Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-458/09/12-6/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-20
Teza: Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), utworzony przez wnioskodawcę i cechujący się wyodrębnieniem opisanym w stanie faktycznym, będzie odrębnym od spółki akcyjnej (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiot; podmiotowość-podmiotowość podatkowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 283/10 z dnia 10.06.2010 r. (data wpływu 09.07.2012 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1928/10 (data wpływu 25.06.2012 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2009 r. (data wpływu 04.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i zostanie wyodrębniony od spółki w taki sposób, że będzie cechował się znaczną odrębnością od spółki akcyjnej przejawiającą się m.in. tym, że:

1.  NZOZ będzie posiadał odrębne od spółki (założyciela):
    *   statut,
    *   organy i strukturę organizacyjną,
    *   przedmiot działania określony w statucie NZOZ,
    *   gospodarkę finansową,
    *   majątek (majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ),
2.  NZOZ będzie cechowała niezależność i samodzielność, przejawiającą się w samodzielnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań,
3.  NZOZ będzie stroną stosunków cywilnoprawnych (stroną umów cywilnoprawnych, np. z Narodowym Funduszem Zdrowia) czy też stosunków pracy (umów o pracę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), utworzony przez wnioskodawcę i cechujący się wyodrębnieniem opisanym w stanie faktycznym, będzie odrębnym od spółki akcyjnej (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez wnioskodawcę (NZOZ), lecz wyodrębniony ze spółki w ten sposób, że:

*   posiada odrębny statut,

*   posiada odrębne organy i strukturę organizacyjną, - posiada odrębny przedmiot działania określony w statucie NZOZ,

*   posiada odrębną gospodarkę finansową,

*   posiada odrębny majątek (majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ),

*   cechuje go niezależność i samodzielność, przejawiająca się w samodzielnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań,

*   jest stroną umów cywilnoprawnych i umów o pracę,

Będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odrębnym od spółki akcyjnej (założyciela).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3). Tak więc dla rozstrzygnięcia postawionego pytania podstawowe znaczenie ma charakter niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez wnioskodawcę (NZOZ). W ocenie wnioskodawcy NZOZ jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej odrębną od wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Podmioty, które mogą utworzyć zakład opieki zdrowotnej, zostały wskazane w art. 8 ustawy, i są to m.in. osoby prawne, czyli również spółki akcyjne. Fakt, iż spółka akcyjna może utworzyć zakład opieki zdrowotnej (czyli nowy, odrębny podmiot), świadczy o tym w opinii Wnioskodawcy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną od podmiotu będącego założycielem.

Wnioskodawca podkreślił, iż NZOZ ma zdolność prawną, może być stroną stosunków prawnych – przykładowo NZOZ samodzielnie zawiera umowy cywilnoprawne (w tym umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia) czy też umowy o pracę (jest stroną stosunku pracy).

O odrębności NZOZ od Wnioskodawcy świadczy to, iż zakład dysponuje wyodrębnionym majątkiem wykorzystywanym wyłącznie na potrzeby NZOZ. Na odrębność NZOZ w opinii Wnioskodawcy wskazuje również okoliczność, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustrój NZOZ został określony w statucie odrębnym od statutu Wnioskodawcy (założyciela). Co więcej, NZOZ posiada organy odrębne od organów Wnioskodawcy. Założyciel zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 12 ustawy do rozpoczęcia działalności przez NZOZ niezbędne jest jego zarejestrowanie w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej ( od czego nie jest uzależnione prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę). Powołane wyżej okoliczności sprawiają zdaniem Wnioskodawcy, iż NZOZ należy uznać za wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca odniósł się do doktryny i orzecznictwa:

*   „niepubliczne ZOZ-y są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, będąc jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, innymi niż spółki osobowe” (Dercz M., Rek T., Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, ABC, 2007);

*   jeżeli osoba prawna tworzy jednostkę organizacyjną, której powierza pełnienie funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, to jednostka taka, jako będąca odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z 1992 r. \[o podatku dochodowym od osób prawnych\], działając w zakresie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, ma prawo do stosowania zwolnienia określonego w tym przepisie (Siwiński M., Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego działalności w zakresie ochrony zdrowia do Niepublicznych ZOZ zakładanych przez osoby prawne, Doradca Podatnika 2005 nr 4 s. 42).

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r., sygn. II FSK 978/07, w którym Sąd przyjął, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 roku, sygn. I SA/Wr 348/05, w którym Sąd przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej „stanowi odrębny podmiot od podmiotu założyciela i jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”, a także że „fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdza, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Wnioskodawcę jest wyodrębnionym zespołem środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Powyższe pozwala przyjąć, że można go uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 12 października 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-458/09-2/AM uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji tut. Organ stwierdził, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), utworzony przez Wnioskodawcę nie będzie stanowił odrębnego od spółki akcyjnej (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 16 października 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 28.10.2009 r. (data stempla pocztowego 30.10.2009 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu 30.10.2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Strona wniosła o zmianę interpretacji poprzez uznanie stanowiska Strony przedstawionego we wniosku z dnia 04.09.2009 r. za prawidłowe.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 27.11.2009 r. Nr IPPB5/423-458/09-4/AM stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 2 grudnia 2009 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 października 2009 r. Nr IPPB5/423-458/09-2/AM podatnik złożył pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego 28.12.2009 r., data wpływu do Izby Skarbowej 31.12.2009 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej IPPB5/423-458/09-2/AM zarzucono:

1.  naruszenie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) poprzez jego błędną wykładnię,
2.  naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: ustawa o ZOZ) poprzez jego błędną wykładnię,
3.  naruszenie art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej) poprzez jego pominięcie w niniejszej sprawie,
4.  naruszenie art. 24 ust. 3 pkt 7 lit b) ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (dalej: Prawo farmaceutyczne) poprzez jego pominięcie w niniejszej sprawie,
5.  naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. Nr IPPB5/4240-55/09-2/AM tut. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 10.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 283/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, iż istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną o posiadaniu której decyduje jedynie przepis materialnego prawa podatkowego. Zakres podmiotowy podatku determinowany jest wyraźnie przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski „Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe \[w:\] System instytucji prawno-finansowych PRL” t. 3 pod red. M. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206; „Wprowadzenie do prawa podatkowego” s. 57-58). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 u.p.d.o.p. wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ord.pod.). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie „zdarzenie określone w ustawie” należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku prawno-podatkowego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski „Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa” \[w:\] Ordynacja podatkowa. Studia pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 86-88).

Skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W przedmiotowej sprawie będzie to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 ustawy na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.

Samo pojęcie „jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r.; W. Dawidowicz „Wstęp do nauk administracyjnych – prawnych”, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski „Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa (w:\] Ordynacja podatkowa. Studia” pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwała nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu) ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.).

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33- K.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwała im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także B. Hnatiuk - komentarz do art. 1 u.p.d.o.p. - w „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004”, Unimex s. 11).

Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy o ZOZ. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o ZOZ). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o ZOZ). Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku do NZOZ, a zatem istotnym będzie statut takiego zakładu. Art. 11 ustawy o ZOZ wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o ZOZ. Ponadto, zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o ZOZ). Wprawdzie art. 8a ustawy wskazuje, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jednakże z zapisu tego wynika jedynie, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na jej podstawie, bowiem w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy ustawy o ZOZ. Natomiast ich działalność nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie.

Już tylko z tych unormowań wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. (por. wyrok NSA II FSK 978/07 z dnia 8 października 2008 r., wyrok WSA I SA/Wr 1353/06 z dnia 26 lutego 2006 r.).

Zgodnie z art. l ust. 2 u.p.d.o.p również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej z wyjątkami przewidzianymi w ustawie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To, że wyodrębniony podmiot NZOZ - nie posiada osobowości prawnej, nie oznacza, że nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem przewidzianym w art. l ust. 1 i 3 u.p.d.o.p..

Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów zaskarżoną interpretacją naruszył przepisy prawa materialnego - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 i art. 11 ust. l i 2 pkt 1-6 u.z.o.z. oraz przepisów postępowania art. 121 ord. pod. w zw. z art. 14b i 14e ord. pod. co doprowadziło do uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem tut. Organ podatkowy wniósł pismem z dnia 02.08.2010 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił ww. wyrokowi:

1.  naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych j. t. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. - w zw. z art. 1 i art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j. t. Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.) - dalej ustawa o ZOZ - poprzez uznanie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od spółki akcyjnej będącej jego organem założycielskim;
2.  naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1, art. 14c § l i 2, art. 14e § l i 14h w zw. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 w zw. z art. 14b i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe ż podaniem uzasadnienia prawnego.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1928/10 oddalającym skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż rozważania dotyczące opisanego problemu należy rozpocząć od przypomnienia, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), a jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tych unormowań jednoznacznie wynika, że nieposiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie wyklucza uznania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010”, Wyd. Unimex 2010, s. 17).

Z kolei w myśl przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania interpretacji, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ). Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajową krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemające osobowości prawnej.

Zgodnie natomiast z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Innymi słowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawna, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego powodu zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako cześć innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład (por. orzeczenia NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 632/10, z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 318/09, z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA).

Ze wskazanych przyczyn nie można zatem uznać za zasadny zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu.

Z uwagi na fakt, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, oddalono ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 283/10 - stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 04.09.2009 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się w całości za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.