Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.479.2020.12.S.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-14
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu
do wydatków związanych z projektem według przedstawionej
proporcji „czasowej”.
Słowa kluczowe: hala
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90c-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90c-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego
    oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy,
    przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki
    samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe
    jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i w charakterze podmiotu gospodarczego (na podstawie stosunków o
    charakterze cywilnoprawnym). Działalność Gminy w charakterze podmiotu gospodarczego
    stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. objętą
    opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą
    odwrotnemu obciążeniu).
    Gmina w ramach swojej działalności realizuje zadania z zakresu oświaty oraz sportu i
    rekreacji. Zadania te są realizowane za pomocą placówek zarządzanych przez
    wyspecjalizowane jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek budżetowych jest Miejski
    Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...) (dalej: „MOSIR”).
    W latach 2018 - 2019 Gmina ponosiła wydatki związane z procesem inwestycyjnym (dalej:
    „Inwestycja”) dotyczącym budowy zadaszonej hali tenisowej (dalej: „Hala tenisowa”).
    Inwestycja polegała na wybudowaniu 3 kortów do tenisa ziemnego z całorocznym
    zadaszeniem membranowym. W ramach Inwestycji wykonane zostały:
        roboty ziemne związane ze wzmocnieniem podłoża gruntowego oraz deniwelacją
        terenu;
        budowa nowych kortów tenisowych z zadaszeniem halą namiotową;
        budowa budynku szatniowego;
        budowa utwardzonego dojścia pieszego od budynku szatniowego do zadaszonych
        kortów tenisowych;
        budowa ogrodzenia;
        budowa zalicznikowej instalacji gazowej zasilającej urządzenia grzewcze hali
        namiotowej z kortami, oraz
        przebudowa instalacji wodnej.
    Na etapie realizowania Inwestycji, intencją Gminy było wykorzystywanie Hali tenisowej
    zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych (tj. działalności komercyjnej - wynajmu),

    jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (tj. na potrzeby własne -
    przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego).
    Mając powyższe na uwadze, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina odliczyła od Inwestycji
    podatek VAT naliczony w proporcji obliczonej zgodnie z metodologią wskazaną przez
    Ministra Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. w proporcji wynoszącej
    31%.
    Jednakże, po zakończeniu roku 2019 Gmina postanowiła zweryfikować strukturę
    wykorzystania przez siebie Hali tenisowej i doszła do wniosku, że przyjęta metodologia
    wyliczania proporcji podatku VAT naliczonego do odliczenia (tj. metoda wskazana w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) niesłusznie zaniża wysokość jej prawa do
    odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie uwzględnia ona realnego wykorzystania Hali
    tenisowej.
    Powyższy wniosek wynika z faktu, że od momentu rozpoczęcia działalności obiektu (tj. od
    czerwca 2019 r.) do końca 2019 r. Hala tenisowa była i wciąż jest wykorzystywana przez
    Gminę jedynie do wykonywania działalności komercyjnej. Wbrew początkowym planom,
    wykorzystanie Hali na potrzeby własne w 2019 r. w praktyce nie miało jeszcze miejsca. W
    rezultacie jedynym rodzajem wykonywanej przez Gminę działalności przy użyciu Hali
    tenisowej jest działalność komercyjna.
    W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości,
    Gmina uznaje, iż jest ona zobowiązana do dokonania korekty wyliczenia stosowanego
    przez siebie tzw. prewspółczynnika, gdyż ten wyliczony zgodnie z propozycją Ministra
    Finansów wskazaną w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie oddaje faktycznej specyfiki
    funkcjonowania Hali tenisowej.
    W rezultacie w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych
    z budową i funkcjonowaniem Hali tenisowej, Wnioskodawca planuje dokonywać
    odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., klucza alokacji. W ocenie Gminy,
    prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności, uwzględniającym pełne
    wykorzystanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej na chwilę obecną, ale
    pozwalającym w przyszłości na uwzględnienie potencjalnego wykorzystania Inwestycji na
    cele własne jest prewspółczynnik godzinowy oparty na udziale średniorocznej liczbie
    godzin wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w
    których Hala jest wykorzystywana ogółem. Takie podejście w klarowny sposób pozwoli
    wskazać, w jakim stopniu Hala tenisowa rzeczywiście w danym okresie jest i będzie
    wykorzystywana na cele komercyjne.
    Zgodnie z posiadanymi przez Gminę zestawieniami wykorzystania obiektu od momentu
    rozpoczęcia jego działalności do końca 2019 roku liczba godzin użytkowania
    poszczególnych kortów na terenie Hali tenisowej wyniosła 1878,3 godziny z czego 100%
    stanowiło wykorzystanie komercyjne obiektu (wynajem na rzecz klubu sportowego lub
    osób fizycznych).
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem hali tenisowej
    wyłącznie na potrzeby odpłatnego wynajmu w odniesieniu do wydatków poniesionych w
    2019 r. przysługiwało jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego, uwzględniającego
    udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest
    śródrocznie do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, tj.
    w praktyce w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r., będzie jej przysługiwało
    pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
    Metoda ta zdaniem Gminy w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej
    działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali
    tenisowej przez jednostkę nią zarządzającą. Gmina jest bowiem w stanie w sposób
    precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala tenisowa jest wykorzystywana do

    wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas
    których Hala tenisowa będzie użytkowana ogółem (tj. jeżeli w przyszłości pojawią się
    godziny podczas których Hala tenisowa będzie wykorzystywana do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT - Gmina będzie w stanie precyzyjnie to
    określić).
    W ocenie Wnioskodawcy, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę
    godzinową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą na działalność
    gospodarczą.
    Pytania
    1) Czy Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z
      działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, stosując własną metodę kalkulacji
      prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa
      wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich
      Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających
      poza zakresem opodatkowania, a więc w sposób inny, niż wymieniony w
      Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
    2) Czy Gmina może dokonać korekty rocznej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w
      odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonanych w 2019 roku w
      deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r. (w sposób uwzględniający zaktualizowaną
      proporcję odliczenia podatku VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z
      działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, stosując własną metodę kalkulacji
      prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa
      wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich
      Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających
      poza zakresem opodatkowania, a więc w sposób inny, niż wymieniony w
      Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    2) Gmina może dokonać korekty rocznej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w odniesieniu
      do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonanych w 2019 roku w deklaracji
      podatkowej za styczeń 2020 r. (w sposób uwzględniający zaktualizowaną proporcję
      odliczenia podatku VAT).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    W zakresie pytania nr 1
    Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
    przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z
    działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust.
    1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy
    związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną
    lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do
    jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku
    naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary
    wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe,
    podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
    („prewspółczynnik”).
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie
    do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do
    sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika:
    i) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz
    ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
      możliwe.
    W powyższych okolicznościach, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie
    przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż
    działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3
    ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.: „W przypadku jednostki samorządu
    terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, ewentualne
    stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych
    oddzielnie przez każdą z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu
    terytorialnego (a w przypadku niniejszego wniosku - MOSIR).
    W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę specyfikę MOSIR jako jednostki
    budżetowej ale i zakres działań realizowanych z wykorzystaniem Hali tenisowej, tj.
    realizowania w roku 2019 wyłącznie czynności komercyjnych (podlegających
    opodatkowaniu VAT) a także potencjalne wykorzystanie do działań wykonywanych w
    charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu
    VAT) w przyszłości, ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być zdaniem Gminy
    rozliczone w oparciu o proporcję pozwalającą na uwzględnienie tej charakterystyki
    zrealizowanej Inwestycji.
    Prewspółczynnik MOSIR, wyliczony metodą z Rozporządzenia, sugeruje ograniczone
    prawo do odliczenia wydatków poniesionych w związku z Inwestycją. Jak wynika jednak
    z przedstawionego stanu faktycznego, Hala tenisowa, która w swoim przeznaczeniu
    może być wykorzystana na działalność własną MOSIR, w 2019 r. była wykorzystywana
    przez Gminę wyłącznie do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której
    Gmina udostępnia ją odpłatnie na rzecz osób prawnych tj. klubów sportowych oraz
    osób fizycznych.
    Powyższe sugeruje, w ocenie Gminy, brak uzasadnienia stosowania do omawianych
    wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra
    Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia
    towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika

    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
    celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie,
    gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika
    nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się
    zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia
    proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Co również istotne, wykładnia powyższych regulacji dokonana przez sądy
    administracyjne jasno wskazuje, że indywidualizm ustalanej proporcji nie ogranicza się
    w takich okolicznościach do jednostki budżetowej ale powinien sięgać głębiej - do
    konkretnej inwestycji a nawet do konkretnego wydatku. Takie rozumowanie
    potwierdzają m.in. wyrok WSA w Łodzi z 20 marca 2019 r., sygn. I SA/Łd 832/18 oraz
    wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18. W orzeczeniach tych organy
    uznały iż: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania
    wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy
    zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi
    związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować
    proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup
    (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem
    respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i
    nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co
    ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów
    prowadzonej działalności i różnych nabyć.”
    Podobnie w wyroku z 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18 NSA potwierdza, że „trafnie
    autor skargi kasacyjnej wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać
    zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak
    Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego
    działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem
    dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia
    prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    (i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane; oraz
    (ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede
    wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21
    czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony
    w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy
    od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez
    niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą
    neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu
    na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu,

    „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co
    do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-
    Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).
    W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o
    VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać
    wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86
    ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze
    rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia
    proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
    Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.,
    wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie
    określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek
    organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe
    jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i
    samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.
    Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte
    zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o
    charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86
    ust. 2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”.
    Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod
    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą [Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie
    podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako
    pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć
    je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju
    działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz.
    Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania
    podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom
    pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość
    zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia
    proporcji odliczenia podatku.” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od
    towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017).]. Mimo iż wskazana w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest
    obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i
    Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”
    („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego
    przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.”

    Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa
    proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego
    obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru
    obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych
    przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod
    ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała
    ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności
    od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w
    zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i
    Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu
    terytorialnego „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17
    grudnia 2015 r., przyp. Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda
    ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia
    oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą”.
    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż
    wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób
    obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności i dokonywanych nabyć dotyczących Hali tenisowej. Przyjęcie
    restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości
    prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z
    zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik MOSIR wyliczony zgodnie z
    Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. wynosi 31% w związku z czym nie stanowi jej
    zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia
    podatku VAT naliczonego od nabyć związanych z Halą tenisową. Proporcja ta, w
    przeciwieństwie do np. prewspółczynnika godzinowego, zawiera w swojej strukturze
    liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia a nie mają zupełnie
    związku z samą Inwestycją i jej charakterystyką (np. dochody publiczne MOSIR nie
    powiązane z działalnością sportową, dotacje, subwencje na cele niemające związku z
    Halą sportową). Ponadto stosowanie prewspółczynnika zgodnie z metodologią opisaną
    w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. - spowodowałoby, że w praktyce wydatki na
    obiekt który w 2019 r. wykorzystywany był jedynie do działalności komercyjnej Gminy
    generowałyby ograniczone do raptem 1/3 prawo do odliczenia - co stoi w sprzeczności
    z zasadą neutralności podatku VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności
    jest więc prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim
    stopniu Hala tenisowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne w danym
    okresie i który pozwoliłby zneutralizować opisany powyżej negatywny wpływ
    zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnego z metodologią opisaną w
    Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, liczba godzin użytkowania Hali
    tenisowej w 2019 r. (od momentu rozpoczęcia działalności obiektu do końca roku
    kalendarzowego) wyniosła 1878,3 godzin z czego 100% wykorzystywane było do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem
    Gminy, w związku z wykorzystaniem w 2019 r. Hali tenisowej przez Gminę jedynie na
    potrzeby odpłatnego wynajmu, w odniesieniu do tego okresu przysługiwać jej będzie
    pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wydatki na Hale tenisową poniesione w tym roku. Prawo takie wynikać będzie z
    zastosowania klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim

    przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w
    zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, tj. w 100%.
    Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy oraz
    charakter faktycznego wykorzystania Hali tenisowej. Gmina jest bowiem w stanie w
    sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala tenisowa będzie
    wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do
    liczby godzin, podczas których Hala tenisowa będzie użytkowana (zarówno do
    wykonywania czynności opodatkowanych jak i do czynności poza VAT).
    Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą
    na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez
    Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana
    zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody godzinowej wynika wprost z ustawy o
    VAT, Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji
    można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin
    roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej
    średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.
    Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów
    sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził miedzy innymi WSA we
    Wrocławiu w wyroku z 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 stwierdzając, że „(...)
    W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin, w których
    obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i
    precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego
    rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę
    godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w
    których wstęp na basen jest płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie
    powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i
    precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do
    działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym
    opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej
    dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż
    czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych
    (odpłatnie).”
    Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w
    którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to
    wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki
    - to jest czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas
    wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej
    lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego
    sposobu użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyżej wskazano, przychodom z
    działalności pozostającej poza sferą VAT.”
    Głos w tej materii zabrał także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r.
    sygn. I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika
    najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i
    dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w

    oparciu o udział ilości godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w
    całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest
    najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym
    przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do
    odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem Hali, jak i
    od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią związanych. W ocenie Sądu,
    zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z
    perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej
    argumentacji nie można pomijać.”
    Podsumowując, uwzględniając:
        podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
        przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego
        prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego
        działalność;
        stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze;
        aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
        racjonalność kalkulacji podatkowych;
    Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla
    wydatków związanych z Halą tenisową, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią
    działalności w tym zakresie ze szczególnym uwzględnieniem faktu, że w 2019 r. obiekt
    nie był ani przez godzinę wykorzystywany na cele inne niż działalność komercyjna.
    Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17
    grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.
    W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego
    stanowiska.
    W zakresie pytania nr 2
    Jak wskazano w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w
    odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a,
    po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w
    art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich
    nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego (przepisy art. 91 ust.
    2-9 stosuje się odpowiednio). Podatnik zobowiązany jest więc w takiej sytuacji do
    dokonania tzw. „korekty rocznej” wysokości prawa do odliczenia.
    Zgodnie zaś z art. 90c ust. 3 dokonując korekty, o której mowa powyżej, podatnik może
    przyjąć inny sposób określania proporcji, niż ten przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Celem powyższych regulacji jest więc dostosowanie się do sytuacji, w której pierwotnie
    przyjęta wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie odzwierciedla
    realnej wysokości takiego prawa, tj. zawyża je lub zaniża.
    Gmina, zarządzająca Halą tenisową przez MOSiR w stosunku do wydatków
    poniesionych na poczet rzeczonej Inwestycji w 2019 r. odliczyła podatek VAT naliczony
    zgodnie z art. 86 ust. 2a wykorzystując proporcję tej jednostki budżetowej wyliczaną w
    myśl Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., tj. w wysokości 31%. Po zakończeniu roku
    2019, Gmina przeanalizowała jednak ponownie strukturę wykorzystywania obiektu. Jak
    wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w wyniku takiej analizy Gmina uznała, że

    powyższa proporcja nie jest reprezentatywna, gdyż rażąco zaniża ona realne prawo
    Gminy do odliczenia podatku VAT w stosunku do wydatków poniesionych na poczet
    Inwestycji.
    Hala tenisowa w 2019 r. wykorzystywana była dla potrzeb działalności opodatkowanej
    praktycznie w całości a nie chociażby mniej więcej w proporcji tożsamej z tą wyliczoną
    zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. dla jednostki MOSiR, tj. 31% (w tym
    konkretnym roku, mimo planów, nie doszło do wykorzystania Inwestycji na zadania
    własne). W rezultacie zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, po zakończeniu
    roku 2019 Gmina powinna mieć prawo do korekty zastosowanej przez siebie proporcji
    w deklaracji za styczeń 2020 r. w taki sposób, który uwzględniłby realne zastosowanie
    obiektu (w sposób uwzględniający zaktualizowaną proporcję odliczenia podatku VAT).
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 2 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-3.4012.479.2020.1.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 2 grudnia 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    29 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Olsztynie.
    Wnieśli Państwo o:
    1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 ppsa,
    2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i
      art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa,
    3. doręczanie wszelkich pism w toku postępowania za pomocą środków komunikacji
      elektronicznej na adres elektroniczny skrytki ePUAP: (...) - na podstawie art. 74a § 1 pkt
      2 ppsa;
    4. dostęp do akt postępowania zainicjowanego niniejszą skargą w postaci elektronicznej -
      na podstawie art. 12a § 4, § 5 i § 5a ppsa; stosownie do treści art. 12a § 5a ppsa
      jednocześnie pełnomocnik poinformował, że Jego numer PESEL to: (...).
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z
    5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 129/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1683/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 lutego 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku WSA wpłynął 27 maja 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do

      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

    W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Przy czym, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w
    przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego

    utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza
    systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że
    całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza
    sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z
    uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach
    mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i
    działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu
    dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako
    „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu
    jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy
    rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W
      szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w
      tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo jednostką samorządu terytorialnego oraz
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne Państwa zadania własne,
    przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki
    samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez Państwa samorządowe
    jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, działają Państwo zarówno w charakterze organu
    władzy publicznej, jak i w charakterze podmiotu gospodarczego (na podstawie stosunków
    o charakterze cywilnoprawnym). Państwa działalność w charakterze podmiotu
    gospodarczego stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT
    (tj. objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i
    podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

    W ramach swojej działalności realizują Państwo zadania z zakresu oświaty oraz sportu i
    rekreacji. Zadania te są realizowane za pomocą placówek zarządzanych przez
    wyspecjalizowane jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek budżetowych jest Miejski
    Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...) (MOSIR).
    W latach 2018 - 2019 ponosili Państwo wydatki związane z procesem inwestycyjnym
    (Inwestycja) dotyczącym budowy zadaszonej Hali tenisowej. Inwestycja polegała na
    wybudowaniu 3 kortów do tenisa ziemnego z całorocznym zadaszeniem membranowym.
    W ramach Inwestycji wykonane zostały:
        roboty ziemne związane ze wzmocnieniem podłoża gruntowego oraz deniwelacją
        terenu,
        budowa nowych kortów tenisowych z zadaszeniem halą namiotową;
        budowa budynku szatniowego;
        budowa utwardzonego dojścia pieszego od budynku szatniowego do zadaszonych
        kortów tenisowych;
        budowa ogrodzenia;
        budowa zalicznikowej instalacji gazowej zasilającej urządzenia grzewcze hali
        namiotowej z kortami, oraz
        przebudowa instalacji wodnej.
    Na etapie realizowania Inwestycji, Państwa intencją było wykorzystywanie Hali tenisowej
    zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych (tj. działalności komercyjnej - wynajmu),
    jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (tj. na potrzeby własne -
    przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego).
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku
    naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, z zastosowaniem
    własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich
    Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie
    godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i
    pozostających poza zakresem opodatkowania.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z
    działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, w pierwszej kolejności powinny znaleźć
    odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnik
    zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika
    (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości,
    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej
    cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:

        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT), oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla jednostek budżetowych - sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).”
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    Jak Państwo wskazali, po zrealizowaniu Inwestycji odliczyli Państwo od Inwestycji podatek
    VAT naliczony w proporcji obliczonej zgodnie z metodologią wskazaną przez Ministra
    Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. tj. w proporcji wynoszącej 31%.
    Jednakże, po zakończeniu roku 2019 postanowili Państwo zweryfikować strukturę
    wykorzystania przez siebie Hali tenisowej i doszli Państwo do wniosku, że przyjęta
    metodologia wyliczania proporcji podatku VAT naliczonego do odliczenia (tj. metoda

    wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) niesłusznie zaniża wysokość
    Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie uwzględnia ona realnego
    wykorzystania Hali tenisowej.
    Powyższy wniosek wynika z faktu, że od momentu rozpoczęcia działalności obiektu (tj. od
    czerwca 2019 r.) do końca 2019 r. Hala tenisowa była i wciąż jest wykorzystywana przez
    Państwa jedynie do wykonywania działalności komercyjnej. Wbrew początkowym planom,
    wykorzystanie Hali na potrzeby własne w 2019 r. w praktyce nie miało jeszcze miejsca. W
    rezultacie jedynym rodzajem wykonywanej przez Państwa działalności przy użyciu Hali
    tenisowej jest działalność komercyjna.
    W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości,
    uznali Państwo, że są Państwo zobowiązani do dokonania korekty wyliczenia stosowanego
    przez siebie tzw. prewspółczynnika, gdyż ten wyliczony zgodnie z propozycją Ministra
    Finansów wskazaną w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie oddaje faktycznej specyfiki
    funkcjonowania Hali tenisowej.
    W rezultacie w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych
    z budową i funkcjonowaniem Hali tenisowej, planują Państwo dokonywać odliczenia
    podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia
    17 grudnia 2015 r., klucza alokacji. W Państwa ocenie, prewspółczynnikiem właściwym dla
    prowadzonej działalności, uwzględniającym pełne wykorzystanie nieruchomości dla celów
    działalności gospodarczej na chwilę obecną, ale pozwalającym w przyszłości na
    uwzględnienie potencjalnego wykorzystania Inwestycji na cele własne jest
    prewspółczynnik godzinowy oparty na udziale średniorocznej liczbie godzin wykorzystania
    Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest
    wykorzystywana ogółem. Takie podejście w klarowny sposób pozwoli wskazać, w jakim
    stopniu Hala tenisowa rzeczywiście w danym okresie jest i będzie wykorzystywana na cele
    komercyjne.
    Wskazali Państwo, że zgodnie z posiadanymi przez Państwa zestawieniami wykorzystania
    obiektu od momentu rozpoczęcia jego działalności do końca 2019 roku liczba godzin
    użytkowania poszczególnych kortów na terenie Hali tenisowej wyniosła 1878,3 godziny z
    czego 100% stanowiło wykorzystanie komercyjne obiektu (wynajem na rzecz klubu
    sportowego lub osób fizycznych).
    Przyjęli Państwo, że w związku z wykorzystaniem Hali tenisowej wyłącznie na potrzeby
    odpłatnego wynajmu w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r. przysługiwało
    będzie Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    związane z nią wydatki według klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy,
    w jakim przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest śródrocznie do działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, tj. w praktyce w odniesieniu
    do wydatków poniesionych w 2019 r., będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego.
    Metoda ta, Państwa zdaniem, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę Państwa
    działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali
    tenisowej przez jednostkę nią zarządzającą. Są Państwo bowiem w stanie w sposób
    precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala tenisowa jest wykorzystywana do
    wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas
    których Hala tenisowa będzie użytkowana ogółem (tj. jeżeli w przyszłości pojawią się
    godziny podczas których Hala tenisowa będzie wykorzystywana do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT - będą Państwo w stanie precyzyjnie to
    określić).
    W Państwa ocenie, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę
    godzinową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Państwu sposobów dokonania obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach

    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    Państwa wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i
    orzecznictwa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji w tym konkretnym przypadku - w odniesieniu do inwestycji polegającej na
    budowie zadaszonej Hali tenisowej, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na
    uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej
    wydatków ponoszonych na ww. Inwestycję, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne
    ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą
    i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez
    Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia
    części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do
    wykonywania której Hala tenisowa jest wykorzystywana. W świetle powyższych
    okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić liczbę
    godzin, w jakich Hala tenisowa jest wykorzystywana do wykonywania czynności
    opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Hala tenisowa
    będzie użytkowana ogółem (tj. jeżeli w przyszłości pojawią się godziny, podczas których
    Hala tenisowa będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT - będą Państwo w stanie precyzyjnie to określić).
    Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z procesem inwestycyjnym dotyczącym budowy
    zadaszonej Hali tenisowej, przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji
    prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa
    wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala
    tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza
    zakresem opodatkowania, a więc w sposób inny, niż wymieniony w ww. Rozporządzeniu
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z
    5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 129/21, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym wskazał,
    że:
      (...) Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i
      jasnych kryteriach - stosunek liczby godzin, w jakich hala tenisowa wykorzystywana
      jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa
      wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem
      opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta
      pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
      czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości
      które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są
      możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę
      wykorzystania infrastruktury. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela
      poglądu organu zgodnie z którym przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na
      podstawie rozliczenia czasowego, jest nieprecyzyjna, bowiem nie pozwala na
      precyzyjne określenie do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować
      koszty, ponoszone gdy obiekt jest zamknięty. Podkreślić należy, że koszty utrzymania
      obiektu w dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. Tym samym
      zastosowanie do nich ustalonej w proponowany przez gminę sposób proporcji jest

      zasadne. Podzielić należy pogląd skarżącej zgodnie z którym wybrana przez
      podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy
      że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie
      podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.
      Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin
      wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których
      Hala jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i
      precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego
      rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin,
      w których hala będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w
      których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie
      powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje
      obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania
      hali tenisowej do działalności gospodarczej.
    Zdaniem Sądu:
      (...) trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej
      interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania
      hali tenisowej do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt
      ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji
      przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.
      (...)
      Odnosząc się do samej zaproponowanej metody wskazać należy, że niewątpliwie
      oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki: to jest czas wykorzystywania
      obiektu na poszczególne cele. Odpowiada przy tym specyfice działalności Hali
      tenisowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do
      realnego sposobu jej użytkowania.
    Stanowisko WSA podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2025 r.
    sygn. akt I FSK 1683/21 również zapadłym w niniejszej sprawie i stwierdził, że:
      (...) zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby
      godzin wykorzystania hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w
      których hala jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i
      precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego
      rodzaju działalności. WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik zaproponowany przez
      Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - czyli na stosunku liczby
      godzin, w jakich hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w
      ogólnej liczbie godzin, w jakich hala wykorzystywana jest do czynności
      opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Metoda ta
      pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
      czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości,
      które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są
      możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę
      wykorzystania infrastruktury.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo również wątpliwości, czy mogą Państwo dokonać korekty rocznej, zgodnie z
    art. 90c ustawy w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonanych w 2019 r.
    w deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r., w sposób uwzględniający zaktualizowaną
    proporcję odliczenia podatku VAT.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone m.in. w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.
    Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy:

      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,
      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 90c ust. 2 i 3 ustawy:
      W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22,
      może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
      Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
      określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby
      on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z
    jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91
    ust. 2-9 ustawy.
    W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.
      90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla
      zakończonego roku podatkowego.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego
    ma charakter wstępny - prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do
    zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po

    zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj.
    styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty
    dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.
    Zatem, po zakończeniu roku podatkowego - w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku
    następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego
    odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego
    roku podatkowego - według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 oraz art. 91
    ust. 1-3 ustawy.
    Jak wynika z powołanego powyżej art. 90c ust. 3 ustawy podatnik dokonując korekty może
    przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    W niniejszej sprawie, jak rozstrzygnięto powyżej, prewspółczynnik obliczony na podstawie
    metody opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do
    czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala wykorzystywana jest do
    czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, jest bardziej
    reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wskazanego w § 3 pkt 3
    rozporządzenia. Tym samym, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy
    stwierdzić, że mają Państwo możliwość dokonania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1-
    3 ustawy z zastosowaniem prewspółczynnika opartego o stosunek liczby godzin, w jakich
    Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie
    godzin, w jakich Hala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających
    poza zakresem opodatkowania.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.