Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-871/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: 1) Czy Wnioskodawca może uznać przekazane Fundusze za koszt uzyskania przychodu ? 2) Czy Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na nabycie Zapasów ? 3) Czy Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub ulepszenie nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa Maszyn lub WNiP pomniejszone o sumę dokonanych odpisów aktualizacyjnych ? 4) Czy wartość Zobowiązań będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ? 5) W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć wysokość straty z tytułu zbycia Wierzytelności ? 6) W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć osiągnięty przez niego przychód w związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa ?
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; ulepszenie; wierzytelność; zapasy; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa w zakresie:

*   pytań numer od 2 do 4 **\- jest prawidłowe;**
*   pytania numer 1 oraz 5 i 6 **\- jest nieprawidłowe.**

UZASDNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, oddawania w dzierżawę oraz świadczenia usług serwisowych drukarek, urządzeń wielofunkcyjnych (MFD), jak również urządzeń do druku produkcyjnego. W 2014 r. Wnioskodawca dokonał zbycia przedsiębiorstwa, za którego pośrednictwem prowadził dotychczas działalność gospodarczą (dalej jako „Przedsiębiorstwo). Za zbycie Przedsiębiorstwa Wnioskodawca otrzymał od nabywcy wynagrodzenie (dalej jako „Cena Nabycia"). Cena Nabycia odpowiadała wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, uwzględniając związane z nim aktywa oraz pasywa. Przedsiębiorstwo było przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej jako „KC").

W skład Przedsiębiorstwa wchodziły m.in.:

1.  środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na rachunku bankowym Wnioskodawcy w wysokości określonej w umowie zbycia Przedsiębiorstwa (dalej jako „Fundusze");
2.  zapasy magazynowe (dalej jako „Zapasy");
3.  maszyny i urządzenia, będące środkami trwałymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. 1992, Nr 21, poz, 86, ze zm., dalej jako „UPDOP") (dalej jako „Maszyny”);
4.  oprogramowanie oraz inne wartości niematerialne i prawne w rozumieniu UPDOP (dalej jako „WNiP");
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dotychczasowymi kontrahentami biznesowymi Wnioskodawcy (dalej jako „Umowy").

Zgodnie z postanowieniami umowy zobowiązującej do zbycia Przedsiębiorstwa zawartej przez Wnioskodawcę oraz nabywcę Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę został nałożony obowiązek przekazania Funduszy nabywcy Przedsiębiorstwa.

Zapasy były zakupione na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednakże nie były dotychczas wykorzystywane przez Wnioskodawcę na jej potrzeby, a wydatki poniesione na ich nabycie nie zostały dotychczas potrącone, jako koszty uzyskania przychodu. Poczynione wydatki zostały, przy tym właściwie udokumentowane oraz poniesione w sposób definitywny.

Maszyny, jako środki trwałe, podlegały amortyzacji oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na dzień zbycia Przedsiębiorstwa, nie wszystkie Maszyny zostały w pełni zamortyzowane.

WNiP, jako wartości niematerialne i prawne, podlegały również amortyzacji oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na dzień zbycia Przedsiębiorstwa, nie wszystkie WNiP zostały w pełni zamortyzowane.

Umowy, z których przeniesione zostały prawa i obowiązki, powiązane są bezpośrednio z działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę. Na prawa wynikające z Umów składają się przede wszystkim wierzytelności z tytułu zaległego wynagrodzenia za wykonanie usług należnego Wnioskodawcy od jego kontrahentów (dalej jako „Wierzytelności"), Wierzytelności stanowią tzw. wierzytelności własne Wnioskodawcy, tj. nie zostały nabyte przez niego od osób trzecich. Obowiązki wynikające z Umów składają się z kolei zobowiązania do dokonania różnych świadczeń na rzecz swoich kontrahentów (dalej jako „Zobowiązania"). Przeniesienie Wierzytelności oraz Zobowiązań na nabywcę Przedsiębiorstwa zostało dokonane przy użyciu konstrukcji cesji uregulowanej w Tytule IX KC. W wyniku przeniesienia Zobowiązań Wnioskodawca został z nich zwolniony, a ich wartość, podobnie jak wartość Wierzytelności, została uwzględniona w Cenie Nabycia, W wyniku uwzględnienia wartości Zobowiązań w Cenie Nabycia jej wysokość została ustalona na poziomie niższym od łącznej wartości rynkowej składników Przedsiębiorstwa (aktywów).

Wierzytelności zostały przez Wnioskodawcę zarachowane jako przychód należny przed dokonaniem zbycia Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca w odniesieniu do Wierzytelności nie uznał kosztów podatkowych w formie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani w formie odpisów aktualizujących wartości należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jak również nie zostały odpisane jako wierzytelności przedawnione dla celów rachunkowych lub podatkowych.

W umowie zbycia Przedsiębiorstwa nie zostały wyszczególnione elementy składowe Ceny Nabycia pozwalające na określenie ceny jednostkowej płaconej za poszczególne składniki Przedsiębiorstwa (alokacja Ceny Nabycia).

Wnioskodawca w związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa nie planuje zaprzestać wykonywania działalności gospodarczej. Planowana jest natomiast zmiana przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może uznać przekazane Fundusze za koszt uzyskania przychodu ?
2.  Czy Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na nabycie Zapasów ?
3.  Czy Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub ulepszenie nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa Maszyn lub WNiP pomniejszone o sumę dokonanych odpisów aktualizacyjnych ?
4.  Czy wartość Zobowiązań będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ?
5.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć wysokość straty z tytułu zbycia Wierzytelności ?
6.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć osiągnięty przez niego przychód w związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, Fundusze przekazane nabywcy Przedsiębiorstwa stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu w ich pełnej wysokości.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu UPDOP, zacząć należy od tego, że ustawa ta nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstw. W związku z powyższym uznać należy, że rozliczanie poszczególnych kategorii wydatków jako kosztów uzyskania przychodu następuje według ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj, w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Innymi słowy, podatnik ma więc możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca chciałby w tym miejscu zwrócić uwagę na tę okoliczność, że w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie „koszty”, których definicja normatywna jednakże nie została zawarta we wskazanej ustawie. Zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego (red. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wyd, 4, C.H. Beck, Warszawa 2014) pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Ponadto, doktryna wskazuje także, że nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 15 ust. 1 UPDOP. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że tytuł czy też charakter w jakim ów koszt jest ponoszony nie powinien mieć znaczenia dla uznania go za koszt uzyskania przychodu, za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego stanu faktycznego, w opinii, Wnioskodawcy, przekazane nabywcy Przedsiębiorstwa Fundusze stanowiły koszt w rozumieniu UPDOP, jako, że na skutek ich przekazania doszło do uszczuplenia aktywów Wnioskodawcy. Mając jednocześnie na uwadze okoliczność, że przekazanie Funduszy nastąpiło w wykonaniu postanowień umowy zbycia Przedsiębiorstwa, w związku z którą Wnioskodawca otrzymał również wynagrodzenie w postaci Ceny Nabycia, powiązanie tego kosztu z celem jakim było osiągnięcie przychodu wydaje się być niewątpliwe. W opinii Wnioskodawcy, przekazanie Funduszy wypełnia również pozostałe ww. przesłanki uznania wskazanego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. został poniesiony przez Wnioskodawcę, miał charakter definitywny, pozostawał w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, został udokumentowany oraz nie znajduje się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że przekazane przez niego Fundusze stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu w ich pełnej wysokości.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, wartość wydatków poniesionych przez niego na zakup zbytych Zapasów, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Tak jak wskazywał już Wnioskodawca, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma więc możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W danym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedał w związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa również Zapasy, które do tej pory nie były przez niego wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Wydatki na zakup Zapasów zostały natomiast poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a poniesienie owych wydatków podyktowane było celem, jakim jest wygenerowania przychodu. Wydatki te zostały również właściwie udokumentowane przez Wnioskodawcę. Ponadto, art. 16 ust. 1 UPDOP nie zawiera również żadnych ograniczeń w dopuszczalności tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu całości poniesionych wydatków związanych z nabyciem Zapasów, które to zostały sprzedane wraz z Przedsiębiorstwem. Ich sprzedaż odbyła się bowiem na takich samych zasadach jak gdyby Wnioskodawca, wykorzystywał je przed zbyciem Przedsiębiorstwa w ramach bieżącej działalności tj. w sytuacji, w której Wnioskodawcy z pewnością przysługiwałaby możliwość zaliczenia owych wydatków na poczet kosztów uzyskania przychodu. W omawianym stanie faktycznym przychody zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę w postaci Ceny Nabycia.

Podsumowując wartość wydatków poniesionych na zakup zbytych Zapasów w opinii Wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodu. Ze stanowiskiem tym, przemawia praktyka organów podatkowych, a w szczególności: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 19 stycznia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-720/08-4/ŁM, oraz interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 13 kwietnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-89/10-6/EK.

Przedstawiony w tych interpretacjach stan faktyczny wiąże sprzedaż zapasów po cenie niższej niż rynkowa ze specyfiką rynku. Nie ma w nich natomiast mowy o zbyciu przedsiębiorstwa wraz z zapasami po cenie rynkowej, jednak zdaniem Wnioskodawcy ten element należy uznać za irrelewantny. Powyżej wskazane przepisy, milczą na temat zdarzeń, takich jak zbycie przedsiębiorstwa i ukształtowanie ceny sprzedaży. Co za tym idzie należy uznać, że okoliczności te nie miały znaczenia dla potrącenia kosztów uzyskania przychodu na zasadach przewidzianych w przytoczonych na wstępie przepisach.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki, na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa Maszyn oraz WNiP, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów aktualizacyjnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) UPDOP stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 UPDOP powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedstawionym stanie faktycznym zarówno Maszyny, jak i WNiP, podlegały amortyzacji oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na dzień odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa, nie wszystkie Maszyny i WNiP zostały w pełni zamortyzowane. W opinii Wnioskodawcy, może on w związku z tym uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki, na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa Maszyn oraz WNiP, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów aktualizacyjnych.

Za stanowiskiem tym, pośrednio opowiedział się organ podatkowy, stając na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki) w przypadku znaku towarowego wchodzącego w skład tego przedsiębiorstwa będzie wydatek poniesiony przez niego na nabycie znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa („koszt historyczny") pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału (indywidualna interpretacja przepisów prawa z dnia 24 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB4/423-60/14-2/MC). Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się tym samym do tego, aby w przypadku wartości niematerialnych wydatki, poniesione na ich nabycie i pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, uznać za koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również doktryna. Wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych zrealizują się jako koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia ulepszonych środków trwałych. Oczywiście z uwagi na fakt, że w przepisie tym mowa jest o zbyciu, koszt w postaci wydatku na ulepszenie środków trwałych pojawi się nie tylko w momencie sprzedaży, ale również w momencie dokonania każdej innej czynności skutkującej przejściem własności ulepszonych środków trwałych, o ile tylko czynność ta będzie mieć charakter odpłatny, a zatem skutkować będzie uzyskaniem przez podatnika przychodu. Jeżeli w okresie od ulepszenia środka trwałego do dnia jego odpłatnego zbycia podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m PDOPrU, to odpisy te pomniejszą koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie środków trwałych (red. W. Dmoch, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2013, zob. także red. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2014).

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z długu, tj. Zobowiązań, przez nabywcę Przedsiębiorstwa w zamian za Cenę Nabycia odpowiadającą wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, z którym były one funkcjonalnie powiązane, było zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie UPDOP, co oznacza, że nie prowadziło ono do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy przejęcie długu Wnioskodawcy za wynagrodzeniem może kreować dla niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia „przychód". Na wstępie zauważyć trzeba, że UPDOP nie zawiera definicji normatywnej przychodu, wymieniając natomiast, co w szczególności stanowi przychód w jej rozumieniu. Zauważyć jednakże należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, iż przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 UPDOP ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 tej ustawy. W opinii Wnioskodawcy, wspomniany pogląd dotyczący definitywności przysporzeń należy traktować, jako punkt wyjścia dla dalszych rozważań dotyczących powstania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedną z kategorii przysporzeń uznanych przez ustawodawcę za przychód jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) UPDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem za przychód należy uznawać również, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W odniesieniu do wskazanego przepisu doktryna prawa podatkowego wskazuje, że aby wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań mogła stanowić przychód w rozumieniu UPDOP, owo przysporzenie musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy owo zwolnienie z długu następuje za ekwiwalentnym wynagrodzeniem, przysporzenie takowe nie występuje (red. Obońska A., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014). Zbliżony pogląd, zgodnie z którym przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) UPDOP, jest jedynie umorzenie długu bez wynagrodzenia, został zaprezentowany przez P. Małeckiego oraz M. Mazurkiewicza (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2013).

W opisywanym stanie faktycznym, przejęcie Zobowiązań przez nabywcę Przedsiębiorstwa nastąpiło na podstawie umów cesji, w tym również umowy zbycia Przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 519 § 1 i 2 KC osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu), przy czym przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Przepisy KC nie wskazują przy tym, czy przejęcie długu ma mieć charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Kwestia ta jednakże w opinii Wnioskodawcy ma, jak wskazywał to wcześniej, decydujące znaczenie dla oceny danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dotychczasowy dłużnik zostałby zwolniony z długu bez konieczności zapłaty wynagrodzenia lub spełnienia innego, ekwiwalentnego świadczenia na rzecz przejmującego dług, po jego stronie powstałby przychód z tytułu zwolnienia z długu. W tej sytuacji jego majątek nie zostałby bowiem pomniejszony o należne na rzecz wierzyciela zobowiązanie, a zatem w ujęciu bilansowym majątek ten byłby wyższy, niż w sytuacji gdyby pierwotny dłużnik sam musiał spełnić świadczenie na rzecz wierzyciela.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku przeniesienia Zobowiązań na nabywcę Przedsiębiorstwa, nie doszło u niego do trwałego przyrostu sumy aktywów, ani również do zmniejszenia sumy pasywów. Należy w tym miejscu zauważyć, że Cena Nabycia była ukształtowana na poziomie rynkowym, tj. uwzględniała ona zarówno pasywa (w tym również Zobowiązania), jak i aktywa Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem. Tym samym, biorąc pod uwagę całość rozliczeń pomiędzy stronami umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa wskazać należy, że świadczenia stron (na które składa się również przejęcie Zobowiązań) byty ukształtowane na zasadach rynkowych, a więc były także ekwiwalentne. W związku z powyższym, z uwagi na wskazaną ekwiwalentność świadczeń nie można mówić o dodatkowym, obok Ceny Nabycia, definitywnym przyroście sumy aktywów ani zmniejszeniu sumy pasywów po stronie Wnioskodawcy, które można byłoby powiązać z cesją Zobowiązań,

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja odpłatnego przejęcia Zobowiązań za ekwiwalentnym wynagrodzeniem nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u podmiotu, którego dług jest przejmowany, znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności w: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-152/14-2/PR oraz indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-118/13/PP.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, stratą z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności, zarachowanych uprzednio jako przychód należny z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności (wraz z podatkiem od towarów i usług) a ceną sprzedaży Wierzytelności, wyliczoną przy zastosowaniu współczynnika alokacji Ceny Nabycia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle powyższego, przychodem podatnika będzie również wartość należnych mu niespłaconych długów (wierzytelności).

W przypadku sprzedaży wierzytelności, będącej prawem majątkowym, dochodzi do jej przeniesienia na nabywcę. Wynagrodzenie za przeniesienie wierzytelności z kolei będzie dla podatnika stanowiło przychód. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania wskazanego przychodu, oprócz wymogu zgodności z ogólnymi zasadami ponoszenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 15 ust. 1 UPDOP, została również przez ustawodawcę ograniczona art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem, możliwość zaliczenia strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest uzależniona od jej wcześniejszego zarachowania, jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP. Podkreślić przy tym należy, że art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP dodatkowo nie rozstrzyga zasadniczo o warunkach zasadności rozliczenia strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jako kosztu podatkowego. Dodatkowych ograniczeń tego rodzaju odnoszących się specyficznie do zbywanych wierzytelności nie zawiera także art. 15 ust. 1 UPDOP. Wywnioskować należy zatem, że zasadność ta nie jest kwestionowana na gruncie UPDOP. W opinii Wnioskodawcy, istotne znaczenie dla zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodu ma również fakt, czy dana wierzytelność nie została ujęta uprzednio jako koszt uzyskania przychodu.

Pojęcie straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, nie zostało zdefiniowane we wskazanej ustawie. Odwołując się jednakże do poglądów doktryny prawa podatkowego, w opinii Wnioskodawcy, można uznać, że ową stratą jest różnica pomiędzy kwotą nominalną wierzytelności, wraz z kwotą podatku od towarów i usług, a kwotą uzyskaną z tytułu zbycia tej wierzytelności (Dmoch W. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2013). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że wskazany pogląd znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 28 maja 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-329/14-2/MS1 oraz indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPB3/423-9/11-8/Akr), jak i w poglądach judykatury (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I PPS 3/11).

Odnosząc powyższe do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, nie miały do niego zastosowania, ze względu na wcześniejsze zarachowanie Wierzytelności jako przychodów należnych. Ponadto, Wierzytelności nie zostały przez niego ujęte uprzednio, jako koszt uzyskania przychodu, wobec czego uprawniony jest on do rozliczenia straty z tytułu zbycia Wierzytelności, jako kosztu uzyskania przychodu.

Przy próbach obliczenia straty ze zbycia Wierzytelności u Wnioskodawcy pojawiły się jednakże wątpliwości dotyczące wyliczenia jej prawidłowej wysokości, w związku z brakiem wyszczególnienia w umowie zbycia Przedsiębiorstwa ceny zbycia Wierzytelności. Tak, jak wskazywał wcześniej Wnioskodawca, Cena Nabycia została określona w stosunku do wszystkich składników Przedsiębiorstwa łącznie, bez rozbicia jej na wynagrodzenie płacone za poszczególne składniki (aktywa).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca planuje wyszczególnić z Ceny Nabycia cenę zbycia Wierzytelności, przy zastosowania współczynnika alokacji Ceny Nabycia, wyliczonego jako procentowy udział Ceny Nabycia w łącznej wartości składników Przedsiębiorstwa (aktywów).

Współczynnik alokacji Ceny Nabycia zostanie wyliczony jako procentowy udział Ceny Nabycia w łącznej wartości składników (aktywów) Przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, wartość składników (aktywów) Przedsiębiorstwa na potrzeby obliczenia ceny zbycia Wierzytelności oraz następnie wysokości straty ze zbycia Wierzytelności, powinna odpowiadać ich rynkowej wartości, a nie wartości księgowej. Należy bowiem zauważyć, że jedynie zastosowanie rynkowej wartości składników Przedsiębiorstwa pozwoli w sposób realistyczny określić wysokość wynagrodzenia płaconego za owe składniki. Zastosowanie wartości wynikających z ksiąg Wnioskodawcy doprowadzić może do istotnego zniekształcenia współczynnika alokacji Ceny Nabycia,

Ze względu na fakt, że niektóre składniki Przedsiębiorstwa w momencie ich zbycia miały wartość księgową równą 0 zł, co w zupełności nie odpowiadało ich rynkowej wartości, podczas gdy punktem wyjścia dla ustalenia Ceny Nabycia była realna wartość aktywów Przedsiębiorstwa, Wartością Wierzytelności w ramach Przedsiębiorstwa będzie ich wartość nominalna (wraz z podatkiem od towarów i usług).

Innymi słowy, Wnioskodawca planuje zastosować następujący wzór w celu obliczenia ceny zbycia Wierzytelności, a w konsekwencji również straty z odpłatnego zbycia Wierzytelności:

N- wartość nominalna Wierzytelności (wraz z podatkiem od towarów i usług) U- łączna wartość składników Przedsiębiorstwa (w tym również Wierzytelności) W- Cena Nabycia X- współczynnik alokacji Ceny Nabycia Y- cena zbycia Wierzytelności Z- strata ze zbycia Wierzytelności

wzór:

W/U\*100%=X

N - N \* X = Y

N - Y = Z

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wzór umożliwia obliczenie realnej wysokości straty ze zbycia Wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, że obliczona za jego pomocą cena zbycia Wierzytelności pozwala określić, w jakiej części wartość nominalna Wierzytelności została pokryta przez cenę jej nabycia, a w konsekwencji również stratę z jej zbycia będącą różnicą wskazanych wielkości.

Ad. 6.

W opinii Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy powstający w związku z transakcją zbycia Przedsiębiorstwa będzie równy wysokości Ceny Nabycia pomniejszonej o kwotę odpowiadającą cenie zbycia Wierzytelności wyliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji Ceny Nabycia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uznaje się również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jedną z konsekwencji wprowadzenia przez ustawodawcę, za pośrednictwem wskazanego przepisu, memoriałowej zasady określania momentu powstania przychodów jest to, że zbycie wierzytelności w związku, z którą powstał ów przychód, nie skutkuje wstecznym uznaniem przychodu za niebyły. Innymi słowy, ów przychód należny, odnoszący się do zbytej wierzytelności, pozostaje nadał przychodem podatnika pomimo zbycia wierzytelności, z którą związane było jego powstanie. Nie ma przy tym znaczenia, czy wierzytelność została przeniesiona na nabywcę odpłatnie lub też pod tytułem darmym.

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie które podatnik otrzymuje w zamian za zbycie wierzytelności, która została wcześniej uznana przez niego za przychód należny, nie stanowi dla niego przychodu w rozumieniu UPDOP. Uzasadnić to należy, tym, że owo wynagrodzenie jest w istocie „spłatą" zbywanej wierzytelności. Zauważyć należy, że uzyskanie wspomnianego wynagrodzenia prowadzi do rzeczywistego uzyskania wartości rozpoznanych wcześniej jako należne podatnikowi, toteż w ten sposób następuje jedynie realizacja wierzytelności. Nie ma tutaj miejsca osobne zdarzenie powodujące powstanie „nowego" przychodu po stronie podatnika zbywającego wierzytelność.

Zaznaczyć należy jednakże, że wspomniane wynagrodzenie płacone przez nabywcę wierzytelności nie może w takim przypadku przekraczać wartości nominalnej zbywanej wierzytelności. W przypadku jeśli wspomniane wynagrodzenie będzie jednak wyższe od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności, wówczas owa nadwyżka stanowić będzie przychód podatnika.

Wskazany pogląd znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in.: indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2011 r, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPB3/423-649a/10/MT oraz indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn, IPTPB3/423-102/11-3/KJ.

Przenosząc powyższe na grunt danego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy, część Ceny Nabycia, którą można uznać za cenę zapłaconą przez nabywcę Przedsiębiorstwa za nabycie Wierzytelności nie będzie stanowić dla niego przychodu. Natomiast pozostała część Ceny Nabycia stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu UPDOP. Innymi słowy, przychodem Wnioskodawcy osiągniętym przez Wnioskodawcę w związku z transakcją zbycia Przedsiębiorstwa będzie wartość Ceny Nabycia obniżona o wyliczoną cenę zbycia Wierzytelności.

W związku z brakiem wyszczególnienia w umowie zbycia Przedsiębiorstwa ceny zbycia Wierzytelności u Wnioskodawcy pojawiły się jednakże wątpliwości dotyczące sposobu jej wyliczenia. Wnioskodawca wielokrotnie wskazywał bowiem wcześniej, że Cena Nabycia została określona w stosunku do wszystkich składników Przedsiębiorstwa łącznie, bez rozbicia jej na wynagrodzenie płacone za poszczególne składniki (aktywa),

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje wyszczególnić z Ceny Nabycia cenę zbycia Wierzytelności, przy zastosowania współczynnika alokacji Ceny Nabycia, wyliczonego jako procentowy udział Ceny Nabycia w łącznej wartości składników Przedsiębiorstwa (aktywów).

Współczynnik alokacji Ceny Nabycia zostanie wyliczony jako procentowy udział Ceny Nabycia w łącznej wartości składników (aktywów) Przedsiębiorstwa.

Tak jak wskazywał to Wnioskodawcach w swoim stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego numerem 5, wartość składników (aktywów) Przedsiębiorstwa na potrzeby obliczenia ceny zbycia Wierzytelności powinna odpowiadać ich rynkowej wartości, a nie wartości księgowej. Dla potrzeb wskazanych obliczeń wartością Wierzytelności będzie ich wartość nominalna (wraz z podatkiem od towarów i usług).

Innymi słowy, Wnioskodawca planuje zastosować następujący wzór w celu obliczenia ceny zbycia Wierzytelności: oznaczenia:

N- wartość nominalna Wierzytelności (wraz z podatkiem od towarów i usług)

U- łączna wartość składników Przedsiębiorstwa (w tym również Wierzytelności)

W- Cena Nabycia

X- współczynnik alokacji Ceny Nabycia

Y- cena zbycia Wierzytelności.

wzór:

W/U \*100% = X

N - N \* X = Y

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wzór umożliwia obliczenie realnej wysokości ceny zbycia Wierzytelności.

Wysokość przychodu osiągnięta w związku z transakcją zbycia Przedsiębiorstwa będzie różnicą Ceny Nabycia oraz ceny zbycia Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer od 2 do 4, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań numer 1 oraz 5 i 6, jest nieprawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

W myśl powołanego powyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie „przedsiębiorstwa” koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowo-prawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów szczególnych, określających sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem natomiast jak stanowi art. 7 ust. 2 ww. ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych generalnie nie wymienia się przychodów w ujęciu rodzajowym. Wielkość przychodu ze sprzedaży oraz koszty jego uzyskania należy więc ustalić na podstawie przepisów ogólnych ustawy.

Z regulacji zawartych w art. 12 wynika, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania przyjmuje się przychody faktycznie otrzymane, wyszczególnione w ust. 1, oraz przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Przychodem z odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa jest jego wartość wynikająca z umowy sprzedaży, co wynika z treści art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy).

Zbycie przedsiębiorstwa to również identyfikacja kosztów zawarcia transakcji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 1 zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Ad. 1.

Za wymienione przez Wnioskodawcę, w stanowisku własnym dotyczącym pytania numer 1 Fundusze czyli środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na rachunku bankowym Wnioskodawcy, należy rozumieć aktywa pieniężne w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 1994r. o rachunkowości.

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem, stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Spółka nie poniosła wydatków w ujęciu kasowym na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia środków pieniężnych (Funduszy) w ramach Przedsiębiorstwa, będzie ich wartość nominalna, gdyż jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. l5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Co więcej w przypadku zbycia środków pieniężnych (Funduszy) w ramach Przedsiębiorstwa, za które Spółka otrzymała wynagrodzenie (Cenę Nabycia) odpowiadające „wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, uwzględniając związane z nim aktywa oraz pasywa.”, a więc i aktywa w postaci środków pieniężnych, Spółka otrzymała zapłatę za te aktywa, a więc niejako „zwrot” przekazanych w ramach Przedsiębiorstwa środków pieniężnych. Nie doszło zatem po jej stronie w wyniku dokonanej transakcji do uszczuplenia w tym zakresie, które stanowiłoby jakikolwiek wydatek Spółki.

W konsekwencji stanowisko Spółki, iż przekazane przez nią Fundusze stanowią koszt koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Przedsiębiorstwa, w ich pełnej wysokości należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5. i 6.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy Kodeksu Cywilnego w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

W analizowanym stanie faktycznym (sprzedaży przedsiębiorstwa) mamy do czynienia z wierzytelnościami „własnymi” które uprzednio zostały zarachowane przez Wnioskodawcę do przychodów należnych. Wierzytelności te zostały zbyte przez Wnioskodawcę w dniu sprzedaży przedsiębiorstwa jako jeden z jej elementów.

W opinii Wnioskodawcy odpłatność za zbytą wierzytelność własną nie zwiększa przychodów, w takim przypadku następuje jedynie „spłata” należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Nie ma tu miejsca osobne zdarzenie powodujące powstanie „nowego” przychodu po stronie podatnika zbywającego wierzytelność własną. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym winna być wykazywana wynikowo. Powyższe oznacza, że w przypadku wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy że w sytuacji zbycia wierzytelności w ramach Przedsiębiorstwa, przychód ze zbycia Przedsiębiorstwa powinien zostać pomniejszony o cenę zbycia wierzytelności (przychód ze zbycia wierzytelności) wyliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji Ceny Nabycia oraz o stratę ze zbycia wierzytelności wyliczoną przy użyciu wskazanego współczynnika alokacji.

Organ podatkowy wydający niniejszą interpretację stwierdza, że tak przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie podatkowego rozliczenia operacji zbycia w ramach Przedsiębiorstwa wierzytelności własnej, nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zbycie wierzytelności własnej jest innym, nowym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru czy usługi, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, przychodem są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1, ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko organy wydającego niniejszą interpretację potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2050/10 oraz z dnia 31.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2273/10, w których stwierdzono, że cyt.: „Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.” (podkreślenie organu)

Ponieważ w przedmiotowej sprawie do zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności własnych dochodzi w ramach zbywanego Przedsiębiorstwa, za które została ustalona cena całościowa (uwzględniająca wszystkie składniki majątkowe (aktywa) oraz pasywa wchodzące w jego skład) nie ma podstaw by wyodrębniać zbycie wierzytelności własnych z całej kwoty przychodu uzyskanego z tej transakcji i rozliczać je odrębnie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zbycie Przedsiębiorstwa wraz ze składającymi się na nie wierzytelnościami własnymi stanowi bowiem jedno źródło przychodu dla Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego pomniejszeniu o odpowiadające mu koszty jego uzyskania. Koszty te, jak wskazano wyżej, powinny być zaś ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego Przedsiębiorstwa, w tym dla wierzytelności własnych Wnioskodawcy.

Ponadto, jak już wspomniano, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie, np. jako wierzytelności nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a tej ustawy) oraz, że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wobec powyższego, dla zbywanych przez Spółkę wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania, a tym samym znajdzie zastosowanie ogólna zasada, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, strata z odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę wierzytelności własnych, jest wartość o jaką Wnioskodawca uszczupla swój majątek zbywając wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy zaznaczyć przy tym, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności, czy brutto a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego. Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji także straty z tytułu zbycia wierzytelności nie ma znaczenia, że wierzytelność - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy - została uprzednio zaliczona do przychodów w wartości netto (tj. bez podatku od towarów i usług). Należy bowiem podkreślić, że źródłem przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie jest działalność gospodarcza, lecz zbycie prawa majątkowego. W związku z wystąpieniem różnych źródeł przychodu nie należy zatem utożsamiać wysokości straty z wartością netto wierzytelności.

Ustalając stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie należy wywodzić jej wysokości z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ww. ustawy. Obliczając zatem wysokość straty nie należy utożsamiać pojęcia wierzytelności z przychodem należnym. W tym przypadku występuje odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności w ramach Przedsiębiorstwa a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2050/10 oraz z dnia 31.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2273/10, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.2012 r. sygn. akt I FPS 3/11).

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę wierzytelności własnych, w ramach Przedsiębiorstwa, są wierzytelności w wartości nominalnej, gdyż o taką wartość Wnioskodawca uszczupla swój majątek zbywając wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego. Oznacza to, że w ten sposób sama ewentualna strata na zbyciu wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny jest kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, stanowisko w zakresie pytania numer 5 i 6, przedstawione w niniejszej sprawie przez Wnioskodawcę jest błędne, ponieważ opiera się na konieczności odrębnego podatkowego rozliczenia zbycia wierzytelności własnych, co wymaga wykorzystania wskazanego przez Wnioskodawcę współczynnika alokacji Ceny Nabycia, który według Wnioskodawcy należy zastosować zarówno przy ustalaniu przychodu ze zbycia przedsiębiorstwa (a dokładniej jego pomniejszeniu o wysokość kwoty odpowiadającej cenie za zbywane wierzytelności własne ), jak i wysokości kosztów uzyskania przychodów w postaci straty ze zbycia tych wierzytelności własnych. Prawidłowo zaś rozliczając transakcję przedstawioną we wniosku należy - przychód z tytułu zbycia Przedsiębiorstwa ustalić na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości Ceny Nabycia należnej z tego tytułu Wnioskodawcy, pomniejszając go o koszty jego uzyskania, ustalone w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych Przedsiębiorstwa, w tym na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, z tytułu zbywanych wierzytelności własnych (w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej tych wierzytelności).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.