Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-516/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-19
Teza: 1. Czy całkowity przychód Wnioskodawcy z tytułu Transakcji jest równy określonej w umowie Cenie? 2. Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu Transakcji jest łączna wartość wkładów do SK i do Komplementariusza?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa; transakcja; umowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wysokości przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z transakcją zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był jedynym komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, zwanej dalej „SK”. Jedynym komplementariuszem w SK jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, zwana dalej „Komplementariuszem” w której Wnioskodawca posiadał 100% udziałów.

Wnioskodawca zbył na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (zwana dalej „Nabywcą”) w drodze umowy sprzedaży (zwana dalej „Transakcją”) ogół praw i obowiązków komandytariusza w SK oraz 100% udziałów w Komplementariuszu za określoną w umowie łączną cenę (zwaną dalej „Ceną”). Transakcja została przeprowadzona w wyniku wykonania przez Nabywcę opcji zakupu wszystkich udziałów w Komplementariuszu oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza SK zgodnie z formułą cenową przyjętą w 2002 r. przez strony Transakcji, będące, co należy podkreślić, niezależnymi i niepowiązanymi ze sobą podmiotami. Aktualność formuły cenowej została potwierdzona wyrokiem Sądu Arbitrażowego wydanym w roku bieżącym.

Na dzień zbycia ogółu praw i obowiązków w SK na wkłady Wnioskodawcy posiadane w SK składały się:

*   wkłady pieniężne w złotych oraz
*   wkłady niepieniężne wyrażone w złotych w postaci wierzytelności, przysługujących Wnioskodawcy w stosunku do SK i powstałe na jego rzecz częściowo w sposób pierwotny (wierzytelności z tytułu zobowiązań własnych SK wobec Wnioskodawcy, dalej zwane „wierzytelnościami własnymi”) a częściowo powstałe z tytułu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela wobec zapłaty przez Wnioskodawcę zobowiązań SK wobec osób trzecich (dalej zwane „wierzytelnościami obcymi”). Wkład obejmował wierzytelności w kwocie netto (bez podatku VAT).

Wartość rynkowa wierzytelności wniesionych tytułem wkładu była równa ich wartości nominalnej (nominalna wartość długu SK z tytułu tych wierzytelności została — w momencie ich wniesienia do SK — „spłacona” w całości w wyniku zbiegu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie). Wartość wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych nie została uprzednio zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Tytułem pokrycia udziałów w Komplementariuszu Wnioskodawca wniósł środki pieniężne.

SK, w momencie wykonania Transakcji, była dłużnikiem wobec osób trzecich na określoną kwotę (zwaną dalej „Długiem”). Wnioskodawca nie był współdłużnikiem solidarnym Długu.

Na dzień zbycia ogółu praw i obowiązków w SK wkład Wnioskodawcy był wyższy od sumy komandytowej stanowiącej granicę odpowiedzialności komandytariusza w SK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy całkowity przychód Wnioskodawcy z tytułu Transakcji jest równy określonej w umowie Cenie?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu Transakcji jest łączna wartość wkładów do SK i do Komplementariusza?

Stanowisko Wnioskodawcy

W sprawie pytania nr 1:

Według Wnioskodawcy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 74, poz. 397 j.t., dalej „ustawa o CIT”), całkowitym przychodem Wnioskodawcy z tytułu Transakcji jest określona w umowie Cena. Fakt, że na SK ciąży Dług nie powoduje, że Wnioskodawca, w wyniku Transakcji, osiąga „dodatkowy” przychód, inny niż Cena. Wnioskodawca jako komandytariusz SK odpowiadał bowiem zgodnie z art. 111 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) za długi SK wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej zaś zgodnie z art. 112 § 1 k.s.h. komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (w tym wypadku przewyższającego sumę komandytową). Fakt zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w SK będącej dłużnikiem Długu, nie powoduje więc jakiegokolwiek innego niż Cena przysporzenia majątkowego na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności nie dochodzi do zwolnienia z Długu, skoro Dług ten nie ciążył na Wnioskodawcy.

W sprawie pytania nr 2:

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu Transakcji jest suma: (1) wkładów pieniężnych do SK, (2) wartości nominalnej wierzytelności własnych i obcych stanowiących wkład do SK, (3) wkładów pieniężnych do Komplementariusza.

Zgodnie z wyżej powołaną regulacją, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uznaje się przy tym, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie te wydatki, które zostały faktycznie poniesione.

Kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie ogółu prawi obowiązków w SK oraz udziałów w Komplementariuszu. Jeśli chodzi o ogół praw i obowiązków w SK, za wydatek taki należy uznać wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu. Wkład ten został wniesiony przez Wnioskodawcę w części jako wkład pieniężny i w części jako wierzytelność pieniężna, której wartość rynkowa jest równa wartości nominalnej. Wkład do Komplementariusza został wniesiony w formie pieniężnej, a zatem kierując się przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wydatki na objęcie udziałów w Komplementariuszu są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, do czego doszło w wyniku przeprowadzenia Transakcji. Kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu Transakcji jest zatem suma; (1) wkładów pieniężnych do SK, (2) wartości nominalnej wierzytelności własnych i obcych stanowiących wkład do SK, (3) wkładów pieniężnych do Komplementariusza.

Takie podejście potwierdza orzecznictwo NSA wydawane głównie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale mające odpowiednie zastosowanie na gruncie ustawy o CIT (np. wyrok NSA z 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 857/10).

W ocenie Wnioskodawcy zarówno wkład pieniężny jak i wkłady niepieniężne w postaci wierzytelności obcych jak i własnych wniesionych do SK będą kosztem uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w SK. Wynika to z faktu, że ww. kategorie wkładów przedstawiają realnie poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wkładu gotówkowego kosztem uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w SK będzie wartość wniesionych wkładów pieniężnych. Z kolei kosztem uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności obcych będzie koszt nabycia tych wierzytelności, w rozpatrywanym przypadku równy nominalnej wartości wierzytelności obcych wniesionych wkładem do SK.

Jeśli chodzi natomiast o wniesione jako wkład wierzytelności własne, to w ocenie Wnioskodawcy, za uznaniem ich wartości nominalnej za koszt uzyskania przychodu ze zbycia praw i obowiązków w SK przemawia w szczególności to, że wnosząc wierzytelność własną jako wkład do SK, Wnioskodawca wyzbył się określonej wartości majątkowej, a więc poniósł w związku z tym realny ciężar.

W interpretacjach indywidualnych stanowisko Wnioskodawcy nie spotyka się z krytyką, tzn. nie kwestionuje się tego, że wkłady do spółki osobowej są kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w tych spółkach. Przedmiotem kontrowersji jest jedynie kwestia, czy w przypadku wkładów niepieniężnych do spółki osobowej za koszt nabycia ogółu praw i obowiązków należy uznać aktualną wartość przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia, czy też tzw. wartość historyczną (wydatki poniesione przez wnoszącego na nabycie przedmiotu aportu). Obecnie dominuje ten drugi pogląd (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2012 r., sygn. IPPB3/423-902/11-6/DP). Ten spór w niniejszej sprawie nie ma jednak znaczenia, ponieważ zarówno w przypadku wkładów pieniężnych jak i wkładów w postaci wierzytelności pieniężnych, z samej natury tych wkładów wynika, że ich „wartość rynkowa” w momencie wnoszenia nie może przewyższać ich „wartości historycznej”, którą jest wartość nominalna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.