Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.199.2025.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-08
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT najmu
użyczonego lokalu mieszkalnego oraz niewliczanie do limitu
sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT usług
najmu lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
limit
najem-najem mieszkań
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII.
Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury
dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie
podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 24 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT najmu
    użyczonego Pani lokalu mieszkalnego oraz niewliczenia do limitu sprzedaży
    wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT usług najmu lokalu mieszkalnego.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Pani (dalej: "Wnioskodawczyni") jest osobą fizyczną prowadzącą od ... 2018 roku
    działalność gospodarczą w zakresie usług fotografii okolicznościowej i rodzinnej.
    Wnioskodawczyni w 2015 zawarła z matką umowę użyczenia lokalu mieszkalnego, w
    którym początkowo przez kilka miesięcy mieszkała. Następnie w okresie 2015 do końca
    stycznia 2025 roku długoterminowo wynajmowała przedmiotową nieruchomość różnym
    osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.
    Wnioskodawczyni nie wynajmowała żadnych innych nieruchomości.
    Wnioskodawczyni rozlicza przychody uzyskane z najmu Nieruchomości jako przychody z
    najmu prywatnego w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w wysokości
    8,5% przychodu. Wnioskodawczyni rozlicza przychody z najmu prywatnego w zeznaniu
    rocznym PIT-28.
    W celu wynajęcia Nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała działań
    specyficznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym świadczeniem usług najmu
    w ramach działalności gospodarczej. W szczególności nie podjęła działań marketingowych
    mających służyć reklamie w celu pozyskania nowych najemców, nie korzystała z usług
    pośredników w celu poszukiwania najemców, nie korzysta z usług podmiotów
    profesjonalnie zajmujących się zarządzaniem wynajmowanymi nieruchomościami, nie
    prowadziła ani nie prowadzi działalności polegającej na aktywnym poszukiwaniu i na
    nabywaniu nieruchomości w celu ich późniejszego wynajmowania.
    Działania Wnioskodawczyni sprowadzały się jedynie do udostępnienia najemcom (w
    oparciu o umowę najmu) przez Wnioskodawczynię Nieruchomości.
    Przedmiotowa Nieruchomość nigdy nie była w żaden sposób wykorzystywana w ramach
    działalności gospodarczej w zakresie usług fotografii okolicznościowej i rodzinnej.
    Pytania
      · Czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku, wynajmowanie Nieruchomości przez
        Wnioskodawczynię stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
        towarów i usług?
      · W przypadku uznania Pani stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe prosi
        Pani o odpowiedź czy przychody osiągane z tytułu najmu użyczonego Pani lokalu
        mieszkalnego na cele mieszkaniowe na rzez osób fizycznych wliczają się do
        ustalenia wartości limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o
        podatku od towarów i usług?
    Pani stanowisko w sprawie
    Poniżej przedstawia Pani własne stanowisko w sprawie.
    Pytanie 1
    Zdaniem Wnioskodawczyni, wynajmowanie Nieruchomości nie stanowi czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Pytanie 2
    Zdaniem Wnioskodawczyni przychody osiągane z tytułu najmu użyczonego Pani lokalu
    mieszkalnego na cele mieszkaniowe na rzez osób fizycznych nie wliczają się do ustalenia
    wartości limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów
    i usług.
    Uzasadnienie
    Uzasadnienie do pytania 1
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług, (dalej: "Ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach –
    rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    (...).
    Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje
    wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.
    U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), dalej: ("Kodeks cywilny") przez umowę najmu
    wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub
    nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika,
    że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z
    cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego
    najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na
    strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.
    Odnosząc powyższe regulacje Kodeksu cywilnego do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, można uznać, że najem wykonywany w zamian za wynagrodzenie, co
    do zasady może stanowić świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.
    Niezależnie jednak od powyższego, z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, iż
    nie każde świadczenie wykonywane w zamian za wynagrodzenie stanowi czynność
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT"). Do wykonania
    czynności podlegającej opodatkowaniu VAT może dojść jedynie w przypadku, w którym
    świadczenie będzie wykonywane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze w

    stosunku do tego konkretnego świadczenia. Na gruncie ustawy o VAT, zasadniczo za
    podatnika VAT uznaje się podmiot, który działa w profesjonalny sposób, charakterystyczny
    dla danego rodzaju działalności.
    W sytuacji, w której najem nieruchomości nie nosi cech profesjonalnej działalności, tj. np.
    wynajmowana nieruchomość znajduje się w majątku prywatnym, wynajmujący nie
    organizuje i nie prowadzi działalności w sposób charakterystyczny dla podmiotów
    zawodowo zajmujących się udostępnianiem innym podmiotom nieruchomości,
    działalność ta nie może być uznana za prowadzoną przez podatnika VAT i w konsekwencji
    najem nie podlega opodatkowaniu VAT.
    Mając powyższe na uwadze, należy rozstrzygnąć, czy w analizowanej sprawie można
    uznać, że Wnioskodawczyni, wykonując najem Nieruchomości, działa jako podatnik VAT, w
    związku z czym najem jako odpłatna usługa podlega opodatkowaniu VAT.
    Aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT należy każdorazowo
    zbadać, czy dane świadczenie usług wykonywane jest w związku z prowadzeniem w
    konkretnym zakresie działalności gospodarczej, tj. czy dany podmiot prowadzi zawodowo i
    profesjonalnie konkretną działalność.
    Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem sądów, niewystarczające do uznania danej
    działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT jest wykonywanie wielokrotnie
    danej czynności. Konieczne jest ustalenie, czy dana działalność przybiera formę
    zawodową, czego przejawem jest wykonywane czynności charakterystycznych dla
    podmiotów profesjonalnych - w przypadku najmu nieruchomości może to być np.
    podejmowanie działań marketingowych w celu pozyskania nowych najemców
    wykraczające poza zwykłe formy ogłoszeń, prowadzenie działalności w zakresie
    pośrednictwa w najmie itp. Należy również zaznaczyć, iż w celu uznania ww. działalności
    za działalność gospodarczą konieczne jest stwierdzenie występowania ciągu okoliczności
    charakterystycznych dla profesjonalnej działalności, a nie jedynie stwierdzenie
    pojedynczych z tych okoliczności.
    Podatek VAT należy do podatków zharmonizowanych na poziomie całej Unii Europejskiej.
    Oznacza to, że treść ustawy o VAT jest transpozycją treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej:
    "Dyrektywa VAT") i nie może być z nią sprzeczna. W wypadku sprzeczności, pierwszeństwo
    w stosowaniu ma tekst Dyrektywy VAT.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca
    samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na
    cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako
    wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z
    górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność
    gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i
    wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE")
    wyrażonym w wyrokach z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181
    /10, J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K , H. J.-K. przeciwko
    Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), czynności związane ze zwykłym
    wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie
    działalności gospodarczej.
    Jakkolwiek ww. orzeczenie TSUE zapadło w odmiennym stanie faktycznym niż ten będący
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, gdyż dotyczyło dostawy nieruchomości
    a nie jej najmu, to tezy zaprezentowane w tym wyroku można bezpośrednio odnieść
    również do przypadku Wnioskodawczyni.
    TSUE określił, że za działalność gospodarczą należy uznać podejmowanie aktywnych
    działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do

    wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9
    ust. 1 Dyrektywy VAT.
    Aktywne działania w rozumieniu TSUE są jednocześnie działaniami wykraczającymi poza
    zwykły zakres zarządu majątkiem prywatnym. Pojęcie aktywnych działań ma zakres
    otwarty, TSUE jednak zdefiniował część z nich. Mogą to być m in. uzbrojenie terenu lub
    działania marketingowe.
    Pojęcie wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT w odniesieniu
    do kwestii zarządu nieruchomościami było również przedmiotem rozstrzygnięć krajowych
    sądów administracyjnych.
    Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika stanowisko, zgodnie z którym
    świadczenie usług w zakresie najmu będzie uznawane za wykonywanie działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli jest ono wykonywane zawodowo i w
    sposób profesjonalny. O takim wykonywaniu działalności nie świadczy samo wykonywanie
    pojedynczych czynności charakterystycznych dla aktywności podobnej do podmiotów
    prowadzących profesjonalną działalność gospodarczą, np. handlowców czy deweloperów.
    Nie ma też decydującego znaczenia ilość zawieranych umów lub dokonywanych transakcji
    w związku z nieruchomościami. Na wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy o VAT wskazuje dopiero występowanie zorganizowanego ciągu czynności
    charakterystycznych dla podmiotów działających profesjonalnie w danej branży.
    Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m in. w:
      · wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r., I SA
        /Bd 642/21:
    "W świetle powyższego najem prywatny (nie będący działalnością gospodarczą) może
    mieć także charakter zorganizowany, ciągły i powtarzalny, samo zaś uzyskiwanie przez
    wynajmującego pożytków z majątku (w postaci czynszu) nie oznacza od razu prowadzenia
    działalności gospodarczej. Podatnik będący osobą fizyczną ma prawo prowadzenia
    działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także
    wykorzystywać je do celów «prywatnych», oddając w najem. Wówczas nieruchomości i
    lokale, nie są składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowią jego środków trwałych.
    Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli
    zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do
    prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo obejmuje m.in.
    indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i
    dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z
    prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga
    zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną
    składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże
    się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych,
    tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym
    majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z
    przychodów z działalności gospodarczej (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 maja
    2021 r., sygn. akt II FPS 1/21).
    Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby budynek położony w (...) przy ul. (...), czy lokale
    znajdujące się w tym budynku stanowiły środki trwałe i podlegały amortyzacji. W skardze
    strona wręcz wskazuje, że nieruchomość po zakupie nie była wprowadzona do ewidencji
    środków trwałych i nie była amortyzowana (str. 18 akt sądowych). Organ nie podaje także
    innych okoliczności lub przekonujących argumentów wskazujących na związek
    przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą polegająca na wynajmowaniu
    lokali mieszkalnych. Podkreślenia wymaga, że w zeznaniu rocznym za 2016 r. (PIT-36)
    strona przychody z najmu wykazała jako przychody z najmu prywatnego, a nie z
    działalności gospodarczej.

    Powyższe świadczy zatem o tym, że skarżący wykorzystywał powyższy majątek dla celów
    prywatnych. Wbrew stanowisku organu nie można uznać, że w zakresie wynajmu lokali
    mieszkalnych skarżący prowadził działalność gospodarczą.
    (...)
    W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 i 2 u
    p t u., gdyż błędnie uznano, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący jest
    podatnikiem VAT. Ponownie rozpatrując sprawę organ skoryguje wartość sprzedaży
    zwolnionej z VAT i dokonana ponownego rozliczenia podatku za badany okres,
    przyjmując, że zarówno wynajem lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaż, nie podlega VAT";
      · wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019
        r. VIII SA/Wa 278/19:
    "W ocenie Sądu przytoczone przez organ odwoławczy okoliczności mające na celu
    wykazanie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na
    świadczeniu usług zakwaterowania nie dają podstaw do uznania, iż wykazane zostało
    prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU, w
    tym w szczególności zawodowego, profesjonalnego charakteru aktywności skarżącej,
    polegającej na wynajmowaniu domu czy lokali mieszkalnych dla firm, wykraczających poza
    granice zarządu majątkiem prywatnym. Decyzja o przeznaczeniu, czy też zmianie
    przeznaczenia budynku z gospodarczego na mieszkaniowe w ocenie Sądu mieści się w
    zakresie zarządu majątkiem prywatnym, podobnie jak decyzja o sposobie jego
    wyposażenia i przeznaczeniu do wynajęcia, a zarazem rezygnacji z osobistego korzystania
    z własnej nieruchomości lub jej części w określonym w umowie najmu zakresie i czasie.
    Przedmiotem najmu mogą być zarówno mieszkania (lokale) w sposób kompletny przez
    wynajmującego wyposażone, jak i wymagające urządzenia przez najemcę we własnym
    zakresie. Zawarcie umowy najmu z wybranym przez wynajmującego najemcą (najemcami)
    także nie przekracza granic zarządu majątkiem prywatnym, ale przeciwnie stanowi
    przejaw uprawnień właścicielskich do przedmiotu najmu przejawiających się m.in.
    swobodnym wyborem osób, czy podmiotów, którym nieruchomość lub jej część zostanie
    udostępniona. Kontynuowanie umów najmu z określonym kręgiem najemców należy
    potraktować tak samo, a ciągłość aktywności polegającej na wynajmowaniu pomieszczeń
    jest cechą typową dla umów najmu, jako osadzonych w określonych w umowach okresach
    i ze swej istoty noszących cechy trwałości. Także oznajmienie zamiaru wynajęcia lokalu w
    dostępny sposób: na stronach internetowych czy na nieruchomości nie stanowi o
    profesjonalnym charakterze tej aktywności, typowej dla działalności gospodarczej, a
    niespotykanej w przypadku wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. O prowadzeniu
    działalności gospodarczej w rozumieniu VATU nie stanowi także wysokość czy wzrost
    uzyskiwanego przychodu, który występuje także w przypadku najmu wykonywanego w
    ramach zarządu majątkiem prywatnym. Pamiętać przy tym należy, iż najem jest umową o
    charakterze odpłatnym. Bez znaczenia dla ustalenia profesjonalnego sposobu działania
    pozostaje także wzrost przychodów, skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU dla uznania
    prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje zarówno cel, jak i rezultat
    tej działalności. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie został
    wykazany zawodowy charakter aktywności skarżącej polegającej na wynajmowaniu lokali
    mieszkalnych (domu, mieszkań). Organ odwoławczy nie wskazał bowiem na istnienie cech
    stanowiących o profesjonalnym charakterze tej aktywności, które by ją odróżniały od
    stanowiącej zarząd majątkiem prywatnym wykonywanym niezawodowe. Organ pominą)
    przy tym okoliczności, iż jak ustalono nie we wszystkich wypadkach były zawierane umowy
    na świadczenie usług i wystawiane faktury lub rachunki. To zaś wskazuje na
    nieprofesjonalne podejście do aktywności skarżącej, którą organy podatkowe uznały za
    prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU, skutkujące
    stwierdzeniem spełnienia przesłanek uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów
    i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Organ odwoławczy nie wykazał także przyczyn,
    dla których uznał, iż skarżąca podatnikiem podatku od towarów i usług jest właśnie od

    2014 r. Okoliczności decydującej o uznaniu profesjonalnego charakteru działań skarżącej
    w zakresie wykonywanego przez podatniczkę najmu nie stanowi też wystawianie
    rachunków, czy faktur, na podstawie których dochodziło do rozliczeń pomiędzy stronami
    umów najmu. Skoro bowiem umowy najmu mają charakter odpłatny tego rodzaju
    rozliczenie było zwykłą konsekwencją stosunku prawnego zawartego przez strony umowy
    i brak jest podstaw do wyprowadzania z tej okoliczności dalej idących wniosków".
      · wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043
        /08 (jakkolwiek wyrok ten dotyczy innej sytuacji niż ta będąca przedmiotem analizy -
        sprzedaży nieruchomości, to wnioski z niego płynące można odnieść bezpośrednio
        do analizowanej sprawy):
    "Na tle tych kryteriów sprzedaż działek przez .... nie daje podstaw - nawet przy ocenie
    przyjętej w skardze kasacyjnej - do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 powyższej ustawy. Jeżeli bowiem, jak twierdzi składający skargę kasacyjną,
    materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że już w chwili zakupu nieruchomości
    Dariusz P miał zamiar sprzedaży działek nieprzeznaczonych pod budowę domu, a więc
    dokonał zakupu nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży tej jej części, która nie
    będzie przeznaczona pod budowę domu, aby z uzyskanych środków pieniężnych
    sfinansować budowę tego domu, to wskazuje to jednoznacznie, że zakupu tego
    dokonywał z zamiarem nabycia gruntu na cele osobiste, a nie do prowadzenia działalności
    gospodarczej w postaci handlu tym gruntem w formie zawodowej (profesjonalnej), czyli
    stałej (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji
    zorganizowanej. Nie zmienia tego możliwość ustalenia, że dla pozyskania środków
    pieniężnych na budowę własnego domu zamierza) sprzedać część nabytego gruntu, gdyż
    wskazuje to na jego zamiar wykorzystania nabytego gruntu (...) na cele osobiste
    (wybudowania domu), a nie na prowadzenie zawodowego handlu działkami. Nie spełnia
    kryteriów uznania za prowadzenie działalności gospodarczej sprzedaż jednej lub kilku
    działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, dokonana w celu spożytkowania
    pozyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie celów osobistych sprzedawcy i jego
    rodziny; w takim wypadku brak jest podstaw do twierdzenia, że sprzedaż ta, realizowana
    oczywiście w celu uzyskania korzyści majątkowej, przybiera charakter zawodowy
    (profesjonalny) w powyższym znaczeniu.
    Reasumując, tylko taka aktywność obywatela w postaci handlowania jego majątkiem czyni
    go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia
    11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ), która
    przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar
    ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.
    Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na
    ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie
    zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako
    prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powyższej
    ustawy.
    Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki wykaże swoim zachowaniem, że realizując tę
    sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w
    celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli
    podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną,
    sprzedaż taka będzie opodatkowana takim podatkiem. Na taki profesjonalny charakter
    wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej, nieograniczająca się
    do kilku gruntów i wskazująca na zorganizowaną, a nie jedynie okazjonalną, działalność w
    tym zakresie";
      · wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11
        (jakkolwiek wyrok ten dotyczy innej sytuacji niż ta będąca przedmiotem analizy -
        sprzedaży nieruchomości, to wnioski z niego płynące można odnieść bezpośrednio
        do analizowanej sprawy):

    10. "Nie można wprawdzie podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że rolnik sprzedając grunt,
    grunt ten sprzedaje w ramach działalności rolniczej, to jednak słusznie skarga kasacyjna
    zarzuca, że Sąd pierwszej instancji w sposób przekonujący nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że
    w odniesieniu do przedstawionych przez wnioskodawcę transakcji nie będzie on
    podatnikiem podatku VAT Mając na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r., a
    także wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007
    r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu,
    czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z
    zarządem majątkiem prywatnym określenie, czy dany podmiot w odniesieniu do
    konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny
    każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej
    czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę)
    jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w
    sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot
    staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej
    czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki
    podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta itp. a nie osoba wykonująca
    prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając
    działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność
    gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie
    przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową
    sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży
    (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji
    sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami
    dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a
    czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed
    sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej
    ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość
    okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.
    12. Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika,
    że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w
    zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych
    przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art 15 ust. 2 u.p.t.u., co
    skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w
    rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też
    sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Zmiana przeznaczenia
    gruntu z inicjatywy rolnika oraz podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu,
    wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działań marketingowych w celu sprzedaży działek,
    wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie
    obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego
    przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną".
    Podsumowując, na gruncie tez płynących z powyższych orzeczeń sądów administracyjnych
    należy przyjąć, iż najem nieruchomości stanowi usługę opodatkowaną VAT jedynie w
    przypadku, w którym jest wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, tj.
    podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zasadniczo
    za podatnika VAT uznaje się taki podmiot, który działa w profesjonalny sposób,
    charakterystyczny dla danego rodzaju działalności.
    Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego należy zauważyć, iż Wnioskodawczyni
    wynajmowała tylko jedną nieruchomość, użyczoną do majątku prywatnego na kilka lat
    przed podjęciem działalności gospodarczej w zakresie usług fotografii okazjonalnej, bez
    możliwości jej dalszej odsprzedaży czy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie
    najmu nieruchomości. Wnioskodawczyni nie posiada zorganizowanego zespołu
    składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia ww.
    działalności.

    Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych czynności, które mogłyby być
    charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się zawodowo najmem nieruchomości.
    Wnioskodawczyni bezpośrednio wynajmowała Nieruchomość na rzecz osób fizycznych,
    nie prowadziła działań marketingowych w celu pozyskania nowych najemców, nie
    zatrudniała również profesjonalnych podmiotów, za pośrednictwem których
    wynajmowałaby lub zarządzałaby przedmiotową Nieruchomością.
    Wnioskodawczyni nie podejmowała a żadnych działań wykraczających poza zwykły zakres
    zarządu majątkiem prywatnym w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości.
    Wnioskodawczyni nie angażowała ani nie angażuje środków podobnych do
    wykorzystywanych przez profesjonalnych usługodawców w zakresie najmu nieruchomości.
    Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE")
    powszechnie akceptuje tezę, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie działa w
    charakterze podatnika VAT w zakresie obrotu swoim majątkiem prywatnym. Takie
    stanowisko zaprezentowano m in. w wyroku TSUE w sprawach połączonych C 180/10 i C
    181/10 (Wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi
    Finansów (C 180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby
    Skarbowej w Warszawie (C 181/10)):
    Z orzecznictwa wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa
    własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności
    gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawia C 155/94 Wellcome Trust,
    Rec. s. I 3013, pkt 32. Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży
    dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał,
    zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między
    czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania
    dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że
    dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob.
    podobnie ww. wyrok w sprawie Welcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed
    sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej
    ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość
    okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.
    Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem
    prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany
    podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki
    podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w
    rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać
    na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie
    należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej
    sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym
    wykonywaniem prawa własności.
    Przedmiotowe tezy akceptuje także Naczelny Sąd Administracyjny. Jak stwierdzono w
    wyroku z dnia 22 października 2013 r I FSK 1323/12:
    "Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako
    podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do
    okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku
    sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w
    okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie
    przesądza automatycznie, że z tego tyko powodu dany podmiot staje się podatnikiem
    podatku od towarów i usług.
    Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w
    charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych
    przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

    Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze
    podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga
    ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną),
    czyli stałą".
    Podobnie NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. I FSK 1077/14:
    "Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do
    konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga
    każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej
    sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot
    występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do
    wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku
    do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika,
    że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np.
    wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z
    dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I
    FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r.,
    sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 3 marca 2015
    r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn akt I FSK 729/14 - publ. Centralna
    Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA")".
    Z powyższego wynika, iż w ramach obrotu prywatnego można przykładowo sprzedać
    nieruchomość i nie działać jako podatnik VAT (nawet jeżeli kwota przychodu z tej
    sprzedaży będzie znaczna). Stanie się tak przy założeniu, że podmiot nie działa jak
    handlowiec, czyli nie prowadzi aktywnych czynności np. marketingowych.
    Argumentując a maiori ad minus, jeżeli w ramach obrotu majątku prywatnym można
    sprzedać nieruchomość uzyskując z tego tytułu znaczny przychód i nie działać jako
    podatnik VAT, to tym bardziej uprawnione jest twierdzenie, że taką nieruchomość można
    wynająć (co wiąże się zazwyczaj z o wiele mniejszym przychodem) nie działając jako
    podatnik VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności.
    W związku z powyższym nie ma podstaw do twierdzenia, aby najem Nieruchomości
    wchodzącej w skład majątku prywatnego Wnioskodawczyni stanowił działalność
    gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawczyni
    działa w zakresie najmu przedmiotowej Nieruchomości w charakterze podatnika.
    Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni uważa, że wynajmując prywatne mieszkanie
    dokonywała czynności z zakresu zarządu majątkiem prywatnym i nie działała w
    charakterze profesjonalnym, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W
    efekcie, w odniesieniu do tej konkretnej czynności (najem prywatny) nie działała w
    charakterze podatnika VAT. W związku z czym najem użyczonego lokalu mieszkalnego nie
    stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Uzasadnienie do pytania 2
    Zgodnie z ustawą o VAT, obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej
    dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, jednakże z wyjątkiem
    transakcji związanych z nieruchomościami oraz usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt
    38, jeżeli nie mają one charakteru transakcji pomocniczych.
    Aby wyjaśnić definicję „transakcji”, należy posłużyć się słownikowym określeniem tego
    terminu Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „transakcja"
    to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowa
    handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też: zawarcie takiej umowy
    Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w
    rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter

    pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w
    taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy.
    Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów
    dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według
    internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/ synonim
    /pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający,
    poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny,
    uzupełniający, wspomagający”
    Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental
    transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone
    jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka
    Polskiego (sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo
    rzadko", natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny
    lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia
    występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby
    występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do
    samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności
    względem zasadniczej działalności podatnika.
    Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością
    podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym
    uzupełnieniem tej działalności
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność
    od listopada 2018 roku w zakresie usług fotografii okolicznościowej. Najem użyczonego
    lokalu mieszkalnego rozpoczął się trzy lata wcześniej przed rozpoczęciem prowadzenia
    jednoosobowej działalności gospodarczej.
    W wyroku z dnia 9 lipca 2020 r. o sygn. akt C-716/18 TSUE wskazał, że podatnik będący
    osobą fizyczną, którego działalność gospodarcza obejmuje wykonywanie kilku wolnych
    zawodów oraz wynajem nieruchomości nie może uznać takiego wynajmu za „transakcję
    pomocniczą”, jeżeli transakcja ta jest dokonywana w ramach zwykłej działalności
    gospodarczej podatnika.
    TSUE odwołał się do uzasadnienia projektu szóstej dyrektywy, z którego wynikało, że
    obrotu z transakcji pomocniczych nie wlicza się do limitu decydującego o prawie do
    zwolnienia podmiotowego, wyłącznie jeśli takie transakcje nie stanowią zwykłej
    działalności gospodarczej podatnika.
    Sąd wskazał, iż art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT nie zawiera żadnego
    odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, pojęcie „transakcji pomocniczej" w
    rozumieniu tego przepisu stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy
    interpretować jednolicie na całym jej obszarze, niezależnie od kwalifikacji stosowanych w
    państwach członkowskich, z uwzględnieniem nie tylko brzmienia rozpatrywanego
    przepisu, ale również jego kontekstu i celu, do którego realizacji on zmierza. Niemniej
    jednak przywołany przepis nie wskazuje, jak należy rozumieć „transakcję pomocniczą”,
    pojęcie to nie zostało w zdefiniowane w żadnym innym przepisie tej dyrektywy.
    Przy omawianiu niniejszej sprawy stwierdzono, że pojęcie „transakcji pomocniczej”
    oznacza określone transakcje, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej
    podatnika, natomiast na kanwie rozpatrywanego postępowania uznanie transakcji za
    „transakcję pomocniczą" nie wymaga wskazania jako głównego jednego z elementów
    działalności gospodarczej tego podatnika i nie wymaga również powiązania z jakąkolwiek
    inną działalnością gospodarczą tego podatnika. Wyrażenie to powinno być postrzegane
    jako pojęcie autonomiczne.
    Trybunał podkreślił, że „Taką wykładnię art 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT
    potwierdza cel, do realizacji którego dąży procedura szczególna dla małych
    przedsiębiorstw. W tym względzie Trybunał zauważył, że procedura ta przewiduje

    uproszczenia administracyjne, które mają na celu wspieranie tworzenia, działalności i
    konkurencyjności małych przedsiębiorstw, a także utrzymanie rozsądnego stosunku
    pomiędzy obciążeniami administracyjnymi związanymi z kontrolami podatkowymi i
    niewielkimi dochodami spodziewanymi z podatków. Procedura ta ma zatem na celu
    oszczędzenie zarówno małym przedsiębiorstwom, jak i organom podatkowym takich
    formalności administracyjnych”. Z powyższego wynika, iż chcąc zrealizować obrany cel,
    który wyraża się w procedurze szczególnej dla małych przedsiębiorstw, nie należy
    nakładać takich formalności administracyjnych w związku z transakcjami, które nie
    stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika.
    Ponadto TSUE przypomniał o obranej już linii orzeczniczej, zgodnie z którą działalność
    gospodarcza nie może być uznana za „pomocniczą", jeżeli, w szczególności, stanowi
    bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej zwykłej działalności danego
    przedsiębiorstwa (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009r. C-174/08).
    Jednocześnie orzekł, iż do sądu krajowego (odsyłającego) należy dokonanie oceny, czy
    okoliczności, takie jak fakt, że:
      · siedziba działalności syndyka masy upadłości wykonywanej przez skarżącego w
        postępowaniu głównym jest zarejestrowana pod adresem wynajmowanej
        nieruchomości, której jest on współwłaścicielem
      · nieruchomość ta, która obejmuje pomieszczenia biurowe, jest wynajmowana przez
        skarżącego w postępowaniu głównym osobie prawnej, której jest on wspólnikiem i
        prezesem zarządu
      · osoba prawna ma siedzibę w tej nieruchomości i prowadzi działalność o takim samym
        charakterze jak działalność wykonywana przez skarżącego w postępowaniu
        głównym.
    świadczą o tym, że odnośny wynajem stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika.
    Ostatecznie TSUE stwierdził, iż art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT należy
    interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do podatnika będącego osobą fizyczną,
    którego działalność gospodarcza obejmuje wykonywanie kilku wolnych zawodów oraz
    wynajem nieruchomości, taki wynajem nie stanowi „transakcji pomocniczej” w rozumieniu
    tego przepisu, jeżeli transakcja ta jest dokonywana w ramach zwykłej działalności
    gospodarczej podatnika. W związku z tym (mając na uwadze, że obrotu z transakcji
    pomocniczych nie wlicza się do limitu decydującego o prawie do zwolnienia
    podmiotowego, wyłącznie jeśli takie transakcje nie stanowią zwykłej działalności
    gospodarczej podatnika) podatnik nie będzie mógł wyłączyć dochodów z wynajmu
    nieruchomości (co stanowi 17% jego obrotów) z limitu, którego przekroczenie wiąże się z
    brakiem zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, gdy sąd krajowy uzna,
    iż wynajem ten stanowi jego zwykłą działalność gospodarczą.
    Należy zatem podkreślić, że w powyższym orzeczeniu TSUE nie przesądził, iż wynajem
    nieruchomości prywatnej należy zawsze wliczać do limitu przewidzianego w art. 113
    ustawy o VAT a jedynie wskazał na przesłanki interpretacyjne, którymi należy się kierować.
    Przekładając powyższe orzeczenie TSUE na stan faktyczny przedstawiony we wniosku
    należy zwrócić uwagę na fakt, iż przedmiotowy najem Nieruchomości rozpoczął się trzy
    lata wcześniej niż podjęcie działalności gospodarczej w zakresie usług fotografii
    okazjonalnej.
    Co istotne generowane przychody z tytułu najmu Nieruchomości były znacząco niższe niż
    przychody z działalności usług fotografii okazjonalnej. Na fakt ten zwróciła uwagę
    rzeczniczka generalna Juliane Kokott w opinii w przedmiotowej sprawie C-716/18
    przedstawionej w dniu 6 lutego 2020 r.:
    „44. Decydujące znaczenie dla takiego zwolnienia z podatku ma wysokość kwot
    domniemanych transakcji pomocniczych. Transakcje zwolnione z podatku związane z

    nieruchomościami, które na przykład pod względem wysokości kwot przekraczają już próg
    zwolnienia przewidziany w art. 287, moim zdaniem ze względu na to, że nie mają
    niewielkiego charakteru, nie mogą nigdy stanowić transakcji pomocniczych małego
    przedsiębiorstwa.”
    Przesłanki istnienia „transakcji pomocniczej" rzecznik generalna sformułowała
    następująco:
    „45. Idea przyświecająca art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT wydaje mi się
    następująca: Zwolnienie z podatku przedsiębiorstwa przysługujące z uwagi na
    uproszczenia administracyjne nie powinno być wyłączane przez bardziej lub mniej
    przypadkowe, w szczególności jednorazowe, transakcje zwolnione z podatku związane z
    nieruchomościami dokonywane poza właściwym przedmiotem przedsiębiorstwem, które
    nie mają żadnego wpływu na wielkość wpływów podatkowych.
    46. W propozycji Komisji z 1973 r. znajduje się sformułowanie, zgodnie z którym
    „transakcje bardziej lub mniej okazjonalne, wskutek których sztucznie ulega
    wyolbrzymieniu wielkość obrotu z roku na rok” oraz te, które „nie dają prawdziwego i
    rzetelnego obrazu wielkości przedsiębiorstwa”, nie powinny podlegać uwzględnieniu.
    Znajduje to potwierdzenie w art. 288 akapit drugi dyrektywy VAT Przepis ten wyłącza
    wyraźnie zbycie dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa z obliczania obrotu.
    47. Celem prawdopodobnie jest zapobieżenie powstawaniu w wyniku takich
    „wyjątkowych” transakcji nierównego traktowania w stosunkach między podatnikami
    zwolnionymi z podatku (to znaczy małymi przedsiębiorstwami) pod względem VAT (jeden
    pozostaje zwolnionym z podatku małym przedsiębiorcą, a drugi traci ten status).
    48. Przykładem może być trwały wynajem majątku prywatnego. Gdyby art. 288 akapit
    pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT nie wyłączał tego obrotu z obliczenia, jedno
    przedsiębiorstwa musiałoby poddać opodatkowaniu cały swój roczny obrót z tytułu
    wykonywania innej aktywnej działalności, natomiast podobne przedsiębiorstwo, które nie
    wynajmuje takiego majątku prywatnego, mogłoby nadal czerpać korzyści ze zwolnienia z
    podatku. Tymczasem bardziej lub mniej przypadkowa okoliczność wykorzystania innych
    aktywów nie ma wpływu na zasadniczy status „małego przedsiębiorstwa” we wzajemnej
    konkurencji. Brak jest wystarczającego związku z właściwą działalnością gospodarczą tak
    zwanego małego przedsiębiorstwa. W rezultacie uznanie, że występują transakcje
    pomocnicze, stanowi kwestię kwalifikacji ocennej.
    49. Uważam zatem, że pojęcie transakcji pomocniczej obejmuje jedynie takie transakcje,
    które nie mają bliższego związku z (zasadniczo) podlegającą opodatkowaniu działalnością
    podatnika. Brak jest takiego związku, w wypadku gdy albo (1) stanowią one jednorazowe,
    wyjątkowe akty poza właściwym przedmiotem przedsiębiorstwa, albo (2) nie wymagają
    znacznego wykorzystania towarów i usług w ramach przedsiębiorstwa, lecz należy je
    rozpatrywać w oderwaniu od tego przedmiotu i mają w tym względzie jedynie bagatelny
    charakter (taki charakter mógłby mieć na przykład – zob. pkt 44 - niewielki wynajem
    majątku prywatnego)."
    Co należy podkreślić sprawa rozstrzygana przez TSUE jest znacząco odmienna od stanu
    faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie prowadziła
    swojej działalności usługowej fotografii okazjonalnej w przedmiotowej Nieruchomości (w
    przeciwieństwie do sprawy zawisłej przed TSUE), ponadto wynajmowała lokal mieszkalny
    na cele mieszkaniowe osobom trzecim nie będącym klientami usług fotografii
    okazjonalnej (nie do spółki, której była prezesem jak w sprawie zawisłej przed TSUE).
    Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż TSUE w wyroku z 9 lipca 2020 r. w sprawie C-716/18
    stwierdził, że:
    "31. Co się tyczy brzmienia art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT należy stwierdzić,
    że nie wskazuje on, co należy rozumieć przez „transakcję pomocniczą”, które to pojęcie
    nie jest zresztą zdefiniowane w żadnym innym przepisie tej dyrektywy.

    32. Jeżeli chodzi o kontekst art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT należy przywołać
    art. 174 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy zawarty w rozdziale 2, zatytułowanym „Proporcja
    podlegająca odliczeniu”, tytułu X - „Odliczenia” - tejże dyrektywy, który stanowi, że przy
    obliczaniu proporcji podlegającej obliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu
    uzyskanego z transakcji związanych z „pomocniczymi transakcjami w zakresie
    nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi”.
    33. Ten ostatni przepis odpowiada zasadniczo art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388
    /WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
    w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej:
    ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), mocą którego
    prawodawca Unii zamierzał z obliczenia tej proporcji wyłączyć obrót związany z
    transakcjami mającymi charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności
    danego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 6 marca 2008 r., Nordania Finans i BG
    Factoring, C98/07, EU:C:2008:144, pkt 24).
    34. W szczególności, do celów wykładni pojęcia „transakcji pomocniczej” w rozumieniu
    tego przepisu, Trybunał odesłał do uzasadnienia projektu szóstej dyrektywy Rady w
    sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
    obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
    wymiaru przedstawionego przez Komisję Radzie Wspólnot Europejskich w dniu 29
    czerwca 1973 r. [COM(73) 950 wersja ostateczna] (Biuletyn Wspólnot Europejskich,
    dodatek 11/73, s. 20) (zwanego dalej „projektem szóstej dyrektywy”). Zgodnie z tym
    uzasadnieniem „[e]lementy określone w [art. 19 ust. 2 tego projektu] należy wyłączyć z
    obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia
    faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności
    gospodarczej podatnika”. Uzasadnienie to stanowi, że „[j]est tak w przypadku sprzedaży
    dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami,
    które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub
    incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa”. W uzasadnieniu tym
    stwierdzono również, że „[c]zynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie
    stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika” (wyrok z dnia 29 października 2009
    r., NCC Construction Danmark, C174/08, EU:C:2009:669, pkt 30).
    35. Należy zauważyć, że art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT przyświecają te
    same względy. Przepis ten odpowiada bowiem art. 25 ust. 2 projektu szóstej dyrektywy,
    który stał się art. 24 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388. Zgodnie z uzasadnieniem projektu
    szóstej dyrektywy „[przepis ten] ustanawia sposób ustalania kwoty obrotu służącej jako
    punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia lub obniżenia”. Zgodnie z tym
    uzasadnieniem „wyklucza [on] transakcje bardziej lub mniej okazjonalne, wskutek których
    sztucznie ulega wyolbrzymieniu wielkość obrotu z roku na rok” oraz „wyklucza [on]
    również transakcje, które tak jak cesja wierzytelności nie dają prawdziwego i rzetelnego
    obrazu wielkości przedsiębiorstwa”.
    38. Pojęcie „transakcji pomocniczej" oznacza zatem określone transakcje, które nie
    stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika.
    39. W kontekście rozważanej procedury szczególnej uznanie transakcji za „transakcję
    pomocnicza” podatnika nie wymaga wskazania jako głównego jednego z elementów
    działalności gospodarczej tego podatnika i nie wymaga również powiązania z jakąkolwiek
    inną działalnością gospodarcza tego podatnika. Wyrażenie to powinno być postrzegane
    jako pojęcie autonomiczne.
    40. Taką wykładnię art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT potwierdza cel, do
    realizacji którego dąży procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw. W tym względzie
    Trybunał zauważył, że procedura ta przewiduje uproszczenia administracyjne, które mają
    na celu wspieranie tworzenia, działalności i konkurencyjności małych przedsiębiorstw, a
    także utrzymanie rozsądnego stosunku pomiędzy obciążeniami administracyjnymi
    związanymi z kontrolami podatkowymi i niewielkimi dochodami spodziewanymi z

    podatków. Procedura ta ma zatem na celu oszczędzenie zarówno małym
    przedsiębiorstwom, jak i organom podatkowym takich formalności administracyjnych
    (wyroki: z dnia 26 października 2010 r., Schmelz, C97/09, EU:C:2010:632, pkt 63, 68; z dnia
    2 maja 2019 r., Jarmuśkiene, C265/18, EU:C:2019:348, pkt 37).
    41. Wynika stąd, że aby zapewnić realizację celu, do którego dąży procedura szczególna
    dla małych przedsiębiorstw, nie należy nakładać takich formalności administracyjnych w
    związku z transakcjami, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika.
    42. Należy przypomnieć, że w świetle przepisów zawartych obecnie wart. 174 ust. 2
    dyrektywy VAT Trybunał orzekł, że działalność gospodarcza nie może być uznana za
    „pomocniczą”, jeżeli, w szczególności, stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie
    opodatkowanej zwykłej działalności danego przedsiębiorstwa (zob. podobnie wyrok z dnia
    29 października 2009 r, NCC Construction Danmark, C174/08, EU:C:2009:669, pkt 31).
    43. W sytuacjach innych niż ta, o której mowa w poprzednim punkcie, decydującą
    okolicznością jest to, czy transakcja związana z nieruchomościami została dokonana w
    ramach zwykłej działalności gospodarczej podatnika, którą to okoliczność powinny zbadać
    organy podatkowe, a w razie potrzeby, sądy krajowe.
    44. W związku z tym organy podatkowe i sądy krajowe powinny wziąć pod uwagę
    przedstawione im okoliczności, a w szczególności charakter danej nieruchomości, źródło
    finansowania nabycia tej nieruchomości oraz jej wykorzystanie."
    Podsumowując, w przypadku uznania, że Wnioskodawczyni występowała w stosunku do
    najmu Nieruchomości w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, należy uznać,
    że przedmiotowa działalność nie powinna być jednocześnie wliczana do limitu zwolnienia
    podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT ze względu na swój pomocniczy
    charakter w odniesieniu do działalności gospodarczej w zakresie usług fotografii
    okazjonalnej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć
    każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź
    też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi
    być inny podmiot niż wykonujący usługę.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na
    objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną
    działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2
    ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć
    także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące
    znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki
    obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania
    składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje
    się powtarzalnością lub długim okresem trwania.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania
      nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny
      rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o
      których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych
      formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790 i 1114, 1463 i 1693).
    Z powołanego wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
    korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze
    mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od

    spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu
    (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego
    lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem
    nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.
    Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:
    · świadczenie usługi na własny rachunek,
    · charakter mieszkalny nieruchomości,
    · mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
    Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od
    podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na
    zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.
    Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej
    grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim
    roku podatkowym kwoty 200 000 zł.
    Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego
      siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży,
      z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku
      podatkowym kwoty 200 000 zł.
    Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy:
      Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:
      1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega
      opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
      1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega
      opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
      2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od
      podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82
      ust. 3, z wyjątkiem:
      a) transakcji związanych z nieruchomościami,
      b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
      c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych
      - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
      3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
    W myśl art. 113 ust. 5 ustawy:
      Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy
      kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą
      przekroczono tę kwotę.
    Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego
      siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, rozpoczynającego w trakcie
      roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli
      przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu
      prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust.
      1.
    Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy:

      Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w
      proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie
      roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od
      czynności, którą przekroczono tę kwotę.
    Z treści art. 113 ust. 13 pkt 1 i pkt 2 ustawy wynika, że:
      Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:
      1) dokonujących dostaw:
      a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
      b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o
      podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
      - energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
      - wyrobów tytoniowych,
      - samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez
      podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych
      podlegających amortyzacji,
      c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1
      pkt 10 lit. a i b,
      d) terenów budowlanych,
      e) nowych środków transportu,
      f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach
      zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej
      fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby
      środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
      - preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
      - komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
      - urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
      - maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
      g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
      - pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
      - motocykli (PKWiU ex 45.4);
      2) świadczących usługi:
      a) prawnicze,
      b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i
      hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze
      sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
      c) jubilerskie,
      d) ściągania długów, w tym factoringu.
      (...)
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanych pytań w pierwszej kolejności należy
    wskazać, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno
    wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.
    Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika,
    że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z

    cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego
    najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na
    strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że charakter
    usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.
    2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to,
    czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło
    przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam
    charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona
    długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.
    W konsekwencji najem nieruchomości, należy uznać za świadczony w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług,
    o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na
    mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Wobec tego, podmiot świadczący usługę najmu/dzierżawy będzie podatnikiem podatku
    od towarów i usług wówczas, gdy najem/dzierżawę będzie wykonywał we własnym
    imieniu i na własny rachunek.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2015 zawarła Pani z matką umowę
    użyczenia lokalu mieszkalnego, w którym początkowo przez kilka miesięcy Pani mieszkała.
    Następnie w okresie 2015 do końca stycznia 2025 roku długoterminowo wynajmowała
    Pani przedmiotową nieruchomość różnym osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.
    Zatem należy stwierdzić, że usługa ta polega na wykorzystywaniu użyczonego przez Panią
    lokalu w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Mając na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności sprawy wskazać należy, że
    najem użyczonego Pani lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe na rzez osób
    fizycznych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym, skoro świadczy Pani usługi najmu lokalu mieszkalnego za wynagrodzeniem,
    to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1
    ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Panią działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji jest Pani podatnikiem
    podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu ww. najmu.
    Odnosząc się natomiast do kwestii wskazania czy przychody osiągane z tytułu najmu
    użyczonego Pani lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe na rzez osób fizycznych
    wliczają się do ustalenia wartości limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić co następuje:
    Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit
    sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1,
    po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art.
    113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego
    świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów
    wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z
    nieruchomościami, usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 oraz usług
    ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
    Poza przywołanym wyżej art. 113 ust. 2 ustawy warto zwrócić uwagę również na przepisy
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie
    z art. 288 Dyrektywy:
      1. Kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania
      zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem
      VAT:

      a) wartość dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie, w jakim byłyby one
      opodatkowane, gdyby zostały dokonane przez podatnika nieobjętego zwolnieniem;
      b) wartość transakcji zwolnionych, z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na
      poprzednim etapie, zgodnie z art. 98 ust. 2 lub art. 105a;
      c) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146–149 oraz art. 151, 152 i 153;
      d) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 138, gdy zastosowanie ma
      zwolnienie przewidziane w tym artykule;
      e) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o
      których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g), oraz usług ubezpieczeniowych i
      reasekuracyjnych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.
      2. Zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych podatnika nie
      uwzględnia się do celów obliczania obrotu, o którym mowa w ust. 1.
    Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje
    wartość transakcji związanych z nieruchomościami.
    Natomiast sformułowanie „transakcje związane z nieruchomościami” oznacza (stosownie
    do wyroku Trybunału w sprawie C-716/18) transakcje dotyczące nieruchomości objęte
    zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. j i k (dot. obrotu nieruchomościami) oraz
    lit. l (dot. wynajmu nieruchomości) Dyrektywy 2006/112/WE.
    Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub
    zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś
    towarów.
    Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych
    do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w
    pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób
    ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy
    wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest
    skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.
    Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net
    /synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny,
    wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny,
    subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.
    Ponadto w art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE, w wersji angielskiej posłużono się
    pojęciem „ancillary transactions”. Zbliżonym znaczeniowo do powyższego jest termin
    „incidental transactions”, który występuje w art. 19 VI Dyrektywy i art. 174 Dyrektywy
    2006/112/WE, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne
    /uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa
    Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo
    rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej
    istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia
    występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby
    występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle
    do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności
    względem zasadniczej działalności podatnika.
    Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji
    niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby
    były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika
    (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na
    pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja

    językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od
    sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje
    pomocnicze”.
    Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością
    podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym
    uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być
    uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona
    uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność
    stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności
    podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
    Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod
    uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej
    podatnika.
    Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte
    dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na
    wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze
    natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a
    przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej
    działalności.
    Na gruncie niniejszej sprawy należy zauważyć, że jak wcześniej wskazano, świadczenie
    usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności
    gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.
    Prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu
    przedmiotowego lokalu nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to
    – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok działalności
    gospodarczej, w zakresie usług fotografii okolicznościowej i rodzinnej, drugi rodzaj
    wykonywanej przez Panią działalności.
    Zatem najem lokalu mieszkalnego za wynagrodzeniem nie ma charakteru transakcji
    pomocniczych do świadczonej przez Panią działalności związanej ze świadczeniem
    usług fotografii okolicznościowej i rodzinnej, lecz są to dwie różne transakcje
    podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Panią
    działalności gospodarczej. Tym samym bez znaczenia jest w opisanej sytuacji fakt, że
    nie zajmuje się Pani najmem jako profesjonalny przedsiębiorca.
    Analiza przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy w kontekście powołanych
    przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wartość sprzedaży z tytułu świadczenia
    usług najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, jako
    transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności
    pomocniczych, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113
    ust. 1 ustawy.
    Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest związane
    bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w
    standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do
    konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i
    odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika
    Jak wyżej wskazano wykonuje Pani, oprócz działalności gospodarczej polegającej na
    świadczeniu usług fotografii okolicznościowej i rodzinnej, działalność gospodarczą w
    zakresie wynajmu. Zatem na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 2 lit. b) wartość sprzedaży z
    działalności w zakresie wynajmu również powinna być wliczana do limitu, o którym
    mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.
    W związku z powyższym Pani stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi
    Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku
    z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Odnosząc się do powołanych przez Panią w przedmiotowym wniosku wyroków sądów
    administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich
    się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Panią wyroku TSUE w sprawach połączonych
    C-180/10 i C-181/10 należy wskazać, iż dotyczy on odmiennych czynności i nie ma
    zastosowania w analizowanej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.