Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.160.2018.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-25
Teza: Czy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych Spółka jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, w zakresie dotyczącym wynagrodzenia (honorarium) za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do utworu powstałego w wyniku pracy twórczej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Pracodawca) prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania i produkcji produktów kosmetycznych i farmaceutycznych. W celu prowadzenia ww. działalności badawczo-rozwojowych Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę m.in.:

1.  Technologa, który zajmuje się opracowywaniem receptur produktów i badań surowców; badaniem prototypów; udoskonalaniem istniejących receptur produktów; tworzeniem i modyfikowaniem technologii wytwarzania produktów; opracowywaniem dokumentacji patentowej; opracowywaniem projektów badawczych do wniosków o dofinansowanie z UE.
2.  Specjalistę ds. wdrożeń farmaceutycznych, który zajmuje się opracowywaniem receptur produktów i badaniem surowców; badaniem prototypów; udoskonalaniem istniejących receptur produktów; tworzeniem i modyfikowaniem technologii wytwarzania produktów; opracowywaniem dokumentacji patentowej; opracowywaniem projektów badawczych do wniosków o dofinansowanie z UE.
3.  Kierownika, który zajmuje się współpracą z ośrodkami naukowymi; udoskonalaniem dokumentacji produktowej; opracowywaniem dokumentacji patentowej; opracowywaniem receptur produktów; udoskonalaniem dokumentacji produktowej; opracowywaniem projektów badawczych do wniosków o dofinansowanie z UE.
4.  Z-cę Kierownika, który zajmuje się opracowywaniem projektów receptur i badaniem surowców; współpracą z ośrodkami naukowymi; udoskonalaniem istniejących receptur produktów; tworzeniem technologii wytwarzania produktów; modyfikacją technologii wytwarzania produktów; opracowywaniem dokumentacji patentowej; opracowywaniem projektów badawczych do wniosków o dofinansowanie z UE.

Ponadto, Spółka prowadzi także m.in. działalność związaną z projektowaniem opakowań, reklam, ilustracji i plakatów. W celu prowadzenia ww. działalności Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę m.in. grafików zajmujących się przygotowywaniem koncepcji i projektu graficznego, projektowaniem logotypów i elementów brandingu, obróbką graficzną zdjęć i kreowaniem graficznego wizerunku. Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim pliki graficzne.

Poza zwykłymi obowiązkami pracowniczymi zajmują się oni przede wszystkim - w ramach realizacji zleceń klientów Spółki lub w ramach projektów wewnętrznych - wykonaniem utworów o charakterze dzieł, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o prawach autorskich. Przedmiotem świadczonej na rzecz pracodawcy pracy jest wykonywanie zadań, których rezultat stanowi przedmiot praw autorskich, a tym samym spełnia przesłanki utworu określonego w ustawie o prawach autorskich. Wszelkie kwestie dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do dzieł pracowniczych są uregulowane w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę), a także w obowiązujących przepisach, w tym w szczególności w ustawie o prawach autorskich.

Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego wynagrodzenia. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami z chwilą stworzenia Dzieła wszelkie prawa autorskie do Dzieła zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi.

Strony stosunku pracy określiły wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na podstawie procentowego rozgraniczenia kwot wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie Dzieł, w tym również za przejście do majątku Spółki autorskich praw majątkowych do tych Dzieł oraz procentu kwoty wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym (wykonywanie obowiązków pracowniczych).

Umowy o pracę zawierane przez Wnioskodawcę jako pracodawcę z pracownikami zawierają m.in. następujące postanowienia: „Mając na uwadze zakres pracy, o której mowa w ust. 1, w ramach obowiązków pracowniczych oraz jej wartość dla pracodawcy, wynagrodzenie Pracownika z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła stanowi\`(...)\`% ogólnego zasadniczego wynagrodzenia należnego Pracownikowi zgodnie z § umowy.

Wynagrodzenie Pracownika, o którym mowa w § …składać się będzie zatem z:

*   wynagrodzenia zasadniczego (ze stosunku pracy) - … %
*   wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich na Pracodawcę - … %”.

Ustalone w ten sposób procentowe wynagrodzenie za przekazanie autorskich praw majątkowych ma charakter ryczałtowy. W przepisach podatkowych brak jest jakichkolwiek kryteriów, za pomocą których można by było określić udział honorarium autorskiego w ogólnym wynagrodzeniu wypłacanym pracownikowi na podstawie umowy o pracę - można zatem zastosować wszystkie dostępne metody, które w sposób obiektywny określałyby wysokość honorarium autorskiego.

Spółka ewidencjonuje czas pracy zatrudnianych przez siebie pracowników w ten sposób, że możliwe jest ustalenie, ile czasu, będąc do dyspozycji pracodawcy, pracownik poświęca na wykonywanie pracy twórczej i pracy nietwórczej. Zewidencjonowany czas pracy stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego pracy twórczej w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.

Praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków Pracowników. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem Dzieł, wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej, Spółka jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, w zakresie dotyczącym wynagrodzenia (honorarium) za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do utworu powstałego w wyniku pracy twórczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym będzie mógł stosować do honorarium autorskiego wypłacanego na zasadach opisanych powyżej 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wnioskodawca jest świadomy, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, oraz rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 459/13), gdzie w sposób jednoznaczny zostało określone, że o możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie utworu. Kluczowe jest zatem po pierwsze - powstanie utworu w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracownika Spółki, a po drugie - otrzymanie przez niego honorarium autorskiego za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do stworzonego przezeń utworu. Dodatkowo, w przywołanym wyżej wyroku NSA potwierdził, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą (bo nie wynika z tego czy utwór powstał i czy wypłacono za niego honorarium). Podobne stanowisko można znaleźć również we wcześniejszych wyrokach NSA (wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09; wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Na uwagę zasługuje jednakże fakt, że pracodawca - z pewnymi ustawowymi ograniczeniami - ma dowolność w zakresie kształtowania polityki wynagradzania swoich pracowników. W szczególności pracodawca zawierając umowę o pracę z pracownikiem wskazuje wysokość wynagrodzenia za pracę. Taka sama konstrukcja powinna znaleźć zastosowanie również w kontekście sposobu kalkulowania honorarium autorskiego, tj. pracodawca w sposób autorytarny określa wysokość honorarium autorskiego kwotowo jako procent wynagrodzenia zasadniczego lub przy użyciu innej formuły. Jeżeli pracownik wyraża zgodę co do wysokości obliczonego w ten sposób honorarium, to należy uznać, że akceptuje on wycenę utworu i się na nią godzi (nie trzeba wyceniać utworów według ich wartości rynkowej, wycena taka jest zresztą niemożliwa, gdyż podobnie jak pracodawcy różnorako wyceniają pracę swoich pracowników kształtujących ich wynagrodzenie za pracę, podobnie mają dowolność w ustaleniu honorarium autorskiego, które odpowiada wycenie przez pracodawcę utworów, które to w ramach obowiązków pracowniczych są tworzone i do których prawa autorskie są następnie przenoszone na rzecz pracodawców). Przytoczone argumenty poparte są ugruntowanym i jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, o czym może świadczyć posłużenie się przez NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2217/09) następującym sformułowaniem „w orzecznictwie sadów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w przytoczonym przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu”.

Dodatkowo, poprawność przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdzają tezy zawarte w najnowszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. akt 1 SA/Po 657/16), zgodnie z którym dokonanie przez spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zawartych ze swoimi pracownikami umowach rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich uprawnia do zastosowania w odniesieniu do części wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych związanych z korzystaniem z praw autorskich koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM), „Z treści umowy o pracę powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, a źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu”.

Mając na uwadze słuszne wnioski, do których doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi pozwalające na zastosowanie do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez nich utworów podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, tj. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, honorarium autorskie zostało przez pracodawcę wycenione indywidualnie w stosunku do określonych stanowisk funkcjonujących w Spółce i stanowi odzwierciedlenie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez pracownika utworów; ma charakter skonkretyzowany i jest wyróżnione jako odrębny składnik wynagrodzenia w karcie wynagrodzeń pracownika; do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 powoływanej ustawy za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 1 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z brzmieniem – obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. – art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Reasumując, prezentowany przez Wnioskodawcę procentowy podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacja nr 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM z dnia 7 sierpnia 2017 r. jest w pełni zgodna z niniejszą interpretacją.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.