Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1057/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-11
Teza: W zakresie sposobu opodatkowania kosztów wysyłki ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszt przesyłki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów wysyłki ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów wysyłki ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży na terytorium Polski za pośrednictwem sklepu internetowego asortymentu związanego z kulturą i rozrywką. Asortyment ten obejmuje kilka kategorii: książki, muzykę, filmy, multimedia, wydania obcojęzyczne, perfumy oraz elektronikę (dalej łącznie: Produkty). Sprzedaż Produktów odbywa się na rzecz osób fizycznych, jak i prawnych (dalej: Kupujący). Oferowane przez Wnioskodawcę Produkty opodatkowane mogą być zarówno stawką podstawową VAT, jak i obniżoną.

Nabycie Produktów przez Kupującego odbywa się poprzez złożenie zamówienia za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez Wnioskodawcę. Dystrybucja zamówionych Produktów może być realizowana w różny sposób, m.in. poprzez dostawę pod wskazany adres (na terytorium Polski) przesyłką kurierską. W tym zakresie, dostawy do Kupującego realizowane są przy wykorzystaniu usług firm kurierskich, które obciążają Wnioskodawcę kosztami transportu. W takim przypadku, wartość zamówionych przez Kupującego Produktów powiększana jest o koszt przesyłki na wskazany w zamówieniu adres. Koszt transportu przenoszony jest na Kupującego w pełnej wartości (brutto).

Pojedyncze zamówienie Kupującego może obejmować zarówno tylko jeden Produkt wraz z jego transportem pod wskazany adres, jak również szereg Produktów wraz z ich łącznym transportem pod wskazany adres. W każdym przypadku do przesyłki obejmującej jeden lub wiele Produktów (odpowiadającej pojedynczemu zamówieniu) dołączana jest faktura VAT wystawiona przez Spółkę. Chociaż należności za Produkty i koszty przesyłki (transportu) podlegają wykazaniu w osobnych pozycjach na fakturze, jako łączna kwota do zapłaty zostanie wykazana suma kwot przypisanych do poszczególnych Produktów oraz wartość transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Produktu zamówionego przez Kupującego wraz z jego transportem kurierskim stanowi w całości „dostawę towarów” (jako świadczenie kompleksowe) w rozumieniu przepisów VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT przez Wnioskodawcę w całości według stawki właściwej dla dostarczanego Produktu?
2.  Czy w przypadku, gdy zamówienie złożone przez Kupującego obejmuje Produkty opodatkowane różnymi stawkami VAT, Wnioskodawca postąpi prawidłowo alokując wartość transportu proporcjonalnie do wartości zamawianych Produktów w ramach jednego zamówienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Produktu zamówionego przez Kupującego wraz z jego transportem kurierskim stanowi w całości „dostawę towarów” (jako świadczenie kompleksowe) w rozumieniu przepisów VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT przez Spółkę według stawki właściwej dla dostarczanego Produktu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, tj. stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczami oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Równocześnie, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Zgodnie z przytoczonymi regulacjami (ustawą o VAT wraz z załącznikami, jak również klasyfikacją statystyczną), obniżona stawka VAT ma zastosowanie m.in. do dostawy książek.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w niniejszej sytuacji). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż koszty przesyłki doliczone do wartości Produktów sprzedawanych przez internet nie odpowiadają samodzielnej usłudze, lecz są to jedynie koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest dostawa (sprzedaż) towarów. Koszty dodatkowe, między innymi koszty przesyłki, są jednym z poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od Kupującego.

W świetle powyższego, jak również mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż świadczeniem podstawowym realizowanym na rzecz Kupującego jest dostawa zamówionego przez klienta Produktu. Usługa transportowa, której koszty zwiększają należność Kupującego za nabywane Produkty, nie stanowi dla niego usługi samej w sobie (celem Kupującego nie jest nabycie Produktu oraz nabycie usługi transportowej, lecz nabycie Produktu, który zostanie dostarczony na wskazany przez niego adres). Co więcej, Wnioskodawca, jako podmiot specjalizujący się w sprzedaży wyszczególnionych we wniosku Produktów, nie świadczy na rzecz klientów usług transportowych jako takich - Kupujący nie ma możliwości skorzystania z usługi transportowej bez zamówienia Produktu.

Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, powinny stanowić element kalkulacji ceny sprzedaży Produktów, tj. powinny zwiększać kwotę należną od Kupującego z tytułu dostawy towarów (a co za tym idzie zwiększać podstawę opodatkowania dostawy tych towarów) i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów, tworząc tzw. świadczenie kompleksowe.

Analogiczne wnioski można wyciągnąć z analizy przepisów wspólnotowych w zakresie podatku VAT. Zgodnie z przepisami art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, ze zm.) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania, co do zasady, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Co więcej, artykuł 78 Dyrektywy VAT, stanowi wprost, iż do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

A zatem zgodnie ze wskazanym art. 78 lit. b) Dyrektywy VAT, dodatkowy koszt w postaci transportu, o ile jest pobierany przez dostawcę od nabywcy, powiększa podstawę opodatkowania danej czynności (tu: dostawy towarów).

Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: TSUE) z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank: „Jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonywane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku VAT”. Zagadnieniem świadczeń kompleksowych TSUE zajmował się również w przypadku wyroków w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise), czy też C-231/94 (Faaborg-Getting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensenburg). Z przywołanych wyroków również pośrednio wynika, że przy takim stopniu związania świadczeń, jak w przypadku dostawy towaru wraz z jej transportem, nawet w obliczu faktu możliwości wyodrębnienia tych świadczeń, odrębne traktowanie świadczeń dla celów VAT miałoby sztuczny charakter i nie byłoby poprawne.

Reasumując, w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą Produktów powinny zwiększać kwotę należną od Kupującego z tytułu dostawy Produktów, a tym samym podlegać opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży zamówionego Produktu.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-46/11-4/AW,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. ITPP1/443-1062/09/DM,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. IBPP2/443-1181/08/BW,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. ILPP1/443-818/08-2/BP,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. ITPP1/443-454/11/IK,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2011 r., sygn. IBPP3/443-710/11/PK.

Pytanie nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy zamówienie złożone przez Kupującego obejmuje Produkty opodatkowane różnymi stawkami VAT, wartość transportu powinna zostać alokowana proporcjonalnie do wartości zamawianych Produktów i podlegać opodatkowaniu według stawek VAT właściwych dla Produktów, do których alokowany jest transport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak zostało wykazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do Pytania nr 1, koszty przesyłki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi transportowej, lecz zwiększają wartość należności Kupującego z tytułu złożonego zamówienia (dostawy Produktów). Tym samym, dostawa Produktu wraz z jego transportem stanowi świadczenie kompleksowe i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia głównego (dostawy danego Produktu).

O ile zatem w przypadku, gdy w ramach jednej wysyłki (jednego zamówienia) Spółka dostarcza jeden bądź kilka Produktów opodatkowanych według jednej i tej samej stawki VAT, stawka ta powinna zostać również zastosowana do wartości transportu (jako świadczenia pobocznego do dostawy Produktów). Sytuacja komplikuje się wtedy, gdy w ramach jednej wysyłki jednego zamówienia) Spółka dostarczę Produkty opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy dostawa obejmuje Produkty opodatkowane według różnych stawek VAT, wartość transportu powinna zostać alokowana proporcjonalnie do towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami. Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku dostawy kilku Produktów Spółka nie ma możliwości przypisania przesyłki jednoznacznie wyłącznie do jednego z dostarczanych Produktów (celem Kupującego jest nabycie wszystkich Produktów, które zostaną do niego dostarczone). Tym samym, skoro wartość transportu powinna zwiększać podstawę opodatkowania dostarczanych Produktów i nie istnieje możliwość jednoznacznego przypisania transportu do jednego Produktu, wartość ta powinna zostać alokowana proporcjonalnie do dostarczanych Produktów.

Podsumowując, jeżeli dostawa dotyczy Produktów opodatkowanych według różnych stawek VAT, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości Produktów opodatkowanych poszczególnymi stawkami i zwiększać podstawę opodatkowania wyliczoną dla poszczególnych świadczeń opodatkowanych różnymi stawkami VAT.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-779/11/BM,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-46/11-4/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży na terytorium Polski za pośrednictwem sklepu internetowego asortymentu związanego z kulturą i rozrywką (Produkty). Oferowane przez Wnioskodawcę Produkty opodatkowane mogą być zarówno stawką podstawową VAT, jak i obniżoną. Nabycie Produktów przez Kupującego odbywa się poprzez złożenie zamówienia za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez Wnioskodawcę. Dystrybucja zamówionych Produktów może być realizowana w różny sposób, m.in. poprzez dostawę pod wskazany adres (na terytorium Polski) przesyłką kurierską. W tym zakresie, dostawy do Kupującego realizowane są przy wykorzystaniu usług firm kurierskich, które obciążają Wnioskodawcę kosztami transportu. W takim przypadku, wartość zamówionych przez Kupującego Produktów powiększana jest o koszt przesyłki na wskazany w zamówieniu adres. Koszt transportu przenoszony jest na Kupującego w pełnej wartości (brutto). Pojedyncze zamówienie Kupującego może obejmować zarówno tylko jeden Produkt wraz z jego transportem pod wskazany adres, jak również szereg Produktów wraz z ich łącznym transportem pod wskazany adres. W każdym przypadku do przesyłki obejmującej jeden lub wiele Produktów (odpowiadającej pojedynczemu zamówieniu) dołączana jest faktura VAT wystawiona przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii sposobu opodatkowania kosztów wysyłki ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 29a ust. 1 ustawy, posługują się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w opisanej sprawie koszty dodatkowe – koszty wysyłki (kurierskiej), stanowić będą elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż zamówionych towarów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać.

W sytuacji bowiem, gdy cena określona dla dostawy towaru uwzględnia koszt usługi transportowej (przesyłki), wówczas usługę transportu (przesyłki) należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy.

Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej (przesyłki) jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu (przesyłki) należy włączyć do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże przesyłki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że koszty przesyłki doliczone do wartości świadczenia głównego, (jakim jest w tym przypadku sprzedaż Produktów z kategorii: książki, muzyka, filmy, multimedia, wydania obcojęzyczne, perfumy oraz elektronika), nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi. Jest to koszt podstawowej czynności – dostawy towarów. W tym przypadku, koszty przesyłki są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty wysyłki ponoszone w związku z podstawową sprzedażą stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu tej sprzedaży i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego.

W rezultacie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą transportu.

Ponadto zaznaczyć należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych stawek podatku VAT. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów/wyrobów opodatkowanych według różnych stawek.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszty przesyłki (np. za pomocą firm kurierskich) ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych towarów (należy dla kosztów tych stosować tożsamą stawkę podatku VAT jak dla danego towaru).

W przedmiotowym wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że w sytuacji, gdy dostawa obejmuje Produkty opodatkowane według różnych stawek VAT, Spółka nie ma możliwości przypisania przesyłki jednoznacznie wyłącznie do jednego z dostarczanych Produktów. W konsekwencji wartość transportu powinna zostać alokowana proporcjonalnie do towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tego udziału. Zatem do wyliczenia tego udziału można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku należnego dotyczącego kosztów transportu Produktów opodatkowanych odrębnymi stawkami podatku, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy obliczeniu podatku VAT należnego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji (pomiędzy sprzedażą Produktów opodatkowanych stawką podatku podstawową i obniżoną), będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów tych Produktów. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów usług kurierskich, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku należnego (np. klucza wartościowego). Ważne jest, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku należnego związanego ze sprzedażą Produktów opodatkowanych stawką podstawową podatku od towarów i usług oraz poszczególnymi stawkami obniżonymi.

W przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są Produkty opodatkowane różnymi stawkami podatku, np. 5%, 8% i 23%, wówczas koszty transportu (kuriera), należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla Produktów, z którymi są związane.

Podsumowując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawa Produktu zamówionego przez Kupującego wraz z jego transportem kurierskim stanowi w całości „dostawę towarów” (jako świadczenie kompleksowe) w rozumieniu przepisów VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT przez Wnioskodawcę w całości według stawki właściwej dla dostarczanego Produktu.

Natomiast w przypadku, gdy zamówienie złożone przez Kupującego obejmuje Produkty opodatkowane różnymi stawkami VAT, Wnioskodawca postąpi prawidłowo alokując wartość transportu proporcjonalnie do wartości zamawianych Produktów w ramach jednego zamówienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości ujmowania przez Wnioskodawcę na wystawionych fakturach kosztów transportu Produktów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.