Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-69/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Czy w dacie otrzymania przez Spółkę od Inwestora kwot zgodnie z Planem płatności zaliczek punkty od 1 do 8 (przed datą wykonania Obiektu „pod klucz”), powinien zostać rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu, czy też otrzymane kwoty odnoszą się do dostawy usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (w dacie wykonania Obiektu „pod klucz”) i w związku z tym Wnioskodawca w dacie otrzymania kwot zgodnie z Planem płatności zaliczek punkty od 1 do 8 (przed datą wykonania Obiektu „pod klucz”), nie jest zobowiązany do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: kontrakt; przychód-moment powstania przychodów; roboty-roboty budowlane; roboty-roboty budowlano-montażowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych robót budowlanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych robót budowlanych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, polegających na wznoszeniu obiektów budowlanych. Jako podatnik podatku dochodowego od dochodu osiąganego z udziału w Spółce, Wnioskodawca zainteresowany jest prawidłowym określeniem daty powstania przychodu z tytułu zawartej przez Spółkę umowy na budowę obiektu handlowo-usługowego. W dniu 11 lipca 2014 r. Spółka zawarła z L. \`(...)\` spółka z o.o. umowę dotyczącą realizacji kompletnej inwestycji budowlanej, polegającej na wybudowaniu obiektu handlowo-usługowego (dalej: Umowa). W ramach Umowy Spółka zwana jest „Generalnym Wykonawcą” lub „GW”, natomiast L. \`(...)\` sp. z o.o. zwana jest „Zamawiającym” lub „Inwestorem”.

Przedmiotem Umowy jest prawidłowe, kompletne i terminowe wykonanie przez Generalnego Wykonawcę dla Zamawiającego inwestycji budowlanej, w szczególności wybudowanie na nieruchomości „pod klucz” obiektu handlowo-usługowego z miejscami parkingowymi, łącznie z drogami dojazdowymi oraz łącznie z instalacjami reklamowymi, instalacjami zewnętrznymi i wodociągowymi oraz kanalizacją (sanitarną i deszczową), łącznie z przyłączeniami wszystkich mediów, w tym przyłączem energetycznym, za wyjątkiem przyłącza teleinformatycznego i gazowego, zwanego w Umowie „Obiektem”.

Przez wybudowanie Obiektu „pod klucz” na gruncie Umowy rozumie się doprowadzenie Obiektu do stanu pełnej używalności zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w Umowie, bez konieczności dokonania jakichkolwiek dodatkowych czynności w celu przystąpienia do jego użytkowania, w szczególności wykonania jakichkolwiek prac przez Inwestora lub inne osoby.

Wedle treści Umowy, Generalnemu Wykonawcy znana jest okoliczność, że w związku z zawarciem Umowy Inwestor zainteresowany jest wyłącznie osiągnięciem konkretnego rezultatu, tj. doprowadzeniem przez Generalnego Wykonawcę do wybudowania i wydania Zamawiającemu kompletnie wykonanego Obiektu wraz z całą związaną z nim infrastrukturą. Oznacza to w szczególności, że poszczególne części Obiektu nie mają samodzielnie znaczenia dla Inwestora, a nieosiągnięcie przez Generalnego Wykonawcę rezultatu w postaci kompletnego Obiektu będzie równoznaczne z niewykonaniem Umowy.

W Umowie Generalny Wykonawca zobowiązał się do wykonania wszelkich prac niezbędnych do kompletnej realizacji inwestycji budowlanej, a w szczególności do:

1.  wykonania kompletnego projektu wykonawczego na podstawie dokumentacji do pozwolenia na budowę (PRACE PROJEKTOWE);
2.  zrealizowania wszelkich prac związanych z przygotowaniem terenu budowy, takich jak np. wytyczenie geodezyjne terenu budowy, wzniesienie obiektów tymczasowych zaplecza budowy, niwelacja terenu, rozbiórki, usunięcie drzew i krzewów, wykonanie przyłączy mediów na potrzeby budowy(PRACE PRZYGOTOWAWCZE);
3.  wykonania wszelkich prac budowlanych, instalacyjnych oraz montażowych wszystkich branż i wszystkich rodzajów robót, jak również wszystkich czynności z nimi związanych dotyczących Obiektu, dostarczenia Urządzeń wewnętrznych i zewnętrznych, w tym dostawy materiałów budowlanych i materiałów pomocniczych, rusztowań oraz urządzeń budowlanych, zatrudnienia pracowników, zapłaty im wynagrodzenia, zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia, a nadto montażu, dostarczenia, utrzymywania i usuwania wszelkich urządzeń wyposażenia terenu budowy, łącznie z przyłączami doprowadzającymi i odprowadzającymi media, oznakowania budowy, wykonania i utrzymania odpowiednich dojazdów do Nieruchomości w czasie prowadzenia prac, regularnego sprzątania, utrzymywania w odpowiednim stanie i zabezpieczenia przed uszkodzeniem publicznych dróg i chodników, zachowywania wymagań bezpieczeństwa ruchu drogowego, w szczególności przy korzystaniu z dróg publicznych bądź prywatnych, nieruchomości i obiektów osób trzecich w celach związanych z budową, jak również naprawienia wszelkich szkód poniesionych przez osoby trzecie w związku z prowadzeniem prac budowlanych (np. wynikających z: hałasu emitowanego przez maszyny lub urządzenia budowy, zanieczyszczeń, zalania, osunięcia się ziemi, uszkodzenia infrastruktury lub obiektów budowlanych) lub w związku z niezachowaniem wymogów w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego, a to bez jakiegokolwiek prawa regresu w stosunku do Inwestora, usuwania, składowania i utylizacji opakowań, gruzu i innych odpadów powstających w trakcie robót oraz końcowego uprzątnięcia Nieruchomości i całego terenu prowadzenia prac (WYKONANIE OBIEKTU);
4.  zapewnienia wszelkich odbiorów urzędowych i uzyskania wszelkich wymaganych prawem ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych (w tym ostatecznego i bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie) niezbędnych do korzystania z Obiektu i wszystkich związanych z nim elementów oraz przygotowanie kompletnej dokumentacji powykonawczej, w tym geodezyjnej dokumentacji powykonawczej, zgodnie z wytycznymi Inwestora (PRZYGOTOWANIE ODBIORU I ODDANIE DO UŻYTKOWANIA);

Wedle Umowy, wynagrodzenie należne Generalnemu Wykonawcy z tytufu prawidłowego, kompletnego i terminowego wykonania Obiektu, w tym catej związanej z nim infrastruktury ma charakter ryczałtowy. Wynagrodzenie obejmuje wszystkie świadczenia, które zgodnie z Umową mają na celu kompletne i prawidłowe wykonanie Obiektu „pod klucz", niezależnie od tego, czy są one wyraźnie wskazane w Umowie, względnie w Załącznikach do niej, czy też są potrzebne do prawidłowego korzystania z Obiektu. Wynagrodzenie obejmuje także wszelkie koszty, należności i opłaty związane z uzyskiwaniem urzędowych opinii, zezwoleń, uzgodnień i pozwoleń, odbiorów urzędowych obiektu oraz zmian dokumentacji projektowej, w tym również za czasowe zajęcie pasa drogowego lub korzystanie z nieruchomości albo urządzeń osób trzecich. Błędy rachunkowe bądź inne pomyłki w ustaleniu wynagrodzenia lub kalkulacji sporządzonej przez Generalnego Wykonawcę nie stanowią podstawy do zmiany wynagrodzenia.

Umowa stanowi, że na poczet wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy z tytułu realizacji Obiektu i całej związanej z nim infrastruktury, Inwestor uiszczał będzie zaliczki, których udział procentowy w kwocie umówionego wynagrodzenia został określony w Planie płatności zaliczek, który przedstawia się następująco:

1.  Zaliczka płatna po: zagospodarowaniu placu budowy, wykonaniu prac ziemnych i dokonaniu rozbiórek 17 %
2.  Zaliczka płatna po: wykonaniu fundamentów, płyt nośnych, instalacji zasadniczych, przyłączy w granicach nieruchomości 16%
3.  Zaliczka płatna po: wykonaniu wewnętrznej i zewnętrzne? muratury 10 %
4.  Zaliczka płatna po: wykonaniu konstrukcii dachu
5.  Zaliczka płatna po: wykonaniu instalacji grzewczej, we

1.  Płatność końcowa: po zakończeniu wszystkich prac, dokonaniu odbioru końcowego Obiektu potwierdzonego podpisanym protokołem niezawieraiacym uwag o wadach lub usterkach i przedłożeniu bankowej gwarancji prawidłowego wykonania obowiązków z rękojmi i gwarancji (§ 9 ust. 2), orzy czym w wypadku nieprzedłożenia gwarancji bankowej obowiązuje Umowa Kaucji, przewidująca zatrzymanie 5% (pięć procent) wartości wynagrodzenia brutto 18%

Umowa zawiera postanowienia w myśl których wyłącza się możliwość dokonywania odbiorów częściowych Obiektu, a Generalnemu Wykonawcy nie przysługuje uprawnienie do sporządzania faktur innych niż zaliczkowe i faktury końcowej, w szczególności GW nie jest uprawniony do sporządzania faktur częściowych, przejściowych lub o podobnym charakterze. W Umowie Generalny Wykonawca potwierdził, że Inwestor zainteresowany jest wyłącznie taką realizacją Umowy, której rezultatem będzie wybudowany Obiekt w stanie „pod klucz”, wraz z całą infrastrukturą potrzebną do jego prawidłowego używania, a ustalone w Umowie wynagrodzenie należne jest GW wyłącznie w wypadku osiągnięcia takiego rezultatu.

Strony uzgodniły w Umowie, że podstawą wypłaty którejkolwiek zaliczki będzie: (i) doprowadzenie przez GW zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w Planie płatności zaliczek, (ii) ziszczenie się przesłanek uzasadniających przystąpienie przez Zamawiającego do przeprowadzenia oceny stanu zaawansowania prac, oraz (iii) sporządzenie i podpisanie protokołu obejmującego ocenę stanu zaawansowania prac.

Wedle Umowy, Zamawiający przystąpi do procedury oceny stanu zaawansowania prac wyłącznie po ziszczeniu się następujących przesłanek:

1.  skierowaniu przez Generalnego Wykonawcę zawiadomienia o osiągnięciu stanu zaawansowania prac przewidzianego w Planie płatności zaliczek, przy czym okoliczność zaistnienia tej przesłanki może podlegać weryfikacji Zamawiającego lub inspektora nadzoru inwestorskiego, którzy są uprawnieni do zakwestionowania zasadności dokonanego zawiadomienia (w takim wypadku zawiadomienie będzie uważane za niebyłe);
2.  przedstawieniu przez Generalnego Wykonawcę oświadczeń wszystkich Podwykonawców, sporządzonych zgodnie ze wzorem stanowiącym Załącznik do Umowy, podpisanych przez osoby uprawnione do reprezentowania Podwykonawców nie wcześniej niż w dniu dokonania przez GW zawiadomienia;
3.  w wypadku kolejnej oceny stanu zaawansowania prac (innej niż pierwsza) - przedłożeniu faktury lub faktur VAT dokumentujących otrzymanie wcześniej wypłaconych zaliczek, o ile przedmiotowe faktury nie zostały już przedłożone.

Wyłącznie w wypadku spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa wyżej, Inwestor przeprowadzi ocenę stanu zaawansowania prac.

Wynagrodzenie należne Generalnemu Wykonawcy, uwzględniające uiszczone na jego poczet zaliczki, zostanie zapłacone po kompletnym i prawidłowym wykonaniu wszystkich obowiązków wynikających z Umowy. Weryfikacja tego zostanie przeprowadzona przez Zamawiającego w toku procedury odbiorowej, zakończonej sporządzeniem protokołu odbioru końcowego.

W Umowie Generalny Wykonawca zobowiązał się do prawidłowego wystawiania i dostarczania Zamawiającemu:

1.  każdej z faktur VAT zaliczkowych - najpóźniej w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania zaliczki;
2.  faktury VAT końcowej.

Wedle Umowy, Generalny Wykonawca będzie uprawniony do przedstawienia faktury VAT końcowej, uwzględniającej ewentualne koszty dodatkowe wynikające z wprowadzenia Zmiany, oraz wszystkie wypłacone zaliczki, najwcześniej po zaistnieniu ostatniego z następujących zdarzeń: (i) doprowadzenia przez GW zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w Planie płatności zaliczek (ii) ziszczenia się przesłanek uzasadniających przystąpienie przez Zamawiającego do odbioru końcowego prac, oraz (iii) sporządzenia i podpisania przez Inwestora protokołu odbioru końcowego, potwierdzającego wolne od wad, usterek i braków wykonanie Obiektu i związanej z nim infrastruktury.

W Umowie Generalny Wykonawca zobowiązał się przygotować do odbioru przez Inwestora i wydać mu gotowy Obiekt najpóźniej do dnia 8 grudnia 2014 r.

Umowa zawiera postanowienie w myśl którego, dokonanie oceny stanu zaawansowania prac Obiektu lub elementów realizowanych w ramach Umowy robót nie ma charakteru odbioru częściowego, gdyż następuje jedynie dla celów udzielenia ewentualnej zaliczki i nie stanowi skwitowania lub potwierdzenia prawidłowość wykonanych do tej chwili prac. Dokonanie oceny stanu zaawansowania prac nie pozbawia Zamawiającego prawa zakwestionowania poprawności wykonania ocenionej części wykonanych robót na etapie odbioru końcowego.

W dniu 9 grudnia 2014 r. Zamawiający i Generalny Wykonawca sporządzili Protokół Odbioru - stan „pod klucz”, w którym potwierdzili datę 24 listopada 2014 r. jako rzeczywisty termin wykonania „pod klucz” gotowego do użytkowania Obiektu.

W trakcie trwania budowy na potrzeby podatku dochodowego Wnioskodawca rozpoznawał kwoty otrzymywane od L. \`(...)\` spółka z o.o. zgodnie z Planem płatności zaliczek punkty od 1 do 8 (przed datą wykonania Obiektu „pod klucz”), jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jako zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość czy postępował prawidłowo, po tym jak zapoznał się z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2014 r. nr IBPBI/1/415-933/14/ŚS. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach również dotyczy umowy na budowę obiektu handlowo-usługowego. Z opisu stanu faktycznego interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wynika, że zacytowane postanowienia umowy pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Inwestorem, są identyczne z postanowieniami Umowy pomiędzy Spółką a L. \`(...)\` spółka z o.o. z dnia 11 lipca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w dacie otrzymania przez Spółkę od Inwestora kwot zgodnie z Planem płatności zaliczek punkty od 1 do 8 (przed datą wykonania Obiektu „pod klucz”), powinien zostać rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu, czy też otrzymane kwoty odnoszą się do dostawy usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (w dacie wykonania Obiektu „pod klucz”) i w związku z tym Wnioskodawca w dacie otrzymania kwot zgodnie z Planem płatności zaliczek punkty od 1 do 8 (przed datą wykonania Obiektu „pod klucz”), nie jest zobowiązany do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, po zapoznaniu się z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2014 r. nr IBPBI/1/415-933/14/ŚS, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania kwot, które są związana z ustalonym przez strony postępem prac (plan płatności zaliczek punkty od 1 do 8), nie powinien on rozpoznawać przychodu w dacie ich otrzymania przez Spółkę, ale dopiero w dacie zakończenia ogółu prac, potwierdzonego Protokołem Odbioru - stan „pod klucz”. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochdowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z ogólnymi zasadami ustawy za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy podatku dochdoym od osób pranwych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo,
2.  uregulowania należności.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in. że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, polegających na wznoszeniu obiektów budowlanych. Spółka zawarła umowę z Inwestorem, której przedmiotem jest prawidłowe, kompletne i terminowe wykonanie przez Spółkę (Generalnego Wykonawcę) inwestycji budowlanej, w szczególności wybudowanie „pod klucz” obiektu handlowo-usługowego (sklep, magazyn, pomieszczenia dodatkowe), miejsc parkingowych, dróg dojazdowych, instalacji reklamowych oraz instalacji zewnętrznych. Wynagrodzenie należne z tytułu prawidłowego, kompletnego i terminowego wykonania obiektu, w tym całej związanej z nim infrastruktury ma charakter ryczałtowy. Strony umowy postanowiły, że na poczet wynagrodzenia Inwestor będzie uiszczał zaliczki, których udział procentowy określony jest w tzw. Planie Płatności Zaliczek. Strony w umowie wyłączyły możliwość dokonywania odbiorów częściowych Obiektu, a Spółce nie przysługuje uprawnienie do sporządzania faktur częściowych, przejściowych lub o podobnym charakterze. Spółka więc wystawia tylko faktury zaliczkowe oraz wystawi fakturę końcową. W umowie zawarto zapis, że (\`(...)\`) Strony potwierdzają tym samym, że wyłączają możliwość dokonywania odbiorów częściowych Obiektu, a Generalnemu Wykonawcy nie przysługuje uprawnienie do sporządzania faktur innych niż zaliczkowe i faktury końcowej, w szczególności nie jest uprawniony do sporządzania faktur częściowych, przejściowych lub o podobnym charakterze. Generalny Wykonawca potwierdza jednocześnie, że Inwestor zainteresowany jest wyłącznie taką realizacją Umowy, której rezultatem będzie wybudowany obiekt w stanie „pod klucz” wraz z całą infrastrukturą potrzebną do jego prawidłowego używania, a ustalone Wynagrodzenie należne jest Generalnemu Wykonawcy wyłącznie w wypadku osiągnięcia takiego rezultatu. (\`(...)\`) Podstawą wypłaty którejkolwiek zaliczki będzie doprowadzenie zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w Planie Płatności Zaliczek, ziszczenie się przesłanek uzasadniających przystąpienie przez Zamawiającego do przeprowadzenia oceny stanu zaawansowania prac oraz sporządzenie i podpisanie protokołu obejmującego ocenę stanu zaawansowania prac. W kwestii wystawienia tzw. faktury końcowej Umowa zawiera następujący zapis Generalny Wykonawca będzie uprawniony do przedstawienia faktury VAT końcowej uwzględniającej ewentualne koszty dodatkowe wynikające z wprowadzenia Zmiany, oraz wszelkie wypłacone zaliczki najwcześniej po zaistnieniu ostatniego z następujących zdarzeń: ziszczenia się przesłanek uzasadniających przystąpienie przez Zamawiającego do odbioru końcowego prac oraz sporządzenia i podpisania przez Inwestora protokołu odbioru końcowego, potwierdzającego wolne od wad, usterek i braków wykonanie Obiektu i związanekj z nim infrastruktury.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro z treści zawartej umowy wynika, że kontrahenci wyłączyli możliwość odbiorów częściowych obiektu, a tym samym i częściowego świadczenia usług (podpisując protokoły zaawansowania robót dokonują jedynie zweryfikowania postępu prac), strony umowy nie przewidziały okresów rozliczeniowych, a spółce komandytowej przysługuje tylko uprawnienie do sporządzania faktur zaliczkowych i faktury końcowej to do tak zawartej umowy nie mają zastosowania postanowienia wynikające z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z działalności gospodarczej w zakresie wskazanych we wniosku usług budowlanych powstanie dopiero w momencie ostatecznego zakończenia inwestycji i całkowitego rozliczenia kontraktu (wykonania usługi), przy założeniu że wcześniej nie zostanie wystawiona faktura końcowa, ani nie nastąpi uregulowanie należności. Z tą też datą Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powinien wykazać przychód należny z prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, polegających na wznoszeniu obiektów budowlanych. Spółka zawarła umowę z Inwestorem, której przedmiotem jest prawidłowe, kompletne i terminowe wykonanie przez Spółkę (Generalnego Wykonawcę) inwestycji budowlanej, w szczególności wybudowanie „pod klucz” obiektu handlowo-usługowego (sklep, magazyn, pomieszczenia dodatkowe), miejsc parkingowych, dróg dojazdowych, instalacji reklamowych oraz instalacji zewnętrznych. Wynagrodzenie należne z tytułu prawidłowego, kompletnego i terminowego wykonania obiektu, w tym całej związanej z nim infrastruktury ma charakter ryczałtowy. Strony umowy postanowiły, że na poczet wynagrodzenia Inwestor będzie uiszczał zaliczki, których udział procentowy określony jest w tzw. Planie Płatności Zaliczek. Strony w umowie wyłączyły możliwość dokonywania odbiorów częściowych Obiektu, a Spółce nie przysługuje uprawnienie do sporządzania faktur częściowych, przejściowych lub o podobnym charakterze. Spółka więc wystawia tylko faktury zaliczkowe oraz wystawi fakturę końcową. W umowie zawarto zapis, że Strony potwierdzają tym samym, że wyłączają możliwość dokonywania odbiorów częściowych Obiektu, a Generalnemu Wykonawcy nie przysługuje uprawnienie do sporządzania faktur innych niż zaliczkowe i faktury końcowej, w szczególności nie jest uprawniony do sporządzania faktur częściowych, przejściowych lub o podobnym charakterze. Generalny Wykonawca potwierdza jednocześnie, że Inwestor zainteresowany jest wyłącznie taką realizacją Umowy, której rezultatem będzie wybudowany obiekt w stanie „pod klucz” wraz z całą infrastrukturą potrzebną do jego prawidłowego używania, a ustalone Wynagrodzenie należne jest Generalnemu Wykonawcy wyłącznie w wypadku osiągnięcia takiego rezultatu. Podstawą wypłaty którejkolwiek zaliczki będzie doprowadzenie zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w Planie Płatności Zaliczek, ziszczenie się przesłanek uzasadniających przystąpienie przez Zamawiającego do przeprowadzenia oceny stanu zaawansowania prac oraz sporządzenie i podpisanie protokołu obejmującego ocenę stanu zaawansowania prac. W kwestii wystawienia tzw. faktury końcowej Umowa zawiera następujący zapis Generalny Wykonawca będzie uprawniony do przedstawienia faktury VAT końcowej uwzględniającej ewentualne koszty dodatkowe wynikające z wprowadzenia Zmiany, oraz wszelkie wypłacone zaliczki najwcześniej po zaistnieniu ostatniego z następujących zdarzeń: ziszczenia się przesłanek uzasadniających przystąpienie przez Zamawiającego do odbioru końcowego prac oraz sporządzenia i podpisania przez Inwestora protokołu odbioru końcowego, potwierdzającego wolne od wad, usterek i braków wykonanie Obiektu i związanekj z nim infrastruktury.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a w szczególności fakt, że opisana umowa o roboty budowlane nie przewiduje możliwości odbiorów częściowych, a tym samym i częściowego świadczenia usług, a strony umowy nie przewidziały okresów rozliczeniowych, stwierdzić należy, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a ustawy, będzie moment ostatecznego zakończenia inwestycji i całkowitego rozliczenia kontraktu (wykonania usługi). W związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przychodu w dacie otrzymania kwot zgodnie z planem płatności zaliczek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.