Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.612.2018.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska X. (dalej Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT).

Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych m.in. ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 995 ze zm.), ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.).

Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana nie jest uznawana za podatnika z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina uzyskała pozytywną decyzję o dofinansowaniu realizacji projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X. na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: II. Cyfrowe … dla działania: 2.1. Wsparcie rozwoju cyfrowych usług publicznych.

W ramach wnioskowanego przedsięwzięcia wdrożonych zostanie 8 e-usług na 3 i 5 poziomie dojrzałości, które będą świadczone przez Gminę Miejską. Uruchomienie e-usług będzie połączone z wdrożeniem oraz modernizacją systemów informatycznych w Urzędzie Miasta (dalej UM), modernizacją infrastruktury sprzętowej oraz realizacją szkoleń podnoszących kwalifikacje pracowników Urzędu. Na terenie Urzędu Miasta zostanie uruchomiony także punkt potwierdzenia profili zaufanych ePUAP. Projekt zakłada integrację systemów informatycznych oraz wykorzystanie możliwości platform do świadczenia e-usług publicznych na platformie krajowej (ePUAP).

W wyniku realizacji projektu na terenie Miasta zostaną upowszechnione e-usługi publiczne o wysokim poziomie dojrzałości. W efekcie wzrośnie liczba osób, które będą korzystały z udostępnionych usług elektronicznych. W świetle powyższych widać, że projekt realizowany przez Miasto jest zgodny z Działaniem 3.3. Upowszechnienie wykorzystania elektronicznych usług publicznych.

Zakres działań realizowanych w ramach projektu to:

1.  Promocja projektu.
2.  Zakup licencji i wdrożenie e-usług.
3.  Zakup sprzętu i oprogramowania do uruchomienia e-usług.

Ad. 1

Działania promocyjne będą nakierowane na informowanie opinii publicznej o współfinansowaniu projektu z środków UE. Ich realizacja będzie opierać się na oznaczeniu dokumentacji projektowej oraz zakupionego sprzętu informatycznego – serwerów (naklejki) oraz zamieszczeniu tablic: informacyjnej i pamiątkowej. Zgodnie z obowiązującymi wymogami oznaczenia projektu będą zawierały znak FE (Fundusze Europejskie) odpowiedni dla RPO \`(...)\` 2014-2020, znak Unii Europejskiej oraz znak województwa. Wydatek zawiera podatek VAT (stawka: 23%).

Ad. 2

Wydatek obejmuje zakup licencji i oprogramowania. Jest on niezbędny w celu uruchomienia e-usług. Zaplanowano zakup:

*   licencji systemu EBOI, który jest niezbędny, aby zapewnić Urzędowi możliwość prowadzenia jednej wspólnej platformy e-usług publicznych;
*   licencji Zintegrowanego Systemu Płatności Elektronicznych, który umożliwi mieszkańcom otrzymywanie spersonalizowanych informacji o wysokości zobowiązań, kierowanie upomnień o braku płatności, realizację płatności, automatyczne naliczanie odsetek, przypominanie o zbliżających się terminach płatności itd.;
*   Biuletynu Informacji Publicznej pod kątem obsługi e-rejestrów;
*   Punkt Potwierdzania Profili Zaufanych;
*   licencji na systemy dziedzinowe, umożliwiających obsługę systemów e-usług;
*   szyny usług integrującej usługi ePUAP, EZD i systemy dziedzinowe, zakup licencji ma na celu automatyzację procesu przepływu deklaracji podatkowych z platformy ePUAP, EZD do systemów podatkowych;
*   licencji na platformę usług publicznych udostępniającej dane z systemów dziedzinowych;
*   formularzy elektronicznych (30 szt.) dotyczących poszczególnych dziedzin, które zostaną udostępnione na platformie usług publicznych oraz ePUAP;
*   licencji na aplikację webową, która umożliwi mieszkańcom otrzymywanie kategoryzowanej informacji przez specjalnie przygotowaną aplikację na urządzenia mobilne;
*   licencji na platformę konsultacji społecznych, która zapewni UM możliwość prowadzenia konsultacji społecznych w sprawach obywatelskich w formie elektronicznej;
*   licencji na platformę budżetu obywatelskiego, która umożliwi UM realizację procesu prowadzenia budżetu obywatelskiego w formie elektronicznej.

Wydatek zawiera podatek VAT (stawka: 23%).

Wdrożenie e-usług przebiegnie na serwerze zakupionym w ramach projektu i jest niezbędne do świadczenia e-usług, umożliwiających zdalną formę interakcji z klientem. Po zakończeniu wdrożenia platforma osiągnie pełną funkcjonalność w zakresie świadczenia następujących usług publicznych na 3 i 5 poziomie dojrzałości:

1.  E-Podatki. W ramach tej usługi dostępne będą następujące formularze:
    1.  deklaracja na podatek od środków transportowych,
    2.  deklaracja na podatek leśny,
    3.  deklaracja na podatek od nieruchomości, informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych,
    4.  deklaracja na podatek rolny,
    5.  informacja o lasach,
    6.  informacja o gruntach.Usługa E-Podatki będzie służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  E-Odpady. W ramach tej usługi dostępne będą następujące formularze:
    1.  deklaracja o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
    2.  zmiana deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.Usługa E-Odpady będzie służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  E-Zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. W ramach tej usługi dostępne będą następujące formularze:
    1.  wniosek o zezwolenie na stałą sprzedaż napojów alkoholowych,
    2.  oświadczenie o wartości sprzedaży, wniosek o zezwolenie na jednorazową sprzedaż napojów alkoholowych.Usługa E-Zezwolenia będzie służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  E-Opłata reklamowa. W ramach tej usługi dostępny będzie następujący formularz:
    *   wniosek o pozwolenie na umieszczenie reklamy.Usługa E-Opłata reklamowa będzie służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.  E-Wnioski. W ramach tej usługi dostępne będą następujące formularze:
    1.  rozwiązanie umowy dzierżawy lub najmu,
    2.  przedłużenie umowy dzierżawy,
    3.  przeniesienie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla innego inwestora,
    4.  wniosek o organizację imprezy masowej,
    5.  wniosek o przydział lokalu mieszkalnego,
    6.  wniosek o wydanie kopii dokumentów z archiwum zakładowego,
    7.  wniosek o udostępnienie informacji publicznej,
    8.  wniosek lub zmiana do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
    9.  wniosek o wydanie zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów,
    10.  wniosek o wydanie odpisu i zaświadczenia z ksiąg stanu cywilnego,
    11.  wniosek o wydanie zezwolenia na umieszczenie reklamy w pasie drogowym,
    12.  wniosek o objęcie patronatem imprez o charakterze lokalnym i ponadlokalnym,
    13.  wniosek o ustalenie warunków zabudowy,
    14.  wniosek o wydanie decyzji środowiskowych uwarunkowanych dla planowanego przedsięwzięcia mogącego zawsze znacząco oddziaływać na środowisko w przypadku wniosku o ustalenie zakresu raportu,
    15.  wniosek o wydanie decyzji środowiskowych uwarunkowanych dla planowanego przedsięwzięcia mogącego zawsze znacząco oddziaływać na środowisko,
    16.  wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z opłatami lub stwierdzające stan zaległości.15 z 17 planowanych e-Wniosków w efekcie końcowym służyć będzie wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś tylko 2 wnioski e-Wnioski (podpunkt a) i b)) będą służyć działalności opodatkowanej podatkiem VAT, lub działalności korzystającej ze zwolnienia z podatku VAT.
6.  E-Konsultacje. Dzięki tej usłudze możliwe będzie prowadzenie dialogu społecznego z mieszkańcami, organizacjami, osobami prawnymi, stowarzyszeniami itd. Za pomocą dedykowanych kreatorów moduł da możliwość stworzenia pełnego procesu przeprowadzenia konsultacji ze wskazanymi grupami społecznymi i opublikowanie go za pośrednictwem portalu. Mieszkańcy będą mogli nie tylko zapoznać się z projektami najważniejszych przedsięwzięć planowanych przez władze miasta, ale także wyrazić swoje zdanie na ich temat (np. poprzez funkcjonalność czatu). Ta e-usługa będzie służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
7.  E-Budżet Obywatelski. Usługa umożliwi zgłaszanie wniosków w procedurze budżetu obywatelskiego oraz głosowanie na wybrany projekt inwestycji, w tym ograniczenie głosowania dla mieszkańców miasta, dzielnicy. Moduł umożliwi oddanie głosu na jeden lub więcej projektów, gdzie lista projektów definiowana będzie przez nazwę i koszt realizacji. Ta e-usługa będzie służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
8.  E-Rejestry. Usługa związana będzie z ewidencją oraz wyszukiwarką – udostępnianie informacji na wniosek klienta. Usługa pozwoli na publikację rejestrów prowadzonych w systemie EZD w Biuletynie Informacji Publicznej. W ramach projektu uruchomione zostaną 2 rejestry (stowarzyszeń i zgłoszeń budowlanych). Ta e-usługa będzie służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydatek obejmuje:
    1.  Wdrożenie EBOI;
    2.  Wdrożenie zintegrowanego systemu płatności elektronicznych;
    3.  Integracja istniejącego Biuletynu Informacji Publicznej z modułem e-rejestry systemu EZD;
    4.  Wdrożenie funkcji obsługi profilu zaufanego;
    5.  Wdrożenie systemów dziedzinowych;
    6.  Wdrożenie szyny usług integrującej usługi ePUAP, EZD i systemy dziedzinowe;
    7.  Wdrożenie platformy usług publicznych;
    8.  Wdrożenie aplikacji mobilnej;
    9.  Wdrożenie platformy konsultacji społecznych;
    10.  Wdrożenie platformy budżetu obywatelskiego.

W ramach zadania „szkolenia” zostaną przeprowadzone szkolenia pracowników Urzędu. Główną rolę z punktu widzenia działania systemów i środowiska teleinformatycznego jako całości będą odgrywać użytkownicy systemu – pracownicy Urzędu Miasta. Uczestnicy szkolenia uzyskają kompetencje w zakresie sprawnej i bezpiecznej realizacji e-usług wdrażanych w ramach projektu. W szkoleniu wezmą udział pracownicy Urzędu bezpośrednio zaangażowani w ramach swoich obowiązków służbowych w realizację spraw, które dzięki realizacji projektu będą załatwiane w formie elektronicznej. Szacowana liczba pracowników przeszkolonych ok. 200 osób. Wydatek zawiera podatek VAT (stawka: 23%).

Ad. 3

Wyposażenie serwerowni jest konieczne do wdrożenia systemów informatycznych zakupionych w ramach projektu oraz zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości ich działania. Serwerownia zostanie zlokalizowana w Urzędzie w przeznaczonym do tego celu pomieszczeniu. Instalacja sprzętu nie będzie wiązała się z żadnymi pracami budowlanymi i ograniczy się do umieszczenia serwerów w istniejących szafach instalacyjnych. W ramach zadania zaplanowano zakup:

*   serwera,
*   macierzy,
*   backup,
*   wirtualizacja Hyper-V w ramach Windows Server.

Wydatek zawiera podatek VAT (stawka: 23%).

Wyposażenie serwerowni jest konieczne do wdrożenia systemów informatycznych zakupionych w ramach projektu oraz zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości ich działania. W ramach zadania zostanie zakupione następujące oprogramowanie:

*   MS SQL Server Standard 2016 (8C),
*   MS Windows Serwer 2016 (24C),
*   Licencje dostępowe dla pracowników Urzędu Miasta: MS Windows Serwer 2016 CAL DEV – 100 szt.

Efekty realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę głównie do celów innych niż działalność gospodarcza, a w bardzo znikomej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.).

Projekt skierowany będzie do odbiorcy zewnętrznego, który będzie mieć dostęp do kolejnej formy komunikacji z urzędem czyli portalu udostępnionego w internecie z odpowiednio przygotowanymi wnioskami, które będą przekazywać zgromadzone, usystematyzowane i sformatowane informacje do obecnie eksploatowanych systemów dziedzinowych, w których są ewidencjonowane i procedowane. Po etapie procedowania sprawy w systemie dziedzinowym wyniki będą udostępniane klientom, w zależności od poziomu dojrzałości usługi. Ilość wniosków, które będą przekazywane i procedowane w systemach dziedzinowych, których funkcjonalność zawierać będzie czynności opodatkowane jest znikoma i nie jest w żadnej mierze celem realizacji projektu.

Realizacja zadania zostanie rozpoczęta w IV kwartale 2018 r. i zakończy się w II kwartale roku 2019.

Infrastruktura informatyczna Urzędu Miasta powinna zapewnić efektywne i bezpieczne korzystanie z posiadanego systemu, jak również wysoki poziom zabezpieczenia posiadanych danych. Do tego celu konieczne jest wyposażenie serwerowni celem wdrożenia e-usług zaplanowanych w projekcie.

Organem wykonawczym Gminy jest Prezydent Miasta, który wykonuje powierzone mu przez mieszkańców zadania przy pomocy Urzędu Miasta. W Urzędzie funkcjonują referaty i samodzielne stanowiska pracy odpowiedzialne za realizację określonych zadań zgodnie z regulaminem organizacyjnym.

Realizacja projektu wygeneruje wiele korzyści m.in. oszczędność czasu pracy urzędników, zmniejszenie kosztów funkcjonowania, oszczędność czasu i kosztów ponoszonych przez klientów. Miejscem realizacji projektu będą budynki Urzędu Miasta: Aleja Wojska Polskiego 25 i Rynek 9. Sprzęt zakupiony w ramach projektu zostanie zlokalizowany w serwerowni w budynku przy Alei Wojska Polskiego 25.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i jest przedsiębiorcą w rozumieniu funkcjonalnym, ale projekt ma służyć społeczeństwu i ułatwiać kontakty pomiędzy interesantami Urzędu a jego pracownikami. Miasto może pośrednio wykorzystywać produkty projektu do działalności o charakterze gospodarczym/komercyjnym.

Całkowity koszt projektu to 1 162 350,00 PLN brutto, w całości są to koszty kwalifikowane. Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowany. Projekt finansowany będzie z dwóch źródeł: budżet miasta oraz środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowiące 85% kosztów kwalifikowanych, tj. 987 997,50 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „….” z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „…”.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „…” z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne:

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż umowy najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi (uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), w opinii Gminy, Gmina działa w roli podatnika VAT w ramach wykonywania czynności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy efekty realizacji projektu pn. „…” będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w bardzo znikomej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), jak również do celów działalności zwolnionej oraz innych niż działalność gospodarcza. Powstała platforma skierowana będzie do odbiorcy zewnętrznego, który będzie miał dostęp do kolejnej formy komunikacji z urzędem czyli portalu udostępnionego w internecie z odpowiednio przygotowanymi wnioskami, które będą przekazywały zgromadzone, usystematyzowane i sformatowane informacje do obecnie eksploatowanych systemów dziedzinowych, w których będą ewidencjonowane i procedowane.

W ramach realizowanego projektu produkty służyć będą komunikacji klienta z Urzędem Miasta. Jak opisano w części opisu stanu faktycznego, e-usługi będą służyły tylko w niewielkiej części działalności opodatkowanej poprzez e-wnioski rozwiązanie umowy dzierżawy lub najmu oraz przedłużenie umowy dzierżawy. Są to tylko 2 z 31 produktów w ramach platformy e-usług.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, świadczenie polegające na dzierżawie działek, wynajmie pomieszczeń oraz obciążenie najemców kosztami mediów na podstawie umów najmu stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 1 Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „…”, gdyż nie została spełniona druga przesłanka warunkująca prawo do odliczeń podatku naliczonego, a tym samym:

*   inwestycja wynika z zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym;
*   produkt projektu będzie co do zasady udostępniony nieodpłatnie, może pośrednio poprzez złożenie e-wniosków pt. rozwiązanie umowy dzierżawy lub najmu oraz przedłużenie umowy dzierżawy, być źródłem przychodów z czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług po zrealizowaniu projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, jedna z przesłanek (zacytowana w uwagach ogólnych) dotycząca prawa do odliczeń VAT naliczonego nie została spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania opisanego w niniejszym wniosku.

Powstałe po realizacji projektu produkty będą wykorzystywane w przeważającej mierze do czynności niepodlegających VAT, a w bardzo znikomej części, bądź w ogóle, do czynności opodatkowanych. Gmina realizując ten projekt wykonuje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w tym zakresie działa w ramach reżimu publiczno-prawnego, wykonując zadania, dla których została powołana. Możliwa sporadyczna działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT nie jest głównym i nadrzędnym celem realizacji projektu, nie występuje również w podstawowych założeniach projektu.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu pn. „…”.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku obie przesłanki warunkujące prawo do odliczeń podatku naliczonego (zamieszczone w uwagach ogólnych) zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

Zgodnie z przywołanymi uprzednio przepisami ustawy o VAT, świadcząc usługi odpłatnego wynajmu pomieszczeń oraz obciążania najemców kosztami mediów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Spełniona jest zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia.

Ponadto Gmina w ramach prowadzonej działalności wykonuje także czynności zwolnione z podatku VAT określone w art. 43 ustawy o VAT. Zwolnienie znajdujące zastosowanie między innymi w odniesieniu do pobieranych opłat za dzierżawę stawów, terenów rolnych, terenów pod ogródki działkowe wykorzystywane do własnych celów.

Zdaniem Gminy, w konsekwencji przywołanych powyżej przepisów, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu e-X. Wydatki dotyczące projektu będą bowiem wykorzystywane zarówno do czynności:

*   opodatkowanych VAT (sprzedaż, dzierżawa, użytkowanie wieczyste gruntów, sprzedaż materiałów z odzysku, opłata za zajęcie pasa drogowego, obciążanie najemców kosztami mediów),
*   zwolnionych z VAT (dzierżawa stawów, terenów rolnych, terenów po ogródki działkowe wykorzystywane do własnych celów),
*   niepodlegających VAT (zadania publiczne określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego. Gmina pragnie wskazać, że nie zna sposobu, aby wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT czy wyłącznie dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź dla celów działalności korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT, ponieważ byłoby to niezgodne z zasadą neutralności VAT, poprzez nadmierne uprzywilejowanie Gminy. Analogicznie, sprzeczne z zasadą neutralności VAT byłoby także całkowite odmówienie Gminie prawa do odliczenia.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz korzystającymi ze zwolnienia z VAT, co spełnia dyspozycję przedmiotowego przepisu.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określania proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Literalna wykładnia wskazanego przepisu, nie budzi wątpliwości i wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż gospodarcza.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia preproporcji najbardziej odpowiada specyfice wykorzystywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli;

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Minister Finansów wyjaśnia także art. 86 ustawy o VAT w Broszurze informacyjnej pn. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” z 17 listopada 2016 r., że jeśli podatnik wykonuje którekolwiek z opisanych czynności znajdą do niego zastosowanie odpowiednie zasady odliczania proporcjonalnego:

*   w przypadku wykonywania czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, jak i czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – zasady wskazane w art. 86 m.in. w ust. 2a-2h i art. 90c oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji,
*   w przypadku wykorzystywania nieruchomości, włączonej w majątek przedsiębiorstwa, na cele prywatne jak i na cele działalności gospodarczej podatnika – zasady wskazane w art. 86 m.in. 7b i art. 90a,
*   w przypadku czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT– zasady wskazane w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Jak zostało wcześniej opisane Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowego projektu wykorzystywane będą dla celów czynności opodatkowanych, zwolnionych, a w jakiej niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług.

Funkcjonalność projektu, która podlegałaby odliczeniu podatku VAT dotyczy bardzo małego zakresu jego realizacji, rozliczenie z wykonawcą dokonywane jest za realizację całego projektu z podziałem na etapy wykazane w harmonogramie realizacji co powoduje, że Gmina nie posiadając dodatkowych szczegółowych informacji o wartościach składowych projektu nie jest w stanie precyzyjnie określić w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowego projektu wykorzystywane będą dla celów czynności opodatkowanych. Z uwagi na to odpowiednie odliczenie Wnioskodawca może zastosować tylko do całości projektu rozliczanego częściowymi fakturami.

Ponadto na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił w przypadku niektórych podatników, jaki sposób określenia proporcji jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez ich nabyć, a także wskazał dane, na podstawie których jest obliczona kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia preproporcji (dotyczy m.in. urzędu obsługującego JST, jak również jednostek budżetowych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu e-X., Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, z faktur VAT dokumentujących wydatki, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz w oparciu o preproporcję VAT wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, a także korzystającymi ze zwolnienia oraz czynnościami niepodlegającym ustawie o VAT.

Zdaniem Gminy, w konsekwencji przedstawionego wyżej wnioskowania oraz powołanych wyżej przepisów, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu e-X. Powstałe w wyniku projektu produkty będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, czynności korzystających ze zwolnienia jak i czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina ma prawo do odliczenia odliczonego podatku VAT w zakresie wydatków związanych z realizacją projektu e-X. przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, obliczonych dla Urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności sprawy działalności w zakresie telekomunikacji (art. 7 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995, ze zm.), Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w szczególności zadania własne obejmują sprawy działalności w zakresie telekomunikacji.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy – art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie powyższej delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „…”. Uruchomienie e-usług będzie połączone z wdrożeniem oraz modernizacją systemów informatycznych, modernizacją infrastruktury sprzętowej oraz realizacją szkoleń podnoszących kwalifikacje pracowników Urzędu. Zakres działań realizowanych w ramach projektu to promocja projektu, zakup licencji i wdrożenie e-usług oraz zakup sprzętu i oprogramowania do uruchomienia e-usług. Jak wskazał Wnioskodawca działania promocyjne będą nakierowane na informowanie opinii publicznej o współfinansowaniu projektu z środków UE. Ich realizacja będzie opierać się na oznaczeniu dokumentacji projektowej oraz zakupionego sprzętu informatycznego – serwerów (naklejki) oraz zamieszczeniu tablic informacyjnej i pamiątkowej. Zakup licencji i wdrożenie e-usług obejmuje zakup licencji i oprogramowania. Jest on niezbędny w celu uruchomienia e-usług. Wdrożenie e-usług przebiegnie na serwerze zakupionym w ramach projektu jest niezbędne do świadczenia e-usług, umożliwiających zdalną formę interakcji z klientem. Wyposażenie serwerowni jest konieczne do wdrożenia systemów informatycznych zakupionych w ramach projektu oraz zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości ich działania.

Jak podała Gmina efekty realizacji projektu będą wykorzystywane głównie do celów innych niż działalność gospodarcza, a w bardzo znikomej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy e-usługi tj. e-Podatki, e-Odpady, e-Zezwolenia, E-Oplata reklamowa, e-Konsultacje, e-Budżet Obywatelski, e-Rejestry będą służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w ramach usługi e-Wnioski 15 z 17 planowanych e-Wniosków w efekcie końcowym służyć będzie wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś tylko 2 wnioski e-Wnioski (tj. rozwiązanie umowy dzierżawy lub najmu oraz przedłużenie umowy dzierżawy), będą służyć działalności opodatkowanej podatkiem VAT lub działalności korzystającej ze zwolnienia z podatku VAT. Ilość wniosków, które będą przekazywane i procedowane w systemach dziedzinowych, których funkcjonalność zawierać będzie czynności opodatkowane jest znikoma i nie jest w żadnej mierze celem realizacji projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z ww. projektem.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że Gmina realizując przedmiotowy projekt wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o samorządzie powiatowym. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wynika z opisu sprawy, są one znikome. W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności te nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny – jak bowiem wskazał Wnioskodawca – efekty realizacji projektu będą wykorzystywane w bardzo znikomej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego projektu, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu).

Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (projekt polegający na uruchomieniu

e-usług, służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym.

Nie ulega wątpliwości, że realizacja projektu w zakresie: promocji projektu, zakupu licencji i wdrożenia e-usług oraz zakupu sprzętu i oprogramowania do uruchomienia e-usług – służyć będzie przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, a fakt, iż efekty projektu wykorzystywane będą w bardzo znikomej części, do czynności opodatkowanych – nie może przesądzać o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „…”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.