Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Ustalenie, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do usług rekrutacji lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od usługodawcy/podmiotów powiązanych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do usług rekrutacji lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od usługodawcy/podmiotów powiązanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do usług rekrutacji lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od usługodawcy/podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca \[Wnioskodawca lub Spółka\] w celu pozyskania nowych pracowników będzie nabywać usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu od podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy o świadczenie usług \[Umowa\] przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 updop \[Usługodawca/Podmioty Powiązane\].

Usługi \[Usługi rekrutacji\] świadczone w oparciu o Umowę mogą obejmować m.in.:

*   ustalenie przez strony Umowy niezbędnych kompetencji kandydatów,
*   opracowanie ogłoszeń i organizację ich,
*   weryfikację dokumentów osobowych kandydatów, ich selekcję pod kątem spełnienia kryteriów wymaganych przez Spółkę,
*   znalezienie przez Usługodawcę kandydatów spełniających określone kryteria,
*   przedstawienie Spółce wybranych kandydatów,
*   zorganizowanie rozmów kwalifikacyjnych z kandydatami (wstępnych i ostatecznych),
*   pomoc w wyborze ostatecznego kandydata,
*   udział w negocjowaniu warunków zatrudnienia i ustaleniu warunków płacy i pracy.

Usługodawca zatrudnia lub współpracuje z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie Usług rekrutacji. Usługodawca może podzlecać wykonanie części Usług rekrutacji osobom trzecim, również niepowiązanym.

Usługodawca nie będzie upoważniony do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki, w szczególności nie będzie upoważniony do zawierania umów w jego imieniu, jak również przyjmowania zamówień i składania ofert, chyba że w danych okolicznościach takie umocowanie zostanie udzielone.

Szczegółowy zakres Usług rekrutacji, w tym określenie odrębnych zadań rekrutacyjnych, będzie na bieżąco ustalany pomiędzy Spółką a Usługodawcą.

W roku podatkowym Wnioskodawcy rozpoczętym po 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca planuje nabywać Usługi rekrutacji lub ich elementy od Usługodawcy oraz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy art. 15e ust. 1 updop będzie znajdował zastosowanie do Usług rekrutacji lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 updop nie będzie znajdował zastosowania do Usług rekrutacji lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych tj. Usługi rekrutacji nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wynikającymi z art. 15e ust 1 updop.

Uzasadnienie

Od 1 stycznia 2018 r., wprowadzono do updop art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych (lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop katalog usług niematerialnych objętych ww. limitem obejmuje koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki na powyższe usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek.

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych przez Spółkę Usługi rekrutacji lub ich elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Przepisy updop nie definiują pojęcia „usług rekrutacji”. Pojęcie „rekrutacji” znajduje się w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Oznacza ono „1. «pobór rekrutów» 2. «przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy»”. Zatem, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji będzie zawsze nawiązanie określonego stosunku prawnego (stosunku pracy) pomiędzy przedsiębiorcą, a rekrutowanym pracownikiem - i to właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego. Natomiast stosunek prawny między ewentualnym podmiotem świadczącym usługi rekrutacji, a rekrutowanym pracownikiem nawiązany nie zostanie. Świadczenia tego rodzaju są powszechnie oferowane na rynku, przykładowo przez agencje head-hunterskie.

Biorąc pod uwagę powyższe, na Usługi rekrutacji nabywane przez Wnioskodawcę składa się szereg poszczególnych usług o różnorodnym charakterze, które gdy nabywane są razem od jednego podmiotu (Usługodawcy) stanowią kompleksową usługę mającą na celu znalezienie odpowiednich kandydatów do pracy w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Tym samym, Usługi rekrutacji nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług rekrutacji z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

W ramach świadczenia Usług rekrutacji przez Usługodawcę lub Podmioty Powiązane, Spółka nabywa usługę kompleksową obejmującą przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego Wnioskodawcy. Działalność Usługodawcy nie skupia się bowiem na udzielaniu fachowych porad, tylko koncentruje się na znalezieniu i pozyskaniu odpowiednich kandydatów do pracy u Wnioskodawcy.

Ponadto, na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług \[PKWiU\] (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) z 4 września 2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 1676) wyraźnie rozróżnia się usługi doradcze od Usług rekrutacji.

Mianowicie, Usługi rekrutacji zostały sklasyfikowane w dziale 78 PKWiU „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZATRUDNIENIEM”, a w szczególności grupowanie „78.10 USŁUGI ZWIĄZANE Z WYSZUKIWANIEM MIEJSC PRACY I POZYSKIWANIEM PRACOWNIKÓW”. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten obejmuje m. in.:

„Dział ten obejmuje usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Dział ten obejmuje także usługi w zakresie udostępniania pracowników na określony czas w celu uzupełnienia siły roboczej w firmie klienta oraz dostarczania innych pracowników.

Dział ten obejmuje: - wyszukiwanie i kierowanie do pracy personelu kierowniczego, - usługi agencji zajmujących się obsadą ról teatralnych.

Dział ten nie obejmuje: - usług agentów występujących w imieniu indywidualnych artystów sklasyfikowanych w 74.90.20.0.”

Natomiast, ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWIU „POZOSTAŁE USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I USŁUGI ZARZĄDZANIA”. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje m. in.: „- usług doradztwa w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i poszukiwania pracowników, sklasyfikowanych w 78.10.12.0”.

Powyższe pokazuje, że osobnymi przedmiotowo rodzajami usług są usługi doradcze i Usługi rekrutacji. Przykładowo, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop osobno wyróżnia się usługi doradcze oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów. Rozróżnienia takiego na gruncie art. 15e ust. 1 updop nie dokonano - stąd też Usługi rekrutacji nie powinny być objęte limitem przewidzianym w tym przepisie.

Usługi rekrutacji świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`)”. Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę lub Podmioty Powiązane nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu przeprowadzenia całościowego procesu rekrutacyjnego Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na przedstawieniu odpowiednich kandydatów do pracy w Spółce.

Na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, że świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład Usług rekrutacji nie stanowią dla Spółki odrębnych świadczeń, a nieodłączne, czynności pomocnicze w stosunku do kompleksowej usługi zasadniczej, jaką jest znalezienie odpowiednich kandydatów do pracy w Spółce i finalizacji procesu rekrutacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług rekrutacji powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotnym argumentem przemawiającym za wyłączeniem z usług objętych limitem ustanowionym przez art. 15e ust. 1 pkt 1 updop Usług rekrutacji jest dokument z konsultacji publicznych z 2 lipca 2017 r. przeprowadzonych przez Ministra Finansów (opublikowany na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji) w odniesieniu do projektu nowelizacji updop z 6 lipca 2017 r., który zawierał ww. przepis. Mianowicie, w odpowiedzi na uwagę nr 200, Minister Finansów stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Należy jednak podkreślić, iż przepis art. 15e zostanie zmodfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, poprzez m in.: - wyłączenie z zakresu jego stosowania kosztów usług, opłat i licencji ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych z podatnikiem, w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, - wyłączenie stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1, do kosztów ww. usług, opłat i licencji ponoszonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej (przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innej spółki z tej grupy), - wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (\`(...)\`)”.

W opinii Wnioskodawcy pokazuje to wyraźnie intencje ustawodawcy do wyłączenia z zakresu zastosowania art. 15e updop wydatków poniesionych na Usługi rekrutacji. W przeciwnym razie, usługi te zostałyby wyraźnie wymienione w katalogu określonym przez art. 15e ust. 1 updop (tak jak to było dokonane na wstępnym etapie legislacyjnym).

Podsumowanie

1.  W opinii Wnioskodawcy, Usługi rekrutacji, nie będą przedmiotowo objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 updop.
2.  Usługi rekrutacji nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. 1 updop.
3.  Tym samym Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.