Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-754/10-5/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-12
Teza: CIT - w zakresie ustalenia wartości początkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży objętych wcześniej w ramach wkładu niepieniężnego składników majątkowych
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży objętych wcześniej w ramach wkładu niepieniężnego składników majątkowych – **jest prawidłowe** w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży objętych wcześniej w ramach wkładu niepieniężnego składników majątkowych. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. (znak sprawy: IPPB3/423-754/10-2/DP), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej również jako „Spółka”), która zamierza podjąć działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku, które otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego. W zależności od uprzedniej reorganizacji przeprowadzonej po stronie zbywcy składników majątku, wkład niepieniężny Spółka otrzyma od innej spółki prawa polskiego bądź od spółki kapitałowej prawa obcego mającej siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Niezależnie od tego, który z podmiotów będzie wnosił do majątku Wnioskodawcy wkład niepieniężny, przedmiotem wkładu będzie bądź całe przedsiębiorstwo zbywcy bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa (również w zależności od uprzedniej reorganizacji przeprowadzonej po stronie zbywcy).

W skład przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą między innymi:

*   składniki majątkowe nie stanowiące w majątku wnoszącego aport środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; składniki te mogą obejmować: nieruchomości (grunty, budynki — stanowiące towary handlowe w majątku zbywcy), rzeczowe składniki majątkowe (np. zapasy, towary) jak i
*   prawa majątkowe w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również w rozumieniu Ustawy prawo własności przemysłowej (w szczególności prawa do znaków towarowych zarówno zgłoszonych do Urzędu Patentowego, zarejestrowanych i objętych ochroną wynikającą z Ustawy Prawo własności przemysłowej, jak i takich które nie zostały uprzednio wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

\[Wnioskodawca pragnie dodać, iż w odniesieniu do wspomnianych powyżej znaków niezarejestrowanych w dniu objęcia aportu będzie należało je zaklasyfikować jako wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 updop stanowiącym, iż amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie prawa majątkowe. Znaki towarowe, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne zgodnie z ustawą Prawo własności przemysłowej, można bowiem uznać za „utwory” w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych („Ustawa”). Zgodnie z brzmieniem tego artykułu „W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, (\`(...)\`), znakami graficznymi”, Zatem, należy przyjąć, iż znaki towarowe wchodzące w skład przedmiotowego przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły utwory w rozumieniu Ustawy i powinny być traktowane jako podlegające ochronie zgodnie z jej przepisami. W konsekwencji należy uznać, iż wraz z przedsiębiorstwem / zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostaną przekazane autorskie prawa majątkowe do takich znaków.\]

Ponadto, w zależności od natury poszczególnych składników majątku otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, przewidywanego zamiaru Wnioskodawcy odnośnie do ich dalszego wykorzystywania czy przewidywanego okresu ich używania dla działalności gospodarczej, po otrzymaniu aportu w Spółce:

*   mogą one zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, i podlegać amortyzacji dla celów pdop, bądź
*   mogą nie stanowić środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostać ujęte w księgach Spółki jako jej majątek obrotowy.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej rynkowej wartości przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane wnoszącemu aport (tj. spółce kapitałowej prawa polskiego bądź spółce kapitałowej prawa obcego mającej siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej).

Wniesienie przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, według wstępnych analiz, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu Ustawy pdop, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów ponad wartość rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę, w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieruchomości, składników rzeczowych majątku oraz praw majątkowych (w szczególności praw do znaków towarowych), które nie zostały uprzednio przez spółkę wnoszącą aport wprowadzone do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b Ustawy o pdop), by uznać je za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, łączną wartość początkową tychże środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej, w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych zbywalnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. składników, które zarówno w spółce wnoszącej aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jak i nie spełnią ich po transakcji po stronie Wnioskodawcy (mogą to być przykładowo: towary handlowe, zapasy), wartość początkową takich składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej, w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu?
3.  Jak będzie należało określić dochód do opodatkowania w przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa / zorganizowanej części, otrzymane tytułem wkładu niepieniężnego, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, a w szczególności jak będzie należało ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment ich ewentualnej sprzedaży?
4.  Jak będzie należało określić dochód do opodatkowania w przypadku przyszłej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, otrzymane tytułem wkładu niepieniężnego, które nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (tj. składników majątku obrotowego), a w szczególności jak będzie należało ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment ich sprzedaży?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieruchomości, składników rzeczowych majątku oraz praw majątkowych (w szczególności praw do znaków towarowych), które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b Ustawy o pdop), by uznać je za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, łączną wartość początkową tychże środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej (w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy).
2.  W przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych zbywalnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. składników, które zarówno w spółce wnoszącej aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie spełnią ich po transakcji po stronie Wnioskodawcy, wartość początkową takich składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej, (w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy).
3.  W przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa / zorganizowanej części, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów na moment sprzedaży stanowić będzie rynkowa wartość poszczególnych środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu jako ich wartość początkowa, pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę (ewentualne) odpisy amortyzacyjne.
4.  W przypadku przyszłej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego, które nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (tj. aktywów obrotowych), koszt uzyskania przychodów na moment sprzedaży stanowić będzie rynkowa wartość poszczególnych aktywów wykazana w księgach Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu.

Uzasadnienie powyższego stanowiska:

Pytanie 1

W przepisach Ustawy o pdop zawarto zasady dotyczące ustalania wartości początkowej określonych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego. Mianowicie, w art. 16g ust. 9 zawarto zasadę kontynuacji, zgodnie z którą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego”. Jednocześnie art. 16g ust. 10a Ustawy o pdop stanowi, iż wskazany „przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust 3 oraz art. 16h ust. 3a Ustawy o pdop. W art. 16h ust. 3 wskazano, że „podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu (\`(...)\`) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony(\`(...)\`)”. Z kolei art. 16h ust. 3a Ustawy o pdop wprowadza zasadę, zgodnie z którą „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

Powyższe przepisy wskazują zatem jednoznacznie, iż w przypadku otrzymania w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątku stanowiących zarówno w majątku zbywcy jak i w majątku nabywcy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wprowadzone do odpowiedniej ewidencji i amortyzowane dla celów podatkowych, obowiązuje zasada kontynuacji. Oznacza to, iż podmiot otrzymujący aport jest zobowiązany ująć w swojej ewidencji takie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w wartościach początkowych wynikających z ewidencji wnoszącego aport i kontynuować amortyzację takich składników majątku z uwzględnieniem metody przyjętej przez ich zbywcę oraz z uwzględnieniem dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Inaczej jest natomiast w przypadku otrzymania w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników rzeczowych majątku czy praw majątkowych, które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a po stronie otrzymującego aport spełnią wszelkie przesłanki wyrażone w art. 16a oraz 16b Ustawy O pdop, by uznać je za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust 10a Ustawy o pdop „Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Z kolei art. 16g ust. 10 Ustawy o pdop stanowi, że w przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, iż w związku z tym, że składniki majątkowe przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa będące przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny i jednocześnie niektóre z tych składników mogą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich wartość początkowa powinna być ustalona przez Spółkę zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 Ustawy o pdop, tj. jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o pdop „Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (\`(...)\`) wniesienia do spółki”.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, iż w odniesieniu do omawianej sytuacji, na podstawie wstępnych analiz można stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (tj. wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części).

Zatem w odniesieniu do pytania 1 Wnioskodawcy można stwierdzić, że z przepisów Ustawy o pdop wprost wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieruchomości, składników rzeczowych majątku oraz praw majątkowych (w szczególności praw do znaków towarowych), które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b Ustawy o pdop), by uznać je za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową tychże środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej.

Pytanie 2

W odniesieniu natomiast do pytania 2 Wnioskodawcy zauważyć należy, iż Ustawa o pdop nie reguluje wprost kwestii ustalenia wartości i wykazania w księgach składników majątku obrotowego (tj. składników, które zarówno u podmiotu wnoszącego aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie spełniają ich po transakcji po stronie podmiotu otrzymującego aport) wchodzących w skład przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymywanej w formie aportu.

Spółka stoi jednak na stanowisku, iż w takim przypadku wartość powyższych składników majątkowych (tj. składników majątku obrotowego) należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujawnionych w ewidencji podmiotu otrzymującego aport a niewprowadzonych uprzednio do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanej w Ustawie o pdop metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment otrzymania przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy o pdop wartość początkową firmy stanowi m.in. dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego w postaci aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia.

Zgodnie zatem z tym przepisem, dla potrzeb ustalenia wartości firmy, w wartości rynkowej wycenić należy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy czy towary). W konsekwencji, w takiej też wartości powinny one być również wprowadzane do ewidencji księgowej podmiotu otrzymującego aport.

Pytania 3 i 4

Otrzymane przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części składniki majątkowe nie stanowiące środków trwałych (zapasy, towary, w tym nieruchomości stanowiące majątek obrotowy / towary handlowe) mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży. Ponadto, możliwe jest, iż w przyszłości w Spółce podjęte zostaną decyzje odnośnie zbycia niektórych środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych uprzednio w ramach aportu. Stąd, istotne będzie w przypadku takich transakcji prawidłowe ustalenie wysokości dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu, a w szczególności prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do takich transakcji sprzedaży.

Ustawa o pdop w art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Natomiast art. 14 Ustawy o pdop wskazuje, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest — co do zasady - ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zatem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę określonych składników majtku uprzednio otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie ustalona cena sprzedaży.

Spółka powinna jednocześnie mieć prawo do wykazania w odniesieniu do takich transakcji odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 Ustawy o pdop wskazuje, że „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei art. 16 ust. 1 Ustawy o pdop stanowi że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 Ustawy o pdop na moment sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów — wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (przy czym postanowienie dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Tym samym, zdaniem Spółki, powinna być to wartość rynkowa ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca jednocześnie wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot otrzymujący aport, pomniejszona dodatkowo o dokonane dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne (przy czym w przypadku gruntów / prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie to wartość początkowa ustalona dla potrzeb ewidencji na dzień otrzymania aportu, gdyż te z mocy przepisu art. 16c Ustawy o pdop nie podlegają amortyzacji).

Ustawa o pdop nie definiuje, jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w tym w szczególności: towarów (w tym nieruchomości stanowiących towary handlowe, zapasów, produktów oraz innych otrzymanych składników) powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji księgowej na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną powyżej — wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko Spółki dotyczące omawianych zagadnień znajduje poparcie w wydawanych dotychczas interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo Spółka przywołuje interpretację wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 7 października 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-1163/08-2/MB).

Podsumowując, w świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  W przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieruchomości, składników rzeczowych majątku oraz praw majątkowych, które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu bądź spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji bądź będą stanowiły w ewidencji księgowej Spółki składniki jej majątku obrotowego — wartość takich składników powinna zostać określona na poziomie ich wartości rynkowej (w związku z wystąpieniem dodatniej wartości firmy); oraz
2.  W przypadku przyszłej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy otrzymanego aportem przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa — koszt uzyskania przychodów powinna stanowić ta właśnie wartość rynkowa wykazana bądź w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź w bilansie, w majątku obrotowym Spółki ustalona na dzień otrzymania aportu.

W świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ tut. zwraca uwagę, że dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Zmiany przepisów prawa podatkowego wprowadzone przez wyżej wymieniony akt prawny dotyczą m.in. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”).

Istotna, w świetle planowanych przez Wnioskodawcę działań, jest zmiana brzmienia art. 15 ustawy o PDOP. W artykule tym po ustępie 1r dodano ustępy od 1s do 1u. Przepis zawarty w art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP dotyczy ustalania wartości składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny wniesiony w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i brzmi następująco: „W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.” Przepis zamieszczony w art. 15 ust. 1u ustawy o PDOP odnosi się z kolei wprost do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych objętych w sposób opisany przez Wnioskodawcę: „W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.”

Przedstawione powyżej przepisy powinny być brane pod uwagę przez Wnioskodawcę w przypadku, gdyby realizacja opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego miała nastąpić po dniu 31 grudnia 2010 roku. Wydając niniejszą interpretację organ podatkowy odniósł się wyłącznie do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku z dnia 1 października 2010r., które oparte jest na przepisach obowiązujących w dniu składania wniosku i jak wskazano w rozstrzygnięciu, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, które ziściłoby się do dnia 31 grudnia 2010r. jest prawidłowe. Gdyby więc Spółka chciała uzyskać interpretację odnośnie zdarzenia przyszłego, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2010r. powinna wystąpić z wnioskiem, w którym własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia oparte będzie na przepisach ustawy o PDOP obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. Wówczas organ podatkowy będzie mógł dokonać oceny tego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.