Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1089.2016.8.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w postaci należności z tytułu stosunku pracy oraz składki stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 363/17, części wniosku z 23 września 2016 r. (data wpływu do Organu 30 września 2016 r.), uzupełnionego 29 listopada 2016 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w postaci należności z tytułu stosunku pracy oraz składki stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w postaci należności z tytułu stosunku pracy oraz składki stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 18 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.865.2016.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 listopada 2016 r.

W dniu 28 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1089.2016.1.ANK o pozostawieniu części wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie zostało skutecznie doręczone tego samego dnia. Pismem z 4 stycznia 2017 r. (data wpływu do Organu 9 stycznia 2017 r.), wniesiono zażalenie na które udzielono odpowiedzi pismem z 15 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1089.216.2.MS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odpowiedź na zażalenie została skutecznie doręczona tego samego dnia. Pismem opatrzonym datą 17 marca 2017 r. (data wpływu do Organu 20 marca 2017 r.), wniesiono skargę na ww. postanowienie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 13 kwietnia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1089.2016.3.ANK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 363/17 uchylił zaskarżone postanowienie.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 363/17 z wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 14 listopada 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w obszarze produkcji oprogramowania komputerowego przeznaczonego w szczególności dla szkół i jednostek samorządu terytorialnego. Działalność Spółki koncentruje się zatem przede wszystkim na sektorze oświaty i poza wytwarzaniem i sprzedażą oprogramowania komputerowego obejmuje również np. organizację szkoleń czy świadczenie usług doradczych.

Wniosek o interpretację indywidualną dotyczy prac realizowanych w Spółce w zakresie procesu tworzenia oprogramowania i wprowadzania zmian do istniejących programów komputerowych.

Proces ten można podzielić na dwie główne fazy:

1.  fazę koncepcyjną realizowaną w Pionie Marketingu i/lub Dziale Strategii i Analiz oraz
2.  fazę produkcji realizowaną w Pionie Produkcji.

Poniżej przedstawiony jest opis prac realizowanych w obu ww. fazach.

1\. Faza koncepcyjna

1.1. Pion Marketingu

Prace podejmowane w wyodrębnionym w strukturze Spółki Pionie Marketingu obejmują m.in. opracowanie koncepcji danego produktu. Poprzez analizę sytuacji rynkowej i informacji zwrotnych od klientów, pracownicy Pionu Marketingu wypracowują założenia nowych produktów, a także zmian w istniejących produktach. Realizacja tych działań wymaga wiedzy i umiejętności m.in. z zakresu marketingu czy funkcjonowania sektora oświaty. Pracownicy podejmują ww. czynności w ramach swoich obowiązków pracowniczych. Stosowaną praktyką jest również wykorzystywanie opinii zewnętrznych konsultantów - np. w zakresie realizacji specyficznych procesów lub z zakresu interpretacji przepisów prawa.

Po zwieńczeniu prac w wyżej opisanym zakresie i podjęciu pozytywnej decyzji, co do dalszej realizacji projektu, dane i informacje dotyczące założeń nowego produktu (zmian w istniejącym produkcie) są przekazywane do Pionu Produkcji lub Działu Strategii i Analiz. Niemniej jednak występują lub mogą wystąpić sytuacje, w których z uwagi na niewystarczająco obiecujące perspektywy czy prognozy rynkowe ostatecznie podejmowana jest decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu.

1.2. Dział Strategii i Analiz

W przypadku części projektów ewentualne rozpoczęcie fazy produkcji oprogramowania poprzedzone jest pracami w wyodrębnionym w strukturze Spółki Dziale Strategii i Analiz. Dział ten zajmuje się tworzeniem wstępnych, okrojonych wersji programu lub ich prototypów. Wersje te mogą być następnie wykorzystywane do testów z udziałem docelowego użytkownika programu lub grupy użytkowników. Celem testów jest otrzymanie informacji zwrotnej od użytkowników, na podstawie której robocza i wstępna wersja programu podlega ewentualnym modyfikacjom i dalszym testom (tzw. metoda testów „lean startup”).

Zatem prace w Dziale Strategii i Analiz obejmują zarówno tworzenie wstępnych wersji aplikacji, jak i organizację i przeprowadzanie testów z zastosowaniem metody „lean startup”. Realizacja tych działań wymaga wiedzy i umiejętności m.in. z zakresu informatyki czy funkcjonowania sektora oświaty. Efektem prac realizowanych w Dziale Strategii i Analiz jest wypracowanie rekomendacji w przedmiocie rozpoczęcia prac nad produktem w Pionie Produkcji. Nie jest zatem wykluczone, że w przypadku negatywnych wyników prac ostatecznie może zostać podjęta decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu.

2\. Faza produkcji

Programy komputerowe opracowywane są w wyodrębnionym w strukturze Spółki Pionie Produkcji. Poza oprogramowaniem związanym z sektorem oświaty przeznaczonym następnie do sprzedaży na rynku, Pion Produkcji tworzy także oprogramowanie na użytek własny Spółki (tzw. aplikacje wewnętrzne, np. program do zarządzania procesem produkcji oprogramowania). Ponadto, w Pionie Produkcji powstają różnego rodzaju aplikacje, narzędzia czy rozwiązania informatyczne, które nie są używane bezpośrednio przez klientów Spółki, lecz umożliwiają prawidłową pracę nabywanego przez klientów oprogramowania (np. tzw. aplikacje klienckie). Poza tworzeniem nowych produktów, Pion Produkcji prowadzi również prace mające na celu rozwój istniejących produktów, aplikacji, narzędzi czy rozwiązań informatycznych polegające na np. wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji.

Po pozytywnym przejściu testów, Pion Produkcji uczestniczy w procesie stabilizacji oprogramowania, które odbywa się u wybranego klienta w ramach pilotażu lub u szerszego grona klientów, którzy nabyli produkt. Na tym etapie weryfikowana jest poprawność działania produktów i, w przypadku wykrycia nieprawidłowości, wprowadzane są niezbędne zmiany.

W konsekwencji, Pion Produkcji jest zaangażowany w trzy rodzaje projektów (dalej łącznie jako: „Projekty produktowe”):

*   projekty wytworzeniowe (opracowywanie oprogramowania przeznaczanego do sprzedaży na rynku),
*   projekty rozwojowe i utrzymaniowe (opracowywanie zmian do istniejącego oprogramowania polegające np. na stworzeniu wersji mobilnej programu, który dotychczas mógł być obsługiwany wyłącznie na komputerze lub tworzeniu aktualizacji, „łatek”, optymalizacji kodu w celu zwiększenia wydajności, naprawie wykrytych błędów czy adaptacji programów do nowych technologii lub nowych regulacji prawnych, przeprowadzanie testów wydajnościowych i obciążeniowych w celu weryfikacji wydajności systemów, przeprowadzanie testów bezpieczeństwa systemów internetowych),
*   projekty wspierające aplikacje klienckie i wewnętrzne (opracowywanie oprogramowania na użytek własny Spółki a także różnego rodzaju aplikacji, narzędzi czy rozwiązań informatycznych, które umożliwiają prawidłową pracę oprogramowania używanego przez klientów Spółki).

Pion Produkcji tworzony jest przez analityków, architektów, programistów i testerów oraz liderów (tj. osoby zajmujące najwyższe stanowiska w Pionie, np. kierowników działów).

*   Analitycy prowadzą prace mające na celu ustalenie, jaki kształt powinien przybrać program komputerowy w oparciu o informacje i dane otrzymane z Pionu Marketingu. Ich rolą jest między innymi projektowanie makiet systemów, modelowanie zmian w produkowanych systemach informatycznych oraz zapewnienie wsparcia analitycznego na etapach projektowania architektury, programowania i testowania systemów informatycznych.
*   Architekci odpowiadają za to, by wytwarzane lub modyfikowane przez Spółkę programy tworzyły zintegrowany system. Architekci tworzą wstępną strukturę systemu.
*   Programiści zajmują się programowaniem na podstawie makiet przygotowanych przez analityków. Programiści budują lub rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe, wykorzystując przy tym istniejące języki programowania oraz systemy szyfrowania. Programiści weryfikują współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów a także planują lub współuczestniczą w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania. Do obowiązków programistów należy także tworzenie prototypów interfejsu użytkownika.
*   Testerzy odpowiadają z kolei za weryfikację poprawności działania przygotowywanych przez programistów poszczególnych elementów oprogramowania lub całego programu. Do ich zadań należy także projektowanie automatycznych scenariuszy testowych oraz planów testów. Testerzy tworzą specyfikacje mające zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia jego wydajności a także proponują rozwiązania w zakresie zidentyfikowanych problemów. W przypadku negatywnych wyników testów, programiści kontynuują prace w celu wyeliminowania błędów.
*   Liderzy organizują pracę analityków, architektów, programistów i testerów. Ich rolą jest także konsultowanie i przekazywanie wytycznych co do poszczególnych rozwiązań, a także zgłaszanie propozycji poprawek (np. w zapisie kodów źródłowych czy wyglądzie interfejsu) lub koncepcji rozwiązań informatycznych. Liderzy pełnią zatem nadzór merytoryczny nad realizowanymi Projektami produktowymi. Na poszczególnych etapach mogą również pełnić rolę analityków, architektów, programistów lub testerów.

Wszyscy ww. pracownicy mogą również prowadzić szkolenia lub uczestniczyć w szkoleniach dotyczących Projektów produktowych.

Przedstawione powyżej zadania są realizowane zarówno przez pracowników Spółki, jak i zewnętrznych usługodawców. W drugim przypadku przedmiotem wniosku są wyłącznie prace realizowane przez zewnętrznych usługodawców, które obejmują realizację części prac w fazie produkcji oprogramowania (np. zaprojektowanie części programu, lub napisanie części kodu źródłowego), a nie zlecenie przez Spółkę opracowania całego programu komputerowego.

Z uwagi na charakter prac prowadzonych w fazie produkcji, osoby w nich uczestniczące dysponują wiedzą i umiejętnościami m.in. z zakresu informatyki.

Nie jest wykluczone, że w przypadku części Projektów produktowych ostatecznie może zostać podjęta decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu z przyczyn biznesowych lub technologicznych.

Niezależnie od przedstawionych powyżej zakresów zadań pracowników Pionu Produkcji, są oni obowiązani również do realizacji czynności niezwiązanych bezpośrednio z tworzeniem oprogramowania komputerowego, np. do:

*   przygotowania harmonogramu prac w Projektach produktowych;
*   rozdzielania zadań i nadzoru nad realizacją Projektów produktowych;
*   uczestnictwa w spotkaniach roboczych dotyczących organizacji pracy zespołów, działów lub całego pionu.

W odniesieniu zarówno do pkt 1, jak i pkt 2 powyżej, należy podkreślić, że pracownicy Pionu Marketingu, Działu Strategii i Analiz oraz Pionu Produkcji poza udziałem w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji uczestniczą również w realizacji innych zadań, które nie są przedmiotem wniosku.

3\. Koszty ponoszone przez Spółkę w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji

Realizując prace w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji, Spółka ponosi między innymi następujące koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów:

3.1. należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”), mogące obejmować m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody i ekwiwalenty za niewykorzystany urlop;

3.2. składki z tytułu ww. należności na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w takiej części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika;

3.3. koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowanych przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który może nie spełniać przesłanek uznania go za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268; dalej jako: „Ustawa o zasadach finansowania nauki”);

3.4. koszty wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (zleceniobiorców) za prace wykonywane przez osoby zatrudnione lub współpracujące z ww. usługodawcami w zakresie opisanym powyżej w pkt 2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności usługodawcy świadczą na rzecz spółki prace programistyczne i projektowe. Koszty te są zasadniczo ujmowane w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw autorskich do utworów wytworzonych przez usługodawców przenoszonych na Spółkę (np. praw autorskich do fragmentów kodu źródłowego wykorzystywanego w produkcji oprogramowania) lub jako koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na bieżąco zgodnie z art. 15 ustawy CIT;

3.5. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (np. zestawów komputerowych) z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością oraz odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (np. nabytych licencji do oprogramowania komputerowego służącego realizacji działalności w fazie koncepcyjnej lub w fazie produkcji) wykorzystywanych przez pracowników Spółki w działalności opisanej powyżej w pkt 1 i 2.

4\. Ewidencjonowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji

4.1. Ewidencjonowanie kosztów wynagrodzeń i składek

Obecnie w Pionie Produkcji w ramach systemu zarządzania procesem produkcji dokonywana jest rejestracja czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na rzeczywistą realizację zadań w ramach poszczególnych Projektów produktowych, na podstawie której Spółka dokonuje alokacji kosztów wynagrodzeń za pracę (tj. należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT) oraz składek z tytułu ww. należności na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do poszczególnych projektów wytworzeniowych, rozwojowych i utrzymaniowych oraz wspierających aplikacje klienckie i wewnętrzne. Metoda ta jest stosowana od początku roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Zatem, koszty wynagrodzeń i składek są ewidencjonowane na osobnych kontach związanych z poszczególnymi Projektami produktowymi. Na marginesie należy zaznaczyć, że w przypadku nieobecności pracownika realizującego Projekt produktowy z powodu np. choroby, odpowiednia część wynagrodzeń i składek za okres nieobecności nie jest ewidencjonowana jako koszt realizacji danego projektu.

Spółka planuje również w przyszłości wprowadzenie analogicznego rozwiązania w zakresie rejestracji czasu pracy dla pracowników komórek organizacyjnych zaangażowanych w fazę koncepcyjną, tj. Pionu Marketingu oraz Działu Strategii i Analiz. Na podstawie ewidencji Spółka dokonywać będzie alokacji dwóch ww. kategorii kosztów (wynagrodzeń za pracę oraz składek) odrębnie do projektów opisanych w pkt 1.1. oraz 1.2. oraz do pozostałych obszarów działalności Pionu Marketingu oraz Działu Strategii i Analiz.

4.2. Ewidencjonowanie kosztów usług doradczych, ekspertyz i opinii oraz kosztów wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców

Spółka planuje dokonywać alokacji kosztów poszczególnych usług doradczych, opinii i ekspertyz oraz kosztów wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców do obszarów działalności i projektów opisanych powyżej w pkt 1.1., 1.2. oraz 2 na podstawie zakresu usług realizowanego przez zleceniobiorców. W przypadku uznania, że dane usługi dotyczą wsparcia realizowanego w innych obszarach działalności, niż te wymienione w pkt 1.1., 1.2. oraz 2 koszty te będą ewidencjonowane odrębnie.

5\. Pozostałe okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

5.1. System wynagradzania pracowników funkcjonujący w Spółce

W przypadku niektórych pracowników Spółki wprowadzono system wynagradzania oparty na wyodrębnieniu części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstających w ramach obowiązków pracowniczych. Utwory, których autorami są pracownicy Spółki mogą przyjmować postać np. programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów czy schematów. Zgodnie z umowami o pracę z ww. pracownikami, powinni oni poświęcać przeciętnie 60% czasu pracy na tworzenie przedmiotów prawa autorskiego i wg tej proporcji kalkulowana jest część wynagrodzenia twórców za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę oraz część za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych nieprowadzących do powstania utworów. Opisany system wynagradzania dotyczy w szczególności pracowników Pionu Produkcji.

5.2. Nieprowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i koszty niepodlegające zwrotowi

*   Spółka nie prowadziła i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
*   Koszty będące przedmiotem wniosku opisane w pkt 3 powyżej nie zostały i nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku z 25 listopada 2016 r. Spółka wskazała m.in.:

Cel zatrudnienia pracowników Spółki

W odniesieniu do wezwania dotyczącego wyjaśnienia, czy pracownicy poszczególnych pionów i działów Spółki są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że:

*   W punkcie 1.1. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację indywidualną zostały opisane prace realizowane przez pracowników Spółki w Fazie Koncepcyjnej w Pionie Marketingu,
*   W punkcie 1.2. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację indywidualną zostały przedstawione zadania realizowane przez pracowników Spółki w Fazie Koncepcyjnej w Dziale Strategii i Analiz,
*   w punkcie 2. opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację indywidualną zostały opisane prace realizowane przez pracowników Spółki w Fazie produkcji w ramach Pionu Produkcji.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytań 1-3 przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną prace realizowane w Spółce a szczegółowo opisane w ww. punktach stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r, poz. 851 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”). W konsekwencji, Wnioskodawca ocenia, że w takim zakresie, w jakim pracownicy Spółki realizują ww. zadania, są oni zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu wskazanego przepisu. Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższa ocena jest elementem stanowiska Spółki sformułowanym na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie elementem stanu faktycznego. W związku z powyższym, Wnioskodawca zwrócił się do Organu o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska we wniosku o interpretację indywidualną w odniesieniu do pytań 1-3.

Na marginesie powyższego, należy zaznaczyć, że pracownicy Spółki poza działalnością przedstawioną w pkt 1. i 2. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą realizować w ramach obowiązków pracowniczych również inne zadania, na co wprost wskazano na s. 6. wniosku (ostatni akapit nad pkt 3). Należy jednak podkreślić, że dzięki rejestracji czasu pracy omówionej w pkt 4.1. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka jest (w przypadku pracowników Pionu Produkcji) lub będzie w stanie (w przypadku pracowników Pionu Marketingu i Działu Strategii i Analiz) rzetelnie ustalić czas realizacji zadań, o których mowa w pkt 1.1. i 1.2 i 2.

Umowy o pracę

W odniesieniu do wezwania Organu dotyczącego wyjaśnienia, na jakiej podstawie zatrudnieni są pracownicy Spółki oraz, czy zawierane z nimi umowy zawierają odpowiednie zapisy w zakresie wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, pragnę potwierdzić, że pracownicy Spółki zatrudnieni są na podstawie umów o pracę. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że tylko niektóre z tych umów mogą zawierać zapisy wprost odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, część umów zawartych z pracownikami może zawierać postanowienia dotyczące tworzenia przedmiotów prawa autorskiego, na co wskazał Wnioskodawca w pkt 5.1. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Umowy te mogą przewidywać, że pracownik jest obowiązany do „przejawiania twórczej inicjatywy”.

Jednak w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę treść przepisów ustawy o CIT, użycie lub nieużycie w umowach o pracę sformułowania „działalność badawczo-rozwojowa” nie powinno mieć żadnego wpływu na ocenę działalności Spółki jako działalności badawczo-rozwojowej czy też uznanie kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników jako kosztów kwalifikowanych. Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów oceny prawnej zadań realizowanych przez pracowników Spółki, jako aktywności wykonywanej w ramach działalności badawczo-rozwojowej, nie jest konieczne ujęcie w umowie o pracę zapisów precyzyjnie stwierdzających, że konkretny pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, taki wymóg formalny nie został wskazany w żadnych przepisach ustawy o CIT, w tym w przepisach ustawy o CIT regulujących zasady kwalifikacji wydatków na działalność badawczo-rozwojową. W świetle powyższego, w celu ustalenia czy pracownicy Spółki wykonują działalność badawczo-rozwojową, decydujący powinien być zakres działań faktycznie przez nich realizowanych, a przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 lub pytania nr 2, lub pytania nr 3, czy koszty ponoszone przez Spółkę w postaci należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w pkt 3.1. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz składki, o których mowa w pkt 3.2. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (będą stanowić) koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w części wynikającej z ewidencji prowadzonej w sposób przedstawiony w pkt 4.1. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawodawca zdefiniował „koszty kwalifikowane” jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową. Definicja ta została dookreślona poprzez zawarty w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych. Kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 963; dalej jako: „ustawa systemowa”), w części finansowanej przez płatnika, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT).

a) Należności z tytułu stosunku pracy

W pkt 1 art. 18d ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca bezpośrednio odwołał się do treści art. 12 ust.1 ustawy o PIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie analizy powołanych przepisów należy uznać, że kosztami kwalifikowanymi będą należności Spółki wobec jej pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w postaci wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatków, nagród czy ekwiwalentów za niewykorzystany urlop. Wnioskodawca dzięki systemowi ewidencjonowania kosztów wynagrodzeń i składek opisanemu w pkt 4.1. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opartemu o rejestrację czasu poświęconego na realizację poszczególnych zadań, może (w przypadku Pionu Produkcji) lub będzie mógł (w przypadku Pionu Marketingu i Działu Strategii i Analiz) precyzyjnie określić tę część wynagrodzeń za pracę, która związana jest z rzeczywistą realizacją działalności badawczo- rozwojowej. Tym samym w ocenie Spółki część należności z tytułu stosunku pracy będzie mogła stanowić koszty kwalifikowane.

W świetle powyższego należy podkreślić, że oceny w powyższym zakresie nie zmienia fakt, iż pracownicy Pionu Marketingu, Działu Strategii i Analiz oraz Pionu Produkcji poza udziałem w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji oprogramowania uczestniczą również w realizacji innych zadań, które nie są przedmiotem wniosku. Należy bowiem podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają wymogu, by pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową zajmowali się tyko i wyłącznie tym obszarem aktywności podatnika. Niemniej jednak w takich okolicznościach rolą podatnika jest rzetelne przypisanie określonej części należności z tytułu stosunku pracy do poszczególnych zadań (tj. stanowiących działalność badawczo-rozwojową i niespełniających tej przesłanki). Spółka dzięki systemowi ewidencjonowania kosztów wynagrodzeń i składek w odniesieniu do poszczególnych projektów o charakterze badawczo-rozwojowym jest lub będzie w stanie dokonać takiej alokacji wynagrodzeń.

b) Składki z tytułu należności za pracę

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są składki z tytułu należności wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT określone w ustawie systemowej, jeżeli składki te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa systemowa w art. 1 wymienia cztery rodzaje ubezpieczeń społecznych:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenie rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa (ubezpieczenie chorobowe);
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej (ubezpieczeniem wypadkowym).

W kontekście fragmentu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT dotyczącego finansowania składek przez płatnika należy zauważyć, że płatnik w całości lub w części finansuje składki na 3 spośród 4 ww. ubezpieczeń (ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe). W konsekwencji nie powinno ulegać wątpliwości, że składki na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe dotyczące pracowników realizujących działalność badawczo- rozwojową powinny stanowić koszty kwalifikowane.

Należy jednak podkreślić, że ustawa o CIT w art. 18d ust. 2 pkt 1 nie ogranicza kosztów kwalifikowanych do składek na ubezpieczenia społeczne, a jedynie zawiera odesłanie do ustawy systemowej („określone w ustawie”). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy składkami określonymi w ustawie systemowej są składki, do których ustawa ta znajduje zastosowanie. Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać zarówno wymienione powyżej składki z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz inne składki, do których stosuje się ustawę systemową. W tym kontekście należy przytoczyć np. art. 32 ustawy systemowej przewidujący, że „do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych \[\`(...)\`\] w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne”. Nawiązania do ww. składek niestanowiących składek na ubezpieczenia społeczne zawierają także przepisy art. 47 ust. 4 pkt 3 i ust. 14 czy art. 68 ust. 1 pkt 1 lit, c ustawy systemowej. 

Zatem w ocenie Spółki, składki z tytułu należności za pracę dotyczące pracowników prowadzących działalność badawczo-rozwojową i finansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, które stanowią koszty kwalifikowane powinny objąć zarówno trzy ww. rodzaje składek na ubezpieczenia społeczne, jak i inne składki określone w ustawie systemowej, tj. składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W odniesieniu do składek zachowują aktualność uwagi z pkt a) dotyczące sposobu ewidencjonowania składek oraz braku warunku zatrudnienia pracownika, którego składki dotyczą wyłącznie do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jeśli podatnik jest w stanie dokonać rzetelnego podziału kosztów na dwie grupy (kosztów kwalifikowanych oraz kosztów niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową).

c) System wynagradzania pracowników w świetle ulgi na działalność badawczo-rozwojową

Zgodnie z pkt 5.1. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w Spółce wprowadzono system wynagradzania oparty na wyodrębnianiu części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów powstających w ramach obowiązków pracowniczych. Zgodnie z umowami o pracę pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych tworzą utwory, powinni oni poświęcać przeciętnie 60% czasu pracy na tworzenie przedmiotów prawa autorskiego i według tej proporcji kalkulowana jest część wynagrodzenia twórców za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę oraz część za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych nieprowadzących do powstania utworów. Opisany system wynagradzania dotyczy w szczególności pracowników Pionu Produkcji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j.: (Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Należy podkreślić, że zarówno działalność badawczo-rozwojowa, jak i działalność, której celem jest powstanie utworów (przedmiotów prawa autorskiego) ma pewne cechy wspólne. W szczególności, nawiązując do definicji działalności badawczo-rozwojowej z 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza. Ponadto, jej efektem w przypadku prac rozwojowych może być powstanie utworów w postaci np. projektów nowych produktów. Niemniej jednak należy podkreślić, że nie zawsze realizacja działalności badawczo-rozwojowej prowadzi do powstania utworów.

W szczególności uwaga ta dotyczyć może:

*   działań podejmowanych przez autorów koncepcji, na podstawie której inni pracownicy stworzyli utwór,
*   osób sprawujących nadzór merytoryczny nad realizowanymi pracami czy weryfikujących ich rezultaty,
*   osób zgłaszających poprawki lub uwagi do utworów, czy udzielający wskazówek lub porad.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy działalności twórczej, rozumianej jako tworzenie przedmiotów prawa autorskiego, nie należy utożsamiać z działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji fakt, iż w przypadku części pracowników Spółki realizujących potencjalnie działalność badawczo-rozwojową umowy o pracę przewidują, że powinni oni poświęcać przeciętnie 60% czasu pracy na tworzenie przedmiotów prawa autorskiego nie oznacza, że wyłącznie 60% wynagrodzeń czy składek od wynagrodzeń powinno stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W tym zakresie podstawą do ustalenia wartości wynagrodzeń i składek stanowiących koszty kwalifikowane powinna być wyłącznie ich ewidencja prowadzona w oparciu o czas realizacji zadań kwalifikowanych jako działalność badawczo-rozwojowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Wskazać należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 odnoszących się do zakwalifikowania prac wskazanych przez Wnioskodawcę jako działalności badawczo-rozwojowej wydano interpretację z 28 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.865.2.ANK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.