Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1126/11-7/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie amortyzacji.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2011 r. oraz w dniu 9 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji w części dotyczącej:

*   składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe,**
*   składników majątku nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie amortyzacji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. znak ILPB1/415-1126/11-3/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 grudnia 2011 r., a w dniu 9 grudnia 2011 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca powadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest: produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury, odzysk surowców z materiałów segregowanych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W grudniu 2011 roku nastąpić ma zmiana organizacyjno-prawna.

Wszystkie składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz inne rzeczowe składniki majątku niebędące środkami trwałymi) prowadzonego do tej pory przedsiębiorstwa zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej, której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca. Podatnik posiada nieruchomości gruntowe zabudowane, których zakupu dokonał z własnych środków majątkowych, a które wykorzystywane są w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Zainteresowany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zawarł również szereg umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem były w szczególności ruchome składniki majątku przedsiębiorstwa. Natomiast docelowa spółka, założona będzie w celu prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu Zainteresowany dodał, iż przedmiotem aportu wnoszonego do spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (tj. w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej: majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; umowy leasingu oraz ewentualne zobowiązania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie amortyzacji.

Czy w spółce komandytowej podlegać będą amortyzacji składniki majątku wniesione aportem w ramach wkładu niepieniężnego i jak dokonać ich wyceny dla celów amortyzacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia składników majątkowych przedsiębiorstwa, do nowopowstałej spółki komandytowej, zgodnie z art. 22g pkt 12 i 13 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywać będzie zasada kontynuacji.

Zgodnie z art. 22a wspomnianej ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzania i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane stadkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych co do zasady dokonują zatem właściciele lub współwłaściciele wskazanych składników majątku przedsiębiorstwa. W przypadku wniesienia składników przedsiębiorstwa do spółki osobowej, w myśl art. 28 w zw. ze 103 Kodeksu spółek handlowych wkład wniesiony przez wspólników stanowi odrębny od majątków wspólników - majątek spółki i jeśli spełniają powyższe kryteria pozwalające je uznać za środki trwałe, należy stosować przepisy nakazujące dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz metody amortyzacji.

W odniesieniu z kolei do ustalania wartości początkowej przedmiotu wkładu zastosowanie znajduje przepis 22g ust. 1 przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Charakter uzupełniający ma art. 22g ust. 12 ustawy, stanowiący, iż wartością początkową będzie wartość księgowa (netto) określona w ewidencji wnoszącego wkład a prowadzącego do tej pory działalność gospodarczą, przy czym w księgach spółki osobowej należy uwzględnić dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne.

Z kolei wartość początkową środków trwałych, które ujęte w owej ewidencji nie były, ustalić należy zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 14 ww. ustawy, który stanowi, że za wartość początkową uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustalaną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu sumę wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie amortyzacji uznaje się w części dotyczącej:

*   składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **za prawidłowe,**
*   składników majątku nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W myśl 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższą zasadę – w myśl art. 22g ust. 14a ww. ustawy – stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Natomiast w myśl art. 22h ust. 3a powołanej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą. Zamierza całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wnieść aportem do spółki komandytowej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione informacje i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż jeżeli w skład wniesionego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) będą wchodziły środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w ramach działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, wówczas zastosowanie znajdą cytowane powyżej przepisy art. 22g ust. 14a oraz art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy więc ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji wcześniej przyjętej metody amortyzacji.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania, w części dotyczącej określenia wartości początkowej składników majątku nieujętych dotychczas w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Zainteresowany powołał się na art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże mając na uwadze kontekst dalszego opisu (cytowaną przez Zainteresowanego treść tego przepisu), tut. organ przyjął, iż Wnioskodawca miał na uwadze art. 22g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Stosownie do tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Jednakże od dnia 1 stycznia 2011 r. kwestię ustalenia wartości początkowej przedmiotu wkładu, który nie był uprzednio amortyzowany, reguluje treść art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiot wkładu nie był uprzednio amortyzowany, jego wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b na podstawie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów) wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 21 grudnia 2011 r. nr ILPB1/415-1126/11-5/AG i ILPB1/415-1126/11-6/AG, natomiast w zakresie problematyki dotyczącej podatku od towarów i usług wniosek rozstrzygnięto odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.