Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-592/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-28
Teza: Jak w zaprezentowanym zdarzeniu prawidłowo ustalić dochód wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w tej spółce za wynagrodzeniem pieniężnym, które nie polega na mechanizmie zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 03 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia zagranicznej spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia zagranicznej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w Polsce oraz jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce osobowej (zwanej dalej „Zagraniczną Spółką Osobową”), która będzie pełnić docelowo rolę spółki udzielającej licencji w grupie kapitałowej, czyli jednym z głównych przedmiotów jej działalności będzie działalność, która odpowiada w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasie 77.40.Z: „dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.” Zagraniczna Spółka Osobowa będzie właścicielem znaku graficznego i kilku patentów.

Będzie to spółka założona pod prawem obcym i z siedzibą za granicą, typu spółka komandytowa, która operuje pod własną firmą i w której są dwa rodzaje wspólników: komplementariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest nieograniczona oraz komandytariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu. Wnioskodawca będzie posiadał status komplementariusza lub komandytariusza w tej spółce. Kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej nie dzieli się na udziały. Prawa i obowiązki w tej spółce wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nie w zamian za pieniądze.

Spółka ta zgodnie z prawem państwa jej siedziby posiada osobowość prawną odrębną od jej wspólników oraz posiada zdolność prawną odrębną od jej wspólników. Posiada też zdolność do czynności prawnych, ma prawo bycia właścicielem majątku, zdolność pozywania przed sądy we własnym imieniu oraz bycia pozywanym przed sądy we własnym imieniu, a ta osobowość prawna trwa aż do rozwiązania spółki.

Zagraniczna Spółka Osobowa nie podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Spółka nie jest bowiem odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby (podmiot transparentny podatkowo), a podatek dochodowy od jej zysków rozliczają wspólnicy. Zagraniczna Spółka Osobowa ulegnie przekształceniu w spółkę kapitałową, które nastąpi na poniższych zasadach przewidzianych w prawie państwa jej siedziby. Zgodnie z tym prawem spółka typu spółka komandytowa, której kapitał nie jest podzielony na udziały (czyli taka jak Zagraniczna Spółka Osobowa) może zmienić swój status na spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał jest podzielony na udziały, poprzez decyzję podjętą zgodnie z umową spółki lub w braku takiego postanowienia w umowie spółki - na podstawie zgody wszystkich wspólników (zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy). Jak dalej przewiduje prawo państwa jej siedziby spółka handlowa (zwana spółką przekształcaną) może, poprzez spełnienie wymogów odnoszących się do utworzenia kapitału zakładowego oraz ważności typu spółki, w którą ma zostać przekształcona, zostać przekształcona w spółkę innego typu (zwaną spółką przekształconą).

Zgodnie z dalszymi postanowieniami, jeśli spółka przekształcana jest spółką typu spółka komandytowa lub spółką jawną przekształcenie może zostać dokonane jedynie poprzez decyzję podjętą zgodnie z umową spółki lub w braku takiego postanowienia w umowie spółki – na podstawie zgody wszystkich wspólników (zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy). Cały majątek przekształcanej Zagranicznej Spółki Osobowej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki przekształconej (Zagranicznej Spółki Osobowej, której kapitał dzieli się na udziały) i tym samym pokryje wartość nominalną udziałów w tejże spółce. W momencie przekształcenia kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej ulegnie podziałowi na udziały. Przy opisanym przekształceniu nie dojdzie do podwyższenia kapitału w Zagranicznej Spółce Osobowej i objęcia nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny. W wyniku przekształcenia Zagraniczna Spółka Osobowa staje się odrębnym od jej wspólników podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby i podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Spółka od tego momentu korzysta też z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby.

Zagraniczna Spółka Osobowa w związku z przekształceniem nie ulega likwidacji, a jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał jest podzielony na udziały. Majątek spółki przekształcanej nie ulega tym samym likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Zdarzenia przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku obejmują sytuację, w której wnioskodawca już po przekształceniu Zagranicznej Spółki Osobowej jako jej wspólnik posiadający udziały w tej spółce dokona następujących czynności prawnych:

*   dokona odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce w drodze sprzedaży tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub zbycia tych udziałów na rzecz przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej w celu umorzenia (konstrukcja zbliżona do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji pod prawem polskim); lub
*   dokona umorzenia udziałów w tej spółce za wynagrodzeniem pieniężnym, które nie polega na mechanizmie zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia (konstrukcja zbliżona do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji pod prawem polskim).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak w zaprezentowanym zdarzeniu prawidłowo ustalić dochód wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w tej spółce za wynagrodzeniem pieniężnym, które nie polega na mechanizmie zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej, której kapitał dzieli się na udziały, które nie polega na mechanizmie zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia (konstrukcja zbliżona do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji pod prawem polskim). Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy podatkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów. Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W świetle powyższego należy rozważyć, który przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien tutaj znaleźć zastosowanie. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na to, że wnioskodawca obejmie prawa i obowiązki w Zagranicznej Spółce Osobowej, której kapitał nie dzieli się na udziały w zamian za wkład niepieniężny (aport), a nie w zamian za pieniądze, a ponadto przy opisanym przekształceniu nie dojdzie do podwyższenia kapitału w Zagranicznej Spółce Osobowej i objęcia nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny to nie znajduje tutaj zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten przepis stosuje się bowiem w sytuacji nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny, co zostało potwierdzone choćby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-932/11/MW).

Idąc dalej należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przenosząc powyższy przepis na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że nie znajdzie tutaj zastosowania zasada, zgodnie z którą koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Jest tak dlatego, że zdaniem wnioskodawcy udziały w Zagranicznej Spółce Osobowej objęte przez wnioskodawcę w wyniku opisanego przekształcenia nie są obejmowane w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a poza tym w Zagranicznej Spółce Osobowej nie istnieją księgi i ewidencja, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ta spółka stosuje zagraniczne przepisy podatkowe). Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy, jedynym przepisem, który tutaj może znaleźć zastosowanie do ustalania kosztu uzyskania przychodu jest zasada, zgodnie z którą koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia.

Znajduje to potwierdzenie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ramach którego prawa i obowiązki w podlegającej przekształceniu Zagranicznej Spółce Osobowej, której kapitał nie dzieli się na udziały zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, a nie w zamian za pieniądze.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce osobowej typu spółka komandytowa (zwanej dalej „Zagraniczną Spółką Osobową”). Kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej nie dzieli się na udziały. Prawa i obowiązki w tej spółce wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zagraniczna Spółka Osobowa ulegnie przekształceniu w spółkę kapitałową, której kapitał jest podzielony na udziały. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że ww. proces przekształcenia jest analogiczny do sytuacji przekształcenia spółki osobowej prawa polskiego w spółkę kapitałową prawa polskiego. Po przekształceniu Zagranicznej Spółki Osobowej wnioskodawca jako jej wspólnik posiadający udziały w tej spółce dokona umorzenia udziałów w tej spółce za wynagrodzeniem pieniężnym, które nie polega na mechanizmie zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia (konstrukcja zbliżona do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji pod prawem polskim).

Na gruncie polskiego prawa zarówno spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) jak i spółki osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Natomiast na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna – a więc spółka kapitałowa – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym, co do zasady, nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wątpliwości wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia zagranicznej spółki osobowej.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 k.s.h.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe w tym jego podtyp – umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce osobowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia zagranicznej spółki osobowej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym nie będzie więc – jak twierdzi wnioskodawca – wartość nominalna objętych udziałów, lecz wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkład w spółce osobowej.

W tym miejscu podkreślić należy, że sam wnioskodawca pozostaje w sprzeczności z argumentami, które podnosi. Z jednej bowiem strony nie budzi jego wątpliwości, że zastosowania nie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie obejmie on udziałów w spółce kapitałowej (powstałej w drodze przekształcenia) w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Z drugiej jednak strony ustalenia kosztów domaga się w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów z dnia ich objęcia, a więc zastosowania zasady określonej w art. 22 ust 1f pkt 1 ww. ustawy. Tymczasem skoro przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie jest likwidacją tej pierwszej, lecz jedynie zmianą formy prawnej prowadzenia przez nią działalności, a więc nie dochodzi do objęcia przez wspólników udziałów w spółce przekształconej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, czyli co do zasady nie jest dla wspólników źródłem przychodu – z czym zgadza się wnioskodawca, to w momencie ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów nie może być mowy o stosowaniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, gdyż dotyczy on sytuacji, kiedy umarzane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Zarówno Organ jak i wnioskodawca zgodni są, że udziały w zagranicznej spółce kapitałowej nie będą objęte w zamian za wkład niepieniężny. Fakt, że wnioskodawca wniesie aport do przekształconej spółki osobowej nie uprawnia go do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów umarzanych. W ten sposób wnioskodawca miesza ze sobą dwie różne operacje. Neutralność przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (bez podwyższania kapitału zakładowego) powoduje, że dla celów podatkowych ten etap nie będzie brany pod uwagę nie tylko przy ustalaniu przychodu do opodatkowania, ale również przy ustalaniu kosztów. Skoro wnioskodawca sam cofa się do momentu wnoszenia aportu do spółki osobowej, co zgodne jest z wykładnią przedstawioną przez Organ, to koszty powinien wiązać z wydatkiem poniesionym przed przekształceniem. Jego wydatkiem w przeszłości były zaś wydatki poniesione na wkład w spółce osobowej. Skoro przedmiotem wkładu nie były pieniądze, lecz przedmiot wkładu miał formę niepieniężną, to chodzi o wydatki jakie wnioskodawca poniósł na jego nabycie. To było bowiem faktyczne, realne uszczuplenie i wydatek jaki poniósł.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.