Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-885/13-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Czy płatność otrzymana przez Bank od subartycypanta, biorąc pod uwagę charakter prawny umowy o subartycypację stanowi dla Banku przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie otrzymania zapłaty? Czy świadczenia przekazywane z tytułu umowy o subartycypację na rzecz Funduszu (subartycypanta) stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów w dacie ich przekazania do Funduszu?
Słowa kluczowe: banki; opodatkowanie; przychód; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zawartej z Funduszem umowy o subartycypację – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zawartej z Funduszem umowy o subartycypację.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. S.A. (dalej jako: „Bank” lub „Inicjator”) jest bankiem, prowadzącym działalność w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1992r. - Prawo bankowe (Dz.U.2012.1376 j.t. ze zm.), w ramach której oferuje różnego rodzaju usługi finansowe, w tym udziela kredytów i pożyczek. Bank w ramach swojej działalności zarządza wierzytelnościami pochodzącymi z kredytów. Od momentu kiedy klient zaprzestaje regularnego spłacania swojego długu wynikającego z kredytu, Bank zarządza kredytem poprzez jego monitorowanie a następnie restrukturyzację i windykację. W procesie windykacji Bank prowadzi działania zmierzające do odzyskania kwoty zaangażowanej w ramach kredytu, przy czym prace związane z windykacją zlecane są podmiotowi zewnętrznemu. W sytuacji gdy działania restrukturyzacyjne i windykacyjne okazują się nieskuteczne, Bank, w celu minimalizacji strat na kapitale zaangażowanym w kredyt, podejmuje decyzję o sekurytyzacji przedmiotowych wierzytelności poprzez zawarcie umowy o subpartycypację z funduszem sekurytyzacyjnym w rozumieniu art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U.2004,146,1 546 ze zm.) (dalej jako: „Fundusz”). Zgodnie z definicją zawartą w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych umowa o subpartycypację oznacza umowę o przekazanie funduszowi sekurytyzacyjnemu wszelkich świadczeń otrzymanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności.

W ramach zawartej umowy o subpartycypację Fundusz (Subpartycypant) jako nabywca zobowiązany jest zapłacić Bankowi (Inicjatorowi) określoną kwotę w zamian za prawo do świadczeń wynikających z tych wierzytelności. Kwota ta stanowi wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu realizacji umowy. Fundusz ponadto zobowiązuje się do ponoszenia kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń od dłużnika wraz z kosztami wynagrodzenia podmiotu windykacyjnego. Z kolei Bank zobowiązuje się przekazywać Funduszowi:

*   całość pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności,

*   kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,

*   kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, w przypadku gdy zaspokojenie się Banku jako inicjatora sekurytyzacji nastąpi poprzez realizację tych zabezpieczeń.

Jednocześnie Bank zobowiązuje się także do zawarcia w przyszłości umowy zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy płatność otrzymana przez Bank od subartycypanta, biorąc pod uwagę charakter prawny umowy o subartycypację stanowi dla Banku przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie otrzymania zapłaty?
2.  Czy świadczenia przekazywane z tytułu umowy o subartycypację na rzecz Funduszu (subartycypanta) stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów w dacie ich przekazania do Funduszu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, płatność otrzymana przez Bank od subpartycypanta, biorąc pod uwagę charakter prawny umowy o subpartycypację stanowi dla Banku przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie otrzymania zapłaty

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 j.t. ze zm) (dalej jako „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei ust. 3c tego przepisu stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, zaś zgodnie ust. 3d przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Banku podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje wyjaśnienie roli Inicjatora (Banku). Podmiot ten otrzymuje wynagrodzenie w związku z zawarciem umowy i przeniesieniem ekonomicznych korzyści ryzyk wynikających ze spłat portfela na Subpartycypanta. Dochodzi zatem do „ekonomicznego zbycia” wierzytelności, pomimo że z perspektywy cywilnoprawnej ich właścicielem pozostaje Inicjator. Ta specyfika umowy o subpartycypacę powoduje że Inicjator (Bank) otrzymuje wynagrodzenie, tak jakby sprzedawał wierzytelności, natomiast nie świadczy żadnej usługi na rzecz subpartycypanta (Funduszu). Zatem, skoro nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego ani świadczenia usługi, dla celów ustalenia momentu rozpoznania przychodu przez Inicjatora (Bank) nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zważywszy, iż płatność otrzymana przez Bank od subpartycypanta nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych ani me dotyczy dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, w analizowanym stanie faktycznym zastosowania nie znajdą także przepisy art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 3d ustawy o CIT. W takim przypadku na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT przychód powinien być rozpoznany przez Bank w dacie faktycznego otrzymania płatności.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r., (sygn. IPPB3/423-764/12-3/GJ) uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) otrzymanie przez Wnioskodawcę Płatności Subpartycypanta będzie elementem Umowy o Subpartycypację. A zatem powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie efektem usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, a nie przez Wnioskodawcę. W efekcie, przepis art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP nie powinien znaleźć zastosowania w analizowanym przypadku. Zastosowania nie powinny także znaleźć przepisy art. 12 ust. 3c oraz ust. 3d ustawy o PDOP. Pierwszy z nich odnosi się do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, podczas gdy usługa subpartycypacji świadczona przez Subpartycypanta nie będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Drugi przepis odnosi się natomiast do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, a więc w sposób oczywisty również nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku. W świetle powyższego do określenia momentu powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu Płatności Subpartycypanta powstanie w dniu otrzymania tej płatności.” Do analogicznych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r., (sygn. IPPB3/423-263/07-6/11/JB).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, świadczenia przekazywane z tytułu umowy o subpartycypację na rzecz Funduszu (subpartycypanta) stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów w dacie ich przekazania do Funduszu.

Umowa o subpartycypację jest umową, w której inicjator sekurytyzacji zobowiązuje się za jednorazowym wynagrodzeniem (jednorazową zapłatą) do przekazania świadczeń z sekurytyzowanych wierzytelności do drugiego podmiotu (subpartycypanta), który nabywa prawo do świadczeń z sekurytyzowanych wierzytelności. Umowa o subpartycypację nie rodzi przy tym skutku w postaci przeniesienia własności sekurytyzowanych wierzytelności.

Jak wskazuje się w doktrynie, „(\`(...)\`) w przypadku subpartycypacji dochodzi jedynie do zbycia ekonomicznej siły przedmiotowych wierzytelności, bez dokonania zmian podmiotowych w strukturze samej wierzytelności. Oznacza to że w ramach dotychczasowego stosunku inicjator pozostaje wierzycielem dłużnika, subpartycypant zaś nabywa względem inicjatora jedynie roszczenie o wypłatę kwot przekazanych inicjatorowi przez dłużnika w ramach stosunku podstawowego. Wierzytelności sekurytyzowane w oparciu o konstrukcję subpartycypacji pozostają w bilansie inicjatora, jednakże ten pozbywa się związanego z nim ryzyka kredytowego” (K. Haładyj, Umowa o subpartycypację - zagadnienia konstrukcyjne, Prawo Bankowe, luty 2007, s. 91). Ryzyko niespłacenia wierzytelności, w tym niewypłacalności dłużników, przechodzi zatem na subpartycypanta.

Jednocześnie, zgodnie z zawartym w ustawie o funduszach inwestycyjnych wymogami, umowa o subpartycypację powinna zawierać zobowiązania inicjatora do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu:

*   całości pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności,

*   kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności,

*   kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, w przypadku gdy zaspokojenie się Banku jako inicjatora sekurytyzacji nastąpi poprzez realizację tych zabezpieczeń.

Przedmiotem umowy o subpartycypację jest zatem przekazywanie funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymywanych przez Bank z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 3 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów w bankach są przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu:

1.  pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności,
2.  kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,
3.  kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności

\- objęte umową o subpartycypację.

Z kolei na podstawie art. 15 ust.1 p ustawy o CIT przepisów art. 15 ust. 1h pkt 2 i 3 ustawy o CIT nie stosuje się do otrzymanych kwot spłat kredytów (pożyczek) nieprzekazanych funduszowi albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zważywszy że w analizowanym stanie faktycznym pomiędzy Bankiem a Funduszem dojdzie do zawarcia umowy o subpartycypację spełniającej wymogi stawiane przez przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych należy uznać, iż w sytuacji gdy otrzymane przez Bank kwoty spłat kredytów (pożyczek) będą przekazywane Funduszowi przed upływem 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania, kosztami uzyskania przychodów Banku będą przekazane Funduszowi, objęte umową o subpartycypację:

1.  pożytki z sekurytyzowanych wierzytetności,
2.  kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,
3.  kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności.

W celu ustalenia momentu, w którym świadczenia te powinny zostać uznane za koszty podatkowe Banku, konieczne jest ich uprzednie zakwalifikowanie do kategorii kosztów bezpośrednio związanych bądź kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W doktrynie wskazuje się, iż pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o CIT. Z językowego sensu sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wynika jednak, że są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą”. (M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, \[w: j\] A Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. WKP, 2012, wersja elektroniczna).

W odniesieniu do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami przyjmuje się, iż należy przez nie rozumieć „ (\`(...)\`) koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie jest możliwe ustalenie, jakich przychodów dotyczą” (Ibidem). Potrącalność tej kategorii wydatków reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Banku przedmiotowe wydatki mają na celu zabezpieczenie przychodów Banku i poprawienie jego płynności finansowej, co przekłada się na całokształt działalności Banku. W konsekwencji należy je uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów skarbowych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. 1PPB3/423-268/07-6/11/JB) w analogicznej sytuacji, „(\`(...)\`) poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu wynagrodzenia na rzecz Subpartycypanta w związku z umową subpartycypacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Jak wskazuje Spółka wydatki te mają na celu zabezpieczenie jej przychodów, ochronę majątku i zachowanie płynności finansowej. W stosunku do tego rodzaju kosztów trudno jest co do zasady ustalić bezpośrednią ich relację z przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, Spółka powinna zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-764/12-3/GJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Odnośnie do momentu wykazania kosztu uzyskania przychodu w wysokości kwoty Prowizji przekazanej Subpartycypantowi, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jak bowiem wskazano, korzyści z Umowy o Subpartycypację dotyczą całokształtu działalności Wnioskodawcy, a nie konkretnego źródła przychodów. Zapłata kwoty Prowizji na rzecz Subpartycypanta ma także istotny związek z zabezpieczeniem i zachowaniem źródeł przychodów Wnioskodawcy. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi ona koszt inny niż bezpośredni w rozumieniu ustawy o PDOP.”

Zdaniem Banku świadczenia przekazywane Funduszowi na podstawie umowy o subpartycypację stanowią koszty uzyskania przychodów Banku należące do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przedmiotowe wydatki powinny więc zostać zaliczone do kosztów podatkowych ganku w dacie ich poniesienia tj. w dacie ich przekazania do Funduszu. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w przytoczonych przepisach w orzecznictwie organów podatkowych, a także w poglądach doktryny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.