w szczególności:

*   brak opłaty skarbowej,
*   brak (załączonego) pełnomocnictwa,
*   brak przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy,
*   brak własnego jednoznacznego stanowiska w przedstawionej sprawie.

Jeżeli wniosek nie spełnia powyższych wymogów organ podatkowy wzywa wnoszącego wniosek do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, pouczając jednocześnie o skutkach niespełnienia tego warunku stosownie do art. 169 Ordynacji podatkowej.

W razie, gdy podmiot uprawniony nie uzupełni wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

5\. Postanowienie

Obowiązkiem naczelnika urzędu skarbowego jest wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Interpretacje te powinny też wskazywać zgodne z prawem sposoby realizacji obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia. Postanowienie to powinno zawierać elementy wskazane w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej.

W **sentencji** postanowienia organ podatkowy powinien ograniczyć się do oceny stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego lub nieprawidłowego. Natomiast ocena prawna stanowiska wnioskodawcy uznanego za nieprawidłowe z przytoczeniem przepisów prawa powinna znaleźć się w uzasadnieniu postanowienia. W uzasadnieniu należy ponadto przytoczyć stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

Postanowienie powinno również zawierać informację:

*   że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia,
*   że interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia,
*   że na postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do dyrektora izby skarbowej w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

**O liczbie wydawanych postanowień powinna decydować liczba przedstawionych we wniosku problemów wymagających rozstrzygnięcia.**

Postanowienie w sprawie interpretacji - stosownie do zakresu wniosku - może być zarówno informacją, jakie przepisy prawa podatkowego mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, jak również zawierać pouczenie i wskazówki dla strony, jak prawidłowo stosować wskazany przepis.

Formę postanowienia powinny również przyjąć orzeczenia organu odrzucające wniosek jako:

*   niedotyczący interpretacji prawa podatkowego,
*   wniesiony przez podmiot nieuprawniony,
*   nieuzupełniony mimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia.

Naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany do przekazania do wiadomości dyrektorowi izby skarbowej oraz dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej postanowień w sprawie interpretacji niezwłocznie po ich wydaniu, celem monitorowania prawidłowości wydawanych postanowień, jak też poinformowania UKS o istnieniu interpretacji wiążącej. Niezależnie od tego, w przypadku zaskarżenia postanowienia należy przekazać dyrektorowi izby skarbowej niezbędną do załatwienia zażalenia dokumentację.

6\. Termin na wydanie postanowienia

Szczególną uwagę należy zwrócić na terminowość wydawania postanowień, albowiem konsekwencją nie dotrzymania przez organ podatkowy powyższych terminów jest związanie organu stanowiskiem uprawnionego podmiotu zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). W żadnym wypadku niedopuszczalne jest doprowadzanie do powstania takich sytuacji. **Kategorycznie i bezwzględnie należy przestrzegać terminów do załatwiania wniosków o interpretacje.**

Postanowienie w sprawie interpretacji powinno być wydane najpóźniej w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Ustawa przewiduje wprawdzie możliwość przedłużenia terminu na wydanie postanowienia, jednakże brak precyzji w sformułowaniach wskazuje, iż wątpliwe jest czy przedłużenie terminu będzie miało jakiekolwiek wpływ na powstrzymanie powstania milczącej interpretacji. Ponadto dodatkowo powstałby spór co do kwestii złożoności sprawy. Z tych względów korzystanie z przedłużenia terminu jest ryzykowne i nie powinno mieć miejsca.

Z uwagi na to, że po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej (milczące przyjęcie), organ podatkowy nie może wydać postanowienia w sprawie, w której - wskutek niedopatrzenia organu podatkowego - zostało ukonstytuowane nawet nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, organ ten powinien niezwłocznie przesłać stosowną informację wraz z posiadanymi dokumentami dyrektorowi izby skarbowej.

Dyrektor izby skarbowej powinien odpowiednio szybko reagować i weryfikować z urzędu postanowienia w sprawie interpretacji rażąco naruszające prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na bieżąco śledzić zmiany przepisów prawa oraz orzecznictwo w tym zakresie, w celu zmiany postanowień niezgodnych z prawem na skutek zmiany przepisów.

7\. Procedura odwoławcza (art. 14 b § 5 pkt 1)

Na postanowienie w sprawie interpretacji służy zażalenie. Zażalenie jest rozstrzygane przez dyrektora izby skarbowej w drodze decyzji. Jeżeli uzna on słuszność zażalenia wniesionego przez uprawniony podmiot wyda decyzję zmieniającą lub uchylającą postanowienie wydane przez urząd skarbowy, w przeciwnym razie wydaje decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone postanowienie.

Wydaną decyzję dyrektor izby skarbowej przekazuje niezwłocznie także dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, albowiem ten również jest związany interpretacją zawartą w decyzji.

8\. Szczególna procedura wzruszania postanowień z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2)

W odniesieniu do interpretacji określona została szczególna procedura wzruszania postanowień ostatecznych. Uchylenie ostatecznego postanowienia w sprawie interpretacji może nastąpić z urzędu w przypadku, jeżeli postanowienie interpretacyjne w sposób rażący narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Uchylenie interpretacji jest nieodzowne, jeśli w wyniku zmiany przepisów stała się ona niezgodna z prawem.

Przesłanka stanowiąca o rażącym naruszeniu prawa była wielokrotnie definiowana zarówno przez organy podatkowe, jak też w orzecznictwie sądowym. Ta definicja powinna być właściwą w sprawach dokonywania wiążących interpretacji.

9\. Skarga do Sądu Administracyjnego

Decyzję organu II instancji podmiot uprawniony może zaskarżyć do sądu administracyjnego w przypadku skorzystania z tego uprawnienia. Wstrzymanie wykonania decyzji, o których mowa w art. 14b § 6 należy rozumieć jako zakaz ustalania lub określania decyzją wysokości zobowiązania podatkowego do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym.

10\. Ustawowe skutki zastosowania się do interpretacji

Zmiana lub uchylenie przedmiotowego postanowienia w sprawie interpretacji będzie skutkować począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podmiotowi uprawnionemu. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rolo podatkowy następujący po roku, w którym decyzja została doręczona.

Zastosowanie się podmiotu uprawnionego do interpretacji powoduje określone ustawowo skutki, ale przede wszystkim nie może mu szkodzić jeśli interpretacja ta zostanie zmieniona. W zakresie, w jakim wnioskodawca zastosował się do interpretacji nie określa się, ani nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, czyli zmiany bądź uchylenia postanowienia. Nie ustala się również dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tym zakresie podlega umorzeniu. Ponadto nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i Kodeksu karnego skarbowego - art. 14 c Ordynacji podatkowej. Oczywiście zastosowanie się wnioskodawcy do interpretacji dotyczy zdarzeń, które wystąpiły w okresie rozliczeniowym, do którego odnosi się przedmiotowa interpretacja.

11\. Kontrola interpretacji

Kontrola interpretacji ma na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji sprzecznych z prawem, stąd też powinna obejmować każdy etap postępowania.

**Po pierwsze** - z uwagi na stosunkowo krótkie terminy załatwienia wniosków o interpretację wiążącą prawa podatkowego, zaleca się, aby komórki merytoryczne przekazywały co najmniej raz w miesiącu informację naczelnikowi urzędu skarbowego o liczbie wniosków znajdujących się w załatwieniu oraz terminów ich załatwienia (tzw. samokontrola). Z tą samą częstotliwością naczelnik urzędu skarbowego przekazywałby informację w tym zakresie dyrektorowi izby skarbowej. Niedopuszczalne jest występowanie sytuacji, w których stanowisko wyrażone przez podatnika, płatnika lub inkasenta stałoby się wiążące dla organu podatkowego na skutek upływu terminu do wydania interpretacji (tzw. „milcząca interpretacja"). Działania te powinny również ułatwić stały nadzór nad realizacją powyższego obowiązku. Izby skarbowe powinny analizować informacje w zakresie liczby napływających i załatwionych wniosków, jak i koniecznych nakładów pracy do ich załatwienia.

**Po drugie** - w sytuacji zmiany przepisów organy podatkowe powinny z urzędu weryfikować wydane w tym zakresie postanowienia, a w przypadku wystąpienia przesłanek ustawowych postanowienia te powinny być zmieniane lub uchylane. Ocena postanowienia interpretacyjnego będzie możliwa do przeprowadzenia po przekazaniu go do izby skarbowej w celu publikacji na stronie internetowej.

12\. Publikacja interpretacji (art.14 b § 7)

Postanowienia ostateczne i decyzje ostateczne w sprawie interpretacji objęte są obowiązkiem zamieszczania na stronach internetowych właściwych izb skarbowych, który to obowiązek - tak jak w roku 2004 - będzie realizowany poprzez System Informacji Podatkowej, dalej nazywany systemem. Publikacji podlegają interpretacje dotyczące odmiennych stanów faktycznych lub prawnych wobec interpretacji już opublikowanych (po uprzednim usunięciu elementów interpretacji, umożliwiających identyfikację wnioskodawców).

Ostateczne postanowienia interpretacyjne rejestruje się w systemie, jeżeli nie stwierdzono wystąpienia przestanek, o których mowa w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

O przypadkach występowania rozbieżności między interpretacjami udzielonymi w tożsamych stanach faktycznych i prawnych należy niezwłocznie poinformować Ministerstwo Finansów, albowiem trudno sobie wyobrazić właściwa realizację nadzoru wynikającą z art. 14 § 1 Op przy rozbieżnym stosowaniu prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej .

Publikacji podlegają również interpretacje udzielone przez samorządowe organy podatkowe.

Przedstawiając powyższe wyjaśnienia i wskazówki uprzejmie proszę Panie i Panów dyrektorów izb skarbowych o upowszechnienie ich treści wśród pracowników izby skarbowej i podległych urzędów skarbowych oraz dołożenie wszelkich starań aby zapewnić jak najlepszą realizację przedmiotowych obowiązków.