Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-190/15/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową Stacji uzdatniania wody.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „ \`(...)\`” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „ \`(...)\`”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 maja 2015 r. znak: IBPP3/4512-190/15/KG.

W przedmiotowym wniosku, doprecyzowanym pismem z 14 maja 2015 r., przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Miasto R. (Wnioskodawca) w wyniku realizacji projektu pn. „ \`(...)\`” dofinansowanego w ramach działania 4.1, schemat B Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 poniosło wydatki na budowę „Stacji uzdatniania wody”. Jest to projekt inwestycyjny związany z budową na terenie Miasta infrastruktury wykorzystywanej do celów związanych z zaopatrzeniem lokalnej wspólnoty w wodę. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. Składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Wartość zrealizowanego projektu „Stacji uzdatniania wody” to kwota 3.335.771,05 zł w tym jako wydatek kwalifikowany 3.316.357,79 zł. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wystawione zostały na Wnioskodawcę.

W corocznych oświadczeniach w sprawie zachowania trwałości projektu, generowania dochodu i kwalifikowalności podatku VAT (ostanie 12 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca oświadcza o braku istnienia przesłanek umożliwiających odzyskanie podatku VAT. „Stację uzdatniania wody” powstałą w wyniku ukończenia inwestycji dnia 12 lipca 2013 r. na podstawie umowy użyczenia Wnioskodawca udostępnił nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (samorządowy zakład budżetowy – jednostka organizacyjna Miasta). Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej „Stację uzdatniania wody” wykorzystuje w ramach realizowanego zadania związanego ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę lokalnej wspólnoty.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie w przyszłości zmian organizacyjnych mających skutkować likwidacją Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. W związku z przeprowadzeniem planowych zmian organizacyjnych Stacja uzdatniania wody z powrotem zostanie przekazana Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozpocznie również samodzielnie świadczenie usług w zakresie dostarczenia wody dla lokalnej wspólnoty na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynność odpłatnego dostarczenia wody na podstawie umów cywilnoprawnych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Stacja uzdatniania wody , która po likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej zostanie przekazana z powrotem Wnioskodawcy będzie miała ścisły związek z planowanymi do realizacji przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług cywilnoprawnych.

Zaistnieje ścisły związek poniesionych wydatków na „Stacje uzdatniania wody” z czynnościami opodatkowanymi – sprzedaż wody, tym samym wystąpi konieczność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca przystąpił do realizacji inwestycji w ramach zadań własnych wynikających z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (wodociągów i zaopatrzenia w wodę) w związku z art. 3 ust. l ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Wnioskodawca dokonał zakupu usług związanych z realizowaną inwestycją:

*   data pierwszego zakupu – 31 grudnia 2010 r.;
*   data drugiego zakupu – 28 czerwca 2013 r.;
*   pozwolenie na użytkowanie pochodzi z 28 czerwca 2013 r., znak xxx Wydane zostało przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

„Stacja uzdatniania wody” została przekazana nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej umową użyczenia Nr 1/2013 z dnia 12 lipca 2013 r.

Wnioskodawca dokonywał zakupów inwestycyjnych w kwotach brutto.

Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji nie zamierzał wykorzystywać inwestycji do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Inwestycje wykorzystywać miał do działalności opodatkowanej podatkiem VAT Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, gdyż w momencie realizacji inwestycji Wnioskodawca działał w charakterze podmiotu publicznego.

Działanie Wnioskodawcy w charakterze podmiotu publicznego nie dawało mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek o dofinansowanie inwestycji Wnioskodawca złożył dnia 9 czerwca 2011 r. do Urzędu Marszałkowskiego.

Umowa o dofinansowanie została podpisana dnia 12 marca 2012 r. We wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca wykazał, że Stacja uzdatniania wody będzie wykorzystywana do czynności odpłatnego udostępniania wody przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Przejęcie Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej zaplanowane jest na dzień 1 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca z chwilą budowy „Stacji uzdatniana wody” nie zamierzał bezpośrednio wykorzystywać tej inwestycji do celów zarobkowych. Działalność w przedmiotowym zakresie świadczył Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, któremu przedmiotowa inwestycja została nieodpłatnie przekazana na podstawie umowy użyczenia, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania.

Umożliwienie samodzielnego świadczenia przez gminę usług w zakresie dostarczania wody dla lokalnej wspólnoty na podstawie umów cywilnoprawnych wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 3 ust. 1, art. 6 w związku z art. 17b pkt 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 maja 2015 r.):

Czy istnieje możliwość obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego w związku z realizacją projektu pn. „ \`(...)\` ”, mając na uwadze planowane zmiany organizacyjne, to jest likwidację Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, a jeżeli taka możliwość istnieje, to kiedy Miasto R. nabędzie prawo do zwrotu różnicy podatku poniesionego w trakcie realizacji wspomnianej inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Likwidacja Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej skutkować będzie tym, że oddana na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej „Stacja uzdatniania wody” zostanie przekazana z powrotem Wnioskodawcy.

„Stacja uzdatniania wody” będzie się znajdować na stanie środków trwałych Miasta. Rozwiązanie powyższe spowoduje, że od momentu przeniesienia „Stacji uzdatniania wody ” do Miasta R to Miasto R, a nie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będzie świadczyć usługi w zakresie dostarczania wody. Umowy z mieszkańcami, firmami, instytucjami zlokalizowanymi na terenie Miasta na dostawę wody będą zawierane przez Wnioskodawcę.

Na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca będzie:

*   świadczyć usługi na rzecz ww. podmiotów oraz
*   będzie obciążać wynagrodzeniem za ww. usługi.

Zasadą jest stosowanie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, iż nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym niemniej zwrócić należy uwagę, że do zadań Miasta jako gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). W przedmiotowej sprawie, w związku z zawarciem umów cywilnoprawnych na dostawę wody Wnioskodawca nie będzie działać jako organ władzy publicznej zatem nie będzie korzystać z wyłączenia opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Wnioskodawca występować będzie w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczanego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, rozliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie oba warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy zostaną spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a nabyte przez Wnioskodawcę – towary i usługi związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie „Stacji uzdatniania wody” mają związek z planowanymi do realizacji przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług dostarczania wody na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w ramach inwestycji dot. „Stacji uzdatniania wody”.

Jako, że istnieje możliwość odzyskania przez Wnioskodawcę podatku VAT w ramach faktur wystawionych opłaconych i rozliczonych w zrealizowanym projekcie budowy „Stacji uzdatniania wody” przed dokonaniem planowanych zmian organizacyjnych (likwidacja Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) dzień nabycia prawa do odzyskania przez Wnioskodawcę ww. podatku ustalony zostanie zgodnie z treścią art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą należnego winna zostać zwrócona na rachunek Wnioskodawcy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia bądź w terminie późniejszym jeżeli zasadność zwrotu wymagać będzie przeprowadzenia postępowania weryfikującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–10a ustawy.

Z przywołanego na wstępie przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 40 lit. d) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca od 31 grudnia 2010 r. do 12 lipca 2013 r. realizował projekt pn. „ \`(...)\`”. Wnioskodawca przystąpił do realizacji inwestycji w ramach zadań własnych gminy. Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji nie zamierzał wykorzystywać inwestycji do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, gdyż w momencie realizacji inwestycji Wnioskodawca działał w charakterze podmiotu publicznego. „Stacja uzdatniania wody” bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została przekazana nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie w przyszłości zmian organizacyjnych mających skutkować likwidacją Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. W związku z przeprowadzeniem planowych zmian organizacyjnych Stacja uzdatniania wody z powrotem zostanie przekazana Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozpocznie również samodzielnie świadczenie usług w zakresie dostarczenia wody dla lokalnej wspólnoty na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim przywołać art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34–36 wyroku).

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167–168 oraz art. 184–192).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (umowa użyczenia), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Ze stanu faktycznego wynika, że Gmina w ramach zadań własnych realizowała inwestycję celem nieodpłatnego udostępnienia jej Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jak sam wskazał Wnioskodawca, od początku realizacji inwestycji nie zamierzał wykorzystywać inwestycji do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacja inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana sposobu wykorzystywania Stacji uzdatniania wody (samodzielne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Późniejsze wykorzystanie infrastruktury przez Gminę do czynności odpłatnych, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro Wnioskodawca, realizując inwestycje wyłączył infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie stacji uzdatniania wody do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zakupionych w trakcie realizacji inwestycji, bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Reasumując, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana sposobu wykorzystywania Stacji uzdatniania wody (samodzielne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. samodzielne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem Wnioskodawca nie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu. Tym samym w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miała zastosowania regulacja prawna określona w art. 87 ust. 1 ustawy, zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w ramach inwestycji dot. „Stacji uzdatniania wody” jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.