Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-765/09/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-21
Teza: Czy wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia osób zatrudnionych przez wnioskodawcę w celu realizacji Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II, Działanie 2.1, Poddziałanie 2.1.1, finansowane z dotacji rozwojowej przyznanej na realizację Projektu przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i przekazywanej wnioskodawcy w formie zaliczek, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dotacja; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; fundusz-fundusz europejski; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 02 października 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych w celu realizacji Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 października 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych w celu realizacji Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 grudnia 2008r. wnioskodawca (Stowarzyszenie) zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących, Działanie 2.1 - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Poddziałanie 2.1.1 - Rozwój Kapitału Ludzkiego Przedsiębiorstw. Projekt realizowany jest przez Stowarzyszenie (beneficjenta) przy udziale czterech szkół wyższych, które uczestniczą w Projekcie jako partnerzy w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 06 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712). Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości przyznała Stowarzyszeniu dotację rozwojową na realizację Projektu w kwocie 13.320.734 zł, co stanowi w przybliżeniu 87,63 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W pozostałej części Projekt jest finansowany z opłat pochodzących od uczestników Projektu (wkład prywatny). Opłaty uczestników wnoszone są bezpośrednio na rzecz uczelni partnerskich i przeznaczone w całości na finansowanie ich zadań w Projekcie.

Natomiast zadania Stowarzyszenia w ramach Projektu finansowane są w 100% z dotacji rozwojowej przekazywanej beneficjentowi przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w formie zaliczek, przy czym 85% otrzymywanych środków stanowią środki z Europejskiego Funduszu Społecznego (wkład wspólnotowy), a pozostałe 15% to krajowy wkład publiczny pochodzący ze środków otrzymanych przez Agencję z budżetu państwa. Stowarzyszenie realizuje Projekt za pomocą pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych przez Stowarzyszenie w celu realizacji Projektu finansowane są ze środków pochodzących z dotacji rozwojowej przyznanej na realizację Projektu. Zdecydowana większość z nich stanowi tzw. koszty bezpośrednie Projektu, przypisane ściśle do poszczególnych zadań Projektu realizowanych przez beneficjenta:

1.  Zarządzanie projektem i rozliczenia:
    *   koordynator projektu - dyrektor biura projektu (umowa zlecenia),
    *   asystent dyrektora biura projektu (umowa o pracę),
    *   koordynator zarządzający (umowa o pracę),
    *   koordynatorzy regionalni Partnerów (umowa zlecenia),
    *   specjalista ds. organizacji (umowa o pracę),
    *   specjalista ds. systemów informatycznych (umowa o pracę),
    *   specjalista ds. dokumentacji (umowa zlecenia),
    *   koordynator finansowy (umowa o pracę),
    *   specjaliści ds. rozliczeń finansowych (umowa o pracę, umowa zlecenia),
    *   koordynator operacyjny (umowa o pracę),
    *   obsługa prawno-podatkowa projektu (umowa zlecenia).
2.  Promocja:
    *   specjalista ds. promocji (umowa o pracę),
    *   specjalista ds. wydarzeń medialnych (umowa o pracę).
3.  Rekrutacja:
    *   specjalista help-desk / obsługa infolinii (umowa o pracę),
    *   specjalista ds. systemu rekrutacyjnego (umowa o pracę).
4.  Kursy e-learningowe:
    *   administrator platformy e-learningowej (umowa zlecenia),
    *   konserwator platformy e-learningowej (umowa zlecenia).
5.  Ewaluacja - badania i analizy:
    *   specjalista ds. badań i analiz (umowa zlecenia).

Jedynie wynagrodzenia osoby upoważnionej do reprezentowania beneficjenta (umowa o pracę), głównego księgowego (umowa o pracę), specjalisty ds. księgowości (umowa o pracę) oraz specjalisty kadrowo-płacowego (zlecenie) stanowią tzw. koszty pośrednie Projektu (tj. nie dające się przypisać do jednego zadania). Te ostatnie rozliczane są jednak przez beneficjenta na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków (a nie ryczałtem), co oznacza, że podobnie jak wynagrodzenia stanowiące koszty bezpośrednie Projektu, finansowane są w ściśle określonej wysokości ze środków dotacji rozwojowej przyznanej beneficjentowi na realizację Projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia osób zatrudnionych przez wnioskodawcę w celu realizacji Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II, Działanie 2.1, Poddziałanie 2.1.1, finansowane z dotacji rozwojowej przyznanej na realizację Projektu przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i przekazywanej wnioskodawcy w formie zaliczek, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia osób zatrudnionych przez wnioskodawcę w celu realizacji Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II, Działanie 2.1, Poddziałanie 2.1.1, finansowane z dotacji rozwojowej przyznanej na realizację Projektu przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i przekazywanej wnioskodawcy w formie zaliczek, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku osobowym od osób fizycznych. Ponadto w przypadku uznania przez organ podatkowy, że wynagrodzenie wszystkich lub tylko niektórych pracowników albo zleceniobiorców zatrudnionych przez wnioskodawcę w celu realizacji Projektu, nie korzysta w części objętej wkładem wspólnotowym (85 % ) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem wnioskodawcy będzie ono w całości podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (\`(...)\`) ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki zastosowania obu powołanych zwolnień przedmiotowych:

1.  Wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia osób zatrudnionych przez wnioskodawcę w celu realizacji Projektu finansowane są w całości z dotacji rozwojowej przyznanej na realizację Projektu. Dotacja przekazywana jest Stowarzyszeniu w formie zaliczkowej, więc również „w sensie faktycznym" wynagrodzenia te nie są objęte żadnymi innymi źródłami finansowania. Środki na realizację Projektu przekazywane beneficjentowi w formie dotacji rozwojowej finansowane są docelowo w 85% z Europejskiego Funduszu Społecznego natomiast pozostałych 15 % pochodzi ze środków otrzymanych na ten cel przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości z budżetu państwa.
2.  Sposób dystrybuowania środków bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności zastosowanie powołanego przepisu nie może być wyłączone z uwagi na tzw. prefinansowanie wkładu wspólnotowego przez budżet państwa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 05 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Kr 1418/06 i z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. I SA/Kr 1555/06; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007r. sygn. I SA/Gl 308/07, z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. I SA/Gl 880/07 i z dnia 04 marca 2009r. sygn. I SA/Gl 1039/08; wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2007r. sygn. I SA/Op 269/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. III SA/Wa 1755/07, z dnia 29 stycznia 2008r. sygn. III SA/Wa 1896/07, z dnia 08 lutego 2008r. sygn. III SA/Wa 1804/07, z dnia 27 marca 2008r. sygn. III SA/Wa 2165/07 i z dnia 10 kwietnia 2008r. sygn. III SA/Wa 2150/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. I SA/Bd 795/08 i wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. II FSK 1457/07). Zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zwolnienie z podatku dochodowego nie zależy natomiast od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie zarówno do pracowników, jak zleceniobiorców zatrudnionych przez beneficjenta w celu realizacji projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej - pod warunkiem, że osoby te „realizują bezpośrednio cel programu". Stanowisko takie zdecydowanie przeważało w orzecznictwie sądów administracyjnych już w poprzednim okresie programowania i to zarówno jeżeli chodzi o pracowników (wyrok WSA w Krakowie z dnia 05 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Kr 1418/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008r. sygn. III SA/Wa 1896/07, z dnia 08 lutego 2008r. sygn. III SA/Wa 1804/07, z dnia 27 marca 2008r. sygn. III SA/Wa 2165/07 i z dnia 10 kwietnia 2008r. sygn. III SA/Wa 2150/07; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. II FSK 1457/07), jak i osoby zatrudnione przy realizacji projektów na podstawie umów cywilnoprawnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 05 kwietnia 2007r. sygn. l SA/Kr 1418/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. III SA/Wa 1755/07 i z dnia 08 lutego 2008r. sygn. III SA/Wa 1804/07). Należy ponadto zauważyć, że obowiązująca od 29 grudnia 2006r. definicja dotacji, która obejmuje swoim zakresem dotacje rozwojowe (art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych) oznacza, że zwolnienie z podatku dochodowego beneficjentów projektów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy wspólnotowej będących osobami fizycznymi następuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Rodzi się zatem pytanie, do kogo - jeśli nie do osób zatrudnionych przez beneficjenta w celu realizacji projektu - miałby być w obecnym stanie prawnym adresowany ten ostatni przepis. Wymóg bezpośredniego realizowania przez podatnika celów programu (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy) należy z kolei powiązać z kwalifikowalnością wydatków przeznaczonych na wynagrodzenia personelu projektu. Ogólnym kryterium kwalifikowalności wszystkich wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki jest bowiem ich niezbędność, rozumiana jako bezpośredni związek ponoszonych przez beneficjenta wydatków z celami projektu (Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wydane przez Ministra Rozwoju Regionalnego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 35 ust. 3 pkt 4a ustawy z dnia 06 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju), poprzez które beneficjent i personel projektu przyczyniają się do osiągania celów programu operacyjnego, które z kolei wpisują się w cele Europejskiego Funduszu Społecznego i odpowiednie polityki wspólnotowe. Oznacza to, że tak zadania jak i wynagrodzenia personelu zatrudnionego przez beneficjenta w celu realizacji Projektu nie są przez niego kształtowane w sposób dowolny, ale podlegają ocenie i zatwierdzeniu przez instytucję wdrażającą z punktu widzenia ich niezbędności rozumianej jako bezpośredni związek z celami projektu i programu. Z tego samego punktu widzenia są one następnie akceptowane w procesie rozliczania poniesionych przez beneficjenta wydatków (od instytucji wdrażającej poczynając, a na Ministerstwie Finansów i Komisji Europejskiej kończąc).
3.  Wynagrodzenia personelu projektu w części finansowanej ze środków budżetu państwa przekazanych beneficjentowi przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości powinny być zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości utworzona w oparciu o ustawę z dnia z dnia 09 listopada 2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 275 ze zm.) jest agencją rządową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Agencja jako instytucja wdrażająca dla projektów konkursowych w Poddziałaniu 2.1.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki otrzymuje na potrzeby zapewnienia krajowego źródła finansowania tych projektów środki z budżetu państwa, które przekazuje następnie w formie dotacji rozwojowej beneficjentowi. Z tych środków beneficjent wypłaca z kolei wynagrodzenia dla personelu projektu. Tym samym spełnione są wszystkie przesłanki stosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05 kwietnia 2007r. sygn. SA/Kr 1418/06).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z wniosku, wnioskodawca w dniu 30 grudnia 2008r. zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (Narodowej Strategii Spójności), który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007r. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

System przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Ponadto w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż wymaga on, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Jak wynika z wniosku, Stowarzyszenie bezpośrednio realizuje cel programu i do potrzeb realizacji projektu zatrudniono osoby na umowę o pracę oraz na umowy zlecenia.

Osoby te realizują zatem cele programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego im przez pracodawcę bądź zleceniobiorcę. Tymczasem ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają wyłącznie przychody, które otrzymuje bezpośredni beneficjent pomocy pochodzącej z międzynarodowych instytucji finansowych albo bezpośrednio wykonawca celu jakim ta pomoc ma służyć, jeżeli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymał bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo podmiotu krajowego upoważnionego do dysponowania tymi środkami. Powyższe zwolnienie nie przechodzi zaś na dalsze podmioty, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu na jaki pomoc została przyznana. Stąd jedynie podlegają zwolnieniu z opodatkowania dochody beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione dochody pracowników tychże podmiotów czy osób zatrudnionych na umowy zlecenia. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę (zleceniodawcę) działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe. Dlatego też nie przysługuje im dobrodziejstwo zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę prowadziłoby do objęcia przedmiotowym zwolnieniem wszystkich osób, które otrzymują wynagrodzenie współfinansowane lub refinansowane ze środków pomocowych, jeśli tylko ich pracodawcy (zleceniodawcy) mogą być objęci zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też odpowiednim zwolnieniem uregulowanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika jednak, by ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie budżet Unii Europejskiej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

W przedmiotowej sprawie środki z Unii Europejskiej otrzymuje wnioskodawca, natomiast zatrudnione przez niego osoby otrzymują wynagrodzenie, a nie dotację w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych, wobec czego wynagrodzenia tych osób nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochody ww. osób w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie stanowią dla tych osób dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, jak również nie jest w omawianym przypadku spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) cyt. ustawy.

Ponadto Organ pragnie podkreślić, iż zwolnienie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest adresowane tylko do dochodów finansowanych ze środków pomocowych dystrybuowanych przez instytucje państwowe, ale dotyczy również tych środków, które beneficjent otrzymuje bezpośrednio od instytucji zagranicznych, rządów państw obcych. Tak więc nie zawsze otrzymywane środki pomocowe należy kwalifikować jako dotacje rozwojowe.

Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzeń ww. osób w części finansowanej ze środków budżetu państwa wyjaśnia się, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych. Powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie te kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej, które agencja otrzymała – na ten cel – od budżetu państwa.

W niniejszym przypadku środki dofinansowania od agencji rządowej, tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymuje wnioskodawca (Stowarzyszenie), natomiast pracownicy i zleceniobiorcy zaangażowani przy realizacji ww. Projektu otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów zlecenia od ww. Stowarzyszenia, a nie dotację od agencji rządowej. W konsekwencji kwoty wypłacane osobom fizycznym, w tym ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych, nie bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację Programu pochodzące z budżetu państwa od agencji, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie.

Stąd wynagrodzenie ww. osób w części finansowanej ze środków przekazanych przez PARP nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dochody osób zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub umów zlecenia uzyskane z tytułu realizacji ww. Programu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.