Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.133.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-14
Teza: Ulga uczniowska (przedsiębiorstwo w spadku).
Słowa kluczowe: podatek-podatek liniowy; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; ulga-ulga uczniowska
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27c (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 8 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 kwietnia 2024 r. (wpływ 11 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Przedsiębiorca A prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie (…) od 1976 r. Działalność ta opodatkowana była 19% podatkiem liniowym przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W okresie prowadzenia działalności przedsiębiorca zatrudniał na umowę o pracę uczniów w celu przygotowania zawodowego.

### Na podstawie decyzji wydawanych przez organ podatkowy do dnia 31.12.2003 r. była przyznawana ulga w podatku dochodowym za wyszkolenie uczniów. Przedsiębiorca zmarł xx.08.2023 r. i do dnia śmierci znaczna część przyznanej ulgi podatkowej nie została wykorzystana, gdyż nie znalazła pokrycia w podatku dochodowym.

### Przedsiębiorca jeszcze za życia ustanowił zarządcę sukcesyjnego. Zarządcą sukcesyjnym został brat przedsiębiorcy wpisany do CEIDG, który jest odpowiedzialny za prowadzenie przedsiębiorstwa do czasu uregulowania formalności spadkowych. Zmarły przedsiębiorca za życia sporządził testament w formie aktu notarialnego, ustanawiając brata zapisobiercą windykacyjnym przedsiębiorstwa w spadku. Zapis windykacyjny po śmierci przedsiębiorcy został przyjęty. Od dnia śmierci przedsiębiorcy działalność gospodarcza jest kontynuowana w tym samym zakresie, jako przedsiębiorstwo w spadku.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że Pana wniosek dotyczy zarówno 2023 i 2024 roku podatkowego. Przedsiębiorstwo w spadku w 2024 roku nie zmieniło formy opodatkowania. Działalność opodatkowana jest 19% podatkiem liniowym.

### Pytanie

Czy nabyta, a niewykorzystana przez zmarłego podatnika ulga uczniowska może być odliczana od podatku dochodowego w przedsiębiorstwie w spadku?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy – zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym osoby fizycznej przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody przedsiębiorstwa w spadku zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r.) podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu wyszkolenia uczniów.

Wprawdzie przepis ten został uchylony z dniem 01.01.2004 r., jednak ustawa zmieniająca daje prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę nabytej ulgi uczniowskiej, niewykorzystanej w latach poprzedzających rok 2004.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia przedsiębiorcy wykonuje zarządca sukcesyjny. Odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Sukcesorem jest tylko i wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku.

W świetle powyższego uważa Pan, że przedsiębiorstwo w spadku ma prawo do obniżenia podatku dochodowego o niewykorzystaną przez zmarłego przedsiębiorcę kwotę ulgi uczniowskiej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

W myśl art. 49 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) stanowi, że:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast na podstawie art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166, 1301 i 1933).

Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z kolei, zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.:

Podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

Od 1 stycznia 2004 r. przepis ten został uchylony.

Jednak stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.):

Podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 20 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

Podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1 nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1, o których mowa w art. 11-13 niniejszej ustawy.

Jak wynika z powyższych przepisów, podatnik zachowuje prawo do odliczenia nabytej ulgi uczniowskiej. Prawo to może zrealizować przez odliczenie niewykorzystanej części ulgi uczniowskiej od podatku należnego na tzw. zasadach ogólnych (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź zryczałtowanego podatku dochodowego (w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej). Nie ma natomiast możliwości odliczenia ulgi uczniowskiej w przypadku opodatkowania działalności podatkiem liniowym.

Ponadto kwestię sukcesji podatkowej reguluje przepis art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zwracam uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, natomiast na podstawie art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedsiębiorca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. Działalność ta opodatkowana była 19% podatkiem liniowym przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W okresie prowadzenia działalności przedsiębiorca zatrudniał na umowę o pracę uczniów w celu przygotowania zawodowego. Na podstawie decyzji wydawanych przez organ podatkowy do 31 grudnia 2003 r. była przyznawana ulga w podatku dochodowym za wyszkolenie uczniów. Przedsiębiorca zmarł xx sierpnia 2023 r. i do dnia śmierci znaczna część przyznanej ulgi uczniowskiej nie została wykorzystana, gdyż nie znalazła pokrycia w podatku dochodowym. Przedsiębiorca jeszcze za życia ustanowił zarządcę sukcesyjnego. Zarządcą sukcesyjnym został brat przedsiębiorcy, który jest odpowiedzialny za prowadzenie przedsiębiorstwa do czasu uregulowania formalności spadkowych. Zmarły przedsiębiorca za życia sporządził testament w formie aktu notarialnego, ustanawiając brata zapisobiercą windykacyjnym przedsiębiorstwa w spadku. Zapis windykacyjny po śmierci przedsiębiorcy został przyjęty. Od dnia śmierci przedsiębiorcy działalność gospodarcza jest kontynuowana w tym samym zakresie, jako przedsiębiorstwo w spadku. Wniosek dotyczy zarówno 2023, jak i 2024 roku podatkowego. Przedsiębiorstwo w spadku w 2024 roku nie zmieniło formy opodatkowania. Działalność opodatkowana jest 19% podatkiem liniowym.

Na podstawie powołanych przepisów i opisu sprawy stwierdzam, że przedsiębiorstwo w spadku, którego zarządcą sukcesyjnym jest brat zmarłego przedsiębiorcy, nie ma możliwości odliczenia niewykorzystanej przez zmarłego przedsiębiorcę w latach ubiegłych ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ponieważ przedsiębiorstwo w spadku nie spełnia warunków takiego odliczenia (jest opodatkowane zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

**Podsumowanie:** **nabyta, a niewykorzystana przez zmarłego podatnika ulga uczniowska nie może być odliczana od podatku dochodowego w przedsiębiorstwie w spadku.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).