Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.314.2024.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-25
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty subskrypcyjnej oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-brak prawa do odliczenia; usługi-usługi noclegowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty subskrypcyjnej
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty subskrypcyjnej oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka działająca pod firmą: „A” sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę sprzedaży pakietów obejmujących krótkoterminowe okresy najmu obiektów, z których pracownicy klienta Wnioskodawcy („Klienta”) będą świadczyli pracę zdalną.

W zamian za możliwość wyboru i skorzystania przez pracowników z krótkoterminowego najmu („Pobytu”) w obiekcie („Miejscu Pracy Zdalnej”), Klienci będą uiszczać Wnioskodawcy opłatę subskrypcyjną. Pracownikiem będą osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, zatrudnione przez Klienta na podstawie umowy o pracę lub współpracujące z Klientem na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracę, umowy o świadczenie usług lub innej umowy cywilnoprawnej o zbliżonym skutku prawnym.

Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi hotelowej, nie będzie również właścicielem obiektów, w których będą mieścić się Miejsca Pracy Zdalnej.

Należy pokreślić, że zgodnie z umową z Klientem, Wnioskodawca zobowiąże się, że przez okres obowiązywania wykupionego przez Klienta pakietu, Miejsca Pracy Zdalnej będą dostępne, a właściciele obiektów („Partnerzy”) gotowi do świadczenia usług krótkoterminowego najmu tych obiektów – Miejsc Pracy Zdalnej.

Oferowane przez Spółkę pakiety Pobytów mogą różnić się okresem świadczenia usług przez Spółkę (tj. obowiązywaniem, np. 12 miesięcy lub więcej), ilością Pobytów oraz ich częstotliwością (np. jeden w miesiącu lub więcej).

W celu zrealizowania swoich obowiązków wynikających z umów z Klientami, Wnioskodawca zawrze umowy współpracy z Partnerami, którzy będą realizowali usługę krótkoterminowego najmu obiektów na rzecz pracowników Klientów, w sposób umożliwiający tym osobom świadczenie pracy zdalnej/świadczenie usług w trakcie Pobytu. Osoby korzystające będą miały również możliwość całodobowego przebywania w Miejscu Pracy Zdalnej.

Dodatkowo Wnioskodawca zakupi i będzie każdorazowo wyposażał Miejsca Pracy Zdalnej w odpowiednio przystosowane stanowiska pracy (o których szerzej dalej), lub zobowiąże Partnerów do wyposażenia obiektów w takie stanowiska pracy. Stanowiska pracy, w formie jak zostało to opisane poniżej, nie będą częścią typowego wyposażenia obiektów wynajmowanych przez Partnerów poza współpracą z Wnioskodawcą.

Innymi słowy, Wnioskodawca będzie zapewniał obiekty, z których będzie świadczona praca/usługi na rzecz Klientów Wnioskodawcy przez pracowników tych Klientów, a osoby te będą miały również możliwość noclegu w Miejscu Pracy Zdalnej.

Istotnym elementem, wyróżniającym Spółkę jest specjalnie zaprojektowana aplikacja Wnioskodawcy, która będzie umożliwiała płynną oraz prostą obsługę całego procesu zakupu Pakietów, przeglądania ofert, dokonywania i odwoływania rezerwacji oraz rozliczania z Klientem.

Jak wskazano wyżej, pobytem będzie krótkotrwały wynajem wskazanego przez pracownika i uzgodnionego z Klientem Miejsca Pracy Zdalnej, w którym pracownik świadczyć będzie pracę zdalną na rzecz Klienta.

Domyślnie Pobyt będzie trwał od niedzieli do soboty, co umożliwi pracownikowi świadczenie pracy przez 5 dni roboczych bez konieczności transportu w trakcie dnia roboczego. Praca będzie świadczona zgodnie z regulaminem pracy danego pracodawcy (Klienta) i w wymiarze godzin przewidzianym w ramach umowy zawartej między tymi podmiotami.

Klienci Wnioskodawcy będą nabywali od Wnioskodawcy pakiety Pobytów, czyli określone w umowie/zamówieniu zestawy Pobytów dostępnych w trakcie okresu subskrypcji. Przykładowo, może być to zestaw 12 Pobytów.

Dostępne rodzaje pakietów będą określone w aplikacji.

W zamian za możliwość odbioru Pobytów według nabytego pakietu, Klienci będą opłacali tzw. opłatę subskrypcyjną (dalej: „Opłata”), która stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy. Opłata za wybrany pakiet (a zatem za świadczoną przez cały okres obowiązywania danego pakietu usługę umożliwiającą skorzystanie z Pobytów) będzie płatna cyklicznie w równej wysokości, za każdy miesiąc (miesięczny okres rozliczeniowy). Opłata będzie płatna na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na 10 dni przed końcem każdego miesiąca w trakcie trwania obowiązywania pakietu, w którym możliwa jest realizacja Pobytów.

Okres subskrypcji będzie wynikał z zawartej umowy. Przykładowo, może być to okres 12 miesięcy. W takim wypadku Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia 12 faktur na ustaloną kwotę za każdy kolejny miesiąc, w trakcie którego świadczy on swoją usługę, w ramach danego Pakietu.

Umowa będzie zawarta na czas nieokreślony, ale zamówione Pakiety są zamawiane na czas określony. W efekcie, w trakcie okresu subskrypcji nie można zmienić lub zrezygnować z zakupionego Pakietu.

Opłata subskrypcyjna będzie płatna niezależnie od ilości faktycznie wykorzystanych Pobytów zgodnie z zakupionym Pakietem, tj. Klient będzie musiał zapłacić pełną kwotę opłat subskrypcyjnych pomimo np. niewykorzystania Pobytów z przysługującej mu puli. W zależności od rodzaju Pakietu mogą być też sytuacje, w których np.: w pierwszym miesiącu okresu subskrypcji wykorzystane zostaną 4 Pobyty.

Jak podkreślał wyżej Wnioskodawca, Opłata będzie równa przez cały okres trwania niezależnie od wybranych terminów czy Miejsc Pracy Zdalnej czy wręcz samej decyzji, co do skorzystania z Pobytu w danym miesiącu obowiązywania Pakietu i w tym zakresie nie będzie powiązana z kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. W szczególności mogą się zdarzyć sytuacje, w których jednostkowy koszt Pobytu poniesiony przez Wnioskodawcę w danym miesiącu będzie wyższy od przychodu z opłaty subskrypcyjnej (uzyskanej od Klienta) za ten miesiąc, bądź w danym okresie Klient nie skorzysta z przysługującej mu możliwości Pobytu przypisanego do danego okresu subskrypcji (w takim wypadku wynagrodzenie będzie przysługiwało de facto za gotowość do świadczenia usługi Pobytu).

Miejsca Pracy Zdalnej wybierane są przez Pracownika w uzgodnieniu z Klientem spośród dostępnych obiektów i terminów.

Istotne jest, że w trakcie Pobytu Pracownik będzie świadczył pracę na rzecz Klienta.

Miejscami Pracy Zdalnej będą głównie apartamenty. Każdorazowo będzie jednak to miejsce, które będzie spełniało warunki do świadczenia pracy zdalnej przez Pracownika, jak również noclegu przez czas trwania Pobytu. Przede wszystkim Miejsce Pracy Zdalnej będzie posiadało odrębne stanowisko pracy, umożliwiające świadczenie tej pracy zdalnie po podłączeniu własnego laptopa.

Co warte podkreślenia Wnioskodawca zapewni, że wyposażenie Miejsc Pracy Zdalnej będzie spełniało wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii, jakie powinny spełniać stanowiska pracy wyposażone w monitory ekranowe określone w załączniku do Rozporządzenia pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe (Dz. U. Nr 148, poz. 973), w szczególności:

i. wyposażenie stanowiska pracy oraz sposób rozmieszczenia elementów tego wyposażenia nie będzie powodować podczas pracy nadmiernego obciążenia układu mięśniowo-szkieletowego i (lub) wzroku oraz być źródłem zagrożeń dla pracownika,

ii. stanowisko pracy będzie wyposażone w stacjonarny monitor ekranowy lub podstawkę zapewniającą ustawienie ekranu tak, aby jego górna krawędź znajdowała się na wysokości oczu pracownika, oraz w dodatkową klawiaturę i mysz,

iii. ustawienie monitora ekranowego oraz innych elementów wyposażenia nie będzie wymuszać niewygodnych ruchów głowy i szyi, a górna krawędź monitora ekranowego powinna znajdować się na wysokości oczu pracownika,

iv. ustawienie monitora ekranowego względem źródeł światła będzie ograniczać olśnienie i odbicia światła,

v. pracownik będzie mieć zapewnioną odpowiednią przestrzeń do umieszczenia nóg pod blatem stołu oraz do przyjęcia wygodnej pozycji i możliwości jej zmiany podczas pracy,

vi. stanowisko pracy będzie tak usytuowane w pomieszczeniu, aby pracownik miał do niego swobodny dostęp.

Jak wskazano wcześniej, mogą zdarzyć się sytuacje, w których to Wnioskodawca zapewni opisane wyżej, niezbędne wyposażenie (stanowiące własność Spółki lub posiadane przez nią np. na podstawie leasingu lub najmu) i umieści je w Miejscu Pracy Zdalnej. W innych sytuacjach, gdy wyposażenie może być zapewniane bezpośrednio przez Partnera.

W zależności od typu obiektu, jeżeli dostęp na teren obiektu będzie nadzorowany przez Partnera, to Wnioskodawca umożliwi przeprowadzenie przez pracodawcę kontroli wykonywania pracy zdalnej przez pracownika, kontroli w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy lub kontroli przestrzegania wymogów w zakresie bezpieczeństwa i ochrony informacji, w tym procedur ochrony danych osobowych, o których mowa w art. 67\[28\] ust. 1 Kodeksu pracy. Powyższe będzie musiało być poprzedzone okazaniem stosownym dokumentów potwierdzających uprawnienia pracodawcy jako pracodawcy. W innych wypadkach Pracownik sam będzie mógł umożliwić przeprowadzenie kontroli.

Klient do Pobytu będzie dobierał osoby wedle swojego uznania. Wnioskodawca nie będzie ingerował w zasady wyboru osób fizycznych ostatecznie korzystających z Pobytów.

Pracownik będzie mógł udostępnić Miejsce Pracy Zdalnej innym osobom w trakcie Pobytu (np. jeżeli Miejsce Pracy Zdalnej będzie dopuszczało w danym apartamencie pobyt 4 osób, Pracownik będzie mógł w tym apartamencie przebywać z 3 wskazanymi przez siebie osobami), zgodnie z regulaminem danego obiektu.

W ramach opłaty subskrypcyjnej Klient oraz wskazani przez niego pracownicy otrzymają dostęp do aplikacji stworzonej przez Wnioskodawcę, która będzie umożliwiać przegląd dostępnych Miejsc Pracy Zdalnej, warunki udziału w programie jak i rezerwację Pobytu.

Wnioskodawca zapewnia dostępność i gotowość Partnerów do świadczenia Usług, z zastrzeżeniem, że rezerwacja zostanie dokonana na minimum 30 dni przed planowanym dniem rozpoczęcia pobytu. W przypadkach wyjątkowych lub w sytuacji wystąpienia siły wyższej może okazać się, że zagwarantowane Miejsce Pracy Zdalnej nie jest dostępne pomimo dokonania skutecznej rezerwacji. W takich sytuacjach Wnioskodawca zapewni alternatywne zakwaterowanie o podobnym lub wyższym standardzie.

Wnioskodawca będzie miał zawarte umowy z Partnerami, na podstawie których Partnerzy (np. właściciele apartamentów) zobowiążą się do świadczenia usług najmu krótkoterminowego w swoich obiektach na rzecz wskazanych przez Wnioskodawcę osób. W tym zakresie Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pracownik) usługę.

Partnerowi będzie przysługiwało wynagrodzenie wyłącznie za faktycznie zrealizowane usługi krótkoterminowego najmu. Faktury na rzecz Wnioskodawcy będą wystawiane przez Partnera po zrealizowaniu usługi, tj. po zakończeniu Pobytu lub alternatywnie Partner wystawi jedną zbiorczą fakturę na koniec miesiąca obejmującą wszystkie zrealizowane w tym czasie na rzecz Wnioskodawcy usługi, tj. zakończone Pobyty.

Faktury będą wystawione przez Partnerów za usługę hotelową z VAT w wysokości 8%.

Podkreślić należy, że wydatek poniesiony nie ma bezpośredniego przełożenia na wysokość rozpoznanych przychodów. Innymi słowy, z uwagi na zryczałtowany sposób ustalania wysokości cyklicznego, miesięcznego wynagradzania Spółki wysokość (a wręcz i sam fakt poniesienia) wydatku na rzecz Partnera nie będzie miał wpływu na wysokość przychodu.

Pytania (oznaczone we wniosku nr 3 i 4)
---------------------------------------

1) Czy w związku z usługami świadczonymi na rzecz Klientów uwzględniając rozważany model biznesowy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów podatku od towarów i usług zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. upływem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego?

2) Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących usług hotelowych nabywanych w celu wykonania swoich usług?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1) W ocenie Spółki, w związku z usługami świadczonymi na rzecz Klientów uwzględniając rozważany model biznesowy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów podatku od towarów i usług zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, a mianowicie z upływem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

2) W ocenie Spółki, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących usług hotelowych nabywanych w celu wykonania swoich usług.

Ad 1

Art. 19a ustawy o VAT, definiuje, kiedy dla celów podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy. Zasadą jest, że momentem tym jest chwila dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak ustawodawca uznał, że w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 19a ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f obowiązek podatkowy powstaje w innej chwili.

W niniejszej sprawie kluczowe jest brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, które odnosi się, między innymi do usług, w których płatność za usługi występuje w okresach rozliczeniowych.

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. „odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju” (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ustawa wskazuje, że przez świadczenie usług (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z ogólnie przyjętym poglądem, świadczeniem jest określone umową zachowanie się jednej ze stron (dłużnika, tj. świadczeniodawcy) wobec drugiej ze stron (wierzyciela, tj. odbiorcy świadczenia), w tym również gotowość do konkretnego zachowania.

Świadczenia można dzielić według różnych kryteriów, m.in. kryterium czasu. W takim wypadku dzielą się one na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. O świadczeniu jednorazowym jest mowa wówczas, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego w zasadzie zachowania się dłużnika (choćby wymagało to dokonania kilku czynności faktycznych). Istota świadczenia okresowego polega na tym, że w ramach jednego i tego samego stosunku zobowiązaniowego dłużnik jest zobowiązany do spełnienia wielu świadczeń jednorazowych. Z kolei świadczenie ciągłe to takie, gdy dłużnik jest zobowiązany do określonego zachowania przez pewien czas, które to zachowanie z uwagi na swój charakter nie może zostać spełnione jednorazowo.

Przedmiotem usług ciągłych są zatem świadczenia trwające przez określony umową czas stale, tj. w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie poszczególnych świadczeń. W przypadku takich usług nie sposób zatem stwierdzić, że zostały one wykonane w określonej dacie, bowiem stan ich realizacji trwa przez określony okres.

Cechą charakterystyczną usług ciągłych jest to, że o ile możliwe jest określenie momentu rozpoczęcia ich świadczenia, o tyle moment ich zakończenia nie jest z góry oznaczony. Wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) - skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia.

W przypadku niektórych usług ciągłych moment powstania obowiązku podatkowego ustala się na zasadach ogólnych, a więc obowiązek ten powstaje z chwilą wykonania tych usług, przy czym otrzymanie części lub całości zapłaty przed ich wykonaniem skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jak jednocześnie wynika z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. A zatem najczęściej usługi ciągłe uznaje się za wykonane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. W przypadkach takich obowiązek podatkowy powstaje:

i. z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty - w zakresie, w jakim zapłata została otrzymana przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego,

ii. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego - w pozostałym zakresie.

Konstrukcja art. 19a ust. 3 w części odnoszącej się zarówno do usług rozliczanych okresowo, jak i usług ciągłych zakłada, powtarzając rozwiązanie zastosowane w regulacji art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, fikcję wykonania usługi w pewnych momentach. Tym samym przyjęcie określonych momentów za momenty wykonania usługi właściwie nawiązuje do regulacji zawartej w art. 19a ust. 1, przewidującym, iż podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług jest moment ich wykonania.

Oznacza to więc, że regulacja ta ma zastosowanie do:

i. Świadczenia usług, które mogą być wykonywane w sposób ciągły lub powtarzalny (rozliczanych okresowo),

ii. Jednak jeżeli dla usług tych ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Ww. przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru tych usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, że strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Do zdekodowania normy zawartej w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT pomocne będą również wskazówki zawarte w orzecznictwie. W wyroku z 27 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach \[art. 19a ust. 3\] ustawy o VAT, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy zweryfikować, czy usługa świadczona przez Spółkę realizuje przesłanki, aby uznać ją za okresowo rozliczaną usługę o charakterze ciągłym.

Przez cały okres obowiązywania Pakietu nabytego przez Klienta Wnioskodawca pozostaje w stałej gotowości do zrealizowania swojego zobowiązania, polegającego na umożliwieniu skorzystania z Pobytu (w miejscu, ilości i częstotliwości przewidzianej w zakupionym pakiecie). Świadczenie Spółki nie może zostać spełnione jednorazowo. Wręcz przeciwnie, trwa w sposób nieprzerwany przez cały okres obowiązywania danego Okresu Subskrypcyjnego. Równocześnie, zgodnie z umowami zawieranymi z Klientami, wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będą regulowane cyklicznie, w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Co wielokrotnie podkreślano, Opłaty przysługujące Spółce będą niezależne od skorzystania z Pobytów wynikających z Pakietów.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku Spółki są spełnione oba kluczowe warunki przewidziane w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, mianowicie:

i. usługa ma charakter ciągły/cykliczny - trwa nieprzerwanie przez cały czas obowiązywania Pakietu;

ii. strony (Wnioskodawca i Klient) uzgodniły miesięczne okresy rozliczeniowe.

W rezultacie za prawidłową należy uznać konkluzję zgodnie z którą, w związku z usługami świadczonymi na rzecz Klientów uwzględniając rozważany modelem biznesowym Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dla celów podatku od towarów i usług zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, a mianowicie z upływem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ad 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT.

W myśl ust. 1 tego artykułu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

i. nabycia towarów i usług,

ii. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że nabycie usług od Partnerów jest niezaprzeczalnie powiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Podkreślić przy tym równocześnie należy, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, tj. nie korzysta w szczególności z preferencji przewidzianej w art. 113 ustawy VAT. Dodatkowo Spółka podkreśla, że nabywane przez nią od Partnerów usługi nie będą przez nią “konsumowane”.

Z tego powodu, w odniesieniu do zagadnienia możliwości odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na rzecz Spółki przez Parterów należy zaznaczyć, że kluczowymi regulacjami są art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Wskazany przepis ogranicza wyłączenie prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych, nabytych w celu odprzedaży i opodatkowanych na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis, będący odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 s. 1 ze zm.)), skutkuje tym, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot powinno być zatem traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Warunkiem zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest więc z jednej strony możliwość zidentyfikowania świadczenia nabywanego odpłatnie i następnie odprzedawanego, a z drugiej - dokonanie tych czynności przez podatnika we własnym imieniu.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z opisanym modelem działalności (zgodnym z umowami zawieranymi przez Spółkę z Partnerami oraz Klientami) usługi hotelowe będą nabywane w imieniu własnym przez Wnioskodawcę, lecz na rzecz Pracowników Klientów. Bowiem to właśnie te osoby będą „konsumowały” usługę hotelową w ramach Pobytów. Oznacza to, że nabywane usługi będą ostatecznie wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia działalności podlegającej opodatkowaniu, ale ich beneficjentami będą inne osoby. Spółka nabywa zatem powyższe usługi wyłącznie w celu ich odprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki w odniesieniu do usług nabywanych od Parterów spełnione są przesłanki z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT, które umożliwiają jej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych od Parterów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty subskrypcyjnej
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzacie Państwo świadczyć usługę sprzedaży Pakietów obejmujących m.in. krótkoterminowe okresy najmu obiektów, z których pracownicy Państwa klientów („Klienta”) będą świadczyli pracę zdalną. W zamian za możliwość wyboru i skorzystania przez pracowników z krótkoterminowego najmu („Pobytu”) w obiekcie („Miejscu Pracy Zdalnej”), Klienci będą uiszczać Państwu opłatę subskrypcyjną. Nie będziecie Państwo świadczyli usługi hotelowej, nie będziecie również właścicielem obiektów, w których będą mieścić się Miejsca Pracy Zdalnej. Zgodnie z umową z Klientem, zobowiążecie się Państwo, że przez okres obowiązywania wykupionego przez Klienta Pakietu, Miejsca Pracy Zdalnej będą dostępne, a właściciele obiektów („Partnerzy”) gotowi do świadczenia usług krótkoterminowego najmu tych obiektów – Miejsc Pracy Zdalnej. Oferowane przez Państwa pakiety Pobytów mogą różnić się okresem świadczenia usług przez Państwa (tj. obowiązywaniem, np. 12 miesięcy lub więcej), ilością Pobytów oraz ich częstotliwością (np. jeden w miesiącu lub więcej).

Udostępnicie Państwo własną aplikację, która będzie umożliwiała płynną oraz prostą obsługę całego procesu zakupu Pakietów, przeglądania ofert, dokonywania i odwoływania rezerwacji oraz rozliczania z Klientem. Państwa Klienci będą nabywali od Państwa pakiety Pobytów, czyli określone w umowie/zamówieniu zestawy Pobytów dostępnych w trakcie okresu subskrypcji. Przykładowo, może być to zestaw 12 Pobytów. Dostępne rodzaje pakietów będą określone w aplikacji.

W zamian za możliwość odbioru Pobytów według nabytego pakietu, Klienci będą opłacali tzw. opłatę subskrypcyjną („Opłata”), która stanowić będzie Państwa wynagrodzenie. Opłata za wybrany Pakiet (a zatem za świadczoną przez cały okres obowiązywania danego pakietu usługę umożliwiającą skorzystanie z Pobytów) będzie płatna cyklicznie w równej wysokości, za każdy miesiąc (miesięczny okres rozliczeniowy). Opłata będzie płatna na podstawie faktury wystawionej przez Państwa na 10 dni przed końcem każdego miesiąca w trakcie trwania obowiązywania pakietu, w którym możliwa jest realizacja Pobytów. Umowa będzie zawarta na czas nieokreślony, ale zamówione Pakiety są zamawiane na czas określony. W efekcie, w trakcie okresu subskrypcji nie można zmienić lub zrezygnować z zakupionego Pakietu. Opłata subskrypcyjna będzie płatna niezależnie od ilości faktycznie wykorzystanych Pobytów zgodnie z zakupionym Pakietem, tj. Klient będzie musiał zapłacić pełną kwotę opłat subskrypcyjnych pomimo np. niewykorzystania Pobytów z przysługującej mu puli. W zależności od rodzaju Pakietu mogą być też sytuacje, w których np.: w pierwszym miesiącu okresu subskrypcji wykorzystane zostaną 4 Pobyty. W szczególności mogą się zdarzyć sytuacje, w których jednostkowy koszt Pobytu poniesiony przez Państwa w danym miesiącu będzie wyższy od przychodu z opłaty subskrypcyjnej (uzyskanej od Klienta) za ten miesiąc, bądź w danym okresie Klient nie skorzysta z przysługującej mu możliwości Pobytu przypisanego do danego okresu subskrypcji (w takim wypadku wynagrodzenie będzie przysługiwało de facto za gotowość do świadczenia usługi Pobytu). W ramach opłaty subskrypcyjnej Klient oraz wskazani przez niego pracownicy otrzymają dostęp do aplikacji stworzonej przez Państwa, która będzie umożliwiać przegląd dostępnych Miejsc Pracy Zdalnej, warunki udziału w programie jak i rezerwację Pobytu.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy w związku z usługami świadczonymi na rzecz Klientów uwzględniając rozważany model biznesowy powinniście Państwo rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów podatku od towarów i usług zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. upływem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Należy wskazać, że w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”.

Powyższy art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach ciągłe dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W niniejszej sprawie Umowa na usługę umożliwiającą skorzystanie z Pobytów zawarta jest na czas określony (tj. 12 miesięcy lub więcej) a kwota należna za usługę jest płatna w miesięcznych terminach płatności na podstawie wystawionych przez Państwa faktur. Zgodnie z zawartą Umową zobowiązujecie się Państwo, że przez okres wykupionego przez Klienta Pakietu, Miejsca Pracy Zdalnej będą dostępne dla pracowników. Państwa wynagrodzenie jest płacone w określonych wyżej terminach, bez względu na to, czy w danym okresie pracownik Klienta skorzysta z pobytu, czy też nie. Wysokość ustalonej kwoty płaconej co miesiąc nie jest również uzależniona od ilości wykorzystywanych Pobytów w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że w sytuacji, gdy Umowa na usługę umożliwiającą skorzystanie z Pobytów zawarta jest na czas określony (tj. 12 miesięcy lub więcej) a kwota należna za usługę jest płatna w miesięcznych terminach płatności na podstawie faktur, to pomimo że świadczenie ww. usługi rozpoczęło się po podpisaniu umowy co umożliwiło Klientowi (jego pracownikom) korzystanie z tej usługi, to za wykonanie ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się ta płatność.

Zatem, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie w związku ze świadczeniem usługi umożliwiającej skorzystanie z Pobytów zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności, to należy uznać, że zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi świadczonej przez 12 miesięcy lub więcej, jest/będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne), do którego odnoszą się płatności.

W efekcie Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za **prawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących usług hotelowych nabywanych w celu wykonania swoich usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi).

Wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) do ustawy ma na celu wyłączenie z prawa do odliczenia przez podatnika usług noclegowych nabytych do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności. Ponadto odwołanie się w tym przepisie do art. 8 ust. 2a ustawy, ma na celu uniknięcie wątpliwości co do zakresu odliczenia podatku naliczonego, poprzez wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania z usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit c), umożliwił podatnikom odliczanie podatku VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wskazać należy, że art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy, który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje tą samą usługę kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie można zgodzić się z Państwem, że w opisanej sprawie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych wykorzystywanych do realizacji świadczenia polegającego na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej.

W przedmiotowej sprawie nie nabywacie Państwo usług noclegowych w celu ich odprzedaży na rzecz pracowników (osób korzystających z noclegu). Państwa usługa świadczona jest na rzecz Klienta i jest usługą złożoną. W ramach usługi zobowiązujecie się do zapewnienia Miejsc Pracy Zdalnej. W tym celu zakupujecie usługi noclegowe od partnerów, zapewniacie odpowiednie wyposażenie apartamentu, umożliwiacie przeprowadzenie kontroli pracownika przez Klienta. Faktury za wynajem apartamentów na Państwa rzecz będą wystawiane przez Partnera po zrealizowaniu usługi, tj. po zakończeniu Pobytu przez pracownika Klienta lub alternatywnie Partner wystawi jedną zbiorczą fakturę na koniec miesiąca obejmującą wszystkie zrealizowane w tym czasie na Państwa rzecz usługi, tj. zakończone Pobyty. Natomiast Państwo będą wystawiać faktury za świadczenie własnej usługi w okresach miesięcznych bez względu na to, czy pracownik danego Klienta w tym czasie skorzystał z noclegu, czy też nie skorzystał. Tym samym nie można stwierdzić, że w opisanym przez Państwa modelu biznesowym dochodzi do odsprzedaży usług noclegowych. Zatem należy stwierdzić, że nabyte usługi noclegowe stanowią składnik ceny za usługę polegającą na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej, z której nie jest wyodrębniana usługa noclegowa.

Ponadto, istotą refaktury usług wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy jest odprzedaż usług w stanie nieprzetworzonym na kolejnego nabywcę. Skoro w rozpatrywanej sprawie nabywacie Państwo usługi noclegowe w celu realizacji innego świadczenia jakim jest usługa zapewnienia Miejsc Pracy Zdalnej, to nie można tu mówić o odprzedaży usługi noclegowej opodatkowanej u Państwa na podstawie w art. 8 ust. 2a ustawy. Ponadto należy wskazać, że nie wystawiają Państwo faktury za faktyczne skorzystanie przez pracownika Klienta z noclegu.

Mając powyższe na uwadze, nabywając usługi noclegowe w celu sprzedaży świadczenia w postaci zapewnienia Miejsc Pracy Zdalnej nie będziecie mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu usług noclegowych, ponieważ nie będziecie dokonywali odprzedaży tych usług na zasadach wynikających z art. 8 ust. 2a ustawy. W opisanych okolicznościach świadczycie Państwo usługę polegającą na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej, w skład której wchodzi usługa noclegu. Zatem nie zostanie spełniony warunek określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy i nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych.

Skoro nabyte przez Państwa usługi noclegowe mieścić się będą w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach dokumentujących usługi noclegowe, pomimo faktu, że usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informujemy, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).