Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-514/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-23
Teza: Czy przekształcona Spółka może wykorzystać niepokrytą stratę podatkową przekształconego spzozu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; szpital; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia i możliwości rozliczenia straty podatkowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu ustalenie i możliwości rozliczenia straty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką) - jest następcą prawnym przekształconego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Powiatowego w X (zwanego dalej SPZOZ-em). Spółka została utworzona poprzez przekształcenie SPZOZ Szpital Powiatowy w X na podstawie Uchwały Rady Powiatu w Y z dnia 11 grudnia 2012 roku. Spółka uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w dniu 17 stycznia 2013 roku

Przekształcenie spzozu w spółkę kapitałową dokonane zostało zgodnie z zapisami artykułu 69 w korespondencji z artykułami 190 - 203 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 217 z 2013 roku). W związku z tym, że przekształcenie nastąpiło w połowie okresu obrachunkowo-podatkowego nastąpiło następujące ujęcie przychodów i kosztów w obu podmiotach:

1.  Koszty przypadające na okres od 1 do 16 stycznia 2013 roku uwzględniono w księgach rachunkowych spzozu, np. koszty zakupów dokonane w tym okresie, koszty materiałów medycznych, leków itp., i wiele innych pozycji, których ewidencja pozwalała na podział;
2.  Koszty „wspólne", np. koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, koszty wynagrodzeń, koszty narzutów na wynagrodzenia, amortyzacji, zostały podzielone proporcjonalnie pomiędzy dwa podmioty;
3.  Koszty przypadające na okres od 17 do 31 stycznia 2013 roku uwzględniono w księgach rachunkowych spółki, np. koszty zakupów dokonane w tym okresie, koszty materiałów medycznych, leków itp., i wiele innych pozycji, których ewidencja pozwalała na podział;
4.  Przychody przypadające na okres od 1 do 17 stycznia 2013 roku uwzględniono w księgach rachunkowych spzozu. Są to, np. przychody ze sprzedaży usług medycznych dla osób nieubezpieczonych, którym wystawiono w okresie od 1 do 16 stycznia 2013 roku faktury za usługę;5. Przychody ze sprzedaży usług medycznych świadczonych na rzecz osób ubezpieczonych, udokumentowane fakturami wystawionymi na Narodowy Fundusz Zdrowia zostały ujęte w całości w spółce.

*   Faktury za te świadczenia wystawiane są na podstawie raportów statystycznych. Raporty statystyczne generowane są w systemie informatycznym stanowiącym platformę, w którą każdy ze świadczeniodawców musi stosować do rozliczeń z NFZ. Aneksy do umów zawarte zostały w dniu 20 lutego 2013 (z mocą obowiązującą od 14.02.2013, tj. od dnia wpisu spółki do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę Zachodniopomorskiego) po przedstawieniu do NFZ dokumentów rejestrowych nowej spółki. Dopiero podpisanie aneksów pozwoliło spółce na wystawienie faktur za świadczone usługi.

*   NFZ w Szczecinie potraktował spółkę jako następcę spzozu, w związku z czym raport statystyczny obejmował okres od 1 do 31 stycznia 2013 roku, bez podziału na poszczególne podmioty (tj. SPZOZ i Spółkę). Faktury wystawione na NFZ za świadczone usługi uwzględniały cały styczeń 2013 r. i zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki.

Podsumowując koszty i przychody stycznia 2013 roku zostały ujęte księgowo w następujący sposób:

*   koszty działalności: po ok. 50% spzoz i spółka,
*   przychody z działalności: ok. 0,5% spzoz i 99,5% spółka.

W wyniku takiego ujęcia przychodów i kosztów, w spzozie powstała duża strata finansowa, natomiast spółka osiągnęła niewspółmierny dochód podlegający opodatkowaniu. Spółka osiągnęła zysk do opodatkowania niewypracowany przez siebie.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w celu osiągnięcia współmierności przychodów i kosztów, prawidłowa byłaby możliwość ujęcia straty podatkowej spzozu na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop.

W uzasadnieniu należy przytoczyć artykuły ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.):

*   art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej stanowi – Jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej;

*   art. 82. ust. 3: Bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej staje się bilansem otwarcia spółki, o której mowa w art. 69, przy czym suma kapitałów własnych jest równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności zakładu przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do spółki, o której mowa w art. 69.

Spółka podniosła ponadto, że mimo, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o pdop wyklucza „straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców to przepisy ustawy o działalności leczniczej wyraźnie wykluczają spzozy z kategorii przedsiębiorców. Artykuł 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą jest m.in. podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 - czyli samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Stąd też stanowisko wnioskodawcy o braku podstaw do wykluczenia, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o pdop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcona Spółka może wykorzystać niepokrytą stratę podatkową przekształconego spzozu?

W przekonaniu Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy była jedynie zmiana formy prawnej spzozów, a nie tworzenie zupełnie nowych podmiotów gospodarczych, nie stanowiących kontynuatorów działalności przekształconych spzozów - pozbawiając je tym samym uprawnień, jakie posiadały spzozy (czyli, np. prawo do wykorzystania straty podatkowej).

Wnioskodawca uważa, że w celu osiągnięcia współmierności przychodów i kosztów, prawidłowa byłaby możliwość ujęcia straty podatkowej spzozu na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest następcą prawnym przekształconego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Powiatowego w X (zwanego dalej SPZOZ-em). Spółka została utworzona poprzez przekształcenie SPZOZ Szpital Powiatowy w X na podstawie Uchwały Nr XXX/270/2012 Rady Powiatu w Y z dnia 11 grudnia 2012 roku. Spółka uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w dniu 17 stycznia 2013 roku. Koszty i przychody stycznia 2013 roku zostały ujęte księgowo w następujący sposób:

*   koszty działalności: po ok. 50% spzoz i spółka,
*   przychody z działalności: ok. 0,5% spzoz i 99,5% spółka.

W wyniku takiego ujęcia przychodów i kosztów, w spzozie powstała duża strata finansowa, natomiast spółka osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. Nr 217) – dalej u.dz.l. – przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych.

W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych. Jak wynika z brzmienia powyższych przepisów, spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

Jednak art. 93e ww. ustawy przewiduje, że przepisy odrębnych ustaw, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także ratyfikowanych umów międzynarodowych, mogą stanowić w powyższej kwestii inaczej. Zatem, zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej może być węższy w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw lub obowiązków, które na następcę prawnego nie przechodzą. Przykład takiej regulacji o charakterze szczególnym stanowią przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z poźn. zm.).

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku i wskazanego we wniosku art. 7 (w tym przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (części E.3, poz. 61 - Wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej) należy zauważyć, że istotą podniesionego problemu jest możliwość ujęcia straty podatkowej przekształconego spzozu na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym względzie podnieść należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty). Należy przy tym podkreślić, że podatnicy korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy podatkowej nie mają zastosowania do ww. zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Zatem strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.

W tym miejscu wskazać także należy, że taka a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1 cytowanej ustawy, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,

*   strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W odniesieniu do treści tych przepisu i ich stosowania oraz przestawionego w stanu faktycznego sprawy, w tym kwestii posiadania przez spzoz statusu przedsiębiorcy zauważyć należy, że choć art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy nakazuje, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnić „straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców” to przepis ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – „wyklucza” samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej z kręgu przedsiębiorców.

Ustawa ta określa m.in. zasady wykonywania działalności leczniczej oraz zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami. W art. 2 ustawy o działalności leczniczej znajduje się słowniczek definicji legalnych, tj. wyjaśnienie niektórych pojęć użytych w ustawie (w szczególności takich jak: osoba wykonująca zawód medyczny, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą, podmiot wykonujący działalność leczniczą, podmiot tworzący, promocja zdrowia, szpital, świadczenie zdrowotne, świadczenie szpitalne).

Omawiana ustawa wprowadza dwa podstawowe pojęcia odnoszące się do świadczeniodawców medycznych (podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych): podmioty lecznicze oraz podmioty wykonujące działalność leczniczą. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy użyte w ustawie określenie - podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą oznacza podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy.

W świetle art. 4 u.dz.l. podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - dalej u.s.d.g. we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej;
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618);
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej;
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W rezultacie rynek podmiotów leczniczych obejmuje przedsiębiorców oraz podmioty lecznicze niebędące przedsiębiorcami (samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe), a także inne podmioty, do których należą instytuty badawcze, fundacje, stowarzyszenia i kościoły. Z dotychczasowych rodzajów świadczeniodawców pozostawiono publiczne zakłady opieki zdrowotnej dwóch rodzajów, tj. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej i jednostki budżetowe.

Jednocześnie w kwestii używanego w ustawie o działalności leczniczej pojęcia „przedsiębiorcy” wskazać należy, że w świetle ustawy 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą (Dz.U. 2010, Nr 220, poz. 1447, z poźn. zm.) – dalej u.s.d.g – jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 u.s.d.g.). Natomiast działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 u.s.d.g.).

Poza pojęciem przedsiębiorcy uregulowanym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej w polskim prawie występują także pojęcia legalne przedsiębiorcy oraz przedsiębiorstwa, uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej k.c. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową - z art. 431 k.c. Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, w kontekście posiadania przez spzoz statusu przedsiębiorcy, wskazać należy, że ma do niego zastosowanie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej, z którego wynika, że spzoz prowadzi regulowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Do działalności leczniczej , o której mowa w ust. 1a, stosuje się przepisy dotyczące działalności regulowanej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że podmiot leczniczy odpowiada konstrukcji prawnej definicji przedsiębiorcy w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 4 tej ustawy), jak i w świetle prawa cywilnego.

W praktyce nie można jednak postawić znaku równości między, np. przedsiębiorstwem wytwarzającym materiały budowlane a spzoz-em. Różni je przede wszystkim aspekt funkcjonalny i celowościowy. Dlatego ustawodawca – przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.dz.l. – nadał im status podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą.

Biorąc zatem pod uwagę ww. przepisy, jak również uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa i skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji doszło do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego, stwierdzić należy, że Spółka będąca następcą prawnym przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, może – na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczyć stratę podatkową poniesioną w roku podatkowym, od dochodu osiągniętego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, przewidujący wyłączenie kategorie praw, które na następcę prawnego nie przechodzą – nie będzie miał zastosowania. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.