Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-413/09-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-07
Teza: wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółek Osobowych
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; obowiązek-obowiązek podatkowy; płatnik; spółki; umowa-umowa spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2009 r. (data wpływu 21.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółek Osobowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółek Osobowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest notariuszem powołanym – zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. „Prawo o notariacie” - do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną. Ponadto - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Wnioskodawca działa w charakterze płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w formie aktu notarialnego. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca został zaangażowany do dokonania czynności w formie notarialnej w następującym stanie faktycznym.

Spółki kapitałowe, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Spółki) mające siedzibę w Polsce, które prowadzą działalność opodatkowaną VAT, są właścicielami nieruchomości stanowiących centra handlowe (w tym budynków, budowli, gruntów na których te budowle/ budynki się znajdują oraz niezabudowanych gruntów; każda ze spółek jest właścicielem odrębnych nieruchomości). Natomiast jedna ze Spółek posiada prawa wynikające z umowy dzierżawy gruntu oraz prawo do zwrotu nakładów stanowiących centrum handlowe (budynki i budowli, znajdujących się na dzierżawionym gruncie).

Każda ze Spółek zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową (dalej: Spółka Osobowa), której przedmiotem działalności będzie m. in. wynajmowanie powierzchni nieruchomości (budynków/budowli stanowiących centrum handlowe) i w której każda ze Spółek zostanie wspólnikiem (każda ze Spółek będzie wspólnikiem w utworzonej przez nią Spółce Osobowej). Drugim wspólnikiem będzie inna spółka kapitałowa.

Po zawiązaniu Spółek Osobowych, Spółki wniosą jako wkład do Spółek Osobowych posiadane nieruchomości, a jedna ze spółek wniesie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy gruntu oraz prawo do zwrotu nakładów.

Spółki są czynnymi podatnikami VAT i co do zasady transakcje wniesienia wkładów do Spółek Osobowych będą podlegały opodatkowaniu VAT. Transakcje wniesienia wkładu mogą być zwolnione z opodatkowania VAT w części, w jakiej będą dotyczyły np. wkładu w postaci niezabudowanych gruntów.

Zmiany umów Spółek Osobowych polegające na wniesieniu wkładów niepieniężnych odbędą się w formie aktów notarialnych sporządzonych przez Wnioskodawcę, przy czym odnośnie danej Spółki Osobowej Wnioskodawca zamierza dokumentować wszystkie czynności i oświadczenia jednym aktem notarialnym obejmującym zobowiązanie Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) do wniesienia wkładu, zmianę umowy danej Spółki Osobowej oraz umowę przenoszącą przedmiot wkładu na Spółkę Osobową w wykonaniu zobowiązania danej Spółki do wniesienia wkładu oraz w wykonaniu zmiany umowy Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem przez Spółki wkładu niepieniężnego do Spółek Osobowych powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki (wniesienia wkładu do danej Spółki Osobowej), a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy, działającym w charakterze płatnika, ciążyć będzie obowiązek pobrania podatku przed sporządzeniem aktu notarialnego, w części w jakiej transakcja wniesienia wkładu będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku ze zmianą umów Spółek Osobowych polegającą na wniesieniu przez Spółki do Spółek Osobowych wkładu niepieniężnego, nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) po stronie Spółek Osobowych, w części, w jakiej dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Tym samym, w części, w jakiej dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, na Wnioskodawcy działającym w charakterze płatnika, nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od tej czynności.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu opodatkowaniu podlega też zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC zawiera przy tym definicję legalną „zmiany umowy spółki osobowej” dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Oznacza to, że w przypadku spółek osobowych czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu PCC wyłącznie, jeżeli:

*   czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) albo
*   wniesienie wkładu będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości po upływie 2 lat od daty jej pierwszego zasiedlenia bez wybrania opcji opodatkowania przez strony transakcji).

W przypadku natomiast, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana VAT) transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC – w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b, ustawa o PCC nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a).

W niniejszym stanie faktycznym wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej podlegać będzie opodatkowaniu VAT (Spółka będzie opodatkowana VAT z tego tytułu). Mimo zatem objęcia przedmiotowej czynności katalogiem czynności opodatkowanych PCC, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC, w części, w jakiej transakcja wniesienia wkładu będzie opodatkowana VAT. Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, jedynie, gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie podlegało opodatkowaniu VAT albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu PCC.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska w zakresie traktowania wniesienia wkładu do spółki osobowej należy przywołać wyrok NSA z 24 października 2008 r. (sygn. II FSK 1478/07), w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem aportu zwolnionego z opodatkowania VAT nie podlegała opodatkowaniu PCC. Do końca 2006 r. art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC nie przywidywał bowiem wyjątku w zakresie umowy spółki i jej zmiany. W związku z tym wyłączenie z opodatkowania PCC w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC miało również zastosowanie do zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zwolnionego z VAT. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2009 r. (sygn. II FSK 1661/07), oraz w wyroku z 17 października 2008 r. (sygn. II FSK 997/07).

W świetle powyższego oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o PCC z dniem 1 stycznia 2007 r.) opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania PCC wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Powyższe jest zgodne z celem ustawodawcy, który w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania PCC i podatkiem VAT. „U podstaw przyjętego rozwiązania leży założenie, że obrót profesjonalny (w wykonaniu działalności gospodarczej), jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych” (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych Wydanie 4, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 54).

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć również interpretację indywidualną z dnia 24 czerwca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/436-110/09-4/MZ), w której stwierdza się, iż: „jeżeli wniesienie wkładu do Spółki stanowiące zmianę umowy Spółki, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka nie będzie podlegała podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2009 r. (IPPB2/436-182/09-2/AF).

W przedmiotowej sprawie istotna jest również treść interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB II/1/436-150/09/MZ), w której stwierdza się, iż: „Z przedstawionej powyżej definicji zmiany umowy spółki komandytowej wynika, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, podwyższenie wkładu w spółce osobowej stanowi jedną czynność cywilnoprawną, zgodnie bowiem z tą definicją, umowa spółki dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest utożsamiana z uchwałą o zmianie umowy spółki w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, ale z wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zmiana umów Spółek Osobowych polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółek Osobowych, nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, w części, w jakiej transakcja wniesienia wkładu będzie podlegała opodatkowaniu VAT i w związku z tym w tej części na Wnioskodawcy, działającym w charakterze płatnika, nie będzie ciążyć obowiązek pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przed sporządzeniem aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy spółki i jej zmiany,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że wniesienie przez Spółki wkładu niepieniężnego do Spółek Osobowych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Wnioskodawca sporządzając akt notarialny, dokumentujący zmianę umowy spółki osobowej, nie będzie zobowiązany do pobrania w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, jako płatnik.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.