Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.737.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę komunalną przy realizacji inwestycji na potrzeby ZOZ i bieżącego funkcjonowania tej spółki.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 7 grudnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących inwestycji realizowanych w latach 2012-2016 i bieżącego funkcjonowania Spółki w ww. okresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących inwestycji realizowanych w latach 2012-2016 i bieżącego funkcjonowania Spółki w ww. okresie.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uchwałą nr … z dnia 27 marca 2009 r. w sprawie przyjęcia projektu aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zarząd Województwa … powołał do życia … Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką). Spółka została powołana w celu wspierania, we wszelkich prawnie dopuszczalnych formach, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których uprawnienia organu, który je utworzył, wykonuje Samorząd Województwa … „w spełnieniu wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. z dnia 24 listopada 2006 r. Nr 213, poz. 1568, ze zm.), uchylonym, w związku z uchyleniem ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i w związku z uchwaleniem ustawy o działalności leczniczej, zastąpionym rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. z 2012 r., poz. 739) oraz zaleceniami Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowej Inspekcji Pracy oraz Państwowej Straży Pożarnej, warunkujących prowadzenie działalności tych zakładów”.

To wspieranie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (zwanych dalej ZOZ) polega w szczególności na:

1.  planowaniu i pozyskiwaniu finansowania koniecznych inwestycji,
2.  prowadzeniu we własnym imieniu inwestycji w zakresie robót budowlanych na obiektach i terenach zakładów opieki zdrowotnej oraz nabywania sprzętu i wyposażenia szpitalnego,
3.  przekazywaniu rezultatów inwestycji, o których mowa w pkt 2 powyżej, do używania zakładom opieki zdrowotnej na podstawie stosunku umownego.

Forma wsparcia jest każdorazowo dostosowana do aktualnych wymogów prawnych oraz uwarunkowań faktycznych poszczególnych działań.

Precyzyjnie, realizacja zadań inwestycyjnych przez Spółkę sprowadza się obecnie do następujących działań:

1.  organizowanie przetargów, w tym w szczególności:
    1.  weryfikacja zamierzeń inwestycyjnych szpitali,
    2.  zgłaszanie zadań do realizacji,
    3.  opiniowanie dokumentacji przetargowej,
    4.  prowadzenie procedury zamówień publicznych,
    5.  analiza ofert w przetargach,
    6.  proponowanie wyboru najkorzystniejszej oferty,
    7.  przygotowywanie wzorów umów w sprawie zamówień publicznych,
    8.  nadzór nad inwestycją pod względem formalnym oraz ich przeprowadzenie, z przeznaczeniem na modernizację oraz rozbudowę istniejących placówek służby zdrowia oraz zakup sprzętu i aparatury medycznej.
2.  nadzór nad przeprowadzeniem przetargów, w tym w szczególności:
    1.  weryfikacja dokumentacji budowlanej i wykonawczej pod względem merytorycznym
    2.  formalne przygotowanie inwestycji – współpraca z urzędami w celu uzyskania stosownych uzgodnień, pozwoleń,
    3.  nadzorowanie kontraktu z poziomu inwestora
    4.  uczestnictwo w naradach roboczych z wykonawcami
    5.  współpraca z inspektorami nadzoru inwestorskiego
    6.  raportowanie postępów w realizacji inwestycji.
3.  pozyskanie środków finansowych koniecznych do realizacji inwestycji w służbę zdrowia oraz ich przeprowadzenie, z przeznaczeniem na modernizację oraz rozbudowę istniejących placówek służby zdrowia oraz zakup sprzętu i aparatury medycznej.

Spółka, z uwagi na swój cel istnienia – jako spółka komunalna – nie działała w latach 2012-2016 w celu osiągnięcia zysku. Statut daje jej jednak prawo do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej, z której dochody przeznaczy w całości na realizację celów określonych wyżej (nie ma to aktualnie miejsca). Takie dochody będą prawdopodobnie uzyskiwane od 2017 r. i pochodzić będą z wynajmu parkingu budowanego przy jednym ze szpitali. Innymi słowy, głównym celem Spółki w latach 2012-2016 było organizowanie środków finansowych niezbędnych na realizację inwestycji dostosowawczych, modernizacyjnych i rozwojowych w zakresie ochrony zdrowia, współpracy z jednostkami w zakresie realizacji inwestycji oraz ich realizacja we własnym imieniu. Spółka jest więc specjalnie powołanym podmiotem przez Samorząd Województwa …, który wyposaża szpitale z ZOZ w sprzęt i bazę do wykonywania przez nie swoich funkcji medycznych. Spółka jest właścicielem ruchomości (sprzętu, wyposażenia itd.), które daje do używania szpitalom nieodpłatnie (a które uprzednio kupuje w tym celu).

Spółka powstała dla wskazanych wyżej celów na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr.45, poz. 236). Zgodnie z art. 1 wskazanej ustawy, określa ona zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Z kolei, zgodnie z art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Tak więc gospodarka komunalna, czyli zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, jest w tym zakresie (opisanym wyżej) prowadzona przez Spółkę.

W latach 2012-2016 Spółka nie prowadziła odpłatnej działalności gospodarczej i tym samym nie osiąga żadnych zysków. W latach 2012-2016 Spółka ponosiła zarówno wydatki inwestycyjne, jak i związane z jej bieżącym funkcjonowaniem. Rezultaty działań inwestycyjnych zostały przekazane do nieodpłatnego używania przez ZOZ-y i Spółka nie uzyskiwała oraz nie ma zamiaru uzyskiwać z tego tytułu żadnych przychodów w przyszłości. Podpisywane umowy z Europejskim Bankiem Inwestycyjnym, który udzielał kredytu na sfinansowanie znacznej części zadań inwestycyjnych, wykluczały inne wykorzystanie realizowanych inwestycji, jak tylko nieodpłatne przekazanie do używanie szpitalom. Spółka nie zamierza zmienić dotychczasowego przeznaczenia składników majątkowych oddanych ZOZ do używania.

Realizowane przez Spółkę w latach 2012-2016 zadania inwestycyjne dotyczyły ruchomości i nieruchomości (budynków i budowli). Inwestycje w zakresie nieruchomości dotyczyły budynków szpitali prowadzonych przez ZOZ-y, dla których podmiotem tworzącym jest Samorząd Województwa … ( z wyjątkiem Szpitala we …, gdzie Szpital jest właścicielem majątku). Inwestycje te polegały na dostosowaniu szpitali do ich potrzeb medycznych wynikających z przepisów prawa polskiego.

Zadania inwestycyjne obejmowały m.in. przebudowę, rozbudowę i modernizację placówek medycznych. Spółka w okresie 2012-2016 nie była właścicielem nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami Spółki, po zakończeniu inwestycji, rezultaty inwestycji były przekazywane do nieodpłatnego korzystania przez ZOZ-y w celu świadczenia usług z zakresu ochrony zdrowia w ramach systemu publicznej opieki zdrowotnej.

W wyżej wymienionym okresie Spółka realizowała inwestycje m.in. w Wojewódzkim Szpitalu Dziecięcym w …, w Centrum … im. … w …, w … Centrum … w …, w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym im. … we ….

Sposób wykorzystania oraz założenia co do sposobu wykorzystania zostały opisane w przesłanym wniosku. Wskazano na jakiej podstawie i w jakim celu oddano do nieodpłatnego używania, zaznaczając jednoczenie, że Spółka nie uzyskiwała nigdy z tego tytułu dochodów i nie zakładała, że będzie je uzyskiwać. W ocenie Spółki, zakupy ruchomości miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wydatki, które dotyczyły opodatkowanych czynności nieodpłatnego przekazania zrównanego na równi z odpłatnymi są to wydatki na towary, które w wyniku nieodpłatnego przekazania podlegały, w ocenie Spółki, opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Dotyczyło to przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste pracowników bądź inne darowizny. Spółka poniosła sporadyczne wydatki uznane przez nią za reprezentację oraz zdarzenia okolicznościowe, jak kwiaty, gastronomia czy słodycze, które, w jej ocenie, stanowiły nieodpłatne przekazanie na cele osobiste i których wydanie uznała na równi z odpłatnym, które opodatkowała VAT.

Spółka wskazuje, że jej wydatki można ogólnie podzielić na trzy grupy:

1.  wyżej opisane wydatki na cele osobiste jej pracowników, przy których Spółka odliczyła podatek VAT oraz naliczyła na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Były to wydatki sporadyczne.
2.  wydatki inwestycyjne, które Spółka ponosiła w związku z realizacją zadań inwestycyjnych i które następnie zostały oddane do nieodpłatnego korzystania przez ZOZ-y. Są m.in. wydatki na takie zadania jak: „Modernizacja sieci dostarczających media”, „Przebudowa komory hydroforni na zbiornik retencyjny”, „Modernizacja oddziałów Chirurgii”, „Modernizacja i rozbudowa szpitala budynek D”. W ramach wydatków inwestycyjnych dokonywano m.in. zakupu aparatury, sprzętu medycznego oraz wyposażenia.
3.  wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki, tj. utrzymanie lokalu, w którym jest siedziba Spółki, media, usługi telekomunikacyjne, zakupy środków trwałych i wyposażenia na potrzeby biura itp. Innymi słowy, są to wydatki pośrednie, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych zadań inwestycyjnych, jednak są niezbędne dla bieżącego funkcjonowania podmiotu i realizowania zadań.

Wydatki te były alokowane według „klucza” opisanego w polityce rachunkowości na poszczególne zadania inwestycyjne. Wydatki te były ujmowane w deklaracji składanej na potrzeby VAT w pozycji przeznaczonej do wykazania nabycia towarów i usług pozostałych.

Ponadto Spółka prostuje omyłkowo podaną datę uchwały nr …, prawidłowa data to 27 lutego 2009.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w latach 2012-2016, dokonując zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem oraz realizowaniem zadań inwestycyjnych na potrzeby szpitali z ZOZ, posiadała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wyżej wymienionych zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, ponoszone wydatki należy podzielić na dwie grupy, tj.

*   wydatki, które dotyczyły opodatkowanej czynności nieodpłatnego przekazania zrównanego w skutkach z odpłatnym,
*   pozostałe wydatki związane z realizowaniem zadań inwestycyjnych na potrzeby szpitali z ZOZ oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki.

Zdaniem Spółki, posiadała prawo do obniżenia podatku VAT wyłącznie o podatek związany z opodatkowanymi czynnościami nieodpłatnego przekazania oraz nie posiadała prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zarówno od wydatków związanych z pozostałym bieżącym funkcjonowaniem Spółki, jak i od wydatków inwestycyjnych realizowanych na potrzeby funkcjonowania szpitali z ZOZ.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że warunkiem niezbędnym uprawniającym podatnika do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków jest ich związek z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Spółki, związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi wystąpił wyłącznie w przypadku nieodpłatnej dostawy zrównanej z odpłatną, która została opodatkowana VAT. Biorąc pod uwagę opis „zdarzenia przeszłego” stwierdzić należy, że brak jest związku zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i pozostałych wydatków dotyczących bieżącej działalnością Spółki, która nie prowadziła żadnej innej działalności odpłatnej, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Spółka w latach 2012-2016, oprócz wyżej opisywanego nieodpłatnego przekazania, nie wykonywała żadnych innych czynności opodatkowanych.

Z tego względu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług (z wyjątkiem tych, których nieodpłatna dostawa została opodatkowana), gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Spółki, posiadała prawo do obniżenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na towary, które następnie były przedmiotem nieodpłatnego przekazania, tj. opisanych powyżej wydatków na reprezentację oraz cele osobiste pracowników, bądź inne darowizny (kwiaty, gastronomia, słodycze itp.). Ponadto Spółka uważa, że nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z realizacją zadań, których efekty były przekazane do nieodpłatnego korzystania przez ZOZ-y i które z założenia nie miały być nigdy oddane do odpłatnego korzystania oraz od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Spółki (media, lokal, usługi telekomunikacyjne itp.), których nie można przypisać bezpośrednio do żadnego zadania inwestycyjnego, a które są niezbędne do funkcjonowania Spółki. Wnioskodawca uznał, że wydatki określane jako związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki są wydatkami pośrednimi, niezbędnymi do jej funkcjonowania. Jednak z uwagi na fakt, że wydatki bezpośrednio związane z jej funkcjonowaniem uznaje za niepodlegające odliczeniu, to tym samym za zasadne należało uznać, że podatek VAT od wydatków pośrednich „również za nie podlegający odliczeniu”.

Jednocześnie Spółka chciałaby zaznaczyć, że zadane we wniosku pytanie nie ulega zmianie, tzn. Spółka pyta, czy w latach 2012-2016 posiadała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupów:

*   związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem (tzn. opisanymi wyżej wydatkami pośrednimi jak media, usługi telekomunikacyjne, zakupu środków trwałych czy wyposażenia na potrzeby funkcjonowania siedziby itp.)
*   związanych z realizacją inwestycji, tj. ponoszonych na realizowane inwestycje poprzez zakup środków trwałych, towarów i usług, które jako efekt końcowy zadania inwestycyjnego są przekazywane do nieodpłatnego korzystania przez ZOZ-y celem realizowania zadań na nie nałożonych.

Opis i uszczegółowienie wydatków, od zakupu których Spółka ma wątpliwość czy powinna odliczyć VAT został dokonany powyżej.

Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących zarówno jej bieżącego funkcjonowania (pośrednich), jak i wydatków poniesionych na inwestycje, które zostały oddane do nieodpłatnego korzystania przez ZOZ-y i które nie miały być nigdy przedmiotem czynności odpłatnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów i takie świadczenie usług, które mają charakter odpłatny. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w art. 7 ust. 2 (dostawa towarów) i art. 8 ust. 2 ustawy (świadczenie usług).

I tak, jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według ust. 3 przywołanego artykułu, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się – zgodnie z ust. 4 tego artykułu – przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. 5. (uchylony) 6. (uchylony)

Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 do dnia 30 marca 2013 r. posiadały odpowiednio następujące brzmienie:

– art. 7 ust. 2 ustawy– „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.” – art. 7 ust. 3 ustawy – „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.”

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Do dnia 30 marca 2013 r. przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 miał następujące brzmienie: „ Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.”

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 przywołanej ustawy.

Do dnia 30 marca 2013 r. ww. przepis posiadał brzmienie „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zakupy muszą zatem dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania podmiotu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie – w ocenie organu – taka sytuacja nie ma miejsca.

Należy bowiem zauważyć, że – jak wynika z treści wniosku – zakupy dotyczące realizowanych w latach 2012-2016 zadań inwestycyjnych (przebudowy, rozbudowy i modernizacji placówek medycznych, zakupu ruchomości, tj. sprzętu, wyposażenia itp.) już na etapie ich realizacji nie miały mieć związku ze sprzedażą opodatkowaną – były przeznaczone i rzeczywiście zostały przekazane do nieodpłatnego korzystania przez ZOZ-y.

W związku z powyższym – jak słusznie stwierdziła Spółka – nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów.

Nie można jednak się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących towarów/usług, które zostały przekazane na cele osobiste jej pracowników lub były przedmiotem innych darowizn.

Jak już wskazano, możliwość odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie przy zakupach, które dotyczą bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o zakupach dotyczących działania podmiotu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego organu, uznanie, że pomiędzy towarami/usługami przeznaczonymi w chwili zakupu na cele darowizny istnieje związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, byłby w niniejszej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym. Z tego względu, w przypadku gdy już na etapie zakupu planowane było nieodpłatne ich przekazanie, a więc wykorzystanie do czynności, które, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu – wbrew stanowisku Spółki – nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, pomimo że – jak wskazała – opodatkowała czynność ich przekazania w formie darowizny (m.in. przekazania na cele osobiste pracowników).

Wobec powyższego stanowisko zawarte we wniosku całościowo uznano za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii objętych pytaniem. Nie zawiera natomiast oceny innych kwestii poruszonych we wniosku, w szczególności zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności darowizny (w tym przekazania na cele osobiste pracowników) towarów/usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.