Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.881.2021.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-17
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 września 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 października 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

Firma jest prowadzona przez osobę fizyczną, której sprzedaż w 100% opodatkowana podatkiem VAT. Dla usprawnienia działalności firmy i zmniejszenia ilości dowodów księgowych podjęto współpracę z ….

Na wstępie Wnioskodawca wyjaśnia, że:

Wnioskodawca jest Głównym Posiadaczem karty, a uczestnikiem Systemu kart są:

a) Detaliczna stacja paliw lub inny punkt detaliczny wskazany przez któregokolwiek z członków Grupy X; i/lub

b) Jakakolwiek spółka (która może, ale nie musi być członkiem Grupy X), z którą członek Grupy X zawarł umowę umożliwiającą mu fizyczne dostarczanie zakupów bezpośrednio do Posiadacza karty przy użyciu określonego rodzaju karty.

Spółka ta oferuje karty paliwowe wg następujących zasad:

1) Z zastrzeżeniem ogólnych warunków korzystania z kart paliwowych wydawanych i obsługiwanych przez X, X wyraża zgodę na sprzedaż Zakupów Głównemu Posiadaczowi Kart przy użyciu Karty. Zakupy będą sprzedawane i fakturowane przez X

2) Sprzedaż zakupów Głównemu Posiadaczowi Kart odbywa się w imieniu i na rachunek X.

3) X nabywa zakupy od uczestników systemu kart i sprzedaje je głównemu posiadaczowi kart przy użyciu karty. Zanim Posiadacz Karty odbierze zakupy, uczestnik Systemu Kart przekazuje X tytuł prawny do zakupów oraz prawo własności do nich.

4) Główny posiadacz kart przyjmuje do wiadomości, że:

a) Zakupy mogą być dokonywane bezpośrednio u X, niezależnie od tego, czy to X faktycznie je dostarcza (zakupy mogą zostać dostarczone przez odpowiedniego Uczestnika Systemu Kart).

b) Zakupy mogą być dokonywane u Uczestnika Systemu Kart (w związku z czym to on wystawia faktury), a nie u X (wówczas tytuł prawny i prawo własności do zakupów zostaną przekazane przez Uczestnika Systemu Kart bezpośrednio Posiadaczowi karty). W takim przypadku odpowiednie roszczenie z tytułu dokonanego zakupu zostanie scedowane przez Uczestnika Systemu Kart na X, który prześle posiadaczowi karty wyciąg z transakcji i pobierze płatność. Jednak we wszystkich przypadkach Główny Posiadacz kart jest zobowiązany do zapłacenia X za zakupy.

5) X jest odpowiedzialny za:

a) jakość dostarczonych Państwu towarów,

b) decyduje o warunkach płatności,

c) warunkach reklamacji,

d) ustala ceny i zakres sprzedaży towarów,

e) X jest aktywnym uczestnikiem łańcucha dostaw i posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W ramach transakcji łańcuchowych X działając jako właściciel towarów przenosi własność towarów na rzecz swoich Klientów.

6) X jest emitentem kart paliwowych.

7) X nie pobiera opłaty za wydanie i używanie kart paliwowych.

8) X ustala limity na karcie paliwowej i ma możliwość dokonywania zmian.

9) Skutkiem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy jest to, że X może zażądać zwrotu wszystkich/niektórych kart lub anulować bądź zawiesić wszystkie/niektóre Karty lub rachunki Kart w dowolnym momencie bez uprzedzenia, bądź też odmówić ponownego wydania, wymiany lub przedłużenia ważności jakiejkolwiek karty w okresie, w którym:

a) lstnieje podejrzenie oszukańczego, nielegalnego lub niezgodnego z prawem korzystania z jakiejkolwiek karty lub rachunku karty;

b) X otrzyma informacje kredytowe dotyczące Głównego Posiadacza Kart, które w uzasadnionej ocenie X będą niezadowalające;

c) jakiejkolwiek posiadacz karty narusza postanowienia umowy.

10) Wnioskodawca za wydane na stacji paliwo płaci cenę aktualnie obowiązującą na stacji pomniejszoną o rabat różny na różnych stacjach.

11) Karty stanowią środki płatnicze na stacjach paliw.

12) Wpłaty do X dokonywane są na podstawie faktury, której podstawa wystawienia jest zestawieniem transakcji w danym okresie z oznaczeniem pojazdu lub sprzętu, ilości pobranego paliwa, uzyskanych rabatów. Analityczne zestawienie umożliwia weryfikację dokonanych transakcji.

13) Wnioskodawca rozlicza się z X r dwa razy w miesiącu.

14) Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

15) Paliwo kupowane na stacjach za pomocą karty paliwowej X służy tylko działalności opodatkowanej.

16) Paliwo kupowane za pomocą karty paliwowej jest wykorzystywane tylko do samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Poniżej oświadczenie X

Stanowisko X w zakresie transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych dla celów VAT wobec uchylenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz wydania interpretacji ogólnej dotyczącej opodatkowania transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych.

W dniu 1 stycznia 2021 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT (wprowadzona ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U z 2020 r„ poz. 2419). Ustawa nowelizująca uchyliła art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, odnoszący się do transakcji łańcuchowych.

Ponadto, w dniu 15 lutego 2021 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą opodatkowania transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych.

W związku z pytaniami naszych Klientów dotyczącymi możliwości odliczania VAT z faktur wystawianych przez X wobec ww. interpretacji ogólnej oraz zmian w ustawie o VAT, niniejszym przedstawiamy nasze stanowisko w zakresie wpływu uchylenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz wniosków płynących z Interpretacji ogólnej na czynności wykonywane przez X.

Uchylenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Uchylony przepis stanowił, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonywało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznawało się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wobec uchylenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, transakcje rozpatrywane są według ogólnych zasad dotyczących dostawy towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, pomimo tego, że w tego rodzaju transakcjach towary są fizycznie wydawane przez pierwszy podmiot (w kolejności transakcji łańcuchowej) bezpośrednio do ostatniego podmiotu (w kolejności transakcji łańcuchowej), każda z poszczególnych transakcji dokonanych w ramach transakcji łańcuchowej powinna stanowić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. przeniesienie praktycznej kontroli nad towarami, możliwości swobodnego rozporządzania nimi, ustalania sposobu użycia towarów oraz decydowania o ich odsprzedaży. Wobec tego, posiadanie przez dany podmiot w łańcuchu dostaw prawa do decydowania o cenie oraz innych warunkach sprzedaży towarów (takich jak warunki płatności, warunki reklamacji itp.), powinno skutkować uznaniem, że ten podmiot posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W tym kontekście szczególnie istotne są postanowienia umowne uzgodnione pomiędzy stronami, a także role poszczególnych stron. Jeżeli z treści umowy wynika, że kolejny podmiot w ramach dostawy łańcuchowej będzie miał wpływ na ww. istotne elementy świadczące o dokonaniu dostawy danego towaru, podmiot ten powinien być traktowany jako dysponujący prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. jest aktywną stroną transakcji, w której następna w kolejności dostawa będzie uznana za dokonaną przez ten właśnie podmiot. W tym zakresie, jest wiele argumentów świadczących o tym, że transakcje, w których stroną jest X powinny być traktowane jako dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W szczególności:

\- X jest sprzedawcą hurtowym operującym profesjonalnie w zakresie hurtowego handlu paliwami oraz posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi w Polsce wydaną przez Urząd 2 Regulacji Energetyki (sygn…);

\- X jest odpowiedzialny za jakość paliw oraz innych towarów nabywanych od X z wykorzystaniem kart paliwowych. W razie niezadowolenia z jakości paliwa. Klienci powinni składać reklamacje w tym zakresie do X. W razie uznania reklamacji, X będzie zobowiązany do pokrycia strat;

\- X ustala ceny paliw oraz innych towarów i usług nabywanych od X z wykorzystaniem kart paliwowych - ceny te z reguły różnią się od cen obowiązujących na danej stacji w momencie zakupu;

\- X uzgadnia warunki płatności w związku z nabywaniem przez Klientów paliw oraz innych towarów i usług nabywanych od X z wykorzystaniem kart paliwowych;

\- Warunki sprzedaży zostały ustalone w Ogólnych Warunkach korzystania z kart paliwowych, wydanych przez X, a także w szczegółowych ustaleniach pomiędzy stronami. Standardowe warunki sprzedaży towarów i usług obowiązujące na danej stacji paliw nie dotyczą Klientów dokonujących nabyć z wykorzystaniem kart paliwowych;

\- X wskazuje punkty sprzedaży, w których możliwe jest nabycie towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych;

W pewnych okolicznościach, X ma prawo do zablokowania karty paliwowej;

\- Karty paliwowe przyporządkowane są do konkretnego pojazdu lub wskazanego kierowcy. W ten sposób, X ma wpływ na krąg osób mogących nabyć towary lub usługi z wykorzystaniem kart paliwowych.

Mając powyższe na uwadze, przyjmujemy stanowisko, zgodnie z którym X jest aktywnym uczestnikiem łańcucha dostaw towarów i usług na rzecz Klientów, gdyż

a) X przenosi własność paliw na rzecz Klientów (posiadaczy kart paliwowych),

b) X wpływa na kluczowe elementy kształtujące sprzedaż paliw (oraz innych towarów i usług), w szczególności na ceny i warunki sprzedaży oraz jest podmiotem odpowiedzialnym za dostarczone towary.

W konsekwencji, w ramach transakcji łańcuchowych X działa jak właściciel towarów.

Interpretacja ogólna dotycząca opodatkowania transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych wydana przez Ministra Finansów dotycząca opodatkowania transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych wskazuje przesłanki, jakie decydują o traktowaniu czynności wykonywanych przez podmiot pośredniczący w transakcji jako dostawę towarów lub jako świadczenie usług. W interpretacji ogólnej dostrzeżono mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych oraz wskazano, że każdy model powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami. Interpretacja podkreśla także istotne znaczenie ustalenia podmiotu, do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem transakcji. Interpretacja ogólna wskazuje cztery przesłanki, których łączne spełnienie wskazuje, że podmiot pośredniczący (taki jak X) nie rozporządza towarami jak właściciel. W konsekwencji, przy łącznym spełnieniu poniższych przesłanek, uznaje się że podmiot pośredniczący świadczy usługi finansowe, a nie dokonuje dostawy towarów:

1) nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy Instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku, w którym którakolwiek z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona w ramach transakcji z wykorzystaniem karty paliwowej, uznaje się, że podmiot pośredniczący rozporządza jak właściciel towarami nabytymi od pierwotnego dostawcy oraz przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ostatecznego odbiorcy.

Uwzględniając charakterystykę oraz okoliczności transakcji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że żadna z ww. przesłanek nie jest spełniona w transakcjach z wykorzystaniem kań paliwowych z udziałem X. W konsekwencji, w ramach transakcji X nabywa oraz przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

W szczególności:

Ad. 1) Klienci X nabywają towary od X, jako że każdorazowo X nabywa towary przed dokonaniem ich dostawy od stacji paliw;

Ad. 2) Jak wynika z Ogólnych Warunków korzystania z kart paliwowych wydanych przez X, a także szczegółowych uzgodnień pomiędzy X a Klientami, X decyduje o wielu okolicznościach oraz warunkach transakcji. Przykładowo, X wskazuje konkretne stacje paliw, na których możliwe jest nabycie towarów z wykorzystaniem kart paliwowych, a także limity wydatków kart paliwowych. W pewnych okolicznościach, X ma prawo zablokować kartę paliwową.

Ad. 3) Biorąc pod uwagę, że X ustala ceny towarów oferowanych swoim Klientom, które z reguły różnią się od cen obowiązujących na danych stacjach paliw, są podstawy do stwierdzenia, że Klienci nie ponoszą całości kosztów związanych z nabyciem towarów z wyłączeniem X.

Ad. 4) Zaangażowanie X jest znacząco szersze niż jedynie udostępnienie Klientom kart paliwowych. Przykładowo, X jest odpowiedzialny za jakość towarów nabywanych z wykorzystaniem kart paliwowych oraz jest odpowiedzialny za rozpatrywanie reklamacji w przypadku niezadowolenia Klientów. X ponosi ryzyka biznesowe związane ze sprzedażą towarów do Klientów, ustala warunki sprzedaży towarów oraz określa różnorakie okoliczności i warunki transakcji, w tym cenę towarów. W konsekwencji, przyjmujemy stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż towarów dokonywana przez X na rzecz Klientów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Wobec tego, faktury wystawiane przez X mogą stanowić podstawę do dokonania przez Klientów odliczenia VAT naliczonego (o ile w stosunku do danego Klienta nie znajdują zastosowania inne ograniczenia w zakresie możliwości dokonania odliczenia VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, uchylenie art 7 ust 8 ustawy o VAT, a także wnioski płynące z wydanej interpretacji ogólnej, nie skutkują bezpośrednimi i negatywnymi konsekwencjami dla Klientów w zakresie możliwości odliczania VAT.

W efekcie Posiadacz Karty bezgotówkowo zaopatruje się w paliwo na stacjach koncernu …. Faktury okresowo wpływają do Posiadacza Karty z X za dokonane zakupy i są rozliczane zgodnie z przepisami.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy firma ma prawo do odliczania podatku VAT z faktury wystawionej za paliwo przez X w obliczu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-235/18 i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Firma ma prawo do odliczenia VAT bowiem w tym przypadku dochodzi do transakcji łańcuchowych i Posiadacz Karty jest ostatecznym odbiorcą towaru.

Wnioskodawca uważa ponadto, że w tym przypadku nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Przepis ten podaje, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przepis ten został dodany po wyroku Trybunału, który stwierdził, że w zakresie kart paliwowych nie możemy mówić o dostawie towarów, gdyż karty paliwowe pełnią rolę zwykłego instrumentu pozwalającego nabywać paliwo. Nie dochodzi, zdaniem Trybunału, zatem do odsprzedaży paliwa, lecz jedynie do pośredniczenia w transakcji nabycia pomiędzy klientem a stacją paliw. Taka sytuacja w przypadku Wnioskodawcy nie ma miejsca.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dla usprawnienia działalności firmy i zmniejszenia ilości dowodów księgowych podjął współpracę z X. Spółka ta oferuje karty paliwowe. Paliwo kupowane na stacjach za pomocą karty paliwowej X służy tylko działalności opodatkowanej i jest wykorzystywane tylko do samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie emitentem kart paliwowych jest X i to on bezpośrednio przekazuje karty korzystającemu, tj. Wnioskodawcy. W przedstawionym we wniosku modelu występują zasadniczo trzy podmioty, tj. uczestnik Systemu (np. detaliczna stacja paliw lub inny punkt detaliczny wskazany przez któregokolwiek z członków Grupy X, jakakolwiek spółka, z którą członek Grupy X zawarł umowę umożliwiającą mu fizyczne dostarczanie zakupów bezpośrednio do Posiadacza karty przy użyciu określonego rodzaju karty), X i Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy posiada prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach za paliwo wystawionych przez X.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy X a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem X przy wykorzystaniu kart paliwowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: X, uczestnika Systemu i Wnioskodawcy), odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy uczestnikiem Systemu a X, dochodzi do dostawy towaru a następnie X odsprzedaje nabywane towary (paliwo) na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy uczestnikiem Systemu (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem X występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów (paliwa).

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że X posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

\- X posiada wpływ na kształtowanie ceny towaru nabywanego przy wykorzystaniu kart czyli paliwa, ponieważ X ustala ceny paliw oraz innych towarów i usług nabywanych od X z wykorzystaniem kart paliwowych - ceny te z reguły różnią się od cen obowiązujących na danej stacji w momencie zakupu;

\- X ustala limity na karcie paliwowej i ma możliwość dokonywania zmian. Skutkiem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy jest to, że X może zażądać zwrotu wszystkich/niektórych kart lub anulować bądź zawiesić wszystkie/niektóre Karty lub rachunki Kart w dowolnym momencie bez uprzedzenia, bądź też odmówić ponownego wydania, wymiany lub przedłużenia ważności jakiejkolwiek karty w okresie, w którym:

\- lstnieje podejrzenie oszukańczego, nielegalnego lub niezgodnego z prawem korzystania z jakiejkolwiek karty lub rachunku karty;

\- X otrzyma informacje kredytowe dotyczące Głównego Posiadacza Kart, które w uzasadnionej ocenie X będą niezadowalające;

\- jakiejkolwiek posiadacz karty narusza postanowienia umowy.

\- X jest odpowiedzialny m.in. za: jakość dostarczonych towarów, decyduje o warunkach płatności, warunkach reklamacji, ustala ceny i zakres sprzedaży towarów

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że X nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliwa, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów przez uczestników Systemu na rzecz dostawcy X, a następnie odsprzedaży tych towarów przez X na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy X a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów (paliw), dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwej stawki podatku VAT..

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych towary wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X, przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa związanego z eksploatacją samochodów osobowych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.