Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-90/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-20
Teza: w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; remonty; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu do Organu 20 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 19 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przypadającego na udział nabyty w drodze darowizny – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu wydatkowania środków ze sprzedaży na remont i spłatę kredytu zaciągniętego na mieszkanie, które jest miejscem zamieszkania Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu wydatkowania środków ze sprzedaży na remont i spłatę kredytów zaciągniętych na mieszkania, które są wynajmowane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 12 lutego 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-90/15/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 19 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem wykupił na własność mieszkanie. Następnie w dniu 8 czerwca 2011 r. małżonek Wnioskodawcy darował Wnioskodawcy swoją część mieszkania i Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem tej nieruchomości. W dniu 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie, a zatem od dnia darowizny do dnia sprzedaży nie minęło 5 lat, przy czym Wnioskodawca wraz z małżonkiem był właścicielem tego mieszkania ponad 5 lat. Wnioskodawca na podstawie posiadanych przeze siebie informacji musi wypełnić i złożyć w urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia 2015 r. zeznanie podatkowe PIT-39. Do tego dnia powinien również zapłacić podatek dochodowy. Wnioskodawca część środków z odpłatnego zbycia mieszkania planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, w tym na remonty mieszkań, których jest właścicielem wraz z małżonkiem oraz na raty kredytów hipotecznych zaciągniętych na te mieszkania. Wnioskodawca jest współwłaścicielem trzech mieszkań (ustawowa wspólność majątkowa z małżonkiem) położonych w tej samej miejscowości. Wnioskodawca jest zameldowany i mieszka w jednym mieszkaniu, w pozostałych dwóch mieszkaniach przebywa czasowo lub je wynajmuje. Z tytułu wynajmu mieszkań opłaca odpowiednie podatki zryczałtowane ujęte w formularzu PIT-28. Wnioskodawca zamierza wyremontować wszystkie trzy mieszkania, których jest współwłaścicielem z małżonkiem oraz spłacić kredyty hipoteczne na wszystkie trzy mieszkania.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku Wnioskodawcy wystarczy do 30 kwietnia 2015 r. złożyć tylko zeznanie podatkowe PIT-39, a rozliczenia podatku dochodowego dokonać do 30 kwietnia 2017 r. po obniżeniu wysokości dochodu wynikającego z ulgi mieszkaniowej?
2.  Od jakiej wartości Wnioskodawca powinienem zapłacić podatek dochodowy: czy od całkowitej wartości sprzedaży mieszkania czy od 1/2 wartości sprzedaży, czyli wartości tej części mieszkania, którą został obdarowany 8 czerwca 2011 r.?
3.  Czy środki z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczone na remonty mieszkań, których Wnioskodawca jest właścicielem wraz z małżonkiem oraz raty kredytów hipotecznych, zaciągniętych na te mieszkania, może zaliczyć do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i podlegać będą one uldze mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Do dnia 30 kwietnia 2015 r. powinien złożyć zeznanie podatkowe PIT-39 a rozliczenia podatku dochodowego (związanego ze sprzedażą mieszkania stanowiącego jego odrębną własność) dokonać do 30 kwietnia 2017 r. po obniżeniu wysokości dochodu wynikającego z ulgi mieszkaniowej.

Ad. 2

Podatek dochodowy powinien zostać naliczony od wartości ½ sprzedaży, czyli wartości tej części mieszkania, którą został obdarowany 8 czerwca 2011 r.

Ad. 3

Środki z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczone na remonty wszystkich trzech mieszkań, których jest współwłaścicielem wraz z małżonkiem oraz na raty trzech kredytów hipotecznych zaciągniętych na zakup tych mieszkań może zaliczyć do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, które podlegać będą uldze mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie nawiązując do komentarza Wnioskodawcy spowodowanego wezwaniem m.in. do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie Organ wskazuje, że z analizy treści przepisów Ordynacji podatkowej art. 14b i następnych wynika jednoznacznie, że wystąpienie przez podatnika do właściwego organu o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest uprawnieniem podatnika a nie jego obowiązkiem. O wydanie takiej interpretacji podatnik sam wnioskuje do organu. Decydując się jednak na taki krok należy pamiętać o obowiązku dopełnienia warunków, jakim ów wniosek bezwzględnie musi odpowiadać. Skoro więc stosownie do art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji – interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to oczywistym jest, że we wniosku o interpretację musi być przedstawione stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł dokonać jego oceny potwierdzając prawidłowość lub stwierdzając jego nieprawidłowość. Brak własnego stanowiska wnioskodawcy powoduje, że organ nie ma czego oceniać, a do oceny obliguje go wspomniany art. 14c § 1 Ordynacji. W razie braku stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego sprawie należy go wezwać do uzupełnienia wniosku o to stanowisko. Tylko na podstawie własnego stanowiska wnioskodawcy można stwierdzić czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy nieprawidłowe. Organ podatkowy wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Jeżeli wniosek jest niepełny o informacje przedmiotowo istotne, to organ nie może wydać prawidłowo interpretacji. Zatem wezwanie Wnioskodawcy m.in. do przedstawienia własnego stanowiska było jak najbardziej zasadne i w żadnym wypadku nie można w wezwaniu tym dopatrywać się „braku sensu logicznego” jak czyni to Wnioskodawca. Organ podatkowy przytoczył Wnioskodawcy w wezwaniu obowiązujące od 1 lipca 2007 r. podstawy prawne, które nakładały na Wnioskodawcę obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie tj. art. 14b § 3 Ordynacji, podobnie zresztą jak podał podstawę prawną, z której wynikał obowiązek uiszczenia opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej. Poniżej Organ przedstawia wykładnię przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy czyniąc zadość obowiązkowi jaki spoczywa na Organie w myśl art. 14c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten formułuje tym samym również zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty i sposobu nabycia tego lokalu.

Pod pojęciem „nabycie” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności do nieruchomości, jej części lub udziału w niej.

Z kolei zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny jest bez wątpienia jednym ze sposobów nabycia prawa własności.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle Kodeksu rodzinnego nie ma przeszkód, aby małżonkowie zawierali między sobą umowy, na mocy których dokonają transferu przedmiotów albo praw majątkowych pomiędzy majątkami. Małżonkowie mogą zawrzeć umowę przenoszącą jakieś konkretne prawo z majątku osobistego jednego małżonka do majątku osobistego drugiego małżonka, np. własność nieruchomości. Mogą też podpisać umowę, która przeniesienie własność albo inne prawo majątkowe z majątku osobistego do majątku wspólnego. Możliwa jest również umowa przenosząca dane prawo z majątku wspólnego do osobistego. W orzecznictwie dominuje pogląd o dopuszczalności dokonania darowizny z majątku wspólnego do majątku odrębnego. Jego aktualność została potwierdzona uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 1991 r. sygn. akt III CZP 76/90, z tezy której wynika, że „w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka”.

Oceniając opisany stan faktyczny sprawy w świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę sprzedanego w 2014 r. mieszkania nastąpiło w dwóch datach tj. w 2004 r. Wnioskodawca stał się współwłaścicielem mieszkania w udziale wynoszącym ½ na zasadzie współwłasności z małżonkiem oraz w 2011 r. w udziale wynoszącym ½ nabytym w drodze darowizny od swojego małżonka. Dopiero w ten sposób Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem mieszkania.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży mieszkania w 2014 r. w części odpowiadającej udziałowi ½ nabytemu w 2004 r. na zasadzie współwłasności małżeńskiej nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu będzie podlegał przychód ze sprzedaży przypadający na udział ½ w mieszkaniu, który Wnioskodawca nabył w 2011 r. w darowiźnie, jako że zbycie w stosunku do tego udziału nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Z uwagi na fakt, że nabycie tego udziału w nieruchomości miało miejsce po 1 stycznia 2009 r. dla tej części przychodu przypadającej na ten udział zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która odpowiada udziałowi ½ w mieszkaniu nabytemu w darowiźnie, bo tylko przychód ze sprzedaży mieszkania przypadający na ten udział stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 2004 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podobnie jak w przypadku kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawca odliczyć może jedynie ½ nakładów, jaka odpowiednio przypada na udział 1/2 nabyty w 2011 r. – o ile takie nakłady w ogóle poniósł.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na udział ½ nabyty w 2011 r.,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na udział ½ nabyty w 2011 r.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem trzech mieszkań na terenie jednej miejscowości. W jednym z tych mieszkań Wnioskodawca mieszka a w pozostałych dwóch mieszkaniach przebywa czasowo lub je wynajmuje. Z tytułu wynajmu mieszkań Wnioskodawca opłaca zryczałtowany podatek dochodowy.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednymi z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy – jest remont własnego lokalu mieszkalnego oraz spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy czyli zaciągniętego na nabycie wymienionych w ww. przepisie nieruchomości i praw. Cel zaciągniętego kredytu musi wynikać z umowy kredytowej. Istotnym jest także to, aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie winien w nowonabytym lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania – w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Dlatego samo poniesienie wydatku na remont i spłatę kredytów na wszystkie trzy mieszkania, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w stosunku do wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę mieszkań. Tak jak powyżej wyjaśniono warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zadeklarowania zamiaru zamieszkania w nabytych mieszkaniach lub czasowego w nich przebywania, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa inne mieszkania, w których jedynie przebywa czasowo i wynajmuje je traktując jako lokatę kapitału i źródło zarobkowania. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że remont trzech mieszkań, których jest współwłaścicielem i spłata wszystkich kredytów zaciągniętych na zakup tych mieszkań będą stanowiły wydatki na jego własne cele mieszkaniowe.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku remontu mieszkań i spłaty kredytów zaciągniętych na nabycie tych mieszkań ze środków ze sprzedaży innego mieszkania podatnik faktycznie winien w posiadanych mieszkaniach swoje cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Tymczasem we wniosku Wnioskodawca wskazał, że mieszka w jednym mieszkaniu a pozostałe dwa mieszkania wynajmuje bądź przebywa w nich czasowo. Skoro tak, to nie można mówić że we wszystkich trzech mieszkaniach Wnioskodawca realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Pozostałe dwa mieszkania służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych innych osób – najemców i są źródłem zarobkowania dla Wnioskodawcy jako lokata kapitału. Nie budzi wątpliwości, że żadne z dwóch mieszkań nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, gdyż te zaspokajane są wyłącznie w trzecim mieszkaniu. To że Wnioskodawca odwiedzi te mieszkania lub w nich czasem zanocuje nie oznacza jeszcze, że nabył je w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Mieszkania te służą pozyskiwaniu dochodów z najmu i zaspokajają potrzeby mieszkaniowe najemców. Potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy zaspokaja mieszkanie trzecie w którym faktycznie mieszka. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca może jedynie uznać środki ze sprzedaży przypadające na udział w mieszkaniu nabyty w 2011 r. wydatkowane na remont oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym Wnioskodawca aktualnie mieszka, a więc realizuje własne potrzeby mieszkaniowe.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku (lokalu) i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast nie będzie dla Wnioskodawcy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie środków ze sprzedaży na remont dwóch pozostałych mieszkań, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem i spłatę kredytów zaciągniętych na zakup tychże dwóch mieszkań. O realizacji własnych celów mieszkaniowych nie sposób mówić, gdy podatnik dokonuje remontu mieszkań, które wynajmuje. Jest rzeczą oczywistą, że w ten sposób nie realizuje własnego celu mieszkaniowego.

Tymczasem potrzeba realizacji własnych celów mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca wynajmując mieszkania nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych a zaspakaja cudze potrzeby mieszkaniowe. Celem działania Wnioskodawcy nie jest zatem dążenie do spełnienia (zrealizowania) swojej potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku a remont tych nieruchomości mieszkaniowych będzie środkiem do jego osiągnięcia. Spłata kredytów zaciągniętych na te mieszkania to nic innego jak spłata zobowiązań inwestycyjnych. Samo argumentowanie, że w posiadanych lokalach Wnioskodawca przebywa czasowo nie zmienia głównego przeznaczenia lokali jakim jest ich najem. Tak więc zamierzeniem Wnioskodawcy nie jest realizacja własnych celów mieszkaniowych. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lokali mieszkalnych, jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce.

Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziału) i przeznaczył go na remont i spłatę kredytów ciążących na więcej niż jednej nieruchomości zachowa prawo do skorzystania ze zwolnienia pod warunkiem, że poniesienie tych wydatków służy faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, czyli podatnik ma w tych mieszkaniach faktycznie mieszkać. Mieszkania, które nie są zamieszkałe przez podatnika, są niewykorzystywane przez niego do zamieszkania lub są wykorzystywane do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie mogą zostać uznane za realizujące własny cel mieszkaniowy.

Celem ulgi była pomoc tym podatnikom, którzy chcą środki ze sprzedaży wydatkować w taki sposób, aby zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Celem ulgi nie była pomoc tym podatnikom, którzy chcą sobie ulżyć w ponoszeniu ciężaru utrzymania dodatkowych źródeł zarobkowania lub nabywają nieruchomości jedynie jako lokatę kapitału bądź towarzyszy im zamiar przekazania mieszkań na realizacje celów mieszkaniowych innych osób.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podsumowując, Wnioskodawca udziały w mieszkaniu, które sprzedał nabył odpowiednio w ½ 2004 r. na zasadzie wspólności z małżonkiem oraz w ½ w 2011 r. w wyniku darowizny od swojego małżonka. Ponieważ od końca roku, w którym nabyto udział ½ na zasadzie wspólności, a więc od końca 2004 r. minęło pięć lat zatem ta część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega natomiast pozostała ½ część przychodu ze sprzedaży ww. mieszkania nabytego w udziale ½ w drodze darowizny w 2011 r. Rozliczenia przychodu Wnioskodawca winien dokonać w zeznaniu PIT-39 w terminie do 30 kwietnia 2015 r. a nie w terminie do 30 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca w zeznaniu wykazuje kwotę przychodu, koszty jego uzyskania, dochód oraz deklaruje kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania. Przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na remont i spłatę kredytu na nabycie mieszkania, w którym Wnioskodawca mieszka a więc realizuje własny cel mieszkaniowy, będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na remont i spłatę kredytów na nabycie dwóch pozostałych mieszkań, w których Wnioskodawca przebywa czasowo lub je wynajmuje nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zaspakaja w tych mieszkaniach własnych potrzeb mieszkaniowych, ale traktuje jako źródło przychodów z najmu, a więc lokatę kapitału przynoszącą zysk. Skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania jest ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani zdobywaniu dodatkowych źródeł utrzymania, ani celom inwestycyjnym a przede wszystkim nie może służyć unikaniu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku. Samo inwestowanie w nieruchomości nie daje jeszcze prawa do zwolnienia z opodatkowania tak wydatkowanych środków.

W terminie złożenia zeznania podatkowego tj. do 30 kwietnia 2015 r. należy dokonać zapłaty wynikającego z zeznania PIT-39 podatku. W terminie do 30 kwietnia 2015 r. nie wystarczy zatem aby Wnioskodawca swoje rozliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania ograniczył wyłącznie do złożenia zeznania PIT-39. Przy czym w zeznaniu PIT-39 kwota dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie może uwzględniać wydatkowania środków finansowych na remont i spłatę kredytów na dwa mieszkania, które są przedmiotem najmu a nie zaspakajają własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, te bowiem realizowane są w mieszkaniu trzecim. Dlatego do obliczenia dochodu zwolnionego Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić kwoty wydatkowane na remont tego trzeciego mieszkania i spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie.

Wobec powyższej argumentacji prawnej stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.