Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.608.2024.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną
    przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 grudnia 2024 r. (wpływ
    19 grudnia 2024 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku
    od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6
    ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne
    o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie
    wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z
    udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw
    członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki
    samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło
    do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia
    Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy
    pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą
    na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność
    w tym zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony referat Urzędu
    Miejskiego w (...) (dalej: Urząd).
    Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z prowadzeniem działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, tj. w
    szczególności związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej
    remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące).
    Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić również w przyszłości wydatki inwestycyjne
    związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne).
    W szczególności Gmina jest w trakcie realizacji następujących inwestycji pn.:
    · „(...)”;
    · „(...)”;
    · „(...)”.
    Powyższe inwestycje są realizowane przy udziale dofinansowania z Rządowego
    Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

    Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy
    Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu
    działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak
    również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne
    podlegające VAT). Gmina dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu
    świadczenia ww. usług.
    Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na
    dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby
    wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na
    potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu Miejskiego, czy też np. na cele
    przeciwpożarowe (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie
    odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów.
    Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie -
    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    W Gminie jest około tysiąca odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania
    ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające
    opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których
    dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na
    potrzeby własne, niepodlegające VAT.
    Gmina w tym miejscu wskazała, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy / służyć będzie zarówno działalności
    opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na
    podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu
    VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne były/są/będą dokumentowane
    wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na
    nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym
    numer NIP Gminy.
    Gmina wskazała, że u wszystkich odbiorców wewnętrznych i odbiorców zewnętrznych
    zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki).
    Pomiaru ilości dostarczonej / zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonuje się na
    podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej
    wody na cele przeciwpożarowe. Metody pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca
    będzie dokonywał pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zapewniają
    dokładny pomiar wody. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest
    uwzględniana w opisanym poniżej sposobie określenia proporcji.
    W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów odliczeń
    części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,
    według następującego wzoru:
    X=Z/(Z+W) x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,

          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.;
    dalej: Rozporządzenie) jest obszar (rozmiar) działalności Gminy prowadzonej za
    pośrednictwem Urzędu, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych
    prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia uwzględnia się
    cały obszar działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) -
    prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy (Urzędu) na tle całej jej
    działalności. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się
    wyłącznie dany obszar działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) -
    wyżej przedstawiony prewspółczynnik obrazuje działalność wodno-kanalizacyjną,
    opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy (Urzędu) prowadzonej w sferze
    wodociągów i kanalizacji.
    Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym
    rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina, za pośrednictwem Urzędu,
    ponosi określone wydatki.
    Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem
    Urzędu) samodzielnie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.
    Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-
    kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku
    wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że
    zaproponowana przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w
    reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy,
    stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz
    podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania
    modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej
    precyzyjnych obliczeń.
    Dopuszczalne jest, w ocenie Wnioskodawcy, stosowanie odrębnego prewspółczynnika
    VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można
    wyodrębnić z ogólnej działalności Urzędu w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Jednocześnie, z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez
    podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej
    przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia
    klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku - rodzaj wydatku i
    jego specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli
    ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla
    precyzyjnego określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym obszarze.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności Urzędu, wykonywanej w kilku, różnych obszarach, nie jest
    możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością

    gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie
    da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych
    transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc
    niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia,
    bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt
    działalności prowadzonej przez Urząd, z którym dane wydatki mają ogólny związek - nie
    istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej
    precyzyjne określenie tego związku.
    Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne
    określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich
    przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w
    reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy,
    stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz
    podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania
    modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej
    precyzyjnych obliczeń.
    Prewspółczynnik rzeczywisty, w ocenie Gminy, w sposób obiektywny odzwierciedla
    część wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie
    prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
    Porównanie ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach
    transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT do ilości dostarczonej wody oraz ścieków
    odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i
    na potrzeby własne) w ocenie Gminy dokładnie ilustruje, jaka jest struktura
    wykorzystania tejże infrastruktury w ramach działalności gospodarczej Urzędu.
    Jednocześnie, proponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków
    rynkowych dotyczących cen usług odprowadzania ścieków czy dostarczania wody,
                                    3wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m dostarczonej wody oraz
    odprowadzonych ścieków, rabatów, zniżek etc. (w przeciwieństwie do kryterium
    przychodowego). Nie jest ona zatem zależna od wysokości i źródła przychodów
    /dochodów Urzędu wykonanych w danym okresie.
    Ponadto, zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji odzwierciedla
    rozwój w zakresie działalności gospodarczej Gminy prowadzonej przez Urząd w sposób
    obiektywny i dokładny.
    W ocenie Gminy zatem, proponowany przez nią prewspółczynnik „rzeczywisty”, oparty
    w szczególności o odczyty z liczników, stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i
    proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz
    mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę za
    pośrednictwem Urzędu, działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.
    W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Wskazany sposób obliczenia proporcji uwzględnia ponadto ilość wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest zdaniem
    Gminy związana wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT i Gmina ilości te zamierza
    ujmować jedynie w mianowniku wzoru.

    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez
    Urząd działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę poprzez Urząd
      działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym
      spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla
      określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków
      ponoszonych w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej, zdaniem Gminy należy
      skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze
      działalności. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na
      ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach
      transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody i
      odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten
      sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami
      czynności wykonywanych w ramach tego obszaru działalności Gminy;
    2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
      ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie wskazać, że podatnik,
      który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
      gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest
      w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju
      czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z
      czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.
      Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
      oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do
      odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
      oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia
      udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym
      obszarze;
    3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością metrów sześciennych
      dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, bez wpływu na
      wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Urzędu, np. obrót terenami
      budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że
      wydatki związane przykładowo z budową sieci wodno-kanalizacyjnych będą służyć
      działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie będą one służyły działalności polegającej
      np. na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji
      zaprezentowany przez Gminę, jej zdaniem najlepiej odzwierciedla związek
      konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
      przejrzysty można zweryfikować.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wszystkie urządzenia stosowane do pomiarów dostarczanej wody/odebranych ścieków
    posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.
    W treści wniosku, w opisie stanu faktycznego Gmina wskazała, że „u wszystkich odbiorców
    wewnętrznych i zewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki)”.
    Odpowiadając na pytanie Organu, Gmina jednocześnie modyfikuje powyższe stwierdzenie
    w następujący sposób.
    Ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych
    ustalana jest na podstawie urządzeń pomiarowych (liczników). U wszystkich odbiorców
    wewnętrznych i zewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki).

    Ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych,
    którzy zostali podłączeni do sieci kanalizacyjnej jest ustalana na podstawie liczników. U
    wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych, którzy zostali podłączeni do sieci
    kanalizacyjnej zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki).
    W przypadku części odbiorców zewnętrznych i jednego odbiorcy wewnętrznego ścieki
    wywożone są wozami asenizacyjnymi do oczyszczalni ścieków należącej do Gminy. Ilość
    ścieków w takich przypadkach jest w pełni mierzalna i ustalana na podstawie pojemności
    wozów asenizacyjnych. Przy czym w przypadku wozów należących do przedsiębiorców
    odbierających nieczystości płynne Gmina ustala ilość ścieków w oparciu o zestawienia,
    które przedsiębiorcy składają do Gminy. Gmina dysponuje również jednym własnym
    wozem asenizacyjnym i w tym przypadku samodzielnie ustala ilość ścieków na podstawie
    pojemności wozu.
    Gminna oczyszczalni ścieków samodzielnie dokonuje odczytu ilości ścieków
    odprowadzonych. Stacja zlewna jest opomiarowana.
    Każda ilość wody dostarczonej do / ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych jest mierzona i uwzględniana przez Gminę w sposobie
    określenia proporcji, wskazanym we wniosku.
    Przedstawiony we wniosku sposób określenia proporcji uwzględnia przy tym również ilość
    wody dostarczonej / zużytej na cele przeciwpożarowe. Pomiaru ilości wody dokonuje się
    na podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej
    wody na cele przeciwpożarowe. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest
    uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określenia proporcji i ujmowana w ilości
    wody dostarczonej na potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Jednakże woda zużywana na cele technologiczne, której celem jest zapewnienie
    prawidłowego funkcjonowania infrastruktury wodociągowej, jest uwzględniana w
    opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w ten sposób, że nie zwiększa ani
    licznika, ani mianownika. Woda ta służy bowiem zarówno do dostarczania wody w ramach
    transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT), jak i na potrzeby własne (niepodlegające
    VAT) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele
    opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane jak i
    niepodlegające VAT.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy

    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    I. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    II. czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad I) Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca wskazał, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych
    wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane
    w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody, z tytułu
    wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać,
    iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie I) powyżej został spełniony.
    Ad II) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu
    VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby
    własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie II), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o

      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym
    określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji)
    dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i
    uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) odmiennych sposobów
    określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością
    realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały
    warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do
    zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i
    JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    mieszanych”.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.
    4512.16.2017. 1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że
    „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy
    nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich
    jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest
    Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę
    samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone
    odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku
    inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i
    przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika
    obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z
    działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez daną Jednostkę powierzonej jej działalności zasadne wydaje się
    uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności
    wykonywanej poprzez daną Jednostkę przy wykorzystaniu tych zakupów.

    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana
    w działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać
    zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca również podkreślił, że biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż
    stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem,
    gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86
    ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować
    inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu,
    według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.
    Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art.
    86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt
    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody

    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Gmina podkreśliła, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19
    grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    · I FSK 425/18,
    · I FSK 715/18,
    · I FSK 795/18,
    · I FSK 794/18,
    · I FSK 1448/18,
    · I FSK 1532/18
    oraz w wyrokach:
    · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
    · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    · z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    · z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
    · z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...). Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części

    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to
    działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych
    wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi -
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    · z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że
      „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już
      wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86

      ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć (...). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w
      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje
      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
      działalności pozostającej poza sferą VAT”;
    · z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18. w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
      specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
      optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne”;
    · z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc
      się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele
      wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
      podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania
      proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki
      sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy
      dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór
      konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym
      wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona
      skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji
      budynku świetlicy. (...) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na
      uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część
      jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu
      części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju
      wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia
      proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca
      pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym
      celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do
      konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany
      sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;

    · z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał,
      iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
      terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
      uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice
      prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady
      jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u.,
      w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza
      to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
      rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...) Jak wynika z
      treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
      odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz
      osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
      jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego
      zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do
      stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w
      celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych
      jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją
      inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności
      opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem
      podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje
      bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu
      ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym
      podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę
      kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej
      działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej
      jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od
      tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z
      powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
      w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...)
      W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku
      naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
      podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów
      i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
      przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby
      odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni
      dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
      działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...)
      Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w
      przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.,
      że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody.
      Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że
      przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla Urzędu)
    nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę poprzez Urząd działalności w
    zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. W związku z
    tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia
    wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

    W opinii Wnioskodawcy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez
    Jednostki), jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko
    znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w
    cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w
    Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy
    interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero
    w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by przychody ze
    wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT
    (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie
    odpowiada/nie będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę
    działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne mają
    /będą miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem
    czynności z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i to
    transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie
    wykorzystywana.

    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    Infrastrukturą - proporcji kalkulowanej na podstawie ilości dostarczonej wody i
    odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane
    wynikające z działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych -
    prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu. Na
    możliwość stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od obszaru działalności
    wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby
    kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i
    zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT.
    W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę zasadne
    byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej / ścieków odprowadzonych i oczyszczonych (tj. proporcji wyliczanej w
    oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków).
    W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość metrów sześciennych dostarczonej wody i
    odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT,
    wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości
    metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków z
    terenu Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
    zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg
    następującego wzoru:
    X=Z/(Z+W) x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną przez Urząd) w zakresie
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta
                            3działalność gospodarcza. Porównanie ilości m dostarczonej wody i odebranych oraz
                                                    3oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m

    dostarczonej wody i odebranych oraz oczyszczonych ścieków w ramach potrzeb własnych
    niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT
    dokładnie ilustruje strukturę wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia
    VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę za pomocą rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
    - odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
    - towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
      wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
      określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek
    naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu
    częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;

      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej
    (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do
    wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od
    podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy pomocy, której
    prowadzą Państwo przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w
    tym zakresie prowadzą Państwo samodzielnie poprzez wydzielony referat Urzędu
    Miejskiego w (...).
    Ponoszą Państwo liczne wydatki bieżące związane z prowadzeniem działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, tj. w
    szczególności związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej
    remonty i konserwacje, a także ponoszą/będą Państwo ponosić również w przyszłości
    wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.
    Infrastruktura służy/będzie służyć Państwu przede wszystkim w prowadzonej
    działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania
    oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy
    Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu
    działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak

    również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).
    Dodatkowo, w marginalnym zakresie wykonują Państwo czynności polegające na
    dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby
    wewnętrzne, z tytułu których nie rozliczają Państwo VAT należnego, tj. w szczególności
    na potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu Miejskiego, czy też np. na cele
    przeciwpożarowe (potrzeby własne niepodlegające VAT).
    Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Państwa do działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie -
    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą za pomocą
    indywidualnego sposobu określenia proporcji.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności
    gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w
    pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji
    kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
    podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy
    Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do

    świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

    Wskazali Państwo, że ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od odbiorców
    zewnętrznych oraz do/od odbiorców wewnętrznych ustalana jest na podstawie urządzeń
    pomiarowych (liczników). U wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych
    zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki). W przypadku części odbiorców
    zewnętrznych i jednego odbiorcy wewnętrznego ścieki wywożone są wozami
    asenizacyjnymi do oczyszczalni ścieków należącej do Gminy. Ilość ścieków w takich
    przypadkach jest w pełni mierzalna i ustalana na podstawie pojemności wozów
    asenizacyjnych. Przy czym w przypadku wozów należących do przedsiębiorców
    odbierających nieczystości płynne ustalają Państwo ilość ścieków w oparciu o zestawienia,
    które przedsiębiorcy składają do Gminy, dysponują również Państwo jednym własnym
    wozem asenizacyjnym i w tym przypadku samodzielnie ustalają Państwo ilość ścieków na
    podstawie pojemności wozu. Gminna oczyszczalni ścieków samodzielnie dokonuje
    odczytu ilości ścieków odprowadzonych. Stacja zlewna jest opomiarowana. Każda ilość
    wody dostarczonej do / ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców
    wewnętrznych jest mierzona i uwzględniana przez Państwa w sposobie określenia
    proporcji, wskazanym we wniosku.
    Pomiaru ilości wody dostarczonej / zużytej na cele przeciwpożarowe dokonuje się na
    podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy. Woda
    wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym we wniosku
    sposobie określenia proporcji i ujmowana w ilości wody dostarczonej na potrzeby własne
    niepodlegające VAT.
    Natomiast woda zużywana na cele technologiczne, której celem jest zapewnienie
    prawidłowego funkcjonowania infrastruktury wodociągowej, jest uwzględniana w
    opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji w ten sposób, że nie zwiększa ani
    licznika, ani mianownika. Woda ta służy bowiem zarówno do dostarczania wody w ramach
    transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT), jak i na potrzeby własne (niepodlegające
    VAT) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele
    opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane jak i
    niepodlegające VAT.
    Państwa zdaniem, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa poprzez
    Urząd działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Państwa poprzez Urząd
      działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nabyć - tym samym
      spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla
      określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków
      ponoszonych w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej, Państwa zdaniem
      należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze
      działalności. Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji bazuje na
      ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach
      transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody i
      odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten
      sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami
      czynności wykonywanych w ramach tego obszaru działalności Gminy;
    2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
      ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Wskazali Państwo, że podatnik, który
      jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
      gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest
      w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju
      czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z
      czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.
      Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
      oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności zobowiązani są Państwo do

      odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
      oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia
      udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym
      obszarze;
    3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Państwa. Skoro
      posługiwaliby się Państwo w tym przypadku wyłącznie ilością metrów sześciennych
      dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, bez wpływu na
      wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Urzędu, np. obrót terenami
      budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że
      wydatki związane przykładowo z budową sieci wodno-kanalizacyjnych będą służyć
      działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie będą one służyły działalności polegającej
      np. na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji
      zaprezentowany przez Państwa, Państwa zdaniem najlepiej odzwierciedla związek
      konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
      przejrzysty można zweryfikować.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków
    ustaloną na podstawie liczników, ilość ścieków ustaloną na podstawie pojemności wozów
    asenizacyjnych oraz pomiaru ilości wody dostarczonej / zużytej na cele przeciwpożarowe
    dokonywanej na podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy).
    Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w
    jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i
    kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza.
    Są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    bieżących i inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i
    ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź
    kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku,
    oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych
    bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej
    na działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części
    wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie
    będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.