Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.443.2022.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-20
Teza: Dotyczy uznania składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia czynności sprzedaży tych składników z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 12 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia czynności sprzedaży tych składników z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Prowadzi Pan działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej (dalej jako „DSPR”) związane z chowem i hodowlą drobiu. Jest Pan podatnikiem czynnym VAT.

Obecnie zamierza Pan dokonać zbycia wszystkich składników majątkowych związanych z działalnością w postaci fermy znajdującej się na nieruchomości w miejscowości (\`(...)\`), gmina (…), powiat (…), oznaczonej jako działki gruntu nr:

‒ 1 o powierzchni 1,68 ha,

‒ 2 o powierzchni 1,2911 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…).

Na ww. działkach posadowione są łącznie 4 kurniki do produkcji brojlera kurzego (zwanych dalej „Fermą”). Nieruchomość ta stanowi Pana własność.

Dodatkowo do prowadzenia działalności fermowej w wyżej wymienionej lokalizacji oprócz budynków kurników wykorzystuje Pan również, stanowiące Pana własność, budynki i budowle, m.in. budynek socjalny, budynek gospodarczy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. płytami pod silosy, zbiornikami na ścieki technologiczne, stacje magazynowo - redukcyjne gazu (5 zbiorników) oraz układ komunikacyjny.

W ramach prowadzonej działalności fermowej wykorzystuje Pan również zapasy m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków, słomę oraz zapasy gazu. Posiada Pan również ptaki hodowane w ramach danego cyklu.

Dodatkowo w ramach prowadzonej Fermy zatrudnia Pan pracownika.

W związku z prowadzoną Fermą jest Pan stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umów ubezpieczenia (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk), kontraktacji, umów na dostawę mediów oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Pana Fermą.

Z działalnością fermową związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Prowadzi Pan również działalność rolniczą polegającą na chowie i hodowli stada rodzicielskiego, w której wykorzystuje 3 kurniki - dwa to kurniki nieśne, w których odbywa się chów kur niosek i produkcja jaj kurzych i jeden, w którym znajduje się odchowalnia zakupionych kur nieśnych do czasu uzyskania zdolności produkcyjnej. Działalność ta położona jest jednak w innej lokalizacji i nie jest funkcjonalnie związana z produkcją brojlera kurzego bowiem do chowu kur niosek i produkcji jaj używana jest inna technologia hodowlana. Działalność ta nie będzie przedmiotem planowanej transakcji.

Podsumowując, przed datą dokonania transakcji Ferma należąca do Pana składa się z przyporządkowanych jej składników, tj.: nieruchomości, zabudowań, w tym 4 kurników, środków trwałych związanych z prowadzeniem ferm, należności, zobowiązań, środków obrotowych (produkcja w toku, zapasy), pracowników, umów i innych praw majątkowych. Wskazany zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ma Pan możliwość ścisłego wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z tą częścią działalności, która dotyczy chowu i hodowli kur rodzicielskich i produkcji jaj.

Przedmiotem transakcji będą co do zasady wszystkie składniki majątkowe składające się na Fermę Drobiu w (\`(...)\`) na działkach nr 1 i 2, tj. grunty, 4 kurniki, budynki i budowle, infrastruktura towarzysząca.

Produkcja w toku może być przejęta przez kupującego, przy czym będzie to zależało od tego, czy ustalony przez strony termin transakcji będzie przypadał w trakcie cyklu produkcyjnego, czy też po jego zakończeniu. Daty transakcji nie można na tę chwilę ściśle ustalić z uwagi na konieczność przeprowadzenia szeregu czynności związanych z jej przygotowaniem m.in. uzyskaniem interpretacji indywidualnych czy też decyzji banków w sprawie sposobu rozliczenia udzielonych kredytów.

Przedmiotem przejęcia nie będzie umowa kontraktacji, ponieważ nabywca Fermy jest związany własną umową kontraktacji z innym niż Pan podmiotem.

Kupujący będzie kontynuował działalność uprzednio prowadzoną przez Pana, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży.

Kupujący nie będzie musiał dokonywać żadnych dodatkowych nakładów, aby prowadzić działalność w toku w takim samym zakresie, jak dotychczas prowadzi ją Pan.

Co do istoty składniki majątkowe, które będą stanowiły przedmiot transakcji mają więc charakter wyodrębniony i zorganizowany.

Ponadto, wskazał Pan, że:

Pracownik zatrudniony w ramach prowadzonej przez Pana Fermy drobiu zostanie przejęty przez Kupującego w trybie art. 23(1) kodeksu pracy.

Przedmiotem transakcji będą także takie składniki niemajątkowe, takie jak decyzje administracyjne dotyczące działalności fermowej (pozwolenie zintegrowane, decyzja środowiskowa), a także księgi rachunkowe wraz z dokumentacją księgową, oraz innymi urządzeniami księgowymi.

Ferma brojlerów w (\`(...)\`) tj. ta część Pana przedsiębiorstwa, która ma być zbyta kupującemu będzie na dzień zbycia wyodrębniona w przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej tj. będzie stanowiła wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Ferma brojlerów w (\`(...)\`) jest położona ok. 10 km od fermy kur nieśnych. Ferma ta posiada odrębne linie technologiczne, które są dostosowane wyłącznie do produkcji brojlera. Zakup paszy i pozostałych środków produkcji jest przeznaczony wyłącznie na potrzeby tej Fermy (kury nieśne wymagają innej paszy i suplementów). Z Fermą brojlerów w (\`(...)\`) związane są odrębne umowy na dostawę energii i wody. Ferma ta ma też swoje oddzielnie zbiorniki gazu. Wyłącznie tej Fermy dotyczą określone decyzje środowiskowe oraz odrębne pozwolenie zintegrowane (jest to samodzielna instalacji w rozumieniu ustawy Prawo ochrony środowiska).

Przychody i koszty związane z Fermą w (\`(...)\`) dają się w sposób ścisły wyodrębnić od pozostałej Pana działalności.

Faktury zakupowe i sprzedażowe są wystawiane w taki sposób, aby można było ustalić, której fermy dotyczą. Nie zdarzają się takie sytuacje, aby z tytułu sprzedaży drobiu rzeźnego były wystawiane faktury obejmujące łącznie drób pochodzący z przedmiotowej Fermy i innych miejsc wykonywania działalności rolniczej będących w Pana posiadaniu.

Podobnie w przypadku faktur zakupowych dotyczących m.in. piskląt, paszy, paliwa czy mediów. Posiadana przez Pana dokumentacja księgowa pozwala więc na wykazanie przychodów i kosztów związanych z tą konkretną Fermą.

Ferma jest również wyodrębniona w zakresie nadzoru weterynaryjnego i posiada odrębny numer weterynaryjny.

Ferma brojlerów w (\`(...)\`) tj. ta część Pana przedsiębiorstwa, która ma być zbyta kupującemu będzie na dzień zbycia wyodrębniona w istniejącym Pana przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej tj. będzie stanowiła niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wyodrębnienie to będzie się przejawiało w przekazaniu kupującemu zarówno składników majątkowych jak i niemajątkowych w celu umożliwienia mu kontynuacji prowadzonej tam dotychczas działalności w zakresie chowu brojlera. Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w szczególności w tym, że do prowadzenia Fermy brojlera przez kupującego nie będzie wymagane korzystanie z żadnych Pana składników majątkowych, które nie będą przedmiotem transakcji, ani też ze składników majątkowych kupującego związanych z jego dotychczasową działalnością rolniczą. Te składniki majątkowe i niemajątkowe, które znajdują się w (\`(...)\`) są wystarczające, aby w oparciu o nie prowadzić samodzielną działalność.

W Pana ocenie, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

**Pytanie**

Czy opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy w związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT zawarcie umowy sprzedaży opisanych składników będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, sprzedaż tych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca w ustawie VAT nie zdefiniował pojęcia przedsiębiorstwa, ani też jego zorganizowanej części. Niemniej jednak, w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zostało przyjęte, że należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55\[1\] kodeks cywilny.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.154.2019.2.MD, w którym organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przedmiotem transakcji sprzedaży było całe przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55\[1\] k.c. (\`(...)\`) Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55\[1\] ustawy - Kodeks cywilny.”;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.201.2019.3.AD, w której organ stwierdził, że: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55\[1\] ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”.

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 55\[1\] za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 55\[3\] Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W powyższym znaczeniu, gospodarstwo rolne jest więc zespołem różnorodnych składników, tworzących zorganizowaną całość gospodarczą. Mimo, iż gospodarstwo rolne zostało w przepisach Kodeksu cywilnego zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, wskazuje się, iż spełnia ono określone przepisami wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Teza ta, została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2015 r., o sygn. IBPP3/443-1236/14/MN, zgodnie z którą „W konsekwencji ww. okoliczności uznać należy, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zatem, biorąc pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w ww. kodeksie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.”

W związku z tym, w orzecznictwie przyjmuje się, że gospodarstwo rolne w znaczeniu przedmiotowym należy postrzegać jako pewien rodzaj przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części co zostało potwierdzone w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 29 maja 2014 roku, sygn. akt I ACa 120/14.

Zgodnie zaś z przepisem art. 55\[2\] Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W odniesieniu do powyższego wobec uznania gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo nie budzi wątpliwości, że może ono stanowić przedmiot jednej czynności prawnej, a więc możliwy jest obrót gospodarstwem rolnym na takich samych zasadach jakie mają zastosowanie do przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, że przedmiotem takiej czynności prawnej musi być ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę przedsiębiorstwa. \[W. Katner, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2009\], Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

W Pana ocenie, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część na gruncie ustawy VAT, koniecznym jest by odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno - prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności, np. wyposażenie kurników itp.).

W Pana ocenie czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Powyższe rozumienie definicji przedsiębiorstwa było wielokrotnie podzielane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK oraz

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF, w których zostało wskazane, że: „Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo, koniecznym jest aby odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym, jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności).”

Posiadany przez Pana zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowany zespół składników, na które składają się m in.:

‒ własność nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;

‒ własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);

‒ zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków,)

‒ produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Pan;

‒ zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, dostawami energii, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów).

Mając na uwadze powyższe, wskazuje Pan, że posiadany przez Pana zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem sprzedaży, jest wykorzystywany do prowadzenia Fermy. Składniki te, posiadają ściśle zorganizowany charakter, umożliwiający prowadzenie przedsiębiorstwa. Należy również podkreślić, że składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, umożliwiające samodzielną realizację zadań, do których zostały powołane. Przejęcie niektórych zobowiązań, wynikających z umów zawartych przez Pana może nastąpić poprzez rozwiązanie umów zawartych przez Pana i zawarcie nowych umów o takiej samej lub zbliżonej treści przez kupującego. Konkretne ustalenia w tym zakresie będą zależały od stanowiska Pana wierzycieli. W Pana ocenie ewentualna skala obciążeń jego przedsiębiorstwa nie stanowi jednak o istocie planowanej transakcji.

Przedmiotem planowanej transakcji będą wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne związane z działalnością prowadzoną przez Pana w (\`(...)\`) na działkach o nr 1 i 2 i żaden z aktualnie wykorzystywanych w działalności składników nie zostanie wyłączony z transakcji.

Brak przejęcia umowy kontraktacyjnej wiążącej Pana nie wpływa na ocenę istoty transakcji. Aby uznać dane składniki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie wszystkich składników majątkowych i wszystkich praw, ale przeniesienie takiej ilości składników i praw, które umożliwiają prowadzenie dalszej działalności w niezmienionej co do istoty postaci i zakresie. Tak jest w przedmiotowej sytuacji.

Jak podkreślono powyżej, położona na innej nieruchomości ferma składająca się z kurników, w których prowadzona jest hodowla kury rodzicielskiej nie będzie stanowiła przedmiotu transakcji, jest wyodrębniona organizacyjnie i stanowi samodzielne przedsiębiorstwo.

Działalność w tych kurnikach prowadzona jest odrębnie od działalności wykonywanej na Fermie objętej umową sprzedaży.

Jeżeli zatem, w drodze sprzedaży przeniesie Pan opisane powyżej składniki materialne i niematerialne w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, które uprzednio służyło Panu do prowadzenia Fermy, czynność taką należy uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Jednocześnie, stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego,

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej związane z chowem i hodowlą drobiu.

Zamierza Pan dokonać zbycia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością w postaci fermy, znajdującej się na działkach gruntu nr 1 i nr 2. Do prowadzenia działalności fermowej oprócz budynków kurników wykorzystuje Pan również, stanowiące Pana własność, budynki i budowle, m.in. budynek socjalny, budynek gospodarczy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. płytami pod silosy, zbiornikami na ścieki technologiczne, stacje magazynowo - redukcyjne gazu (5 zbiorników) oraz układ komunikacyjny. Przedmiotem transakcji będą co do zasady wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, takie jak decyzje administracyjne dotyczące działalności fermowej (pozwolenie zintegrowane, decyzja środowiskowa), a także księgi rachunkowe wraz z dokumentacją księgową, oraz innymi urządzeniami księgowymi. Produkcja w toku może być przejęta przez Kupującego, przy czym będzie to zależało od tego, czy ustalony przez strony termin transakcji będzie przypadał w trakcie cyklu produkcyjnego, czy też po jego zakończeniu. Przychody i koszty związane z Fermą dają się w sposób ścisły wyodrębnić od pozostałej działalności. Wskazał Pan również, że przekazywana część przedsiębiorstwa będzie na dzień zbycia wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej oraz funkcjonalnej. Pracownik zatrudniony w ramach prowadzonej przez Pana Fermy drobiu zostanie przejęty przez Kupującego w trybie art. 23(1) kodeksu pracy. Przedmiotem przejęcia nie będzie umowa Pana kontraktacji, ponieważ nabywca Fermy jest związany własną umową kontraktacji z innym niż Pan podmiotem. Kupujący będzie kontynuował działalność uprzednio prowadzoną przez Pana, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży, bez konieczności dokonywania dodatkowych nakładów.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych związany z Fermą należącą do Pana, będzie stanowić organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W oparciu o przekazywany w ramach transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych, Kupujący będzie kontynuował działalność Fermy prowadzoną przez Pana przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży. Kupujący nie będzie musiał dokonywać żadnych dodatkowych nakładów, aby prowadzić działalność w toku w takim samym zakresie, jak dotychczas prowadzi ją Pan.

Przeniesione w ramach transakcji przez Pana składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem transakcji - tj. umowy kontraktacji, będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym zdolną do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Reasumując, sprzedaż opisanych we wniosku składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Fermy, położonej na działkach nr 1 i 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, i w związku z tym podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz zastosujecie się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).