Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.176.2017.1.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: Brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów wraz z montażem.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów wraz z montażem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów wraz z montażem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiot działalności Spółki (dalej również Wnioskodawca) obejmuje sprzedaż akcesoriów łazienkowych i środków czystości. W ofercie Spółki znajduje się m.in. sprzedaż

*   dozowników mydła i płynów dezynfekcyjnych,
*   pojemników na ręczniki składane,
*   pojemników na papier toaletowy,
*   koszy pedałowych,
*   ręczników ściennych

(dalej określanych jako: wyroby).

Spółka dokonując dostawy powyżej wskazanych wyrobów dokonuje również usługi montażu tych wyrobów u klienta (w miejscu przeznaczenia). Montaż:

*   polega na wykonaniu nieskomplikowanych technicznie czynności polegających na:
    1.  zamontowaniu wyrobów na ścianie – czynności składające się na usługę montażu obejmują wówczas w szczególności:
        *   wywiercenie otworu w ścianie,
        *   przykręcenie wyrobów do ściany za pomocą odpowiedniej śruby (lub innego podobnego wyrobu),
    2.  zamontowaniu wyrobów wewnątrz ścianki gipsowej – czynności składające się na usługę montażu obejmują wówczas w szczególności:
        *   wycięcie otworu w ściance gipsowej,
        *   zamontowanie wyrobu w ściance, dzięki czemu dostęp do urządzenia jest obustronny – np. w przypadku pojemników na papier – z jednej strony pobiera/wyciąga się papier, a z drugiej strony uzupełnia się zapasy papieru,
*   przedmiot świadczonych usług nie obejmuje robót wykończeniowych po zakończeniu montażu.

Wskazać należy, że świadczona przez Spółkę usługa montażu:

1.  nie wymaga istotnego zaangażowania technicznego – do wykonania tej usługi nie jest potrzebny skomplikowany sprzęt techniczny – wystarczające jest posłużenie się prostym urządzeniem służącym wywierceniu otworów w ścianie (np. wiertarka) oraz użycie śrub za pomocą których monter dokona zainstalowania wyrobów na ścianie,
2.  nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy umożliwiającej prawidłowe wykonanie usługi montażu – monterzy dokonujący zamontowania wyrobów na ścianie nie posiadają specjalistycznego wykształcenia, wiedzy i doświadczenia w tym zakresie, bowiem czynności przez nich wykonywane stanowią proste czynności techniczne,
3.  nie wymaga dużego zaangażowania czasowego – czas poświęcony na wykonanie usługi montażu jednego wyrobu wynosi kilkanaście/kilkadziesiąt minut.

Właścicielem surowca służącego do wykonania usługi, czyli właścicielem wyrobów będących przedmiotem montażu jest Spółka występująca w charakterze dystrybutora tych wyrobów.

Dostawa wyrobów jest dokonywana w szczególności na rzecz:

1.  Generalnego Wykonawcy (który wykonuje dane zadanie inwestycyjne na rzecz Inwestora) – wówczas Spółka występuje w charakterze podwykonawcy i dokonuje montażu wyrobów na terenie budowy,
2.  ostatecznego/końcowego odbiorcy, czyli podmiotu, który zamawia u Spółki dostawę wyrobów wraz z ich montażem.

Dostawę wyrobów będącą przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka świadczy m.in.:

*   na podstawie zawartej między stronami umowy, której przedmiot jest określony jako dostawa i montaż dozowników mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemników na ręczniki składane, koszy pedałowych oraz ręczników ściennych – w przypadku, gdy są to usługi świadczone na rzecz Generalnego Wykonawcy (ad pkt 1 powyżej) – albo
*   na podstawie zlecenia (zamówienia) skierowanego do Spółki, wówczas do dostawy wyrobów dochodzi bez uprzedniego zawierania umowy pomiędzy stronami.

W zakresie PKWiU, do którego należy zaklasyfikować dokonywaną przez Spółkę dostawę wyrobów, Spółka wskazuje, że posiada wydaną przez Urząd Statystyczny interpretację z której wynika, że:

*   sprzedaż wraz z montażem wyrobów: dozowniki mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemniki na papier toaletowy, pojemniki na ręczniki papierowe klasyfikuje się pod PKWiU 46.49.19.0 „Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,
*   sprzedaż wraz z montażem koszy pedałowych klasyfikuje się pod PKWiU 46.74.11.0 „Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że dokonywana przez Spółkę dostawa towarów wraz z montażem stanowi świadczenie złożone podlegające jednolitym zasadom związanym z rozliczaniem VAT, właściwym dla dostawy towarów, a tym samym nie ma tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT od tej transakcji jest Spółka?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów wraz z montażem stanowiących świadczenie złożone podlegające jednolitym zasadom związanym z rozliczaniem VAT, właściwym dla dostawy towarów, a tym samym nie ma tu zastosowania odwrotne obciążenie i podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT od tej transakcji jest Spółka.

Uzasadnienie

Istota świadczenia złożonego

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W praktyce obrotu gospodarczego przedsiębiorcy mają do czynienia jeszcze z tzw. świadczeniem złożonym/kompleksowym. Nie posiada ono jednak definicji w ustawie o VAT.

Istota świadczenia złożonego sprowadza się do tego, że:

*   w sytuacji, gdy jedno świadczenie (np. dostawa towarów) obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (np. dostawa towarów i świadczenie usług), dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych, świadczenie złożone zawiera zatem kilka czynności (dostaw, usług), z tym że jedno z nich jest dostawą/usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej dostawie/usłudze główny charakter, przy czym wszystkie świadczenia zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia tej samej potrzeby zamawiającego,
*   w celu ustalenia, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, należy określić czy mamy do czynienia z kilkoma różnymi świadczeniami, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu,
*   na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia głównego), na który składają się również świadczenia pomocnicze.

W sytuacji, wystąpienia świadczenia złożonego, na które składa się dostawa towarów i świadczenie usług, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli:

*   usługa nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia głównego, czyli dostawy towarów,
*   pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne – dostawę towarów,
*   świadczenie główne – dostawa towarów warunkuje wykonanie usługi pomocniczej, zatem istnienie usługi pomocniczej jest uzależnione od zapotrzebowania na świadczenie główne – usługa pomocnicza nie ma samoistnego charakteru.

Świadczenie złożone w wyrokach TSUE

Przedstawione powyżej wnioski wynikają z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które wyznaczają kryteria funkcjonowania świadczeń złożonych.

1.  wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96:
    *   TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług/dostawę towarów obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń, należy wziąć pod uwagę, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną dostawę towarów/usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT,
    *   zdaniem TSUE, usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do dostawy zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania dostawy zasadniczej,
    *   z powyższego wynika, że warunkiem do uznania zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest aby te pojedyncze świadczenia były ze sobą ściśle związane tak aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie oraz to aby świadczenia pomocnicze miały charakter uzupełniający świadczenie wiodące,
    *   świadczenie złożone, składające się z różnych usług (dostaw), wskazuje zawsze usługę (dostawę) główną, poprzez którą klasyfikuje się świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT – całe świadczenie złożone podlega jednolitym zasadom rozliczania VAT;
2.  wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08:
    *   TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny,
3.  wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04:
    *   TSUE zaznaczył, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, akceptują przedstawione powyżej tezy TSUE i w pełni je stosują w wydawanych interpretacjach, czego przykładem jest m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-65/16/PK: „Na gruncie przepisów o podatku VAT nie zdefiniowano świadczenia kompleksowego, wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. (\`(...)\`) Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-837/15-4/SJ: „Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (\`(...)\`)”.

Świadczenie złożone realizowane przez Spółkę

Na wstępie należy wskazać, że niektórym dostawom towarów towarzyszą usługi, w szczególności usługi instalacji tych towarów, co nie oznacza, że automatycznie mamy wówczas do czynienia z dwoma świadczeniami: dostawą towarów i świadczeniem usług. Potwierdzał to także TSUE np. w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, wskazując, że: „dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru „dostawy towaru”.

Przedkładając powyżej opisane kryteria, na charakter transakcji realizowanej przez Spółkę, należy stwierdzić, że transakcja ta stanowi świadczenie złożone, które należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, na którą składa się:

1.  dostawa towarów (wyrobów sprzedawanych przez Spółkę) – stanowiąca świadczenie główne,
2.  świadczenie usług (montaż wyrobów) – stanowiące świadczenie uboczne.

Powyższe wnioski wynikają z tego, że:

*   niewątpliwie Spółka realizuje na rzecz kontrahentów dwa świadczenia – dostawę towarów i usługę montażu tych towarów, jednak z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi w rzeczywistości do zrealizowania jednego świadczenia, czyli dostawy towarów,
*   rozdzielenie tego świadczenia – osobno na dostawę towarów i świadczenie usług miałoby niewątpliwie charakter sztuczny i byłoby nieracjonalne,
*   bowiem – jak wskazywał TSUE w jednym z powyżej cytowanych wyroków – dla ustalenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym znaczenie ma punkt widzenia nabywcy i jego oczekiwania – niewątpliwie w niniejszej sprawie kontrahent oczekuje otrzymania od Spółki konkretnego wyrobu – montaż jest jedynie świadczeniem pomocniczym i środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia głównego, czyli dostawy wyrobów,
*   montaż nie stanowi celu samego w sobie – celem jest dostawa wyrobów,
*   istotą świadczenia, które zamawia kontrahent jest otrzymanie konkretnych wyrobów (dostawa towarów) a sam montaż prowadzi jednak do tego samego celu co świadczenie główne – czyli do dostawy wyrobów,
*   dla zamawiającego najistotniejsze jest posiadanie wyrobów, które kupuje od Spółki, lecz w celu korzystania z nich zgodnie z ich przeznaczeniem, Spółka również montuje te wyroby, by świadczenie główne (dostawa wyrobów) było zrealizowane kompleksowo, tak by w pełni zadowolić klienta,
*   wniosek, że świadczeniem głównym jest dostawa wyrobów a świadczeniem ubocznym jest ich montaż, wynika z tego, że dostawa warunkuje montaż – logicznym jest, że gdyby kontrahent nie zamówił u Spółki dostawy wyrobów, usługa montażu nie miałaby w ogóle racji bytu,
*   montaż nie ma charakteru samoistnej usługi – istnienie montażu, jako usługi pomocniczej jest uzależnione od zapotrzebowania na dostawę wyrobów, a sam montaż ogranicza się do prostej usługi zainstalowania wyrobu – montaż nie polega na przystosowaniu wyrobu do specyficznych potrzeb klienta i nie prowadzi do zmiany charakteru wyrobu,
*   powyższe stwierdzenie potwierdza również tezę, że świadczenia te są tak ściśle ze sobą związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i prowadziłoby do wypaczenia istoty transakcji.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji dostawy wyrobów wraz z montażem należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe – na gruncie podatku VAT – podlega jednolitym zasadom rozliczeń, właściwym dla dostawy towarów, wobec czego przedmiotowe świadczenie należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów.

Podobne wnioski w zakresie uznania świadczeń za świadczenia kompleksowe, gdzie dominującą rolę odgrywa dostawa towarów wynikają z wyroków TSUE oraz interpretacji indywidualnych, np.:

*   TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN: „Transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów (\`(...)\`), jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-830/15-5/IG w stanie faktycznym w którym wnioskodawca miał opracować, wykonać i dostarczyć klientom system automatyzacji bram wraz z jego zamontowaniem, organ uznał, że: „dominującym przedmiotem świadczenia w opisanej sytuacji była dostawa określonego sprzętu (\`(...)\`). Opisane świadczenie w postaci wykonania zamówienia polegającego na „zaprojektowaniu, wykonaniu i wdrożeniu Systemu Automatyzacji Bram”, stanowi kompleksową dostawę towarów, montowanych w Polsce, a zatem podlega opodatkowaniu VAT w Polsce”.

Spółka wskazuje również, że chcąc dochować należytej staranności w rozliczeniach VAT zwróciła się również do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie interpretacji wskazującej pod jakie PKWiU należy zaklasyfikować realizowaną przez Spółkę dostawę towarów wraz z montażem. Z interpretacji (dalej klasyfikacja UStat) wynika, że:

*   „sprzedaż wraz z montażem wyrobów: dozowniki mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemniki na papier toaletowy, pojemniki na ręczniki papierowe klasyfikuje się pod: PKWiU 46.49.19.0 „Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych”
*   sprzedaż wraz z montażem koszy pedałowych klasyfikuje się pod PKWiU 46.74.11.0 „Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych”.

W przedmiotowej klasyfikacji, UStat potwierdził stanowisko Spółki, że:

*   świadczenia realizowanego przez Spółkę nie należy rozdzielać na dostawę i osobno świadczenie usług, ale
*   zarówno montaż jak i dostawę należy zakwalifikować pod PKWiU właściwe dla sprzedawanego towaru,
*   co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że transakcja świadczona przez Spółkę stanowi świadczenie złożone, które na gruncie VAT podlega w całości rozliczeniu właściwemu dla dostawy towarów.

Wobec powyższego, skoro dokonywaną przez Spółkę dostawę towarów wraz z montażem należy zaklasyfikować pod PKWiU 46.49.19.0 lub 46.74.11.0, to nie znajdzie zastosowania w tym przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia (gdzie podmiotem obowiązanym do opodatkowania transakcji jest nabywca usługi).

Bowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, kontrahent nabywający usługi od Spółki byłby podatnikiem w tej transakcji, jeśli usługi świadczone przez Spółkę stanowiłyby usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a w niniejszej sprawie:

*   Spółka – jak zostało ustalone powyżej – świadczy na rzecz swojego kontrahenta dostawę towarów wraz z montażem – która w całości jest rozliczana na gruncie VAT w sposób właściwy dla dostawy towarów,
*   zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT odwrotne obciążenie mogłoby mieć zastosowanie, gdyby przedmiotem świadczenia były usługi – Spółka nie świadczy jednak usługi tylko dostawę towarów, która to dostawa towarów klasyfikuje się pod PKWiU 46.49.19.0 lub 46.74.11.0 (a te symbole PKWiU nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, bo załącznik ten zawiera tylko usługi) i dlatego nie wystąpi w tym przypadku konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywana przez Spółkę dostawa towarów wraz z montażem stanowi świadczenie złożone podlegające jednolitym zasadom związanym z rozliczaniem VAT, właściwym dla dostawy towarów, a tym samym nie ma tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT od tej transakcji jest Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych czynności.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, zawiera zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca, to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż akcesoriów łazienkowych i środków czystości, m.in.:

*   dozowników mydła i płynów dezynfekcyjnych,
*   pojemników na ręczniki składane,
*   pojemników na papier toaletowy,
*   koszy pedałowych,
*   ręczników ściennych,

– dalej wyroby.

Wnioskodawca dokonując dostawy powyżej wskazanych wyrobów dokonuje również usługi ich montażu u klienta (w miejscu przeznaczenia). Montaż polega na wykonaniu nieskomplikowanych technicznie czynności polegających na zamontowaniu wyrobów na ścianie oraz zamontowaniu wyrobów wewnątrz ścianki gipsowej. Przedmiot świadczonych usług nie obejmuje robót wykończeniowych po zakończeniu montażu.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa montażu nie wymaga istotnego zaangażowania technicznego, nie wymaga także posiadania specjalistycznej wiedzy umożliwiającej prawidłowe wykonanie usługi montażu ani dużego zaangażowania czasowego.

Dostawa wyrobów jest dokonywana w szczególności na rzecz:

1.  Generalnego Wykonawcy (który wykonuje dane zadanie inwestycyjne na rzecz Inwestora) – wówczas Wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy i dokonuje montażu wyrobów na terenie budowy,
2.  ostatecznego/końcowego odbiorcy, czyli podmiotu, który zamawia u Wnioskodawcy dostawę wyrobów wraz z ich montażem.

Dostawę wyrobów będącą przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca świadczy m.in.:

*   na podstawie zawartej między stronami umowy, której przedmiot jest określony jako dostawa i montaż dozowników mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemników na ręczniki składane, koszy pedałowych oraz ręczników ściennych – w przypadku, gdy są to usługi świadczone na rzecz Generalnego Wykonawcy – albo
*   na podstawie zlecenia (zamówienia) skierowanego do Spółki, wówczas do dostawy wyrobów dochodzi bez uprzedniego zawierania umowy pomiędzy stronami.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte zostały tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie wydanej przez Urząd Statystyczny interpretacji, klasyfikuje sprzedaż wraz z montażem wyrobów: dozowniki mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemniki na papier toaletowy, pojemniki na ręczniki papierowe pod symbolem PKWiU – 46.49.19.0 – „Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych”, natomiast sprzedaż wraz z montażem koszy pedałowych pod symbolem PKWiU – 46.74.11.0 – „Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych”.

Należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, sklasyfikowane pod wskazanymi przez niego symbolami statystycznymi, nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla prawidłowego opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia) istotna jest klasyfikacja czynności będących przedmiotem transakcji, a nie kwestia badania ich złożoności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności obejmujące sprzedaż wraz z montażem dozowników mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemników na papier toaletowy, pojemników na ręczniki papierowe sklasyfikowanych do PKWiU 46.49.19.0 oraz sprzedaż wraz z montażem koszy pedałowych sklasyfikowanych do PKWiU 46.74.11.0 nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem to Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z ww. transakcjami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest prawidłowe.

Natomiast pytanie w części dotyczącej badania złożoności czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny poprawności klasyfikacji statystycznej czynności będących przedmiotem pytania. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.