Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.106.2024.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-04
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – udostępnienie mobilnego eurobangee na rzecz urzędu wraz z obsługą oraz transportem do klienta
Słowa kluczowe: udostępnienie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi rekreacyjne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 4 marca 2024 r. (data wpływu 4 marca 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 14 maja 2024 r. (data wpływu 14 maja 2024 r.), z dnia 21 maja 2024 r. (data wpływu 21 maja 2024 r.) oraz z dnia 3 czerwca 2024 r. (data wpływu 3 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie mobilnego eurobangee na rzecz urzędu wraz z obsługą oraz transportem do klienta

**Opis usługi:** Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wynajmu zamków dmuchanych, organizacji animacji dziecięcych i organizacji wesołych miasteczek. W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku na zamówienie klienta (urzędu) Wnioskodawca przyjeżdża, rozstawia atrakcję (mobilne eurobangee) i ją obsługuje, wejście na nią jest bezpłatne, ponieważ opłaca to wynajmujący klient. Po określonym czasie Wnioskodawca składa wszystko i wraca do domu. Celem wykonywanego świadczenia jest poprawa kondycji fizycznej u dzieci, zabawa na świeżym powietrzu, promocja sportu i aktywnego wypoczynku. Świadczenie jest wykonywane na polecenie urzędu w danym czasie i konkretnym miejscu. Oczekiwaniem klienta jest zadowolenie ze sportu. Podczas wynajmu mobilnego eurobangee zawsze jest obsługa Wnioskodawcy. Ponosi on odpowiedzialność za bezpieczeństwo uczestnika na atrakcji. Mobilny eurobangee jest wynajmowany od 3h wzwyż. Wynagrodzenie jest uzależnione od indywidulnych potrzeb klienta, terminu wydarzenia, odległości, stopnia skomplikowania wykonania świadczenia. Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku dolicza do ceny wynajmu mobilnego eurobungee koszty transportu do klienta. Koszt transportu do klienta mobilnego eurobungee zależy włącznie od odległości. Klient jest zainteresowany kompleksową usługą dowiezieniem, rozstawieniem, obsługą i złożeniem. Dla klienta ważne jest, aby wykonać usługę kompleksowo i w całości, ponieważ samo dowiezienie eurobungee do klienta nie spowoduje jego zadowolenia z usługi. Sam transport lub sam wynajem bez transportu nie ma sensu, ponieważ klient nie będzie umiał uruchomić eurobungee i nie będzie miał uprawnień do transportu urządzenia.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 93.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 marca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 maja 2024 r. poprzez złożenie podpisu Wnioskodawcy pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 42b ust. 3 ustawy, wskazanie, że Wnioskodawca jest podatnikiem posiadającym NIP, wskazanie przedmiotu złożonego wniosku, a także doprecyzowanie opisu świadczenia. Wniosek uzupełniono także w dniu 21 maja 2024 r. oraz w dniu 3 czerwca 2024 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca pisze w sprawie wydania decyzji WIS dla jednoosobowej działalności gospodarczej (…) o numerze NIP: (…).

Główny kod PKD: (\`(...)\`). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Dodatkowo w najbliższym czasie Wnioskodawca chce dodać dodatkowy kod PKD 93.21 – usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki.

Firma Wnioskodawcy świadczy usługi w zakresie wynajmu zamków dmuchanych, organizacji animacji dziecięcych i organizacji wesołych miasteczek.

Wnioskodawca prosi o informację jaką stawkę VAT należy zastosować przy sprzedaży usługi polegającej na wynajmie atrakcji dmuchanej (zamku dmuchanego, zjeżdżalni dmuchanej, mobilnego eurobungee). Usługa wygląda tak, że na zamówienie klienta (osoby fizycznej lub przedsiębiorstwa/urzędu) Wnioskodawca przyjeżdża i rozstawia atrakcję, wejście na nią jest bezpłatne, ponieważ opłaca to wynajmujący klient. Wnioskodawcy nie ma podczas korzystania z atrakcji, klient sam pilnuje bezpieczeństwa i używa atrakcji według jego potrzeb. Po określonym czasie Wnioskodawca wraca, składa wszystko i wraca do domu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w Ordynacji podatkowej oraz ustawie, w związku z tym pismem z dnia 6 maja 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.106.2024.1.AS wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku, poprzez wskazanie:

1\. Wskazanie jednej konkretnej atrakcji dmuchanej transportowanej i wynajmowanej przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia?

\- zamek dmuchany,

czy

\- zjeżdżalnia dmuchana,

czy

\- mobilny eurobungee.

Należało wybrać jedną z ww. atrakcji dmuchanych.

2\. Na rzecz którego z podmiotów – osób fizycznych czy przedsiębiorstw, czy urzędów – wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku? Należało wskazać jedną grupę podmiotów.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że „Usługa wygląda tak, że na zamówienie klienta (osoby fizycznej lub przedsiębiorstwa/urzędu) przyjeżdżam i rozstawiam atrakcję, wejście na nią jest bezpłatne, ponieważ opłaca to wynajmujący klient” (\`(...)\`).

3\. Jaki jest cel wykonywanego świadczenia?

4\. W jakich konkretnie okolicznościach wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku?

5\. Jakie są oczekiwania klienta w odniesieniu realizowanego świadczenia?

6\. Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia? Jeśli tak, to należało wskazać za co i wobec kogo.

7\. Na jaki czas jest wynajmowana atrakcja dmuchana (wskazana zgodnie z pkt 1 wezwania)?

8\. Jak jest skalkulowane wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Od jakich czynników uzależniona jest wysokość wynagrodzenia?

9\. Czy Wnioskodawca do świadczenia będącego przedmiotem wniosku dolicza koszty dojazdu do klienta? Jeżeli tak, to w jaki sposób jest kalkulowana cena transportu?

Poproszono również o przesłanie następujących dokumentów:

\- kserokopii umowy zawieranej przez Wnioskodawcę na realizację świadczenia będącego przedmiotem wniosku;

\- kserokopii innych dokumentów (zamówienia, zlecenia, regulaminu, cennika itp.), z których wynika na jakich zasadach, w jakich okolicznościach realizowane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku.

W piśmie z dnia 14 maja 2024 r. Wnioskodawca na ww. pytania odpowiedział w następujący sposób:

„1. Mobilne eurobungee.

2\. Urzędu.

3\. Poprawa kondycji fizycznej u dzieci, zabawa na świeżym powietrzu, promocja sportu i aktywnego wypoczynku.

4\. Na polecenie urzędu w danym czasie i konkretny miejscu.

5\. Zadowolenie ze sportu.

6\. Tak, za bezpieczeństwo uczestnika na atrakcji.

7\. Od 3h wzwyż.

8\. Wynagrodzenie jest uzależnione od indywidulnych potrzeb gminy, terminu wydarzenia, odległości, stopnia skomplikowania wykonania usługi”.

Wnioskodawca wskazał, że (…).

W toku analizy wniosku i jego uzupełnienia, organ stwierdził konieczność uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje. W związku z powyższym pismem z dnia 20 maja 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.106.2024.2.AS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia treści wniosku o następujące informacje:

1\. Czy Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku dolicza do ceny „wynajmu” mobilnego eurobungee również koszty „transportu do klienta”?

2\. Jeżeli koszt „transportu do klienta” mobilnego eurobungee jest doliczany do „wynajmu” atrakcji, to w jaki sposób kalkulowana jest cena transportu, np. zależy włącznie od odległości, bądź od innych czynników?

3\. Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należało wskazać na czym ten ścisły związek polega.

4\. Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występować zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należało szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

5\. Czy z punktu widzenia klienta (urzędu), będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

6\. Czy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, wspólnego celu?

7\. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

a) Jeżeli nie – należało wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

b) Jeżeli tak – należało wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia klienta (urzędu) będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie?

Poproszono również o przesłanie następujących dokumentów:

\- wzoru/projektu umowy, która będzie zawierana przez Wnioskodawcę na realizację świadczenia będącego przedmiotem wniosku;

\- wzoru/projektu regulaminu, z którego wynika na jakich zasadach, w jakich okolicznościach realizowane będzie świadczenie będące przedmiotem wniosku;

\- wzoru/projektu regulaminu korzystania z mobilnego eurobungee udostępnionego przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Wnioskodawca, w piśmie z dnia 21 maja 2024 r. wskazał co następuje:

„1. Tak.

2\. Zależy wyłącznie od odległości.

3\. Tak. Ponieważ rozdzielenie ich nie ma sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Klient jest zainteresowany kompleksową usługą dowiezieniem, rozstawieniem, obsługą i złożeniem.

4\. Tak. Ważne jest aby wykonać usługę kompleksowo i w całości, ponieważ samo dowiezienie eurobungee do klienta nie spowoduje jego zadowolenia z usługi.

5\. Klient będzie zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia.

6\. Tak.

7\. Nie, ponieważ sam transport lub sam wynajem bez transportu nie ma sensu, ponieważ klient nie będzie umiał uruchomić eurobungee i nie będzie miał uprawnień do transportu urządzenia”.

Wnioskodawca wskazał, że (…).

Ponadto, w piśmie z dnia 3 czerwca 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował, że przy wynajmie mobilnego eurobungee zawsze jest obsługa Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnień czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1\. Z punktu widzenia klienta jest on zainteresowany kompleksową usługą, czyli dowiezieniem, rozstawieniem, obsługą i złożeniem mobilnego eurobangee.

2\. Do ceny wynajmu mobilnego eurobungee Wnioskodawca dolicza koszt transportu do klienta, który jest zależny włącznie od odległości.

3\. Dla klienta ważne jest, aby wykonać usługę kompleksowo i w całości, ponieważ samo dowiezienie eurobungee do klienta nie spowoduje jego zadowolenia z usługi.

4\. W ocenie Wnioskodawcy sam transport lub sam wynajem bez transportu nie ma sensu, ponieważ klient nie będzie umiał uruchomić eurobungee i nie będzie miał uprawnień do transportu urządzenia.

Podsumowując powyższe, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem wynajem mobilnego eurobangee, jak i obsługa atrakcji, czy usługa transportu atrakcji do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane, że w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Udostępnienie mobilnego eurobangee bez obsługi, czy usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta, ponieważ samo dowiezienie eurobungee do klienta nie spowoduje jego zadowolenia z usługi. Sam transport lub samo udostępnienie bez transportu nie ma sensu, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – klient nie będzie umiał uruchomić eurobungee i nie będzie miał uprawnień do transportu urządzenia.

Zatem z punktu widzenia klienta (urzędu), udostępnienie mobilnego eurobangee, jego obsługa oraz dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Elementem dominującym opisanego świadczenia jest udostępnienie mobilnego eurobangee, a elementami pomocniczymi są jego obsługa i transport do klienta. Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania elementów wchodzących w skład tego świadczenia zgodnie z usługą główną (dominującą).

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi udostępnienia mobilnego eurobangee (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

\- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

\- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

\- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

\- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

\- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”, który obejmuje:

\- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Z kolei w ww. dziale została wymieniona grupa 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ” oraz klasa 93.29 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „udostępnić – udostępniać” należy rozumieć „ułatwić kontakt z czymś lub **umożliwić korzystanie z czegoś**”.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku na zamówienie klienta (urzędu) Wnioskodawca przyjeżdża, rozstawia atrakcję (mobilny eurobangee) i ją obsługuje, wejście na nią jest bezpłatne, ponieważ opłaca to wynajmujący klient. Po określonym czasie (od 3h wzywż) Wnioskodawca składa wszystko i wraca do domu. Celem wykonywanego świadczenia jest poprawa kondycji fizycznej u dzieci, zabawa na świeżym powietrzu, promocja sportu i aktywnego wypoczynku. Świadczenie jest wykonywane na polecenie urzędu w danym czasie i konkretnym miejscu. Oczekiwaniem klienta jest zadowolenie ze sportu.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieści się w grupie PKWiU 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ” i nie została wymieniona, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy \[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r. \[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do tutejszego organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądania wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).