Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1199/08/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-18
Teza: Czy odchylenia od standardowych kosztów wytworzenia będą stanowić dla spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów i w konsekwencji będą uznawane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia do jakich kosztów należy zakwalifikować odchylenia od standardowych kosztów wytworzenia - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia do jakich kosztów należy zakwalifikować odchylenia od standardowych kosztów wytworzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do koncernu samochodowego (dalej "Grupa") zajmującego się produkcją systemów hamulcowych do motocykli i różnych typów samochodów. Działalnością Spółki jest produkcja wyrobów gotowych (zacisków hamulcowych) oraz półproduktów (korpusów zacisków hamulcowych podlegających dalszemu montażowi).

W związku z decyzjami podjętymi przez Grupę, Spółka planuje wdrożyć nowy system klasy ERP, w ramach którego będzie prowadzona pełna ewidencja finansowo-księgowa Spółki.

System, który zostanie wprowadzony przez Grupę, bazuje na planowanych kosztach produkcyjnych, które będą ustalane zgodnie z przyjętymi w Grupie standardami dotyczącymi m.in. rodzaju i ilości poszczególnych surowców oraz ich cen. W konsekwencji, w sytuacji, gdy proces produkcji Spółki będzie się odbywać w normalnym, przewidzianym toku, wysokość planowanych kosztów produkcyjnych będzie odpowiadać kosztom rzeczywiście poniesionym przez Spółkę.

Planowane koszty produkcji nie będą natomiast uwzględniać odchyleń od standardowych kosztów wytworzenia, które mogą powstać na skutek nadzwyczajnych okoliczności, nieprzewidzianych w toku normalnej produkcji. W prowadzonej przez Spółkę działalności zdarzeniami takimi mogą być w szczególności przerwy w produkcji wynikające z awarii maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcyjnym oraz dostaw wadliwych materiałów. Zaistniałe na skutek powyższych okoliczności odchylenia od standardowych kosztów wytworzenia będą powodować powstanie różnicy pomiędzy planowanymi kosztami produkcji prowadzonej przez Spółkę a kosztami rzeczywiście przez nią ponoszonymi.

Zgodnie z planowanym systemem, księgowanie rozliczenia kosztów wytworzenia ponoszonych przez Wnioskodawcę będzie odbywać się przy uwzględnieniu następujących zasad:

*   wycena wyrobów gotowych, półproduktów i produkcji w toku będzie odbywać się według planowanych kosztów produkcji; dodatkowo przy wycenie produkcji w toku będzie uwzględniany stan zaawansowania produkcji (w tym również produkcja niezakończona);
*   koszty wynikające z odchyleń od standardowych kosztów wytworzenia, które powstaną w związku z powyższą działalnością produkcyjną, będą uznawane za koszty niestandardowe, które dla celów rachunkowości będą odnoszone bezpośrednio na wynik finansowy (jako podwyższenie lub korekta kosztu w pozycji „zmiana stanu produktów").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odchylenia od standardowych kosztów wytworzenia będą stanowić dla spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów i w konsekwencji będą uznawane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) - określanej w dalszej części jako ustawa o CIT, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, iż w celu uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę jako kosztów uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   konkretny wydatek powinien być związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   w wyniku poniesienia kosztu, Spółka będzie mogła oczekiwać osiągnięcia przychodu w przyszłości lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu,
*   wydatki, które poniesie Spółka nie mogą być ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, koszty wytworzenia (zarówno planowane koszty produkcji, jak i koszty wynikające z odchyleń od standardowych kosztów wytworzenia), które będzie ponosić Spółka, będą stanowić koszt uzyskania przychodów, jako że spełniają przedstawione powyżej warunki. Przedmiotowe koszty będą bowiem ponoszone w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, w celu osiągnięcia przychodów Ponadto, nie zostały one ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT koszty uzyskania przychodów są klasyfikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami lub jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są poniesione wydatki, które odnoszą się bezpośrednio do konkretnych strumieni przychodów, natomiast kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, są koszty, które mają wpływ na osiągnięcie przychodu, ale nie wykazują z nim bezpośredniego związku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozróżnienie, Spółka dokonała klasyfikacji kosztów wytworzenia. W ocenie Wnioskodawcy, planowane koszty produkcji będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami (gdyż będą one zmierzały do osiągnięcia konkretnych przychodów - poprzez wyprodukowanie przez Spółkę wyrobów gotowych i półproduktów podlegających następnie sprzedaży), z kolei koszty wynikające z odchyleń od standardowych kosztów wytworzenia będą stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, za klasyfikacją kosztów wynikających z przedmiotowych odchyleń jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami przemawiają następujące argumenty:

*   odchylenia od standardowych kosztów wytworzenia będą efektem nadzwyczajnych okoliczności (m.in. przerw w produkcji spowodowanych awariami urządzeń lub wadliwymi dostawami), nie występujących w toku normalnej produkcji Spółki,
*   brak jest możliwości powiązania odchyleń, które mogą powstać w toku produkcji z konkretnym strumieniem przychodów; nie istnieje bowiem możliwość jednoznacznego wskazania przychodów (serii sprzedanych wyrobów gotowych lub półproduktów wytwarzanych przez Spółkę), na uzyskanie których będą miały wpływ powyższe odchylenia.

Klasyfikacja kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wpływa na moment ich rozpoznania dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, potrącane są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są rozpoznawane w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, w którym ujęto je w księgach rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe zasady, zdaniem Spółki, koszty, które powstaną w wyniku odchyleń od standardowych kosztów wytworzenia (stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami) powinny zostać ujęte jako koszt podatkowy w momencie ich poniesienia.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na sposób kwalifikacji kosztów wytworzenia na gruncie prawa bilansowego. Zgodnie z tą regulacją, Spółka będzie dokonywać wyceny wyrobów gotowych, półproduktów i produkcji w toku według planowanych kosztów produkcji. Natomiast, stwierdzonymi w toku produkcji odchyleniami od standardowych kosztów wytworzenia Spółka będzie obciążać wynik finansowy, uznając je za koszt lub korektę kosztu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, iż koszty wytworzenia nie będą miały jednolitego charakteru. Planowane koszty produkcji będą związane z normalnym tokiem produkcji Spółki, natomiast koszty związane z odchyleniami od standardowych kosztów wytworzenia powstaną na skutek nieprzewidzianych okoliczności (w szczególności przerw w produkcji związanych z awariami lub wadami materiałów).

Jak wyżej wskazano, zgodnie z zasadami rachunkowości, analizowane koszty są traktowane jako koszt lub korekta kosztu obciążająca wynik finansowy. Funkcjonujące w rachunkowości rozróżnienie na planowane koszty produkcji i odchylenia od tych kosztów może być stosowane dla celów podatkowych jedynie posiłkowo. Spółka zauważa jednak, iż w analizowanym przypadku ujęcie księgowe kosztów wynikających z odchyleń od standardowych kosztów wytworzenia dodatkowo potwierdza ich podatkowy charakter.

W rachunkowości bowiem, koszty wynikające z odchyleń od standardowych kosztów wytworzenia charakteryzują się brakiem bezpośredniego związku z danym produktem. Jest to jednocześnie cechą charakterystyczną kosztu podatkowego innego niż bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty związane z odchyleniami mogące powstać podczas procesu produkcji prowadzonego przez nią będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i jako takie powinny być uznawane za koszt podatkowy w momencie ich poniesienia (tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. – określanej dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy,
3.  musi być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu lub źródła tego przychodu. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c updop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Odchylenia od kosztów wytworzenia są różnicą między rzeczywistymi kosztami wytworzenia a ich kosztami planowanymi (zakładanymi); korygują one koszt wytworzenia do poziomu rzeczywistych kosztów wytworzenia. Koszt planowany może różnić się od rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia a różnice te określa się mianem odchyleń. W związku z tym rzeczywisty techniczny koszt wytworzenia równa się planowanemu technicznemu kosztowi wytworzenia plus minus odchylenia od kosztów planowanych. Wymóg wyceny produktów pracy według rzeczywistych kosztów wytworzenia wynika z przyjętych zasad teorii i praktyki w rachunkowości. Skoro zatem odchylenia podwyższają lub pomniejszają koszt planowany do rzeczywistego technicznego kosztu wytworzenia, to nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 updop, może być wyłącznie rzeczywisty koszt wytworzenia m.in. wyprodukowanego przez wnioskodawcę wyrobu gotowego w momencie uzyskania przychodu (sprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.