Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.227.2020.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: Czy istnieje możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych opisanych w przedstawionym stanie faktycznym proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej w dacie ich poniesienia, niezależnie od sposobu ich ewidencjonowania dla celów rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawo-prawo bilansowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2020 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków remontowych proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce komandytowej w dacie ich poniesienia, niezależnie od sposobu ewidencjonowania tych wydatków dla celów rachunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia wydatków remontowych proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce komandytowej w dacie ich poniesienia, niezależnie od sposobu ewidencjonowania tych wydatków dla celów rachunkowych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 27 marca 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.227.2020.1.KR, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 27 marca 2020 r. a zostało doręczone 9 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 12 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.), za pośrednictwem portalu ePUAP.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe, zaś Wnioskodawca jako wspólnik nie prowadzi odrębnych ksiąg podatkowych, jednakże prawidłowe ujęcie przychodów i kosztów przez Spółkę pozostaje w bezpośrednim związku z rozliczeniem się wspólnika w spółce komandytowej. Jak bowiem wynika z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Spółka komandytowa jest właścicielem kamienicy w (…). Przedmiotowa kamienica została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Spółka w okresie od 2015 roku do chwili obecnej przeprowadza remonty kapitalne w kamienicy. Ujęcie kosztów remontu jako kosztów bieżącego w sposób rażący zniekształca wynik finansowy za dany rok oraz rentowność spółki, dlatego też Spółka pragnie rozliczać koszty remontów niezależnie od prawa bilansowego. W chwili obecnej z uwagi na zniekształcony wynik finansowy Spółka ma problemy z uzyskaniem kredytu w banku. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest jednorazowe zaliczenie wydatków w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, a dla celów rachunkowych rozliczanie ich w czasie.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych opisanych w przedstawionym stanie faktycznym proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej w dacie ich poniesienia, niezależnie od sposobu ich ewidencjonowania dla celów rachunkowych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych opisanych w przedstawionym stanie faktycznym proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej w dacie ich poniesienia, niezależnie od sposobu ich ewidencjonowania dla celów rachunkowych.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb, 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty pośrednie jak wskazano wyżej, potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli dotyczą one jednak okresu dłuższego niż rok, rozlicza je się proporcjonalnie (art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku, rozliczenie przedmiotowych kosztów remontu dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenie międzyokresowe, nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów remontu powinno następować w dacie poniesienia kosztu tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto wydatek na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytoczył obecnie przeważającą linię orzeczniczą sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., syg. akt II FSK 1236/13,
*   wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., syg. akt II FSK 1071/13,
*   wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., syg. akt II FSK 1604/13,
*   wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., syg. akt II FSK 1443/12,
*   wyrok NSA z 4 kwietnia 2014 r., syg. akt II FSK 1112/12,
*   wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., syg. akt II FSK 188/13,
*   wyrok NSA z 31 października 2012 r., syg. akt II FSK 480/11,
*   wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., syg. akt II FSK 1091/10,
*   wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., syg. akt II FSK 717/13,
*   wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., syg. akt II FSK 414/10.

Wnioskodawca wskazał również, że zostały wydane interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wskazujące na zmianę stanowiska Ministra Finansów w zakresie rozliczania kosztów w czasie i konieczności powiązania ujęcia podatkowego z ujęciem bilansowym. Z interpretacji tych wynika, że koszty pośrednie można odejmować od przychodów jednorazowo, a nie stopniowo. Wynika z nich również m.in., że o tym, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować powinny przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Jego rozliczenie powinno zatem następować na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Na potwierdzenia tej części stanowiska Wnioskodawca wskazał następujące interpretacje indywidualne:

*   IPPB5/423-633/14-5/PW z dnia 22 października 2018 r.,
*   0111-KDIB1-2.4010.455.2018.1.MM z dnia 3 stycznia 2019 r.,
*   0111-KDIB1-1.4010.502.2018.1.BK z dnia 29 stycznia 2019 r.,
*   0111-KDIB1-3.4010.548.2018.1.AN z dnia 5 lutego 2019 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że analogiczny pogląd odnośnie rozliczenia kosztów pośrednich wskazują jeszcze inne, wydane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK z 22 lutego 2019 r. (w sprawie zakupu licencji i prac programistycznych),
*   0111-KDIB1-2.4010.524.2018.2.AW z 15 lutego 2019 r. (w sprawie opłaty motywacyjnej),
*   0111-KDIB2-3.4010.392.2018.1.KK z 25 stycznia 20198 r. (w sprawie wydatków na przeglądy okresowe pojazdów kolejowych),
*   0111-KDIB1-2.4010.488.2018.1.MM z 17 stycznia 2019 r. (w sprawie kosztów przebudowy infrastruktury dojazdowej),
*   0111-KDIB2-3.4010.382.2018.1.LG z 8 lutego 2019 r. (w sprawie kosztów remontów).

Wnioskodawca wskazał, że w ostatniej z wymienionych interpretacji organ stwierdza, że „(…) rozliczenie przedmiotowych kosztów remontu, dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe przez okres 10 lat nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów remontu powinno następować na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych (…)”. Z tego wynika, że moment ujęcia wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych pozostaje bez znaczenia dla podatkowego ujęcia tych wydatków jako kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b – oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) – art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przedstawiony powyżej podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „remontu”. Określa go natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tych składników majątkowych.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego.

Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty o jakich mowa w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nakłady skutkujące ulepszeniem środka trwałego należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 22g ust. 17 ww. ustawy) i podlegające amortyzacji.

Aby zaliczyć wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, ważne, aby w wyniku przeprowadzonych remontów nie nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanych obiektów. Skutkiem prac nie może być również ulepszenie w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co również bardzo istotne, przeprowadzone prace muszą mieć charakter wyłącznie remontowy (odtworzeniowy), a w wyniku przeprowadzonych prac nie mogą powstać nowe (samodzielne) środki trwałe.

Co za tym idzie, jeśli opisane we wniosku wydatki spełniają powyższe warunki, a więc stanowią wydatki na remont – pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane są zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dacie ich poniesienia.

Stosownie bowiem do powyżej wskazanego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 22 ust. 5d ww. ustawy, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ww. ustawą można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie można uznać, że wskazane koszty remontu kotłów z uwagi ich charakter, a także na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy.

Charakter tych wydatków nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów remontu, dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów remontu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są wnioski płynące z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. (wyroki NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcą jest wspólnik spółki komandytowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W związku z powyższym, przy spełnieniu wszystkich wymienionych wyżej w zacytowanych przepisach warunków, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki remontowe opisane w przedstawionym stanie faktycznym proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej w dacie ich poniesienia, niezależnie od sposobu ich ewidencjonowania dla celów rachunkowych. Należy jednak pamiętać, że jedynie spełnienie wszystkich wymienionych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji warunków uprawnia do takiego działania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów–w art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy) z zastrzeżeniem art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U., poz. 374, z późn. zm.).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.