Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1123/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla wpłat na rachunki bankowe, w tym otwarty rachunek powierniczy. Ograniczenie dostępu do dysponowania środkami na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz na podstawie umowy bankowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat na rachunki bankowe – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat na otwarty rachunek powierniczy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat na rachunki bankowe, w tym otwarty rachunek powierniczy. Dnia 9 lutego 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), zobowiązany jest w określonych przypadkach do dokonywania oraz przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością za pośrednictwem rachunku bankowego.

Dodatkowo, jako deweloper, Wnioskodawca podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm., dalej: „ustawa deweloperska”). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, Wnioskodawca dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego zobowiązany jest zawrzeć umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

W pewnych przypadkach, na mocy uregulowań z kontrahentami/klientami lub z powodu szczególnych uregulowań prawnych, pomimo że środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy i stały się jego własnością, a odsetki od ww. środków pieniężnych są należne i wypłacane Wnioskodawcy, banki wstrzymują wypłatę tych środków.

Taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo w przypadkach, gdy:

*   na skutek działania komornika środki pieniężne zostają zajęte, np. w związku z powództwem ze strony pracownika;
*   wpływające na rachunek środki pieniężne stanowią kwoty sporne odszkodowań, kar umownych, odsetek, których wypłatę na rzecz Wnioskodawcy – zgodnie z Umową – bank umożliwia, jeżeli zajdą określone okoliczności (tj. sprawa zostanie ostatecznie rozstrzygnięta na korzyść Wnioskodawcy i tym samym, kwoty te przestaną być sporne);
*   środki pieniężne uzyskiwane są z tytułu czynszu najmu na podstawie umów, w ramach których część wpłaconych przez najemców środków jest blokowana przez bank na rachunku bankowym Wnioskodawcy i uwalniania dopiero z końcem danego okresu rozliczeniowego;
*   zgodnie z umowami deweloperskimi, zawieranymi przez Wnioskodawcę z nabywcami lokali mieszkalnych, nabywcy zobowiązani są do dokonywania wpłat zaliczkowych na poczet ceny brutto lokali (w kwotach brutto), zgodnie z harmonogramem uwzględniającym stan zaawansowania budowy; Wnioskodawca w wykonaniu tych umów deweloperskich wzywa nabywców do zapłaty powyższych kwot po zrealizowaniu określonego stanu zaawansowania budowy i postępu robót. Wpłaty nabywców dokonywane są na rachunki powiernicze otwarte, których posiadaczem jest Wnioskodawca. Rachunki powiernicze tworzone są w celu gromadzenia i przechowywania środków pieniężnych powierzonych Wnioskodawcy przez nabywców na podstawie ustawy deweloperskiej; wypłaty środków pieniężnych z rachunków powierniczych otwartych na inne rachunki Wnioskodawcy dokonywane są zgodnie z harmonogramem wypłat, po potwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie. Oba harmonogramy zawierają te same terminy wykonania inwestycji i wypłaty środków z rachunku powierniczego otwartego przez bank. W praktyce mogą się zdarzać sytuacje, w których środki wypłacane przez bank z rachunku powierniczego trafiają na rachunki bankowe Wnioskodawcy, na których nadal podlegają blokadzie przez bank - wypłata środków z tych rachunków jest wstrzymywana np. celem zabezpieczenia spłaty kredytu (rachunki escrow). W skrajnych przypadkach Wnioskodawca może nigdy nie być uprawniony do w pełni swobodnego dysponowania tymi środkami, a jedynie do wydawania bankowi określonych dyspozycji ich wykorzystania (np. na opłacenie faktur związanych z finansowaną kredytem inwestycją).

W ramach nadwyżek finansowych uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza udostępniać wolne środki pieniężne innym spółkom należącym do jego grupy kapitałowej w formie oprocentowanych pożyczek, traktując tę działalność jako świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odsetki od przedmiotowych pożyczek będą wpływały na rachunki bankowe Wnioskodawcy.

Dnia 9 lutego 2015 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy, wskazując, że:

1.  Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, dysponowanie przez Wnioskodawcę środkami wpłaconymi przez kontrahentów na jego rachunki bankowe, w tym na otwarte rachunki powiernicze, może podlegać pewnym ograniczeniom, wynikającym z uregulowań z kontrahentami/klientami lub szczególnych uregulowań prawnych. Przez regulacje prawne należy w tym przypadku w szczególności rozumieć następujące akty prawne:
    *   Ustawę z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z 2011 r. dalej: „ustawa deweloperska”). Na mocy art. 5 tej ustawy, Wnioskodawca dla każdego przedsięwzięcia zobowiązany jest zawrzeć umowę o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Zasady wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego zostały natomiast uregulowane w rozdziale 3 ustawy deweloperskiej. I tak, w myśl art. 11 tej ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W tym celu przeprowadzana jest odpowiednia kontrola zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym zakresie bank uzyskuje m.in. prawo wglądu do rachunków bankowych dewelopera oraz kontroli dokumentacji (art. 12 ustawy deweloperskiej).
    *   Odpowiednio, zasady funkcjonowania rachunków powierniczych określa również art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, dalej: „ustawa Prawo bankowe”). W tym zakresie istotny jest w szczególności ust. 3 tego przepisu, który wskazuje, że to umowa między bankiem a posiadaczem rachunku określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na ten rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Z kolei zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 17 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., dalej: KC lub k.c.) „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.Ponadto, w praktyce zdarzają się sytuacje, w których środki wypłacane przez bank z rachunku powierniczego trafiają na rachunki bankowe Wnioskodawcy, na których są nadal wstrzymywane, przykładowo celem zabezpieczenia spłaty kredytu (escrow account). Taka praktyka oparta jest przede wszystkim na art. 50 ustawy Prawo bankowe, zgodnie z którym „Posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami”. W tym miejscu również należy odwołać się do ww. zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 KC. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że zajęcie rachunku bankowego oraz jednoczesne wstrzymanie wypłaty środków może również być wynikiem postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej: KPC), tj. zgodnie z regulacjami części trzeciej, tytuł II, dział III KPC (tj. dotyczący zasad egzekucji z rachunku bankowego), a także zgodnie z regulacjami części drugiej, tytuł II KPC (tj. dotyczący postępowania zabezpieczającego, w szczególności przepis art. 7522 KPC, odnoszący się do zabezpieczenia rachunków bankowych). Odpowiednio, zajęcie rachunku bankowego oraz jednoczesne wstrzymanie wypłaty środków może również być wynikiem postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). W szczególności kwestia zajęcia rachunków bankowych została uregulowana w dziale II, rozdział 4 tej ustawy (tj. w zakresie egzekucji z rachunków bankowych), a także dział IV, rozdział 2 (tj. w zakresie postępowania zabezpieczającego, w szczególności w myśl art. 164 tej ustawy jako jedną z form zabezpieczenia należności pieniężnej wskazuje się zajęcie rachunku bankowego).

1.  Poprzez sformułowanie „wpływ środków pieniężnych” (zawarte w pierwszej części pytania Wnioskodawcy) Wnioskodawca rozumie:
    1.  względem zwykłych rachunków bankowych - wpływ należności głównej oraz odsetek od udzielonych pożyczek pieniężnych, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37- 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa VAT). Przy czym Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że samo pytanie – jako odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT – dotyczy jedynie otrzymania zapłaty z tytułu wykonanej usługi, tj. odsetek (a nie należności głównej). Innymi słowy, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu udzielenia pożyczki, momentem decydującym w ocenie Wnioskodawcy będzie zapłata, tj. wpływ odsetek z tytułu udzielonej pożyczki na rachunek bankowy Wnioskodawcy.
    2.  względem otwartego rachunku powierniczego – przez wpływ środków pieniężnych należy rozumieć zarówno wpływ należności wynikającej m.in. z zawartej umowy o budowę domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego oraz harmonogramu, jak też wpływ z tytułu odsetek od środków zdeponowanych na otwartym rachunku powierniczym (rozumiany jako zwiększenie salda na tym rachunku o kwotę przypadających za dany okres odsetek). Przy czym niezwłocznie po tym, jak saldo na rachunku powierniczym otwartym zostaje zwiększone o kwotę ww. odsetek, odsetki te są przekazywane na inny rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wpływ środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy, w tym na rachunek powierniczy otwarty, wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty, pomimo wstrzymania przez bank możliwości jej wypłaty, gdy:

*   środki są otrzymywane z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpływ środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy, w tym na rachunek powierniczy otwarty, określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty, gdy:

*   środki są otrzymywane z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu – pomimo wstrzymania przez bank możliwości wypłaty ww. środków pieniężnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z ogólną zasadą art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Jeden z nich został wprowadzony przepisem art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy VAT, w którym ustawodawca wskazał przypadki dostawy towarów oraz świadczenia usług, z tytułu których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – zgodnie z lit. e) niniejszego przepisu dotyczy to m.in. świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT.

Rozpoznanie obowiązku podatkowego na podstawie płatności następuje w tym przypadku w sposób tożsamy z zasadami opodatkowania zaliczek, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, który stwierdza, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z wyłączeniem przedpłat/zaliczek dokonywanych na poczet dostaw towarów/świadczenia usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT).

W kontekście przedstawionego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenia na gruncie przepisów ustawy VAT wymaga okoliczność, czy wpłata środków pieniężnych (takich jak odsetki od pożyczek oraz zaliczki na poczet przyszłych dostaw/świadczenia usług) na rachunek bankowy, którego posiadaczem jest Wnioskodawca (w tym na rachunek powierniczy otwarty), powinna być interpretowana jako „otrzymanie” zapłaty z tytułu dokonania dostawy towaru/świadczenia usług lub przedpłaty na poczet przyszłej dostawy towaru/świadczenia usług, pomimo że bank – w określonych sytuacjach – może wstrzymywać wypłatę tych środków.

Zgodnie z literalnym brzemieniem przepisów art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) i art. 19a ust. 8 ustawy VAT, aby daną płatność można było uznać odpowiednio za zapłatę lub przedpłatę (zaliczkę), z którą – w świetle ww. przepisów – wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa nie zawiera przy tym definicji legalnej słowa „otrzymanie”, w związku z czym – zdaniem Wnioskodawcy – należy w tym miejscu odwołać się do definicji słownikowych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), słowo „otrzymać” oznacza:

1.  dostać coś w darze:
2.  dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży:
3.  stać się odbiorcą jakiegoś polecenia:
4.  uzyskać coś z czegoś.

Mając na uwadze powyższe definicje, w ocenie Wnioskodawcy, decydującym kryterium dla uznania kwot wpłacanych na rachunki bankowe Wnioskodawcy (w tym na otwarty rachunek powierniczy) za „otrzymanie” części lub całości zapłaty/przedpłaty, jest ustalenie, czy środki finansowe zgromadzone na tym rachunku mają charakter realny i ostateczny, i powodują przysporzenie (zwiększenie majątku Wnioskodawcy) poprzez nabycie ich własności.

Zgodnie z zapisami umów posiadanych przez Wnioskodawcę rachunków bankowych, posiadaczem każdego z tych rachunków jest Wnioskodawca. Tym samym, także środki zgromadzone na tych rachunkach stanowią własność Wnioskodawcy, w sposób realny powiększając jego aktywa. Nie budzi więc, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości, że w związku z otrzymaniem środków pieniężnych na rachunek bankowy, bez względu na ewentualny brak możliwości ich swobodnej wypłaty, po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe. Wartość tego przysporzenia staje się z datą wpływu na rachunek widoczna w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Jednocześnie, z datą wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy, dochodzi do uregulowania zobowiązania kontrahenta/klienta względem Wnioskodawcy. Z punktu widzenia prawa cywilnego od tego momentu Wnioskodawca nie ma więc już roszczenia do kontrahenta/klienta o zapłatę określonego świadczenia (z tytułu odsetek od pożyczki lub zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów/świadczenia usług) – roszczenie to zostało bowiem zaspokojone w momencie uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy. Także w tym kontekście należy więc uznać, że wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy, niezależnie od ewentualnej blokady wypłaty tych środków przez bank, ma charakter definitywny i bezzwrotny, a tym samym w ocenie Wnioskodawcy jest równoznaczny z powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto, w przypadku otrzymania wpłat kwalifikowanych do kategorii przychodów podatkowych, dla których moment powstania jest determinowany otrzymaniem należnej kwoty (dotyczy m.in. odsetek i odszkodowań), wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy jest przy tym równoznaczny z rozpoznaniem przychodu podatkowego z tego tytułu po stronie wspólników Wnioskodawcy, niezależnie od ewentualnej blokady tych środków przez bank na rachunku Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dysponowanie przez Wnioskodawcę środkami wpłaconymi przez kontrahentów na rachunki bankowe Wnioskodawcy, w tym na otwarte rachunki powiernicze, może podlegać pewnym ograniczeniom, wynikającym z uregulowań z kontrahentami/klientami lub szczególnych uregulowań prawnych. Bez znaczenia pozostaje przy tym - w ocenie Wnioskodawcy - to, z czego wynika okoliczność blokady środków na rachunku bankowym Wnioskodawcy - w szczególności, czy jest to efekt przyjętych pomiędzy stronami ustaleń, w świetle których określone środki pieniężne mają nie być wydatkowane przez Wnioskodawcę przed spełnieniem uzgodnionych warunków, czy też wstrzymanie przez bank możliwości wypłaty środków wynika ze szczególnych uregulowań prawnych (w tym w szczególności z przepisów ustawy deweloperskiej).

Wówczas - pomimo że środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który w momencie wpływu środków stał się ich posiadaczem, a odsetki od ww. środków pieniężnych są należne i wypłacane Wnioskodawcy - banki wstrzymują wypłatę tych środków do momentu spełnienia uzgodnionego warunku. Czasem zdarza się ponadto, że uwolnienie środków jest opóźniane z uwagi na działania obsługi bankowej w zakresie przeksięgowywania tych środków z rachunków, na których są blokowane (np. rachunków powierniczych otwartych) na inne rachunki Wnioskodawcy – proces uwalniania środków nie jest bowiem zautomatyzowany i każdorazowo wymaga podjęcia określonych czynności przez pracowników banku. Może to prowadzić do dodatkowego wydłużenia terminu uwolnienia środków pomimo, że nie zachodzą już przesłanki do ich blokady.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest to równoznaczne z tym, że do momentu uwolnienia tych środków przez bank Wnioskodawca nie może z nich korzystać. Wnioskodawca wskazuje, że prawo nie stanowi w żadnym miejscu, czy aby uznać, że podmiot ma prawo korzystać ze środków pieniężnych, musi on być uprawniony do pełnego korzystania z nich, czy wystarczające jest korzystanie tylko w pewnym zakresie.

Jedną z form korzystania ze środków pieniężnych jest natomiast m.in. pobieranie pożytków ze środków pieniężnych, w tym odsetek, do czego Wnioskodawca jest uprawniony od momentu wpływu tych środków na jeden z należących do niego rachunków, w tym na rachunek powierniczy otwarty. Nie powinno przy tym zdaniem Wnioskodawcy budzić wątpliwości, że faktycznie ma on możliwość korzystania z kwot odsetek od pożyczek i zaliczek wpłaconych na należące do niego rachunki bankowe - poprzez to, że odsetki od ww. środków pieniężnych są należne i regularnie wypłacane w cyklach miesięcznych Wnioskodawcy. Trudno więc w takiej sytuacji uznać, że Wnioskodawca nie dysponuje środkami wpływającymi na jego rachunki. Skoro bowiem już od momentu wpływu środków na rachunek Wnioskodawcy przysługują odsetki od tych środków i Wnioskodawca regularnie takie odsetki otrzymuje, to jest to równoznaczne z tym, że korzysta on z tych kwot. Ponadto, Wnioskodawca może np. zrezygnować z prawa do odsetek od tych środków, co także jest pewną formą dysponowania nimi. Bez wpływu na to pozostaje zdaniem Wnioskodawcy fakt, że korzystanie ze środków wpłacanych na jego rachunki bankowe może być ograniczone poprzez zablokowanie możliwości ich wypłaty.

Późniejsze uwolnienie przedmiotowych środków przez bank jedynie poszerza bowiem możliwości dysponowania tymi środkami przez Wnioskodawcę, nie wyznacza jednak początku korzystania przez niego z tych środków w ogóle. W ocenie Wnioskodawcy skoro więc już od momentu wpływu środków na rachunek bankowy może on z nich korzystać, to z chwilą wpływu tych środków na rachunek należy je uznać za otrzymane i rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.

Wnioskodawca przy tym podkreśla, że w skrajnych przypadkach może on nigdy nie być uprawniony do w pełni swobodnego dysponowania określonymi środkami pieniężnymi (np. poprzez ich wypłatę), co – przy założeniu, że środki zablokowane to środki nieotrzymane – prowadziłoby do wniosku, że w praktyce Wnioskodawca nigdy nie otrzymuje takich środków pieniężnych. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, w przypadkach, gdy środki wypłacane przez bank z rachunku powierniczego trafiają na rachunki bankowe Spółki, na których nadal podlegają blokadzie przez bank - wypłata środków z tych rachunków jest wstrzymywana np. celem zabezpieczenia spłaty kredytu (rachunki escrow) i Spółka nigdy jest uprawniona do w pełni swobodnego dysponowania tymi środkami, a jedynie do wydawania bankowi określonych dyspozycji ich wykorzystania (np. na opłacenie faktur związanych z finansowaną kredytem inwestycją). W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, w świetle którego środki zablokowane byłyby traktowane jako nieotrzymane, pociągałoby w przedstawionej sytuacji zbyt daleko idące skutki w VAT, prowadzące do tego, że np. środki, które w praktyce zostały otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem zaliczki nigdy nie zostałyby przez niego opodatkowane podatkiem VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę na funkcjonujące w praktyce przykłady zastosowania czasownika „otrzymać”, w tym m.in.: otrzymać kredyt, otrzymać pozwolenie, otrzymać zgodę. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze stosowanie tego pojęcia, należy zauważyć, że nie wiąże się ono z koniecznością dysponowania uzyskanym przedmiotem. Literalna analiza pojęcia „otrzymanie” dopuszcza więc w ocenie Wnioskodawcy możliwość bycia formalnym beneficjentem otrzymanego dobra, nawet jeżeli faktycznie istnieją pewne przeszkody w pełnym korzystaniu i dysponowaniu nim. Pojęcia „otrzymanie” i „dysponowanie” nie są bowiem tożsame, a co za tym idzie – możliwe jest otrzymanie bez jednoczesnego dysponowania. Nawet zatem, gdyby uznać, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do dysponowania środkami wpłaconymi na jego rachunek bankowy, w tym rachunek powierniczy, w związku z ustanowioną przez bank blokadą tych środków, to nie powinno to być – zdaniem Wnioskodawcy utożsamiane z brakiem ich otrzymania, i co za tym idzie, brakiem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanych kwot, w przypadku gdy:

*   środki te są otrzymywane z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że ograniczenia w korzystaniu ze środków pieniężnych wpłacanych na jego rachunki bankowe mogą wynikać nie tylko ze szczególnych uregulowań prawnych w tym zakresie, ale także z uzgodnień, które Wnioskodawca w tym zakresie poczynił ze swoimi kontrahentami/klientami w świetle których określone środki pieniężne należne Wnioskodawcy mają nie być przez niego wydatkowane przed spełnieniem uzgodnionych warunków. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu otrzymania tych środków do momentu uwolnienia ich wypłaty przez bank – pomimo, że od momentu ich wpłaty przez kontrahenta/klienta na rachunek Wnioskodawcy w praktyce Wnioskodawca pobiera z nich pożytki – byłoby niezgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) i art. l9a ust. 8 ustawy VAT. Ponadto, w szerszym ujęciu przyjęcie takiego podejścia mogłoby prowadzić do sztucznego opóźniania przez podatników momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT przykładowo z tytułu otrzymywania odsetek od pożyczek oraz zaliczek (z których otrzymaniem co do zasady ustawodawca związał moment powstania obowiązku podatkowego), poprzez uzgadnianie z kontrahentami takich warunków wzajemnych rozliczeń, które będą uwzględniały tymczasową blokadę środków na rachunku sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro więc już od momentu:

*   wpływu środków z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   otrzymania całości lub część zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, w tym na rachunek powierniczy otwarty:
    *   Wnioskodawcy przysługują odsetki od ww. środków i regularnie takie odsetki otrzymuje, to jest to równoznaczne z tym, że Wnioskodawca korzysta z tych kwot. Ponadto, Wnioskodawca może np. zrezygnować z prawa do odsetek od tych środków, co także jest pewną formą dysponowania nimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego należy uznać, że to właśnie moment wpływu pieniędzy na rachunek wyznacza moment:

*   wpływu środków z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT, lub odpowiednio
*   otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT, a co za tym idzie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat na rachunki bankowe,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat na otwarty i zamknięty rachunek powierniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis został art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 1171), zmieniony. I tak – z dniem 1 stycznia 2015 r. – art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret pierwsze otrzymał następujące brzmienie:

„ – telekomunikacyjnych,”.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali oraz usług udzielania pożyczek pieniężnych, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobligowany jest na podstawie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Spółka prowadzi otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy, na podstawie ustawy deweloperskiej, na który dokonywane są wpłaty oraz prowadzone wypłaty. Spółka posiada także zwykłe rachunki bankowe, na których dokonywane są różne operacje bankowe. W pewnych sytuacjach na mocy zapisów ustawowych lub uregulowań z klientami, pomimo, że środki wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy (i stały się jego własnością), banki wstrzymują wypłatę tych środków. Wnioskodawca w swojej działalności rozróżnia cztery takie sytuacje:

1.  na skutek działania komornika (środki pieniężne zostają zajęte na skutek powództwa ze strony pracownika),
2.  na skutek zawartej z bankiem umowy wpływające środki pieniężne (sporne odszkodowania, kary umowne, odsetki), są do dyspozycji Spółki po wystąpieniu określonych zdarzeń (np. prawomocnie zakończonego postępowania sądowego),
3.  na skutek wpłaty czynszu z najmu przez najemcę (bank blokuje część wpłaconych przez najemców środków na rachunku bankowym do czasu zakończenia aktualnego okresu rozliczeniowego),
4.  na skutek wpłat na otwarty rachunek powierniczy, bank dokonuje wypłat tychże środków na inne rachunki bankowe Spółki po potwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie. Przy czym w praktyce zdarzają się sytuacje, w których środki wypłacane z rachunku powierniczego trafiają na inne rachunki bankowe, na których nadal podlegają blokadzie przez bank, tzn. wypłata środków z tych rachunków jest wstrzymywana np. celem zabezpieczenia spłaty (rachunki escrow).

Ograniczenia dotyczące dysponowania własnymi środkami wynikają z zwartych umów/porozumień oraz regulacji prawnych. O ile ograniczenia umowne są intencją stron i mają swoje oparcie jedynie w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, o tyle ograniczenia w dysponowaniu środkami wynikające z uregulowań prawnych odnoszą się do:

*   art. 7522 ustawy Kodeks postępowania cywilnego (w zakresie zabezpieczenia wpłat na rachunki bankowe, ze względu na toczące się postępowanie egzekucyjne lub zabezpieczające),
*   art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zajęciu rachunków bankowych jako tryb zabezpieczenia należności pieniężnych).
*   art. 5, art. 11 i art. 12 ustawy deweloperskiej oraz art. 59 ustawy Prawo bankowe (w zakresie dotyczącym wpłat na rachunki powiernicze),
*   art. 50 ustawy Prawo bankowe (w zakresie wpłat na rachunek bankowy).

W ramach nadwyżek finansowych uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza udostępniać wolne środki pieniężne innym spółkom należącym do jego grupy kapitałowej w formie oprocentowanych pożyczek, traktując tę działalność jako świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odsetki od przedmiotowych pożyczek będą wpływały na rachunki bankowe Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wpływ środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy, w tym na rachunek powierniczy otwarty, wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty, pomimo wstrzymania przez bank możliwości jej wypłaty, gdy:

*   środki są otrzymywane z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 7522 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101), w razie zajęcia na zabezpieczenie rachunku bankowego przedsiębiorcy lub właściciela gospodarstwa rolnego sąd na wniosek obowiązanego złożony w terminie tygodniowym od dnia doręczenia mu postanowienia o zabezpieczeniu określa, jakie kwoty można pobierać na bieżące wypłaty wynagrodzeń za pracę wraz z podatkiem od wynagrodzenia i innymi ustawowymi ciężarami, a także na bieżące koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 164 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619), organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez:

1.  zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości;
2.  obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej;
3.  obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa);
4.  ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu;
5.  ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Powyższe przepisy potwierdzają zatem, prawną możliwość przymusowego zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych. Regulacje Kodeksu postępowania cywilnego umożliwiają zajęcie rachunku bankowego, gdy z zobowiązań cywilnoprawnych powstaje sporna wierzytelność. Natomiast regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji posiadają narzędzie zajęcia rachunku bankowego zawierającego środki pieniężne w przypadku zobowiązania o charakterze publicznym (podatkowym lub składkowym). Niemniej istotą tych rozwiązań prawnych jest ich sankcyjny charakter, który uwidacznia się brakiem wpływu dłużnika na odblokowanie rachunku bankowego. Żadne zachowanie dłużnika nie umożliwia pełnej kontroli (dysponowania) nad rachunkiem bankowym.

W myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. – dalej k.c.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem zapytania należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. ze zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl. ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – jak wynika z art. 3 pkt 9 cyt. ustawy – to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji, kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały pozostawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Analizując zatem wstępnie dotychczasowe zagadnienia stwierdzić należy, że Wnioskodawca słusznie stwierdza, że „otrzymanie” określonych środków płatniczych na rachunek bankowy nie oznacza de facto pełnego prawa do dysponowania nimi. Spółka także słusznie zwróciła uwagę, że kształt niektórych regulacji prawnych uniemożliwia rozporządzanie rachunkiem i zgromadzonymi środkami pomimo otrzymania tychże pieniędzy.

Zatem ograniczenie dysponowania środkami pieniężnymi na rachunku bankowym może mieć charakter sankcyjny, umowny lub warunkowy.

Do pierwszego przypadku zaliczyć należy zabezpieczenie rachunku bankowego na podstawie art. 7522 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 164 ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji, gdzie określony rachunek i zgromadzone środki blokowane są w sposób bezwarunkowy przez bank. Żadne zachowanie Wnioskodawcy nie powoduje uwolnienia środków i nie daje możliwości swobodnego dysponowania nimi, aż do chwili uregulowania kwoty podlegającej egzekucji. Odblokowanie rachunku nie zależy więc od zachowania strony lub podjęcia negocjacji, lecz ma charakter władczego pozbawienia kontroli nad rachunkiem bankowym. Spółka wówczas nie posiada informacji kiedy uzyska pełna kontrolę nad rachunkiem bankowym, gdyż z przyczyn leżących po jej stronie dyspozycyjność rachunku utraciła. W takim kształcie sprawy nie można jakichkolwiek obowiązków podatkowych odkładać lub je anulować względem Spółki. Zawiniony charakter działań skutkujący nałożeniem sankcji nie jest okolicznością umożliwiającą uniknięcie obowiązków podatkowych.

W tej sytuacji – uwzględniając treść art. 19a ust. 1 oraz ust. 8 ustawy – moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w chwili dokonania wpłat oraz wpływu odsetek na rachunek bankowy zablokowany/zajęty w trybie egzekucji sądowej (art. 7522 k.p.c.) lub administracyjnej (art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z podanych przez Spółkę przypadków będą to sytuacje zablokowania rachunku bankowego przez komornika sądowego.

Do drugiego przypadku zaliczyć należy zabezpieczenie rachunku bankowego na podstawie zawartej umowy bankowej. I choć w tym przypadku podstawę prawną stanowi cywilnoprawna zasada swobody umów, zdefiniowana w art. 3531 k.c., to jednak rozstrzygnięcie jest analogiczne jak wyżej. Umowne ograniczanie dostępu do dysponowania rachunkiem mogłoby bowiem skutkować długotrwałym lub wręcz trwałym (całkowitym) brakiem możliwości dysponowania rachunkiem. Zatem gdy dysponowanie środkami zawartymi na rachunku bankowym podlega ograniczeniu na podstawie zawartej z bankiem umowy, wówczas również nie można obowiązków podatkowych przesunąć do chwili uzyskania pełnej kontroli nad rachunkiem. W takiej sytuacji ze względu na treść art. 19a ust. 1 w związku z ust. 8 ustawy – moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza moment wpływu środków na rachunek bankowy. Z podanych przez Spółkę przypadków będą to sytuacje zablokowania rachunku bankowego na skutek zawartej z bankiem umowy (o sporne odszkodowania, kary umowne, odsetki), w związku z wpłatami czynszu z najmu przez najemcę (bank blokuje rachunek bankowy do czasu zakończenia aktualnego okresu rozliczeniowego).

Trzecim przypadkiem ograniczenia kontroli dysponowania rachunkiem bankowym jest model warunkowy. Do takich sytuacji zalicza się operacje finansowe dokonywane na podstawie ustawy deweloperskiej, gdzie środki zdeponowane na rachunku powierniczym będą, po spełnieniu określonych warunków wypłacane Spółce, tj. po zakończeniu danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, jak wynika to z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Zatem przedmiotem jest tu wypłata środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

W ww. przypadku ograniczenie dysponowania rachunkiem bankowym nie ma charakteru sankcyjnego ani stricte umownego. Ten tryb dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunku bankowym przewiduje co prawda zawarcie umowy rachunku powierniczego, jednakże procedura dostępu do środków zgromadzonych na rachunku uregulowana jest w ustawie deweloperskiej. Skutkiem powyższego Wnioskodawca postępując zgodnie z procedurą zyskuje systematycznie pełną dostępność do środków zgromadzonych na rachunku. Odpowiedzią na takie zapisy legislacyjne jest odmiennie uregulowany moment powstania obowiązku podatkowego.

Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części, jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, wpływ środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy należnych z tytułu udzielonych pożyczek pieniężnych – korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty (odsetki), w przypadku sankcyjnego lub umownego ograniczenia dostępu do rachunku bankowego. Natomiast w przypadku wpłat dokonywanych na otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze momentem powstania obowiązku podatkowego jest tu wypłata środków Wnioskodawcy przez bank, w części, jaką faktycznie Spółka otrzymuje w związku z wykonaniem określonego w umowie etapu budowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.