Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.44.2023.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-05
Teza: Składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności Działu są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, a w związku z tym wniesienie Działu aportem do (...) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, spółka nabywająca aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie następcą prawnym Spółki w zakresie podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe** w zakresie uznania, że składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **i nieprawidłowe** w zakresie uznania spółki nabywającej aport za następcę prawnego Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

25 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania, że składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz

· uznania spółki nabywającej aport za następcę prawnego Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 kwietnia 2023 r. (wpływ 7 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

**1)** **Zainteresowana będąca stroną postępowania:**

Spółka A Sp. z o. o.

(…);

**2)** **Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:**

Spółka B Sp. z o. o.

(…);

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka A sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem działalności Spółki jest szeroko pojęta działalność marketingowa, brandingowa, promocyjna, dystrybucyjna w branży produktów żywnościowych. Spółka zajmuje się w szczególności rozwojem produktów oznakowanych markami, którymi dysponuje na własność lub na podstawie umów licencyjnych oraz wspieraniem wizerunkowym tej sprzedaży przez swojego udziałowca – p. (…) oraz jego rodzinę. Działalność Spółki polega na realizacji sprzedaży tych Produktów na własny rachunek lub wspieraniu tej sprzedaży realizowanej we współpracy z kooperantami poprzez działania marketingowe i PR-owe.

Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie współpracy z nowym kontrahentem, będącym polskim rezydentem podatkowym (Spółka C S.A.), w ramach której planowane jest stworzenie wspólnego przedsięwzięcia (…) w formie spółki kapitałowej (dalej, „(…)”, „Spółka kapitałowa”) zajmującego się produkcją i sprzedażą nowej linii Produktów („Produkty (…)”). Spółka przystąpi do (…) wnosząc część swojej działalności. Działalność (\`(...)\`) w istotnej części ma polegać na produkcji oraz dystrybucji własnych Produktów sygnowanych znakiem towarowym (…). Zaangażowanie Spółki w (\`(...)\`) ma polegać na udostępnieniu (\`(...)\`) w szczególności:

· Kompetencji w zakresie sprzedaży i marketingu linii Produktów wytwarzanych w ramach (\`(...)\`),

· Praw i obowiązków z licencji na używanie znaku towarowego (…),

· Koncepcji wizualizacji i pozycjonowania linii Produktów (\`(...)\`),

· Wiedzy na temat produkcji Produktów (\`(...)\`), w tym receptur technologicznych dla ich produkcji,

· Wiedzy o rynku i metodach sprzedaży (know-how),

· Pracowników wchodzących w skład zespołu marketingowo-sprzedażowego, który ma być w (\`(...)\`) odpowiedzialny za sprzedaż i promocję Produktów (\`(...)\`).

W toku negocjacji strony wspólnego przedsięwzięcia (\`(...)\`) uzgodniły, że w celu zapewnienia trwałości przedsięwzięcia oraz zaangażowania Spółki, Spółka wniesie powyższe składniki w formie wkładu niepieniężnego do (\`(...)\`) w zamian za udziały.

W konsekwencji, w celu wypełnienia powyższego zobowiązania, Spółka wyodrębniła w ramach swojej działalności Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`), tj. Produktów nowej linii, które będą produkowane i sprzedawane w ramach (\`(...)\`) (dalej, „Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`)”, „Dział”). Wypełniając powyższe zobowiązania, Spółka skompletowała składniki materialne i niematerialne, w tym zawarła odpowiednie umowy i zatrudniła odpowiednich pracowników, w celu zapewnienia, że Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) jest w pełni kompletny i zdolny do samodzielnego funkcjonowania w nowym podmiocie i prowadzenia działalności w przedmiocie marketingu, promocji i sprzedaży Produktów (\`(...)\`).

W skład Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) wchodzą następujące składniki majątku:

I) Wartości niematerialne i prawne, w tym:

· Receptury wytwarzania Produktów

· Koncept marketingowo-promocyjny dla przedmiotowych Produktów,

· Wiedzę związaną z siecią dystrybucji i organizacji procesu sprzedaży Produktów z branży spożywczej;

II) Prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących brandingu oraz przygotowywania koncepcji marketingowo-sprzedażowych, których stroną jest Spółka;

III) Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami Spółki wchodzącymi w skład Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) (specjaliści od spraw sprzedaży, marketingu oraz pracownicy pomocniczy);

IV) Prawa i obowiązki wynikające z umowy licencyjnej zawartej ze spółką D S.C. (…), przedmiotem której jest prawo do korzystania ze znaku towarowego (…);

V) Prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami zawartych w ramach działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) obowiązujące na dzień aportu;

VI) Wierzytelności oraz zobowiązania handlowe Spółki wynikające z umów zawartych w ramach działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`);

VII)Wyposażenie i inne składniki materialne oraz wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki i inne składniki majątkowe związane z i przynależne do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) na dzień aportu.

Wskazane powyżej składniki majątku będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności związanej z planowanym przedsięwzięciem, tj. (\`(...)\`) i nie są obecnie wykorzystywane do prowadzenia innej działalności Spółki.

Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) stanowi wyodrębniony dział w Spółce a wskazane powyżej składniki majątku są do niego funkcjonalnie przypisane.

Po wniesieniu aportu Spółka prowadzić będzie w dalszym ciągu całą swoją dotychczasową działalność niezwiązaną z linią Produktów (\`(...)\`).

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z działalnością Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`).

Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi (\`(...)\`) przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) będzie wyposażony we wszystkie niezbędne elementy umożliwiające samodzielne realizowanie działań marketingowo sprzedażowych, i hipotetycznie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) posiadać będzie na dzień aportu następującą charakterystykę:

I) Składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności związanej z tym działem (tj. Działalności związanej z nową linią Produktów produkowanych i sprzedawanych przez (\`(...)\`))

II) Pracownicy Spółki przypisani są jednoznacznie albo do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) albo do innych działalności Spółki.

W zakresie finansowym działalność główna i działalność Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) posiadać będą na dzień aportu następującą charakterystykę:

I) W planie kont systemu księgowego Spółki wyodrębnione będą konta przypisane działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`), a także pozostałej działalności Spółki;

II) Spółka będzie miała możliwość dokonywania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz pozostałą działalnością Spółki;

III) Spółka będzie miała możliwość sporządzać odrębne budżety związane z prowadzeniem działalności w zakresie działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz pozostałej działalności Spółki.

W zakresie funkcjonalnym należy wskazać, iż działalność Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz pozostała działalność Spółki na dzień aportu będą charakteryzować się tym, iż każda z nich prowadzona jest w oparciu o przypisane do nich składniki majątkowe (w tym zobowiązania) oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji (poszczególnych linii produktów, etc.).

Dodatkowo, Spółka jest w stanie wskazać pracowników, którzy są przypisani do działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz do pozostałej działalności Spółki. W szczególności, zarząd Spółki dokonał wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych przynależnych do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) w ramach Spółki, i w celu tym została podjęta odpowiednia uchwała.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1\. Spółka nabywająca aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa ((\`(...)\`)) będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez zbywcę (Wnioskodawcę) przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

2\. Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`), będący przedmiotem aportu, będzie wyposażony we wszystkie niezbędne elementy umożliwiające samodzielne realizowanie działań marketingowo-sprzedażowych i hipotetycznie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. W konsekwencji, nabywca ((\`(...)\`)) będzie mieć faktyczną możliwość kontynuowania działalności wykonywanej uprzednio przez Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) w ramach Spółki A sp. z o.o. wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem.

3\. Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do (\`(...)\`) zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; w szczególności wniesienie aportu w postaci działalności związanej z linią Produktów (\`(...)\`) jest elementem ustaleń biznesowych i nowego przedsięwzięcia (\`(...)\`) ze spółką giełdową Spółka C, które polega na połączeniu sił biznesowych i finansowych we wspólnym przedsięwzięciu realizowanym w odrębnym podmiocie – spółce będącej własnością obu partnerów biznesowych. Warunki budowy tego (\`(...)\`) były wynikiem negocjacji i ustaleń umownych pomiędzy niezależnymi partnerami. Głównym bądź jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do (\`(...)\`) nie jest i nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

4\. Zarówno Wnioskodawca, jak i spółka zainteresowana (Spółka B sp. z o.o.) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

5\. Wszystkie materialne i niematerialne składniki majątku przypisane do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) (tj. wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wnoszonego do (\`(...)\`) w formie wkładu niepieniężnego), będą przedmiotem aportu opisanego w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, a w związku z tym wniesienie Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) aportem do (\`(...)\`) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 Wnioskodawca kieruje do Dyrektora KIS pytanie czy (\`(...)\`) w związku z otrzymaniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, będzie następcą prawnym Spółki w zakresie podatku VAT, tzn. wstąpi w ogół praw i obowiązków Spółki wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, a w związku z tym wniesienie Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) aportem do (\`(...)\`) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3 Wnioskodawca stał na stanowisku, że (\`(...)\`) w związku z otrzymaniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, nie będzie następcą prawnym Spółki w zakresie podatku VAT, tzn. nie wstąpi w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT, w tym w szczególności w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy na gruncie tego podatku związanych ze składnikami majątkowymi nabytymi w ramach aportu.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2**

Stosownie do postanowień Kodeksu Spółek Handlowych, wkładem do Spółki kapitałowej może być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport). Przepisy nie definiują, co może być przedmiotem wkładu niepieniężnego (aport), wprowadzają jedynie ograniczenie zgodnie z którym przedmiotem tym nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, że skutki podatkowe wniesienia do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (w formie składników majątku) zależne są od kwalifikacji podatkowej wnoszonych składników majątku. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie Spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do Spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jeżeli, m.in. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz Spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Ponadto, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego (\`(...)\`) przyjmie, dla celów podatkowych, składniki wchodzące w skład Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki – zatem ten warunek wynikający z art. 12 ust. 4 pkt 25 będzie spełniony.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych wniesienia aportu przez spółkę do (\`(...)\`) na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT jest zatem ustalenie czy składniki majątkowe wnoszone do (\`(...)\`) w formie aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Pomimo tego, że każda z tych definicji jest formalnie odrębna, ich zakres przedmiotowy oraz sposób interpretacji i stosowania jest taki sam, w tym także w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych jest taka sama. W rezultacie, uzasadniona jest łączna analiza tych dwóch regulacji.

Jak wskazano powyżej, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. W świetle brzmienia przepisów, a także praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się, że:

„W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora krajowej informacji skarbowej z 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej:

„Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/WR 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) na moment aportu wchodzić będą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

I) wartości niematerialne i prawne, w tym:

· receptury wytwarzania Produktów

· koncept marketingowo-promocyjny dla przedmiotowych Produktów,

· wiedzę związaną z siecią dystrybucji i organizacji procesu sprzedaży Produktów z branży spożywczej;

II) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących brandingu oraz przygotowywania koncepcji marketingowo-sprzedażowych, których stroną jest Spółka;

III) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami Spółki wchodzącymi w skład Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) (specjaliści od spraw sprzedaży, marketingu oraz pracownicy pomocniczy);

IV) prawa i obowiązki wynikające z umowy licencyjnej zawartej ze spółką D S.C. (\`(...)\`), przedmiotem której jest prawo do korzystania ze znaku towarowego (\`(...)\`);

V) prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami zawartych w ramach działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`);

VI) wyposażenie i inne składniki materialne oraz wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z i przynależne do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) na dzień aportu.

Składniki te będą przedmiotem aportu do (\`(...)\`) wraz z pracownikami, których stanowiska pracy związane są z działem marketingu i sprzedaży (\`(...)\`).

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki przejmującej decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami, tj. Działalnością Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) lub pozostałą działalnością Spółki.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`), co wskazano powyżej i w opisie zdarzenia przyszłego.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona w odniesieniu do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`), który zostanie wniesiony w formie wkładu niepieniężnego do (\`(...)\`).

Ad 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. Nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 18 maja 2011 r. Wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mleć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/GD 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. Ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/WA 2836/11, sąd uznał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne działalności będącej przedmiotem aportu (Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`)) ma charakter faktyczny oraz wynika ze struktury organizacyjnej Spółki:

I) działalność ta wyodrębniona jest w strukturze organizacyjnej Spółki jako odrębny dział (wyodrębnienie wynika m.in. Z podjętej uchwały zarządu Spółki);

II) składniki majątkowe tworzące Dział Marketingu i Sprzedaży (…), niezbędne do prowadzenia działalności w tym zakresie są wykorzystywane wyłącznie przez Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) i wyłącznie na potrzeby związanej z nim działalności.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy działalność w zakresie Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`), będącego przedmiotem planowanego aportu jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r. Nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. Nr IPPP1-443-702/11-2/MP:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2011 r. Nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”. Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2013 r. Nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r. Nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że:

„O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym:

I) w planie kont systemu księgowego Wnioskodawcy wyodrębnione są konta przypisane działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`), a także pozostałej działalności Spółki;

II) Spółka na moment dokonania aportu ma możliwość dokonywania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz pozostałej działalności Spółki;

III) dla celów rachunkowości zarządczej Spółka na moment dokonania aportu ma możliwość i sporządza odrębne budżety związane z prowadzeniem działalności w zakresie Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz pozostałej działalności Spółki.

Taki zakres odrębności działalności w zakresie Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że działalność ta jest wyodrębniona finansowo, ma fakt, że na moment aportu możliwe będzie wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) od przychodów i kosztów związanych z pozostałą działalnością Spółki oraz tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności. 

Ad 3) przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2011 r. Nr ILPP2/443-2032/10-2/AD;

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 6 września 2017 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 9 grudnia 2013 r. Nr IPTPB3/423-340/13-4/GG:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębniania funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13:

„Dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) składniki majątku będące przedmiotem aportu do (\`(...)\`) pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność związaną z Działem Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`), która ma odrębne funkcje i zakres od pozostałej działalności Spółki. Odrębność ma charakter przedmiotowy (produkty (\`(...)\`)) oraz podmiotowy (przeznaczenie do działalności (\`(...)\`)).

W szczególności działalność Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) będzie polegała na prowadzeniu działalności w przedmiocie marketingu, promocji i sprzedaży Produktów (\`(...)\`).

Dodatkowo, w Spółce jednoznacznie identyfikowalni są pracownicy, którzy są przypisani do działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`). Pozostali pracownicy są zaangażowani w pozostałą działalność Spółki. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad 4) zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest – obiektywnie oceniając – posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wniesione aportem do (\`(...)\`) muszą umożliwiać odpowiednio (\`(...)\`) podjęcie działalności wnoszonej aportem prowadzonej dotychczas przez Spółkę (de facto kontynuację działalności związanej z Działem Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`)).

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 18 czerwca 2009 r. Nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tak też wskazuje się w doktrynie:

„W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:

„By mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`), powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach aportu przenoszone do (\`(...)\`) będą składniki niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie marketingu, promocji i sprzedaży Produktów (\`(...)\`) prowadzonej przez Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`): wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki z umów dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) (wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów z pracownikami, umowy licencyjnej oraz umów z kontrahentami), jak również personel niezbędny do prowadzenia tej działalności, Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, także ten warunek uznania działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać należy za spełniony.

Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący działalność Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Konkluzje w zakresie pytania 2

W związku z faktem, że działalność działu marketingu 1 sprzedaży (\`(...)\`) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wniesienie do (\`(...)\`) w formie wkładu niepieniężnego składników majątku przeznaczonych o prowadzenia działalności działu marketingu 1 sprzedaży (\`(...)\`) nie będzie skutkować opodatkowaniem tej transakcji podatkiem VAT.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3**

Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków, tj. następstwa prawnego w prawie podatkowym zasadniczo regulują przepisy Działu III, Rozdział 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog przypadków, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. W związku z szeroko akceptowaną w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów zasadą tzw. „autonomii prawa podatkowego” oraz faktem, iż prawo podatkowe samodzielnie reguluje kwestie związane z następstwem prawnym we wspomnianych wyżej przepisach Ordynacji Podatkowej, przyjmuje się, że do sukcesji praw i obowiązków podatkowych (dalej też „sukcesji podatkowej”) nie mają zastosowania przepisy innych ustaw w tym zakresie. W rezultacie o zdarzeniach prawnych prowadzących do sukcesji podatkowej decydują wyłącznie przepisy Ordynacji Podatkowej i ewentualnie przepisy szczególne, które mogą być zawarte w innych aktach prawnych, w szczególności ustawach regulujących poszczególne podatki.

Przepisy Ordynacji Podatkowej, w art. 93-93c, przewidują sukcesję podatkową w odniesieniu do spółek w następujących przypadkach:

IV) łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, zarówno przez zawiązanie nowej spółki, jak też przez przejęcie;

V) przekształceniu w osobę prawną innej osoby prawnej lub osobowej spółki handlowej;

VI) przekształceniu w osobową spółkę handlową innej spółki niemającej osobowości prawnej oraz spółki kapitałowej;

VII) wniesienia do spółki niemającej osobowości prawnej przez osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa;

VIII) podziału spółki, Jeżeli majątek przejmowany w skutek podziału a w przypadku podziału przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wskazanych wyżej przypadkach sukcesja podatkowa obejmuje zarówno prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego jak i z decyzji w sprawach podatkowych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji Podatkowej).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przepisy Ordynacji Podatkowej nie przewidują, iż w przypadku wniesienia aportem jakiegokolwiek składnika majątku spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej, tj. w przedmiotowej sprawie do (\`(...)\`), dochodzi do sukcesji podatkowej.

Tym samym na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej nie jest możliwe uznanie, iż w wyniku aportu Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT.

Również analiza przepisów ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że nie ma w nich regulacji, które stanowiłyby zasady lex specialis względem zasad sukcesji podatkowej wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Przepisy ustawy o VAT, a także przepisy wykonawcze, nie zawierają regulacji, która wskazywałaby na istnienie sukcesji podatkowej w jakiejkolwiek sytuacji w odniesieniu do wszystkich praw i obowiązków wynikających z opodatkowania podatkiem VAT.

Co prawda zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korekta podatku naliczonego VAT (określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT) jest dokonywana przez nabywcę. Tym samym w tym zakresie nabywca przejmuje od zbywcy obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego i wynikające z tej korekty prawa i obowiązki w zakresie zwrotu części podatku naliczonego lub zwiększenia podatku naliczonego (w zależności od kierunku korekty). Przepis ten dotyczy jednak tylko określonego w nim zagadnienia i tylko w tym zakresie wprowadza swoistą kontynuację rozliczeń podatkowych zbywcy w zakresie podatku VAT. Nawet jednak ta regulacja nie przewiduje wstąpienia w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy, w tym sensie, że nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za prawidłowość dokonania przedmiotowej korekty podatku naliczonego VAT z okresu przed zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie jest to zatem przepis wprowadzający sukcesję praw i obowiązków na gruncie podatku VAT w jakimkolwiek zakresie, ale regulacja wskazująca powiązanie sposobu obliczenia korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa z korektą, której dokonywał jego zbywca.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstawy prawnej dla stwierdzenia sukcesji generalnej praw i obowiązków na gruncie podatku VAT w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jednej spółki kapitałowej do drugiej spółki kapitałowej, jak ma to miejsce w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawcy powyższego wniosku nie zmieniają postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa”), której postanowienia regulują opodatkowanie tym podatkiem w ramach Unii Europejskiej i w Polsce są implementowane w ramach regulacji dotyczących podatku VAT.

Dyrektywy unijne są aktami prawnymi przyjętym przez Instytucje UE i adresowanym do państw członkowskich UE. Dyrektywy są częścią prawa wtórnego UE, prawodawstwa wywodzącego się z zasad i celów określonych w unijnych traktatach (prawo pierwotne). Powyższe oznacza, że co do zasady dyrektywy unijne nie są stosowane bezpośrednio w państwach członkowskich i konieczne jest dokonanie transpozycji postanowień dyrektywy do prawa krajowego (jest to obowiązek państwa członkowskiego).

Powyższa zasada braku bezpośredniego skutku dyrektywy doznaje w świetle orzecznictwa TSUE wyjątku. Otóż zgodnie z tym orzecznictwem TSUE, jeżeli dane państwo członkowskie dokona niepełnej lub błędnej implementacji dyrektywy, np. nie dokona implementacji postanowień dyrektywy do przepisów krajowych w ogóle lub regulacje krajowe nie będą w pełni zgodne z przepisami dyrektywy, które implementują, jednostka (osoba fizyczna, spółka, etc.) w relacjach z państwem członkowskim może powołać się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy i oczekiwać ochrony jej praw wynikających z takich postanowień dyrektywy zarówno przez sądy krajowe jak i organy administracji.

Powyższa zasada tzw. bezpośredniego skutku znajduje zastosowanie w sytuacji, w której postanowienia dyrektywy są wystarczająco jasne i precyzyjne oraz bezwarunkowe, a państwo członkowskie nie miało prawa wyboru co do implementacji danego postanowienia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału z 4 grudnia 1974 r. w sprawie Yvonne van Duyn vs. Home Office (C-41/74), wyroku Trybunału z 5 lutego 1963 r. w sprawie Van Gend & Loos (C-26/62) i została ona utrwalona w późniejszym orzecznictwie.

Jednocześnie jednak TSUE w swoich orzeczeniach powyższe prawo powoływania się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy przyznał wyłącznie jednostkom w stosunku do państwa członkowskiego (a w późniejszym orzecznictwie także jednostkom wobec jednostek). Natomiast nie przyznał takiego prawa państwom członkowskim. Innymi słowy w sytuacji, w której państwo członkowskie nie dokonało implementacji danego postanowienia dyrektywy lub implementowało je wadliwie, to nie może się na nie powoływać w stosunku do innych podmiotów, np. osób fizycznych, spółek, etc. Takie podejście znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 5 kwietnia 1979 r. w sprawie Tuliło Ratti (C-148/78).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Implementację tego przepisu do prawa krajowego stanowi art. 6 ustawy o VAT, który wyłącza spod reżimu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przepisie tym brak jest jednak postanowień w zakresie sukcesji praw i obowiązków w podatku od towarów i usług. Tak jak wskazano wyżej, takich regulacji brak jest także w innych przepisach Ustawy o VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem Implementacji postanowień art. 19 Dyrektywy w zakresie uznania nabywcy za następcę prawnego zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy w tym zakresie co do zasady nie mą znaczenia dla ustalenia skutków podatkowych w Polsce. Jedynym przypadkiem, w którym przedmiotowe postanowienie Dyrektywy znalazłoby zastosowanie w stosunku do podatnika podatku VAT w Polsce byłaby sytuacja, w której: (i) uznano by, że Implementacja art.19 Dyrektywy została w tym zakresie w Polsce dokonana nieprawidłowo, (ii) podatnik sam powołałby się na bezpośrednie stosowanie tego postanowienia Dyrektywy. W pierwszej kolejności należałoby zatem stwierdzić, że implementacja art. 19 Dyrektywy do polskich przepisów w zakresie podatku VAT jest błędna. Tymczasem brak jest w tej sprawie orzeczenia TSUE, który ostatecznie jest jedynym organem uprawnionym do orzekania o zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Trzeba w tym miejscu wskazać, że państwa członkowskie mają pewien margines swobody co do przyjmowanych środków i sposobów implementacji przepisów dyrektyw unijnych i w opinii Wnioskodawcy z takiego marginesu swobody skorzystał polski ustawodawca wprowadzając do ustawy VAT art. 6 oraz art. 91 ust. 9. Polski ustawodawca nie przewidział w tych przepisach sukcesji uniwersalnej na gruncie podatku VAT w przypadku nabycia (w jakiejkolwiek formie) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części.

Po drugie, gdyby nawet uznać, że w tym zakresie postanowienia Dyrektywy zostały Implementowane błędnie, to zastosowanie postanowień Dyrektywy byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, w której (\`(...)\`) żądałoby ich zastosowania. Tymczasem stanowisko Wnioskodawcy i (\`(...)\`) w tym zakresie jest przeciwne od takiego żądania. Wnioskodawca i (\`(...)\`) stoją na stanowisko, że (\`(...)\`) nie wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT związanych ze składnikami majątkowymi nabytymi przez (\`(...)\`) w ramach aportu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Jego stanowisko, że (\`(...)\`) nie wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT, w tym w zakresie składników majątkowych nabytych w ramach aportu, jest prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe** w zakresie uznania, że składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **i nieprawidłowe** w zakresie uznania Spółki Zainteresowanej za następcę prawnego Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

· zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

· faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozpoczęcie współpracy z nowym kontrahentem w ramach której planowane jest stworzenie wspólnego przedsięwzięcia (\`(...)\`) w formie Spółki kapitałowej zajmującego się produkcją i sprzedażą nowej linii Produktów (\`(...)\`). Spółka przystąpi do (\`(...)\`) wnosząc część swojej działalności. Działalność (\`(...)\`) w istotnej części ma polegać na produkcji oraz dystrybucji własnych Produktów sygnowanych znakiem towarowym „(\`(...)\`)”.

Zaangażowanie Spółki w (\`(...)\`) ma polegać na udostępnieniu (\`(...)\`) w szczególności: kompetencji w zakresie sprzedaży i marketingu linii Produktów wytwarzanych w ramach (\`(...)\`), praw i obowiązków z licencji na używanie znaku towarowego (\`(...)\`), koncepcji wizualizacji i pozycjonowania linii Produktów (\`(...)\`), wiedzy na temat produkcji Produktów (\`(...)\`), w tym receptur technologicznych dla ich produkcji, wiedzy o rynku i metodach sprzedaży (know-how), pracowników wchodzących w skład zespołu marketingowo-sprzedażowego, który ma być w (\`(...)\`) odpowiedzialny za sprzedaż i promocję Produktów (\`(...)\`).

Spółka wniesie powyższe składniki w formie wkładu niepieniężnego do (\`(...)\`) w zamian za udziały.

W celu wypełnienia powyższego zobowiązania Spółka wyodrębniła w ramach swojej działalności Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`). Spółka skompletowała składniki materialne i niematerialne, w tym zawarła odpowiednie umowy i zatrudniła odpowiednich pracowników, w celu zapewnienia, że Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) jest w pełni kompletny i zdolny do samodzielnego funkcjonowania w nowym podmiocie i prowadzenia działalności w przedmiocie marketingu, promocji i sprzedaży Produktów (\`(...)\`).

W skład Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) wchodzą następujące składniki majątku:

I) Wartości niematerialne i prawne, w tym:

· Receptury wytwarzania Produktów

· Koncept marketingowo-promocyjny dla przedmiotowych Produktów,

· Wiedzę związaną z siecią dystrybucji i organizacji procesu sprzedaży Produktów z branży spożywczej;

II) Prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących brandingu oraz przygotowywania koncepcji marketingowo-sprzedażowych, których stroną jest Spółka;

III) Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami Spółki wchodzącymi w skład Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) (specjaliści od spraw sprzedaży, marketingu oraz pracownicy pomocniczy);

IV) Prawa i obowiązki wynikające z umowy licencyjnej zawartej ze spółką D S.C. (\`(...)\`), przedmiotem której jest prawo do korzystania ze znaku towarowego (\`(...)\`);

V) Prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami zawartych w ramach działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) obowiązujące na dzień aportu;

VI) Wierzytelności oraz zobowiązania handlowe Spółki wynikające z umów zawartych w ramach działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`);

VII)Wyposażenie i inne składniki materialne oraz wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki i inne składniki majątkowe związane z i przynależne do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) na dzień aportu.

Wskazane powyżej składniki majątku będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności związanej z planowanym przedsięwzięciem, tj. (\`(...)\`) i nie są obecnie wykorzystywane do prowadzenia innej działalności Spółki.

Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) stanowi wyodrębniony dział w Spółce a wskazane powyżej składniki majątku są do niego funkcjonalnie przypisane.

Po wniesieniu aportu Spółka prowadzić będzie w dalszym ciągu całą swoją dotychczasową działalność niezwiązaną z linią Produktów (\`(...)\`).

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z działalnością Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`).

(\`(...)\`) przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) będzie wyposażony we wszystkie niezbędne elementy umożliwiające samodzielne realizowanie działań marketingowo sprzedażowych, i hipotetycznie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W zakresie organizacyjnym Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) posiadać będzie na dzień aportu następującą charakterystykę:

I) Składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności związanej z tym działem (tj. Działalności związanej z nową linią Produktów produkowanych i sprzedawanych przez (\`(...)\`))

II) Pracownicy Spółki przypisani są jednoznacznie albo do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) albo do innych działalności Spółki.

W zakresie finansowym działalność główna i działalność Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) posiadać będą na dzień aportu następującą charakterystykę:

I) W planie kont systemu księgowego Spółki wyodrębnione będą konta przypisane działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`), a także pozostałej działalności Spółki;

II) Spółka będzie miała możliwość dokonywania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz pozostałą działalnością Spółki;

III) Spółka będzie miała możliwość sporządzać odrębne budżety związane z prowadzeniem działalności w zakresie działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz pozostałej działalności Spółki.

W zakresie funkcjonalnym należy wskazać, iż działalność Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz pozostała działalność Spółki na dzień aportu będą charakteryzować się tym, iż każda z nich prowadzona jest w oparciu o przypisane do nich składniki majątkowe (w tym zobowiązania) oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji (poszczególnych linii produktów, etc.).

Spółka jest w stanie wskazać pracowników, którzy są przypisani do działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz do pozostałej działalności Spółki. W szczególności, zarząd Spółki dokonał wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych przynależnych do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) w ramach Spółki, i w celu tym została podjęta odpowiednia uchwała.

Ponadto z uzupełnienia wynika, że wnioskodawca oraz Zainteresowana są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Spółka nabywająca aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez zbywcę (Wnioskodawcę) przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

Przedmiot aportu, będzie wyposażony we wszystkie niezbędne elementy umożliwiające samodzielne realizowanie działań marketingowo-sprzedażowych i hipotetycznie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. W konsekwencji, nabywca będzie mieć faktyczną możliwość kontynuowania działalności wykonywanej uprzednio przez Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) w ramach Spółki A sp. z o.o. wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem.

Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do (\`(...)\`) zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; w szczególności wniesienie aportu w postaci działalności związanej z linią Produktów (\`(...)\`) jest elementem ustaleń biznesowych i nowego przedsięwzięcia (\`(...)\`) ze spółką giełdową Spółka C, które polega na połączeniu sił biznesowych i finansowych we wspólnym przedsięwzięciu realizowanym w odrębnym podmiocie – spółce będącej własnością obu partnerów biznesowych. Warunki budowy tego (\`(...)\`) były wynikiem negocjacji i ustaleń umownych pomiędzy niezależnymi partnerami. Głównym bądź jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do (\`(...)\`) nie jest i nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wszystkie materialne i niematerialne składniki majątku przypisane do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) będą przedmiotem aportu opisanego w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania, że składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników majątkowych wydzielony z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i na dzień dokonania opisanej transakcji mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym tego zespołu przemawia fakt, że Spółka wyodrębniła go w ramach swojej działalności w formie Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`). Spółka skompletowała określone składniki materialne i niematerialne (w tym prawa i obowiązki wynikające z umów, wierzytelności i zobowiązania) oraz zawarła odpowiednie umowy i zatrudniła odpowiednich pracowników, w celu zapewnienia, że Dział Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) jest w pełni kompletny i zdolny do samodzielnego funkcjonowania w nowym podmiocie i prowadzenia działalności w przedmiocie marketingu, promocji i sprzedaży Produktów (\`(...)\`). Co więcej, zarząd Spółki dokonał wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych przynależnych do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) w ramach Spółki w drodze uchwały.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że w systemie księgowym Wnioskodawcy wyodrębnione zostaną konta przypisane do działalności Działu oraz to, że Spółka będzie miała możliwość dokonywania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu oraz pozostałą działalnością Spółki, a także sporządzania odrębnych budżetów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie działalności Działu.

Z punktu widzenia przeznaczenia gospodarczego oraz funkcjonalnego, działalność Działu na dzień aportu będzie charakteryzować się tym, że prowadzona będzie w oparciu o przypisane do niego składniki majątkowe (w tym zobowiązania) oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji. Ponadto, Spółka jest w stanie wskazać pracowników, którzy są przypisani do działalności Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`) oraz do pozostałej działalności Spółki. Wszystkie składniki majątku przypisane do Działu będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności związanej z planowanym przedsięwzięciem, tj. (\`(...)\`) i nie są obecnie wykorzystywane do prowadzenia innej działalności Spółki. Wszystkie wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku wchodzące w skład Działu są do niego funkcjonalnie przypisane. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot aportu będzie wyposażony we wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające samodzielne realizowanie działań marketingowo-sprzedażowych i hipotetycznie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. W konsekwencji, nabywca będzie mieć faktyczną możliwość kontynuowania działalności wykonywanej uprzednio przez Dział wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania wyodrębnionego w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespołu składników majątkowych mającego być przedmiotem aportu do Spółki kapitałowej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak wynika z wniosku, stanowi zespół składników, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana czynność nie będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy – podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności Działu są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, a w związku z tym wniesienie Działu aportem do (\`(...)\`) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Spółki Zainteresowanej za następcę prawnego Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Aby zatem określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie.

Oznacza to, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Natomiast przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zatem, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z treści wniosku wynika, że po wniesieniu aportu do (\`(...)\`) Spółka prowadzić będzie w dalszym ciągu całą swoją dotychczasową działalność niezwiązaną z linią Produktów (\`(...)\`). Spółka nabywająca aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Spółka kapitałowa – w drodze wspomnianego aportu – przejmie wszystkie materialne i niematerialne składniki majątku (w tym wierzytelności oraz zobowiązania handlowe) przypisane do Działu Marketingu i Sprzedaży (\`(...)\`).

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) staje się następcą prawnym w podatku od towarów i usług zbywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) niezależnie od następstwa określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z aportem przez Wnioskodawcę wszystkich materialnych i niematerialnych składników majątku przypisanych do Działu, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług, tj. Spółka kapitałowa stanie się następcą prawnym podmiotu wnoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa aportem (Wnioskodawcy).

**Podsumowując, spółka nabywająca aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie następcą prawnym Spółki w zakresie podatku VAT.**

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 4, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka A Sp. z o. o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).