Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.572.2018.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: wyłączenie z opodatkowania dopłat przekazywanych przez Gminę na rzecz Zakładu
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dopłata; wodociągi; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania w związku ze wsteczną i bieżącą centralizacją przekazywanych przez Gminę na rzecz Zakładu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków;
*   wyłączenia z opodatkowania w związku ze wsteczną i bieżącą centralizacją czynności dokonywanych pomiędzy zakładem budżetowym a Gminą oraz jej jednostkami budżetowymi polegających na świadczeniu usług

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania w związku ze wsteczną i bieżącą centralizacją przekazywanych przez Gminę na rzecz Zakładu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków;
*   wyłączenia z opodatkowania w związku ze wsteczną i bieżącą centralizacją czynności dokonywanych pomiędzy zakładem budżetowym a Gminą oraz jej jednostkami budżetowymi polegających na świadczeniu usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonował (oraz nadal funkcjonuje) Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: zakład) będący zakładem budżetowym Gminy.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do końca 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT z tytułu dokonywanej sprzedaży (z podaniem własnego numeru NIP).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, w tym Zakład, rozpoczęły wspólne rozliczenia VAT jako jeden podatnik VAT (tj. w oparciu o scentralizowany model, a więc z uwzględnieniem obrotów, a także nabyć, osiąganych za pośrednictwem Zakładu oraz jednostek budżetowych Gminy) w związku z takim obowiązkiem wynikającym z ustawy centralizacyjnej (tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego: Dz. U. poz. 1454 z późn. zm.) Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu gospodarki komunalnej m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Z zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, za świadczone usługi Gmina pobiera opłaty od mieszkańców Gminy (opłaty są pobierane za pośrednictwem Zakładu). Opłaty te wynikają z taryfy. Opłaty te kalkulowane są w ten sposób, że ich wysokość zależy od ilości (m3) odprowadzonych ścieków lub doprowadzonej wody od/do danego mieszkańca.

System opłat w tym zakresie był (i nadal jest) zorganizowany w ten sposób, że część kosztów za powyższe usługi ponosi mieszkaniec, a część finansowana jest przez Gminę. Gmina przelewała zatem na konto Zakładu odpowiednią kwotę celem uzupełnienia opłaty wpłacanej przez mieszkańca do wysokości taryfy ustalonej przez Radę Gminy. Dotychczas, zgodnie z utrwaloną praktyką, z uwagi na to, że Zakład był traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, Zakład traktował kwoty przelewane przez Gminę jako dotację uzyskaną od osoby trzeciej i z tego tytułu odprowadzał podatek VAT należny.

Ponadto Zakład (jako samodzielny podatnik VAT) świadczył usługi na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (np. szkół, ośrodka opieki społecznej) polegające przede wszystkim na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków. Sporadycznie Zakład wykonywał także inne usługi na rzecz Gminy lub niektórych jednostek budżetowych, np. naprawa dróg, usuwanie usterek technicznych sieci wodno-kanalizacyjnych, odśnieżanie, koszenie. Dodatkowo Zakład wykonywał usługi budowy, przebudowy, modernizacji i remontu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Gminy. Z tytułu świadczenia tych usług Zakład rozpoznawał obowiązek podatkowy w VAT, odprowadzał podatek należny według właściwej stawki oraz wystawiał faktury.

W strukturze Gminy funkcjonował również (i nadal funkcjonuje) Zarząd Budynków Komunalnych (dalej: MZBK) będący jednostką budżetową Gminy. Jednostka ta wykonywała (i nadal wykonuje) zadania w zakresie zaspokajania potrzeb lokalowych mieszkańców. Przedmiotem działalności MZBK było i nadal jest m.in. zarządzanie i administrowanie mieszkaniowym zasobem Gminy. MZBK jako samodzielny podatnik VAT świadczył usługi na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych głównie w postaci odprzedaży tzw. mediów (refaktura kosztów mediów).

Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., po wprowadzeniu przez Gminę i jej jednostki, w tym Zakład, scentralizowanego modelu rozliczeń VAT, zarówno dopłaty do ceny m3 odprowadzonych ścieków, jak i świadczenia wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych, jak również świadczenia wykonywane przez MZBK na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych traktowane są jak czynności „wewnętrzne” jednego podatnika VAT. Zatem czynności te nie są klasyfikowane jako świadczenie usług opodatkowane VAT i nie są one opodatkowywane VAT przez Gminę.

Gmina, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. (dalej: Wyrok TSUE) oraz podjętej w dniu 26 października 2015 r. uchwały 7 sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15; dalej: Uchwała NSA) zamierza scentralizować rozliczenia VAT Gminy oraz Zakładu za okresy nieobjęte przedawnieniem. Gmina zamierza w tym zakresie dokonać korekt, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z tym przepisem:

Art. 11.

1.  Jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm ), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń: (…)
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznczonych na realizację projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

2). Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych.

Z uwagi na fakt, że opisane czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami oraz Zakładem po dokonaniu centralizacji od 1 styczna 2017 r., zgodnie z przywołanym orzecznictwem, są traktowane jako niepodlegające VAT, Gmina powzięła wątpliwość, czy jej podejście w tym zakresie jest prawidłowe oraz czy dokonując centralizacji „wstecz” za nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, powinna ona potraktować analogicznie te same czynności dokonywane w przeszłych latach pomiędzy Zakładem, Gminą i jej jednostkami budżetowymi. Innymi słowy, wątpliwość Gminy dotyczy tego, czy dopłaty do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków przekazywane Zakładowi w poprzednich latach oraz usługi świadczone przez Zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych, a także usługi świadczone przez MZBK na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych powinny być wskutek „wstecznej” centralizacji traktowane jako niepodlegające VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przywołanych orzeczeń (wyroku TSUE i uchwały NSA), mając na uwadze wsteczną jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowią przepływy finansowe pozostające poza zakresem VAT (tzn. nie powinny one być traktowane jako element podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna z tego tytułu wykazywać VAT należnego?
2.  Czy w świetle przywołanych orzeczeń (wyroku TSUE i uchwały NSA) mając na uwadze wsteczną jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, czynności dokonywane pomiędzy Zakładem i Gminą oraz jej jednostkami budżetowymi, jak również czynności dokonywane pomiędzy MZBK i Gminą oraz jej jednostkami budżetowymi polegające na świadczeniu usług należy uznać za pozostające poza zakresem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W świetle przywołanych orzeczeń przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu (mając na uwadze wsteczną jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy) dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tym samym Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego. W świetle centralizacji VAT, dopłaty te należy bowiem uznać jako udzielane „samemu sobie”.
2.  W świetle przywołanych orzeczeń (mając na uwadze wsteczną jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy) usługi świadczone przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak również usługi świadczone przez MZBK na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych powinny być traktowane jako niepodlegające VAT czynności wykonywane „wewnątrz” podatnika VAT. Wskutek centralizacji Zakład, Gmina oraz jednostki budżetowe (w tym MZBK) nie mogą być już traktowane jako odrębni podatnicy VAT, a zatem brak jest odrębnego usługodawcy, na rzecz którego następowałoby świadczenie usług.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Również obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, określający podstawę opodatkowania wskazywał, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, stanowią element tej podstawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej, obowiązujące zarówno przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak i po tym dniu regulacje, należy zauważyć, iż dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze stanowią element podstawy opodatkowania wyłącznie w przypadku, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów/świadczonych usług.

Co więcej należy zwrócić uwagę na fakt, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W konsekwencji przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy wziąć pod uwagę wartość całego świadczenia – niezależnie od faktu, czy zapłata w całości bądź w części została uiszczona przez nabywcę/usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci.

Przyjmując powyższe, należy uznać, iż dotacja, subwencja lub inna dopłata winny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że w wyniku jej przekazania nabywca towaru/usługobiorca zapłacił niższą cenę. Tym samym, biorąc pod uwagę charakter przekazywanych na rzecz Zakładu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, należałoby uznać, iż dopłaty te mają bezpośrednio wpływ na cenę pobieraną od ostatecznego odbiorcy, tj. Gmina w tym przypadku pokrywa bowiem z przekazanych do Zakładu środków część wartości świadczeń wykonywanych na rzecz odbiorców usług.

Niemniej, w opinii Gminy rzeczone dopłaty, pomimo że bezpośrednio wpływają na cenę nie mogą zostać – w związku z planowaną wsteczną oraz bieżącą centralizacją rozliczeń – uznane za element zwiększający wartość podstawy opodatkowania (sytuacja kształtowałaby się inaczej, gdyby Gmina i Zakład nie dokonały centralizacji VAT – wtedy nadal pozostałyby odrębnymi podatnikami VAT).

W tym kontekście Gmina pragnie bowiem zwrócić uwagę na wyrok TSUE oraz uchwałę NSA, zgodnie z którymi gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je gmin podatników VAT. Mając na uwadze treść powyższych orzeczeń, Minister Finansów w opublikowanych w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. komunikatach, wskazał na obowiązek scentralizowania w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT, przy czym założono, że „scentralizowane” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem, przy czym w przypadku ich związku ze wspomnianym wyrokiem TSUE – celem zachowania neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem przy jednoczesnym dokonaniu „scentralizowania” rozliczeń za te okresy. W konsekwencji – mając na uwadze, iż Gmina planuje dokonanie korekty rozliczeń nieobjętych przedawnieniem na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej w związku ze wspomnianą uchwałą NSA i wyrokiem TSUE – Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń również za przeszłe okresy rozliczeniowe.

W związku z planowaną centralizacją podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych przez znajdujące się w strukturze organizacyjnej Gminy Zakład i jednostki budżetowe będzie Gmina. Jednocześnie czynności wykonywane pomiędzy Gminą, jednostkami budżetowymi oraz Zakładem będą traktowane jako wykonywane w ramach struktury jednego podatnika, jakim jest Gmina i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu.

W konsekwencji – w kontekście scentralizowanych rozliczeń VAT – brak będzie w opinii Gminy podstaw do stwierdzenia, iż przekazywana przez Gminę do Zakładu dopłata do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę będzie wpływała na wartość podstawy opodatkowania. Nie można bowiem stwierdzić, iż zapłata w tej części jest dokonywana przez podmiot trzeci – dopłata następuje bowiem w ramach struktury jednego podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest tylko i wyłącznie Gmina, i tym samym nie powinna podlegać ona opodatkowaniu.

W opinii Gminy zatem, w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT, również w ramach planowanej korekty rozliczeń za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem, należy uznać, iż nabywcom/usługobiorcom udzielany jest (przez Gminę jako podatnika VAT) de facto opust (obniżka ceny), uwzględniony w momencie sprzedaży, który zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi elementu podstawy opodatkowania.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, uwzględniając centralizację VAT, cena dla odbiorcy nie zmienia się, aczkolwiek nie jest ona osiągana poprzez dopłatę jednego podatnika VAT na rzecz drugiego podatnika, ale poprzez udzielenie przez Gminę na rzecz odbiorcy usługi obniżki ceny za 1 m3 dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków. Gmina i Zakład stanowią bowiem jednego podatnika VAT i wzajemne rozliczenia finansowane nie mogą być rozliczane na gruncie VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również rezultaty wykładni językowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`). Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina – jak należy uznać w związku z przeprowadzaną centralizacją – żadnej dopłaty „od osoby trzeciej”, gdyż środki otrzymywane na rachunek Zakładu będą stanowiły wyłącznie „przesunięcie finansowe” w ramach jednego podmiotu.

Powyższe potwierdza Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-242/16-2/AWa, w której organ wskazał, że: „Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, a także aktualne orzecznictwo, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że po dokonanej centralizacji, rozliczenia pomiędzy Gmina a Zakładem Gospodarki Komunalnej należy traktować jako rozliczenia wewnętrzne i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w świetle przywołanych orzeczeń (wyroku TSUE i uchwały NSA), mając na uwadze wsteczną, jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią/nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy za pozostające poza zakresem VAT.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w związku z centralizacją rozliczeń VAT (również za przeszłe okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem) nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tym samym Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z analizy tych przepisów wynika, że do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie świadczenia oraz odbiorcy usługi (beneficjenta świadczenia), odrębnego od usługodawcy. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Na gruncie ustawy o VAT ustalenie, czy świadczenie jest spełniane przez usługodawcę na rzecz odrębnego podmiotu, powinno być ustalone poprzez odpowiedź na pytanie, czy usługodawca i usługobiorca są jednym podatnikiem VAT, czy też są odrębnymi podmiotami z punktu widzenia ustawy o VAT.

Przed wydaniem wyroku TSUE oraz uchwały NSA Zakład, Gmina i jej jednostki budżetowe (w tym MZBK) były traktowane na gruncie podatku VAT jako odrębne podmioty, które mogą być samodzielnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W praktyce skutkowało to tym, że Zakład, jako podmiot osiągający obroty ze sprzedaży usług przekraczające pułap zwolnienia podmiotowego z VAT, był zarejestrowany jako samodzielny, odrębny od Gminy podatnik VAT i tak też był traktowany przez organy podatkowe, Gminę i jej jednostki budżetowe. Podobnie Gmina była zarejestrowana jako samodzielny podatnik VAT. Powyższe odnosiło się również do MZBK. Natomiast szereg jednostek budżetowych Gminy korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT z powodu niskiego poziomu obrotów generowanych ze sprzedaży podlegającej VAT. Podejście to zmieniło się wraz z wydaniem wyroku TSUE oraz uchwały NSA, co zostało usankcjonowane wprowadzeniem ustawy centralizacyjnej. W świetle ww. orzecznictwa oraz ustawy centralizacyjnej, z punktu widzenia VAT Gmina oraz jej jednostki budżetowe i zakład budżetowy powinny być traktowane jako jeden podatnik dla celów VAT, a dokładniej to Gmina powinna być traktowana jako samodzielny podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jej jednostki organizacyjne, które ze względu na brak faktycznej samodzielności nie mają zdolności do bycia odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Zatem w świetle powyższych orzeczeń i ustawy centralizacyjnej, usługi wykonywane pomiędzy Zakładem, Gminą oraz jej jednostkami (w tym MZBK) powinny być traktowane jak wykonywane przez podatnika VAT dla siebie samego, tzn. na analogicznych zasadach, jak np. oddział spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonuje świadczenia na rzecz samej spółki lub innych jej oddziałów. W konsekwencji czynności te nie mogą stanowić świadczenia usług podlegającego VAT w świetle art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ brak jest usługobiorcy, który byłby odrębnym od usługodawcy beneficjentem spełnianego świadczenia.

Ustawodawca poprzez art. 11 ustawy centralizacyjnej dał wybór jednostkom samorządu terytorialnego co do tego, czy chcą one dokonać centralizacji rozliczeń VAT tylko „w przód”, tj. począwszy od 1 stycznia 2017 r. bez konieczności korekty rozliczeń w VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, czy też chcą one dokonać centralizacji rozliczeń VAT także „wstecz”, tj. za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe. Dokonanie centralizacji „wstecz” oznacza takie skorygowanie rozliczeń w VAT jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych, aby czynności wykonywane przez wszystkie te jednostki były traktowane jako czynności jednego podatnika VAT – zgodnie z tym, co wynika z wyroku TSUE, uchwały NSA i ustawy o centralizacyjnej. Gmina planuje skorzystanie z tej możliwości i dokonanie korekty rozliczeń nieobjętych przedawnieniem na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej w związku ze wspomnianą uchwałą NSA i wyrokiem TSUE, a zatem Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że Gmina dokona korekt rozliczeń VAT swoich, Zakładu oraz jednostek budżetowych w taki sposób, aby z punktu widzenia VAT wykonywane były przez jednego podatnika VAT.

W ocenie Gminy, usługi wykonywane przez Zakład i MZBK na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych po obowiązkowej centralizacji od 1 stycznia 2017 r. powinny być traktowane tak samo również w przeszłych okresach rozliczeniowych, za które Gmina zamierza dokonać centralizacji wstecz. Zatem zdaniem Gminy czynności te nie mogą stanowić odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT ani po obowiązkowej centralizacji rozpoczętej od 1 stycznia 2017 r., ani w przeszłych latach, za które Gmina dokona centralizacji wstecz. Wynika to z faktu, że wskutek centralizacji usługi świadczone przez Zakład i MZBK na rzecz Gminy i jej jednostek powinny być traktowane jako czynności niepodlegające VAT, tzn. czynności wykonywane „wewnątrz” jednego podatnika VAT.

Podsumowując, po dokonaniu centralizacji, w ocenie Gminy czynności wykonywane pomiędzy nią, jej jednostkami budżetowymi oraz Zakładem nie stanowią świadczenia usług opodatkowanego VAT. Dotyczy to również przeszłych okresów rozliczeniowych, za które Gmina dokona wstecznej centralizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który w dniu 26 października 2015 r. podjął uchwałę I FPS 4/15, w której stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec tego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.).

W świetle art. 9 przywołanej ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1\. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2\. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a. związki metropolitarne;

3\. jednostki budżetowe;

4\. samorządowe zakłady budżetowe;

5\. (…).

Zgodnie z art. 14 pkt 3 cyt. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 130 ust. 1 powołanej ustawy, dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Z kolei, w myśl art. 219 ust. 1 wskazanej ustawy, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Przykładem przepisu szczególnego stanowiącego podstawę udzielania dotacji przedmiotowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2011 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152), zgodnie z którym rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług. Dopłatę gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu.

Z opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonował oraz nadal funkcjonuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji będący zakładem budżetowym Gminy. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, w tym Zakład, rozpoczęły wspólne rozliczenia VAT jako jeden podatnik.

Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu gospodarki komunalnej m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, za świadczone usługi Gmina pobiera opłaty od mieszkańców Gminy (opłaty są pobierane za pośrednictwem Zakładu). Opłaty te wynikają z taryfy. Opłaty te kalkulowane są w ten sposób, że ich wysokość zależy od ilości (m3) odprowadzonych ścieków lub doprowadzonej wody od/do danego mieszkańca. System opłat w tym zakresie był (i nadal jest) zorganizowany w ten sposób, że część kosztów za powyższe usługi ponosi mieszkaniec, a część finansowana jest przez Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT dopłat do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków przekazywanych Zakładowi w poprzednich latach z uwagi na wsteczną, jak i bieżącą centralizację.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwana dalej ustawą centralizacyjną.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ustawy centralizacyjnej).

Stosownie do art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm.) zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Biorąc pod uwagę powyższe, pamiętać należy, że w przypadku wyboru scentralizowania „wstecz” składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostek organizacyjnych – jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie tez ww. wyroków wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego, czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom.

Jeżeli zatem gmina złoży korekty deklaracji i nie uwzględni w nich rozliczeń wszystkich jego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych to taka korekta nie rodzi skutków prawnych.

Nie jest również możliwe, jak już wskazano, przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Samorząd dokonując korekt deklaracji musi złożyć korekty za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem, w których rozliczał się odrębnie od swoich jednostek organizacyjnych. Dopuszczenie „wybiórczego” korygowania prowadziłoby do możliwości wybrania przez samorząd korzystnych dla siebie okresów rozliczeniowych i uzyskania zwrotu z urzędu skarbowego, w sytuacji gdy w innych okresach powstałaby kwota do wpłaty. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Powyższe zasady znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku deklaracji z wykazanym zwrotem podatku VAT, składanych przez jednostki samorządu terytorialnego do czasu podjęcia „scentralizowanego” rozliczenia z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Niedopuszczalne jest „niesymetryczne” powoływanie się na ww. wyrok TSUE, tzn. wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek czy samorządowych zakładów budżetowych, z prawa unijnego przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z powołaniem się na utrwaloną praktykę krajową (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie zakład budżetowy prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Należy podkreślić, że świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Należy stwierdzić, że z racji braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tego zakładu.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Gminą a zakładem, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika bowiem z poczynionych na wstępie ustaleń, po dokonanej centralizacji – to Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, a nie Zakład – świadczy/będzie świadczyła odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Natomiast udzielanie dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, stanowi/będzie stanowiło czynność wewnętrzną Gminy. Tym samym, rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, a także aktualne orzecznictwo należy stwierdzić, że po dokonanej centralizacji rozliczenia pomiędzy Gminą, a Zakładem należy traktować jako rozliczenia wewnętrzne i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w świetle przywołanych orzeczeń (wyroku TSUE i uchwały NSA), mając na uwadze wsteczną, jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią/nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w związku z centralizacją rozliczeń VAT (również za przeszłe okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem) nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tym samym Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego, jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonywanych pomiędzy Zakładem i Gminą oraz jej jednostkami organizacyjnymi, jak również czynności dokonywane pomiędzy MZBK a Gminą oraz jej jednostkami budżetowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład (jako samodzielny podatnik VAT) świadczył usługi na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (np. szkół, ośrodka opieki społecznej) polegające przede wszystkim na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków. Sporadycznie Zakład wykonywał także inne usługi na rzecz Gminy lub niektórych jednostek budżetowych, np. naprawa dróg, usuwanie usterek technicznych sieci wodno-kanalizacyjnych, odśnieżanie, koszenie. Dodatkowo Zakład wykonywał usługi budowy, przebudowy, modernizacja i remontu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Gminy.

Jak wskazano powyżej ustawa centralizacyjna z dnia 5 września 2016 r. – obliguje jednostkę samorządu terytorialnego do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności po dokonanej centralizacji stała się Gmina. Zatem czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy, a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie, jak już zaznaczono, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA należy stwierdzić, że z racji braku możliwości uznania Zakładu oraz jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.

W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Zakład występowałby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa oraz aktualne orzecznictwo należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji, po dokonanej centralizacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług nie wystąpi także między MZBK a Gminą oraz jej jednostkami budżetowymi.

Tym samym, w świetle przywołanych orzeczeń (wyroku TSUE i uchwały NSA), mając na uwadze wsteczną, jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, czynności dokonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi a Zakładem, oraz miedzy MZBK a Gminą polegające na świadczeniu usług należy uznać za pozostające poza zakresem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.