Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1141.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne
Słowa kluczowe: dojazdy; drogi; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data nadania 15 listopada 2016 r., data wpływu 17 listopada 2016 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 8 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1141.2016.1.AK (data nadania 8 listopada 2016 r., data doręczenia 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne **jest**:

*   **prawidłowe**, w części dotyczącej gruntów rolnych zabudowanych i gruntów ornych, jeśli nie nastąpi utrata charakteru rolnego tych gruntów, w związku z tą sprzedażą,

*   **nieprawidłowe**, w części dotyczącej gruntu stanowiącego drogę dojazdową do posesji oraz gruntów rolnych, jeśli w przyszłości nastąpi utrata charakteru rolnego, w związku z tą sprzedażą.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1141.2016.1.AK (data nadania 8 listopada 2016 r., data doręczenia 10 listopada 2016 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data nadania 15 listopada 2016 r., data wpływu 17 listopada 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia 15 maja 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Dnia 10 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła na podstawie testamentu notarialnego spadek po ojcu, stanowiący gospodarstwo rolne, którego powierzchnia wynosi 1,6284 ha wraz z budynkami. Nieruchomość oznaczona jest działkami 57/7 o pow. 0,5076 ha (stanowi grunty rolne zabudowane i grunty orne), 57/9 o pow. 1,1208 ha ( stanowi grunty orne) oraz działka 57/6 o pow. 0,0278 ha (stanowi wspólną drogę dojazdową do posesji). W dniu 26 kwietnia 2016 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała całe gospodarstwo. W akcie notarialnym notariusz całkowicie pominął fakt odebrania oświadczenia od nabywców o zachowaniu charakteru rolnego nabytych gruntów w celu udokumentowania ciągłości rolnego charakteru gospodarstwa. Wnioskodawczyni zwróciła się do nabywców o pisemne oświadczenie, że zakupiony przez nich grunt nie utracił charakteru rolnego i nadal jest użytkowany rolniczo. Nabywcami nie są rolnicy, więc nie można uznać, że ww. grunty zakupili na powiększenie własnego gospodarstwa. Wnioskodawczyni nie wie, czy można uznać to jako utworzenie gospodarstwa. Jednakże nabywcy kupując od Wnioskodawcy ww. grunty kierowali się chęcią posiadania własnej ziemi, na której mogliby coś uprawiać. Wnioskodawczyni nie ma wiedzy, czy nabywcy w przyszłości nie zrezygnują z uprawy tych gruntów i nie wykorzystają ich do innych celów, np. budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z odpłatnym zbyciem gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat, Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy, jeżeli utrata charakteru rolnego sprzedawanych gruntów musi mieć związek ze sprzedażą, to czy ewentualne przekształcenie gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, czy na podstawie późniejszych działań nabywcy podejmowanych po zakupie?
3.  Czy jeżeli zostanie wobec Wnioskodawczyni zastosowane zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 28), a w przyszłości Nabywcy w całości lub częściowo zmienią przeznaczenie nabytych gruntów, to czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej ww. zwolnienie w stosunku do gruntów rolnych, gdyż wszystkie warunki narzucone przez ustawę zostały spełnione, tj.

*   grunty zakwalifikowane są jako grunty orne,
*   zbyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne (tj. były własnością osoby fizycznej i obszar gruntów przekraczał 1 ha),
*   grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Powodem zadawania takich pytań, jest fakt, że gospodarstwo kupili od Wnioskodawczyni nabywcy nie będący rolnikami. Nie zostało również zaznaczone w akcie notarialnym, że grunty nie utracą charakteru rolnego.

Wnioskodawczyni otrzymała od nabywców oświadczenie, że grunty nie utraciły charakteru rolnego i są nadal użytkowane rolniczo. Wnioskodawczyni zweryfikowała to i wie, że uprawy były i był składany wniosek do ARiMR o dopłaty bezpośrednie. Rzeczywiste powody, dla których kupujący nabyli nieruchomość nie są znane Wnioskodawczyni. Jednakże umowa sprzedaży nie doprowadziła do utraty charakteru rolnego gruntów, mimo że Nabywcami nie są rolnicy.

Ewentualne zmiany w sposobie korzystania z nieruchomości dokonane w nieokreślonej przyszłości jako zdarzenie przyszłe i niepewne, na które Wnioskodawczyni nie ma wpływu, gdyż jest to wola nabywców, co zrobią z zakupionymi gruntami, nie powinny według Wnioskodawczyni być przyczyną utraty prawa do zwolnienia od podatku, a tym bardziej do zapłaty podatku, jeżeli w przyszłości nastąpi jakakolwiek zmiana w sposobie użytkowania sprzedanych przez Wnioskodawczynię gruntów rolnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym w 2012 r. ojcu – gospodarstwo rolne. Wnioskodawczyni przedmiotowe gospodarstwo rolne sprzedała w dniu 26 kwietnia 2016 r.

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w spadku w dniu 15 maja 2012 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, upłynie z końcem 2017 r. Tym samym, sprzedaż nieruchomości w 2016 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniesie w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617, z późn. zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

*   grunty rolne,

*   grunty leśne,

*   grunty zabudowane i zurbanizowane,

*   użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,

*   (uchylony),

*   grunty pod wodami,

*   tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:

*   grunty orne, oznaczone symbolem – R,
*   sady, oznaczone symbolem – S,
*   łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
*   pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
*   grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
*   grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
*   grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
*   grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,

3.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Łączna powierzchnia przedmiotowej nieruchomość wynosi 1,6284 ha, zatem stanowi ona gospodarstwo rolne. W związku z powyższym, przesłanka została spełniona.

Analizując kolejną przesłankę oraz biorąc pod uwagę treść wniosku, należy zauważyć, że grunty wchodzące w skład omawianej nieruchomości, nie stanowią w całości gruntów objętych zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wniosku jasno wynika bowiem, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość posiadana przez Wnioskodawczynię, w której skład wchodziły: działka Nr 57/7 o pow. 0,5076 ha (stanowiąca grunty rolne zabudowane i grunty orne), działka Nr 57/9 o pow. 1,1208 ha (stanowiąca grunty orne) oraz działka Nr 57/6 o pow. 0,0278 ha (stanowiąca wspólną drogę dojazdową do posesji).

Podkreślić należy, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, czyli użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że ze zwolnienia nie może skorzystać przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako droga dojazdowa do posesji, gdyż nie stanowi ona użytków rolnych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży gruntów stanowiących drogę dojazdową do posesji, gdyż sprzedaż tych gruntów nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 28, w odniesieniu do gruntów rolnych zabudowanych i gruntów ornych, zależy od spełnienia ostatniej przesłanki.

Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Wnioskodawczyni wskazała, że gospodarstwo kupili od Niej nabywcy niebędący rolnikami. Wnioskodawczyni otrzymała od nabywców oświadczenie, że grunty nie utraciły rolnego charakteru i są nadal użytkowane rolniczo. Umowa sprzedaży nie doprowadziła do utraty charakteru rolnego gruntów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku dokonanej sprzedaży przedmiotowy grunt rolny nie utracił charakteru rolnego, to wówczas spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej użytków rolnych. Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży gruntów rolnych zabudowanych oraz gruntów ornych podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania, a w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Podkreślić należy, że dokonana zmiana przeznaczenia gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu) każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

W niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (orzeczenie NSA z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

Jeżeli więc Wnioskodawczyni przed sprzedażą znane są okoliczności, z których wynika, że grunty utracą rolny charakter, to nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że ww. zwolnienie Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało i w konsekwencji po stronie Wnioskodawczyni jako sprzedającego wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Okoliczność, czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny podlega szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utraci, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie prawa podatkowego.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży drogi dojazdowej do posesji nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Dochód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia przedmiotowego może korzystać przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży gruntów rolnych, tj. gruntów ornych i gruntów rolnych zabudowanych, jeśli zostaną spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28, tj. m.in. grunty „w związku z tą sprzedażą” nie utracą charakteru rolnego. W przeciwnym przypadku dochód uzyskany z tej sprzedaży również podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e ustawy.

„Utraty charakteru rolnego” nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.