Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.433.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-14
Teza: Odpłatne udostępnienie Farmy fotowoltaicznej, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Dzierżawcy będzie odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· podlegania opodatkowaniu i braku zwolnienia dla czynności dzierżawy Farmy fotowoltaicznej powstałej w ramach Inwestycji (pytanie oznaczone w wniosku nr 1);

· prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone w wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 października 2023 r. (wpływ 13 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną.

W ramach wykonywania ww. zadań Gmina realizuje obecnie inwestycję pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której powstanie farma fotowoltaiczna wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Farma fotowoltaiczna”).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina ponosi liczne wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).

Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Zamiarem Gminy jest aby powstała w ramach realizacji Inwestycji Farma fotowoltaiczna została odpłatnie udostępniona innemu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy. Dzierżawca będzie zarządzał powstałym majątkiem na własny rachunek i we własnym imieniu oraz samodzielnie ponosił wydatki związane z jego bieżącym funkcjonowaniem.

Gmina wyłoni dzierżawcę majątku powstającego w ramach realizacji Inwestycji (dalej: „Dzierżawca”) w drodze przetargu nieograniczonego, tj. w procedurze, do której przystąpić może nieograniczona liczba podmiotów. Podmioty te przedstawiały będą swoje oferty dotyczące wydzierżawienia majątku jaki powstanie w ramach Inwestycji, wskazując za jaką kwotę czynszu dzierżawnego są gotowe przyjąć ww. majątek do użytkowania. Spośród przedstawionych ofert, wygra oferta zawierająca najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego.

Z tytułu świadczenia ww. usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na Dzierżawcę faktury VAT z tytułu czynszu dzierżawnego, a VAT należny z tego tytułu będzie ujmowany przez Gminę w plikach JPK\_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu, Gmina pragnie podkreślić, iż wybór Dzierżawcy dokonany zostanie w trybie przetargu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2023 r. poz. 344 ze zm.) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizatora przetargów dotyczących nieruchomości. Procedura przetargu ma na celu zebranie i zbadanie ofert podmiotów gotowych dzierżawić majątek jaki powstanie w ramach Inwestycji. Ogłoszenie o przetargu skierowane jest do nieograniczonego kręgu adresatów – poprzez umieszczenie go na stronie biuletynu informacji publicznej Gminy. Ogłoszenie może być również powielane w niektórych ogólnopolskich portalach internetowych zbierających ogłoszenia o zamówieniach publicznych.

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. Gmina informuje, iż na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie szacunkowa wartość Inwestycji wynosi X brutto. Niemniej, Gmina pragnie podkreślić, iż dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji znana będzie dokładna wartość całkowitych nakładów inwestycyjnych.

2\. Gmina informuje, iż wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą finansowane również ze środków własnych Gminy.

3\. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie szacunkowa wartość Inwestycji wynosi X brutto. Gmina informuje, iż w ramach wskazanej wartości:

· kwota Y brutto stanowi uzyskane dofinansowanie na realizację Inwestycji, co przekłada się na ok. 86,87% szacowanej całkowitej wartości Inwestycji,

· kwota Z brutto pokryta jest/będzie ze środków własnych Gminy, co stanowi ok. 13,13% szacowanej całkowitej wartości Inwestycji.

Gmina pragnie podkreślić, iż wskazane powyżej wartości mogą ulec zmianie z uwagi na fakt, iż realizacja Inwestycji nie została jeszcze zakończona, a zatem nie jest też znana ostateczna wartość kosztów Inwestycji.

4\. Gmina informuje, iż majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji wykorzystywany będzie przez Gminę wyłącznie i w całości na potrzeby odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz jego potencjalnego dzierżawcy. Innymi słowy, Gmina poza planowanym udostępnieniem Farmy fotowoltaicznej na podstawie umowy dzierżawy, nie będzie z niej korzystać.

5\. Gmina informuje, iż po oddaniu w dzierżawę Farmy fotowoltaicznej, powstałej w ramach Inwestycji jednostki organizacyjne Gminy nie będą z niej korzystać.

6\. W chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji Inwestycji będącej przedmiotem Wniosku, w konsekwencji nie zawarła jeszcze z Dzierżawcą umowy dzierżawy dotyczącej Farmy fotowoltaicznej powstałej w ramach realizacji ww. Inwestycji. Gmina planuje jednak zawarcie takiej umowy na okres przekraczający 10 lat.

7\. Na chwilę obecną, z uwagi na fakt, iż Gmina nie wyłoniła jeszcze Dzierżawcy Farmy fotowoltaicznej, Gmina nie jest jeszcze w stanie wskazać wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane od Dzierżawcy przez Gminę z tytułu czynszu dzierżawnego.

Należy przy tym podkreślić, iż jak już Gmina wskazała we Wniosku, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu, wybór Dzierżawcy dokonany zostanie w trybie przetargu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2023 r. poz. 344 ze zm.) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizatora przetargów dotyczących nieruchomości. Wywoławcza (minimalna) kwota czynszu dzierżawnego na potrzeby przeprowadzenia procedury przetargowej zostanie ustalona w oparciu o Zarządzenie Burmistrza.

Niemniej, ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w ramach przetargu nieograniczonego mającego na celu wyłonienie Dzierżawcy. Po otrzymaniu ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą omawianego majątku, Gmina dokona wyboru najkorzystniejszej oferty, tj. takiej, w której zaproponowana zostanie najwyższa stawka czynszu za dzierżawę majątku.

8\. Gmina pragnie wskazać, że ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie zmienna w tym znaczeniu, iż będzie ona podlegać corocznej waloryzacji (podwyższeniu) o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych.

9\. Na pytanie „Przy uwzględnieniu jakich czynników zostanie dokonana kalkulacja ww. czynszu? Należy szczegółowo wymienić wszystkie uwzględnione czynniki.”;

Wnioskodawca odpowiedział:

Jak wskazała Gmina w odpowiedzi na pytanie nr 7 niniejszego Wezwania, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu wybór Dzierżawcy dokonany zostanie w trybie przetargu skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

10\. Art. 2 pkt. 27b ustawy o VAT przewiduje, iż w celu ustalenia wartości rynkowej świadczenia w pierwszej kolejności ustalić należy cenę porównywalnego świadczenia, tj. taką cenę jaką podatnik mógłby uzyskać od niezależnego podmiotu. Tym właśnie jest procedura przetargu nieograniczonego przewidziana w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, którą zamierza zastosować Gmina (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2023 poz. 344 ze zm.) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizowania przetargów dotyczących nieruchomości). W ramach tej procedury do nieograniczonego kręgu adresatów skierowane zostanie ogłoszenie, którego celem jest otrzymanie ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą omawianego majątku. Spośród zebranych ofert Gmina wybierze tę najbardziej korzystną dla siebie, tj. taką, która przewidywać będzie najwyższą wartość czynszu dzierżawnego.

Również Szef KAS w opiniach wydawanych w analogicznych sprawach (np. opinia z 17 lutego 2023 r., znak: DOP6.8102.85.2022.ABKZ) wskazuje przetarg nieograniczony jako procedurę najbardziej obiektywną i właściwą w celu określenia rynkowej ceny świadczenia (czynszu), stwierdzając, że „są różne inne znane i powszechnie stosowane procedury, które pozwalają na wyłonienie najlepszej oferty, takie jak np. przetarg czy konkurs”. Skoro zatem Szef KAS wskazuje, iż procedura przetargu pozwala na wyłonienie najlepszej oferty, uznać należny jednocześnie, iż czynsz dzierżawny ustalony w ten sposób spełnia wymogi rynkowości.

W konsekwencji, ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu w ocenie Gminy będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i równa wartości rynkowej, bowiem jej ustalenie dokonane zostanie w oparciu o przewidziany w prawie powszechnym mechanizm, którego jednym z głównych celów jest właśnie określenie rynkowego poziomu cen.

11\. Na pytanie „Czy wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona także w oparciu o:

a) stawkę amortyzacji rocznej Farmy fotowoltaicznej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji;

b) długość okresu użytkowania Farmy fotowoltaicznej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji;

c) okres zwrotu Inwestycji?”;

Wnioskodawca odpowiedział:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 7 niniejszego Wezwania, wysokość czynszu dzierżawnego majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji zostanie ustalona na podstawie przeprowadzonego przez Gminę przetargu skierowanego do nieograniczonej liczby adresatów. Należy tu wyjaśnić, że kwota czynszu nie zostanie ustalona przez Gminę odgórnie jako określony procent poniesionych nakładów.

Stawka amortyzacji rocznej majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji, długość okresu jego użytkowania oraz okres zwrotu inwestycji mogą być brane pod uwagę przez oferentów, jednakże Gmina w ramach przetargu publicznego nie może narzucać im sposobu kalkulacji czynszu dla potrzeb przedstawianych przez nich ofert.

12\. Na pytanie: „Jaki % wartości Inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie, wynikające z umowy dzierżawy Farmy fotowoltaicznej, powstałej w ramach ww. Inwestycji?”;

Wnioskodawca odpowiedział:

Jak już Gmina wskazała powyżej, wartość rocznego wynagrodzenia należnego Gminie wynikającego z umowy dzierżawy zostanie ustalona ramach przetargu. W związku z faktem, iż na tym etapie Dzierżawca nie został jeszcze wyłoniony (przetarg dopiero będzie zorganizowany), nie jest jeszcze możliwe określenie jaki procent wartości Inwestycji będzie stanowił roczny czynsz wynikający z umowy dzierżawy.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, Gmina przeprowadzi przetarg skierowany do nieograniczonego kręgu adresatów w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu.

Innymi słowy, Gmina będzie dążyć do tego, aby ustalone z Dzierżawcą wynagrodzenie miało jak najwyższą wartość, a co za tym idzie, aby roczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu zawartej z Dzierżawcą umowy dzierżawy stanowiło jak najwyższy % wartości Inwestycji.

13\. Na pytanie „Jak przedstawiał się będzie stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawy?”;

Wnioskodawca odpowiedział:

Jak wskazała Gmina w odpowiedzi na pytanie nr 7, wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w drodze procedury przetargowej. W konsekwencji, w związku z faktem, iż na tym etapie Dzierżawca nie został jeszcze wyłoniony, aktualnie nie jest obiektywnie możliwe określenie jak przedstawiał się będzie stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawy.

Wskazać przy tym należy, iż jak zostało przedstawione we Wniosku, Gmina przeprowadzi przetarg w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu.

Innymi słowy, Gmina będzie dążyć do tego, aby wynagrodzenie pobierane z tytułu dzierżawy Inwestycji miało jak najwyższą wartość, a co za tym idzie, aby roczne wynagrodzenie należne Gminie z tego tytułu stanowiło jak najwyższy procent wartości nakładów poniesionych na Inwestycje.

14\. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów, jednak Gmina nie jest w stanie wskazać na chwilę obecną, w jakim okresie się to wydarzy z uwagi na fakt, iż Dzierżawca majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji nie został jeszcze wyłoniony i umowa dzierżawy nie została zawarta, a w konsekwencji ostateczna wysokość czynszu nie została jeszcze ustalona.

15\. Na pytanie „Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?”;

Wnioskodawca odpowiedział:

Jak wskazywane było w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, Gmina przeprowadzi przetarg w celu wyłonienia Dzierżawcy i ustalenia wysokości wynagrodzenia, jakie Gmina będzie pobierać z tego tytułu. Gmina będzie dążyć do tego, aby pobierane od Dzierżawcy wynagrodzenie kształtowało się na jak najwyższym poziomie, a więc aby dochody z tytułu dzierżawy stanowiły jak największy procent dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy.

16\. Farma fotowoltaiczna wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do opłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego.

17\. Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym oddanej w dzierżawę Farmy fotowoltaicznej, jak zostało wskazane we Wniosku, pokrywać będzie Dzierżawca.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie Farmy fotowoltaicznej, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Dzierżawcy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Odpłatne udostępnienie Farmy fotowoltaicznej, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Dzierżawcy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad. 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania jednostek samorządu terytorialnego są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610) w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia na rzecz Dzierżawcy Farmy fotowoltaicznej na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działać będzie w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż Gmina działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonywać będzie usługi dzierżawy na rzecz Dzierżawcy za wynagrodzeniem (Dzierżawca uiszczać będzie czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej mu na podstawie umowy dzierżawy Farmy fotowoltaicznej), przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Dzierżawcy nie będą korzystały przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Tak samo wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Reasumując świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Farmy fotowoltaicznej stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługa dzierżawy Farmy fotowoltaicznej na rzecz Dzierżawcy, która wykonywana będzie przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działała będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez utworzenia tego majątku (Farmy fotowoltaicznej) nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy Farmy fotowoltaicznej na rzecz Dzierżawcy, która to usługa podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje/przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Gmina pragnie jeszcze raz wskazać, iż Farma fotowoltaiczna będzie udostępniana Dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy. Gmina już na etapie planowania realizacji Inwestycji miała zamiar odpłatnie udostępnić ww. majątek na rzecz Dzierżawcy.

Prawo do odliczenia VAT w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.124.2020.2.IG, w której Organ wskazał, iż „w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, organ podatkowy stwierdza, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2023 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.691.2016.14.S.DP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy, tj. na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymają Państwo fakturę (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym) lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. od momentu oddania budynku Amfiteatru w dzierżawę”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ, wskazując, że: „Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. przyłącza na podstawie umowy cywilnoprawnej”.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej odpłatnej usługi dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż Farma fotowoltaiczna będzie w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanej VAT, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w przedmiotowym zakresie.

Reasumując, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wybudowanie Farmy fotowoltaicznej, z uwagi na wykorzystanie jej do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz Dzierżawcy, która to usługa w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wnika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach wykonywania zadań własnych Gmina realizuje obecnie Inwestycję, w ramach której powstanie farma fotowoltaiczna wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie. Zamiarem Gminy jest aby Farma fotowoltaiczna została odpłatnie udostępniona innemu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy. Dzierżawca będzie zarządzał powstałym majątkiem na własny rachunek i we własnym imieniu oraz samodzielnie ponosił wydatki związane z jego bieżącym funkcjonowaniem. Gmina wyłoni Dzierżawcę w drodze przetargu nieograniczonego. Spośród przedstawionych ofert, wygra oferta zawierająca najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. Procedura przetargu ma na celu zebranie i zbadanie ofert podmiotów gotowych dzierżawić majątek jaki powstanie w ramach Inwestycji. Ogłoszenie o przetargu skierowane jest do nieograniczonego kręgu adresatów. Obecnie szacunkowa wartość Inwestycji wynosi X brutto. Wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą finansowane również ze środków własnych Gminy. Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji wykorzystywany będzie przez Gminę wyłącznie i w całości na potrzeby odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy. Gmina, poza planowanym udostępnieniem Farmy fotowoltaicznej, nie będzie z niej korzystać. Po oddaniu w dzierżawę Farmy fotowoltaicznej, powstałej w ramach Inwestycji jednostki organizacyjne Gminy nie będą z niej korzystać. Gmina planuje zawarcie umowy dzierżawy na okres przekraczający 10 lat. Ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w ramach przetargu nieograniczonego. Po otrzymaniu ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą majątku, Gmina dokona wyboru najkorzystniejszej oferty, tj. takiej, w której zaproponowana zostanie najwyższa stawka czynszu za dzierżawę majątku. Gmina pragnie wskazać, że ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie zmienna, tj. będzie ona podlegać corocznej waloryzacji (podwyższeniu) o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych. Ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu w ocenie Gminy będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i równa wartości rynkowej. Stawka amortyzacji rocznej majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji, długość okresu jego użytkowania oraz okres zwrotu inwestycji mogą być brane pod uwagę przez oferentów, jednakże Gmina w ramach przetargu publicznego nie może narzucać im sposobu kalkulacji czynszu dla potrzeb przedstawianych przez nich ofert. Gmina będzie dążyć do tego, aby ustalone z Dzierżawcą wynagrodzenie miało jak najwyższą wartość, a co za tym idzie, aby roczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu zawartej z Dzierżawcą umowy dzierżawy stanowiło jak najwyższy procent wartości Inwestycji. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów, jednak Gmina nie jest w stanie wskazać na chwilę obecną, w jakim okresie się to wydarzy. Gmina będzie dążyć do tego, aby pobierane od Dzierżawcy wynagrodzenie kształtowało się na jak najwyższym poziomie, a więc aby dochody z tytułu dzierżawy stanowiły jak największy procent dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy. Farma fotowoltaiczna wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do opłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym oddanej w dzierżawę Farmy fotowoltaicznej pokrywać będzie Dzierżawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu i braku zwolnienia dla czynności dzierżawy Farmy fotowoltaicznej powstałej w ramach Inwestycji (pytanie oznaczone w wniosku nr 1).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczona przez Gminę usługa dzierżawy Farmy fotowoltaicznej na rzecz Dzierżawcy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa majątku) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

**Podsumowując, odpłatne udostępnienie Farmy fotowoltaicznej, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Dzierżawcy będzie odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone w wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, Gmina wydzierżawiając Farmę fotowoltaiczną będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT. Jednocześnie w opisie sprawy Gmina wskazała, że powstała Infrastruktura będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego. Spośród przedstawionych ofert, wygra oferta zawierająca najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. Co istotne, Gmina będzie dążyć do tego, aby ustalone z Dzierżawcą wynagrodzenie miało jak najwyższą wartość, a co za tym idzie, aby roczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu zawartej z Dzierżawcą umowy dzierżawy stanowiło jak najwyższy procent wartości Inwestycji. Ponadto Gmina wskazała, że Farma fotowoltaiczna wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do opłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego.

Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację Inwestycji, w ramach której powstanie Farma fotowoltaiczna, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację Inwestycji, z uwzględnieniem przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, szczególnie na wskazaniu przez Gminę, że wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w ramach przetargu nieograniczonego, Gmina dokona wyboru najkorzystniejszej oferty, tj. takiej, w której zaproponowana zostanie najwyższa stawka czynszu za dzierżawę majątku. Gmina będzie dążyć do tego, aby ustalone z Dzierżawcą wynagrodzenie miało jak najwyższą wartość, a co za tym idzie, aby roczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu zawartej z Dzierżawcą umowy dzierżawy stanowiło jak najwyższy procent wartości Inwestycji. konsumpcyjnych. Ponadto ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu w ocenie Gminy będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i równa wartości rynkowej. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).