Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.23.2022.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-29
Teza: Brak obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr nr 1, nr 2 i nr 3, będących we współwłasności małżeńskiej.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; pełnomocnictwo-zakres pełnomocnictwa; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 10 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr nr 1, nr 2 i nr 3, będących we współwłasności małżeńskiej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2022 r. (wpływ 23 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego.

### Dnia 02.03.2020 roku, Pan wraz z małżonką, nabył działki niezabudowane w \`(...)\` nr ewid 4, 5 i 3 o powierzchni łącznej … mkw.

### W dniu 17.06.2020 roku Pan wraz z małżonką zawarł ze spółką S.A. przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, części działki 5, 6 oraz 7 o powierzchni łącznej ok … mkw. Umowa zakładała sprzedaż części działki 5 o powierzchni … mkw za cenę … zł, powiększoną o ewentualny podatek VAT. Umowa została zawarta pod następującymi warunkami:

‒ uzyskania przez spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 mkw wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych;

‒ uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 523,90 m2 (pięćset dwadzieścia sześć i dziewięćdziesiąt setnych metra kwadratowego), w tym salą sprzedaży o powierzchni 400,00 m2 (czterysta metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 (dwadzieścia) miejsc postojowych;

‒ uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości;

‒ niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;

‒ potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

‒ wydania przez właściwy organ prawomocnej, wykonalnej i ostatecznej decyzji o podziale działek nr 6, 7 oraz 5 zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego;

‒ uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześć) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

‒ uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym;

‒ uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;

‒ zniesienia istniejącego ograniczenia tonażowego lub uzyskania zgody zarządcy drogi na przejazd pojazdów powyżej 25 ton do jednokondygnacyjnego budynku handlowo - usługowego w celu realizacji dostaw oraz budowy zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego;

‒ uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu powyżej 4,5% w planowanym obiekcie.

Ponadto na mocy umowy przedwstępnej Pan wraz z małżonką udzielił spółce S.A. następujących pełnomocnictw i zgód:

Pan i Pani małżonkowie … oświadczają, iż udzielają Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 4 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń, opisanych w § 4 niniejszego aktu. Pan i Pani małżonkowie …oświadczają, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa z chwilą śmierci Mocodawcy.

Jednocześnie Pan wraz z małżonką oświadcza, iż wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego działkami 5, 6 oraz 7 , na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu działki gruntu nr 5, 6 oraz 7, celem przeprowadzenia badań gruntu.

Pan i Pani małżonkowie … oświadczają, iż wyrażają zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Przedmiotowej Nieruchomości tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Kupujący oświadcza, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia.

Wraz z umową przedwstępną Pan wraz z małżonką zawarł ze spółką S.A. odpłatną umowę dzierżawy.

W dniu 29.12.2021 r. Pan wraz z małżonką zawarł ze spółką S.A. umowę przenoszącą własność działki 1, która została wydzielona z działki 5, zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej z dnia 17.06.2020 r. W umowie przenoszącej został zawarty zapis o możliwej dopłacie podatku VAT pod warunkiem wystawienia faktury VAT oraz przedłożeniu indywidualnej interpretacji podatkowej stwierdzającej obowiązek odprowadzenia podatku VAT.

Stan faktyczny 2.

W dniu 29.10.2018 r. Pan wraz z małżonką nabył prawo własności nieruchomości, składającej się z niezabudowanych działek ewidencyjnych o nr 8 i 9, od Województwa …. Następnie, na podstawie decyzji z dnia 31.01.2020 roku wydanej przez Burmistrza Miasta …, z tych działek zostały wydzielone działki o nr 6 o powierzchni … mkw oraz 7 o powierzchni … mkw.

W dniu 17.06.2020 r. Pan wraz z małżonką zawarł ze spółką S.A. przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, części działki 5, 6 oraz 7 o powierzchni łącznej ok … mkw. Umowa zakładała sprzedaż części działek 8 i 9 o powierzchni … mkw za łączną kwotę w wysokości … zł, powiększoną o ewentualny podatek VAT. Umowa została zawarta pod następującymi warunkami:

‒ uzyskania przez spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 mkw wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych;

‒ uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 523,90 m2 (pięćset dwadzieścia sześć i dziewięćdziesiąt setnych metra kwadratowego), w tym salą sprzedaży o powierzchni 400,00 m2 (czterysta metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 (dwadzieścia) miejsc postojowych;

‒ uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości;

‒ niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;

‒ potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

‒ wydania przez właściwy organ prawomocnej, wykonalnej i ostatecznej decyzji o podziale działek nr 6, 7 oraz 5 zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego;

‒ uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześć) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

‒ uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo- usługowym;

‒ uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;

‒ zniesienia istniejącego ograniczenia tonażowego lub uzyskania zgody zarządcy drogi na przejazd pojazdów powyżej 25 ton do jednokondygnacyjnego budynku handlowo - usługowego w celu realizacji dostaw oraz budowy zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego;

‒ uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu powyżej 4,5% w planowanym obiekcie.

Ponadto na mocy umowy przedwstępnej Pan wraz z małżonką udzielił spółce SA następujących pełnomocnictw i zgód:

Pan i Pani małżonkowie … oświadczają, iż udzielają Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 4 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń, opisanych w § 4 niniejszego aktu. Pan i Pani małżonkowie … oświadczają, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa z chwilą śmierci Mocodawcy.

Jednocześnie Pan wraz z małżonką oświadcza, iż wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego działkami 5, 6 oraz 7, na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu działki gruntu nr 5, 6 oraz 7, celem przeprowadzenia badań gruntu.

Pan i Pani małżonkowie … oświadczają, iż wyrażają zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Przedmiotowej Nieruchomości tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Kupujący oświadcza, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia.

Wraz z umową przedwstępną Pan wraz z małżonką zawarł ze spółką S.A. odpłatną umowę dzierżawy.

W dniu 12.10.2021 r. Pan wraz z małżonką otrzymał decyzję wydaną przez Dyrektora Generalnego … zezwalającą na sprzedaż działek 2 i 3, powstałych w wyniku wydzielenia z działek 6 i 7.

W dniu 29.12.2021 r. Pan wraz z małżonką zawarł ze spółką S.A. umowę przenoszącą własność działek 2 i 3, które została wydzielone z działek 6 i 7, zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej z dnia 17.06.2020 r. W umowie przenoszącej został zawarty zapis o możliwej dopłacie podatku VAT pod warunkiem wystawienia faktury VAT oraz przedłożeniu indywidualnej interpretacji podatkowej stwierdzającej obowiązek odprowadzenia podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

1\. Nie jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT.

2\. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

3\. Mąż jest czynnym podatnikiem podatku Vat z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Prowadzi Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe.

4\. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez męża w prowadzonej działalności gospodarczej.

5\. Nie prowadziła Pani działalność rolniczej w rozumieniu wskazanego artykułu.

6\. Nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa a art. 2 pkt 19 wskazanej ustawy, korzystającym ze zwolnienia o podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy.

7\. Nie rejestrowała się Pani jako czynny podatnik podatku VAT w związku z działalnością rolniczą.

Działka 1

8\. Wskazane działki były objęte małżeńską wspólnotą majątkową.

9\. Na pytanie nr 9 wezwania o treści: „W jakim celu nabyli Państwo działki, z których zostały wydzielone działki, objęte zakresem pytań?”, wskazała Pani: W celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

10\. Działka nr 1 została wydzielona z działki zakupionej od osoby prywatnej. Był akt notarialny, nie była wystawiana faktura (Rolnik kupił od rolnika).

11\. W odpowiedzi na pytanie nr 11 wezwania o treści: „Czy z tytułu nabycia działek, z których zostały wydzielone działki, objęte zakresem pytań, przysługiwało Pani lub Pani mężowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny”, wskazała Pani: Nie przysługiwało. Sprzedaż była na podstawie aktu notarialnego.

12\. Czynność nie była udokumentowana fakturą VAT, był akt notarialny.

13\. Nie było dokonywanych zbiorów oraz dostaw (sprzedaży) produktów rolnych

14\. W odpowiedzi na pytanie nr 14 wezwania o treści: „Czy działki (przed podziałem i po podziale), objęte zakresem wniosku, od momentu nabycia do momentu sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były wykorzystywane działki, wykonywała Pani – należy podać podstawę prawną zwolnienia?”, wskazała Pani: Od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

15\. Działka ta była ugorem i nie była wykorzystywana od momentu nabycia do momentu sprzedaży.

Działka 2

8\. Wskazane działki były objęte małżeńską wspólnotą majątkową.

9\. Na pytanie nr 9 wezwania o treści: „W jakim celu nabyli Państwo działki, z których zostały wydzielone działki, objęte zakresem pytań?”, wskazała Pani: W celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

10\. Działka nr 2 została wydzielona z działki zakupionej w formie przetargu od Zarządu Nieruchomości Województwa …. Sprzedaż nie jest obciążona podatkiem VAT. Był akt notarialny, nie była wystawiana faktura.

11\. W odpowiedzi na pytanie nr 11 wezwania o treści: „Czy z tytułu nabycia działek, z których zostały wydzielone działki, objęte zakresem pytań, przysługiwało Pani lub Pani mężowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.”, wskazała Pani: Nie przysługiwało. Sprzedaż była na podstawie aktu notarialnego.

12\. Czynność nie była udokumentowana fakturą VAT, był akt notarialny.

13\. Nie było dokonywanych zbiorów oraz dostaw (sprzedaży) produktów rolnych.

14\. W odpowiedzi na pytanie nr 14 wezwania o treści: „Czy działki (przed podziałem i po podziale), objęte zakresem wniosku, od momentu nabycia do momentu sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były wykorzystywane działki, wykonywała Pani – należy podać podstawę prawną zwolnienia?”, wskazała Pani: Od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

15\. Działka ta była ugorem i nie była wykorzystywana od momentu nabycia do momentu sprzedaży.

Działka 3

8\. Wskazane działki były objęte małżeńską wspólnotą majątkową.

9\. W odpowiedzi na pytanie nr 9 wezwania o treści: „W jakim celu nabyli Państwo działki, z których zostały wydzielone działki, objęte zakresem pytań?”, wskazała Pani: W celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

10\. Działka nr 3 została wydzielona z działki zakupionej w formie przetargu od Zarządu Nieruchomości Województwa …. Sprzedaż nie jest obciążona podatkiem VAT. Był akt notarialny, nie była wystawiana faktura.

11\. W odpowiedzi na pytanie nr 11 wezwania o treści: „Czy z tytułu nabycia działek, z których zostały wydzielone działki, objęte zakresem pytań, przysługiwało Pani lub Pani mężowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny”, wskazała Pani: Nie przysługiwało. Sprzedaż była na podstawie aktu notarialnego.

12\. Czynność nie była udokumentowana fakturą VAT, był akt notarialny.

13\. Nie było dokonywanych zbiorów oraz dostaw (sprzedaży) produktów rolnych.

14\. W odpowiedzi na pytanie nr 14 wezwania o treści: „Czy działki (przed podziałem i po podziale), objęte zakresem wniosku, od momentu nabycia do momentu sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były wykorzystywane działki, wykonywała Pani – należy podać podstawę prawną zwolnienia?”, wskazała Pani: Od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

15\. Działka ta była ugorem i nie była wykorzystywana od momentu nabycia do momentu sprzedaży.

16\. W odpowiedzi na pytanie nr 16 wezwania o treści: „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „(…) zawarliśmy ze spółką S.A. odpłatną umowę dzierżawy”, należy wskazać:

a. numery działek będących przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz Spółki S.A.

b. kto uzyskiwał korzyści z czynszu z tytułu dzierżawy działek – czy zarówno Pani i Pani mąż, czy wyłącznie jedna z osób – jeśli tak należy wskazać z jakich powodów i na jakiej podstawie prawnej korzyści (przychody) z tytułu dzierżawy faktycznie uzyskuje tylko jeden z małżonków?

c. należy wskazać strony zawartych umów, czy była Pani oraz Pani mąż stroną umowy na podstawie której działki były udostępniane na rzecz Spółki?

d. kto z Państwa dokonywał rozliczeń z tytułu zawartej umowy?

e. w przypadku wystąpienia podatku należnego z tytułu dzierżawy, należy wskazać, kto z Państwa dokonywał rozliczenia podatku należnego z tytułu dzierżawy przedmiotowych działek? Jeżeli rozliczeń z tytułu dzierżawy dokonywał wyłącznie jeden z małżonków, to należy wskazać z jakich powodów i na jakiej podstawie prawnej podatek należny z tytułu dzierżawy faktycznie rozliczał tylko jeden z małżonków?

f. w przypadku, gdy podatek należny z tytułu dzierżawy działek nie był rozliczany, należy wskazać z jakiego powodu?

g. kto i w jaki sposób dokumentował czynność dzierżawy?

h. czy czynsz z tytułu dzierżawy działek był dokumentowany fakturami VAT? Jeśli tak, to kto wystawiał faktury?”,

wskazała Pani:

a. Przedmiotem dzierżawy były działki 5, 6, 7

b. obydwoje

c. tak, obydwoje

d. obydwoje

e. obydwoje

f. był rozliczony w picie 36

g. czynność dzierżawy była udokumentowana tylko umową dzierżawy, którą przygotowała spółka \`(...)\`.S.A.

h. nie, płatność na podstawie umowy dzierżawy.

17\. W odpowiedzi na pytanie nr 17 wezwania o treści: „Czy dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży nieruchomości, a jeżeli tak to należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości:

a. kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości?

b. w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Panią?

c. w jaki sposób działki były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

d. kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

e. ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych, to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

f. czy z tytułu ich sprzedaży odprowadzała Pani podatek VAT, składała deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

g. na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek?”,

wskazała Pani:

Działka 10

a. zakup w formie oferty przetargowej. Był akt notarialny. Zakup był w 2016 r.

b. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego

c. działka ta była ugorem i nie była wykorzystywana od momentu nabycia do momentu sprzedaży

d. sprzedaż była w 2021 r. Przyczyną sprzedaży była chęć pomocy w rozwoju części miasta, co skutkować będzie budową drogi dojazdowej na tej działce

e. 1 działka niezabudowana

f. Nie

g. na zakup nieruchomości

Działka 11 i 12

a. zakup w formie oferty przetargowej. Był akt notarialny. Zakup był w 2018 r.

b. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego

c. działki te były ugorem i nie były wykorzystywane od momentu nabycia do momentu sprzedaży. Sprzedaż była w 2021 r. Przyczyną sprzedaży była chęć rozwoju miasta \`(...)\`

d. 2 działki niezabudowane

e. Nie

f. na zakup nieruchomości

Działka 13 i 4

a. zakup od osoby prywatnej. Był akt notarialny. Zakup był w 2020 r.

b. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego

c. działki te była ugorem i nie były wykorzystywane od momentu nabycia do momentu sprzedaży. Sprzedaż była w 2021 r. Przyczyną sprzedaży była chęć pomocy w rozwoju części miasta …

d. 2 działki niezabudowane

e. Nie

f. na zakup nieruchomości.

18\. Podział działek 5, 6, 7 nastąpił z inicjatywy oraz kosztem i staraniem Spółka S.A.

19\. Spółka S.A. sama się zgłosiła do zakupu działek, ale tylko do części działek 5, 6, 7.

### Pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

### Czy Pani będzie zobowiązana do zapłacenia podatku VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

stan faktyczny nr 1 - z racji na to, że działka była kupiona do majątku prywatnego i nie była na niej prowadzona działalność gospodarcza, uważa Pani, że sprzedaż nieruchomości firmie … S.A. nie powinna być opodatkowana VAT

stan faktyczny nr 2 - z racji na to, że działka była kupiona do majątku prywatnego i nie była na niej prowadzona działalność gospodarcza, uważa Pani, że sprzedaż nieruchomości firmie … S.A. nie powinna być opodatkowana VAT

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Według art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, ze względu na charakter udziału:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy :

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego :

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego :

\- 1 Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

\- 2 Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego :

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie : mają równe udziały w majątku wspólnym.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że 17.06.2020 r. zostały zawarte dwie warunkowe umowy przedwstępne sprzedaży działek. Umowy zostały zawarte m.in. pod następującymi warunkami:

‒ uzyskania przez spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 mkw wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych;

‒ uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 523,90 m2 (pięćset dwadzieścia sześć i dziewięćdziesiąt setnych metra kwadratowego), w tym salą sprzedaży o powierzchni 400,00 m2 (czterysta metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 (dwadzieścia) miejsc postojowych;

‒ uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości;

‒ potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

‒ wydania przez właściwy organ prawomocnej, wykonalnej i ostatecznej decyzji o podziale działek nr 6, 7 oraz 5 zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego;

‒ uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześć) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

‒ uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym;

‒ zniesienia istniejącego ograniczenia tonażowego lub uzyskania zgody zarządcy drogi na przejazd pojazdów powyżej 25 ton do jednokondygnacyjnego budynku handlowo - usługowego w celu realizacji dostaw oraz budowy zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego.

Ponadto na mocy umowy przedwstępnej wraz z mężem udzieliła Pani Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej wraz z mężem wyraziła Pani zgodę na:

\- dysponowanie przez Kupującego działkami 5, 6 oraz 7, na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu działki gruntu nr 5, 6 oraz 7, celem przeprowadzenia badań gruntu;

\- na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Przedmiotowej Nieruchomości tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

Wraz z umową przedwstępną Pani oraz Pani mąż zawarliście ze Spółką odpłatną umowę dzierżawy.

W dniu 29.12.2021 r. Pani oraz Pani mąż zawarliście ze Spółką umowę przenoszącą własność działki 1, która została wydzielona z działki 5, zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej z dnia 17.06.2020 r.

W dniu 29.12.2021 r. Pani oraz Pani mąż zawarliście ze Spółką umowę przenoszącą własność działek 2 i 3, które zostały wydzielone z działek 6 i 7, zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej z dnia 17.06.2020 r.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, że do momentu faktycznego przeniesienia działek nr 1, nr 2 i nr 3, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomości pozostawały Pani współwłasnością. Z kolei Pani oraz Kupująca w przedwstępnej umowie zobowiązaliście się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią przedmiotowych nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonane były przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzieliła Pani Kupującej stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań nie była podejmowana bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującą nie oznacza, że pozostały bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującą wywołały skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei Kupująca dokonując ww. działań uatrakcyjniła przedmiotowe nieruchomości, które stanowiły nadal Pani współwłasność. Działania te, dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działek nr 1, nr 2 i nr 3, będących we współwłasności małżeńskiej, nie korzystała Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej posiadała Pani prawo własności nieruchomości, które podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonanych czynności dostawie podlegały nieruchomości o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że wraz z umowami przedwstępnymi zawarte zostały ze Spółką odpłatne umowy dzierżawy nieruchomości. Stronami zawartych umów, na podstawie których działki były udostępniane na rzecz Spółki, była Pani oraz Pani mąż. Korzyści z czynszu z tytułu dzierżawy działek uzyskiwała zarówno Pani i Pani mąż.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wobec powyższego wskazuję, iż wydzierżawienie przez Panią przedmiotowych działek, spowodowało, że straciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Panią w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowych nieruchomości spowodowało, że ww. działki były wykorzystywane w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W świetle powyższego, podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek nr 1, nr 2 i nr 3, będących we współwłasności małżeńskiej, w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, stwierdzam, że ww. sprzedaż była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był Pani składnik majątku osobistego, a sprzedaż działek nr 1, nr 2 i nr 3, będących we współwłasności małżeńskiej, stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Zatem czynność sprzedaży ww. działek, będących we współwłasności małżeńskiej, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:

Grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741, z późn. zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku zobowiązała się Pani wraz z mężem do sprzedaży działek pod warunkiem uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania działek obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 mkw wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych.

Tym samym na moment dostawy, przedmiotowe działki stanowiły tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie sprzedaż ww. działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W takiej sytuacji nie ma również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazała Pani, że od momentu nabycia do momentu sprzedaży działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzam, że sprzedaż działek nr 1, nr 2 i nr 3, będących we współwłasności małżeńskiej, nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym, dokonując sprzedaży działek nr 1, nr 2 i nr 3, będących we współwłasności małżeńskiej, działała Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotowa sprzedaż ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 oraz art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem ww. transakcja winna być opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, to jest Pani zobowiązana do opodatkowania transakcji sprzedaży ww. działek i zapłaty podatku VAT w części stanowiącej Pani własność.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem zaznaczam, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pani męża.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).