Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.397.2021.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu polegającego na budowie opisanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego („budynek A”) oraz możliwości rezygnacji przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia tego podatku
Słowa kluczowe: odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu polegającego na budowie opisanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego („budynek A”) oraz możliwości rezygnacji przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia tego podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu polegającego na budowie opisanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego („budynek A”) oraz możliwości rezygnacji przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia tego podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.397.2021.2.ASY.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jednoosobowa Spółka Gminy Miasto …. (Wnioskodawca) powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Miasta …. w związku z podjętą uchwałą …. przez Radę Miejską w …. w dniu 25 listopada 2015 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd …. w … w przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą według zasad towarzystwa budownictwa społecznego określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. 2019 poz. 2195 ze zm.), zwaną dalej: „ustawą o TBS".

Na podstawie wpisu do KRS Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (kod PKD: 68.10.Z) oraz realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD: 41.10.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z aktem założycielskim przedmiotem działania Wnioskodawcy jest m.in:

1.  tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego,
2.  zapewnienie lokali socjalnych, lokali zamiennych i zaspokajania potrzeb mieszkaniowych gospodarstw domowych o niskich dochodach, a także realizowanie zadania gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Ponadto Wnioskodawca może:

1.  nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w zasobie Spółki,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jej własności,
5.  sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jej współwłasność,
6.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie 6 budynków wielorodzinnych, w którym znajdować się będą wyłącznie lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem. W tym roku Wnioskodawca zamierza rozpocząć budowę pierwszego budynku - „budynku A” zlokalizowanego w …., przy ul. …., na działkach ewidencyjnych nr …., …. i ….. Będzie to wolnostojący, podpiwniczony, z pięcioma i sześcioma kondygnacjami nadziemnymi budynek mieszkalny wielorodzinny.

Dane techniczne budynku:

*   budynek w technologii tradycyjnej - uprzemysłowionej/udoskonalonej, z układem konstrukcyjnym mieszanym, w części podziemnej w konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, słupowo-ryglowej i płytowej, wylewany na mokro w szalunkach systemowych, w części nadziemnej ze ścianami murowanymi spiętymi wieńcami żelbetowymi i ocieplonymi od zewnątrz metodą BSO, z żelbetowymi monolitycznymi słupami i podciągami, stropami prefabrykowanymi z płyt kanałowych w technologii „….” gr. 24 cm z niezbędnymi wylewkami żelbetowymi (m.in. w obrębie kominów oraz płyt balkonowych wspornikowych) oraz z płaskim stropodachem pełnym i dachem pogrążonym. Biegi schodowe monolityczne na wylewanym fundamencie (cokole) i monolitycznych belkach podestowych,
*   budynek 2-klatkowy w układzie korytarzowym (z dwoma sekcjami mieszkalnymi i z trzema, czterema lub pięcioma mieszkaniami dostępnymi z kondygnacji), z dwoma (dla każdej sekcji mieszkalnej) dźwigami osobowymi obsługującymi wszystkie kondygnacje nadziemne oraz kondygnację piwnicy z garażem podziemnym oraz przystosowanymi do transportu osób niepełnosprawnych, poruszających się na wózkach inwalidzkich oraz służącym do przewozu mebli i chorych na noszach,
*   wysokość zabudowy - 5 i 6 nadziemnych kondygnacji mieszkalnych z 53 mieszkaniami, z dachem pogrążonym i ze stropodachem pełnym, niewentylowanym oraz z pokryciem dwuwarstwowym papą termozgrzewalną; w budynku zlokalizowano łącznie 45 komórek lokatorskich (28 sztuk na kondygnacjach nadziemnych w strefach wejściowych klatek schodowych oraz 17 sztuk w piwnicy),
*   budynek całkowicie podpiwniczony (z kondygnacją podziemną garażową o konturze zewnętrznym wystającym poza obrys powierzchni zabudowy budynku), w podpiwniczeniu budynku zlokalizowano otwarty garaż z 43 miejscami postojowymi na samochody osobowe, śmietnik gospodarczy oraz pomieszczenia pomocnicze (techniczne i magazynowo - gospodarcze).

Charakterystyka użytkowa

Projektowany budynek to obiekt o pięciu i sześciu nadziemnych kondygnacjach mieszkalnych oraz z kondygnacją podpiwniczoną, mieszczącą m.in. wielostanowiskowy jednoprzestrzenny garaż z 43 miejscami postojowymi. Budynek został wyposażony w dwa dźwigi osobowe (po jednym w każdej klatce schodowej) łączące kondygnację piwnicy/garażu podziemnego budynku z mieszkaniami na kondygnacjach nadziemnych, które są przystosowane do transportu osób niepełnosprawnych, poruszających się na wózkach inwalidzkich. Wejście do lokali mieszkalnych z dwóch klatek schodowych od strony zachodniej/podwórza wewnętrznego. Wykaz pomieszczeń w piwnicy budynku:

*   43 miejsca postojowe w otwartym jednoprzestrzennym garażu podziemnym (w tym 2 miejsca dla osób niepełnosprawnych ruchowo), zabezpieczające 30 miejsc dla mieszkańców budynku (pozostałe 32 miejsca postojowe dla mieszkańców na zewnątrz budynku, gwarantujące łącznie z garażem podziemnym wymaganą ilość 75 miejsc postojowych dla mieszkańców, wynikającą z wytycznych miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidującym wskaźnik 1,4 miejsca postojowego na 1 lokal mieszkalny w zabudowie wielorodzinnej) - niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie miejsc postojowych w otwartym jednoprzestrzennym garażu podziemnym,
*   aneksy na rowery (wydzielone przy ścianach piwnic w przestrzeni garażu podziemnego - oznaczenia na rysunku przekroju poziomego piwnic),
*   pomieszczenia komórek lokatorskich - 17 sztuk w piwnicy,
*   pomieszczenie węzła cieplnego,
*   pomieszczenie wodomierza,
*   śmietnik gospodarczy,
*   magazyn gospodarczy z dostępem od zewnątrz,
*   pomieszczenie teletechniczne,
*   pomieszczenia wózkowni - szt. 2,
*   pomieszczenie gospodarcze z węzłem wc,
*   dwie klatki schodowe z dwoma przedsionkami przeciwpożarowymi oraz dwoma szybami dźwigów osobowych do poziomu kondygnacji piwnic.

Na wszystkich kondygnacjach nadziemnych zlokalizowano ogółem 53 mieszkania (na etapie realizacji/wynajmu dwa mieszkania - M1 i M4 nr 4/1 z możliwością adaptacji na parterze dla osób niepełnosprawnych z likwidacją barier architektonicznych dla ich dostępu).

Struktura mieszkań:

M1: Mieszkania 1-pokojowe - 8 - 15,09% - dla 16 mieszkańców.

M2: Mieszkania 2-pokojowe - 23 - 43,39% - dla 69 mieszkańców.

M3: Mieszkania 3-pokojowe - 16 - 30,18% - dla 64 mieszkańców.

M4: Mieszkania 4-pokojowe - 6 - 11,32% - dla 30 mieszkańców.

Ogółem - 179 mieszkańców budynku.

Głównym celem inwestycji jest zatem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przyszłych najemców. Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne, w związku z czym wpłacane przez najemców czynsze będą zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, w celu realizacji wytycznych przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidującym wskaźnik 1,4 miejsca postojowego na 1 lokal mieszkalny w zabudowie wielorodzinnej, Wnioskodawca przewidział w projekcie budowlanym „budowę” otwartego jednoprzestrzennego garażu podziemnego z miejscami postojowymi, które w miarę możliwości będą wynajmowane przyszłym najemcom. Otwarty jednoprzestrzenny garaż podziemny nie będzie stanowił samodzielnego obiektu budowlanego, a będzie stanowić nierozerwalną część wznoszonego budynku mieszkalnego. Część, w której będzie się on znajdować będzie związana z częścią piwniczną w/w budynków, a więc de facto otwarty jednoprzestrzenny garaż podziemny również będzie stanowić część piwniczną. Wynajem miejsc postojowych odbywałby się na podstawie zawartych umów najmu danego miejsca postojowego i opodatkowany byłby stawką 23% VAT.

Szacowany koszt całej inwestycji (budowy budynku A) wynosi ok. 12 mln zł, z czego udział procentowy kosztów budowy zaplanowanych miejsc postojowych w otwartym jednoprzestrzennym garażu podziemnym wynosi zaledwie 13%. W związku z tak niskim udziałem kosztów budowy miejsc postojowych w stosunku do kosztów budowy części mieszkalnej (zarówno części wspólnej jak i wydzielonych lokali mieszkalnych) Wnioskodawca powziął wątpliwości czy bardziej racjonalnym i bardziej odzwierciedlającym rzeczywisty stan faktyczny nie byłoby nieodliczanie przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego w związku z realizowaną inwestycją. Przemawia za tym również fakt, iż wstępna struktura do odliczenia podatku VAT na 2021 rok z całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy wynosi 54%.

Wnioskodawca w celu realizacji opisanej wyżej inwestycji zamierza skorzystać z finansowania zwrotnego, o którym mowa w art. 15a ustawy o TBS polegającego na otrzymaniu kredytu w ramach realizacji rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego oferowanego przez Bank. Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego Spółka zawarła z gminą umowę określającą warunki planowanego przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego. Zgodnie z zapisami w/w umowy gmina przewiduje partycypację finansową w kosztach realizacji przedsięwzięcia, poprzez podniesienie kapitału Spółki.

W piśmie uzupełniającym z 10 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Budynek będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych i opodatkowanych. Wskazuje przy tym, iż udział procentowy kosztów budowy zaplanowanych miejsc postojowych w otwartym jednoprzestrzennym garażu podziemnym, a więc części budynku wykorzystywanej w przyszłości do czynności opodatkowanych w kosztach całej inwestycji jest nieznaczny i wynosi ok 13%. Pozostała część budynku będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych.
2.  W stosunku do nabywanych w trakcie realizacji inwestycji towarów i usług Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębnienia kwot podatku od zakupów, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
3.  Wartość proporcji obliczona na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT za rok 2020 wynosi 54%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może nie odliczać podatku VAT naliczonego w związku z realizacją w/w inwestycji?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznanie, iż Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją w/w inwestycji, to czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia częściowego (w stosunku do części podziemnej), według udziału procentowego ustalonego na podstawie stosunku powierzchni części budynku, w której znajduje się otwarty jednoprzestrzenny garaż podziemny z miejscami postojowymi do powierzchni całkowitej budynku, przy czym podatek VAT naliczony nie będzie odliczany od kosztów związanych z budową części mieszkalnej budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, może on nie odliczać podatku VAT naliczonego w związku z realizacją w/w inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. A contrario, jeżeli nabywane towary i usługi nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wskazać należy, iż jedynie oczywisty i bezpośredni związek poniesionego wydatku z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi daje na podstawie powyżej przytoczonego przepisu uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków. Takiego bezspornego i oczywistego związku nie sposób doszukać się w niniejszej sprawie. Jak wskazano, głównym celem planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji są czynności zwolnione z podatku VAT. Wnioskodawca, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zamierza wynajmować lokale mieszkalne wyodrębnione w budynkach, a budowę pierwszego z nich zamierza rozpocząć jeszcze w tym roku. Wynajem będzie wyłącznie na cele mieszkalne, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na budowę budynku. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnione z tego podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca w ramach planowanej inwestycji podjął decyzję o uwzględnieniu w projekcie budowlanym budowy otwartego jednoprzestrzennego garażu podziemnego z miejscami postojowymi pod budynkiem. Wynajem miejsc postojowych byłby opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 23%, z uwagi na stanowisko organów interpretacyjnych w tej kwestii - m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.715.2019.1.KOM oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2015 r., nr IBPP2/443-1048/14/ICz.

Zdaniem Wnioskodawcy mimo, iż wynajem ten będzie opodatkowany podstawową stawką podatku VAT to Wnioskodawca nie powinien odliczać podatku VAT od kosztów inwestycji przypadających na wybudowanie w/w miejsc postojowych.

Co wymaga zauważenia, planowane miejsca postojowe będą znajdowały się na najniższej kondygnacji budynku, czyli w części piwnicznej w/w budynku. Z uwagi, iż koszty budowy piwnicznej części budynku mieszkalnego są nierozerwalnie związane z kosztami budowy całości budynku mieszkalnego, to uwzględnienie w części piwnicznej „budowy" miejsc postojowych nie zmienia charakteru kosztów, które i tak w zasadzie są ponoszone na budowę części piwnicznej w/w budynku. Z kolei koszty związane z budową piwnicznej części budynku mieszkalnego są nierozerwalnie związane z budową całości budynku mieszkalnego. Wskazać również należy, iż otwarty jednoprzestrzenny garaż podziemny nie będzie budowany jako samodzielny obiekt budowlany. Będzie on stanowić integralną część całości wznoszonego budynku mieszkalnego. Co również wymaga zauważenia, budowa miejsc postojowych nie jest specjalnie skomplikowana i wymagająca użycia dużych nakładów pracy i materiałów. W zasadzie ich „budowa” polega na wydzieleniu miejsc postojowych za pomocą poziomych linii namalowanych specjalistyczną farbą. W konsekwencji tego szacowany udział procentowy kosztów budowy zaplanowanych miejsc postojowych w otwartym jednoprzestrzennym garażu podziemnym w stosunku do kosztów budowy danego budynku wynosi zaledwie 13%. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług na potrzeby budowanego budynku odrębnie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem miejsc postojowych) i do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku (wynajem lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkalne). Wnioskodawca nie jest więc w stanie określić w sposób rzetelny jaka część podatku VAT naliczonego wynika z wydatków poniesionych na budowę części podziemnej budynku. Ponadto, przychód jaki Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu wynajmu miejsc postojowych będzie nieznaczny w porównaniu z przychodami uzyskiwanymi z tytułu zwolnionego z podatku VAT wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z treścią art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa wyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Wnioskodawca w powyższy sposób określił proporcję na rok 2021 w wysokości 54%.

W związku z tak dużą proporcją, mając jednocześnie na uwadze niski procentowy udział kosztów budowy zaplanowanych miejsc postojowych w otwartym jednoprzestrzennym garażu podziemnym w stosunku do kosztów budowy budynku wynoszący zaledwie 13% bardziej racjonalne i bardziej odzwierciedlające rzeczywistość będzie nieodliczanie podatku VAT od wydatków związanych z budową miejsc postojowych.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca może nie odliczać podatku VAT naliczonego w związku z realizacją w/w inwestycji.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznanie, iż Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją w/w inwestycji, to Wnioskodawca może dokonać odliczenia częściowego (w stosunku do części podziemnej), według udziału procentowego ustalonego na podstawie stosunku powierzchni otwartego jednoprzestrzennego garażu podziemnego z miejscami postojowymi do powierzchni całkowitej budynku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym podatek VAT naliczony nie będzie odliczany od kosztów związanych z budową części mieszkalnej budynku.

Dla świadczenia usług wynajmu miejsca postojowego nie jest przewidziana obniżona stawka podatku VAT, a zwolnienie z tego podatku również nie może zostać zastosowane, pomimo iż miejsca postojowe będą wynajmowane osobom fizycznym wynajmującym lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe zwolnione de facto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W utrwalonej linii interpretacyjnej powiela się bowiem pogląd, iż w stosunku do miejsc postojowych nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości. Miejsce postojowe służy bowiem do przechowywania pojazdu, zaspokaja więc potrzeby inne niż mieszkaniowe, co pozbawia Wnioskodawcę prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do ich wynajmu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na wybudowanie części podziemnej budynku, w której znajdować się będą miejsca postojowe według klucza powierzchniowego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy nie może on zastosować proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w oparciu o wartość rocznych obrotów z uwagi, iż przepisy wprost wskazują, iż proporcja sprzedaży jest ostatecznością i ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, który dotyczy określonego rodzaju sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznanie, iż Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją w/w inwestycji, to Wnioskodawca może dokonać odliczenia częściowego (w stosunku do części podziemnej), według udziału procentowego ustalonego na podstawie stosunku powierzchni otwartego jednoprzestrzennego garażu podziemnego z miejscami postojowymi do powierzchni całkowitej budynku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym podatek VAT naliczony nie będzie odliczany od kosztów związanych z budową części mieszkalnej budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że rozstrzygnięcie zagadnienia o którym mowa w pytaniu Wnioskodawcy oznaczonym jako nr 1 (Czy Wnioskodawca może nie odliczać podatku VAT naliczonego w związku z realizacją w/w inwestycji), wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii czy w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku Wnioskodawcy wystąpi podatek naliczony związany z realizacją inwestycji, który podlegałby odliczeniu przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (w myśl art. 90 ust. 3 ustawy).

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Na mocy art. 90 ust 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierza rozpocząć realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie 6 budynków wielorodzinnych, w którym znajdować się będą wyłącznie lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem. W tym roku Wnioskodawca zamierza rozpocząć budowę pierwszego budynku - „budynku A” zlokalizowanego w …., przy ul. …., na działkach ewidencyjnych nr …., …. i ….. Będzie to wolnostojący, podpiwniczony, z pięcioma i sześcioma kondygnacjami nadziemnymi budynek mieszkalny wielorodzinny. Głównym celem inwestycji jest zatem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przyszłych najemców. Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne, w związku z czym wpłacane przez najemców czynsze będą zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wnioskodawca przewidział w projekcie budowlanym „budowę” otwartego jednoprzestrzennego garażu podziemnego z miejscami postojowymi, które w miarę możliwości będą wynajmowane przyszłym najemcom. Otwarty jednoprzestrzenny garaż podziemny nie będzie stanowił samodzielnego obiektu budowlanego, a będzie stanowić nierozerwalną część wznoszonego budynku mieszkalnego. Część, w której będzie się on znajdować będzie związana z częścią piwniczną w/w budynków, a więc de facto otwarty jednoprzestrzenny garaż podziemny również będzie stanowić część piwniczną. Wynajem miejsc postojowych odbywałby się na podstawie zawartych umów najmu danego miejsca postojowego i opodatkowany byłby stawką 23% VAT. Budynek będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych i opodatkowanych. Udział procentowy kosztów budowy zaplanowanych miejsc postojowych w otwartym jednoprzestrzennym garażu podziemnym, a więc części budynku wykorzystywanej w przyszłości do czynności opodatkowanych w kosztach całej inwestycji jest nieznaczny i wynosi ok 13%. Pozostała część budynku będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych. W stosunku do nabywanych w trakcie realizacji inwestycji towarów i usług Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębnienia kwot podatku od zakupów, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z realizacją projektu powstała infrastruktura („budynek A”) będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W świetle wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku powstałej infrastruktury tj. budynku A, która jak wskazano we wniosku, będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębnienia kwot podatku od zakupów, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów art. 90 tej ustawy.

Bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych.

Zatem w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy jednocześnie wskazać, że wynikające z treści przywołanego już wcześniej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie podatnika, o którym mowa w art. 15, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest jego prawem a nie obowiązkiem.

Z tego prawa może on skorzystać lub nie. Ustawodawca pozostawił tę kwestię do decyzji samego podatnika.

Trzeba jednakże pamiętać, że fakt iż podatnik nie skorzysta z przysługującego mu z mocy ww. art. 86 ust. 1 ustawy prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że takie prawo temu podatnikowi nie przysługiwało.

Mając zatem na uwadze wskazane we wniosku okoliczności oraz wcześniejsze rozważania, należy stwierdzić, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca może nieodliczać podatek naliczony związany z realizowaną inwestycją dot. budynku A. Należy mieć jednak na uwadze, że fakt nie skorzystania przez Wnioskodawcę w tego uprawnienia, nie będzie jednocześnie oznaczał, że Wnioskodawcy takie prawo nie przysługiwało.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazuje się, iż przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniami Wnioskodawcy, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte tymi pytaniami, w szczególności dotyczące prawidłowości opodatkowania zamierzonego najmu, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.