Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.415.2021.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Wybór w przetargu nabywcy nieruchomości następuje w momencie podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu (protokół zawiera między innymi informację o imieniu, nazwisku i adresie albo nazwie lub firmie oraz siedzibie osoby wyłonionej w przetargu jako nabywca nieruchomości) i w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium, w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przetarg; wadium
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

9 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.); dalej: ,,USG” służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG-należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu, lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina \`(...)\` podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: ,,ustawy o VAT”. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 USG, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami. Art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), dalej: UGN, stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia bądź, oddania w trwały zarząd.

Gmina gospodaruje swoim nieruchomościami jak i nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa w oparciu o regulacje wielu aktów prawnych: ustawy o gospodarce nieruchomościami, Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014 r. poz. 1490), dalej: Rozporządzenia, oraz zgodnie z przepisami prawa miejscowego: Uchwałą nr \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy \`(...)\` (tj. Dz. Urz. Woj. \`(...)\` z 2017 r.poz. 3115). Sformalizowany obrót nieruchomościami gminnymi wynika głównie z faktu, iż Gmina jest właścicielem majątku publicznego i jest zobowiązana racjonalnie nim zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju Gminy, dlatego też powinno być celowe, efektywne i powinno sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej w zakresie inicjowania działalności inwestycyjnej (w szczególności budownictwa mieszkaniowego oraz związanej z nim infrastruktury technicznej) oraz realizacji innych celów publicznych.

Aktywność Gminy na rynku obrotu nieruchomościami jest dość znaczna głównie poprzez, szerokie kompetencje w zakresie gospodarki, komunalnej, możliwość kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach, jak również wpływ na wyznaczanie polityki przestrzennej. Efektem tak istotnego udziału Gminy na lokalnym rynku obrotu nieruchomościami jest uznanie, iż Gmina w tym zakresie ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Oznacza to, iż każda dostawa nieruchomości jest traktowana przez Gminę jako element prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 UGN z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w ustawie, sprzedaż nieruchomości następuje w drodze przetargu. Przetarg w zakresie nieruchomości należących do zasobu gminnego jest ogłaszany, organizowany i przeprowadzany przez Gminę. W tym zakresie zasady, sposób i tryb przeprowadzania przetargu odnajdujemy w UGN oraz Rozporządzeniu.

I tak zgodnie z art. 40 UGN przetarg, przeprowadza się w formie przetargu ustnego nieograniczonego, przetargu ustnego ograniczonego, przetargu pisemnego nieograniczonego oraz przetargu pisemnego ograniczonego. Przetarg ustny ma na celu uzyskanie najwyższej ceny, a przetarg pisemny wybór najkorzystniejszej oferty. Przetarg ograniczony organizuje się, jeżeli warunki przetargowe mogą być spełnione tylko przez ograniczoną liczbę osób. Przetarg uważa się za zakończony wynikiem negatywnym, jeżeli nikt nie przystąpił do przetargu ustnego lub żaden z uczestników nie zaoferował postąpienia ponad cenę wywoławczą albo jeżeli w przetargu pisemnym nie wpłynęła ani jedna oferta lub żaden z uczestników nie zaoferował ceny wyższej od wywoławczej, a także jeżeli komisja przetargowa stwierdziła, że żadna oferta nie spełnia warunków przetargu. Uczestnik przetargu może, w terminie 7 dni od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego, zaskarżyć czynności związane z przeprowadzeniem przetargu do wojewody, jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości Skarbu Państwa, albo do organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości stanowiących własność tej jednostki. Jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości pozostałych po zlikwidowanej lub sprywatyzowanej państwowej osobie prawnej, do których prawo własności przeszło z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa, oraz nieruchomości przeznaczonych na potrzeby jednostek o których mowa w art. 60 ust. 1, uczestnik przetargu może zaskarżyć czynności związane z przeprowadzeniem przetargu do ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa.

Dalej, w art. 41 UGN ustawodawca wymienia obowiązki organizatora po przetargu: organizator przetargu jest obowiązany zawiadomić osobę ustaloną jako nabywca, nieruchomość o miejscu i terminie zawarcia umowy sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości, najpóźniej w ciągu 21 dni od dnia rozstrzygnięcia przetargu. Wyznaczony termin nie może być krótszy niż 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Natomiast jeżeli osoba ustalona jako nabywca nieruchomość nie przystąpi bez usprawiedliwienia do zawarcia umowy w miejscu, i w terminie podanych w zawiadomieniu, organizator przetargu może odstąpić od zawarcia umowy, a wpłacone wadium nie podlega zwrotowi. Przepisy Rozporządzenia stanowią z kolei, iż warunkiem dopuszczenia każdego z potencjalnych oferentów do przetargu (a więc do składania postąpień w przetargu ustnym lub zakwalifikowania oferty do części niejawnej przetargu pisemnego), zgodnie z § 4 ust. 1 jest wniesienie wadium w terminie wyznaczonym w ogłoszeniu przetargu. Jednocześnie jak stanowi ust. 3 ww. regulacji, wadium może być wnoszone w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego; formę wniesienia wadium określa w ogłoszeniu o przetargu jego organizator, podobnie jak jego wysokość - w granicach wyznaczonych w Rozporządzeniu: nie mniej niż 5% ceny wywoławczej i nie więcej niż 20% tą ceny.

Czynności związane z przeprowadzeniem przetargu wykonuje komisja przetargowa. W tym zakresie do czynności należących do zakresu działania komisji należy m.in. stwierdzenie wniesienia wadium przez uczestników przetargu przed otwarciem przetargu, przeprowadzenie czynności przetargowych zgodnie z zasadami określonymi w ww. przepisach oraz rozstrzygnięcie przetargu, które może zakończyć się wynikiem pozytywnym lub negatywnym. Ponadto zgodnie z § 10 Rozporządzenia, z przeprowadzonego przetargu sporządza się protokół, który powinien zawierać informacje o:

1.  terminie i miejscu oraz rodzaju przetargu;
2.  oznaczeniu nieruchomości będącej przedmiotem przetargu według katastru nieruchomości i księgi wieczystej;
3.  obciążeniach nieruchomości;
4.  zobowiązaniach, których przedmiotem jest nieruchomość;
5.  wyjaśnieniach i oświadczeniach złożonych przez oferentów; .
6.  osobach dopuszczonych i niedopuszczonych do uczestniczenia w przetargu, wraz z uzasadnieniem;
7.  cenie wywoławczej nieruchomości oraz najwyższej cenie osiągniętej w przetargu albo informację o złożonych ofertach wraz z uzasadnieniem wyboru najkorzystniejszej z nich albo o nie wybraniu żadnej z ofert;
8.  uzasadnieniu rozstrzygnięć podjętych przez komisję przetargową;
9.  imieniu, nazwisku i adresie albo nazwie lub firmie oraz siedzibie osoby wyłonionej w przetargu jako nabywca nieruchomości;
10.  imionach i nazwiskach przewodniczącego i członków komisji przetargowej;
11.  dacie sporządzenia protokołu.

Protokół przeprowadzonego przetargu sporządza się w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, z których dwa przeznaczone są dla właściwego organu, a jeden dla osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości. Protokół przeprowadzonego przetargu podpisują przewodniczący i członkowie komisji przetargową oraz osoba wyłoniona w przetargu jako nabywca nieruchomości. Protokół przeprowadzonego przetargu stanowi podstawę zawarcia aktu notarialnego.

Wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 8 Rozporządzenia zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości. Art. 70 UGN wskazuje, ze cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność, a cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat.

Przepisy Rozporządzenia zawierają również wytyczne w zakresie sposobu postępowania w przypadkach kiedy przetarg nie dojdzie do skutku. W tym zakresie zgodnie z § 4 ust. 7 Rozporządzenia organizator przetargu jest zobowiązany do zwrotu wadium niezwłocznie po odwołaniu albo zamknięciu przetargu, jednak nie późnią niż przed upływem 3 dni od dnia odwołania przetargu, zamknięcia przetargu, unieważnienia przetargu lub zakończenia przetargu wynikiem negatywnym.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość rolna o powierzchni większej niż 0,3000 ha nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wówczas taka sprzedaż podlega również regulacjom ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1655 ze zm.)

Na podstawie art. 2a ust. 1 tejże ustawy nabywcą nieruchomości rolnej może być wyłącznie rolnik indywidualny, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli nabywana nieruchomość rolna albo jej część ma wejść w skład wspólności majątkowej małżeńskiej wystarczające jest, gdy rolnikiem indywidualnym jest jeden z małżonków. W myśl art. 2a ust. 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, powierzchnia nabywanej nieruchomości rolną wraz z powierzchnią nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rodzinnego nabywcy nie może przekraczać powierzchni 300 ha użytków rolnych ustaloną zgodnie z art. 5 ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 2a ust. 3 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, przepisy ust. 1 i 2 nie dotyczą nabycia nieruchomości rolnej: przez: osobę bliską zbywcy, jednostkę samorządu terytorialnego, Skarb Państwa lub działający na jego rzecz Krajowy Ośrodek, spółkę prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem albo akcjonariuszem jest Skarb Państwa, będącą operatorem systemu przesyłowego albo posiadającą koncesję na przesyłanie paliw ciekłych, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, 650, 685, 771 i 1000), osoby prawne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, parki narodowe, w przypadku zakupu nieruchomości rolnych na cele związane z ochroną przyrody, przez osobę, która zbyła nieruchomość rolną na cele związane z realizacją inwestycji lub inwestycji Towarzyszącej w rozumieniu ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o Centralnym Porcie Komunikacyjnym (Dz. U. poz. 1089) - w okresie 3 lat od dnia zawarcia umowy - albo została z niej wywłaszczona na te same cele, przez Spółkę Celową, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o Centralnym Porcie Komunikacyjnym; w wyniku dziedziczenia oraz zapisu windykacyjnego; na podstawie art. 151 lub art. 231 Kodeksu cywilnego; w toku postępowania restrukturyzacyjnego w ramach postępowania sanacyjnego.

W świetle art. 2a ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nabycie nieruchomości rolnej przez inne podmioty niż wymienione w ust. 11 ust. 3 pkt 1 oraz w innych przypadkach niż wymienione w ust. 3 pkt 2-4, może nastąpić za zgodą Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka, wyrażoną w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na wniosek:

1.  zbywcy nieruchomości rolnej, jeżeli:
    1.  wykaże, że nie było możliwości sprzedaży nieruchomości rolnej podmiotom, o których mowa w ust. 1, chyba że nabycie tej nieruchomości ma nastąpić na podstawie innej niż sprzedaż czynności prawnej,
    2.  nabywca nieruchomości rolnej zobowiąże się do prowadzenia działalności rolniczej na nabywanej nieruchomości rolnej,
    3.  w wyniku nabycia nieruchomości rolnej nie dojdzie do nadmiernej koncentracji gruntów rolnych;
2.  osoby fizycznej zamierzającej utworzyć gospodarstwo rodzinne, która:
    1.  posiada kwalifikacje rolnicze,
    2.  spełnia warunek określony w pkt 1 lit. b,
    3.  zobowiąże się do zamieszkiwania w okresie 5 lat od dnia nabycia nieruchomości rolnej na terenie gminy, na obszarze której położona jest jedna z nieruchomości rolnych, która wejdzie w skład tworzonego gospodarstwa rodzinnego;
3.  osoby fizyczną zamierzającą powiększyć gospodarstwo rolne, jeżeli:
    1.  przyznano jej pomoc, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wąskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 217, 300, 695 i 1440),
    2.  nabycie nieruchomości rolnej będzie zgodne z warunkami przyznanej pomocy, o którą mowa w art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiąskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiąskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020,
    3.  spełnia warunek określony w pkt 1 lit. b,
    4.  zobowiąże się do zamieszkiwania w okresie 5 lat od dnia nabycia nieruchomości rolnej na terenie gminy, na obszarze której położona jest jedna z nieruchomości rolnych, wchodzących w skład posiadanego gospodarstwa rolnego,
    5.  w wyniku nabycia nieruchomości rolnej nie dojdzie do nadmiernej koncentracji gruntów rolnych;
4.  uczelni, jeżeli nieruchomość rolna:
    1.  jest niezbędna dla realizacji przez nią celów dydaktycznych lub prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych,
    2.  będzie wykorzystywana na cele rolnicze;
5.  nabywcy nieruchomości rolnej, jeżeli:
    1.  nieruchomość rolna położona jest w obszarze rozmieszczenia inwestycji celu publicznego, stanowiącej realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami lub w granicach linii rozgraniczających teren lokalizacji takiej inwestycji ustalonych w ostatecznej decyzji administracyjnej,
    2.  zobowiąże się do rozpoczęcia realizacji inwestycji, o której mowa w lit. a, w terminie 12 miesięcy od dnia nabycia nieruchomości rolnej,
    3.  określi termin zrealizowania inwestycji, o której mowa w lit. a.

Jeżeli sprzedaż jest objęta regulacjami ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego w ogłoszeniu o przetargu zostaje zawarta informacja, że przedmiotowa nieruchomość podlega przepisom tejże ustawy, a jej zbycie wymaga zgody Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa oraz, że w przypadku braku zgody Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wadium będzie podlegało zwrotowi. W związku z powyższym po rozstrzygnięciu przetargu i wyłonieniu najkorzystniejszej z ofert organizator przetargu jest obowiązany wystąpić do Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o wyrażenie zgody na zbycie przedmiotowej nieruchomości wyłonionemu uczestnikowi przetargu. W przypadku uzyskania zgody Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wyrażoną w drodze decyzji zawarcie umowy notarialną przenoszącej własność jest możliwe po uprawomocnieniu się decyzji. W takiej sytuacji, mimo rozstrzygnięcia przetargu i wyłonieniu najkorzystniejszej z ofert oraz dopiero uzyskanie zgody Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa pozwala przystąpić do aktu notarialnego i umożliwia tym samym rozliczenie ceny należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości. W przypadku braku zgody Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, na sprzedaż danej nieruchomości wadium będzie podlegało zwrotowi uczestnikowi, który wygrał przetarg i przetarg zostaje nierozstrzygnięty.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów prawa można ustalić następującą kolejność poszczególnych czynności w procedurze przetargowej sprzedaży nieruchomości:

1.  Ogłoszenie przetargu.
2.  Wpłata wadium przez oferentów (kwota wadium wpływa na odrębny rachunek bankowy - Depozyt, z uwagi na fakt, iż wadium nie jest dochodem Gminy).
3.  Rozstrzygnięcie przetargu, sporządzenie protokołu z przetargu.
4.  Ogłoszenie wyniku przetargu - przez okres 7 dni nie podejmuje się żadnych czynności; jest to czas na ewentualną skargę. Po upływie 7 dni, jeżeli nie wpłynie skarga przetarg uważa się za ważny i rozstrzygnięty pozytywnie; następuje wywieszenie informacji o wynikach przetargu. 4a. Zwrot wadium uczestnikom przetargu, których oferty nie wygrały; przelew kwoty wadium uiszczonego przez zwycięzcę przetargu z rachunku Depozyty na konto Dochody (brak określenia w przepisach terminu na dokonanie tego przelewu). 4b. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie zgody przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa na sprzedaż nieruchomości rolnej; uzyskanie zgody lub odmowa.
5.  Powiadomienie potencjalnego nabywcy o terminie zawarcia aktu notarialnego (brak określenia w przepisach terminu na przystąpienie do aktu).
6.  Zawarcie aktu notarialnego: strony stają do aktu po uzgodnieniu szczegółów dotyczących dopłaty ceny nieruchomości z potrąceniem kwoty równej wadium; w przypadku poza gotówkowych form wniesienia wadium zwrot papierów wartościowych nabywcy następuje w momencie zapłaty całości ceny.
7.  Nieprzystąpienie strony do aktu, odstąpienie od zawarcia umowy, przepadek wadium (zatrzymanie i odpowiednie przeksięgowanie kwoty wadium lub dyspozycja do maklera zbycia papierów wartościowych).

Z uwagi na utrwalone stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych uznających aktywność jednostek samorządu terytorialnego w obszarze obrotu nieruchomościami za podlegającą opodatkowaniu VAT, sprzedaż przetargowa musi zostać rozliczona przez Gminę również w zakresie podatku od towarów i usług. Istotną kwestią jest tu w pierwszej kolejności rozliczenie wpłaconej przed dostawą kwoty wadium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu uznania kwoty wadium za część zapłaty na poczet dostawy nieruchomości w trybie przetargowym?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w tym przepisie, zgodnie z art. 7 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 19a ust. 1 stanowi, iż obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast w ust. 8 ustawodawca wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem dostaw i usług wymienionych w ust. 5 pkt 4.

Zatem, może wystąpić sytuacja, że przed dostawą towarów lub wyświadczeniem usługi podatnik otrzyma kwotę stanowiącą część lub całość zapłaty za konkretne umówione świadczenie określone co do rodzaju i zakresu i wówczas będzie on zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8. Jednakże, aby otrzymana kwota stanowiła w istocie część ceny podmiotem wpłacającym musi być podmiot zdefiniowany dla danej transakcji jako nabywca, a zapłata nie może pełnić żadnej innej funkcji niż wpłata na poczet zakupu.

Kwalifikacją przedpłat dla celów opodatkowania VAT zajmował się niejednokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w wyroku C-419/02 z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd Trybunał stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji, które podlegają opodatkowaniu jako odstępstwo od ww. zasady, opodatkowanie wpłaty na poczet przyszłej transakcji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, zostaną szczegółowo i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W identycznym tonie Trybunał wypowiedział się w orzeczeniu z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International. Opierając się na wykładni TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. I FSK 932/08 uznał, iż dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W momencie rozstrzygnięcia przetargu znane są dane podmiotu, który zaoferował najkorzystniejszą dla organizatora ofertę. Nie oznacza to jednak automatycznie i jednoznacznie w dniu rozstrzygnięcia przetargu, że podmiot ten jest w istocie nabywcą i możliwe jest zaliczenie kwoty wadium jako części należności.

Po pierwsze, należy pamiętać o treści art. 40 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, według którego uczestnik przetargu może w ciągu 7 dni od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego, złożyć skargę na czynności przetargowe za pośrednictwem odpowiedniego organu. W tym zakresie po rozpatrzeniu skargi organ zawiadamia skarżącego i wywiesza na okres 7 dni w swojej siedzibie informację o sposobie rozstrzygnięcia tej skargi. W przypadku uznania skargi za niezasadną lub w sytuacji niezaskarżenia czynności przetargowych w wyznaczonym terminie, organizator przetargu wywiesza w siedzibie urzędu na okres 7 dni informację o wyniku przetargu. Procedura ta jest swojego rodzaju mechanizmem kontrolującym czynności wykonywane przez komisję przetargową oraz jej rozstrzygnięcia.

Możliwość prawna złożenia skargi w terminie 7 dni od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego oznacza, iż w tym okresie rozstrzygnięcie komisji przetargowej nie nabiera charakteru prawomocności, a w konsekwencji może zostać ono podważone przez jednego z uczestników przetargu. Skutkiem zaskarżenia czynności przetargowych może być z kolei poza uznaniem skargi za niezasadną, powtórzenie czynności przetargowych lub nawet unieważnienie przetargu. W konsekwencji, okres 7 dni na złożenie ww. skargi jest terminem ustawowym i koniecznym, a dopiero jego upływ - w przypadku niezaskarżenia czynności przetargowych, lub uznanie skargi za niezasadną - w przypadku skorzystania z prawa do wniesienia skargi, czym rozstrzygnięcie komisji przetargową ostatecznym, tj. niepodlegającym jakimkolwiek środkom odwoławczym. Po drugie, jeżeli sprzedaż nieruchomości wymaga zgody Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, samo, rozstrzygnięcie przetargu nie konkretyzuje pod względem podmiotowym tej transakcji. Jeżeli organ ten wyda w drodze decyzji zgodę na zawarcie umowy sprzedaży, wówczas możliwe będzie przystąpienie do aktu notarialnego, natomiast odmowa Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wydania zgody spowoduje obowiązek zwrotu wadium oraz odstąpienie organizatora od sprzedaży.

Po trzecie, należy ustalić rzeczywisty charakter wadium, tj.: przeanalizować cel jego uiszczania oraz funkcję jaką pełni do czasu zawarcia aktu notarialnego. Wadium to określona kwota pieniędzy, wpłacana jeszcze przed przystąpieniem do przetargu w wysokości określonej przez organizatora przetargu - nie niższą niż 5% ceny wywoławczej nieruchomości i nie wyższej niż 10% tej ceny. Bez wpłaty wadium zainteresowany podmiot nie zostanie dopuszczony do wzięcia udziału w przetargu. Dowód wniesienia wadium przez uczestnika przetargu podlega przedłożeniu komisji przetargowej przed otwarciem przetargu. Wyznaczony termin wniesienia wadium powinien być ustalony w taki sposób, aby umożliwić komisji przetargowej stwierdzenie, czy dokonano wpłaty przed przetargiem. Stanowiąc warunek dopuszczenia oferentów do przetargu, wadium nie jest zatem ani zaliczką ani zadatkiem. Do wadium nie mogą więc mieć zastosowania, nawet odpowiednio, przepisy kodeksu cywilnego o zadatku, z uwagi na odrębne i samodzielne uregulowanie związanych z wadium skutków prawnych (patrz: Krzysztof Stefaniuk „Wybór formy przetargu i jego ogłoszenie oraz wniesienie wadium w świetle ustawy o gospodarce nieruchomościami” w: Rejent nr 10 (102) X 1999 r.

Z przedstawionych w opisie stanu faktycznego przepisów wyraźnie wynika, iż wadium stanowi w chwili jego wniesienia swoistą kaucję zabezpieczającą przystąpienie do umowy ostatecznej przez tego uczestnika przetargu, który wygra. Wadium jest dla sprzedającego swego rodzaju gwarancją, że kupujący, który wygra przetarg, nie będzie uchylał się od zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności, ani od wpłaty całości ceny nabycia.

Jednocześnie wniesienie wadium nie tworzy po stronie organizatora przetargu uprawnienia do zatrzymania na wypadek gdyby osoba, która je wniosła nie przystąpiła w ogole do licytacji lub nie złożyła pisemnej oferty. W tym miejscu należy również zauważyć, że UGN nie wiąże z wadium żadnych skutków dyscyplinujących organizatora przetargu do zawarcia umowy ostatecznej.

Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży wadium wniesione w pieniądzu jest zaliczane na poczet ceny sprzedaży, a zapłata pełnej ceny nieruchomości w przypadku sprzedaży w drodze przetargu musi nastąpić do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność (regulacja ta ma oczywiście na celu zabezpieczenie interesów sprzedającego i umknięcie problemów związanych z ewentualnym brakiem zapłaty należności). Kwota wadium staje się zatem częścią zapłaty za nieruchomość w dniu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, ponieważ po pierwsze w tym momencie następuje rozliczenie ceny sprzedaży, a po drugie w tym momencie wadium przestaje pełnić funkcję zabezpieczającą ponieważ podmiot, którego prawo nabycia nie zostało zakwestionowane w żaden sposób został dopuszczony do aktu jako nabywca i faktycznie do tego aktu przystąpił.

W sytuacji uchylenia się uczestnika przetargu od zawarcia umowy ostatecznej, następuje przepadek wadium na rzecz organizatora. W tym momencie wadium staje się zryczałtowaną postacią odszkodowania za niewykonanie obowiązku zawarcia tej umowy - pełni więc funkcję zbliżoną do odszkodowania należnego bez względu na wysokość poniesionej przez organizatora w przetargu szkody. W księgach rachunkowych Gminy kwota wadium zostaje w tym momencie przeksięgowana na konto ,,przepadek wadium” - w paragrafie 0970 inne dochody należne gminie na podstawie odrębnych przepisów. Oznacza to, iż w żadnym momencie kwota wadium nie podlega opodatkowaniu VAT, jako że środki finansowe otrzymane jako zabezpieczenie sprzedaży stały się odszkodowaniem.

Zatem, aby można było uznać otrzymaną wpłatę za część lub całość zapłaty z tytułu mającej nastąpić dostawy nieruchomości musi być pewność co do osoby nabywcy, a otrzymana kwota musi stanowić w istocie zapłatę na poczet dostawy towaru. Jak zostało to przedstawione w niniejszym wniosku organizator będzie miał wiedzę, że zwycięzca przetargu jest podmiotem mogącym bez przeszkód prawnych przystąpić do aktu jako nabywca w terminie nie rzadko dużo późniejszym niż w dniu rozstrzygnięcia przetargu. Aby to nastąpiło potencjalny nabywca - wyłoniony w przetargu - musi stać się pewnym nabywcą. Będzie to możliwe dopiero w dniu podpisania aktu, wtedy bowiem wiadomo kto może nabyć daną nieruchomość bez żadnych przeszkód prawnych. Dopiero w dniu przystąpienia, do aktu dochodzi do definitywnego określenia danych nabywcy - osoba ustalona jako zwycięzca przetargu staje do aktu, a kwota wadium nie podlega zwrotowi. W tym również momencie kwota wadium zostaje zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości tracąc tym samym swoją funkcję zabezpieczającą.

Reasumując, wadium staje się zapłatą dokonaną na poczet nabycia w dniu, w którym znane są dane podmiotu mogącego być nabywcą a kwota wadium przestaje realizować zabezpieczenie transakcji i jest rozliczana w cenie sprzedaży nieruchomości, tj.: w dniu przystąpienia stron transakcji do aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy zatem stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 704 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem Cywilnym, w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), zwanej dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przetarg przeprowadza się w formie:

1.  przetargu ustnego nieograniczonego;
2.  przetargu ustnego ograniczonego;
3.  przetargu pisemnego nieograniczonego;
4.  przetargu pisemnego ograniczonego.

W myśl art. 40 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uczestnik przetargu może, w terminie 7 dni od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego, zaskarżyć czynności związane z przeprowadzeniem przetargu do wojewody, jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości Skarbu Państwa, albo do organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości stanowiących własność tej jednostki. Jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości, o których mowa w art. 57 ust. 1, oraz nieruchomości ujętych w ewidencji, o której mowa w art. 60 ust. 2 pkt 1, uczestnik przetargu może zaskarżyć czynności związane z przeprowadzeniem przetargu do ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa.

Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014 r. poz. 1490 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, w przetargu mogą brać udział osoby, które, z zastrzeżeniem § 5, wniosą wadium w terminie wyznaczonym w ogłoszeniu o przetargu.

Stosownie do § 4 ust. 3 rozporządzenia, wadium może być wnoszone w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego.

Na podstawie § 4 ust. 8 rozporządzenia, wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia, czynności związane z przeprowadzeniem przetargu wykonuje komisja przetargowa.

W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia, przewodniczący komisji przetargowej sporządza protokół przeprowadzonego przetargu. Protokół powinien zawierać informacje o:

1.  terminie i miejscu oraz rodzaju przetargu;
2.  oznaczeniu nieruchomości będącej przedmiotem przetargu według katastru nieruchomości i księgi wieczystej;
3.  obciążeniach nieruchomości;
4.  zobowiązaniach, których przedmiotem jest nieruchomość;
5.  wyjaśnieniach i oświadczeniach złożonych przez oferentów; .
6.  osobach dopuszczonych i niedopuszczonych do uczestniczenia w przetargu, wraz z uzasadnieniem;
7.  cenie wywoławczej nieruchomości oraz najwyższej cenie osiągniętej w przetargu albo informację o złożonych ofertach wraz z uzasadnieniem wyboru najkorzystniejszej z nich albo o nie wybraniu żadnej z ofert;
8.  uzasadnieniu rozstrzygnięć podjętych przez komisję przetargową;
9.  imieniu, nazwisku i adresie albo nazwie lub firmie oraz siedzibie osoby wyłonionej w przetargu jako nabywca nieruchomości;
10.  imionach i nazwiskach przewodniczącego i członków komisji przetargowej;
11.  dacie sporządzenia protokołu.

Stosownie do § 10 ust. 2-4 rozporządzenia, protokół przeprowadzonego przetargu sporządza się w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, z których dwa przeznaczone są dla właściwego organu, a jeden dla osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości. Protokół przeprowadzonego przetargu podpisują przewodniczący i członkowie komisji przetargowej oraz osoba wyłoniona w przetargu jako nabywca nieruchomości. Protokół przeprowadzonego przetargu stanowi podstawę zawarcia aktu notarialnego.

Ponadto, w myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2020 r., skargę na czynności związane z przeprowadzeniem przetargu uczestnik przetargu składa za pośrednictwem właściwego organu albo bezpośrednio do właściwego organu, jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości, o których mowa w art. 57 ust. 1, albo nieruchomości ujętych w ewidencji, o której mowa w art. 60a ust. 2 pkt 1.

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 6 października 2020 r., skargę na czynności związane z przeprowadzeniem przetargu uczestnik przetargu składa za pośrednictwem właściwego organu albo bezpośrednio do właściwego organu, jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości, o których mowa w art. 57 ust. 1, albo nieruchomości ujętych w ewidencji, o której mowa w art. 60 ust. 2 pkt 1.

Na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2020 r., w przypadku niezaskarżenia w wyznaczonym terminie czynności związanych z przeprowadzeniem przetargu albo w razie uznania skargi za niezasadną, właściwy organ, z zastrzeżeniem ust. 2, podaje do publicznej wiadomości, wywieszając w siedzibie właściwego urzędu, na okres 7 dni, informację o wyniku przetargu, która powinna zawierać:

1.  datę i miejsce oraz rodzaj przeprowadzonego przetargu;
2.  oznaczenie nieruchomości będącej przedmiotem przetargu według katastru nieruchomości i księgi wieczystej;
3.  liczbę osób dopuszczonych oraz osób niedopuszczonych do uczestniczenia w przetargu;
4.  cenę wywoławczą nieruchomości oraz najwyższą cenę osiągniętą w przetargu albo informację o złożonych ofertach lub o niewybraniu żadnej z ofert;
5.  imię, nazwisko albo nazwę lub firmę osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości.

Stosownie zaś do § 12 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 6 października 2020 r., w przypadku niezaskarżenia w wyznaczonym terminie czynności związanych z przeprowadzeniem przetargu albo w razie uznania skargi za niezasadną właściwy organ podaje do publicznej wiadomości, zamieszczając w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu go obsługującego oraz wywieszając w swojej siedzibie, na okres co najmniej 7 dni, informację o wyniku przetargu, która zawiera:

1.  datę i miejsce oraz rodzaj przeprowadzonego przetargu;
2.  oznaczenie nieruchomości będącej przedmiotem przetargu według katastru nieruchomości i księgi wieczystej;
3.  liczbę osób dopuszczonych oraz osób niedopuszczonych do uczestniczenia w przetargu,
4.  cenę wywoławczą nieruchomości oraz najwyższą cenę osiągniętą w przetargu albo informację o złożonych ofertach lub o niewybraniu żadnej z ofert;
5.  imię, nazwisko albo nazwę lub firmę osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Gmina \`(...)\` posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG-należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu, lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina \`(...)\` podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina gospodaruje swoim nieruchomościami, jak i nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa w oparciu o regulacje wielu aktów prawnych: ustawy o gospodarce nieruchomościami, Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014 r. poz. 1490) oraz zgodnie z przepisami prawa miejscowego: Uchwałą nr \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy \`(...)\`. Sformalizowany obrót nieruchomościami gminnymi wynika głównie z faktu, iż Gmina jest właścicielem majątku publicznego i jest zobowiązana racjonalne nim zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju Gminy, dlatego też powinno być celowe, efektywne i powinno sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej w zakresie inicjowania działalności inwestycyjnej (w szczególności budownictwa mieszkaniowego oraz związanej z nim infrastruktury technicznej) oraz realizacji innych celów publicznych. Aktywność Gminy na rynku obrotu nieruchomościami jest dość znaczna głównie poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki, komunalnej, możliwość kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach, jak również, wpływ na wyznaczanie polityki przestrzennej. Efektem tak istotnego udziału Gminy na lokalnym rynku obrotu nieruchomościami jest uznanie, iż Gmina w tym zakresie ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Oznacza to, iż każda dostawa nieruchomości jest traktowana przez Gminę jako element prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, w którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu uznania kwoty wadium za część zapłaty na poczet dostawy nieruchomości w trybie przetargowym.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. gdy znany jest nabywca. W tej sytuacji wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru lub świadczenie usługi będących przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku określonego w art. 394 Kodeksu cywilnego. Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine Kodeksu cywilnego) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.

Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu nabywcy stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu zaliczenia wadium na poczet ceny zbywanych nieruchomości powstaje w momencie wyboru w przetargu nabywcy nieruchomości, tj. w momencie podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu, o którym mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Wskazać bowiem należy, że z chwilą wygrania przetargu wadium oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, a tym samym przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem w momencie wyłonienia w przetargu nabywcy nieruchomości i podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium, w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.

Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu nabywcy nieruchomości następuje w momencie podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu (protokół zawiera między innymi informację o imieniu, nazwisku i adresie albo nazwie lub firmie oraz siedzibie osoby wyłonionej w przetargu jako nabywca nieruchomości) i w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium, w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

A zatem stanowisko, że wadium staje się zapłatą dokonaną na poczet nabycia w dniu, w którym znane są dane podmiotu mogącego być nabywcą a kwota wadium przestaje realizować zabezpieczenie transakcji i jest rozliczana w cenie sprzedaży nieruchomości, tj.: w dniu przystąpienia stron transakcji do aktu notarialnego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.