Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-145/16-2/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę dotyczących czynności wykonanych przed datą aportu za które faktura została wystawiona po dacie aportu, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez Spółkę dotyczących czynności wykonanych przed datą aportu za które faktura została wystawiona po dacie aportu, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez Spółkę dotyczących nabycia usług ciągłych związanych z przenoszonym ZCP obejmujących okres przed jak i po dniu aportu.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę dotyczących czynności wykonanych przed datą aportu za które faktura została wystawiona po dacie aportu – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez Spółkę dotyczących czynności wykonanych przed datą aportu za które faktura została wystawiona po dacie aportu – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez Spółkę dotyczących nabycia usług ciągłych związanych z przenoszonym ZCP obejmujących okres przed jak i po dniu aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę dotyczących czynności wykonanych przed datą aportu za które faktura została wystawiona po dacie aportu,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez Spółkę dotyczących czynności wykonanych przed datą aportu za które faktura została wystawiona po dacie aportu,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez Spółkę dotyczących nabycia usług ciągłych związanych z przenoszonym ZCP obejmujących okres przed jak i po dniu aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą w zakresie świadczenia usług:

*   spedycyjnych (główna działalność Wnioskodawcy polegająca na realizowaniu transportu na zasadzie pośrednictwa);
*   magazynowania, przeładunkowych;
*   mycia pojemników;
*   leasingu pracowniczego (outsourcing);
*   consultingu;
*   graficznych (marginalny charakter).

Poboczną działalnością są również działania związane z organizacją eventów rajdowych, szkoły jazdy czy działalność non-profit.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu optymalizacji prowadzonej działalności Wnioskodawca utworzył nową spółkę komandytową (dalej jako: „Spółka”). W spółce tej Wnioskodawca został większościowym wspólnikiem występując jako komandytariusz. Jako komplementariusz wstąpiła zaś nowo utworzona spółka z oo.

Zgodnie z przyjętym założeniami, Wnioskodawca wniesie do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) mającą zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe założenie zostało potwierdzone w uzyskanej pozytywnej interpretacji prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 31 maja 2016 r. nr ILPP4/4512-1-82/16-4/JN.

Celem planowanej restrukturyzacji jest przejęcie przez nową Spółkę działalności prowadzonej przez firmę w zakresie usług spedycji oraz pozostałych wskazanych na wstępie oraz powiązanej z nimi działalności administracyjnej oraz marketingowej. Spółka ma wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie dotychczasowych stosunków i powiązań gospodarczych firmy oraz innych obowiązków publicznoprawnych.

Na mocy umowy przenoszącej na Spółkę aport w postaci ZCP ze skutkiem na określoną godzinę w dniu, w którym zostanie dokonana transakcja (dalej: „moment aportu”, „dzień aportu” albo „data aportu”), do Spółki zostaną wniesione w szczególności prawa i obowiązki (wierzytelności/długi oraz należności/zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością (funkcjami) firmy, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów zakupu towarów i usług.

W związku z planowanym aportem ZCP mogą wystąpić następujące zdarzenia przyszłe:

*   Zdarzenie A) Faktury zakupowe dotyczące czynności wykonanych przed datą aportu (związane z działalnością ZCP i bezpośrednio lub pośrednio związane z jej przychodami) zostaną wystawione po dacie aportu na Wnioskodawcę i otrzymane w późniejszym okresie. Faktury te zostaną opłacone przez Wnioskodawcę.
*   Zdarzenie B) Faktury zakupowe dotyczące czynności wykonanych przed datą aportu (związane z działalnością ZCP i bezpośrednio lub pośrednio związane z jej przychodami) zostaną wystawione po dacie aportu na Spółkę i otrzymane w późniejszym okresie. Faktury te zostaną opłacone przez Spółkę.
*   Zdarzenie C) Faktury zakupowe dotyczące nabycia usług ciągłych związanych z przenoszonym ZCP (czynsz najmu/dzierżawy rozliczany kwartalnie, umowa ubezpieczenia składników majątkowych ZCP rozliczana kwartalnie) zostaną wystawione na Spółkę i dostarczone po dniu aportu. Faktury te obejmować będą usługi ciągłe świadczone zarówno przed jak i po dniu aportu. Faktury te zostaną opłacone przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie można zaliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące czynności wykonanych przed datą aportu za które faktura została wystawiona po dacie aportu, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego oznaczonego jako „zdarzenie A”?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodów Spółki będzie można zaliczyć wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące czynności wykonanych przed datą aportu za które faktura została wystawiona po dacie aportu, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego oznaczonego jako „zdarzenie B”?
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w zdarzeniu przyszłym oznaczonym jako „zdarzenie C” do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie będzie można zaliczyć wydatków w pełnej wysokości poniesionych przez Spółkę dotyczących nabycia usług ciągłych związanych z przenoszonym ZCP obejmujących okres przed jak po dniu aportu?
4.  W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 3, czy do kosztów uzyskania przychodów Spółki będzie można zaliczyć wydatki poniesione przez Spółkę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego oznaczonego jako „zdarzenie C”, w części dotyczącej tylko okresu po dacie aportu?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy faktury zakupowe dotyczące czynności wykonanych przed datą aportu (związane z działalnością ZCP i bezpośrednio lub pośrednio związane z jej przychodami) zostaną wystawione po dacie aportu na Wnioskodawcę oraz przez niego w całości opłacone, będzie on mógł zaliczyć taki wydatek w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: KSH) spółka komandytowa jest spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest komandytariuszem. Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 § 1 KSH, majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z art. 8 § 1 KSH spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych: o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku (udziału).

W przedstawianym przypadku, źródłem tym jest działalność gospodarcza, która będzie prowadzona nieprzerwanie, początkowo przez przedsiębiorstwo, którego zorganizowana część będzie przedmiotem aportu, a następnie przez Spółkę, w której Wnioskodawca zwiększy swój wkład.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacja podatkowa) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, dotyczą zasadniczo zdarzeń takich jak przekształcenia, podziały oraz połączenia osób prawnych.

Sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, a także w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, iż przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wniesienia całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a następnie kontynuowania w tej formie działalności gospodarczej. Wobec powyższego, jeżeli do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (spółka komandytowa) osoba fizyczna wniesie wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, to spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie wstąpi w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego osoby fizycznej, która wniosła wkład niepieniężny.

W takiej sytuacji, spółka komandytowa nie będzie następcą prawnym osoby fizycznej w myśl przepisów art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Potwierdził to WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. III SA/Gl 1591/12 uznając, iż warunkiem sukcesji ogólnej, o jakiej mowa w ww. przepisie jest wniesienie całego przedsiębiorstwa, a nie jego zorganizowanej części.

W związku z tym wniesienie ZCP do Spółki nie będzie oznaczało wstąpienia przez Spółkę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy, w tym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zarówno przychodów jak i kosztów podatkowych Wnioskodawcy).

Należy jednak podkreślić, iż wskazana wyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia aportem ZCP nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. W konsekwencji, nie powinno ulegać wątpliwości, iż każda ze stron transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą danego podatnika wykonywaną odpowiednio przed i po dacie aportu, bez wzajemnego kontynuowania rozliczeń podatkowych.

Biorąc pod uwagę obowiązek prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych przez każdą ze stron transakcji planowanego aportu, należy wziąć pod uwagę fakt wniesienia do Spółki w szczególności praw i obowiązków (wierzytelności i długów) wynikających z umów zakupu towarów i usług.

Art. 22 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 tej ustawy, zawierającym katalog zamknięty takich kosztów.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.

Przy analizie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ujętych na fakturach opisanych w zdarzeniu przyszłym, należy mieć na uwadze całość konsekwencji podatkowych dotyczących nie tylko Spółki, ale i Wnioskodawcy, jak również podatkowy charakter transakcji aportu polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zakłada kontynuację działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa po jej przeniesieniu na inny podmiot. Zatem koszty ponoszone w ramach tej działalności powinny zostać rozpoznane bądź to przez podmiot wnoszący aport bądź przez podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Innymi słowy, nie może dojść do sytuacji, w której w wyniku restrukturyzacji koszty dotyczące działalności operacyjnej i ściśle związane z przychodami generowanymi przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie są rozpoznane dla celów podatkowych przez żaden z podmiotów. W ramach aportu Spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez Wnioskodawcę, a dotyczących ZCP. Kontrahenci Wnioskodawcy od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, o ile wyrażą na to zgodę, w ramach tychże umów będę świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Spółki.

W przypadku przyszłego Zdarzenia A) usługi/dostawa zostaną zrealizowane jeszcze na rzecz Wnioskodawcy przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone po jego dokonaniu. Zostaną one uregulowane już po dniu aportu przez Wnioskodawcę.

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zadał pytanie (oznaczone numerem 1), czy w przypadku, w którym Wnioskodawca ureguluje należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta Wnioskodawcy już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na jego rzecz przed przeniesieniem ZCP, będzie uprawniony zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą określenia skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mogą być wyłącznie zasady wynikające z ustaw podatkowych. Jakiekolwiek działania podejmowane przez stronę w ramach obrotu gospodarczego nie mogą kształtować, modyfikować lub znosić praw i obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych, chyba że taka możliwość została przez ustawy podatkowe wyraźnie dopuszczona.

W zdarzeniu przyszłym sprawy mamy do czynienia ze zdarzeniami (fakturami), które powinny być oceniane w sposób zindywidualizowany, w powiązaniu z podmiotem - którego dotyczą, z wyraźnym wskazaniem daty wniesienia aportu jako punktu rozgraniczającego w czasie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 250/15).

Zgodnie zaś ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. II FSK 1133/14) przy transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy wprowadzić cezurę generalna, która oddziela koszty związane z funkcjonowaniem wnoszącego i obejmującego aport do chwili przed, i od chwili po wniesieniu aportu. Moment ten w sposób jasny i zrozumiały wskazuje, że wszystkie koszty, które wcześniej były poniesione i udokumentowane na podmiot wnoszący, nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu podmiotu otrzymującego aport. Data wpisu do ewidencji jest datą graniczną, która w sposób jasny eliminuje wszystkie problemy związane z prawidłową alokacją wydatków ponoszonych dla celów funkcjonowania przedmiotu aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższą argumentacją w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę należności udokumentowanych fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu ZCP, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz przedsiębiorstwa jeszcze przed dniem dokonania aportu, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z przedmiotem całego aportu, będzie on uprawniony do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy faktury zakupowe dotyczące czynności wykonanych przed data aportu (związane z działalnością ZCP i bezpośrednio lub pośrednio związane z jej przychodami) zostaną wystawione po dacie aportu na Spółkę oraz przez nią w całości opłacone, nie będzie ona mogła zaliczyć takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku przyszłego Zdarzenia B) usługi/dostawa (związane ze składnikami ZCP) zostaną zrealizowane jeszcze przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione na Spółkę doręczone po jego dokonaniu. Zostaną one uregulowane już po dniu aportu przez Spółkę.

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie (oznaczone numerem 2), czy w przypadku, w którym Spółka ureguluje należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw usług świadczonych przed przeniesieniem ZCP, Spółka będzie uprawniona zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Spółka przejmując prawa i obowiązki wynikające z umów związanych nierozerwalnie z ZCP, co do zasady będzie zobowiązana do uregulowania należności związanych z dostawami czy usługami.

Wskazać jednak należy, że koszty wynikające z faktur wystawionych na Spółkę faktycznie dotyczyć będą dostawy/usług związanych z przedsiębiorstwem znajdującym się w rękach Wnioskodawcy. Okoliczność, że Spółka ponosi ekonomiczny ciężar wydatku nie przesądza bowiem jeszcze o możliwości zakwalifikowania takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu (tak też m.in. NSA w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. II FSK 1133/14).

Co do zasady, także samo przejęcie zobowiązań (wynikających z faktur) przez Spółkę i zapłata za opisane w nich dostawy usługi, których stroną był Wnioskodawca, a dotyczące ZCP - nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez Spółkę w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, będące konsekwencją takiej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 22 ust 1 ustawy o PIT nie daje podstaw, aby w oparciu o jego treść formułować zasadę „kontynuacji kosztów”. Czym innym bowiem jest ocena wydatków ponoszonych przez podatnika, który je ponosi w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czym innym możliwość ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu przez inny podmiot.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe będzie ujęcie w kosztach uzyskania przychodów Spółki tych wydatków, które pojawiają się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym B) mamy jednak do czynienia z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych na Spółkę po dniu dokonania aportu, a które świadczone były jednak na rzecz Wnioskodawcy przed dniem aportu.

Zatem, uwzględniając wyżej przedstawioną argumentację - przyjąć należy dzień wniesienia aportu jako datę rozgraniczającą możliwość zaliczenia wydatków udokumentowanych takimi fakturami do kosztów uzyskania przychodów Spółki, dla której nie były realizowane dostawy/usługi związana z ZCP przed wniesieniem aportu.

Zgodnie zaś ze wcześniej wskazanym stanowiskiem NSA w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. II FSK 1133/14) przy transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy wprowadzić cezurę generalną, która oddziela koszty związane z funkcjonowaniem wnoszącego i obejmującego aport do chwili przed i od chwili po wniesieniu aportu. Moment ten w sposób jasny i zrozumiały wskazuje, że po wniesieniu aportu koszty, które są ponoszone i celowe w danej działalności gospodarczej, powinny być kosztami uzyskania przychodów podmiotu obejmującego aport Natomiast wszystkie koszty, które wcześniej były poniesione i udokumentowane na inny podmiot, nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu podmiotu otrzymującego aport. Data wpisu do ewidencji jest datą graniczną, która w sposób jasny eliminuje wszystkie problemy związane z prawidłową alokacją wydatków ponoszonych dla celów funkcjonowania przedmiotu aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższą argumentacją w przypadku uregulowania przez Spółkę należności udokumentowanych fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu ZCP, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz przedsiębiorstwa jeszcze przed dniem dokonania aportu, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z przedmiotem całego aportu, nie będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Mimo możliwości ekonomicznego poniesienia takich wydatków nie spełniałyby one pozostałych wymogów określonych w art. 22 ust 1 ustawy o PIT.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy faktury zakupowe dotyczące nabycia usług ciągłych związanych z przenoszonym ZCP (czynsz najmu/dzierżawy rozliczany kwartalnie, umowa ubezpieczenia składników majątkowych ZCP rozliczana kwartalnie) zostaną wystawione na Spółkę i przez nią zostaną opłacone, Spółka nie będzie mogła zaliczyć takiego wydatku w całości do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku przyszłego Zdarzenia C) wystawiane faktury będą dotyczyć usług ciągłych związanych nierozerwalnie ze składnikami przenoszonego ZCP. Są to np. usługi najmu/dzierżawy rozliczane kwartalnie, czy też usługi ubezpieczenia majątkowego składników ZCP. Faktury je dokumentujące będą obejmować okres zarówno przed jak i po dniu dokonania aportu. Faktury te zostaną wystawione na Spółkę oraz przez nią uregulowane.

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie (oznaczone numerem 3), czy w przypadku, w którym Spółka ureguluje należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do usług ciągłych obejmujących okres przed i po dniu dokonania aportu, Spółka będzie uprawniona zaliczyć te wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Dostawy i usługi zrealizowane na rzecz Spółki mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez Wnioskodawcę, zaś przejęcie tych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło w ramach szeroko rozumianej kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przejmując prawa i obowiązki wynikające z umów związanych nierozerwalnie z ZCP, co do zasady będzie zobowiązana do uregulowania należności związanych z dostawami czy usługami.

Należy jednak zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym C) koszty wynikające z faktur wystawionych na Spółkę i przez z nią uregulowanych faktycznie dotyczą okresu zarówno działalności Wnioskodawcy jak i samej Spółki.

Odnosząc zaś takie zdarzenie przyszłe do wcześniej przedstawionej argumentacji popartej orzeczeniem NSA z dnia 24 maja 2016 r (sygn. II FSK 1133/14) stwierdzić należy, że okoliczność poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru wydatku nie przesądza bowiem jeszcze o możliwości zakwalifikowania takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Co do zasady, także samo przejęcie zobowiązań (wynikających z faktur) przez Spółkę zapłata za opisane w nich dostawy i usługi, których stroną będzie zarówno Wnioskodawca jak i Spółka - nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez Spółkę w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, będące konsekwencją takiej umowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe będzie ujęcie w kosztach uzyskania przychodów Spółki tych wydatków, które pojawiają się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym C) mamy jednak do czynienia z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych na Spółkę po dniu dokonania aportu, a które świadczone były zarówno w okresie przed jak i po dniu aportu.

Zatem, uwzględniając wyżej przedstawioną argumentację przyjąć należy dzień wniesienia aportu jako datę rozgraniczającą możliwość zaliczenia wydatków udokumentowanych takimi fakturami do kosztów uzyskania przychodów Spółki dla której usługi były realizowane dopiero po otrzymaniu ZCP w drodze aportu.

Zgodnie zaś ze wcześniej wskazanym stanowiskiem NSA w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. przy transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy wprowadzić cezurę generalną, która oddziela koszty związane z funkcjonowaniem wnoszącego i obejmującego aport do chwili przed i od chwili po wniesieniu aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższą argumentacją, w przypadku uregulowania przez Spółkę należności udokumentowanych fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu ZCP, a dotyczących usług ciągłych związanych z przenoszonym ZCP (obejmujących okres zarówno przed jak i po dniu dokonania aportu) nie będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami w całości do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Mimo możliwości ekonomicznego poniesienia takich wydatków nie spełniałyby one pozostałych wymogów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 4)

Ze względu na przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w odpowiedzi na pytanie nr 3 wraz ze stosownym uzasadnieniem, Wnioskodawca odpowiadając na pytanie nr 4, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie mogła zaliczyć poniesiony wydatek na uregulowanie faktur wskazanych w zdarzeniu przyszłym C) do kosztów uzyskania przychodów tylko w części proporcjonalnej obejmującej okres po dniu dokonania aportu.

Takie stanowisko jest zgodne z przytoczoną wcześniej argumentacją wynikającą wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. II FSK 1133/14) oraz ogólnymi zasadami kwalifikacji kosztów jakie wynikają z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, dzień aportu jest momentem granicznym, który jasno określa któremu z podmiotów w ramach transakcji aportu należy przyporządkować koszt podatkowy związany ze składnikami ZCP (generującymi przychód).

Analizowany wydatek będzie kosztem Spółki, ale tylko w części proporcjonalnej do okresu w którym faktycznie ZCP będzie w jej posiadaniu. Tylko w tym okresie, dane usługi ciągłe będą funkcjonalnie związane z przeniesioną częścią przedsiębiorstwa.

W pozostałym zaś okresie, a więc przed dniem aportu, składniki ZCP z którymi są związane wskazane usługi ciągłe, będą nadal funkcjonalnie związane z działalnością Wnioskodawcy. A więc to Wnioskodawca, w części proporcjonalnej do okresu świadczenia analizowanych usług przed dniem aportu, mógłby rozpoznać związany z nimi wydatek (poniesiony w drodze refaktury części kosztów od Spółki) jako podatkowy koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę dotyczących czynności wykonanych przed datą aportu za które faktura została wystawiona po dacie aportu – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez Spółkę dotyczących czynności wykonanych przed datą aportu za które faktura została wystawiona po dacie aportu – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez Spółkę dotyczących nabycia usług ciągłych związanych z przenoszonym ZCP obejmujących okres przed jak i po dniu aportu – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca przytoczył art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), który został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednakże w tym samym dniu został wprowadzony przepis art. 93a § 5 o treści: Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Powyższe nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.