Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.469.2019.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Opodatkowanie czynności wywłaszczenia nieruchomości gruntowych w przypadku zrzeczenia się odszkodowania.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; opodatkowanie; wywłaszczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) oraz w dniu 5 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wywłaszczenia nieruchomości gruntowych w przypadku zrzeczenia się odszkodowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wywłaszczenia nieruchomości gruntowych w przypadku zrzeczenia się odszkodowania. Wniosek uzupełniono w dniu 29 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie prawidłowego adresu ePUAP oraz w dniu 5 listopada 2019 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gminie przysługuje odszkodowanie za grunty stanowiące własność Gminy, przejęte na podstawie ostatecznej decyzji Starosty z dnia 10 kwietnia 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi powiatowej. Wartość Przejętych gruntów wg operatów szacunkowych to kwota (\`(...)\`) zł. Szczegółowe dane odnośnie przedmiotowych działek są następujące:

1.  dz. nr 1 – pow. 0,0846 ha – wartość (…) zł (sposób nabycia przez Gminę – umowa nieodpłatnego przekazania w 1999 r.);
2.  dz. nr 2 – pow. 0,0011 ha – wartość (…) zł – nieruchomość gruntowa (sposób nabycia przez Gminę – umowa darowizny w 2013 r.);
3.  dz. nr 3 – pow. 00,91 ha – wartość (…) zł – droga gruntowa (sposób nabycia przez Gminę – umowa nieodpłatnego przekazania prawa własności nieruchomości w 2014 r.);
4.  dz. nr 4 – pow. 0,0006 ha – wartość (…) zł, udział Gminy w gruncie – (sposób nabycia przez Gminę – umowa darowizny w 2004 r.);
5.  dz. nr 5 – pow. 0,0238 ha – wartość (…) zł, droga gruntowa (nieruchomość uzyskana w wyniku komunalizacji mienia w 1991 r.).

Starosta pismem z dnia 24 lipca 2019 r. zwrócił się z prośbą o rozważenie możliwości wynikających z art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474), tj. zrzec się odszkodowania w całości. Z uwagi na to, że Gmina partycypuje w kosztach ww. przedsięwzięcia w wysokości 50% wymaganego wkładu własnego, razem z Powiatem, po konsultacjach z organem stanowiącym Gminy, wójt podjął decyzję o zrzeczeniu się odszkodowania w całości. Zarządzenie w tej sprawie wyda niezwłocznie (prawdopodobnie w dniu 30 sierpnia 2019 r.).

Gminie, jako podatnikowi w momencie nabycia ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż warunki dostawy towarów (nieruchomości) nie spełniały wówczas przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W piśmie z dnia 29 października 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 17 grudnia 2012 r.

Działki będące przedmiotem wywłaszczenia, tj. działki nr: 1, 2, 3, 4, 5 są nieruchomościami niezabudowanymi, dla których:

*   brak planu miejscowego,
*   brak warunków zabudowy.

*   Działka nr 1:
    *   przed podziałem, w chwili nabycia, działka zabudowana basenem przeciwpożarowym, później na jej terenie wybudowano świetlicę wiejską, plac zabaw i oczyszczalnię ścieków;
    *   działka nabyta na podstawie umowy darowizny, nie podlegała opodatkowaniu.
*   Działka nr 2:
    *   działka oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy), niezagospodarowana;
    *   działka nabyta na podstawie umowy darowizny, zwolniona z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług).
*   Działka nr 3:
    *   działka stanowiła drogę wewnętrzną;
    *   działka nabyta na podstawie nieodpłatnego przekazania prawa własności, opodatkowana 23% VAT.
*   Działka nr 4 oznaczona w ewidencji gruntów symbolem B (tereny mieszkaniowe), niezagospodarowana.
*   Działka nr 5 stanowiła drogę wewnętrzną.

Gmina zawarła umowę z Powiatem na udzielenie powiatowi pomocy finansowej w formie dotacji celowej na dofinansowanie 50% wymaganego wkładu własnego na przebudowę drogi powiatowej przebiegającej przez Gminę, pn. „(…)”. Ponieważ wykup gruntów jest elementami składowym kosztów inwestycji, organ stanowiący Gminy uznał za zasadne zwiększenie środków na realizację zadania poprzez zwiększenie pomocy dla PN, przeznaczonej na wykup gruntów od prywatnych właścicieli. Ponadto Wójt Gminy w ramach swoich kompetencji wydal zarządzenie o zrzeczeniu się odszkodowania za grunty gminne przejęte pod rozbudowywaną drogę, jako wkład Gminy w koszty przedsięwzięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zrzeczenie się przez Gminę odszkodowania w całości na rzecz Powiatu w celu spełnienia zadań publicznych (rozbudowa drogi publicznej) jest świadczeniem nieodpłatnym, poza VAT, a tym samym nie wypełnia obowiązku zapłaty przez Gminę podatku VAT należnego, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje odszkodowanie za grunty stanowiące własność Gminy, przejęte na podstawie ostatecznej decyzji starosty z dnia 10 kwietnia 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi powiatowej.

Gmina stała się właścicielem przejętych przez Powiat nieruchomości na mocy komunalizacji mienia (w 1991 r., dz. nr 5) i nieodpłatnego przekazania (w 1999 r. dz. nr 1), a więc przed rokiem obowiązywania zapłaty podatku VAT. Otrzymane nieruchomości w latach 2004 (dz. 4 – nieodpłatne przekazanie), 2013 (2 – umowa darowizny) i 2014 (dz. 3 – nieodpłatne przekazanie), nabyte zostały nie w celach zarobkowych lecz na cele ogólnospołeczne (poprawa infrastruktury gminnych dróg gruntowych, a więc nie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż warunki dostawy towarów (nieruchomości) nie spełniały przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Zrzeczenie się przez Gminę odszkodowania w całości na rzecz Powiatu w celu spełnienia zadań publicznych (rozbudowa drogi publicznej) jest świadczeniem nieodpłatnym, poza VAT, dlatego też Gmina nie ma obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu odszkodowania za przejęte z mocy prawa nieruchomości, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy jednakże w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z przywołanego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej, ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie organ w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości objętej wywłaszczeniem jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Trzeba przy tym zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych stanowi, że drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 powyższej ustawy).

Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy między innymi:

1.  opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;
2.  opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
3.  pełnienie funkcji inwestora;
4.  utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2; (…)

1.  wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.(…).

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Integralną częścią takiej inwestycji jest budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Przy czym należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1530, z póżn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego może udzielać dotacji innym jednostkom samorządu terytorialnego na dofinansowanie realizowanych przez nie zadań.

Jak stanowi art. 47 ust. 2 cyt. ustawy, wysokość dofinansowania określa, w drodze uchwały, organ stanowiący tej jednostki samorządu terytorialnego, która udziela dotacji.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 z późn. zm.).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Jednocześnie z art. 12 ust. 7 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub gospodarczy Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego mogą zrzec się w całości lub w części odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Oświadczenie to składa się do organu, o którym mowa w ust. 4a.

Natomiast ust. 8 ww. art. 12 stanowi, że w przypadku zrzeczenia się odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4:

1.  przed wszczęciem postępowania ustalającego wysokość odszkodowania – postępowania nie wszczyna się
2.  w trakcie postępowania ustalającego wysokość odszkodowania – postępowanie umarza się;
3.  po wydaniu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania – decyzję wygasza się.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres. Od powyższej zasadny ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki.

I tak, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Z opisu sprawy wynika, że Gminie przysługuje odszkodowanie za grunty stanowiące jej własności (działki nr: 1, 2, 3, 4 i 5), przejęte na podstawie ostatecznej decyzji starosty z dnia 10 kwietnia 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi powiatowej. Gminie jako podatnikowi w momencie nabycia ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż warunki dostawy towarów (nieruchomości) nie spełniały wówczas przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działki będące przedmiotem wywłaszczenia, tj. działki nr: 1, 2, 3, 4, 5 są nieruchomościami niezabudowanymi, dla których brak jest planu miejscowego oraz brak warunków zabudowy. Gmina zawarła umowę z Powiatem na udzielenie Powiatowi pomocy finansowej w formie dotacji celowej na dofinansowanie 50% wymaganego wkładu własnego na przebudowę drogi powiatowej przebiegającej przez Gminę. Ponieważ wykup gruntów jest elementami składowym kosztów inwestycji, organ stanowiący Gminy uznał za zasadne zwiększenie środków na realizację zadania poprzez zwiększenie pomocy dla Powiatu, przeznaczonej na wykup gruntów od prywatnych właścicieli. Ponadto Wójt Gminy w ramach swoich kompetencji wydal zarządzenie o zrzeczeniu się odszkodowania za grunty gminne przejęte pod rozbudowywaną drogę, jako wkład Gminy w koszty przedsięwzięcia.

Na tle powyższego Gmin ma wątpliwości, czy zrzeczenie się przez nią odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości w całości na rzecz Powiatu w celu spełnienia zadań publicznych (rozbudowa drogi publicznej) jest świadczeniem nieodpłatnym, poza VAT, a tym samym Gmina nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku należnego, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy.

Jak wskazano wyżej, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie o treść art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zrzekł się całości przysługującego mu odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości w celu spełnienia zadań publicznych (rozbudowa drogi publicznej). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie zostało wypłacone odszkodowanie (wynagrodzenie), to nie wystąpiła odpłatna dostawa towarów (nieruchomości) i w konsekwencji nie dokonano dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W okolicznościach wskazanych we wniosku, czynność przeniesienia własności nieruchomości (działek nr: 1, 2, 3, 4, 5) w związku z ich wywłaszczeniem pod drogę publiczną, może stanowić jedynie nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Jak wyjaśniono wyżej, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy, nieodpłatne przekazanie towarów – w analizowanym przypadku przeniesienie prawa własności nieruchomości – stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia objętych zakresem wniosku nieruchomości. Tym samym w analizowanym przypadku przeniesienie przez Gminę w związku z wywłaszczeniem prawa własności działek z jednoczesnym zrzeczeniem się odszkodowania (wynagrodzenia), nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Reasumując, w związku z zrzeczeniem się przez Gminę odszkodowania za nieruchomości (działki nr: 1, 2, 3, 4, 5) przejęte na podstawie decyzji starosty o realizacji inwestycji drogowej, nie dojdzie do dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 zarówno w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak i w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty podatku VAT należnego. Konsekwentnie w analizowanym przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.