Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.365.2022.3.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-18
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz ciążącym na Pożyczkobiorcy z tego tytułu obowiązku podatkowym,

\- prawidłowe w pozostałej części.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki rewolwingowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 13 października 2022 r. (wpływ 18 października 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. (Pożyczkodawca)

NIP: (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) spółka jawna (Pożyczkobiorca)

NIP: (…)

**Opis stanu faktycznego**

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka 1” lub „Zainteresowany 1” lub „Pożyczkodawca”) w marcu 2022 r. zawarła z (…) sp. j. (dalej: „Spółka 2” lub „Zainteresowany 2” lub „Pożyczkobiorca”) (łącznie: „Zainteresowani") umowę pożyczki.

Spółka 1 i Spółka 2 są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka 1 prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części dotyczącą projektowania, produkcji i montażu elektrycznego sprzętu oświetleniowego w postaci tablic i urządzeń reklamowych (kasetony, banery, logotypy, tablice i znaki informacyjne oraz inne podobne reklamy świetlne).

Spółka 1 nie prowadzi typowej działalności finansowej, w szczególności związanej z udzielaniem pożyczek i tym samym nie ma w swoim zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych w tym działalności polegającej na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym, określonej zgodnie z PKD 64.92.Z, tj. pozostałe formy udzielania kredytów.

Spółka 1 nigdy nie zakładała i wciąż nie zakłada świadczenia usług udzielania pożyczek i prowadzenia w tym zakresie działalności ubocznej względem ww. działalności podstawowej. W szczególności, Spółka 1 nigdy nie zamierzała, ani nie zamierza prowadzić stałej/powtarzalnej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sytuacji posiadania wolnych środków pieniężnych.

Na zasadzie „wyjątku” Spółka 1 udzieliła Spółce 2 pożyczki, które to działanie ma charakter incydentalny i prywatny.

Pożyczka ta udzielona została odpłatnie za wynagrodzeniem w postaci odsetek i przewiduje wypłatę kapitału w częściach (transzach) w zależności od aktualnego zapotrzebowania pożyczkobiorcy (Spółki 2), z zastrzeżeniem określenia górnej granicy kapitału możliwego do udostępnienia w ramach wszystkich transz, tj. określenia maksymalnej wartości pożyczki. Przy tym, dotychczas dokonano wypłat 3 (trzech) transz na łączną kwotę 950 tysięcy złotych. Transze te obejmowały następujące wypłaty kapitału:

a) (…),

b) (…), oraz

c) (…).

W przyszłości niewykluczone są dalsze wypłaty.

Spółka 2 uprawniona jest bowiem do „dobierania” kwot kapitału, do wysokości maksymalnej wartości pożyczki. Ta, na moment zawarcia umowy obejmowała maksymalną wartość kapitału w łącznej wysokości 3 mln złotych, przy czym Spółki nie wykluczają możliwości jej zmiany – podniesienia limitu maksymalnej wartości pożyczki do kwoty 3,5 mln złotych, co zależeć będzie od ewentualnego wzrostu zapotrzebowania Spółki 2 przy niżej opisywanym zagospodarowaniu nieruchomości gruntowych.

Pożyczkę tą strony umowy traktują zatem jak formę pożyczki rewolwingowej, dla której ostateczna suma nie jest znana (może bowiem nie przekroczyć ww. limitu).

Sama pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat, tj. od (…) r., maksymalnie do (…) r., zgodnie z tzw. warunkami save harbour ujętymi w art. 11g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym, przy określeniu wartości odsetek od pożyczki w wysokości sumy zmiennej stopy procentowej WIBOR 3M i marży w wysokości 2 punktów procentowych (w skali roku), gdzie wysokość marży oraz rodzaj stopy bazowej została ustalona na podstawie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2021 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (M.P.2021.1192).

Powodem udzielenia pożyczki, jak i uregulowania sposobu jej wypłaty w częściach (transzami) do wysokości nie wyższej niż maksymalna wartość pożyczki, jest wyjątkowa sytuacja gospodarcza związana z obecną współpracą obu Spółek. Spółka 2 jest bowiem właścicielem nieruchomości (działek gruntu, budynków i budowli) najmowanych na rzecz Spółki 1 dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka 2 zamierza wykorzystać udzielony jej kapitał na zakup nieruchomości gruntowych bezpośrednio sąsiadujących z granicą jej nieruchomości, celem ich scalenia z pozostałymi działkami ewidencyjnymi i jak najkorzystniejszego zagospodarowania, a kolejno rozszerzenia zakresu obecnej umowy najmu.

Tym samym, zakup nieruchomości gruntowej oraz jej zagospodarowanie przez Spółkę 2 umożliwi jej ekspansję prowadzonych działań dzięki wynajęciu Spółce 1 dodatkowych powierzchni biurowych, magazynowych oraz produkcyjnych. Stąd też kolejne wypłaty kapitału (transze) Spółka 2 zamierza wykorzystać na odpowiednie zagospodarowanie tych nieruchomości.

Przy tym okoliczność, iż Spółka 1 udzieliła pożyczki w miejsce zakupu nieruchomości na własny rachunek uzasadniona jest usytuowaniem, wielkością i nieregularnymi granicami nieruchomości gruntowych jakie mają zostać zakupione. Te nie mają bowiem dla Spółki 1 żadnej wartości nabywczej, a co za tym idzie zakup tych nieruchomości byłby nieracjonalny i pozbawiony ekonomicznego sensu.

Jednocześnie wsparcie finansowe pożyczkobiorcy (najemcy) aby ten, zakupił odpowiednie nieruchomości, a po ich odpowiednim zagospodarowaniu umożliwił Spółce ekspansję prowadzonych działań dzięki wynajęciu dodatkowych powierzchni biurowych, magazynowych, czy produkcyjnych, jest w pełni uzasadnione gospodarczo i nie wiąże się z trwałym zablokowaniem środków finansowych Spółki 1 spowodowanych zakupem nieruchomości, na której prowadzenie działalności nie byłoby możliwe, a równocześnie której wartość inwestycyjna i możliwości odsprzedażowe są znikome. Nieruchomości te tracą bowiem na atrakcyjności właśnie z uwagi na ich lokalizację oraz wąski i nieregularny kształt.

Powyższe okoliczności stanowią jedyną, wyjątkową przesłankę dla zawarcia wspomnianej umowy pożyczki. Stąd – jak wskazano powyżej – Spółka 1 uznaje omawianą transakcję za działanie okazjonalne, „na zasadzie wyjątku” (incydentu).

Z udzielania pożyczek Spółka 1 nie zamierza uczynić trwałego procederu, stąd opisywana umowa będzie miała charakter jednorazowy i nie będzie przewidywała typowych dla rynku finansowego obciążeń dodatkowych związanych z maksymalizacją zysków i obciążeniem pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą, czy ubezpieczeniem.

Pożyczka ta nie będzie również uwzględniać jakichkolwiek typowych dla rynku finansowego zabezpieczeń spłat, np. gwarancji, poręczeń, czy rygoru egzekucyjnego.

Uzupełniająco Spółka 1 wskazuje, iż w związku z omawianą transakcją nie zamierza doprowadzić do jakiegokolwiek ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności.

Ponadto, Spółka 1 nie podejmowała i nie ma zamiaru podejmować żadnych działań w kierunku udzielania w przyszłości innych pożyczek, tj. nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców ani nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu ich faktyczne udzielanie.

Na moment złożenia wniosku, od każdej z transz Spółka 2 opłaciła i w przyszłości od kolejnych transz zamierza opłacać podatek od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Pożyczkodawca (Spółka 1) nie był w momencie zawarcia umowy pożyczki wspólnikiem Pożyczkobiorcy (Spółki 2).

Spółka 1 i Spółka 2 to podmioty powiązane zgodnie z art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka 2 posiada 83,93 % udziałów w Spółce 1.

Zaznaczamy, że przywołując za Państwem treść opisu stanu faktycznego pominęliśmy tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia a odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

**Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych**

1\. Czy czynność związana z udzieleniem opisywanej umowy pożyczki podlega regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i kreuje po stronie Spółki 2 (Pożyczkobiorcy) obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy czynność związaną z udzieleniem opisywanej umowy pożyczki Spółka 1 (Pożyczkodawca) winna traktować jako odpłatnie świadczoną usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odpowiednie zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Państwa zdaniem odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 powinna być twierdząca.

W ocenie Państwa opisywana pożyczka znajdzie się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług i zasada ujęta w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania, ponieważ pożyczka nie została udzielona przez Spółkę 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako taka ma charakter „prywatny”.

Uzasadniając swe stanowisko wskazują Państwo, że rozstrzygnięcie poruszonej kwestii wymaga interpretacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazują Państwo, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Udzielona pożyczka podlegać zatem może tylko jednemu z podatków – podatkowi od towarów i usług lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji, w której pożyczka co do zasady podlega podatkowi od towarów i usług, jest ona z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji od pożyczki nie jest odprowadzany żaden z podatków, bowiem czynność taka jest jednocześnie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Analiza obciążeń podatkowych w takim przypadku wymaga oceny, czy udzielona pożyczka, co do zasady, podlegałaby podatkowi od towarów i usług, jako czynność dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Interpretując art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy także zwrócić uwagę, że w 2013 r. nastąpiła zmiana tego przepisu, w wyniku której z jego treści wyeliminowano stwierdzenie, że za działalność gospodarczą można uznać także czynność jednorazową.

Zatem przesłanką zakwalifikowania danej czynności do działalności gospodarczej jest jej związek z wykorzystywaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły, (zmiana treści przepisu nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Wykładnia taka jest spójna z unormowaniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Unormowanie to wskazuje bowiem na wolę ustawodawcy zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności udzielenia pożyczki dokonanej w ramach świadczenia usług tego rodzaju. Przepis ten nie posługuje się pojęciem czynności umowy pożyczki lecz pojęciem usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Pożyczkodawcą w rozumieniu tego unormowania jest zatem podmiot świadczący usługi tego rodzaju.

Dla oceny, któremu podatkowi podlega czynność udzielenia pożyczki, w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, konieczne jest więc ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa zdaniem, czynność tą można uznać za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług, wówczas gdy dokonuje danej czynności działając jako producent, handlowiec lub usługodawca. Prawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej przez organy podatkowe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu wskazali Państwo orzecznictwo oraz dyrektywy TSUE, które mają potwierdzić Państwa stanowisko w ww. zakresie.

Państwa zdaniem, ani formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, czy formalne wskazanie okoliczności udzielania pożyczek jako przedmiotu prowadzonej działalności, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W Państwa ocenie decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności.

Zatem, o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług przesądzają obiektywne okoliczności pozwalające na identyfikację lub brak identyfikacji ww. zawodowego charakteru działania. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma bowiem zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności.

Na potwierdzenie powyższej tezy wskazali Państwo wyroki Sądów Administracyjnych.

Zdaniem Państwa dopiero bowiem ustalenie, że udzielenie pożyczki stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkowałoby zaistnieniem zwolnienia i tym samym brakiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przeciwnie, jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie incydentalnie, to tym samym nie podlega ona podatkowi podatkiem od towarów i usług, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona.

Na potwierdzenie powyższej tezy wskazali Państwo wyrok Sądów Administracyjnego.

Konsekwentnie, gdy działaniom pożyczkodawcy nie można przypisać działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zastosowanie znalazłoby opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tle powyższego, w Państwa ocenie w omawianej sprawie istotne znaczenie mają takie okoliczności jak:

1) fakt, iż Spółka 1 udzieliła jednorazowej pożyczki bez zamiaru udzielania dalszych pożyczek w przyszłości (okoliczność taką Spółka 1 dopuszcza, jednak takie zdarzenie Spółka 1 ocenia jako przyszłe, niepewne i stanowczo nie ukierunkowane na podejmowanie jakichkolwiek powtarzalnych i zorganizowanych działań związanych z określonych sposobem wykorzystywania dostępnych środków finansowych);

2) fakt, iż udzielona pożyczka nie jest bezpośrednio związana z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki 1 i nie stanowi przejawu stałych i ciągłych, zorganizowanych działań Spółki 1;

3) fakt, iż udzielona pożyczka uwzględniała zamiar osiągnięcia korzyści finansowej w postaci wynagrodzenia (odsetki) \[które zgodnie z definicją pożyczki ujętą w art. 720 Kodeksu cywilnego nie są jej koniecznym, naturalnym elementem\] i określała jego wartość wyłącznie z uwagi na odpowiednie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy dot. podmiotów powiązanych (tu: zastosowania tzw. save harbour), niemniej jednak nie przewiduje obciążenia pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą, czy ubezpieczeniem;

4) fakt, iż udzielona pożyczka nie uwzględnia jakichkolwiek typowych dla rynku finansowego zabezpieczeń spłat, np. gwarancji, poręczeń, czy rygoru egzekucyjnego.

W świetle powyższego, Państwa zdaniem jednorazowy (incydentalny) i niezawodowy charakter udzielonej pożyczki nie powinien budzić wątpliwości.

W Państwa ocenie w działaniu Spółki 1 nie można zatem upatrywać ubocznej, ani dodatkowej działalności związanej z usługami udzielania pożyczek, albowiem nie mają one cech systematycznego i powtarzalnego działania ukierunkowanego na maksymalizacje zysków z tytułu posiadania określonego rodzaju środków finansowych, które to zyski mają uzupełnić zyski z pozostałej – podstawowej działalności Spółki 1.

Odsetki są obecnie powszechnie stosowane, a tym samym również podmioty prywatne oraz nie trudniące się zawodowo udzielaniem pożyczek mogą je udzielić za oprocentowaniem. Zatem okoliczność, iż oprócz odsetek Spółka 1 nie przewidziała jakichkolwiek innych należności wpływających na maksymalizację zysków również nie pozwala uznać, iż udzielenie pożyczki może być traktowane jako przejaw jakiejkolwiek akcesoryjnej działalności gospodarczej, czy inaczej – jej dodatkowego elementu.

Jednocześnie w Państwa opinii bez znaczenia jest okoliczność, iż pożyczka ta pośrednio jest związana z prowadzoną działalnością, albowiem została udzielona celem nabycia przez Pożyczkobiorcę nieruchomości bezpośrednio sąsiadujących z nieruchomościami Pożyczkobiorcy będących przedmiotem najmu na rzecz Pożyczkodawcy, które to nieruchomości (po ich scaleniu i odpowiednim zagospodarowaniu) również będą przedmiotem najmu na rzecz Pożyczkodawcy. Kwestia ta jest drugorzędna i całkowicie irrelewantna z punktu widzenia oceny profesjonalnego charakteru działania Spółki 1 przy czynności związanej z udzieleniem pożyczki, której jak już wskazano powyżej nie można utożsamiać ze świadczeniem usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i ww. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W realiach tej sprawy, omawiana pożyczka nie stanowi przejawu takiej działalności gospodarczej.

W Państwa ocenie mamy do czynienia z czynnością incydentalną i jednorazową, a opisywany powód udzielenia pożyczki odnoszący się do nietypowych i niepowtarzalnych okoliczności faktycznych, tym bardziej potwierdza incydentalność/wyjątkowość analizowanego działania (tj. brak ukierunkowania i zamiaru systematycznego, częstotliwego udzielania pożyczek, lecz działanie okazjonalne, „na zasadzie wyjątku”).

Państwa zdaniem, sam fakt udzielenia pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług czynnego, absolutnie nie może stanowić o świadczeniu usługi udzielenia pożyczek podlegającej zwolnieniu, a w konsekwencji uznać należy, że w realiach analizowanej sprawy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania.

W rezultacie, z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki konieczne będzie odwołanie się do regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a na pożyczkobiorcy ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

W razie uznania Państwa stanowiska przyjętego na potrzeby odpowiedzi na pyt. 1 za nieprawidłowe, podnoszą Państwo co następuje.

W Państwa ocenie założenie przeciwne do wyżej prezentowanego skutkowałoby koniecznością uznania, iż transakcja udzielenia pożyczki stanowi przejaw działalności gospodarczej Spółki 1, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i odpowiednie zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazują Państwo, że w myśl wcześniej poruszanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja ta będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zwolnienie przedmiotowe) i równocześnie wyłączona zostanie z zakresu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**Ocena stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.):

Podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 a) cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy.

W myśl art. 4 pkt 7 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy – przy umowie pożyczki – ciąży na biorącym pożyczkę.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego – stanowi kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego – 0,5%, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają umowy spółki.

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei, zgodnie do art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy :

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską;

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Zgodnie z art. 6. ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5%.

Taką samą stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych stosuje się od zmiany umowy spółki.

Jak wynika z przywołanych przepisów, umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, w przypadku, gdy pożyczka udzielona jest spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczka ta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z treścią powołanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – traktowana jest jako zmiana umowy spółki i tym samym opodatkowana jest według reguł dotyczących tej czynności, tj. czynności umowy spółki (zmiany umowy).

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w Państwa przypadku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka 1) – Pożyczkodawca zawarł z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (Spółką 2) – Pożyczkobiorcą umowę pożyczki. Umowa ta zawarta jest, co prawda, pomiędzy podmiotami powiązanymi, jednakże Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Pożyczkobiorcy. Pożyczka została udzielona za wynagrodzeniem w postaci odsetek i przewiduje wypłatę kapitału w częściach (transzach) w zależności od aktualnego zapotrzebowania Pożyczkobiorcy (Spółki 2), z zastrzeżeniem określenia górnej granicy kapitału możliwego do udostępnienia w ramach wszystkich transz, tj. określenia maksymalnej wartości pożyczki. Spółka 1 i Spółka 2 są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Jako, że Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Pożyczkobiorcy to do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego mają zastosowanie ogólne przepisy opodatkowania umowy pożyczki.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Jak wskazano powyżej, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

Ocena opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych uzależniona jest od analizy jakie skutki podatkowe z tytułu jej zawarcia powstaną na gruncie podatku od towarów i usług.

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO wynika, że:

\- wskazana we wniosku czynność udzielenia przez Państwa pożyczki Spółce 2 stanowi odpłatne świadczenie usług, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- czynność udzielenia odpłatnej pożyczki przez Państwa (Pożyczkodawcę) na rzecz Spółki 2 korzysta ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji z zakresu podatku od towarów i usług – według którego omawiana pożyczka udzielona Spółce 2 przez Spółkę 1, stanowi odpłatne świadczenie usług, ale korzysta ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług – nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem odnoszącym się do pytania nr 1 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym na Pożyczkobiorcy ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na to, że omawiana pożyczka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, że na Spółce 2 jako Pożyczkobiorcy nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tej części uznaliśmy więc Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Jak już powyżej wskazano omawiana czynność udzielenia pożyczki jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku, opisana umowa pożyczki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tej części uznaliśmy więc Państwa stanowisko za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – znak: 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(…) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.