Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.727.2022.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: Możliwość uznania, że koszty Usług stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, a tym samym - stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. czasu trwania projektu).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 października 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy możliwości uznania, że koszty Usług stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, a tym samym - stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. czasu trwania projektu). Ten sam egzemplarz wniosku został przesłany, zgodnie z właściwością, przez Naczelnika (\`(...)\`) Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) za pismem z 2 listopada 2022 r. Znak: (\`(...)\`)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, X Sp. z o.o. (dalej: Spółka, X, Wnioskodawca) posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Spółka rozpoczęła działalność w (\`(...)\`) r. w G. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…) polegającą na (…). Spółka należy do międzynarodowej Grupy (…) (dalej: Grupa).

W strukturze Grupy Spółka pełni rolę produkcyjną. Spółka w celu realizacji zleceń na rzecz największych klientów Grupy współpracuje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT - w szczególności Y (dalej: Y) oraz Z SA (dalej: Z, łącznie: Usługodawcy). Zgodnie z przyjętym modelem, Spółka jest odpowiedzialna za produkcję wyrobów - elementów (…) na rzecz niepowiązanych klientów końcowych (dalej: Klienci) zgodnie z warunkami ustalonymi między Usługodawcami a Klientami.

Usługodawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej, zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Mając na uwadze, że Klientami są podmioty działające m.in. w sektorze motoryzacyjnym, produkowane wyroby muszą być wytworzone zgodnie ze szczegółową specyfikacją z zachowaniem wymogów zgłaszanych przez Klientów. W konsekwencji, przed rozpoczęciem realizacji większego zlecenia (dalej: Projekt) niezbędnym jest przeprowadzenie szeregu czynności o charakterze przygotowawczym a także wytworzenie formy produkcyjnej, która pozwoli na otrzymanie wyrobu gotowego zgodnego z zapotrzebowaniem Klienta.

Usługodawcy posiadają odpowiednią wiedzę techniczną oraz doświadczenie w uruchamianiu i koordynacji dużych komercyjnych projektów rozwojowych dla klientów z branży motoryzacyjnej. Usługodawcy posiadają także zasoby niezbędne do wyprodukowania form zgodnie z zapotrzebowaniem Klienta. Tym samym, Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi wsparcia technicznego w zakresie rozwoju Projektu na rzecz Klienta, obejmujące pomoc techniczną w zakresie rozwoju (\`(...)\`) oraz procesów badawczych w związku z konkretnymi projektami (dalej: Usługi).

Przyjęty w Grupie model współpracy zakłada, że Usługodawca rozwija Projekt oraz produkuje formę, po uzgodnieniu istotnych warunków z Klientem, a następnie dostarcza gotową formę produkcyjną do Wnioskodawcy, który realizuje Projekt (zlecenie na rzecz Klienta) wytwarzając produkty z wykorzystaniem otrzymanej od Usługodawcy formy, a finalnie sprzedaje wyrób gotowy do Klienta.

Usługodawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury odnoszące się do kosztów poniesionych w związku z realizacją Usług. Na fakturze umieszczany jest opis „amortyzacja projektu”. Kalkulacja kosztu Usług następuje zgodnie z algorytmami zdefiniowanymi w systemie controllingowym wdrożonym w Grupie, który pozwala na zautomatyzowanie kompleksowej kalkulacji kosztów Projektu (w tym kosztów Usług). Usługodawcy przy kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług za podstawę obliczeń przyjmują koszty związane ze świadczeniem Usług. Jednocześnie, Usługodawca obciążając Spółkę kosztami Usług, bierze pod uwagę m.in. zakładany poziom przychodów, które Spółka zrealizuje na Projekcie oraz okres jego trwania, tak, by Spółka osiągnęła zysk na zakładanym poziomie. Zakres kosztów, które stanowią punkt wyjścia dla ustalenia ceny za Usługi obejmuje m.in. koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w Projekt, koszty pomiarów, koszty przeprowadzenia testów jakościowych, koszty uzyskania certyfikatów, koszty materiałów do produkcji próbnej.

Podkreślenia wymaga, że koszty Usług, którymi Wnioskodawca jest obciążany na podstawie faktur wystawionych przez Usługodawców, nie uwzględniają kosztów związanych z wytworzeniem formy produkcyjnej. Formy produkcyjne są sprzedawane przez Usługodawców bezpośrednio Klientom za odrębnym wynagrodzeniem. Spółka w żadnym momencie projektu nie nabywa prawa do rozporządzania formami jak właściciel - w fazie rozwojowej Projektu właścicielem form pozostaje Usługodawca (ich producent), zaś w fazie produkcyjnej prawo własności formy przechodzi na Klienta (mimo, że do fizycznego przekazania formy Klientowi dochodzi dopiero po zakończeniu Projektu). Wnioskodawca wykorzystuje formy wyłącznie w sposób wskazany i określony przez Usługodawców lub Klienta, tzn. wyłącznie do celów produkcyjnych na rzecz danego Klienta.

Z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych za pomocą form, faktury są wystawiane przez Spółkę na rzecz Klienta, niemniej cena wyrobów produkowanych przez Spółkę jest ustalana pomiędzy Klientem a Usługodawcami.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty Usług stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, a tym samym - stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. czasu trwania projektu)? (pytanie oznaczone nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Usług stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, a tym samym - stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. czasu trwania projektu).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone Usługodawcom w zamian za Usługi wykazuje niezaprzeczalny związek ze spodziewanymi przychodami ze sprzedaży na rzecz Klientów produktów (części samochodowym) w ramach konkretnego Projektu, lecz nie jest kosztem związanym z tymi przychodami w sposób bezpośredni. Wprawdzie w kalkulacji ceny jednostkowej produktu zostały uwzględnione przewidywane koszty jego wytworzenia, w tym koszty Usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców - niemniej, kalkulacje te bazują na szacunkach. Przykładowo, jeśli koszt Usług dotyczących danego Projektu wynosi 10 mln PLN, zaś umowa z Klientem zakłada, że w trakcie kilku lat trwania Projektu, na potrzeby którego Spółka zakupiła Usługi, Spółka wyprodukuje 1000 mln sztuk części - można przyjąć, że składową ceny jednostkowej produktu (jednej części) jest 0,01 mln PLN tytułem kosztu Usług. Należy jednak podkreślić, że taka alokacja kosztów Usług bazuje wyłącznie na szacunkach i ostateczna liczba produktów wytworzonych w toku trwającego kilka lat Projektu nie musi odpowiadać początkowym prognozom - może być zarówno wyższa jak i niższa niż zakładany początkowo wolumen. Tym samym, na moment rozpoczęcia Projektu i w trakcie jego trwania (tj. osiągania przychodów ze sprzedaży poszczególnych sztuk produktów) Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, jaką część kosztów Usług należy powiązać z przychodem ze sprzedaży jednej sztuki produktu. Rzeczywista alokacja kosztów Usług do poszczególnych sztuk wyrobów możliwa jest w gruncie rzeczy dopiero po zakończeniu Projektu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ma on możliwości bezpośredniego powiązania kosztów Usług z przychodami osiąganymi w toku Projektu.

Tym samym, zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty Usług należy uznać za koszty pośrednie, które to koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, przy czym nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, a zatem powinny być rozliczane w okresie trwania Projektu, proporcjonalnie do długości okresu, w jakim realizowany jest dany Projekt - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawa o CIT (zasada proporcjonalnego rozliczania poniesionych kosztów w czasie).

Nabycie Usług jest bowiem, zdaniem Spółki, nierozerwalnie związane z całą długością trwania Projektu, gdyż to w trakcie całego Projektu wykorzystywane są ich efekty.

Analogiczne podejście do rozliczenia kosztów o zbliżonym charakterze można odnaleźć w orzecznictwie (m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 663/20; WSA w Warszawie z 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 260/21).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

\- musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- musi być właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop)

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności wskazanych powyżej kosztów normują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, zasadniczo moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym, zależy w pierwszej kolejności od charakteru związku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w celu realizacji zleceń na rzecz największych klientów Grupy współpracuje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: Usługodawcy). Zgodnie z przyjętym modelem, Spółka jest odpowiedzialna za produkcję wyrobów - elementów (…) na rzecz niepowiązanych klientów końcowych (dalej: Klienci) zgodnie z warunkami ustalonymi między Usługodawcami a Klientami.

Mając na uwadze, że Klientami są podmioty działające m.in. w sektorze motoryzacyjnym, produkowane wyroby muszą być wytworzone zgodnie ze szczegółową specyfikacją z zachowaniem wymogów zgłaszanych przez Klientów. W konsekwencji, przed rozpoczęciem realizacji większego zlecenia (dalej: Projekt) niezbędnym jest przeprowadzenie szeregu czynności o charakterze przygotowawczym a także wytworzenie formy produkcyjnej, która pozwoli na otrzymanie wyrobu gotowego zgodnego z zapotrzebowaniem Klienta.

Usługodawcy posiadają odpowiednią wiedzę techniczną oraz doświadczenie w uruchamianiu i koordynacji dużych komercyjnych projektów rozwojowych dla klientów z branży motoryzacyjnej. Usługodawcy posiadają także zasoby niezbędne do wyprodukowania form zgodnie z zapotrzebowaniem Klienta.

Tym samym, Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi wsparcia technicznego w zakresie rozwoju Projektu na rzecz Klienta, obejmujące pomoc techniczną w zakresie rozwoju produktu i procesu motoryzacyjnego, doboru metod i norm produkcyjnych, doboru maszyn i urządzeń oraz procesów badawczych w związku z konkretnymi projektami (dalej: Usługi).

Koszty Usług, którymi Wnioskodawca jest obciążany na podstawie faktur wystawionych przez Usługodawców, nie uwzględniają kosztów związanych z wytworzeniem formy produkcyjnej. Formy produkcyjne są sprzedawane przez Usługodawców bezpośrednio Klientom za odrębnym wynagrodzeniem.

Wątpliwości wynikające z pytania nr 1 przedstawionego we wniosku dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty Usług stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, a tym samym - stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. czasu trwania projektu).

Rozważając przedstawione okoliczności sprawy pod kątem pytania zadanego przez Wnioskodawcę oraz zajętego stanowiska należy wyjaśnić, że wynagrodzenie wypłacone Usługodawcom w zamian za Usługi jest ponoszone w związku z przychodami ze sprzedaży na rzecz Klientów produktów (części samochodowych) w ramach konkretnego Projektu, jednak wydatki te nie mają mieć bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przez Państwa przychodami, to jednak nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, jakie otrzymują Państwo w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Nie da się ściśle powiązać tego kosztu Usług z konkretnym przychodem ze sprzedaży

Zatem opisane we wniosku koszty usług nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop. Przedmiotowe koszty Usług są kosztami pośrednio związanymi z osiąganymi przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.

Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 15 ust. 4d updop wynika, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Zadaniem Organu, taka sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

W związku z powyższym koszty Usług, o których mowa we wniosku, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym koszty Usług należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okres trwania Projektu, którego dotyczą. Zatem w przedmiotowej sprawie w stosunku do kosztów Usług znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, a tym samym - stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. czasu trwania projektu), należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast, w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Natomiast organy, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost. Nie są wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).