Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.36.2017.9.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-12
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 767/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 marca 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.) oraz pismem z 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania.

Ww. wniosek został uzupełniony:

*   pismem z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.) oraz
*   pismem z 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.36.2017.1.RSz.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 2461-IBPP2.4512.36.2017.2 RSZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, reprezentowany przez … – doradcę podatkowego, na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 28 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.36.2017.2.RSZ wniósł pismem z 19 maja 2017 r. znak: … wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w ten sposób aby uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 13 czerwca 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.36.2017.3.RSZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania.

Wnioskodawca, reprezentowany przez … – doradcę podatkowego, na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 28 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.36.2017.2.RSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 19 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 767/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.36.2017.2.RSZ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W Dzienniku Ustaw z dnia 09.08.2016 r. pod pozycją 1202 ogłoszono ustawę z dnia 09.06.2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tzw. Ustawa kominowa). Wnioskodawca, jako Członek Zarządu, podlega pod przepisy tej ustawy.

W dniu 29.12.2016 r., z mocą obowiązywania od dnia 31.12.2016 r., została zawarta Umowa o świadczenie usług zarządzania między Wnioskodawcą a Spółką reprezentowaną przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej Przedsiębiorstwa W.. W powołanej Umowie Wnioskodawca zwany jest „Menedżerem”.

Z zapisów Umowy wynika, że Menedżer zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności (cytat z treści Umowy) ,,(\`(...)\`)

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
*   reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego, zgodnie z zasadami reprezentacji;
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
*   współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
*   dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.”

Ponadto (cytat z treści Umowy) „Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.”

Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki osobiście w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy. Będzie je pełnił z zachowaniem najwyższej staranności i rzetelności, w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej. Z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania Spółką Menedżer będzie uprawniony do: wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego (wynagrodzenie uzupełniające za miniony rok po osiągnięciu celów zarządczych na odpowiednio wysokim poziomie). Decyzję o wypłacie lub o braku wypłaty wynagrodzenia zmiennego podejmuje Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały.

W celu umożliwienia Menedżerowi należytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy Spółka winna udostępnić Menedżerowi, na swój koszt, odpowiednią infrastrukturę, a Menedżer będzie z niej korzystał wyłącznie w celu realizacji obowiązków wobec Spółki, w postaci (cytat z treści Umowy) ,,(\`(...)\`)

*   infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki;
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych z limitem na jazdy lokalne w wysokości 500 km/miesiąc;
*   ponoszenia kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki, takich jak: koszty podróży służbowych i zakwaterowania;
*   finansowania przez Spółkę kosztów dokształcania członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce;
*   zwrotu wydatków poniesionych przez Menedżera a niezbędnych do należytego świadczenia usług zarządzania, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wskazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług;
*   pokrycia kosztów ubezpieczenia Menedżera w ramach grupowego ubezpieczenia pracowników;
*   innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy;
*   możliwości korzystania z zasobów socjalnych na zasadach obowiązujących w Spółce, w szczególności wynikających z Zakładowego Zbiorowego Układu Pracy.”

Wymienione przywileje nie stanowią wynagrodzenia Menedżera ani innego rodzaju świadczenia na rzecz Menedżera, ale stanowią koszt Spółki.

W Umowie bardzo obszernie potraktowana została kwestia odpowiedzialności Menedżera z powodu niezachowania należytej staranności podczas wykonywania obowiązków wynikających z Umowy - punkt 8 Umowy:

*   „Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. Menedżer podlega ocenie przy uwzględnieniu: (I) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; (II) charakteru i zakresu działalności Spółki; (III) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego Interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (IV) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację interesu Spółki i Strategii; (V) związania Menedżera zgodnie z art. 375 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; (VI) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy.”
*   „Spółka obejmie Menedżera ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim oraz ubezpieczeniem w przypadku zarzutów i konsekwencji finansowych wynikających z Kodeksu Karnego Skarbowego w sporze z organami skarbowymi i celnymi”.

Inne, dodatkowe uprawnienia Menedżera zapisane w Umowie to:

*   prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym (w domyśle m.in. urlop wypoczynkowy),
*   prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 21 dni roboczych w związku z dokształcaniem,
*   prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 33 dni w ciągu roku kalendarzowego z tytułu choroby lub niezbędnych badań lekarskich.

Za wszystkie dni nieświadczenia usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie stałe, niepomniejszone o dni przerwy. Każdy okres przerwy Menedżer ustala lub powiadamia o nim Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Umowa o świadczenie usług zarządzania reguluje również sprawę:

*   prawa autorskiego w ten sposób, że stworzenie przez Menedżera utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakłada na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim,
*   zakazu działalności konkurencyjnej,
*   odprawy w przypadku rozwiązania Umowy, ale po spełnieniu określonych warunków wynikających z kontraktu menedżerskiego.

Wnioskodawca/Menedżer poinformował, że przed wejściem w życie przepisów ustawy powołanej na wstępie pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki i pozostawał w zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę.

Opis stanu faktycznego został uzupełniony ww. pismem z 27 lutego 2017 r. o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca - Menedżer nie prowadzi działalności gospodarczej.
2.  Kontynuując odpowiedź na pytanie poprzednie Wnioskodawca informuje, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
3.  Wnioskodawca (Zarządzający) otrzymuje wynagrodzenie od Spółki ale nie są to przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 do 6 ustawy o PDOF.
4.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 punkty 2 do 9 ze wskazaniem na pkt 9.
5.  Zarówno umowa jak i powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w szczególności KSH nie dają menedżerowi niezależności i samodzielności w działaniu pozwalającej na uznanie, iż będzie on działał jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zauważyć, że omawiana umowa została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 09.06.2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz.1202) o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tzw. nowa ustawa kominowa), która wyeliminowała możliwość zawierania z członkami organów zarządzających umów o pracę, dotychczas powszechnie stosowanych, również w przypadku Wnioskodawcy. Głównym celem ustawodawcy była zmiana formy wykonywania stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką a członkiem zarządu, a nie zmiana zakresu podporządkowania takiej osoby organom spółki, w sposób oczywisty wynikającego z istoty umowy o pracę. Tak więc w dalszym ciągu osoba świadcząca usługi zarządzania jest zobowiązania do stosowania się do uchwał organów spółki tj. Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Znajduje to także potwierdzenie w zapisach umowy o świadczenie usług zarządzania, z której m.in. jasno wynika, że menedżer „wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.” (pkt 3.2). Przywołane powyżej przepisy nowej ustawy kominowej oraz korespondujące z nimi zapisy kontraktu menedżerskiego przewidują również, że Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy we współdziałaniu z Radą Nadzorczą wyznacza menedżerowi cele zarządcze, których realizacja warunkuje przyznanie takiej osobie dodatkowego wynagrodzenia za dany rok obrotowy. Członek Zarządu ma oczywiście swobodę w zakresie bieżącego prowadzenia spraw spółki, podejmowania decyzji kadrowych i inwestycyjnych, jednakże w istocie mają one służyć efektywnej realizacji celów wyznaczanych przez w/w. organy spółki. Potwierdzeniem pozytywnej oceny realizacji tych zadań jest nie tylko przyznanie dodatkowego wynagrodzenia, ale również uzyskanie absolutorium przez członka zarządu, co wynika z powszechnie obowiązujących przepisów KSH. Członek zarządu świadcząc usługi zarządzania nie posiada pełnej swobody co do czasu i miejsca ich wykonywania. W szczególności zwracam uwagę, iż zgodnie z postanowieniami umowy ma on obowiązek uzgadniania przerw w świadczeniu usług z Przewodniczącym Rady Nadzorczej reprezentującym Spółkę oraz informowania go o takich przerwach spowodowanych chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi. Ma on również obowiązek złożenia informacji o czasie świadczenia usług za każdy miesiąc, za który ma otrzymać wynagrodzenie przewidziane w umowie.
6.  Zgodnie z obowiązującymi przepisami KSH oraz Statutem Spółki Członek Zarządu jest uprawniony do jej reprezentacji, a więc także składania w jej imieniu oświadczeń woli. Nie jest to jednak reprezentacja samodzielna, dla ważności takiego oświadczenia wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu lub członka zarządu z prokurentem.
7.  Członek Zarządu nie posiada akcji Spółki tak więc nie jest to przyczyna powołania go do sprawowania tej funkcji. Powierzenie mu obowiązków w tym zakresie wynika z posiadanej wiedzy, wykształcenia, wieloletniego doświadczenia i stażu pracy w Spółce, tj. posiadanych atrybutów niezbędnych do prawidłowego, sprawnego i bezkolizyjnego kierowania tak dużym przedsiębiorstwem.
8.  Kontrakt menedżerski zawiera postanowienia regulujące wynagrodzenie należne Członkowi Zarządu. Wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz premii rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające. Sposób wynagradzania Menedżera uregulowany został w kontrakcie zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków zarządów, przewidzianymi w „ustawie kominowej” - art. 4 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5. Członek Zarządu/Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość swojego wynagrodzenia stałego, bowiem ustala je w formie uchwały Rada Nadzorcza. Ale również Rada Nadzorcza nie ma swobody działania w tym zakresie, ponieważ z art. 4 ust. 2 „ustawy kominowej” mówi wprost: „część stałą wynagrodzenia członka organu zarządzającego ustala się z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności jej aktywów, osiągniętych przychodów i wielkości zatrudnienia”. Oznacza to, że jedynie zmiana wymienionych kryteriów (poparta ustawą) może być podstawą do ustalenia nowej wysokości wynagrodzenia stałego Menedżera. Tożsamy zapis zawarty został w kontrakcie menedżerskim pod pozycją 5.3. w rozdziale „Wynagrodzenia stałe - zasady szczegółowe”.
9.  Wynagrodzenie członka zarządu jest ustalane w trybie przewidzianym w nowej ustawie kominowej. Składa się ono z miesięcznego wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego przyznawanego za dany rok obrotowy. Jest ono uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych. Cele zarządcze, wagi tych celów, obiektywne i niezależne kryteria ich realizacji oraz rozliczania zostały ustalone w sposób jednolity przez Radę Nadzorczą dla wszystkich Członków Zarządu Spółki. Część zmienna wynagrodzenia nie może przekroczyć 50% sumy wynagrodzenia podstawowego Członka Zarządu w poprzednim roku obrotowym. Na zadane w Wezwaniu pytanie: czy Wnioskodawca ma wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia? - można odpowiedzieć pozytywnie, ale wyłącznie w części wynagrodzenia zmiennego oraz wyłącznie w kontekście realizacji narzuconych wskaźników efektywności (celów zarządczych). Stopień realizacji wskaźników określony jest w % i od stopnia realizacji zależy, czy Zarząd Spółki wynagrodzenie zmienne otrzyma, czy nie. Tak jak wspomniano powyżej decyzja o przyznaniu albo nieprzyznaniu tego wynagrodzenia zostanie podjęta po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy (czyli za rok 2017 w roku 2018) oraz po udzieleniu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy konkretnemu Członkowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków. O powyższym mówią zapisy nowej ustawy kominowej i na jej podstawie opracowany został rozdział 6 umowy o świadczenie usług zarządzania pn. „Wynagrodzenie zmienne - zasady szczegółowe” oraz załącznik nr 1 do Umowy pn. „Kluczowe wskaźniki efektywności – KPI”.
10.  Wnioskodawca wykonuje czynności związane z zarządzaniem Spółką w siedzibie Spółki. Miejsce i czas wykonywania obowiązków, osobiście przez Wnioskodawcę, określiła Rada Nadzorcza w rozdziale 3 umowy o świadczeniu usług zarządzania pn. „Szczegółowe zasady wykonywania obowiązków przez Menedżera”. Członek Zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki. Jest zintegrowany z jej organizacją. Aby więc wypełniał z należytą starannością swoje obowiązki w czasie i miejscu od niego wymaganym, Spółka zapewnia Wnioskodawcy środki i infrastrukturę biurową, sprzętową, organizacyjną wraz z obsługą wg standardów i regulacji obowiązujących w Spółce. Wszystkie koszty opisane przez Wnioskodawcę we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pkt „Opis stanu faktycznego” ponosi Spółka, pod warunkiem prawidłowego i rzetelnego udokumentowania wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem powierzonych zadań.
11.  i 14. W art. 8 kontraktu menedżerskiego wskazano, że Menedżer odpowiada wobec Spółki za naruszenie postanowień Umowy, interesów Spółki a także powszechnie obowiązujących przepisów, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, postanowień Statutu oraz uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Ponadto Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji Umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Kluczową zatem sprawą jest kwestia, czy Wnioskodawca, jako Członek Zarządu - Menedżer, jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. W zakresie obowiązków Wnioskodawcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie Członek Zarządu, na mocy art. 483 § 1 KSH, ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami Statutu Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności odszkodowawczej i jest oparta na istniejącej między Spółką a członkiem jej organu więzi zobowiązującej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek Zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Zatem, nawet jeżeli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Wnioskodawcy będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia tej osoby zostaną skierowane wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia akcjonariusza wobec Członka Zarządu - Wnioskodawcy, na mocy art. 486 KSH, z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej Spółce w sytuacji, gdy Spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Z powyższego wynika, że to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - Zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 490 KSH, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków Zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 Kodeksu cywilnego (jeżeli podmiotem, wobec którego kierowano roszczenie, jest Członek Zarządu) lub art. 416 KC (jeżeli podmiotem takim jest Spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący między Spółką a Członkiem Zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie Spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania Członka Zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze Spółką) w postaci czynu zabronionego. Reasumując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedstawionej sprawy, będąc Członkiem Zarządu - Menedżerem w Spółce, nie jest w pełni osobą samodzielną w zakresie praw i obowiązków, co jest priorytetową cechą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako Członek Zarządu - Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Wnioskodawca, jako Członek Zarządu, nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje on swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Odpowiadając zatem łącznie na pytania 11 i 14 wyrażone w Wezwaniu, Wnioskodawca konstatuje:
    *   odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego ponosi zleceniodawca,
    *   wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego.
12.  Umowa o świadczenie usług zarządzania nakazuje Spółce w pkt 8.2 objąć Menedżera ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim a także ubezpieczeniem w przypadku zarzutów i konsekwencji finansowych wynikających z Kodeksu Karnego Skarbowego w sporze z organami skarbowymi i celnymi. Wnioskodawca informuje, że polecenie zawarte w kontrakcie zostało przez Spółkę spełnione na jej koszt, a ubezpieczenie będzie odnawiane corocznie aż do dnia 27.05.2020r., tj. do czasu wygaśnięcia trwającej aktualnie kadencji Wnioskodawcy - Członka Zarządu, co także wynika z zapisów art. 13.2 Umowy.
13.  Wnioskodawca wskazuje odpowiedź na pytanie nr 6. Kontrakt menedżerski nie reguluje szczegółowo kwestii reprezentacji, lecz odwołuje się do obowiązujących przepisów zarówno KSH jak i Statutu Spółki określającego sposób jej reprezentacji. Wnioskodawca odwołuje się w tym miejscu do swojego Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. opisu stanu faktycznego, do powołanego cytatu z treści Umowy (pkt 3 „Szczegółowe zasady wykonywania obowiązków przez Menedżera”). Jednym z obowiązków Menedżera, zgodnie z przywołanymi zapisami jest „reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego, zgodnie z zasadami reprezentacji” (pkt 3.1.2).

W ocenie wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje również poparcie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, wystarczy tu przywołać tezę zawartą w niedawnym wyroku NSA z dnia 22.02.2017 w sprawie I FSK 1014/15, zgodnie z którym za odmową przyznania statusu podatnika VAT menadżerowi świadczącemu analogiczne usługi przemawia m.in. brak ryzyka ekonomicznego w działalności menedżera, który otrzymywał stałe wynagrodzenie i nie ponosił w istocie kosztów prowadzonej działalności, podobnie jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, uzupełniając niniejszym pismem swój wcześniejszy Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, pozostaje w przekonaniu, że uczynił to w sposób wyczerpujący, zaś organ podatkowy będzie w stanie na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi na zadane we Wniosku pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że czynności realizowane przez niego na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania (czytaj: kontrakt menedżerski) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

**Zdaniem Wnioskodawcy,** opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o kontrakt menedżerski nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT mówi, że „Podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Art. 15 ust. 2 mówi: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`)”. Art. 15 ust. 3 pkt 3 mówi, że „Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.”

Art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF mówi, że „za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (tejże ustawy), uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”.

W ocenie Wnioskodawcy kontrakt menedżerski łączący go ze Spółką zawiera łącznie wszystkie elementy opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, czyli w sposób precyzyjny określa:

*   warunki wykonywania umowy w zakresie zarządzania Spółką,
*   warunki wynagrodzenia,
*   odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia oraz kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak odpowiedzialność za wykonanie czynności rozumie Wnioskodawca. Ważne jest; kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, bo to wskazuje na wyłączenie lub nie ze sfery samodzielności, czyli z grona podatników VAT tego podmiotu, który odpowiada lub nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy istotny jest również kontekst słowa „samodzielnie”, użytego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Samodzielność wyklucza bowiem związanie z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny, wyklucza stosunek podporządkowania oraz wyklucza ustalenia między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Ponieważ w pkt 80 niniejszego wniosku niewiele uwagi zostało poświęcone wynagrodzeniu, Wnioskodawca poinformował, że wynagrodzenie całkowite Członka Zarządu Spółki składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe - określone kwotowo oraz części zmiennej - stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część stała wynagrodzenia ustalana jest z uwzględnieniem skali działalności Spółki, a w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia. Podstawa wymiaru, czyli kwota miesięcznego wynagrodzenia Członka Zarządu Spółki, jest obliczona przy przyjęciu krotności podstawy wymiaru ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 09.06.2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami i wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w IV kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. Krotność wskaźnika, a więc i wynagrodzenia, ustaliła Członkowi Zarządu Spółki/Wnioskodawcy Rada Nadzorcza, wypełniając podjętą uprzednio uchwałę nr .. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia … r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki. Uchwała Rady Nadzorczej nr .., z dnia .. r. w sprawie kształtowania wynagrodzenia członków Zarządu Spółki obok określenia warunków wynagrodzenia stałego dla poszczególnych Członków Zarządu Spółki wskazała warunki przyznania im wynagrodzenia uzupełniającego. Warunki, cele zarządcze, sposób wyliczenia poszczególnych wskaźników zostały określone bardzo precyzyjnie w załączniku nr 1 (pn. Kluczowe wskaźniki efektywności - KPI) do Umowy o świadczenie usług zarządzania.

Z przedstawionego całościowo opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego (spółka kapitałową). Na mocy postanowień przedmiotowego kontraktu Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji Członka Zarządu, a Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania Spółką. Zakres zarządzania obejmuje reprezentowanie Spółki oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania Spółką Menedżer powinien wykonywać ze starannością, jaka wymagana jest od podmiotu zajmującego się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny w sytuacji niezachowania takiej staranności. Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności, kontrakt przewiduje, że Menedżer sprawuje swoje czynności w siedzibie Spółki w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie powinien on być stale dostępny dla Spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania, co oznacza, że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie Spółki. Wnioskodawca, będący Członkiem Zarządu, funkcjonuje w ramach organizacji Spółki. Czynności związane z prowadzeniem spraw Spółki, sprawowanie zarządu Spółką wykonywane są przez Członka Zarządu w ramach członkostwa w Zarządzie.

Dodatkowo Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku Spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp, do internetu. Spółka zobowiązana jest do pokrycia Wnioskodawcy wszelkich prawidłowo udokumentowanych wydatków związanych z prowadzeniem powierzonych zadań, w szczególności kosztów delegacji służbowych. Jak przewidziano w Umowie, Menedżer zarządzając Spółką, jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień niniejszej Umowy i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna w formie wynagrodzenia uzupełniającego, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa Rada Nadzorcza Spółki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka naliczy i odprowadzi za Wnioskodawcę zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zgodnie z zasadami dotyczącymi umów zlecenia.

Wnioskodawca ubezpieczony jest od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim, jest również objęty ubezpieczeniem w przypadku zarzutów i konsekwencji finansowych wynikających z Kodeksu Karnego Skarbowego w sporze z organami skarbowymi i celnymi. Spółka objęła Menedżera ubezpieczeniem, a należna składka jest kosztem Spółki. Ubezpieczenie obowiązuje do dnia 27.05.2020 r., tj. do czasu wygaśnięcia trwającej aktualnie kadencji Członka Zarządu. Ponadto Menedżerowi przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarzadzania Spółką w wymiarze 59 dni (26 dni urlopu + 33 dni choroby) oraz ewentualnie 21 dni z tytułu dokształcania bez utraty prawa do wynagrodzenia za dni nieświadczenia pracy. Wynagrodzenie zaś w części uzupełniającej (nagroda roczna) jest uzależnione od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę, co wskazuje, że Wnioskodawca nie działa samodzielnie i niezależnie lecz mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki. W rezultacie, to na Spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań. To również Spółka odpowie wobec swoich wszystkich zatrudnionych pracowników, nie podnosząc im wynagrodzeń, z powodu złych wyników czy może raczej nieuzyskania przewidywanych, zaplanowanych wyników ekonomiczno-finansowych przez odpowiadających za to Członków Zarządu. Część stała wynagrodzenia Członka Zarządu jest „stała”, ustalona uchwałą Rady Nadzorczej, a więc nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań i ich skuteczności. W ocenie Wnioskodawcy pełnienie funkcji Członka Zarządu nie zawiera elementu ryzyka ekonomicznego, które jednak jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Sytuacja Członka Zarządu/Menedżera jest zupełnie odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.

W kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy: okolicznością istotną jest to, czy Członek Zarządu - Menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarzadzania. Należy zaznaczyć, że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Członek Zarządu, na mocy art. 483 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między Spółką a Członkiem Zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez Członka Zarządu wyłącznie wobec Spółki.

Z powyższego wynika, że Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki. Zatem, nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Członka Zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, to osoba ta skieruje roszczenia przeciwko Spółce a nie wobec członka jej organu. Natomiast Członek Zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec Spółki (art. 1 oraz 38 Kodeksu cywilnego).

Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - Zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także Członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wyjątkowo Członek Zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzą osobom trzecim szkodę (niejako poza jego stosunkiem ze Spółką) - podstawą w tym przypadku jest art. 490 KSH. Wskazane powyżej zasady stanowią tzw. zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące domyślnie z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony.

Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest także, a nawet przede wszystkim, w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 56 oraz 353(1) ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między Spółką a Członkiem Zarządu.

Wynikające z przepisów KSH oraz KC zasady odpowiedzialności powtórzone zostały w treści kontraktu menedżerskiego, wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Kontrakt ten wskazuje bowiem, że Członkowie Zarządu odpowiadają na zasadach ogólnych wobec Spółki (tj. na mocy art. 483 § 1 KSH) oraz wobec osób trzecich (w przypadku, o którym mowa w art. 490 KSH). Na marginesie należy dodać, że odpowiedzialność Członków Zarządu wobec osób trzecich wynika z treści przepisu art. 490 KSH, który to przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w uzasadnieniu do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2013 r., I SA/ŁD 375/13.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 211 § 1 KSH Członek Zarządu nie może bez zgody Spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Jak ważne jest to zagadnienie niech świadczy fakt, że załącznikiem do Umowy o świadczenie usług zarządzania jest samoistna Umowa o zakazie konkurencji obowiązująca w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu przez Wnioskodawcę. W przypadku naruszenia przez Menedżera, w okresie zakazu konkurencji, któregokolwiek ze zobowiązań wymienionych w Umowie o zakazie konkurencji, Menedżer zobowiązany będzie zapłacić Spółce karę umowną równą trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia stałego. Spółka może ponadto dochodzić na zasadach ogólnych odszkodowania przekraczającego wysokość kary umownej.

Podsumowanie:

Uwzględniając wszystkie przytoczone argumenty, Wnioskodawca wskazuje, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc Członkiem Zarządu - Menedżerem w Spółce, jego działanie nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności (Zarząd wieloosobowy - zgodnie z § 14 Statutu Spółki „Do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu \`(...)\`”), który stanowi priorytetową cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako Członek Zarządu - Menedżer Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Wnioskodawca nie działa w warunkach ryzyka, niepewności np. co do wielkości sprzedaży, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Z tych też względów, świadczone przez Wnioskodawcę czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA z 14 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 767/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.),
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które muszą wystąpić łącznie.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m. in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności Zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca „Menedżer” nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest członkiem Zarządu Spółki Akcyjnej, który podlega ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tzw. Ustawa kominowa). Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Akcyjną została zawarta Umowa o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca (Zarządzający) otrzymuje wynagrodzenie od Spółki, które stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 punkty 2 do 9, ze wskazaniem na pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z Umowy wynika, że Menedżer zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych. Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki osobiście w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy. Będzie je pełnił z zachowaniem najwyższej staranności i rzetelności, w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej. Z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania Spółką Menedżer będzie uprawniony do: wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego (wynagrodzenie uzupełniające za miniony rok po osiągnięciu celów zarządczych na odpowiednio wysokim poziomie). Decyzję o wypłacie lub o braku wypłaty wynagrodzenia zmiennego podejmuje Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały.

W celu umożliwienia Menedżerowi należytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy Spółka winna udostępnić Menedżerowi, na swój koszt, odpowiednią infrastrukturę (w tym m.in.: infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej, możliwość wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych z limitem km i inne). Ponadto Wnioskodawcy przysługuje zwrot wydatków poniesionych do należytego świadczenia usług zarządzania. Spółka zapewnia również pokrycie kosztów ubezpieczenia Menedżera w ramach grupowego ubezpieczenia pracowników. Wymienione we wniosku przywileje nie stanowią wynagrodzenia Menedżera ani innego rodzaju świadczenia na rzecz Menedżera, ale stanowią koszt Spółki.

W Umowie bardzo obszernie potraktowana została kwestia odpowiedzialności Menedżera z powodu niezachowania należytej staranności podczas wykonywania obowiązków wynikających z Umowy:

*   Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.
*   Spółka obejmie Menedżera ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim oraz ubezpieczeniem w przypadku zarzutów i konsekwencji finansowych wynikających z Kodeksu Karnego Skarbowego w sporze z organami skarbowymi i celnymi.

Inne, dodatkowe uprawnienia Menedżera zapisane w Umowie to:

*   prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym (w domyśle m.in. urlop wypoczynkowy),
*   prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 21 dni roboczych w związku z dokształcaniem,
*   prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 33 dni w ciągu roku kalendarzowego z tytułu choroby lub niezbędnych badań lekarskich.

Za wszystkie dni nieświadczenia usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie stałe, niepomniejszone o dni przerwy. Każdy okres przerwy Menedżer ustala lub powiadamia o nim Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy we współdziałaniu z Radą Nadzorczą wyznacza menedżerowi cele zarządcze, których realizacja warunkuje przyznanie takiej osobie dodatkowego wynagrodzenia za dany rok obrotowy. Członek Zarządu ma oczywiście swobodę w zakresie bieżącego prowadzenia spraw spółki, podejmowania decyzji kadrowych i inwestycyjnych, jednakże w istocie mają one służyć efektywnej realizacji celów wyznaczanych przez w/w. organy spółki.

Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy ma obowiązek uzgadniania przerw w świadczeniu usług z Przewodniczącym Rady Nadzorczej reprezentującym Spółkę oraz informowania go o takich przerwach spowodowanych chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi. Ma on również obowiązek złożenia informacji o czasie świadczenia usług za każdy miesiąc, za który ma otrzymać wynagrodzenie przewidziane w umowie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami KSH oraz Statutem Spółki Członek Zarządu jest uprawniony do jej reprezentacji, a więc także składania w jej imieniu oświadczeń woli. Nie jest to jednak reprezentacja samodzielna, dla ważności takiego oświadczenia wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu lub członka zarządu z prokurentem. Członek Zarządu nie posiada akcji Spółki, tak więc nie jest to przyczyna powołania go do sprawowania tej funkcji. Powierzenie mu obowiązków w tym zakresie wynika z posiadanej wiedzy, wykształcenia, wieloletniego doświadczenia i stażu pracy w Spółce. Kontrakt menedżerski zawiera postanowienia regulujące wynagrodzenie należne Członkowi Zarządu. Sposób wynagradzania Menedżera uregulowany został w kontrakcie zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków zarządów, przewidzianymi w „ustawie kominowej”. Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość swojego wynagrodzenia stałego, bowiem ustala je w formie uchwały Rada Nadzorcza.

Wynagrodzenie członka zarządu składa się z miesięcznego wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego przyznawanego za dany rok obrotowy. Jest ono uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych. Wnioskodawca ma wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia, ale wyłącznie w części wynagrodzenia zmiennego oraz wyłącznie w kontekście realizacji narzuconych wskaźników efektywności (celów zarządczych).

W kontrakcie menedżerskim wskazano, że Menedżer odpowiada wobec Spółki za naruszenie postanowień Umowy, interesów Spółki a także powszechnie obowiązujących przepisów, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, postanowień Statutu oraz uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji Umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. W zakresie obowiązków Wnioskodawcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Członek Zarządu, na mocy art. 483 § 1 KSH, ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami Statutu Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności odszkodowawczej i jest oparta na istniejącej między Spółką a członkiem jej organu więzi zobowiązującej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek Zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Jeżeli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Wnioskodawcy będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia tej osoby zostaną skierowane wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. Umowa o świadczenie usług zarządzania nakazuje Spółce objąć Menedżera ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim a także ubezpieczeniem w przypadku zarzutów i konsekwencji finansowych wynikających z Kodeksu Karnego Skarbowego w sporze z organami skarbowymi i celnymi. Polecenie zawarte w kontrakcie zostało przez Spółkę spełnione na jej koszt, a ubezpieczenie będzie odnawiane corocznie aż do czasu wygaśnięcia trwającej aktualnie kadencji Wnioskodawcy, co także wynika z zapisów Umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez niego (opisanych wyżej) usług zarządzania.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA z 14 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 767/17.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu, jak to wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę treści wniosku w części precyzującej opis kontraktu menadżerskiego, w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy czy też dla umowy cywilnoprawnej - pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki od stosunku wynikającego z zawartego kontraktu (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r., I FSK 83/15).

Zdaniem Sądu, interpretacja art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm. - dalej zwana dyrektywa 112).

Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1645/11, według którego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT jest przepisem krajowym, którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.

WSA w Gliwicach dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zgodnie z prawem unijnym wskazał, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem oceny jest zawarty we wniosku o interpretację stan faktyczny opisujący kontrakt menedżerski zawarty pomiędzy spółką a menedżerem będącym jednocześnie członkiem zarządu. Taką sytuację prawną (menadżera/członka zarządu) należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. W tym pierwszym przypadku menedżer jest bowiem z natury rzeczy zintegrowany z organizacją spółki i funkcjonuje w jej ramach, inaczej niż w drugim przypadku, gdy menedżer świadczy usługi w warunkach rynkowych.

Z treści wniosku wynika m.in., że spółka zapewnia menadżerowi powierzchnię biurową z wyposażeniem, przenośny komputer osobisty, środki łączności, ponosi limitowane koszty używania prywatnego samochodu, koszty podróży służbowych związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, czy koszty dokształcania, zapewnia urlop i świadczenia socjalne.

Jak z powyższego wynika członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem spółki - koszty te ponosi spółka. Menedżer nie pozyskuje na swoją działalność środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca działający w warunkach rynkowych (zob. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11, z 30 września 2014 r. I FSK 1479/13).

Za wykonywane usługi menedżer jest uprawniony do comiesięcznego wynagrodzenia stałego określonego kwotowo, z uwzględnieniem ustawy o wynagrodzeniach, oraz zmiennego wynagrodzenia dodatkowego - nagrody rocznej, która to nagroda zależy od wyników ekonomicznych spółki, przy czym nagroda ta nie może przekroczyć 50 % sumy wynagrodzenia podstawowego. Jak z powyższego wynika umowa przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie, a zatem nie zależy ono od ryzyka ekonomicznego ponoszonego przez menedżera. Nie zmienia tego przewidziane umową wynagrodzenie dodatkowe, zmienne (nagroda limitowana wskaźnikiem procentowym, wypłacana pod warunkiem osiągnięcia stosownych wyników przez przedsiębiorstwo), szczególnie, że w myśl art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o wynagrodzeniach, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym część zmienna nie może przekraczać 50% (\`(...)\`) wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Zdaniem Sądu, zarówno te okoliczności, jak też wskazane we wniosku ewentualne wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, nie stoją na przeszkodzie - wbrew stanowisku organu - spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalności skarżącego (członka zarządu - menedżera) nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności oraz ryzyka gospodarczego, które stanowią immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Wnioskodawca jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności a wynagrodzenie zasadnicze nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka - nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa.

Co do kwestii odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy, na co wskazał organ w wydanej interpretacji, zdaniem Sądu, zauważyć trzeba, że w tej kwestii - na wezwanie organu z 16 lutego 2017 r. (pytanie 11) - wnioskodawca sprecyzował, że: „Menedżer odpowiada wobec Spółki za naruszenie postanowień umowy, interesów Spółki a także powszechnie obowiązujących przepisów, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, postanowień Statutu oraz uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Ponadto wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.” Ze stanowiska wnioskodawcy wynika też, że wszelkie roszczenia z tytułu działalności menedżera za wyrządzoną przez niego szkodę osobom trzecim, będą kierowane i zaspokajane przez spółkę, innymi słowy, jak wskazał pytający w opisie stanu faktycznego, odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie menedżera.

Analizując powyższe, zdaniem Sądu, należy wskazać, że menedżer - członek zarządu - reprezentuje spółkę i ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 483 KSH). Odpowiedzialność ta jest oparta na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą wyłącznie wobec spółki. Tym samym nawet, jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania menedżera, który jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba trzecia skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Sąd wskazał, że możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu - menedżera - wynika z art. 490 KSH. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowić będą wówczas przepisy art. 415 czy art. 416 K.c.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach, skoro - jak wskazano we wniosku - odpowiedzialność wnioskodawcy wobec osób trzecich wynika wyłącznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności jest to odpowiedzialność członka zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych, i umowa nie przewiduje innej niż wynikająca z tych przepisów odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków z umowy menedżerskiej, będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego (menedżera) - to odpowiedzialność menedżera, jako niezależna od odpowiedzialności członka zarządzającego którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, nie może być uznana za wyczerpującą przesłankę negatywną z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Innymi słowy, jeżeli umowa nie przewiduje odpowiedzialności menedżera innej niż wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy (a tylko na taką odpowiedzialność wskazał pytający we wniosku o interpretację), to należy uznać, że przesłanka negatywna z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie została spełniona. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, co stanowi podstawę jej uchylenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 767/17 należy uznać, że opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.