Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.565.2023.2.KSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-04
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji projektu pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2023 r. (wpływ 7 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i składa, za miesięczne okresy rozliczeniowe, dokument elektroniczny JPK\_V7M, zawierający część deklaracyjną i ewidencyjną.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W lutym 2023 r. Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy finansowej ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, na operacje w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację inwestycji „(…)”.

Przedstawiona operacja zakładała budowę dwóch ogólnodostępnych stref aktywności turystycznej i rekreacji, celem uzupełniania małej infrastruktury turystycznej oraz podniesienia jakości obsługi ruchu turystycznego na obszarze gminy (…). Zaplanowana infrastruktura turystyczna została zlokalizowana w bezpośredniej bliskości istniejących produktów i marek turystycznych ((…), ścieżka rowerowa (…), (…), itd.), a także lokalnych i regionalnych szlaków turystycznych.

Z racji swojego położenia przy obiektach użyteczności publicznej oraz publicznie dostępnych miejscach parkingowych, tworzone strefy miały być również wykorzystywane jako punkty „park & ride”. Zaplanowane do budowy strefy aktywności miały być miejscami aktywnego wypoczynku i rekreacji wyposażonymi w urządzenia zabawowe i sprawnościowe, ławki, kosze na odpady, stojaki na rowery, tablice informacyjne o tematyce turystycznej. Korzystanie z wybudowanej infrastruktury zostało zaplanowane na zasadach nieodpłatności i ogólnej dostępności, a podstawową grupą odbiorców do której adresowana jest budowana infrastruktura są rodziny z dziećmi. Realizacja operacji zakładała przyczynienie się do wzrostu atrakcyjności turystycznej obszaru Lokalnej Grupy Działania „(…)”, poprawy zagospodarowania turystycznego i stanu infrastruktury turystycznej w regionie, a w konsekwencji do wzrostu ruchu turystycznego i jakości jego obsługi. Wpłynie to pozytywnie na: 1) jakość życia mieszkańców poprzez racjonalne wykorzystanie walorów środowiska przyrodniczego regionu i obszarów cennych przyrodniczo, 2) poprawę stanu zagospodarowania i estetyki przestrzeni publicznej, 3) ochronę środowiska poprzez promowanie ruchu turystycznego wykorzystującego komunikację publiczną lub niskoemisyjne środki transportu tj. turystyka rowerowa.

Realizacja inwestycji, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, jest związana z wykonywaniem zadań własnych Gminy. Powstała w ramach realizowanej operacji infrastruktura ma charakter ogólnodostępny i niekomercyjny, więc nie będzie generowała przychodów, a Gmina będzie ponosiła w przyszłości wydatki na utrzymanie powstałej infrastruktury, naprawę urządzeń oraz ich konserwację.

We wspomnianym wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca złożył oświadczenie, iż podatek VAT jest kosztem kwalifikowalnym, gdyż opisane strefy aktywności nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie, w czego konsekwencji dnia 1 sierpnia 2023 r. podpisano umowę nr (…) o przyznaniu pomocy, zawartą pomiędzy Gminą a Województwem (…).

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odnośnie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części, w zakresie wyżej wymienionego zdarzenia jest niezbędnym załącznikiem do wniosku o płatność rozliczającego przyznaną pomoc finansową.

### Pytania

1\. Czy jako czynny podatnik VAT w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji „(…)” Gmina mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części od wydatków poniesionych na realizację inwestycji?

2\. Czy jako czynny podatnik VAT w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji „(…)” Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem powstałej infrastruktury, które będą ponoszone w przyszłości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Gmina nie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji „(…)”, nie będzie miała również możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części w przypadku przyszłych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury po zakończeniu realizacji inwestycji.

Powyższe wynika z faktu, iż Gmina nie będzie osiągała przychodów związanych z udostępnieniem rzeczonej infrastruktury, gdyż ma ona charakter ogólnodostępny i niekomercyjny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 t.j.), do zadań własnych gminy należą m. in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Ponadto, zarówno wydatki poniesione na realizację inwestycji, jak i przyszłe wydatki bieżące związane z eksploatacją infrastruktury nie były i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec tego, nie będą wypełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 t.j.), według którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, kto jest podatnikiem VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT brzmi:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań własnych ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Jak wynika z opisu sprawy realizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”. Polegała ona na budowie dwóch ogólnodostępnych stref aktywności turystycznej i rekreacji na terenie Państwa gminy. Strefy aktywności miały być miejscami aktywnego wypoczynku i rekreacji wyposażonymi w urządzenia zabawowe i sprawnościowe, ławki, kosze na odpady, stojaki na rowery, tablice informacyjne o tematyce turystycznej, a także miały być wykorzystywane jako punkty „park & ride”.

Celem projektu był wzrost atrakcyjności turystycznej obszaru Lokalnej Grupy Działania „(…)”, poprawa zagospodarowania turystycznego i stanu infrastruktury turystycznej w regionie, a w konsekwencji wzrost ruchu turystycznego i jakości jego obsługi.

Realizacja inwestycji była związana z wykonywaniem zadań własnych. Powstała infrastruktura ma charakter ogólnodostępny i niekomercyjny. Nie osiągają Państwo żadnych przychodów z tytułu realizowanej inwestycji, a powstałe strefy aktywności nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Będą Państwo ponosili wydatki na utrzymanie powstałej infrastruktury, naprawę urządzeń i ich eksploatację.

Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od całości lub części wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz od ponoszonych w przyszłości wydatków na bieżące utrzymanie powstałej infrastruktury.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem wydatki, które Państwo ponieśli (i poniosą) w związku z realizacją ww. projektu nie są (i nie będą) związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując:

*   nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości lub części zakupów towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. „(…)”, oraz
*   nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości lub części wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem powstałej infrastruktury.

Tym samym Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników dotyczących możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).