Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.580.2018.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej po dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z 26 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej po dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej po dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 26 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 października 2018 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.580.2018.2.AZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina \`(...)\`(dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: „infrastruktura”). W przypadku realizacji tego typu inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W związku z powyższym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów, w tym oczyszczalni ścieków). Wydatki takie finansowane były ze środków własnych Gminy oraz z uzyskanych przez Gminę dofinansowań zewnętrznych. Na niektóre elementy infrastruktury Gmina pozyskała pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Niniejszy wniosek dotyczy ww. wydatków poniesionych przez Gminę w latach 2014-2015.

Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT. Wartość początkowa inwestycji w zakresie infrastruktury, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, przekraczała 15 000 zł.

Wspomniane wyżej zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy swojej jednostki organizacyjnej, gminnego zakładu budżetowego o nazwie Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „Zakład”). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina, po zakończeniu inwestycji, nieodpłatnie udostępniła mu realizowaną przez siebie infrastrukturę. Zakład wykorzystuje ją do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (usługi te świadczy Zakład, nie Gmina).

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do końca 2016 r. zarejestrowany był jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład wykazywał podatek należny VAT w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Od 1 stycznia 2017 r. natomiast – zgodnie z wymogami specustawy – Gmina i jej jednostki organizacyjne prowadzą wspólne, scentralizowane rozliczenia VAT (występują jako jeden podatnik VAT).

Obecnie, w związku z centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina planuje złożyć korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe upływające przed 2017 r., w których dokona wstecznej konsolidacji swoich rozliczeń VAT. W powołanych korektach Gmina ma zamiar wykazać m.in. podatek naliczony z tytułu wydatków na infrastrukturę poniesionych w latach 2014-2015.

Gmina dokona przedmiotowych korekt zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 specustawy.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że budynki wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy (wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 2) są podłączone do oczyszczalni ścieków oraz kanalizacji sanitarnej. Budynki te podłączone są również do sieci wodociągowej.

W Gminie w okresie, do którego odnosi się wniosek o interpretację, funkcjonowały następujące jednostki budżetowe, do których była podłączona infrastruktura opisana we wniosku: Szkoła Podstawowa im. J. B., Miejskie Przedszkole, Zespół Szkół im. J., Miejski Zespół Oświaty, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Dzienny Dom Senior-\`(...)\`, Miejski Zarząd Budynków Komunalnych. Funkcjonował także Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji jako zakład budżetowy. Wskazane jednostki organizacyjne funkcjonują także aktualnie. Jednostki te wykonywały w okresie, do którego odnosi się wniosek o interpretację, czynności opodatkowane efektywnie VAT, zwolnione od podatku, a także niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina (będąca czynnym podatnikiem VAT) wykorzystuje sieć kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieć wodociągową do czynności efektywnie opodatkowanych VAT-em, zwolnionych od tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina złoży informację według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz że obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów.

Gmina złoży wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej.

Gmina złoży korekty deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Gmina uwzględni w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczenia podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury, Gmina – po dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zakresie związanym z działalnością gospodarczą – tj. z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b (w brzmieniu w latach 2014-2015)?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane pismem z 26 października 2108 r.).

W przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury, Gmina – po dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentających wydatki związane z takimi inwestycjami z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zakresie związanym z działalnością gospodarczą – tj. z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b (w brzmieniu w latach 2014-2015).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

1\. Podmiotowość podatkowoprawna Gminy i Zakładu na gruncie VAT.

W przeszłości istniały liczne rozbieżności poglądów judykatury oraz doktryny w zakresie odrębności podatkowo-prawnej na gruncie VAT jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych w stosunku do tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Dla ustalenia podmiotowości prawnej jednostek i zakładów budżetowych fundamentalną kwestią jest analiza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku jednostek budżetowych i zakładów budżetowych tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego konieczna jest ocena, czy wykonują one działalność gospodarczą samodzielnie, czy też są uzależnione w tym zakresie od podmiotu, który je utworzył.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) zadecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”). Trybunał w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok o sygn. C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław (dalej: „Wyrok TSUE”), w którym rozstrzygnął, iż jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Opierając się na przesłankach i konkluzjach wskazanych w wyroku TSUE w odniesieniu do jednostek budżetowych, NSA podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/15, dalej: „Uchwała o zakładach budżetowych”). NSA wskazał w nim m.in., że: „Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. (\`(...)\`) Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki” (por. teza 8.17. oraz 8.19. Uchwały o zakładach budżetowych). W konsekwencji NSA uznał, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT.

Takie stanowisko zostało również przyjęte w specustawie, która z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie i stała się elementem polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 3 specustawy jednostka samorządu terytorialnego była obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (przy czym przez jednostkę organizacyjną zgodnie z art. 2 specustawy rozumie się samorządową jednostką budżetową, samorządowy zakład budżetowy oraz urząd gminy, starostwo powiatowe i urząd marszałkowski). Analiza normy prawnej wyrażonej w art. 3 specustawy jednoznacznie przesądza, iż jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie korzystają z odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej. Jedynie w swoistym okresie przejściowym – do dnia podjęcia decyzji przez jednostkę samorządu terytorialnego o centralizacji rozliczeń VAT, jednak nie dłużej niż do 1 stycznia 2017 r. – utrzymano fikcję prawną zgodnie z którą jednostki budżetowe i zakłady budżetowe mogły (jeśli nie podejmą innej decyzji) dla celów VAT nadal rozliczać się odrębnie.

Konkludując – w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że Gmina oraz Zakład stanowią jednego podatnika VAT. Oznacza to m.in., że czynności wykonywane za pośrednictwem Zakładu są na gruncie VAT czynnościami realizowanymi przez Gminę.

2\. Wykorzystywanie infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z kolei przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Świadczenie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody do mieszkańców w niniejszej sprawie następuje za wynagrodzeniem, a zatem usługi te niewątpliwie stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym są czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w świetle wyroku TSUE, uchwały o zakładach budżetowych oraz przepisów specustawy nie ma żadnych wątpliwości, że dla potrzeb VAT wszelkie usługi świadczone za pośrednictwem Zakładu są usługami realizowanymi przez Gminę. W konsekwencji na gruncie zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców opodatkowane VAT usługi z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody. Dodać tu również należy, że usługi powyższe wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 usługodawca ewidentnie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Infrastruktura wybudowana przez Gminę jako inwestora jest bezpośrednio wykorzystywana do świadczenia powyższych usług. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach podejmowanych przez Gminę działań inwestycyjnych związanych z infrastrukturą mają bezpośredni związek z usługami opodatkowanymi VAT. Innymi słowy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Zważywszy, że powyższe usługi dla potrzeb VAT uznaje się za wykonywane przez Gminę, należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym Gmina wykorzystuje wybudowaną przez siebie infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

3\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami w infrastrukturę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Jak wykazano powyżej, Gmina wykorzystuje infrastrukturę bezpośrednio i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (art. 5 i 8 ustawy o VAT) i działa w tym zakresie jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT). Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami w infrastrukturę.

Stanowisko Gminy w tym zakresie zostało wprost potwierdzone we wspomnianej wyżej uchwale o zakładach budżetowych. Jak wskazał NSA w sentencji tej uchwały: „gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje również pełne potwierdzenie w obecnych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r. nr IBPP3/4512–196/16/EJ, stwierdzono, że: „Uwzględniając przywołane wyżej regulacje prawne należy uznać, że jeżeli Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym Zakład Wodociągów) jako jednego podatnika, którym jest Gmina, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku. (\`(...)\`) Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina, a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Konkludując, w zaistniałym stanie faktycznym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład jest bowiem jedynie jednostką organizacyjną Gminy, za pośrednictwem której Gmina wykonuje działalność gospodarczą. W konsekwencji podatek naliczony poniesiony przez Gminę w związku z budową infrastruktury jest bezpośrednio i bezsprzecznie związany z jej czynnościami opodatkowanymi VAT – choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

4\. Ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie

Stosownie do art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zasadniczo powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje podstawowy okres, w którym można dokonać odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT w tym terminie, zgodnie z art. 86 ust. 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przed 1 stycznia 2014 r. przepisy powyższe zawierały analogiczną regulację, przy czym pierwszym momentem determinującym okres odliczenia VAT był wówczas zasadniczo moment otrzymania faktury zakupowej przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT, to należy zastosować regulację przewidzianą w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, l0d, l0e i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż skoro Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego związanego z infrastrukturą, to może to obecnie uczynić wyłącznie w drodze korekty przeszłych rozliczeń VAT z uwzględnieniem 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przykładowo, gdyby korektę taką Gmina przeprowadziła w roku 2018, odliczeniu podlegałby wyłącznie VAT naliczony z faktur otrzymanych przez Gminę w roku 2014 i w latach następnych. Z kolei VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Gminę w roku 2013 i wcześniej nie podlegałby już odliczeniu.

5\. Centralizacja rozliczeń VAT, a prawo do odliczenia VAT naliczonego

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na regulacje przewidziane w specustawie, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., gdyż ewentualne korekty Gmina jest zobowiązana przeprowadzić zgodnie z jej postanowieniami.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 specustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem TSUE.

Gmina planuje dokonać korekty rozliczeń VAT polegającej na centralizacji jej rozliczeń VAT z rozliczeniami jej jednostek organizacyjnych (w tym Zakładu). Taka korekta niewątpliwie jest związana z wyrokiem TSUE, gdyż to właśnie w oparciu o ten wyrok przyjęto, że Gmina i jednostki organizacyjne stanowią jednego podatnika VAT. Jednocześnie w ramach korekty Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczony związany z infrastrukturą wykorzystywaną do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu. Prawo do odliczenia wynika w tym przypadku bezpośrednio z faktu uznania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za jednego podatnika VAT, co wprost potwierdziła uchwała o zakładach budżetowych. Tym samym również w tym zakresie planowana przez Gminę korekta jest związana z wyrokiem TSUE.

W konsekwencji, od dnia podjęcia wspólnego rozliczania ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminie przysługuje prawo do dokonania wstecznej korekty rozliczeń VAT (za okresy przeszłe), w tym odliczenia VAT od infrastruktury, na warunkach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 specustawy.

Przepis ten przewiduje zamknięty katalog warunków, które należy spełnić, aby korekta taka była skuteczna i wywołała skutki prawne. Warunki te to:

*   obowiązek złożenia informacji, czy ww. korekty są związane z wyrokiem TSUE i czy obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu, gdzie zmianie uległa kwalifikowalność VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 17),
*   obowiązek złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b),
*   obowiązek złożenia korekt za wszystkie okresy rozliczeniowe, gdzie jednostki organizacyjne rozliczały się dla VAT odrębnie od Gminy, licząc od najwcześniejszego okresu za jaki zostanie złożona korekta (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c),
*   obowiązek uwzględnienia w korekcie rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności opodatkowanych VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d).

W ramach planowanej korekty Gmina spełni wszystkie warunki wskazane powyżej. W szczególności Gmina zamierza złożyć wraz z korektami deklaracji VAT informację, że ww. korekty są związane z wyrokiem TSUE i obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu, gdzie zmianie uległa kwalifikowalność VAT, a także wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą. Jednocześnie składane korekty będą obejmować wszystkie okresy od stycznia 2014 r., czyli od pierwszego korygowanego przez Gminę okresu i będą uwzględniać rozliczenia VAT wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy.

W takiej sytuacji specustawa wprost przewiduje pełną zasadność i skuteczność korekt planowanych przez Gminę. Innymi słowy, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania w ramach wstecznej korekty odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę ponoszonych od 2014 r., jeżeli dokona jednocześnie wstecznej centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, obejmując korektą wszystkie rozliczenia VAT tych jednostek od stycznia 2014 r. oraz składając wraz z korektą informację oraz wykaz przewidziane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b specustawy.

6\. Zakres prawa do odliczenia – art. 86 ust 7b

W okresie objętym niniejszym wnioskiem obowiązywał art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zatem, w przedstawionym przypadku, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100%, a będzie miała wyłącznie w takiej wysokości, w jakiej infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Przy tym, podatnik, znając swoją działalność, na podstawie wszelkich dostępnych mu danych, jest obowiązany do obliczenia określonej wielkości procentowej w odniesieniu do infrastruktury, za pomocą której może dokonać odliczenia.

7\. Podsumowanie

Podsumowując powyższe konkluzje, Gmina stoi na stanowisku, że:

*   w świetle wyroku TSUE, orzecznictwa NSA oraz specustawy Gmina i Zakład stanowią jednego podatnika VAT, a usługi świadczone za pośrednictwem Zakładu traktować należy dla potrzeb VAT jako usługi świadczone przez Gminę;
*   wybudowana przez Gminę infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do świadczenia na rzecz mieszkańców opodatkowanych VAT usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody;
*   w konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę, przy czym prawo to w braku dotychczasowego odliczenia może zrealizować w ramach wstecznej korekty przeszłych rozliczeń z uwzględnieniem 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT:
*   zgodnie z art. 11 specustawy warunkiem odliczenia przez Gminę VAT z tytułu wydatków na infrastrukturę w ramach wstecznej korekty jest przeprowadzenie centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych na warunkach określonych w tym przepisie, poczynając od pierwszego okresu, za który Gmina zamierza przeprowadzić korektę.

Gmina pragnie ponadto zaznaczyć, że powyższe stanowisko jest w pełni podzielane przez organy podatkowe w znanych Gminie indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.497.2016.l.RG.

W piśmie z 26 października 2018 r. Pełnomocnik Gminy doprecyzowując własne stanowisko wyjaśnił, że Gmina przez złożenie wniosku o interpretację zmierza do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycje wodno-kanalizacyjne w zakresie związanym z działalnością gospodarczą. W związku z tym za prawidłowe należy uznać stwierdzenie Gminy wskazane w pkt 6 uzasadnienia stanowiska, a mianowicie, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w takiej wysokości, w jakiej ww. infrastruktura wykorzystywana jest do działalności gospodarczej. Stwierdzenie wskazane w pkt 3 uzasadnienia stanowiska, z którego wynika, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia stanowi jedynie punkt wyjścia do dalszych rozważań na temat tego prawa i zakresu jego realizacji. Tym stwierdzeniem – pomimo, iż jego brzmienie jest jednoznaczne – Gmina nie przesądza, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia. Zdaniem Gminy prawo do odliczenia przysługuje jej w zakresie związanym z działalnością gospodarczą, tj. zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu w latach 2014-2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 i 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym – formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy. W związku z powyższym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów, w tym oczyszczalni ścieków). Wydatki takie finansowane były ze środków własnych Gminy oraz z uzyskanych przez Gminę dofinansowań zewnętrznych. Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT. Wartość początkowa inwestycji w zakresie infrastruktury, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, przekraczała 15 000 zł. Wspomniane wyżej zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy swojej jednostki organizacyjnej, gminnego zakładu budżetowego o nazwie Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji. W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina, po zakończeniu inwestycji, nieodpłatnie udostępniła mu realizowaną przez siebie infrastrukturę. Zakład wykorzystuje ją do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (usługi te świadczy Zakład, nie Gmina).

Zakład do końca 2016 r. zarejestrowany był jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład wykazywał podatek należny VAT w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina i jej jednostki organizacyjne prowadzą wspólne, scentralizowane rozliczenia VAT (występują jako jeden podatnik VAT).

Jak wskazał Wnioskodawca, obecnie, w związku z centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina planuje złożyć korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe upływające przed 2017 r., w których dokona wstecznej konsolidacji swoich rozliczeń VAT. W powołanych korektach Gmina ma zamiar wykazać m.in. podatek naliczony z tytułu wydatków na infrastrukturę poniesionych w latach 2014-2015.

W tym miejscu należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w konsekwencji którego należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Naczelny Sąd Administracyjny 26 października 2015 r., podjął uchwałę I FPS 4/15, w której stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

Zgodnie z art. 3 tej ustawy – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do treści art. 4 cyt. ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 powołanej ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy – w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast w myśl z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jednocześnie art. 17 ust. 1 niniejszej ustawy stanowi, że jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, o której mowa w ust. 1, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 17 ust. 3 powołanej stawy – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie rozliczania podatku oraz podmiotu, z którym zawarta została umowa o dofinansowanie, w terminie 2 miesięcy, licząc od dnia wejścia w życie ustawy, informację o spełnieniu warunku, o którym mowa w ust. 2, sporządzoną według wzoru określonego w załączniku nr 3 do ustawy.

Zatem, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., podstawowe zasady dotyczące centralizacji rozliczeń to:

*   obowiązkowa centralizacja od 1 stycznia 2017 r.,
*   jednostka samorządu terytorialnego może dokonać centralizacji wcześniej,
*   wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką – każda z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (składanie deklaracji, korekt, zasady opodatkowania i odliczania),
*   z uwagi na brak ograniczenia przez TSUE skutków wyroku możliwa centralizacja „wstecz”, jednakże tylko na zasadach przewidzianych w wyroku TSUE.

Zasady dokonywania skutecznych korekt w przypadku centralizacji „wstecz” (zgodnie z wyrokiem TSUE):

*   korekty muszą obejmować wszystkie rozliczenia w zakresie dokonywanej sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) przez jednostki organizacyjne; eliminuje się rozliczenia wewnętrzne i opodatkowuje VAT rozliczenia dotychczas objęte zwolnieniem „podmiotowym”,
*   korekty mogą obejmować rozliczenie w zakresie dokonywanych zakupów (podatku naliczonego) – należy tu pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   korekty muszą być złożone w systemie ciągłym, od najwcześniejszego okresu do czasu centralizacji.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego decydując się na złożenie scentralizowanych korekt deklaracji musi dokonać przeanalizowania („przedefiniowania”) w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jej jednostki organizacyjne w scentralizowanych korektach deklaracji należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego kto ją faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

Z uwagi na brzmienie cytowanych na wstępie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, dodanego do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Jak podano w opisie sprawy, w Gminie w okresie, do którego odnosi się wniosek o interpretację, funkcjonowały następujące jednostki budżetowe, do których była podłączona infrastruktura opisana we wniosku: Szkoła Podstawowa im. J. B., Miejskie Przedszkole, Zespół Szkół im. J., Miejski Zespół Oświaty, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Dzienny Dom Senior-\`(...)\`, Miejski Zarząd Budynków Komunalnych. Funkcjonował także Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji jako zakład budżetowy. Wskazane jednostki organizacyjne funkcjonują także aktualnie. Jednostki te wykonywały w okresie, do którego odnosi się wniosek o interpretację, czynności opodatkowane efektywnie VAT, zwolnione od podatku, a także niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowana infrastruktura była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących jej budowy.

Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu po raz kolejny należy wskazać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest m.in. do zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku VAT i zapłaty tego podatku w związku ze sprzedażą dokonaną przez jednostkę organizacyjną, także za okresy przeszłe, kiedy jednostki organizacyjne rozliczały się odrębnie.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT związanego z przedmiotowymi wydatkami inwestycyjnymi, w sytuacji, gdy Gmina złoży korekty deklaracji, na zasadach przewidzianych w art. 11 ust. 2 pkt 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w których wykaże scentralizowane rozliczenia ze swoimi jednostkami w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. ma ona prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w wysokości obliczonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 7b (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawy), tj. według udziałów procentowych, w jakich infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na wykorzystanie opisanej infrastruktury w ramach działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, kwotę podatku naliczonego do odliczenia Gmina powinna ustalić z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 90 ustawy.

Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy, w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. – za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała.