Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.38.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-12
Teza: W przypadku utraty statusu podatnika przez PGK na skutek nieosiągnięcia udziału dochodów PGK w przychodach w wysokości co najmniej 2%, nie znajdzie zastosowania art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; korekta; status; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK na skutek nieosiągnięcia w danym roku podatkowym udziału dochodów PGK w przychodach PGK w wysokości co najmniej 2%, znajdą zastosowanie przepisy art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK na skutek nieosiągnięcia w danym roku podatkowym udziału dochodów PGK w przychodach PGK w wysokości co najmniej 2%, znajdą zastosowanie przepisy art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „PGK”) jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

W skład PGK, wchodzą następujące spółki:

*   QHH sp. z o.o. (spółka dominująca i reprezentująca),
*   QHS sp. z o.o.,
*   QHM sp. z o.o.,
*   AH sp. z o.o.

PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK na skutek nieosiągnięcia w danym roku podatkowym udziału dochodów PGK, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach PGK w wysokości co najmniej 2% (art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT), znajdą zastosowanie art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK na skutek nieosiągnięcia w danym roku podatkowym udziału dochodów PGK, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach PGK w wysokości co najmniej 2% (art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT), nie znajdą zastosowania art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze brzmienie przepisu przejściowego – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: „Ustawa zmieniająca”), przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., stosuje się również do podatkowych grup kapitałowych utworzonych przed 1 stycznia 2018 r. W konsekwencji, w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca opiera swoją argumentację na przepisach ustawy o CIT w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Status podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, zakres uregulowania ustawy obejmuje przede wszystkim dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W art. 1a ust. 1 ustawy o CIT uregulowano specyficzną instytucję prawno-podatkową, występującą wyłącznie na gruncie ustawy o CIT – podatkową grupę kapitałową (dalej jako: „PGK”). PGK stanowi grupę co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, która w przypadku łącznego spełnienia warunków z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT uzyskuje status odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

PGK uzyskuje status podatnika CIT po spełnieniu następujących warunków:

1.  w jej skład wchodzą wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek tworzących PGK jest nie niższy niż 500 000 zł,
    2.  co do zasady spółka dominująca posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek, zwanych spółkami zależnymi,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  spółki tworzące PGK nie posiadają zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych PGK i umowa ta została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu PGK spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wskazane w punkcie 1 podpunktach a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  w przypadku dokonywania przez spółki tworzące PGK transakcji z podmiotami powiązanymi spoza PGK, warunki ustalane dla tych transakcji nie różnią się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne;
4.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 2%.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów.

Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że poszczególne spółki wchodzące w skład PGK ustalają wyniki podatkowe zgodnie z zasadami ogólnymi – rozpoznając przychody i koszty podatkowe w ramach poszczególnych źródeł przychodów zgodnie zasadami z art. 12 oraz art. 15 ustawy o CIT. Wynik podatkowy PGK stanowi sumę wyników poszczególnych spółek.

Utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową

Jak wynika z art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, określone warunki uznania PGK za podatnika CIT muszą być spełnione także po utworzeniu PGK.

W świetle art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez PGK statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Z powyższego przepisu wynika reguła ogólna, zgodnie z którą naruszenie warunków uznania PGK za podatnika CIT wiąże się z utratą tego statusu przez PGK z dniem poprzedzającym moment wystąpienia naruszeń.

Wyjątek od powyższej zasady wskazano w art. 1a ust. 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku osiągnięcia w danym roku podatkowym udziału dochodów w przychodach na poziomie niższym niż 2%, PGK traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek.

Jak wynika z przytoczonych regulacji, moment utraty przez PGK statusu podatnika CIT uzależniony jest od rodzaju naruszonej przesłanki warunkującej możliwość uzyskania tego statusu.

Reasumując, PGK może utracić status podatnika CIT wskutek następujących zdarzeń:

*   upływu czasu, na jaki zawarta została umowa w sprawie utworzenia PGK,
*   zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika CIT,
*   niezachowania warunku uzyskania w danym roku podatkowym udziału dochodów w przychodach na poziomie co najmniej 2%.

W przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z przyczyn wskazanych w art. 1a ust. 10 lub 12 ustawy o CIT, naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy (art. 1 ust. 12a ustawy o CIT).

Skutki utraty statusu podatnika CIT przez PGK

W art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT ustawodawca uregulował konsekwencje utraty przez PGK statusu podatnika CIT.

W świetle art. 1a ust. 10a ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, spółki tworzące PGK są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez PGK statusu podatnika CIT rozliczyć podatek dochodowy za okres:

*   od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez PGK statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło,
*   oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika, do dnia utraty przez PGK statusu podatnika,

przyjmując, że PGK w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda ze spółek wchodzących w skład PGK.

Zgodnie z art. 1a ust. 10b ustawy o CIT, jeżeli PGK funkcjonuje krócej niż 3 pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania PGK.

Natomiast w art. 1a ust. 10c ustawy o CIT wskazano, że w przypadku zaistnienia obowiązku dokonania rozliczenia wstecz, o którym mowa w ust. 10a, kwoty zaliczek i podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, wpłacone przez PGK za okres, o którym mowa w ust. 10a, zalicza się proporcjonalnie do dochodów poszczególnych spółek, na poczet ich należnych zaliczek i należnego podatku. Jeżeli jednak należne zaliczki lub należny podatek dochodowy od poszczególnych spółek będzie wyższy niż przypadające na daną spółkę zaliczki lub podatek wpłacony przez PGK, powstała różnica stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę liczone od dnia, do którego powinna nastąpić płatność zaliczki lub podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Skutki utraty statusu podatnika CIT przez PGK z powodu nieuzyskania w danym roku podatkowym udziału dochodów w przychodach na poziomie co najmniej 2%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez PGK z powodu nieuzyskania wymaganego w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT udziału dochodów w przychodach, nie znajdą zastosowania przepisy ust. 10a-10c tego artykułu. Argumenty uzasadniające stanowisko Wnioskodawcy wskazane zostały poniżej.

a. Wykładnia systemowa wewnętrzna

Zgodnie z § 23 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie „zasad techniki prawodawczej” z dnia 20 czerwca 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283 ze zm.), jeżeli od któregoś z elementów przepisu szczegółowego przewiduje się wyjątki lub któryś z elementów tego przepisu wymaga uściślenia, przepis formułujący wyjątki lub uściślenia zamieszcza się bezpośrednio po danym przepisie szczegółowym.

Z powyższej regulacji wynika, że przepis uszczegóławiający dane uregulowanie (tu: art. 1a ust. 10a-10c) powinien zostać umieszczony bezpośrednio przy przepisie uszczegóławianym (tu: art. 1a ust. 10).

Przepisy wprowadzające obowiązek dokonania wstecznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, tj. ust. 10a-10c art. 1a ustawy o CIT, umieszczono bezpośrednio po art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, regulującym moment utraty statusu podatnika CIT przez PGK wskutek zmiany okoliczności faktycznych lub prawnych z przyczyn innych niż nieosiągnięcie wymaganego poziomu udziałów dochodów w przychodach PGK (art. 1a ust. 12 ustawy o CIT).

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej, przeprowadzając wykładnię przepisów danego aktu prawnego należy brać pod uwagę miejsce interpretowanych przepisów w ramach systematyki aktu prawnego, w którym się znajdują (systematyka wewnętrzna).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1415/15): „Wykładnia systemowa polega na ustalaniu właściwego znaczenia przepisu prawa na podstawie jego usytuowania w systemie prawa. Wykładnia ta opiera się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy. W rezultacie kontekst w jakim funkcjonuje dana regulacja ma wpływ na jej znaczenie”.

W opinii Wnioskodawcy, umiejscowienie art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT w analizowanym akcie prawnym, tj. bezpośrednio po art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, w świetle prawidłowo przeprowadzonej wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o CIT oznacza, zakładając racjonalność polskiego ustawodawcy, że obowiązek wstecznego rozliczenia uregulowanego w tych przepisach obowiązuje wyłącznie w odniesieniu do zmian stanu faktycznego lub prawnego, do których odnosi się art. 1a ust. 10 ustawy o CIT. Jednocześnie, gdyby celem ustawodawcy było nałożenie na podatników obowiązku dokonania wstecznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych z powodu utraty przez PGK statusu podatnika CIT wskutek nieosiągnięcia minimalnego poziomu dochodowości, art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT nie zostałyby wyraźnie zgrupowane z ust. 10, lecz otrzymałyby kolejne numery główne (np. ust. 16, 17, 18).

W świetle powyższego, utrata statusu podatnika CIT przez PGK z powodu nieuzyskania wymaganego poziomu udziału dochodów PGK w jej przychodach nie powoduje, w opinii Wnioskodawcy, powstania konsekwencji, o których mowa w art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT.

b. Wykładnia językowa

W świetle art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, PGK traci status podatnika CIT z dniem poprzedzającym wystąpienie zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika CIT, z zastrzeżeniem ust. 12.

Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 12 ustawy o CIT, utrata statusu podatnika CIT z powodu nieosiągnięcia w danym roku podatkowym udziału dochodów w przychodach na poziomie 2% (art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT), następuje z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym PGK naruszyła ten warunek.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. (sygn. II FSK 514/17), „NSA podzielił stanowisko, jakie zajął on w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Za słuszną uznał tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej)”. W świetle zajmowanego przez sądy administracyjne stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, użycie sformułowania „z zastrzeżeniem ust. 12” w art. 1a ust. 10 ustawy o CIT oznacza, że art. 1a ust. 12 ustawy o CIT stanowi normę lex specialis względem art. 1a ust. 10 ustawy o CIT.

Zdaniem przedstawicieli doktryny: „reguła merytoryczna (nazywana inaczej regułą porządku treściowego) nawiązuje do zakresów regulacji i brzmi następująco: norma szczególna uchyla normę ogólną (lex specialis derogat legi generali), oczywiście pod warunkiem, że norma szczególna nie jest normą niższego rzędu. W celu zastosowania tej reguły stwierdza się, że zakres unormowania bądź zastosowania jednej z kolidujących regulacji jest węższy i w konsekwencji bardziej dookreślony, albo też że jedna regulacja stanowi wyjątek od drugiej. Należy podkreślić, iż doniosłe znaczenie dla zastosowania owej reguły mają ustalenia dokonane na podstawie dyrektyw wykładni językowej i funkcjonalnej” (red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Wykładnia w prawie administracyjnym. System Prawa Administracyjnego., tom 4, Legalis 2015).

Zważywszy na fakt, że przepis art. 1a ust. 12 ustawy o CIT stanowi wyjątek od reguły ogólnej przewidzianej w art. 1a ust. 10 tej ustawy, należy podkreślić, że inne powinny być skutki jego zastosowania. Skoro zatem w przypadku wystąpienia zmian w stanie faktycznym i prawnym powodujących utratę statusu podatnika CIT przez PGK określonych w art. 1a ust. 10 ustawy o CIT (tj. innych niż kryterium osiągnięcia wymaganego poziomu dochodowości) zastosowanie znajdą przepisy art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT, to a contrario przepisy te nie powinny mieć zastosowania w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez PGK na podstawie art. 1a ust. 12 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, tj. na skutek nieosiągnięcia wymaganego poziomu dochodów w przychodach PGK w danym roku podatkowym.

Mając na względzie, że:

*   konsekwencje wystąpienia naruszeń, o których mowa w art. 1a ust. 10 i 12 ustawy o CIT powinny być różne, a ponadto
*   ustawodawca nie wprowadził wyraźnego odesłania do stosowania art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT w sytuacji utraty przez PGK statusu podatnika CIT z przyczyn wskazanych w ust. 12 tego przepisu,

zdaniem Wnioskodawcy, skutki prawne utraty przez PGK statusu podatnika CIT określone w art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez PGK z powodu niezachowania warunku dochodowości, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

c. Wykładnia celowościowa

Co do zasady, uzyskanie przez PGK statusu podatnika CIT wiąże się z powstaniem po stronie spółek tworzących PGK korzyści w postaci możliwości konsolidacji wyników podatkowych spółek tworzących PGK poprzez bieżące kompensowanie strat podatkowych z dochodami osiągniętymi przez poszczególne spółki wchodzące w skład danej PGK. Wskazany mechanizm wpływa na zwiększenie efektywności podatkowej, a w konsekwencji także efektywności ekonomicznej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki tworzące PGK.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 1a ust. 10 w ówczesnym brzmieniu, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy PGK wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania PGK za podatnika CIT, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę statusu podatnika przez PGK oraz koniec jej roku podatkowego. Poza wskazanymi konsekwencjami, na PGK/spółki tworzące PGK nie była nakładana żadna dodatkowa sankcja.

Celem wprowadzenia art. 1a ust. 10a-10c do ustawy o CIT, obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., było, zdaniem Wnioskodawcy, usankcjonowanie postępowania podatników, którzy wskutek dokonanych przez siebie czynności celowo powodują, że PGK traci status podatnika CIT. Jako przykład Wnioskodawca wskazał następujące sytuacje:

*   spółka dominująca sprzedaje akcje spółek zależnych, wskutek czego jej udział w kapitale zakładowym spółek zależnych wynosi mniej niż 75%,
*   spółka zależna nabywa udziały w innej spółce zależnej,
*   jedna ze spółek wchodzących w skład PGK obniża kapitał zakładowy, wskutek czego przeciętny kapitał zakładowy wszystkich spółek tworzących PGK ulega obniżeniu poniżej wymaganego poziomu.

Na powyższe wskazuje także uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: „Jak wynika z danych za lata 2010-2016 naczelnicy urzędów skarbowych zarejestrowali 160 PGK. Jednocześnie 65 spośród nich utraciło status PGK przed upływem 3 lat. Podstawową przesłanką utraty statusu były zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie obowiązku dokonania wstecznego rozliczenia podatku CIT nie dotyczy sytuacji, w której utrata statusu podatnika CIT przez PGK następuje z powodu naruszenia warunku uzyskania określonego poziomu dochodów w przychodach.

Nałożenie na podatników tych samych sankcji niezależnie od przyczyny uraty przez PGK statusu podatnika CIT nie byłoby w tym przypadku słuszne. Podatnicy, jako indywidualne jednostki, nie mają zasadniczo realnego wpływu na stan koniunktury gospodarczej w kraju czy Europie, a zatem spadek poziomu ich dochodowości jest kryterium obiektywnym i niezależnym od podatkowej grupy kapitałowej. Co więcej, racjonalny przedsiębiorstwa nie będzie celowo dążył do zaniżenia swojego poziomu dochodowości.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. P 43/11) stanął na stanowisku, że (…) wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa”.

W związku z powyższym, uzależnienie obowiązku dokonania rozliczenia zaległego podatku wraz z odsetkami od poziomu dochodów, który stanowi czynnik w dużej mierze niezależny od podatnika i trudny do przewidzenia w dłuższej perspektywie, stanowiłoby, zdaniem Wnioskodawcy, naruszenie zasady bezpieczeństwa prawnego.

Reasumując, podatnik, który postępując zgodnie z prawem podjął w przeszłości decyzję o utworzeniu lub przystąpieniu do PGK, której sytuacja finansowa (poziom udziału dochodów w przychodach podatkowych) uległa pogorszeniu w wyniku niezależnych okoliczności (np. osłabienie koniunktury gospodarczej) i doprowadziła do utraty statusu podatnika CIT przez tę PGK, nie powinien być zobowiązany do rozliczenia podatku na podstawie art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT.

d. Uzasadnienie projektu Ustawy zmieniającej

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego art. 1a ust. 10a-10c nie dotyczy przypadku utraty statusu podatnika CIT przez PGK z powodu nieosiągnięcia wymaganego poziomu dochodów w przychodach PGK (art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT), potwierdza także uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej, w którym wskazano, że: „Z tego względu projekt wprowadza rozwiązanie, zgodnie z którym – w przypadku naruszenia przez PGK warunków jej funkcjonowania (poza warunkiem dotyczącym dochodowości) – spółki tworzące uprzednio PGK będą musiały rozliczyć do maksymalnie 3 lat, tak jakby PGK w tym czasie nie istniała. Spółki te będą musiały zatem rozliczyć wstecznie podatek CIT od własnych dochodów (ust. 10a)”.

Jak wynika z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej, jego autorzy wprost wyłączyli z zakresu zastosowania art. 1a ust. 10a-10c przypadek, w którym utrata statusu podatnika CIT przez PGK spowodowana jest nieuzyskaniem określonego poziomu dochodów w przychodach.

Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. I OSK 1144/15), „Poszukując odpowiedzi na pytanie o ratio legis nowelizacji, nie powinno się pomijać urzędowego uzasadnienia, bowiem przedstawione tam motywy pozwalają na wyjaśnienie celu, jaki przyświecał ustawodawcy, dokonującemu zmiany treści przepisu”. Niewątpliwie zatem uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej powinno zostać uwzględnione przy interpretacji analizowanych przepisów ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK na skutek nieosiągnięcia w danym roku podatkowym udziału dochodów PGK, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach PGK w wysokości co najmniej 2% (art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT), nie znajdą zastosowania art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.