Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.279.2021.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-24
Teza: Warunki dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą
Słowa kluczowe: akcyza; faktura; oświadczenia; umowa; węgiel; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2021 r. (data wpływu 27 października 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 stycznia 2022 r. (data wpływu 11 stycznia 2022 r.) oraz pismem z 27 stycznia 2022 r. (data wpływu 1 lutego 2022 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą jest:

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania pisma finalnego nabywcy węglowego za wystarczający dowód, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy - niezależnie od terminu, w którym takie pismo zostanie sporządzone i otrzymane przez Spółkę (pytanie nr 3);

\- **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości odbioru oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy, w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie umowy, która nie zawiera jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy (pytanie nr 4);

\- **prawidłowe** – pozostałym zakresie (pytanie 1, 2, 5 i 6).

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 października 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 stycznia 2022 r. (data wpływu 11 stycznia 2022 r.) oraz pismem z 27 stycznia 2022 r. (data wpływu 1 lutego 2022 r.), stanowiącymi odpowiedzi na wezwania Organu z 23 grudnia 2021 r., znak: (\`(...)\`) oraz z 18 stycznia 2022 r., znak: (\`(...)\`).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):**

\[…\] (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: „PPW”), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm: dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”).

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza koncentruje się na wydobyciu i sprzedaży węgla kamiennego objętego kodem CN 2701, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym kwalifikowany jest jako wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy. W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów. Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: „FNW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Każda dostawa wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy jest dokumentowana za pomocą faktury.

Znaczna część dostaw wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest realizowana na podstawie umów, które spełniają warunki dla uznania ich za umowy ramowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy lub okresowe umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 37 ustawy (dalej łącznie: „Umowy”). Co do zasady, w zawieranych Umowach umieszczane są zapisy odnoszące się do przeznaczenia dostarczanych wyrobów do celów wskazanych w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W ramach prowadzonej działalności mają jednak również miejsce przypadki, w których dostawa nie jest realizowana na podstawie Umowy lub gdy w zawieranych Umowach nie są ujmowane zapisy odnoszące się do przeznaczenia dostarczanych wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Ponadto w ramach prowadzonej działalności mogą mieć również miejsce sytuacje, w których dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach wynikających z Umowy pomimo tego, że: (i) doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych objętych oświadczeniem w tej umowie lub (ii) doszło do przekroczenia terminu, na jaki Umowa została zawarta, w związku z czym do czasu podpisania aneksu dostawy wyrobów węglowych są realizowane na dotychczasowych warunkach bądź (iii) proces formalnej akceptacji danej Umowy nie został jeszcze sfinalizowany.

W celu objęcia ww. zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych dostarczanych na rzecz FNW:

\- Spółka będzie sporządzać po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesyłać ten projektu e-DD do Systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 usuwy (dalej: „System” lub „EMCS”) w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 ustawy i uzyskiwać z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzony pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8 ustawy, oraz dokonywać czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba ustawy.

\- FNW będą składać oświadczenia, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie.

Oświadczenia składane będą przez FNW na zasadach opisanych: (i) w art. 31a ust. 3e ustawy o podatku akcyzowym tj. w Umowach albo (ii) w art. 31a ust. 3i tej ustawy tj. poprzez odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy.

W przypadku odbierania oświadczenia w sposób określony w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym (tj. poprzez odebranie przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, wyrobów węglowych, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD przez Spółkę) Spółka zamierza zbierać stosowne dowody potwierdzające, że faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych faktycznie została odebrana przez FNW.

W przypadku faktur wystawianych i przesyłanych do FNW elektronicznie jako dowód potwierdzający odbiór faktury przez FNW Spółka zamierza uznawać: automatyczne wiadomości zwrotne (tzw. auto-responder) nadawane ze skrzynki e-mail, na którą Spółka wysłała daną fakturę lub wiadomości nadawane z adresów e-mail wskazanych przez FNW jako adresy do wysyłki faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych lub wiadomości nadawane z adresów e-mail, którymi posługuje się dany FNW - innych niż adres wskazany przez danego nabywcę jako adres do wysyłki faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i/lub zapłatę należności wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych - jeśli w tytule przelewu FNW poda numer tego dokumentu.

W przypadku faktur wystawianych i przesyłanych do FNW w formie papierowej jako dowód potwierdzający odbiór faktury przez FNW Spółka zamierza uznawać: złożenie przez FNW/osobę odbierającą wyroby węglowe w imieniu FNW podpisu na egzemplarzu faktury przekazanym przez Spółkę lub papierowe zwrotne potwierdzenie odbioru (tzw. żółte karteczki), lub wiadomości e-mail nadawane z adresów e-mail, którymi posługuje się dany FNW, zapłatę należności wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych - jeśli w tytule przelewu FNW poda numer tego dokumentu.

Ze wszystkich opisanych we wniosku dowodów potwierdzających odbiór faktury będzie wynikać, że faktura została odebrana przez finalnego nabywcę węglowego oraz data odbioru.

Ponadto w przypadku gdy Spółka nie będzie w posiadaniu ww. dowodów potwierdzających odbiór faktury wystawionej i przesyłanych w formie elektronicznej lub papierowej. Spółka zamierza dokumentować fakt odbioru danej faktury za pomocą pisma sporządzonego przez FNW, w którym dany podmiot oświadczy, że dana faktura (lub wiele faktur) została przez niego odebrana. Przy czym Spółka nie jest w stanie przewidzieć terminu, w jakim takie oświadczenia będą przekazywane przez FNW nabywające wyroby węglowe w zwolnieniu od akcyzy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy opisane sposoby potwierdzania odbioru przez FNW faktur elektronicznych dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy?

2) Czy opisane sposoby potwierdzania odbioru przez FNW przekazywanych w formie papierowej faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy?

3) Czy pismo FNW, w którym oświadczy, że dana faktura lub wiele faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy niezależnie od terminu, w którym takie pismo zostanie sporządzone przez FNW i otrzymane przez Spółkę?

4) Czy Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie Umowy, która nie zawiera jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy?

5) Czy Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie Umowy, która zawiera postanowienia odnoszące się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem, lecz doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych wynikającej z Umowy?

6) Czy Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w Umowie, która jest w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania lub której okres obowiązywania upłynął?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1) Opisane sposoby potwierdzania odbioru przez FNW faktur elektronicznych dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy.

2) Opisane sposoby potwierdzania odbioru przez FNW przekazywanych w formie papierowej faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31 a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy.

3) Pismo FNW, w którym oświadczy, że dana faktura lub wiele faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy - niezależnie od terminu, w którym takie pismo zostanie sporządzone przez FNW i otrzymane przez Spółkę.

4) Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie Umowy, która nie zawiera jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy.

5) Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie Umowy, która zawiera postanowienia odnoszące się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem, lecz doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych wynikającej z Umowy.

6) Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w Umowie, która jest w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania lub której okres obowiązywania upłynął.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 31 a ust. 3 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych realizowanych przez PPW, który w ubiegłym roku sprzedał ponad 30 mln kg wyrobów węglowych warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy jest:

· sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,

· złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Przy czym ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że oświadczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie może zostać złożone w sposób określony w art. 31a ust. 3e - tj. w okresowej umowie lub umowie ramowej (oświadczenie to wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą) bądź w sposób określony w art. 31a ust. 3i ustawy - tj. poprzez odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze (w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e ustawy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3

W myśl art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy może zostać złożone poprzez odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze (w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w art. 31 a ust. 3e ustawy).

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż:

· ustawa o podatku akcyzowym jako warunek dla zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do wyrobów węglowych wskazuje sam „odbiór faktury” - a więc czynność faktyczną realizowaną przez FNW;

· ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza jakichkolwiek wymogów co do sposobu udokumentowania faktu odbioru faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że jako dowód potwierdzający fakt odbioru przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych Spółka może wykorzystać wszystkie dostępne jej środki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółka zamierza dokumentować odbiór wystawianych przez nią faktur w następujący sposób:

· w przypadku faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej: (i) automatyczne wiadomości zwrotne (tzw. auto-responder) nadawane ze skrzynki e-mail, na którą Spółka wysłała daną fakturę i/lub (ii) odpowiedzi/wiadomości nadawane z adresów e-mail wskazanych przez FNW jako adresy do wysyłki faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i/lub (iii) odpowiedzi/wiadomości nadawane z adresów e-mail, którymi posługuje się dany FNW - innych niż adres wskazany przez danego nabywcę jako adres do wysyłki faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i/lub (iv) zapłatę należności wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych - jeśli w tytule przelewu FNW poda numer tego dokumentu.

· w przypadku faktur wystawianych i przesyłanych w formie papierowej: (i) złożenie przez FNW/osobę odbierającą wyroby węglowe w imieniu FNW podpisu na egzemplarzu faktury przekazanym przez Spółkę i/lub (ii) papierowe zwrotne potwierdzenie odbioru (tzw. żółte karteczki) i/lub (iii) wiadomości e-mail nadawane z adresów e-mail, którymi posługuje się dany FNW, (iv) zapłatę należności wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych - jeśli w tytule przelewał FNW poda numer tego dokumentu.

· w przypadku braku ww. dokumentów: pismo sporządzone przez FNW, w którym dany podmiot oświadczy, że dana faktura (lub wiele faktur) została przez niego odebrana.

W ocenie Wnioskodawcy każda z ww. form dokumentowania odbioru faktury przez FNW nabywającego wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy jest wystarczająca dla potwierdzenia, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt. 1 lit. b tiret drugie ustawy poprzez odbiór faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych.

Każdy z ww. sposobów dokumentowania odbioru faktury przez FNW jednoznacznie wskazuje, że FNW nabywający wyroby węglowe otrzymał wystawioną przez Spółkę fakturę. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku dowody są wystarczające dla uznania, że doszło do odbioru faktury przez FNW. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1-3.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ustawa o podatku akcyzowym jako warunek dla zastosowania zwolnienia od akcyzy wskazuje sam „odbiór faktury”. Tym samym ewentualne zbieranie dowodów potwierdzających fakt odebrania faktury przez FNW ma na celu wyłącznie udokumentowanie spełnienia warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do realizowanej przez Spółkę sprzedaży wyrobów węglowych. W żadnym jednak wypadku ustawa o podatku akcyzowym nie daje podstaw do przyjęcia, że skompletowanie dowodów potwierdzających fakt odbioru faktury przez FNW stanowi odrębny warunek dla zastosowania zwolnienia od akcyzy. Innymi słowy, dla zastosowania zwolnienia od akcyzy wystarczający jest sam fakt odebrania przez FNW faktury dokumentującej daną transakcję - odpowiednie udokumentowanie tej okoliczności jest uzależnione wyłącznie od decyzji danego podmiotu realizującego sprzedaż wyrobów węglowych w zwolnieniu od akcyzy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w przypadku gdy warunkiem dla skorzystania z ustawowego rozwiązania nie jest sam fakt otrzymania danego dokumentu, lecz odpowiednie udokumentowanie tej okoliczności, ustawy podatkowe jasno i precyzyjnie określają takie ukształtowanie obowiązków podatnika. Przykładem takiego rozwiązania jest m.in. art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. W myśl tej regulacji: „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę”.

Ustawa o VAT w tym zakresie zatem jasno i precyzyjnie wskazywała, że warunkiem dla obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie dowodów potwierdzających otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. W przypadku art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie zdecydował się jednak na wprowadzenie takiego rozwiązania i jako przesłankę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy określił on już sam fakt odbioru faktury.

Dlatego też zebranie stosownych dowodów przez Wnioskodawcę nie jest ograniczone jakimikolwiek wymaganiami wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności na gruncie ustawy o podatku akcyzowym brak jest podstaw do przyjęcia, że stosowne dowody potwierdzające fakt odebrania faktury przez FNW powinny zostać zebrane przez Wnioskodawcę w określonym terminie. Jak bowiem wskazano powyżej, ustawa o podatku akcyzowym w ogóle nie wymaga, by PPW dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy posiadał dokumenty potwierdzające odbiór przez FNW faktury dokumentującej tę sprzedaż. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dowody potwierdzające fakt odbioru przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych mogą zostać zebrane w dowolnym czasie. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, w myśl którego pismo FNW, w którym oświadczy on, że dana faktura lub wiele faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy - niezależnie od terminu, w którym takie pismo zostanie sporządzone przez FNW i otrzymane przez Spółkę.

Podobnie kwestia potwierdzania odbioru faktury przez nabywcę była traktowana na gruncie cytowanego powyżej art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, że potwierdzenie to może przybrać dowolną formę. Przywołując uzasadnienie jednego z rozstrzygnięć, „ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.568.2017.2.JP). Zgodnie z rozstrzygnięciami organów za potwierdzenie odbioru faktury można uznać również elektroniczny komunikat zwrotny (tzw. autoresponder) potwierdzający dotarcie wiadomości e-mail (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.412.2020.2.MMA). Potwierdzeniem tym może być też „kwota płatności, z której wynika, iż klient płaci kwotę wynikającą z faktury o określonym numerze, ale pomniejszając płatność o zmniejszenie wynikające z faktury korygującej o określonym numerze” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.310.2020.1.AM).

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku dowody są wystarczające dla uznania, że doszło do odbioru faktury przez FNW. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1-3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4-6

Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do sprzedaży wyrobów węglowych realizowanej przez PPW, które w poprzednim roku sprzedały ponad 30 mln kg wyrobów węglowych (tzw. duże PPW) warunkiem dla zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31a ust. 1 jest:

· sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,

· złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Całościowa analiza znowelizowanego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy realizowanej przez PPW, które w poprzednim roku sprzedały ponad 30 mln kg wyrobów węglowych, oświadczenie FNW może zostać złożone na dwa sposoby:

· na zasadach przewidzianych w art. 31a ust. 3e ustawy o podatku akcyzowym – w okresowej umowie lub umowie ramowej (oświadczenie wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą)

· zgodnie z art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym - tj. poprzez odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze.

Przy czym art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że oświadczenie może zostać złożone poprzez odbiór faktury, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w art. 31a ust. 3e ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy zawężenie zakresu możliwości złożenia oświadczenia w formie przewidzianej w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym dotyczy wyłącznie przypadków, w których faktyczne zastosowanie ma regulacja przewidziana w art. 31a ust. 3e ustawy - tj. przypadków, w których realizowana dostawa wyrobów węglowych jest objęta oświadczeniem złożonym w umowie ramowej lub umowie okresowej.

Powyższe stwierdzenie wynika w szczególności z literalnego brzmienia art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym. Należy bowiem zauważyć, iż przepis ten, zawężając możliwość złożenia oświadczenia poprzez odebranie faktury dokumentującej sprzedaż, odwołuje się do art. 31a ust. 3e ustawy. Tym samym zawężenie to odnosi się wprost do przypadków, w których oświadczenie zostało zawarte w umowie ramowej lub umowie okresowej - nie zaś do regulacji definiującej przedmiotowe umowy. Należy zatem zauważyć, iż gdyby intencją prawodawcy było objęcie przedmiotowym wyłączeniem wszystkich okresowych umów i umów ramowych, w art. 31a ust. 3i odwołałby się do definicji legalnych tych umów, uregulowanych w art. 2 ust. 1 pkt 37 i 38 ustawy. Takiego rozwiązania w komentowanej regulacji jednakże nie wprowadzono - co, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie wyłączeniem przewidzianym w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie przypadków, w których oświadczenie zostało złożone w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3e ustawy; nie zaś wszystkich przypadków, w których dostawy są realizowane na podstawie umów spełniających kryteria dla uznania ich za umowy ramowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 czy okresowe umowy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku akcyzowym.

Innymi słowy wyłączeniem przewidzianym w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym objęte są dostawy realizowane na podstawie: (i) umów ramowych, które spełniają kryteria przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy i zawierają oświadczenie złożone w sposób określony w art. 31a ust. 3e ustawy lub (ii) okresowych umów, które spełniają kryteria przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 37 ustawy i zawierają oświadczenie złożone w sposób określony w art. 31a ust. 3e ustawy.

Tym samym ustawodawca wprost wskazuje, że złożenie oświadczenia poprzez odebranie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych może zostać złożone w każdym przypadku, gdy takie oświadczenie nie zostało złożone w sposób określony w art. 31a ust. 3e ustawy.

Na poparcie powyższego stwierdzenia Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż w odniesieniu do dostaw realizowanych przez tzw. dużych PPW ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje innych form składania oświadczeń, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie tej ustawy niż poprzez zawarcie stosownych postanowień w Umowach lub poprzez odebranie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych. W szczególności w odniesieniu do tego rodzaju transakcji nie ma możliwości złożenia oświadczenia w formie odrębnego dokumentu czy też umieszczenia dodatkowej adnotacji na wystawianej fakturze - możliwość złożenia oświadczeń w takiej formie (wraz ze wskazaniem wytycznych dotyczących takich oświadczeń) została bowiem przewidziana wyłącznie w odniesieniu do oświadczeń, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, a więc do przypadków gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest realizowana przez PPW, które w ubiegłym roku sprzedały nie więcej niż 30 mln kg wyrobów węglowych.

Tym samym wyłączenie to, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno mieć zastosowania w odniesieniu do przypadków, w których dana dostawa jest realizowana na podstawie umowy spełniającej kryteria dla uznania jej za umowę ramową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku akcyzowym (bądź okresową umowę, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 37 ustawy), lecz umowa ta nie zawiera stosownych postanowień dotyczących przeznaczenia wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4.

Analogicznie, wyłączenie przewidziane w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym nie powinno również mieć miejsca, gdy Umowa zawiera stosowne postanowienia odnoszące się do przeznaczenia wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, lecz doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych objętych przedmiotowym oświadczeniem nabywcy. W takim bowiem przypadku również w odniesieniu do danej transakcji nie ma zastosowania oświadczenie złożone w sposób wskazany w art. 31a ust. 3e ustawy o podatku akcyzowym – w przepisie tym jednoznacznie wskazano, że oświadczenie złożone w umowach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 37 i pkt 38 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie wyłącznie do ilości wynikającej z takich umów. W związku z tym, w przypadku gdy doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych realizowana dostawa nie jest objęta oświadczeniem złożonym na zasadach określonych w art. 31a ust.3e ustawy o podatku akcyzowym - co z kolei oznacza, że w odniesieniu do tej transakcji nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 31a ust. 3i ustawy. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5.

Powyższa argumentacja znajduje również zastosowanie w odniesieniu do przypadków, w których dana transakcja sprzedaży wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w Umowie, która formalnie nie została jeszcze sfinalizowana lub której okres obowiązywania już upłynął. W tym bowiem zakresie również nie można powiedzieć, że skutecznie zostało na ten moment złożone oświadczenie w sposób określony w art. 31a ust. 3e ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w odniesieniu tej dostawy również nie znajduje zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym możliwe jest złożenie przez FNW oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie w sposób określony w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym - tj. poprzez odebranie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w Umowie, która jest w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania lub której okres obowiązywania upłynął.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:**

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania pisma finalnego nabywcy węglowego za wystarczający dowód, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy - niezależnie od terminu, w którym takie pismo zostanie sporządzone i otrzymane przez Spółkę (pytanie nr 3);

\- **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości odbioru oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy, w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie umowy, która nie zawiera jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy (pytanie nr 4);

\- **prawidłowe** – pozostałym zakresie (pytanie 1, 2, 5 i 6).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby węglowe w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1a ustawy rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pod poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18, 18b lit. b, 21, 22 lit. a, 23a, 23c, 26 lit. c, 31 lit. d, 32, 37, 38 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

· faktura - fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;

· e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;

· sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

· podmiot zużywający – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

· pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub

b) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

\- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;

· finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;

· System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD;

· podmiot wysyłający - pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych i który sprzedaje finalnemu nabywcy węglowemu wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, jeżeli sprzedaż jest monitorowana z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się pośredniczący podmiot węglowy również w przypadku, gdy wyroby takie są do niego zwracane przez finalnego nabywcę węglowego;

· podmiot odbierający:

a) podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

b) podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, podmiot upoważniony do odbioru wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe, oraz zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

c) finalny nabywca węglowego, który wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych,

d) podmiot prowadzący miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1a,

e) podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, który dokonał importu odpowiednio wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

· okresowa umowa - umowę sprzedaży, z której treści wynika ilość sprzedawanych wyrobów akcyzowych w określonym czasie;

· umowa ramowa - umowę o gotowości zlecania usług i ich wykonania, określającą harmonogram dostaw, która nie zawiera postanowień dotyczących okresu, na jaki została zawarta.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności – art. 10 ust. 1a ustawy.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych – art. 10 ust. 1b ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 – art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3 – art. 21a ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2021 r. poz. 75, 952, 1901 i 2270), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711, 1773 i 2120), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2268 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 1), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243, 1535 i 2490);

4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

9) (uchylony).

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy:

a) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał do 30 mln kg wyrobów węglowych - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz wystawienie faktury dokumentującej tę sprzedaż,

b) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych:

\- sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,

\- złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy,

c) realizowanej w postaci wydania deputatu węglowego - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz sporządzenie listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a oraz lit. b tiret drugie, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie lub umowie ramowej zawartej między pośredniczącym podmiotem węglowym będącym sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą – art. 31a ust. 3e ustawy.

W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, przesłanie projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który nie dostarcza sprzedanych wyrobów węglowych bezpośrednio finalnemu nabywcy węglowemu, jest równoznaczne z potwierdzeniem przez ten podmiot dostarczenia finalnemu nabywcy węglowemu tych wyrobów w ilości określonej na fakturze będącej podstawą do sporządzenia e-DD – art. 31a ust. 3h ustawy.

Odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, stanowi realizację warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie – art. 31a ust. 3i ustawy.

Podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, dokonuje czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu, o których mowa w art. 46na ust. 8, w terminie 47 dni od dnia dokonania sprzedaży tych wyrobów – art. 46ba ustawy.

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu – art. 46na ust. 3 ustawy.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1-7, nie sporządza się w Systemie raportu odbioru, a odpowiednio przemieszczenie albo monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b lub d, e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Przepisu art. 46g nie stosuje się – art. 46na ust. 8 ustawy.

Jak z kolei stanowi art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy, ewidencję wyrobów węglowych prowadzi pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinna zawierać następujące dane:

1) ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;

2) datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;

3) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;

4) datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane przez pośredniczący podmiot węglowy, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu (art. 138i ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72):

1\. Do sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, dokonanych przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych finalnym nabywcom węglowym, rozpoczętych i niezakończonych do dnia 31 stycznia 2021 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

2\. Od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. do monitorowania sprzedaży, o których mowa w ust. 1, mogą być stosowane przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu z dnia 27 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 221), w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

1) data i czas sprzedaży;

2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;

3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.

W tym miejscu Organ zaznacza, że co do zasady w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ jest związany z indywidualnym opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego, treścią sformułowanego we wniosku pytania (pytań) oraz obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zasadami i regułami interpretacyjnymi, do których należy m.in. zasada autonomii prawa podatkowego.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy względem przestawionych we wniosku okoliczności sprawy, na wstępie zaznaczenia wymaga fakt, że w analizowanej sprawie czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Co więcej, podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący właśnie sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. Równocześnie co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą zasadniczo obowiązki związane ze sprzedażą wyrobów węglowych, w tym te związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych, wprowadzone nowelizacją ustawy obowiązującą od 1 lutego 2021 r.

W nowelizacji tej, prawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. Nowe zasady dotyczą zarówno ściśle samych warunków uprawniających do zastosowania zwolnień, jak i innych obowiązków towarzyszących obrotowi wyrobami węglowymi w ramach tych zwolnień, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w obrocie wyrobami węglowymi i w istocie łącznie umożliwiają realizację zwolnienia od akcyzy.

Wolą ustawodawcy, wynikającą z nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. oraz nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. (ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 2427), warunki stosowania tych zwolnień zostały podzielone na trzy grupy odnoszące się do wolumenu sprzedaży wyrobów węglowych przez pośredniczące podmioty węglowe oraz do sytuacji transakcji sprzedaży realizowanej w postaci wydań deputatu węglowego.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą:

\- sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

\- złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z ww. warunków zastosowania zwolnienia dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wskazania dalej wymaga, że obowiązująca od 1 lutego 2021 r. nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie EMCS PL2 – Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, realizowaną przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym, monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest „odwzorować” w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania – sporządzenia projektu e-DD – jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, która zawiera m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.

Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuje po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, jak również, że faktura w okolicznościach określonych w art. 31a ust. 3i ustawy zastępuje oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych, ustawodawca nadał temu dokumentowi – fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem – istotnego znaczenia.

Tym samym co do zasady podstawą do wypełnienia pierwszego z ww. warunków zwolnienia - sporządzenia projektu e-DD, jest faktura (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Z kolei wypełnienie drugiego z ww. warunków dotyczącego oświadczenia jest w głównej mierze uzależnione od określonego stanu faktycznego będącego przedmiotem danej transakcji pomiędzy pośredniczącym podmiotem węglowym a finalnym nabywcą węglowym (o czym szerzej w dalszej części).

Co istotne, ustawodawca przewidział wystarczająco długi czas na sporządzenie zarówno projektu e-DD jak i wypełnienie pozostałych warunków umożliwiających realizację zwolnienia, a w konsekwencji poprawne wykonanie obowiązków wynikających z art. 21a ustawy, ciążących na pośredniczących podmiotach węglowych dokonujących sprzedaży wyrobów węglowych.

Odnosząc się do poszczególnych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdza się co następuje:

Ad. 1 i 2

W kwestii obowiązku i sposobu dokumentowania odbioru faktury VAT przez finalnego nabywcę węglowego wskazać należy, że obowiązek ten istnieje tylko w przypadku stosowania ułatwienia przewidzianego w art. 31a ust. 3i ustawy.

W przypadku sprzedaży, która nie jest realizowana w ramach wykonania umów, zgodnie z intencją ustawodawcy, odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będzie jego oświadczeniem, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Tym samym odbiór faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych będzie równoznaczny ze złożeniem oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego.

Ustawodawca nie precyzuje formy jaką winien przybrać odbiór faktury przez finalnego nabywcę węglowego. Zdaniem Organu analiza całości uregulowań ustawy, w tym cel nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. pozwala w niebudzący sposób stwierdzić, że pośredniczący podmiot węglowy stosując ułatwienie przewidziane w treści art. 31a ust. 3i ustawy winien jest móc udowodnić fakt odbioru faktury przez finalnego nabywcę węglowego, tj. udowodnić w toku odpowiedniego postępowania fakt spełnienia warunków do realizacji zwolnienia. Przyjąć zatem należy, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym dopuszczalna jest każda forma uzyskania potwierdzenia odbioru faktury, która będzie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzała fakt dostarczenia przez pośredniczący podmiot węglowy faktury dokumentującej sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych konkretnemu finalnemu nabywcy węglowemu.

Brak wskazania przez ustawodawcę konkretnej formy potwierdzenia odbioru oznacza, że ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę wyboru tej formy pośredniczącym podmiotom węglowym, przy czym dopiero wiedza pośredniczego podmiotu węglowego, kiedy faktura została odebrana (odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będzie jego oświadczeniem, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy), oznacza że została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia.

Akceptowalna zatem będzie każda forma, która pozwalać będzie bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura dotarła do finalnego nabywcy węglowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ze wszystkich opisanych we wniosku dowodów potwierdzających odbiór faktury będzie wynikać, że faktura została odebrana przez finalnego nabywcę węglowego oraz data odbioru.

Biorąc zatem pod uwagę tak przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Oranu objęte pytaniami nr 1 i 2 sposoby potwierdzania odbioru faktur (w formie elektronicznej i formie papierowej), z których będzie wynikać, że faktura została odebrana przez finalnego nabywcę węglowego oraz data odbioru, będą mogły być uznane za wystarczające dowody, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznać zatem należy za prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do możliwości uznania pisma sporządzonego przez FNW, w którym dany podmiot oświadczy, że dana faktura (lub wiele faktur) została przez niego odebrana jako wystarczającego dowodu potwierdzającego, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy stwierdzić należy, że w ocenie Organu oświadczenie takie, będzie potwierdzało odbiór faktury.

Niemniej zdaniem Organu oświadczenie takie powinno być w posiadaniu Wnioskodawcy najpóźniej na dzień złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy w którym doszło do sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem.

Organ zaznacza, że zgodnie z art. 21a ustawy w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Co do zasady zatem w deklaracji składanej do 25 dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik jest obowiązany wykazać m.in. wyroby które zostały objęte zwolnieniem, o ile zostały spełnione wszystkie warunki do jego zastosowania.

W przedmiotowym zakresie warunki te regulują m.in. przepisy art. 31a ustawy, które zgodnie z ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy sprowadzają się do:

\- sporządzenia po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż.

\- uzyskania oświadczenia od finalnego nabywcę węglowego.

Wypełnienie pierwszego z warunków winno nastąpić nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, co wynika z treści art. 46na ust. 3 ustawy. Z kolei wypełnienie drugiego warunku, które w przypadku zastosowania ułatwienia przewidzianego art. 31a ust. 3i ustawy dotyczy uzyskania potwierdzenia odbioru faktury, winno nastąpić w ocenie Organu nie później niż do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, co wynika z treści art. 21a ustawy.

Reasumując, opisane we wniosku pismo FNW, w którym oświadczy, że dana faktura lub wiele faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), będzie mogło stanowić wystarczający dowód potwierdzający, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy. W tym też zakresie Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy.

Organ nie podziela jednak stanowiska, że te oświadczania mogą zostać sporządzone i odebrane w dowolnym czasie. Zdaniem Organu oświadczenie z którego będzie wynikać kiedy faktura dotarła do finalnego nabywcy węglowego, powinno być w posiadaniu Wnioskodawcy najpóźniej na dzień złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy w którym doszło do sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Do tego bowiem dnia winny być spełnione wszystkie ustawowe warunki umożliwiające wykazanie w deklaracji zwolnienia względem sprzedawanych w tym okresie rozliczeniowym wyrobów węglowych.

Organ nie może zgodzić się zatem w całości ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, uznając je całościowo za nieprawidłowe.

Ad. 4

Pytanie nr 4 dotyczy możliwości odbierania oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie umowy, która nie zawiera jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy.

Zaznaczyć należy, że ułatwienie ustanowione przez ustawodawcę w art. 31a ust. 3i ustawy, zgodnie z jego treścią dotyczy sprzedaży, która nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e. W treści ust. 3e art. 31a ustawy ustawodawca odwołuje się do umowy okresowej lub umowy ramowej, tj. umów o których mowa odpowiednio w art. 2 ust. 1 pkt 37 i 38 ustawy.

Jeśli zatem pomiędzy pośredniczącym podmiotem węglowym a finalnym nabywcą węglowym jest zawarta umowa okresowa lub umowa ramowa, to bez względu na to czy umowy te odwołują się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, wówczas nie znajduje zastosowania ułatwienie o którym mowa w art. 31a ust. 3i ustawy.

Wbrew ocenie Wnioskodawcy wskazany przepis odwołuje się do umowy okresowej lub ramowej zdefiniowanych odpowiednio w art. 2 ust. 1 pkt 37 i 38 ustawy. Art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy wszedł w życie wraz z nowelizacją ustawy zmieniającą zasady stosowania zwolnień względem wyrobów węglowych i zgodnie z uzasadnieniem do ustawy (druk sejmowy 720): „Art. 2 ust. 1 pkt 38 upa - dodano definicję umowy ramowej, która jest swego rodzaju porozumieniem o gotowości zlecenia usług i ich wykonania, z określeniem harmonogramów dostaw, ale nie zawiera zapisów dotyczących okresu na jaki została zawarta, przez co staje się umową bezterminową. Ponieważ w praktyce taka konstrukcja umów rodzi wątpliwości interpretacyjne w zakresie takim, czy mieszczą się one w pojęciu "umowy okresowej" i czy oświadczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w takiej umowie, zasadne stało się zdefiniowanie w upa również umowy ramowej.”

Nie budzi zatem wątpliwości Organu fakt, że dodana nowelizacją definicja umowy ramowej jest elementem (i uzupełniniem względem dotychczasowej definicji umowy okresowej) kompleksowych uregulowań w zakresie zmian w obrocie wyrobami węglowymi objętymi zwolnieniem z akcyzy. Ponadto definicje tych umów nie odwołują się w swej treści do przeznaczenia wyrobów węglowych.

Organ nie podziela także stanowiska Wnioskodawcy, że na powyższe wpływa fakt, że ustawodawca nie przewidział innych form składania oświadczeń.

Odnosząc się do tej argumentacji Wnioskodawcy Organ zaznacza, że warunkiem zwolnienia, określonym w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, jest złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Z kolei w treści art. 31a ust. 3e ustawodawca wskazał, że oświadczenie może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie lub umowie ramowej zawartej między pośredniczącym podmiotem węglowym będącym sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Treść zatem ww. przepisów nie ogranicza się wyłącznie do oświadczenia zawartego w umowie, czy też wyłączania o którym mowa w art. 31a ust. 3i ustawy. Zdaniem Organu ustawodawca dopuszcza także inne formy oświadczeń, mając na uwadze różne formy sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień. Oprócz zatem oświadczenia zawartego w umowie lub wyłącznie określonego w art. 31a ust. 3i ustawy, oświadczenie może przybrać formę odrębnego dokumentu - oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze. Przy czym zaznaczyć należy, że oświadczenie takie powinno być przypisane do konkretnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem z opodatkowania akcyzą.

Zdaniem Organu nie stoi także nic na przeszkodzie, aby oświadczenie było zawarte także w samej fakturze, o ile będzie ona dokumentowała faktyczną ilość sprzedanych wyrobów węglowych.

Reasumując, nie budzi wątpliwości Organu fakt, że w sytuacji w której pomiędzy Wnioskodawcą a finalnym nabywcą węglowym jest podpisana umowa okresowa lub umowa ramowa, brak będzie podstawy do zastosowania ułatwienia określonego w art. 31a ust. 3i ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznać należy za nieprawidłowe.

Ad. 5 i 6

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 i 6 dotyczą możliwości odbioru oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy:

\- dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie Umowy, która zawiera postanowienia odnoszące się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem, lecz doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych wynikającej z Umowy;

\- dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w Umowie, która jest w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania lub której okres obowiązywania upłynął.

W ocenie Organu, w obu przypadkach będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy. W obu bowiem z ww. przypadków sprzedaż nie będzie realizowana w ramach umów.

Jak wskazano na wstępie, w art. 31a ust. 3i ustawy ustawodawca przewidział ułatwienie, zgodnie z którym odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będzie jego oświadczeniem, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Ułatwienie to dotyczy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu, sprzedaży która nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, tj. umów okresowych lub ramowych.

W sytuacji zatem gdy sprzedaż wyrobów węglowych będzie dotyczyła wyrobów węglowych, których ilość przekracza ilości wynikające z umowy okresowej lub ramowej, wówczas nadwyżka ta stanowić będzie dostawę poza umowną.

Podobna sytuacja dotyczy drugiego ze wskazanych przypadków. W przypadku upływu okresu obowiązywania umowy, jak i w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania umowy, realizowana sprzedaż nie będzie miała znamion sprzedaży realizowanej w ramach wykonania umów, o których mowa w art. 31a ust. 3e ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 i 6 uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie objętego wnioskiem opisu zdarzenia przyszłego, którego elementem jest m.in. przyjęcie, że ze wszystkich opisanych we wniosku dowodów potwierdzających odbiór faktury będzie wynikać, że faktura została odebrana przez finalnego nabywcę węglowego oraz data odbioru. Równocześnie rzeczywiste uznanie wskazanych we wniosku dowodów potwierdzających, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy, może nastąpić wyłącznie w toku przeprowadzonego przez właściwe organy w postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, gdyż to w kompetencji tych organów jest m.in. weryfikacja spełniania warunków do zwolnienia z opodatkowania akcyzą, w oparciu o dowody przedstawione przez podmiot korzystający ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.