Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1256/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-12
Teza: Prawo korekty 1/10 nieodliczonego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia budynku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami eksploatacyjnymi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 nieodliczonego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia budynku – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami eksploatacyjnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 nieodliczonego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia budynku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami eksploatacyjnymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru kultury prowadzonego przez samorząd województwa. Działa oraz realizuje cele przewidziane m.in. w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 1997 r. Nr 85, poz. 539, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o bibliotekach”) oraz w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o kulturze”). Podstawą działania jest statut, nadany uchwałą Zarządu Województwa z dnia 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca jest biblioteką główną województwa i zgodnie z § 7 statutu służy rozwojowi nauki, oświaty i kultury, stwarza warunki do samodzielnego wzbogacania wiedzy i kształtowania zainteresowań, realizuje potrzeby czytelnicze i prowadzi wszechstronną działalność informacyjną. Do podstawowych jego zadań, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o bibliotekach, należy: gromadzenie, opracowywanie i udostępnienie materiałów bibliotecznych służących obsłudze potrzeb informacyjnych, edukacyjnych i samokształceniowych, zwłaszcza dotyczących wiedzy o regionie oraz dokumentujących jego dorobek kulturalny, naukowy i gospodarczy, pełnienie funkcji ośrodka informacji biblioteczno-bibliograficznego, organizowanie obiegu wypożyczeń międzybibliotecznych, opracowywanie i publikowanie biografii regionalnych, a także innych materiałów informacyjnych o charakterze regionalnym, badanie stanu i stopnia zaspokajania potrzeb użytkowników, analizowanie stanu, organizacji i rozmieszczenia bibliotek oraz formułowanie i przedstawianie organizatorom propozycji zmian w tym zakresie, udzielanie bibliotekom pomocy instrukcyjno-metodycznej i szkoleniowej, sprawowanie nadzoru merytorycznego w zakresie realizacji przez powiatowe i gminne biblioteki publiczne zadań określonych ustawą. Usługi bibliotek, zgodnie z art. 14 ustawy o bibliotekach, są ogólnodostępne i bezpłatne. Usługi nieodpłatnego wypożyczania książek i wydawnictw przez bibliotekę nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, które według ustawy o podatku od towarów i usług można podzielić na:

1.  czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że „zwolnione są usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawę odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”,
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - usługi nieodpłatnego wypożyczenia książek i wydawnictw jako czynność bezpłatne nie podlegają pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  czynności opodatkowane, takie jak: usługi wynajmu pomieszczeń, wynajem sal, usługi hotelowe, usługi reklamowe, usługi sponsoringu, odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, usługi poligraficzne, usługi wydawnicze, usługi kserograficzne, skanowanie i mikrofilmowanie z materiałów powierzonych, sprzedaż wydawnictw, wypożyczenie, obrazów, kaset video, książki mówionej itp.

Przychody ze sprzedaży stanowią około 5% przychodów. Na działalność statutową (pokrycie kosztów związanych z bieżącą eksploatacją, np. energia elektryczna, ogrzewanie, remonty, konserwacje, telekomunikacja itp.) instytucja otrzymuje od organizatora dotację podmiotową. Z uwagi na to, że nie jest możliwe całkowite wyodrębnienie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawca pomniejsza kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy, natomiast od zakupów dotyczących czynności związanych wyłącznie z działalnością statutową - nie odlicza podatku naliczonego.

W latach 2008-2010 Wnioskodawca realizował zadanie inwestycyjne ze środków pochodzących w części z budżetu województwa oraz z funduszy pomocowych w formie dotacji rozwojowych, w ramach RPO na lata 2007-2013, pn. „Modernizacja budynku…”. Wartość inwestycji brutto wyniosła 6.931.341,80 zł, z czego środki finansowe z Unii Europejskiej 3.885.047,17 zł. Budynek należy do kompleksu trzech budynków połączonych ze sobą korytarzami. Zgodnie z przyjętymi założeniami miał służyć wyłącznie działalności statutowej, polegającej na udostępnianiu bezpłatnie zgromadzonych zbiorów czytelnikom. W związku z powyższym, w dniu 19 lutego 2008 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług wynikających z realizacji tego projektu. Dnia 19 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, wynikających z faktur dotyczących realizacji powyższego zadania.

W dniu 30 października 2010 r. protokołem odbioru końcowego robót zastała zakończona modernizacja budynku, który został przekazany do eksploatacji. W latach 2011-2012 budynek wykorzystywany był wyłącznie do bezpłatnej działalności statutowej. W 2013 r. zorganizowano ogólnopolską konferencję. Uczestnictwo w konferencji jest odpłatne, w zależności od tego, kto jest nabywcą usługi, opodatkowane „stawką podstawową i zwolnioną”, ponadto planowane są również inne działania, których efektem będzie sprzedaż zarówno opodatkowana, jak i zwolniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zamianą przeznaczenia budynku, Wnioskodawca ma prawo do dokonania za 2013 r. i w latach następnych (jeśli będzie sprzedaż opodatkowana) jednorazowej korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zamiana prawa do odliczeń, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, w wysokości 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wystawionych przez zleceniobiorców w ramach zakupów inwestycyjnych związanych z modernizacją budynku?
2.  Czy w związku z tym, że modernizacja budynku zastała zakończona w 2010 r., zaś cała inwestycja prowadzana była w latach 2008-2010, do wyliczenia korekty podatku, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 7b, który zaczął obowiązywać od 2011 r.?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych (bieżących), w przypadku uzyskania przychodów ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, mając na uwadze fakt, że w budynku w większości jest wykonywana działalność statutowa, która jest bezpłatna a przez to nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?
4.  Czy w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych (bieżących), w przypadku uzyskania przychodów tylko i wyłącznie opodatkowanych, mając na uwadze fakt, że w budynku w większości jest wykonywana działalność statutowa, która jest bezpłatna a przez to nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku ma prawo do dokonania, zgodnie z art. 91 ust. 7, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jednorazowej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wystawionych przez zleceniobiorców w ramach zakupów dotyczących modernizacji budynku w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca stwierdził, że przy wyliczaniu korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatek powstały w latach 2008-2010 dotyczący nabycia towarów i usług celem modernizacji budynku, nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Do pytania nr 3 wyraził stanowisko, że w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych (bieżących) w przypadku uzyskania przychodów ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz wykorzystania budynku do działalności statutowej - niepodlegającej opodatkowaniu, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uwzględniania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

W odniesieniu do pytania nr 4 wskazał, że od wydatków eksploatacyjnych (bieżących), w okresach rozliczeniowych, w których uzyska przychody ze sprzedaży wyłącznie opodatkowanej oraz będzie wykorzystywał budynek do działalności statutowej, bezpłatnej, a tym samym niepodlegającej pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wywiódł, że prawo do odliczenie podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, wobec czego w momencie otrzymania faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zmodernizowany budynek przeznaczony był tylko i wyłącznie do czynności statutowych, wyłączonych z ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem, w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży usług opodatkowanych, jak i zwolnionych oraz z planami dotyczącymi wykorzystania budynku w następnych okresach w celu uzyskania dodatkowych przychodów, sytuacja uległa zmianie. Odwołał się do art. 91 ust. 7 ustawy, po czym stwierdził, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystania do wykonania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w przypadku gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska odwołał się do:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., znak ILPP1/443-208/11-2/BD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r., znak IPPP1/443-549/12-2/ISZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., znak ITPP2/443-826/09/KT.

Po przywołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy Wnioskodawca zauważył, że okres dokonywania korekty zależy od przedmiotu korekty (to jest od tego, czy jest to nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne). Będąca przedmiotem wniosku „modernizacja budynku jest nieruchomością”, w związku z czym, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym obiekt został oddany do użytkowania i zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Jego zdaniem, w związku z uzyskaniem sprzedaży opodatkowanej w zmodernizowanym budynku, będzie miał prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego w 2014 r. za rok 2013 oraz w latach następnych, w ciągu 10 lat od momentu oddania budynku do użytkowania – w przypadku uzyskania w tych latach sprzedaży opodatkowanej, w wysokości 1/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w latach 2008-2010.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z obowiązującym w dniu oddania do użytkowania nieruchomości (tj. na dzień 30 października 2010 r.) art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia i zwrotu podatku, w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Wskazał, że zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami, o częściowym prawie do odliczenia podatku naliczanego stanowił jedynie art. 90, ograniczając możliwość odliczenia do wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy proporcji. Po przywołaniu treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy podniósł, że w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, będzie dokonywał jedynie korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych w latach 2008-2010, gdy jeszcze nie obowiązywał ww. przepis. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, nie ma mowy o możliwości zastosowania tego przepisu, lecz zastosowanie mają tylko przepisy art. 91 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołującego się do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, ponoszone wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi, a w związku z tym, będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług. Podniósł, że z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się na podstawie udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Wskazał, że w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków poniesionych na wydatki bieżące ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wg proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż nie ma możliwości precyzyjnie określić wykorzystania budynku dla czynności niepodlegających opodatkowaniu (wypożyczanie książek i wydawnictw) oraz do czynności opodatkowanych i zwolnionych. „W tych samych pomieszczeniach, w których wykonywane są czynności statutowe, wykonywane będą czynności podlegające opodatkowaniu takie jak: organizacja konferencji, wynajem pomieszczeń itd.” Ponadto zaznaczył, że jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki itp. zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy „usystematyzować”, to znaczy wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można je było ze sobą porównać, czy też wyliczyć proporcję (udział czy procent). Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku nie ma takich możliwości, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, sprowadzanie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu oraz zdarzeń pozostających poza zakresem VAT, tym bardziej, że nie można określić udziału pracy, jaką wykonują poszczególne działy instytucji, do obsługi powyższych czynności.

Podniósł, że odliczanie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stwierdził, że zasada neutralności podatku była wielokrotnie przywoływana w orzeczeniach sądów krajowych, jak i w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na potwierdzenie czego przywołał fragment orzeczenia TSUE w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Von Deelen. Zaznaczył, że takie samo stanowisko zajął Minister Finansów w wydanych indywidualnych interpretacjach dotyczących identycznego zdarzenia przyszłego, w szczególności w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1177/12-2/AP.

W opinii Wnioskodawcy, nie można zgodzić się z pojawiającymi się interpretacjami, które wskazują, że w sytuacji, gdy u podatnika mają miejsce czynności opodatkowane, zwolnione oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, itp.). I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. IBPP2/443-912/11/ICZ, stwierdził, że w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności podlegającej opodatkowaniu na podstawie miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału. Przy czym wyboru tego klucza powinien - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - dokonać sam podatnik, uwzględniając np. specyfikę działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje ono umocowania w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Prawodawca w ustawie, ani też w przepisach wykonawczych, nie przewiduje możliwości dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że zasady odliczenia podatku na podstawie proporcji sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy. W powyższych przepisach prawodawca szczegółowo uregulował sposób obliczenia proporcji, nie określił jednak, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, czy też współczynników. Stwierdził, że mechanizm proporcji innych niż określona w art. 90 ust. 3 ustawy jest znany prawodawcy, co potwierdza brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy, którego treść przytoczył. Z powyższego wywiódł, że gdyby celem ustawodawcy była ustanowienie konieczności stosowania dla wydatków mieszanych - poza art. 90 ust. 3 ustawy - jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziałowych itp., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie, zwłaszcza, że przepisy art. 90-91 ustawy były wielokrotnie nowelizowane. Wnioskodawca zaznaczył, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika itp.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego przywołał fragmenty: uchwały 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 9/10, wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09 oraz wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4.

Po przywołaniu treści art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca stwierdził, że prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Podniósł, że w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano m.in., że „zawarte w art. 90 sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można zatem rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku.” Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał również fragmenty: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10 oraz wyroku TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG.

Wnioskodawca wyraziło stanowisko, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem, w przypadku uzyskania w przedmiotowym budynku przychodów wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej oraz wykonywania w nim czynności wynikających ze statutu, niepodlegających opodatkowaniu, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków bieżących (eksploatacyjnych) w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 nieodliczonego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia budynku,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami eksploatacyjnymi.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94 TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Należy zwrócić uwagę, że cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia według finalnego przeznaczenia towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Oznacza to, że zmiana przeznaczenia towaru lub usługi może spowodować konieczność weryfikacji istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego braku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według regulacji ust. 2 cytowanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl ust. 7 powyższego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności: zwolnione od podatku od towarów i usług, niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane. W odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, odlicza podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Natomiast od zakupów dotyczących czynności związanych wyłącznie z działalnością statutową - nie odlicza podatku naliczonego.

W latach 2008-2010 realizował zadanie inwestycyjne polegające na modernizacji budynku, który miał służyć wyłącznie działalności statutowej, polegającej na bezpłatnym udostępnianiu zgromadzonych zbiorów. W dniu 30 października 2010 r. budynek przekazano do eksploatacji. W latach 2011-2012 wykorzystywano go wyłącznie do bezpłatnej działalności statutowej. W 2013 r. zorganizowano ogólnopolską konferencję. Uczestnictwo w konferencji było odpłatne (opodatkowane stawką podstawową i zwolnione). Planowane są również inne działania, których efektem będzie sprzedaż zarówno opodatkowana, jak i zwolniona.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w związku z dokonaną w 2013 r. zmianą przeznaczenia budynku (z wykorzystywania wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu) Wnioskodawca ma prawo do dokonania jednorazowej korekty – jednak nie w wysokości 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące modernizacji ww. budynku – lecz tej części 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego, która zaczęła służyć sprzedaży opodatkowanej (przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży). O ile budynek ten będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych również w latach następnych, będzie miał prawo do dokonania korekt w kolejnych latach (aż do upływu 10-letniego okresu korekty).

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r., gdyż inwestycja została zakończona w dniu 30 października 2010 r., a więc zanim ww. regulacja zaczęła obowiązywać. Należy ponadto zaznaczyć, że nawet gdyby wydatki na modernizację budynku były ponoszone po dniu 1 stycznia 2011 r., zamierzeniem Wnioskodawcy na etapie ich ponoszenia było wykorzystywanie budynku wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a nie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, jak stanowi art. 86 ust. 7b ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych należy stwierdzić, że – w świetle przywołanej wyżej uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. – w okresach, w których budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, o ile Wnioskodawca rzeczywiście nie miał/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju czynności, przysługiwało/będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wg proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast w okresach rozliczeniowych, w których budynek będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w pełnej wysokości, o ile rzeczywiście nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do jednego konkretnego rodzaju czynności.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że kwestia prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jako opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu nie była przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, a powyższe przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.