Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-40/16/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów oraz odliczenia podatku
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów oraz odliczenia podatku jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie niewliczenia do podstawy opodatkowania przy imporcie towarów kosztów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wliczonych do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów oraz odliczenia podatku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 13 kwietnia 2016 r. znak: IBPP4/4513-40/16/PK IBPB-1-3/4510-222/16/TS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - dalej zwany również Spółką jest spółką kapitałową (czynnym podatnikiem podatku VAT) zajmującą się głównie produkcją osi, półosi i zawieszeń do maszyn i przyczep rolniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje importu towarów z terytorium państw trzecich. Towar na terytorium kraju sprowadzany jest za pośrednictwem krajowych firm spedycyjnych. Wnioskodawca zleca spedytorom obsługę i zapewnienie transportu od miejsca nadania na terytorium innego kraju do miejsca rozładunku przez polskie porty morskie lub przez porty położone na terytorium UE. W momencie zlecania wykonania usługi transportowej znane jest miejsce przeznaczenia wykonania usługi transportu.

Spedytorzy na terenie polskich portów morskich oraz portów na terenie UE zakupują lub wykonują w imieniu i na rzez Spółki różne usługi związane z realizowanymi na jej rzecz zleceniami obsługi ładunków. Po zakończeniu realizacji kompleksowej usługi Spedytorzy wystawiają fakturę VAT, w której specyfikują wykonane czynności. Zazwyczaj faktury zawierają w opisie niżej wymienione czynności:

1.  Transport lądowy,
2.  Opłaty terminalowe THC,
3.  Opłaty bezpieczeństwa ISPS,
4.  Koszty przetrzymania kontenera,
5.  Organizacja odprawy celnej,
6.  Opłata dokumentacyjna.

Wnioskodawca korzysta z usług kilku firm spedycyjnych. Z tytułu wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług spedytorzy wystawiają na rzecz spółki faktury VAT, na których za poszczególne usługi jest, w zależności od firmy - stawka 0% VAT, lub za te same usług stawka 23% na fakturach innych firm spedycyjnych.

Podkreślenia wymaga fakt, że usługi te nie zawierają usług w zakresie ubezpieczenia towarów oraz nie dotyczy to przypadków, gdy koszty dodatkowe dotyczą importu towarów zwolnionych z VAT. Wnioskodawca ustalając podstawę opodatkowania podatkiem VAT wlicza do podstawy opodatkowania koszty opłat dokumentacyjnych, koszty odprawy celnej, opłatę terminalową, transport lądowy, o ile otrzymana od spedytora faktura zawiera stawkę 0% VAT.

Jeżeli firma spedycyjna dla wykonywanych usług stosuje stawkę 23% Spółka nie wlicza do podstawy opodatkowania podatkiem VAT tej kwoty.

W uzupełnieniu wskazano, że usługi związane z realizowanymi na rzecz Spółki zleceniami obsługi ładunków i transportu dotyczą importu towarów tj. surowców i półproduktów, które są wykorzystywane do stworzenia przez Wnioskodawcę gotowego produktu. Nabycie towarów, które dokonuje się poprzez ich import czyli także towarzyszące temu usługi dodatkowe są więc wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów Wnioskodawca powinien wliczyć koszty wskazane w opisie stanu faktycznego jeśli stawka podatku VAT na fakturze to 23%? (pytanie 3 zawarte we wniosku)
2.  W przypadku, gdy prawidłową do usług spedytorów jest stawka 23%, a następnie zakupiona usługa z tą stawką podatku VAT ma być wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, czy wówczas podwójnie naliczony podatek VAT może zostać przez Wnioskodawcę odliczony w pełnej wysokości? (pytanie 4 zawarte we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku, gdy Spółka otrzyma fakturę, w której dla usług dodatkowych wyszczególnionych w opisie stanu faktycznego spedytor zastosował stawkę podatku w wysokości 23%, wówczas Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania w imporcie kosztów usług z taką stawką podatku.

Działanie takie sprawia, że te same opłaty są podwójnie opodatkowane podatkiem VAT, raz przez spedytora (będącego podatnikiem VAT) w wystawianych na rzecz Spółki fakturach, a raz przez Spółkę w dokumencie SAD. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w poprzednim stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., na mocy art. 29 ust. 15 ustawy opłaty wskazane nie były uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT przy imporcie towarów.

Ad. 2.

W przypadku, gdy prawidłową do usług spedytorów opisanych w stanie faktycznym wniosku jest stawka 23%, a następnie ma być ona wliczona do podstawy opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy wówczas podwójnie naliczony podatek VAT może zostać odliczony w pełnej wysokości.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wobec powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że nabycie towarów wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, w przypadku gdy spedytorzy stosują do usług organizacji odprawy celnej, opłaty dokumentacyjnej i transportu lądowego stawkę 23%. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało również potwierdzone w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP4/443-485/14-2/EWW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie niewliczenia do podstawy opodatkowania przy imporcie towarów kosztów opodatkowanych stawka VAT w wysokości 23%,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wliczonych do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Jak stanowi art. 30b ust. 4 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

To, które koszty należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów zostało wyjaśnione w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak: PT2.8101.1.2015.SJK.20.

Jak wynika z wniosku, Spółka dokonuje importu towarów. Wnioskodawca zleca spedytorom obsługę i zapewnienie transportu od miejsca nadania na terytorium innego kraju do miejsca rozładunku przez polskie porty morskie lub przez porty położone na terytorium UE. W momencie zlecania wykonania usługi transportowej znane jest miejsce przeznaczenia wykonania usługi transportu. Po zakończeniu realizacji kompleksowej usługi Spedytorzy wystawiają fakturę VAT, w której specyfikują wykonane czynności.

Zazwyczaj faktury zawierają w opisie niżej wymienione czynności:

1.  Transport lądowy,
2.  Opłaty terminalowe THC,
3.  Opłaty bezpieczeństwa ISPS,
4.  Koszty przetrzymania kontenera,
5.  Organizacja odprawy celnej,
6.  Opłata dokumentacyjna.

Wnioskodawca korzysta z usług kilku firm spedycyjnych. Z tytułu wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług spedytorzy wystawiają na rzecz spółki faktury VAT, na których za poszczególne usługi jest, w zależności od firmy - stawka 0% VAT, lub za te same usług stawka 23% na fakturach innych firm spedycyjnych.

Należy zauważyć, że przepisy w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów wskazują usługi, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania. Natomiast to czy te usługi są opodatkowane przez spedytorów prawidłowo czy też nie jest bez znaczenia z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. Dlatego też Wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania te koszt, które zostały wskazane w interpretacji ogólnej, niezależnie od tego czy spedytorzy opodatkowują świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi, stawką VAT w prawidłowej wysokości czy też nie.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę - mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w którym przywołał regulacje obowiązujące do 31 grudnia 2013 r. - że w stanie prawnym obowiązującym do tej daty zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (\`(...)\`).

Na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (art. 29 ust. 16 ustawy).

Jak wynika z przytoczonych przepisów podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności stanowiła wartość celna przywożonych towarów. Sposób jej ustalenia wynikał z odrębnych przepisów (wyżej wskazano w jaki sposób ustalało się tę wartość). Co do zasady wartość celna przy imporcie towarów obejmowała koszty związane z importem poniesione do granicy Wspólnoty. Natomiast na mocy art. 29 ust. 15 do podstawy opodatkowania wliczało się prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, o ile te elementy nie zostały już wliczone do wartości celnej. Zatem koszty opisane wyżej (art. 29 ust. 15) wchodziły do podstawy opodatkowania lub nie w zależności od tego czy zostały wliczone do wartości celnej, a nie w zależności od stawki jaką zastosował sprzedawca. Ponadto jest tu mowa o kosztach prowizji, opakowania, transportu i kosztach ubezpieczenia.

W konsekwencji w starym stanie prawnym, do podstawy opodatkowania w imporcie towarów należało wliczyć koszty prowizji, opakowania, transportu i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia, o ile koszty takie nie zostały włączone do wartości celnej oraz opłaty i inne należności, jeżeli organy celne miały obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Przy czym, tak jak i w obecnym stanie prawnym, tak i do 31 grudnia 2013 r. fakt prawidłowego bądź nieprawidłowego opodatkowania usług które były wliczane do tej podstawy był nieistotny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 (we wniosku oznaczonego jako nr 3) należy uznać za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych opłat, wykazanych na fakturach wystawionych przez krajowych spedytorów, pomimo że zobowiązany jest on zwiększyć o nie podstawę opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy ‒ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Niemniej jednak powołany wyżej przepis nie pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług.

Jak wynika z udzielonych informacji, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione od spedytorów krajowych usługi służą czynnościom opodatkowanym, przysługuje mu więc prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od spedytorów, które dokumentujących nabycie przez niego opisanych we wniosku usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 (we wniosku oznaczonego jako nr 4) należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując:

1.  niezależnie od tego czy spedytorzy opodatkowują świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi stawką VAT w prawidłowej wysokości czy też nie, Wnioskodawca winien wliczyć - wskazane w interpretacji ogólnej koszty - do podstawy opodatkowania,
2.  Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach otrzymanych od spedytorów, które dokumentujących nabycie przez niego opisanych we wniosku usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie niewliczenia do podstawy opodatkowania przy imporcie towarów kosztów opodatkowanych stawka VAT w wysokości 23%,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wliczonych do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Informuje się, że w zakresie określenie podstawy opodatkowania przy imporcie towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez spedytorów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 oraz w zakresie części stanowiska do pytania nr 1) a także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.