Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.872.2023.1.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-01
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 28 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani zatrudniona w spółce (…) Sp. z o.o. (dalej „Spółka").

W ramach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację posiada Pani i będzie posiadać w przyszłości miejsce zamieszkania na terytorium Polski dla celów podatkowych.

Została Pani oddelegowana do pracy do spółki z tej samej grupy kapitałowej, z siedzibą poza terytorium Polski. W okresie oddelegowania pozostaje Pani w stosunku zatrudnienia ze Spółką. W tym okresie swoje służbowe obowiązki wykonuje Pani w Polsce i poza terytorium Polski, a do dochodów opodatkowanych za granicą mają zastosowanie przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jest Pani objęta pracowniczym programem motywacyjnym funkcjonującym w Grupie A. (\`(...)\`) Plan (dalej „Plan”) opartym na akcjach spółki B. (dalej „Spółka holenderska"). Podstawą działania Planu jest regulamin zawierający jego podstawowe zasady, a także umowa zawarta pomiędzy uczestnikami Planu a Spółką holenderską. Plan został zatwierdzony przez Zarząd i Radę Nadzorczą Spółki holenderskiej.

Zgodnie z postanowieniami Planu Spółka holenderska przyznaje pracownikom spółek wchodzącym w skład Grupy A. (dalej „Osoby Uprawnione") m.in.:

*   akcje otrzymane bez okresu restrykcji (dalej „Akcje”),
*   akcje odroczone, które po upływie okresu restrykcyjnego (dalej „Vesting”) i spełnieniu warunków określonych w regulaminie Planu, są wymienne bezpośrednio na akcje Spółki holenderskiej (dalej „Akcje Odroczone”), notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych (…).

W ramach uczestnictwa w Planie, jest Pani uprawniona do otrzymania określonej ilości Akcji Odroczonych, dających prawo, po upływie okresu restrykcyjnego, do przyznania Akcji Odroczonych jak również do otrzymania Akcji.

Akcje Odroczone są niezbywalne. Osoby Uprawnione nie mogą nimi dysponować, nie przysługują im również (do momentu Vestingu) prawa akcjonariusza, takie jak prawo do głosowania, czy dywidenda. Akcje Odroczone nie stanowią części wynagrodzenia zasadniczego. Zgodnie z Umowami, Vesting Akcji Odroczonych i otrzymanie Akcji jest uzależnione od pozostawania przez Panią w stosunku pracy ze spółką z Grupy w momencie otrzymania Akcji Odroczonych (w pewnych przypadkach możliwe jest również otrzymanie akcji po ustaniu stosunku pracy, jednak ta sytuacja nie dotyczy Pani).

### W momencie Vestingu Akcji Odroczonych, nabycie Akcji Odroczonych następuje nieodpłatnie. Akcje Odroczone mogą być następnie sprzedane lub pozostawać w Pani posiadaniu.

### Możliwość zastosowania przepisów o odroczeniu opodatkowania

### Na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z Pani wiedzą przesłanki odroczenia opodatkowania do momentu sprzedaży Akcji i Akcji Odroczonych są spełnione. Niemniej jednak, ze względu na wykonywanie pracy poza terytorium Polski, część Akcji Odroczonych otrzymanych przez Panią w wyniku Vestingu oraz otrzymanych Akcji została - na podstawie lokalnych przepisów obowiązujących w krajach oddelegowania - uznana za przychody ze stosunku pracy, od których potrącono podatek dochodowy należny w tych krajach.

### Rozważa Pani sprzedaż Akcji/Akcji Odroczonych otrzymywanych w ramach Planu.

### Pytanie

Czy w związku z planowanym zbyciem Akcji oraz Akcji Odroczonych otrzymanych w wyniku Vestingu, ma Pani możliwość w momencie zbycia Akcji oraz Akcji Odroczonych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych Akcji i Akcji Odroczonych rozpoznanej jako przychód ze stosunku pracy i podlegającej opodatkowaniu poza terytorium Polski?

### Pani stanowisko w sprawie

W związku z planowanym zbyciem Akcji oraz Akcji Odroczonych otrzymanych w ramach Planu, ma Pani możliwość w momencie zbycia Akcji oraz Akcji Odroczonych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych Akcji oraz Akcji Odroczonych rozpoznanej jako przychód ze stosunku pracy i podlegającej opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska

W Pani opinii dokonując sprzedaży Akcji/Akcji Odroczonych nabytych w ramach Planu, zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma Pani możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartość nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z tytułu stosunku pracy opodatkowanego w krajach oddelegowania.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w interpretacji wspomnianego przepisu w świetle zasad wykładni językowej, celowościowej i systemowej.

**Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni językowej**

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b został określony przychód, kosztem uzyskania przychodu jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b.

W świetle literalnego brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, konieczne jest, aby w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po stronie Wnioskodawcy powstał przychód.

Przepis ten nie wprowadza żadnego dodatkowego wymogu w stosunku do powstania tego przychodu, w szczególności nie zawęża swojego stosowania wyłącznie do przychodów, w stosunku do których doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski.

W Pani przypadku, na etapie nieodpłatnego otrzymania Akcji/Akcji Odroczonych w ramach Planu, w krajach oddelegowania, na podstawie lokalnych przepisów, doszło do rozpoznania dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymania Akcji/Akcji Odroczonych, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na częściowe wykonywanie pracy poza terytorium Polski. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu na terytorium krajów oddelegowania.

Fakt, iż w takiej sytuacji nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym w szczególności w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415- 218/14-2/MG, w której wskazano: „Z treści art. 11 nie wynika bowiem, że określanie przychodu służy wyłącznie ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś, że uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce (ze względu na zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub dowolnej innej określonej prawnie przyczyny), nie przesądza jeszcze, że art. 22 ust. Id Ustawy o PIT nie ma zastosowania";
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 kwietnia 2017 r., sygn. 1462- IPPB2.4511.15.2017.1.KWI, zgodnie z którą prawidłowym zostało uznane stanowisko, że „(\`(...)\`) na etapie częściowo odpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji opcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Francji doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PDOF. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 15 ust. 1 U PO podlegał opodatkowaniu na terytorium Francji. Fakt, iż wskutek zastosowania powyższego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. Id Ustawy o PDOF, gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania";
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.550.2019.2. MG, która wskazuje że „(\`(...)\`) w sytuacji sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Wnioskodawczyni uzyskała przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. Id ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2022 r., sygn. 0112- KDIL2-1.4011.557.2022.l.JK, w której organ podatkowy podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż „dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia Akcji podlegał opodatkowaniu w Kanadzie jako dochód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby Wnioskodawczyni nie miała możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia Akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania)."

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w świetle art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma Pani możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w krajach oddelegowania.

**Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni celowościowej**

Niezależnie od wykładni językowej dokonywanej w ścisłym związku z postanowieniami odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, za możliwością zaliczenia opisanego w niniejszym wniosku nieodpłatnego świadczenia do kosztów uzyskania przychodu przemawiają również reguły wykładni celowościowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację zawartą w art. 22 ust. 1d do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, celem tego przepisu jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, czyli w przedmiotowym wniosku:

*   po raz pierwszy w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji (jako dochodu ze stosunku pracy);
*   po raz drugi w momencie zbycia akcji (jako dochodu z kapitałów pieniężnych).

W przypadku zatem, gdy podatek od danej kwoty przychodu został już przez podatnika uiszczony (na terytorium Polski lub w innym państwie) w wyniku zaklasyfikowania go do jednego źródła przychodów (przychodu ze stosunku pracy), kwota ta nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania po raz kolejny ze względu na zaklasyfikowanie tego przychodu do innego źródła przychodów (przychodu z kapitałów pieniężnych).

Powyższe potwierdza komentarz do Konwencji Modelowej OECD, gdzie w punkcie 32.3 komentarza do art. 23A i 23B Konwencji Modelowej wskazano, że w sytuacji, gdy dwa kraje właściwe rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie przysporzenia rozpoznanego w oparciu o różne artykuły UPO, zwolnienie odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania należy do kraju rezydencji podatkowej.

W Pani przypadku, dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia Akcji/Akcji Odroczonych podlegał opodatkowaniu w krajach oddelegowania jako dochód ze stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby nie miała Pani możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Akcji/Akcji Odroczonych, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia Akcji/Akcji Odroczonych (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania).

Poniżej przedstawiła Pani prawidłowy i nieprawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do Akcji/Akcji Odroczonych nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z Planu przyznanych za pracę wykonywaną w krajach oddelegowania przygotowany przy założeniu, że wartość akcji w momencie ich nabycia i sprzedaży wynosi 100, podatek zapłacony przy nabyciu wynosi 32%, zaś podatek zapłacony przy zbyciu akcji -19%


| Sposób ustalania kosztów | Dochód opodatkowany w momencie objęcia akcji | Wysokość podatku ze stosunku pracy | Cena akcji w momencie sprzedaży | Dochód ze sprzedaży | Podatek zapłacony przy sprzedaży | Dochód podwójnie opodatkowany | Efektywne opodatkowanie 
| Prawidłowy | 100 | 32 | 100 | 0 | 0 | 0 | 32% 
| Nieprawidłowy | 100 | 32 | 100 | 100 | 19 | 100 | 51% 

Jak pokazuje powyższy przykład, w przypadku, gdyby brak było możliwości zaliczenia dochodu opodatkowanego przy nabyciu Akcji/ Akcji Odroczonych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zbycia (nieprawidłowy sposób ustalania kosztów), całość dochodu uzyskanego przez Panią z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu.

**Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni systemowej**

Treść art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy również interpretować w zgodzie z innymi normami należącymi do polskiego systemu prawnego, w tym normami konstytucyjnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe normy, przepisy podatkowe powinny być tak interpretowane, by m.in. nie dopuścić do nakładania podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu tego samego przysporzenia. Stanowiłoby to bowiem zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu.

Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia Akcji/Akcji Odroczonych w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Pani wykazała powyżej, uzyskany przez Panią dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (w związku z tym, że już raz został opodatkowany w momencie nieodpłatnego nabycia prawa do dysponowania Akcjami Odroczonymi/otrzymania Akcji).

Powyżej zaprezentowane przez Panią stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, w szczególności interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-218/14-2/MG, w której wskazano, że: „Normę wynikającą z art. 22 ust. 1d należy również interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Zadanie takie spełnia m.in. art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło już na etapie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach".

Podobnie, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 7 kwietnia 2017 r., sygn. 1462- IPPB2.4511.15.2017.1.KW1: (…) zgodnie z zasadami wykładni systemowej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawczyni wskazała powyżej, uzyskany przez nią dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu".

Podsumowując, wszystkie opisane powyżej zasady wykładni (językowa, celowościowa i systemowa zewnętrzna) potwierdzają, że ma Pani możliwość w momencie zbycia Akcji oraz Akcji Odroczonych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych Akcji oraz Akcji Odroczonych rozpoznanej jako przychód ze stosunku pracy i podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w krajach oddelegowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie to treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z wniosku wynika, że dla celów podatkowych posiada Pani i w przyszłości będzie posiadać miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jest Pani zatrudniona w spółce (…) Sp. z o.o.. Została Pani oddelegowana do pracy do spółki z tej samej grupy kapitałowej, z siedzibą poza terytorium Polski. W okresie oddelegowania pozostaje Pani w stosunku zatrudnienia ze Spółką. W tym okresie swoje służbowe obowiązki wykonuje Pani w Polsce i poza terytorium Polski, a do dochodów opodatkowanych za granicą mają zastosowanie przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest Pani objęta pracowniczym programem motywacyjnym funkcjonującym w Grupie A. (\`(...)\`) Plan opartym na akcjach spółki holenderskiej. Zgodnie z postanowieniami Planu Spółka holenderska przyznaje pracownikom spółek wchodzącym w skład Grupy A. m.in. akcje otrzymane bez okresu restrykcji oraz akcje odroczone, które po upływie okresu restrykcyjnego są wymienne bezpośrednio na akcje Spółki holenderskiej. W momencie Vestingu Akcji Odroczonych, nabycie Akcji Odroczonych następuje nieodpłatnie. Akcje Odroczone mogą być następnie sprzedane lub pozostawać w Pani posiadaniu. Ze względu na wykonywanie pracy poza terytorium Polski, część Akcji Odroczonych otrzymanych przez Panią w wyniku Vestingu oraz otrzymanych Akcji została - na podstawie lokalnych przepisów obowiązujących w krajach oddelegowania - uznana za przychody ze stosunku pracy, od których potrącono podatek dochodowy należny w tych krajach. Rozważa Pani sprzedaż Akcji/Akcji Odroczonych otrzymywanych w ramach Planu.

Pani wątpliwość budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W sytuacji sprzedaży udziałów/akcji nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, gdzie z tytułu preferencyjnego ich nabycia podatnik uzyskał przychód, kwalifikowany m.in. do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje także art. 22 ust. 1d cytowanej ustawy.

Art. 22 ust. 1d ww. ustawy, stanowi natomiast, że:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Należy zatem zgodzić się z Panią, że będzie Pani uprawniona do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia Akcji oraz Akcji Odroczonych, a mianowicie do zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajdzie zastosowanie do ww. akcji nabytych przez Panią w ramach Planu w części dotyczącej przychodu, jaki faktycznie zostanie opodatkowany w krajach oddelegowania jako przychód ze stosunku pracy.

### Jak bowiem Pani wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na wykonywanie pracy poza terytorium Polski, część Akcji Odroczonych otrzymanych przez Panią w wyniku Vestingu oraz otrzymanych Akcji została - na podstawie lokalnych przepisów obowiązujących w krajach oddelegowania - uznana za przychody ze stosunku pracy, od których potrącono podatek dochodowy należny w tych krajach.

Pani stanowisko jest zatem prawidłowe.

Należy jednak zastrzec, że art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest samoistną podstawą dla rozpoznania przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów - stosuje się go w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy.

**Dodatkowe informacje**

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2328). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2328).