Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.371.2021.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę infrastruktury drogowej, w dacie jej nieodpłatnego przekazania Miastu, jako wydatków niezbędnych do rozpoczęcia użytkowania obiektu handlowego.
Słowa kluczowe: infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę infrastruktury drogowej, w dacie jej nieodpłatnego przekazania Miastu, jako wydatków niezbędnych do rozpoczęcia użytkowania obiektu handlowego **\-** **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 sierpnia 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę infrastruktury drogowej, w dacie jej nieodpłatnego przekazania Miastu, jako wydatków niezbędnych do rozpoczęcia użytkowania obiektu handlowego.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X. Sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca, jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie miasta A. oznaczonej numerem ewidencyjnym (…), na której planuje zrealizować inwestycję w postaci wybudowania budynku handlowego (dalej jako: „Inwestycja"). Jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka zawarła z Y. Polska S.A. umowę na wybudowanie sklepu (dalej: „Inwestycja"). W celu zrealizowania Inwestycji Spółka zawarła umowę z wykonawcą W., który wybuduje na nieruchomości budynek handlowy o powierzchni użytkowej 1089 m2, sali sprzedaży o powierzchni 755 m2, z parkingiem mieszczącym 78 miejsc, drogą publiczną, słupem reklamowym oraz mediami. Po wybudowaniu, sklep będzie przez Spółkę na podstawie zawartej umowy, wynajmowany na działalność handlową, tj. będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Spółka w dniu 6 lipca 2021 r. zawarła z Miastem A. (dalej jako: „Miasto”) umowę nr (…), której przedmiotem było ustalenie zasad realizacji przebudowy drogi publicznej o nazwie ul. P., prowadzącej między innymi do planowanej inwestycji oraz ustalenie zasad obsługi komunikacyjnej przyszłej inwestycji.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy Miasto zobowiązało się do opracowania na własny koszt: dokumentacji technicznej przebudowy ul. P., do pozyskania gruntów niezbędnych do realizacji przebudowy drogi publicznej oraz do uzyskania pozwolenia na jej realizację.

Spółka w celu wykonania ciążących na niej obowiązków wynikających z przepisu art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm., winno być: Dz.U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm., dalej jako: „u.o.d.p") w zakresie obowiązku pokrycia przez nią kosztów prac drogowych (dalej: „Inwestycja drogowa" lub „infrastruktura drogowa") spowodowanych realizacją Inwestycji zobowiązała się do:

\- nieodpłatnego przekazania działek będących jej własnością niezbędnych do realizacji przebudowy ul. P., wydzielonych zgodnie z projektem technicznym jej przebudowy,

\- sfinansowania kosztów przebudowy ul. P. w kwocie 500.000,00 zł obejmujących wykonanie jezdni asfaltowej, chodników, drogi rowerowej, kanalizacji deszczowej i oświetlenia wraz ze zjazdem na teren planowanej przez Spółkę Inwestycji.

W pierwszej kolejności nastąpi nieodpłatne przekazanie gruntu (w formie darowizny). Przedmiotowe działki zostały wniesione do Spółki aportem w dniu 28 kwietnia 2016 r. jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez R.G. wpisanego ówcześnie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Czynność ta w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei R. G. ww. przedsiębiorstwo nabył w 2006 r. od syndyka masy upadłości (…) P.P.-H. S.A. w upadłości. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Po przekazaniu Miastu ww. działek będących własnością Spółki, Spółka rozpocznie przebudowę drogi, tj. na gruncie będącym już własnością Miasta. Spółka upoważniła Miasto do wyłonienia w drodze przetargu wykonawcy przebudowy ul. P. Po jego wyłonieniu Spółka oraz Miasto zawrą z wykonawcą przebudowy drogi jedną umowę jako płatnicy częściowi. Przebudowa drogi jest niezbędna do funkcjonowania budowanego obiektu handlowego, tj. do jego obsługi komunikacyjnej. Zapewnienie dostępu do ciągów komunikacyjnych jest konieczne celem zagwarantowania sprawnego przebiegu dostaw materiałów i towarów, jak również przyczyni się do zapewnienia odpowiednich warunków logistycznych dla wynajmującego nieruchomość od Spółki. W wypadku prowadzenia działalności polegającej na handlu, korzystne połączenie z siecią komunikacyjną jest jednym z czynników warunkujących komercyjny sukces prowadzonej przez Spółkę Inwestycji. Bez sfinansowania kosztów realizacji Inwestycji drogowej, nie byłoby możliwości skomunikowania budowanego budynku handlowego z systemem dróg publicznych i tym samym Wnioskodawca nie miałby szans na podpisanie umowy najmu powierzchni w ww. nieruchomości, z których to umów Wnioskodawca zamierza czerpać korzyści w postaci czynszu. Wykonawca za wykonane prace będzie wystawiał faktury bezpośrednio na Spółkę oraz Miasto w częściach, w jakich będą oni partycypować w kosztach budowy (będą to dwie oddzielne faktury - jedna wystawiana na Miasto oraz druga wystawiana na Spółkę). Spółka zobowiązała się do regulowania należności wynikających z ww. wystawionych na nią faktur dokumentujących przebudowę. Następnie nakłady poniesione przez Spółkę na drogę publiczną zostaną przekazane protokołem na rzecz Miasta.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę infrastruktury drogowej, jako wydatki niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu handlowego stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie jej nieodpłatnego przekazania Miastu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na budowę infrastruktury drogowej, jako wydatki niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu handlowego stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie jej nieodpłatnego przekazania Miastu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki (z zastrzeżeniem wyjątków ustawowych) poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli pozostają one w związku z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby konkretny wydatek mógł zostać zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tj. wydatek:

\- został poniesiony przez podatnika (w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

\- jest definitywny (wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami jak i koszty pośrednie, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane. Koszty bezpośrednie to wydatki, które przyczyniają się do osiągnięcia przychodu w określonym czasie. Koszty pośrednie stanowią natomiast takie wydatki, których poniesienie przyczynia się do osiągnięcia przychodów, mimo że kosztów tych nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów (nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Wyjątek w tym zakresie stanowią koszty ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji drogowej (budowa drogi wraz z infrastrukturą) nie mogą być bezpośrednio przypisane do konkretnego przychodu Wnioskodawcy, jednak istnieje pomiędzy nimi a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę bezsporny związek. Zapewnienie dostępu do drogi publicznej jak również budowa infrastruktury technicznej niezbędnej do obsługi Inwestycji (tj. urządzeń mających na celu doprowadzenie do niej mediów m.in. wody, kanalizacji, sieci teletechnicznych, energii elektrycznej, itp.) stanowią czynnik warunkujący realizację Inwestycji oraz wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem (po zakończeniu prac).

Zapewnienie dostępu do ciągów komunikacyjnych jest konieczne celem zagwarantowania sprawnego przebiegu dostaw materiałów i towarów, jak również przyczyni się do zapewnienia odpowiednich warunków logistycznych dla wynajmującego nieruchomość od Wnioskodawcy. W wypadku prowadzenia działalności polegającej na handlu, korzystne połączenie z siecią komunikacyjną jest jednym z czynników warunkujących komercyjny sukces prowadzonej przez Spółkę Inwestycji.

Bez sfinansowania kosztów realizacji Inwestycji drogowej, nie byłoby możliwości skomunikowania budowanego budynku handlowego z systemem dróg publicznych i tym samym Wnioskodawca nie miałby szans na podpisanie umowy najmu powierzchni w ww. nieruchomości, z których to umów Wnioskodawca zamierza czerpać korzyści w postaci czynszu. Należy zatem przyjąć, iż fakt istnienia pośredniego związku ponoszonych przez Spółkę wydatków z przychodem uzasadnia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05: „Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są bowiem także wydatki powiązane w pośredni sposób z przychodami (koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, bądź koszty niestandardowe”.

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków jako kosztu pośredniego znajduje także potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2013 r. Znak: ILPB3/423-469/12-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że _wydatki (nakłady) poniesione przez Spółkę w związku z realizacją przebudowy drogi gminnej, którą następnie Spółka (\`(...)\`) przekaże Gminie, będą stanowiły dla Niej koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do wysokości partycypacji w kosztach, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._

W konsekwencji tego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei, w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

\- Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.121.2017.1.AG, dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją inwestycji drogowej,

\- z 11 października 2018 r. Znak: 0112-KDIL1-1.4012.632.2018.1.MW, dotyczącej prawa do odliczenia VAT przez spółkę w związku z realizacją inwestycji drogowej.

Analogiczne interpretacje podatkowe były wydawane m.in. przez Dyrektora IS w Warszawie (interpretacja z dnia 27 kwietnia 2011 . Znak: IPPB5/423-117/11-4/AM oraz Dyrektora IS w Poznaniu, interpretacja z 1 września 2011 r., Znak: ILPB4/423-182/11-4/MC.

Powyższe rozważania, zgodnie z którymi wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu prowadzą do wniosku, iż podstawą zarachowania ww. kosztu będzie protokół zdawczo-odbiorczy przekazania inwestycji drogowej Miastu. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki staną się definitywne i możliwe będzie ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenie dla celów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2013 r. Znak: ILPB3/423-469/12-3/KS wyjaśnił, że _w momencie faktycznego przekazania przedmiotu umowy Gminie możliwe będzie stwierdzenie, że koszty te mają charakter definitywny i mogą w tym momencie stanowić koszt uzyskania przychodów. W świetle powyższego, uznać należy, że właściwym momentem ujęcia jako kosztów podatkowych wydatków na realizację inwestycji polegającej na przebudowie drogi, będzie moment formalnego przekazania przez Wnioskodawcę przebudowanej drogi na rzecz Gminy._

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB5/423-117/11-4/AM.

Mając powyższe na względzie, wydatki poniesione przez Spółkę na budowę infrastruktury drogowej, jako wydatki niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu handlowego, stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie jej nieodpłatnego przekazania Miastu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.