Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-382/16-1/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-26
Teza: Prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w sytuacji połączenia ze spółką będącą pożyczkobiorcą.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; połączenie; pożyczka; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w sytuacji połączenia ze spółką będącą pożyczkobiorcą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w sytuacji połączenia ze spółką będącą pożyczkobiorcą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest Sp. z o.o. (dalej: „Spółka 1”). Spółka 1 jest spółką prawa polskiego funkcjonującą w obrębie międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka 1 nabyła udziały we Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży zawartej z poprzednim właścicielem Wnioskodawcy. Zakup udziałów we Wnioskodawcy został przez Spółkę 1 sfinansowany m.in. poprzez pożyczkę udzieloną Spółce 1 przez podmiot powiązany (dalej: „Pożyczka”).

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki 1. Połączenie dokonane zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 z późn. zm., dalej jako „Kodeks spółek handlowych”) przez przeniesienie całego majątku Spółki 1 na Wnioskodawcę (tzw. połączenie przez przejęcie).

Wnioskodawca w wyniku połączenia ze Spółką 1 i jako jej następca prawny wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki 1 w tym także stanie się stroną umowy Pożyczki.

Przed połączeniem Wnioskodawca może zostać przekształcony w spółkę akcyjną.

Zaznaczyć należy, że część odsetek odnośnie kwalifikacji podatkowej, w stosunku do których zadano pytania objęte niniejszym wnioskiem zostanie naliczona przed połączeniem Wnioskodawcy i Spółki 1.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że odsetki będą podlegać ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (niedostateczna kapitalizacja).

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego postawiono następujące pytanie:

Czy w zakresie zdarzenia przyszłego odsetki od Pożyczki, z zastrzeżeniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej), a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie ich kapitalizacji w odniesieniu do odsetek podlegających kapitalizacji, lub zapłaty - w odniesieniu do odsetek nie podlegających kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od Pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) i powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich kapitalizacji w odniesieniu do odsetek podlegających kapitalizacji lub zapłaty w odniesieniu do odsetek niepodlegających kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie udziałów/akcji w innym podmiocie należy tak traktować.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (wskazane w przepisach podatkowych) każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (tzw. zasada „sukcesji generalnej”).

Ponieważ Wnioskodawca, w wyniku połączenia ze Spółką 1 w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, stanie się następcą prawnym Spółki 1, to bez znaczenia dla potrzeb uznania odsetek za koszt podatkowy jest fakt, że pierwotnie dłużnikiem z tytułu Pożyczki była Spółka 1, gdyż w wyniku sukcesji Wnioskodawca stał się stroną umowy Pożyczki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, odsetki od pożyczek (kredytów) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, o ile ta nastąpiła wcześniej. Powyższa konkluzja ma również zastosowanie do odsetek od pożyczki na nabycie udziałów (akcji) w innej spółce.

Należy zwrócić uwagę, że odsetki od pożyczki nie stanowią tzw. „wydatków na nabycie udziałów (akcji)” określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z wypracowaną i konsekwentną linią interpretacyjną, użycie sformułowania „wydatki na nabycie" oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów (akcji), bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie odsetki od Pożyczki nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy wydatku warunkującego nabycie udziałów (akcji). Wydatkami warunkującymi nabycie udziałów (akcji), jak wskazano wyżej, są cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

Natomiast wydatek w postaci spłaty odsetek od Pożyczki jest związany jedynie ze sposobem sfinansowania zapłaty ceny nabycia, a nie z samym nabyciem udziałów (akcji). Wobec tego, w ocenie Spółki, odsetki te nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów (akcji)” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, że podobne zagadnienie, tj. kwestia dotycząca odsetek związanych ze źródłami finansowania nabycia udziałów, była wielokrotnie poruszana przez Ministra Finansów, organy podatkowe i sądy administracyjne.

Zgodnie z ukształtowaną linią interpretacyjną, odsetki od pożyczki nie stanowią wydatku na nabycie udziałów (akcji) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładowo, Ministerstwo Finansów prezentuje taki pogląd w:

*   interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2002 r. (PB4/AK-8214-6905-192/02),
*   w piśmie z 12 marca 2001 r. (PB4/BA-8214-486-94/01),
*   w piśmie z 13 stycznia 1999 r. (PB 3/5912-722-604/HS/98),
*   w piśmie z 31 października 1996 r. (P04/AK-722-622/96),
*   w piśmie z 6 września 2007 r. (IP-PB3-423-13/07-2/AJ),
*   w piśmie z 17 grudnia 2007 r. (1 P-PB3-423-223/07-2/GJ),
*   w piśmie z 20 sierpnia 2007 r. (IP-PB3-423-765/08-4/KB).

W piśmie z 31 października 1996 r. Minister Finansów stwierdził: „Użycie przez ustawodawcę określenia - „wydatki na nabycie” - oznacza, że do kosztów ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.”

Również w urzędowej interpretacji z 7 sierpnia 2002 r. Minister Finansów potwierdził, że: „Odsetki od takich pożyczek i kredytów \[zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji\] nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami Wnioskodawcy. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.”

Z prezentowanym przez podatnika analogicznym stanowiskiem zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 23 sierpnia 2012 r. (IPPB3/423-376/12-2/KK) oraz 27 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-376/14-2/MS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 29 kwietnia 2014 r. (ILPB3/423-29/14-6/EK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 stycznia 2013 r. (ITPB3/423-645/11/MK).

Kwestia kosztów finansowych związanych z zaciągnięciem pożyczki/kredytu na nabycie udziałów (akcji) była także przedmiotem wielu opinii organów skarbowych między innymi:

*   decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2005 r. (1401/PD-4230Z-104/05/IJ),
*   postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 maja 2006 r. (1472/ROP1/423-70/146/06/DP),
*   indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2007 r. (IPPB3-423-13/07-2/AJ) oraz 17 grudnia 2007 r. (IPPB3 423 223/07 2/GJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2008 r. (IPPB3-423-651/08-2/AG),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. - (IPPB3/423-218/09-4/ER).

W piśmie z 6 grudnia 2006 r. (1471/DPD2/423-131/06/AB) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził: „Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek.”

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola: „Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty zaciągniętego kredytu tj. naliczone odsetki od kredytu nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Odsetki te, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.”(postanowienie z 24 sierpnia 2006 r.; US40/RDP/4211/72/BS/2006).

Także w innym postanowieniu Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego potwierdził, że „Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Natomiast odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od tych pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji).” (postanowienie z 30 października 2006 r.; US.PD/423-34/MG/06).

Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) (między innymi:

*   wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05,
*   wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04,
*   wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. sygn. FSK 324/04).

W jednym z wyroków NSA wyraźnie stwierdził: „(\`(...)\`) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia" (Wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05).

Podobnie w innym wyroku NSA stwierdził: „Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem.” (Wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04).

Wnioskodawca pragnie również wskazać na ugruntowane i jednoznaczne stanowisko organów podatkowych w zakresie traktowania odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę na nabycie udziałów innej spółki, w sytuacji, gdy odsetki są kapitalizowane lub spłacane przez następcę prawnego pierwotnego dłużnika po połączeniu ze spółką, której udziały zostały nabyte.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2011 r. (IPPB3/423-159/07-5/11/S/AG) w analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego przez Spółkę zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który twierdził, że: „Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w P. (i) w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek, aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po dokonaniu zakupu zostanie dokonane połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte czy też połączenie takie nie nastąpi; (ii) a w przypadku dokonania takiego połączenia, Spółka lub P. (w zależności od wybranej formy połączenia) jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji także po dokonaniu przedmiotowego połączenia”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął podobne stanowisko również w innych interpretacjach dotyczących możliwości uznania za koszt podatkowy przez spółkę przejmującą wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów spółki, która następnie się z nią połączyła - interpretacje:

*   z dnia16 lutego 2011 r. (IPPB3/423-853/10-4/JB),
*   z dnia 15 lipca 2010 r. (IPPB5/423-278/10-5/IŚ),
*   z dnia 23 listopada 2009 r. (IPPB3/423-663/09-4/ER),
*   z dnia 4 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-168/09-4/KK).

Ponadto we wszystkich w/w interpretacjach Dyrektor w pełni zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawców odstąpił od uzasadnienia.

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2010 r. (IBPBI/2/423-1466/09/MO) zgadzając się z wnioskodawcą który stał na stanowisku, że „bez wpływu na możliwość zaliczenia odsetek od omawianych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów pozostaje opisane w stanie faktycznym połączenie spółek, tj. przejęcie spółki przez Wnioskodawcę.”

Takie samo stanowisko zajął on również w interpretacji o analogicznym stanie faktycznym wydanej 29 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-23/11/CzP).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od Pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) i powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich kapitalizacji w odniesieniu do odsetek podlegających kapitalizacji lub zapłaty w odniesieniu do odsetek niepodlegających kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi z kolei, że połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powyższe oznacza, że Wnioskodawcy będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Spółki 1 w tym również prawa i obowiązki związane z rozpoznaniem kosztów wynikających z jej działalności.

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji podatkowej wskazują, że powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

Brak jest przepisów regulujących wprost możliwość rozpoznania kosztów związanych z działalnością spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące rozpoznawania przychodów oraz kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e;

W analizowanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie ponosić wydatki w postaci odsetek związanych z pożyczką zaciągniętą na nabycie jego udziałów przez Spółkę 1, z którą połączy się przez przeniesienie.

Użycie przez ustawodawcę określenia – „wydatki na nabycie” - oznacza, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji.

Zauważyć należy, że takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z zaciągniętą pożyczką. Wydatki takie nie warunkują skutecznego nabycia udziałów. Rozróżnić bowiem należy wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania.

Odnosząc się do wydatków na zapłatę odsetek, należy uwzględnić unormowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe/stan faktyczny należy zatem zauważyć, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania, w momencie zapłaty - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. Natomiast skapitalizowane odsetki od pożyczki będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, w dacie ich kapitalizacji.

Przy czym przy określaniu prawa do zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca uwzględni aktualne ograniczenia wynikające z przepisu o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w tych przepisach.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.