Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-232/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-04
Teza: Czy kwota dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę na podstawie działalności prowadzonej w ramach obecnie prowadzonej Spółki, jeżeli wartość tego dochodu przekracza dopuszczalną wielkość pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwolenia nr XXX, będzie mogła być uwzględniona w rozliczeniu z dopuszczalną wielkością niewykorzystanej pomocy publicznej w ramach zezwolenia na działalność w strefie udzielonego dla spółki X, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem?
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) – uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zwana dalej Spółką. Spółka ma jeszcze innych wspólników, którymi są osoby fizyczne. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej od około 9 lat, aktualnie na podstawie nowego zezwolenia nr XXX z dnia 7 grudnia 2012 r., o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Zezwolenie dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie następujących wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy: drewna przetartego, struganego, wyrobów z korka, słomy i materiałów stosowanych do wyplatania, forniru i płyt na bazie drewna, opakowań drewnianych, mas włóknistych, papieru, tektury – szczegółowo określonych na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Spółka specjalizuje się w produkcji różnego rodzaju kartonów dekoracyjnych, wykorzystywanych w przemyśle ramiarskim oraz usługami w zakresie kaszerowania i wycinania gotowych kartonów passepartou.

Zgodnie z warunkami zezwolenia, Spółka zobowiązana jest m.in. do poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej XXXX zł w terminie do 31 maja 2015 r., zwiększenia dotychczasowego zatrudnienia i utrzymania go w wymiarze XXX pracowników przez okres 5 lat od dnia osiągnięcia tego zatrudnienia, zakończenia inwestycji do 31 maja 2015 r.. Maksymalna wysokość: kosztów kwalifikowanych inwestycji wyniesie XXXX zł. Zezwolenie do działania w strefie wydane jest na spółkę komandytową, która jest spółką osobową. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatki rozliczają poszczególni wspólnicy, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem na gruncie prawa podatkowego. Każdy ze wspólników dochód osiągnięty z działalności w strefie rozlicza z uwzględnieniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych lub art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość dopuszczalnego zwolnienia jest każdorazowo wyliczana z uwzględnieniem przepisów dotyczących działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz przepisów regulujących wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej. Spółka kwalifikuje się jako duży przedsiębiorca.

Aktualnie uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody w całości mieszczą się w dochodach zwolnionych zgodnie z przywołanymi przepisami prawa podatkowego, jednakże przewiduje on, że w niedługim czasie okaże się, że wielkość dochodu osiąganego przez wspólnika przekroczy wartość ulgi podatkowej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyliczonej w ramach zezwolenia nr XXX z dnia 7 grudnia 2012 r.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca w przyszłości zamierza wspólnie z tymi samymi lub innymi wspólnikami założyć inną spółkę osobową również działającą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej pomocniczo zwanej spółką X). Spółka ta będzie prowadziła działalność w zakresie tego samego przedmiotu działalności, co obecna Spółka oraz dodatkowo poszerzy zakres realizowanej produkcji o nowy asortyment. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości nowa spółka X również otrzyma zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy kwota dochodu osiągniętego na podstawie działalności prowadzonej w ramach obecnej Spółki, jeżeli wartość tego dochodu przekracza dopuszczalną wielkość pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwolenia nr XXX, będzie mogła być uwzględniona w rozliczeniu z dopuszczalną wielkością niewykorzystanej pomocy publicznej w ramach zezwolenia na działalność w strefie udzielonego dla spółki X. Można zobrazować to następującym przykładem:

W ramach rozliczania zezwolenia nr XXX wartość uzyskanego dochodu przypadającego na wspólnika wynosi XXXX zł, wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej w ramach niniejszego zezwolenia, przypadającej na wspólnika wynosi XXXX zł.

Wielkość pomocy publicznej dopuszczalnej w ramach zezwolenia dla spółki X w podziale na każdego wspólnika wynosi XXXX zł, przy czym dochód wspólnika osiągnięty w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia dla spółki X wynosi XXXX zł.

Wspólnik chciałby kwotę dochodu osiągniętego w ramach obecnie prowadzonej Spółki niemieszczącego się w granicach dopuszczalnej pomocy publicznej udzielonej na podstawie zwolnienia nr XXX rozliczyć w ramach niewykorzystanej wartości dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z zezwolenia udzielonego dla spółki X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę na podstawie działalności prowadzonej w ramach obecnie prowadzonej Spółki, jeżeli wartość tego dochodu przekracza dopuszczalną wielkość pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwolenia nr XXX, będzie mogła być uwzględniona w rozliczeniu z dopuszczalną wielkością niewykorzystanej pomocy publicznej w ramach zezwolenia na działalność w strefie udzielonego dla spółki X, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę na podstawie działalności prowadzonej w ramach obecnie prowadzonej Spółki, jeżeli wartość tego dochodu przekracza dopuszczalną wielkość pomocy publicznej dopuszczalnej na podstawie zezwolenia nr XXX, będzie mogła być uwzględniona w rozliczeniu z dopuszczalną wielkością niewykorzystanej pomocy publicznej w ramach zezwolenia na działalność w strefie udzielonego dla spółki X, której będzie wspólnikiem.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, są zwolnione od podatku dochodowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie opisane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy czytać z uwzględnieniem art. 17 ust. 4-6 tej ustawy. Zgodnie z ust. 4 zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi „wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy”.

Istotną kwestią dla niniejszej sprawy jest to, że zarówno przepisy podatkowe, jak również odpowiednie przepisy dotyczące funkcjonowania podatników na terenie specjalnych stref ekonomicznych, nie regulują szczegółowych zasad kolejności korzystania przez danego podatnika z pomocy publicznej przyznanej na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Co prawda w przedstawionym stanie faktycznym zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE dotyczy każdej spółki, a więc dwóch różnych podmiotów prawnych. Zasadą jednak jest, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy, którzy rozliczają osiągnięte w ramach strefy dochody zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od tego czy są to osoby fizyczne, czy osoby prawne. Z uwagi na ten fakt, w praktyce, kwota dochodu podlegającego zwolnieniu wyliczonego zgodnie z odrębnymi przepisami (przepisy regulujące działalność stref ekonomicznych, przepisy polskie i unijne dotyczące pomocy publicznej) w oparciu o warunki zezwolenia otrzymanego przez spółkę osobową, dla celów rozliczenia podatku przez wspólników ulega proporcjonalnemu rozdzieleniu, stosownie do zasad udziału wspólnika spółki osobowej w zysku. W konsekwencji pomimo tego że zezwolenie otrzymała spółka, jego warunki odnoszą się bezpośrednio do każdego wspólnika.

Właściwe przepisy strefowe oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[winno być „prawnych” – przyp. organu\] nie precyzują w sposób wyraźny kwestii możliwość wykorzystania dostępnej puli pomocy publicznej dopuszczalnej na podstawie dwóch zezwoleń uzyskanych przez spółki osobowe, a tym samym przez ich wspólników. W ocenie Wnioskodawcy możliwość wykorzystania dostępnej puli pomocy publicznej dopuszczalnej na podstawie dwóch zezwoleń można pośrednio wywieść z zapisów art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem wskazuje, że zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi „z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie strefy”. Przepis ten nie różnicuje dochodów na dochody objęte jednym zezwoleniem i dochody objęte drugim zezwoleniem, wobec tego samego podatnika. Przepis nie nakazuje rozliczania dochodu jednego wspólnika osiągniętego z tytułu działalności prowadzonej w strefie osobno dla każdego zezwolenia. Wręcz przeciwnie, z regulacji prawa podatkowego wynika, że przychody osoby fizycznej z tytułu udziału w spółkach osobowych należy łączyć.

Podkreślić należy, że niezależnie od tego, czy Wnioskodawca osiąga dochód z działalności w obecnie prowadzonej spółce komandytowej, czy z działalności w spółce X, jest to cały czas ten sam dochód, dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z tego względu, przy zachowaniu warunków wyliczania wielkości dostępnej pomocy publicznej indywidualnie, w oparciu o warunki każdego zezwolenia – udzielonego zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – Wnioskodawca uprawniony będzie po zakończeniu korzystania z pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwolenia dla obecnie prowadzonej Spółki do rozpoczęcia korzystania z nowej puli pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego dopuszczalnej ma podstawie zezwolenia dla spółki X.

Reasumując należy uznać, że w przypadku podatnika spełnione są warunki zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych, również wtedy, gdy po przekroczeniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwolenia dla obecnie prowadzonej Spółki, dalszy dochód uzyskany z działalności tej Spółki, rozliczy w ramach zezwolenia dla spółki X. Nadal bowiem jest to dochód z działalności prowadzonej na terenie strefy i mieścić się będzie w ramach dopuszczalnej pomocy publicznej. Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu, dopiero w momencie, gdy łączna jego wartość przekroczy wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej z dwóch zezwoleń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten posługuje się określeniem „przedsiębiorcy”, które to określenie nie jest tożsame z podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zgodnie ze wskazanym powyżej ust. 4, zwolnienie powyższe, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Stosownie do art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

W myśl art. 17 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przedsiębiorców, którzy uzyskują zezwolenie, następuje w drodze przetargu lub rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548).

Rozporządzenie to określa:

1.  przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,
2.  maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
3.  warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
4.  warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków,
5.  koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,
6.  sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej

*   z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008, str. 3).

Pomocą publiczną udzieloną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zezwolenia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z powyższych przepisów wynika, iż zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej udzielane jest przedsiębiorcom.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie zawierają definicji pojęcia „przedsiębiorcy”.

Definicja ta zawarta została w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) w art. 4 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Ustawodawca wymienił trzy kategorie podmiotów: osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną. Do jednostek organizacyjnych, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, należy w pierwszej kolejności zaliczyć spółki osobowe prawa handlowego, tj. spółki jawne, partnerskie, komandytowe, komandytowo – akcyjne. Podmioty te mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania i być pozywane pod własną firmą.

Zgodnie z treścią Komentarza aktualizowanego do art. 102 Kodeksu spółek handlowych pod redakcją Andrzeja Kidyby (Lex/El 2013), „Spółka komandytowa posiada pewne cechy wyróżniające spośród innych spółek. Jest to samodzielny typ spółki niebędącej odmianą jakiejkolwiek innej formy prawnej (por. A. Kappes, Spółka komandytowa, Warszawa 1999, s. 12; A. Kidyba, Status\`(...)\`, op. cit., s. 12 i n.; K. Nędza (w:) S. Włodyka (red.), Prawo spółek, Kraków 1996, s. 344; A. Szumański, Prawo spółek, 1998, s. 152-154; J. Szwaja, Kodeks, 1994, t. I, s. 720-721). Jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, oraz zaciągać zobowiązania), zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną); tak S. Sołtysiński, Kodeks, 2001, t. I, s. 18; J. Szwaja, Nowy kodeks spółek handlowych, cz. I, Pr.Sp. 2001, nr 1, s. 5; odmiennie L. Moskwa, Stosunek\`(...)\`, op. cit., s. 217-223. Ma wyodrębnienie organizacyjne, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki, i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątków wspólników (por. komentarz do art. 8 k.s.h.). Spółka działa pod własną firmą. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę wiąże się z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 k.c. oraz ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).” Powyższy komentarz potwierdza, prawidłowość odkodowania przez organ podatkowy pojęcia „przedsiębiorca” (w odniesieniu do spółki komandytowej) na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34) i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zatem, za podmiot uprawniony do otrzymania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy uznać przedsiębiorcę (spółkę osobową), a nie wspólnika tej spółki.

Powyższe oznacza, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej otrzymuje spółka komandytowa będąca przedsiębiorcą, a nie poszczególni jej wspólnicy. Również dla spółki komandytowej, jako podmiotu, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalona jest maksymalna wielkość pomocy publicznej.

Wobec tego dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej w związku z jego udziałem w tej spółce z tytułu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wyliczone zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, jednakże zwolnieniu temu w ramach udzielonej spółce komandytowej pomocy publicznej, podlegać będzie wyłącznie – przypadająca na Wnioskodawcę stosownie do jego udziału w zysku spółki – część dochodu spółki komandytowej ustalonego z uwzględnieniem wielkości pomocy publicznej otrzymanej przez tę spółkę komandytową jako przedsiębiorcę.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez nową spółkę osobową (odrębny podmiot gospodarczy, odrębnego przedsiębiorcę), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, będzie określało wielkość pomocy publicznej otrzymanej przez tę spółkę, a dla każdego wspólnika proporcjonalnie do wielkości jego udziału w zysku tej spółki.

Z powyższego wywieść należy, że wielkość pomocy publicznej udzielonej dla planowanej spółki osobowej, nie może być brana pod uwagę dla dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, której obecnie jest wspólnikiem.

Ustawodawca w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym zwolnienia dochodów podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, nie posłużył się – do określenia wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia, pojęciem podatnika. Wielkość tej pomocy ustala bowiem dla przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcie „podatnika podatku dochodowego od osób prawnych” i „przedsiębiorcy”, to pojęcia tożsame.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące tego zwolnienia od podatku należy interpretować z uwzględnieniem przepisów dotyczących specjalnych stref ekonomicznych oraz przepisów dotyczących pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. W każdym z tych przepisów ustawodawca posługuje się pojęciem „przedsiębiorcy” działającego na podstawie zezwolenia, a nie podatnika danego podatku.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.