Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.213.2020.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: w zakresie ustalenia: - czy w związku z posiadanym przez Spółkę zapleczem na terytorium Polski niezbędnym do świadczenia usług na podstawie Umowy 1. oraz Umowy 2. dojdzie w Polsce do powstania zakładu podatkowego Spółki na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, - czy w przypadku, gdy nie dochodzi do powstania w Polsce zakładu podatkowego, otrzymywane przez Spółkę należności powinny być zakwalifikowane jako należności licencyjne na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani.
Słowa kluczowe: Holandia; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu – 25 maja 2020 r.), uzupełnionego 24 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z posiadanym przez Spółkę zapleczem na terytorium Polski niezbędnym do świadczenia usług na podstawie Umowy 1. oraz Umowy 2. dojdzie w Polsce do powstania zakładu podatkowego Spółki na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
*   czy w przypadku, gdy nie dochodzi do powstania w Polsce zakładu podatkowego, otrzymywane przez Spółkę należności powinny być zakwalifikowane jako należności licencyjne na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z posiadanym przez Spółkę zapleczem na terytorium Polski niezbędnym do świadczenia usług na podstawie Umowy 1. oraz Umowy 2. dojdzie w Polsce do powstania zakładu podatkowego Spółki na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   czy w przypadku, gdy nie dochodzi do powstania w Polsce zakładu podatkowego, otrzymywane przez Spółkę należności powinny być zakwalifikowane jako należności licencyjne na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 10 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.213.2020.3.PB i Znak: 0114-KDIP1-2.4012.207.2020.3.RM wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka X (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w Holandii zawarła dwie umowy, na podstawie których wykonuje w Polsce niżej opisane usługi. Opisane niżej umowy nie są powiązane, w szczególności zawarte są z innymi podmiotami i dotyczą innych projektów wykonywanych przez usługobiorców oraz innego sprzętu. Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Umowa 1.

Pierwszą ze wspomnianych umów jest umowa zatytułowana „Umowa najmu” (dalej „Umowa najmu” lub „Umowa 1.”). Umowa została zawarta dnia 11 listopada 2019 r. i dotyczy usług, których rozpoczęcie wykonywania nastąpiło po tym dniu. Umowa została zawarta przez Spółkę z konsorcjum trzech podmiotów: Y S.A., Z SL oraz Z Sp. z o.o. (dalej „Wykonawca”). Konsorcjum wyżej wymienionych spółek zawarło Umowę najmu jako dłużnicy solidarni i wspólnie działają w relacjach ze Spółką. Spółka Z SL ma siedzibę w Hiszpanii. Spółka Y S.A. została wskazana w Umowie najmu jako wiodący podmiot w kontekście kontaktowania się ze Spółką. W Umowie 1. wskazano, że Spółka wystawia na Y S.A. wszystkie faktury związane z Umową najmu (dalej „Lider konsorcjum”).

Umowa dotyczy najmu sprzętu do układania kamienia hydrotechnicznego w warunkach morskich (dwie koparki) i powiązanego sprzętu, pracowników, wsparcia i usług, w związku z realizacją projektu w Polsce. Jako główny zakres prac wskazano: najem obsługiwanego lub samoobsługowego sprzętu do układania kamienia hydrotechnicznego, najem sprzętu pomocniczego, zapewnienie wsparcia i usług, przygotowanie i wsparcie oraz/lub organizacja międzynarodowej i lokalnej mobilizacji oraz instalacji w momencie rozpoczęcia projektu, a także demontażu i międzynarodowej i lokalnej demobilizacji pod koniec realizacji projektu. Główne działania w zakresie prac dotyczą przede wszystkim najmu.

Przez sprzęt rozumie się wyposażenie techniczne, maszyny, pojazdy, części, części zamienne oraz akcesoria, które Spółka zgodziła się wynająć i dostarczyć w czasie trwania projektu na rzecz Wykonawcy. Wykonawca nie ma uprawnienia do dalszego oddania w podnajem sprzętu.

Zgodnie z Umową najmu rozpoczęcie mobilizacji nastąpiło 15 listopada 2019 r. Zgodnie z umową roboty wykonywane mają być od dnia 15 listopada 2019 r. (rozpoczęcie mobilizacji), do 15 września 2020 r. (10 miesięcy). W umowie najmu jednocześnie wskazano, że okres obowiązywania umowy obejmujący mobilizację (opuszczenie placu postojowo-składowego Spółki) oraz demobilizację (powrót na plac postojowo-składowy Spółki) wyniesie około 15 miesięcy. Zatem prace, do których wykorzystywany będzie sprzęt prowadzone będą przez okres 10 miesięcy (bez uwzględnienia transportu sprzętu na miejsce projektu w Polsce oraz jego mobilizacji i demobilizacji). Nie jest jednak wykluczone, że okres obowiązywania umowy zostanie wydłużony i usługi świadczone będą nawet dłużej niż przez okres 12 miesięcy, w szczególności do 14 miesięcy.

Spółka została zobowiązana do usuwania złomu, śmieci i gruzu związanego z pracami. Sprzęt obsługiwany będzie przez pracowników Wykonawcy albo przez zapewnionych przez Spółkę operatorów pod nadzorem kierownictwa Wykonawcy. Wykonawca zobowiązał się do uzyskania wszelkich pozwoleń, licencji i zgód, które musi otrzymać dla sprzętu dostarczonego przez Spółkę w związku z wykorzystaniem tego sprzętu, z wyłączeniem zgody na przewóz ponadgabarytowy po drogach publicznych.

Wykonawca zobowiązał się do zapewnienia każdorazowo Spółce dostępu do sprzętu w celu kontroli, przeprowadzenia testów, regulacji, napraw lub wymiany. Spółka zobowiązana jest do prowadzenia dokładnego rejestru godzin pracy dla każdego urządzenia w odniesieniu do mającej zastosowanie stałej stawki tygodniowej. Karta czasu pracy sprzętu ma kluczowe znaczenie dla wystawienia faktury przez Spółkę. Spółka zobowiązana jest zapewnić koparki hydrauliczne, powiązany sprzęt pomocniczy, doświadczonego mechanika, nadzorcę technicznego, warsztat (kontenery) zawierający niezbędne części zamienne do konserwacji i naprawy sprzętu, operatorów tego sprzętu, trenerów, pracowników technicznych. Wykonawca zobowiązał się do zapewnienia miejsca na wspomniany wyżej warsztat. Wykonawca zobowiązał się do zapewnienia paliwa, smarów i dodatków do sprzętu wykorzystywanego na podstawie Umowy najmu na swój koszt.

Pełnymi kosztami mobilizacji, montażu i demontażu sprzętu Spółki pomiędzy Holandią a lokalizacją projektu w Polsce zostanie obciążony Wykonawca.

Na podstawie Umowy najmu nie dochodzi do przeniesienia własności sprzętu.

Wynagrodzenie ustalane jest co do zasady w oparciu o stawki wyszczególnione dla sprzętu głównego (koparek), sprzętu pomocniczego do sprzętu głównego, warsztatu z częściami zamiennymi, pracy mechanika, operatora lub trenera. Ponadto, dodatkowo Spółka obciąża Wykonawcę kosztami zakwaterowania operatorów oraz kosztami podróży operatorów.

Przy wykonywaniu usług Spółka korzysta z pracy osób zatrudnionych przez holenderską agencję pracy (Spółka nie zatrudnia tych pracowników na podstawie umowy o pracę zawartej bezpośrednio pomiędzy tymi osobami a Spółką).

Ponadto pracownicy Spółki mogą okazjonalnie przybywać z Holandii do lokalizacji, w której wykonywane są usługi na terytorium Polski przykładowo w celu sprawdzenia sprzętu.

Na podstawie Umowy najmu Spółka jest odpowiedzialna za udostępnienie ww. sprzętu i nie przejmuje odpowiedzialności za wykonane przez Wykonawcę prace budowlane. Operowanie, serwisowanie i konserwacja sprzętu odbywa się pod nadzorem i kontrolą usługobiorcy (Wykonawcy).

Wskazany wyżej personel Spółki, w tym mechanicy lub operatorzy nie posiadają pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki.

Umowa 2.

Druga z umów, których dotyczy wniosek została zawarta przez Spółkę ze spółką zagraniczną posiadająca oddział zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce tj. V (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce, adres siedziby: Holandia. Spółka ta jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce oraz posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Umowa została zawarta w listopadzie 2019 r. Na mocy tej umowy Spółka oddaje w najem wyżej wskazanej spółce sprzęt (ładowarki kołowe). Rozpoczęcie prac nastąpiło 15 listopada 2019 r.

Na podstawie Umowy 2. Usługi mają być świadczone przez okres około 3 miesięcy.

Na mocy umowy nie dochodzi do przeniesienia własności sprzętu. Na podstawie tej umowy sprzęt będzie wykorzystywany w Polsce.

W umowie zagwarantowano Spółce prawo do okazjonalnej kontroli sprzętu, w miejscu gdzie jest on wykorzystywany. Wynajem sprzętu odbywa się bez operatora. Faktury będą wystawiane w oparciu o stawki wskazane w przedmiotowej umowie ustalone na podstawie jednostek czasu.

Na podstawie tej umowy Spółka jest odpowiedzialna za udostępnienie ww. sprzętu i nie przejmuje odpowiedzialności za wykonane przez usługobiorcę prace budowlane. Serwisowanie i konserwacja sprzętu odbywa się pod nadzorem i kontrolą usługobiorcy.

Opisany wyżej sprzęt będzie znajdował się na terytorium Polski tymczasowo w związku ze świadczeniem wskazanych wyżej umów. Po ich zakończeniu sprzęt zostanie przetransportowany z Polski do Holandii. Poza opisanym wyżej sprzętem Spółka nie posiada żadnego innego sprzętu znajdującego się w Polsce oraz nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Spółka udokumentuje miejsce siedziby dla celów podatkowych tj. tzw. miejsce swojej rezydencji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych właściwym certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwe organy podatkowe w państwie siedziby tj. w Holandii. Certyfikat ten został dostarczony do ww. usługobiorców.

Spółka nie nabywa w Polsce usług wsparcia sprzedaży, ani usług magazynowych i logistycznych. Spółka nabywa w Polsce usługi doradztwa podatkowego związane z wykonywaniem opisanych wyżej czynności przez Spółkę w Polsce. Usługi te świadczone są przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce.

Należy zauważyć, że wskazani wyżej usługobiorcy (w zakresie Umowy 1. oraz Umowy 2.) nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką, a Spółka nie ma żadnego wpływu na decyzje zarządcze tych podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Z załączonego wyciągu z rejestru Spółki wynika, że jako kody działalności wskazano następujące aktywności:
    *   Kod SBI: 4312 - Prace ziemne
    *   Kod SBI: 4311 - Rozbiórka
    *   Kod SBI: 43999 - Inne konstrukcje specjalistyczne Zdaniem Spółki podstawowym i głównym przedmiotem działalności jest oddanie w najem sprzętu do takich prac.
2.  Poza wskazanymi we wniosku usługami (na podstawie Umowy 1. i Umowy 2.) Spółka nie wykonuje innych usług na terytorium Polski.
3.  Spółka nie zawarła żadnych innych umów dotyczących usług wykonywanych w Polsce. Daty zawarcia umów (Umowa 1. oraz Umowa 2.) zostały wskazane we wniosku.
4.  Spółka nie nabywa towarów, ani usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług na podstawie Umowy 1. oraz Umowy 2. na terytorium Polski. Za usługę mającą związek z tymi usługami można jednak uznać usługę doradztwa podatkowego związaną ze wsparciem w zakresie analizy skutków podatkowych tych świadczeń, nabytą przez Spółkę od podmiotu uprawnionego do świadczenia usług doradztwa podatkowego w Polsce (czynny podatnik podatku od towarów i usług).
5.  Spółka odpowiada za to, żeby sprzęt działał zgodnie z wymaganiami klienta. Sprzęt obsługiwany jest pod kierunkiem i nadzorem klienta. Agencja pracy będąca stroną trzecią zapewnia operatorów i zajmuje się rozliczeniami płacowymi, podatkowymi itp. związanymi z zatrudnieniem operatorów. Ponadto, należy podkreślić, że operatorzy wykonują czynności pod nadzorem i zgodnie z instrukcjami usługobiorców, a nie Spółki. W związku z tym jeśli usługobiorca nie jest zadowolony z operatora, zwraca się do Spółki o znalezienie nowego operatora. W tym celu Spółka zwraca się do agencji pracy.
6.  Spółka nie przechowywała sprzętu w Polsce przed zawarciem opisanych umów. Sprzęt jest transportowany zgodnie z wytycznymi usługobiorców bezpośrednio z terenu Spółki w Holandii do miejsca realizacji projektu usługobiorcy w Polsce. Okres wynajmu będzie trwał od 15 listopada 2019 r. do ok. 15 września 2020 r. Po tym okresie sprzęt jest transportowany z powrotem na teren Spółki w Holandii.
7.  Wyjaśniając kwestie dotyczące zobowiązania do zapewnienia w zw. z zawartymi umowami pracowników Wnioskodawca wyjaśnił, że doświadczony mechanik to wykwalifikowany specjalista w zakresie okresowej konserwacji sprzętu należącego do Spółki. Okres zależy od godzin pracy sprzętu, na przykład po 500 godzinach pracy należy dodatkowo nasmarować sprzęt. Ponieważ Spółka opracowała specjalny sprzęt, mechanicy muszą posiadać wiedzę na temat tego specjalnego sprzętu. Zdaniem Spółki nie każdy mechanik ma taką specjalistyczną wiedzę dotyczącą tego sprzętu. Zatem Spółka zobowiązała się do zapewnienia własnych mechaników, gdy zachodzi taka potrzeba. Leży to również w jej interesie, aby sprzęt zachował jak najdłużej zdolność do działania. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że mimo, że w treści umowy przewidziano taką możliwość Spółka w praktyce świadcząc przedmiotowe usługi nie zapewnia:
    *   nadzorcy technicznego,
    *   trenerów,
    *   pracowników technicznych.
8.  Wypłaty wynagrodzenia zaangażowanych pracowników Spółki dokonuje Spółka. Wypłaty wynagrodzenia operatorom dokonuje agencja pracy. Spółka dokonuje zapłaty wynagrodzenia agencji z tytułu świadczonych usług. Spółka otrzymuje od agencji faktury za świadczone usługi. Agencja pracy jest podmiotem zagranicznym. Wynagrodzenie agencji kalkulowane jest na podstawie godzin pracy operatora. Koszty usług dotyczących pracy operatora uwzględniane są jako element wynagrodzenia (element kalkulacyjny ceny) Spółki, które otrzymuje od usługobiorców z tytułu oddania w najem urządzeń. Spółka przedstawia usługobiorcom szczegółowe zestawienie wszystkich elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczenia przedmiotowych usług, w tym godziny pracy operatora. Koszty operatora nie są uwzględniane w odrębnych fakturach tj. są uwzględniane na fakturze dokumentującej oddanie w najem sprzętu.
9.  Spółka zapewnia kontenerowy warsztat konserwacyjny z częściami zamiennymi, narzędziami itp. Wszystko potrzebne do obsługi i naprawy sprzętu Spółki. Narzędzia i części zamienne są przemieszczane z magazynu Spółki w Holandii. Narzędzia i części zamienne są umieszczane w tym kontenerze na placu Spółki i są transportowane podobnie jak sprzęt do miejsca projektu usługobiorcy.
10.  Przedmiotem umów ( Umowy 1. i Umowy 2.) jest najem sprzętu.
11.  Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu sprzętu do robót ziemnych. Użycie sprzętu odbywa się pod nadzorem i instrukcją usługobiorcy. Wszelkie inne czynności, w tym zapewnienie warsztatu oraz pracy określonych osób związane są ściśle z zapewnieniem sprzętu przez Spółkę, bowiem są niezbędne do jego użytkowania.
12.  Lider konsorcjum jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatku od towarów i usług w Polsce.
13.  Jak wskazano w Umowie 1. wszelkie czynności związane z Umową 1. oraz kontakt w sprawach dotyczących tej umowy odbywa się między Spółką a Liderem konsorcjum. Faktury wystawiane mają być na Lidera konsorcjum. Płatności regulowane mają być przez Lidera konsorcjum. Rozliczenie dotyczy najmu sprzętu na podstawie Umowy 1.
14.  W ocenie Spółki, sprzęt wynajmowany przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, w ramach Umowy 1. i 2., stanowi środek transportu, w rozumieniu art. 38 rozporządzenia 282/2011.
15.  Okres przez jaki kontrahent posiadał/wykorzystywał sprzęt wynajęty od Wnioskodawcy na podstawie Umowy 1. i 2. przekracza 30 dni.
16.  Przed zawarciem umowy (Umowy 1. i 2.) sprzęt znajdował się na terenie Spółki w Holandii. Zgodnie z instrukcjami klienta, Spółka organizuje transport do Polski. Transport ten jest realizowany przez wyspecjalizowane firmy transportowe, a koszty są fakturowane na usługobiorców zgodnie z umową. Sprzęt użytkowany jest w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w związku z posiadanym przez Spółkę zapleczem na terytorium Polski niezbędnym do świadczenia usług na podstawie Umowy 1. oraz Umowy 2. dojdzie w Polsce do powstania zakładu podatkowego Spółki na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)
2.  Czy w przypadku, gdy nie dochodzi do powstania w Polsce zakładu podatkowego, otrzymywane przez Spółkę należności powinny być zakwalifikowane jako należności licencyjne na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

W ocenie Spółki w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy 1. oraz Umowy 2. nie dojdzie w Polsce do powstania zakładu podatkowego Spółki na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W zakresie pytania 2:

W przypadku braku zakładu podatkowego Spółki w Polsce, należności otrzymywane na podstawie Umowy 1. oraz Umowy 2. powinny być zakwalifikowane jako należności licencyjne na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki w związku z realizacją umowy 1. oraz Umowy 2. nie dojdzie do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-holenderskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: umowa polsko-holenderska): „Postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”.

Zgodnie z art. 5 umowy polsko-holenderskiej:

1.  W rozumieniu niniejszej konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.
2.  Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
    1.  miejsce zarządu,
    2.  filię,
    3.  biuro,
    4.  fabrykę,
    5.  warsztat i
    6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
3.  Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
4.  Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:
    1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
    2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
    3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
    4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
    5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
    6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
5.  Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
6.  Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
7.  Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

W ocenie Spółki przy analizie czy doszło do powstania w Polsce zakładu typu budowlanego, szczególną uwagę należy zawrócić na dwa aspekty tj. aspekt czasowy oraz czy działalność Spółki wykonywana na podstawie opisanych umów stanowi działalność o charakterze budowlanym, którą można zakwalifikować jako plac budowy.

Kryterium czasowe

Zdaniem Spółki w świetle art. 5 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej dla początku biegu okresu prowadzenia budowy bądź montażu nie są istotne czynności prawne, takie jak np. moment podpisania umowy i tym samym nie prowadzą one do rozpoczęcia biegu terminu 12 miesięcy (zob. komentarz do art. 5 nr brzeg. 21, M. Jamroży i A. Gloer w opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”). Początek liczenia okresu 12 miesięcy należy wiązać z faktycznym rozpoczęciem prac służących do wykonania umowy.

Zdaniem Spółki wskazany dwunastomiesięczny okres należy liczyć oddzielnie dla każdej umowy tj. Umowy 1 oraz Umowy 2.

„Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w celu przeciwdziałania działaniom przedsiębiorcy mających na celu uniknięcie powstania zakładu typu budowlanego wprowadził kryterium „spójności handlowej i geograficznej” (Podatkowy zakład zagraniczny, Koncepcja i funkcjonowanie, Rafał Lipniewicz, Wolters Kluwer, str. 102).

Jak wskazano w doktrynie, przy ocenie czy projekty spełniają kryterium integralności gospodarczej (ekonomicznej) należy wziąć pod uwagę to, czy przedsięwzięcia realizowane są w ramach jednego albo kilku kontraktów, jak również czy są wykonywane na zlecenie jednego albo kilku zleceniodawców (zob. E. Lelito, „Ocena odrębności ekonomicznej i geograficznej zakładu budowlanego w świetle art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”). Przedsięwzięcia, które realizowane są w ramach kilku kontraktów zawartych z różnymi zleceniodawcami nie stanowią jedności ekonomicznej.

Na podstawie Komentarza do KM OECD stwierdzono, że wyżej wymienione kryteria muszą być zrealizowane łącznie, co oznacza, że przedsięwzięcie musi być integralne zarówno pod względem ekonomicznym, jak i geograficznym (zob. komentarz OECD, art. 5).

Kryterium 12 miesięcy powinno mieć zatem zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu realizowanego przez przedsiębiorstwo. Należy zauważyć, że wynajmowany sprzęt wykorzystywany jest w innych lokalizacjach, umowy zostały zawarte z różnymi podmiotami oraz dotyczą różnego sprzętu.

Wynajem sprzętu a działalność o charakterze budowlanym

Z Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczącego art. 5 wynika, że jeżeli przedsiębiorstwo danego państwa wynajmuje lub dzierżawi urządzenia, sprzęt, budynki lub wartości niematerialne przedsiębiorstwu drugiego państwa bez utrzymywania dla takiej działalności wynajmu lub dzierżawy stałego miejsca prowadzenia działalności w drugim państwie, dzierżawiony obiekt, sprzęt, budynek lub własność niematerialna jako taka nie będą stanowić stałego zakładu usługodawcy, pod warunkiem że umowa ogranicza się do samej dzierżawy sprzętu itp. Tak jest nawet w przypadku, gdy na przykład wynajmujący zapewnia personel po instalacji do obsługi sprzętu, pod warunkiem że odpowiedzialność ogranicza się wyłącznie do obsługi lub konserwacji sprzętu pod kierownictwem, odpowiedzialnością i kontrolą usługobiorcy (najemcy). Jeśli personel ma szersze obowiązki, na przykład udział w podejmowaniu decyzji dotyczących pracy, do której sprzęt jest używany, lub jeśli operuje, serwisuje, kontroluje i konserwuje sprzęt pod nadzorem i kontrolą usługodawcy, działalność dzierżawców może wykraczać poza zwykły leasing sprzętu i może stanowić działalność przedsiębiorczą. W takim przypadku można uznać, że stały zakład istnieje, jeżeli spełnione jest kryterium trwałości. W przypadku gdy takie działanie jest związane z działaniami wymienionymi w ust. 3 lub ma podobny charakter, zastosowanie ma termin dwunastu miesięcy. Inne przypadki należy ustalić w zależności od okoliczności.

Należy zauważyć, że w przypadku Umowy 1. personel Spółki nie bierze udziału w podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzonych przy użyciu wynajmowanego sprzętu prac. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za prowadzone przez usługobiorców prace. Operowanie, serwisowanie i konserwacja sprzętu odbywa się pod nadzorem i kontrolą usługobiorcy.

Natomiast w przypadku Umowy 2. Spółka nie zapewnia personelu obsługującego sprzęt podczas prac (operatorów). W tym przypadku Spółka również nie bierze udziału w podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzonych przy użyciu wynajmowanego sprzętu prac oraz nie ponosi odpowiedzialności za prowadzone przez usługobiorców prace. Serwisowanie i konserwacja sprzętu odbywa się pod nadzorem i kontrolą usługobiorcy.

W doktrynie wskazuje się, że: „(\`(...)\`) jeżeli na terytorium innego państwa przedsiębiorca prowadzi działalność o charakterze budowlanym, której jednak nie można zakwalifikować jako plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne (również montażowe według Konwencji modelowej OECD), zakład może powstać tylko jeżeli spełnione są przesłanki przewidziane w art. 5 ust. 1 Konwencji modelowej OECD” (Podatkowy zakład zagraniczny, Koncepcja i funkcjonowanie, Rafał Lipniewicz, str. 99).

Należy podkreślić, że wszelkie zasoby Spółki znajdują się w Polsce tymczasowo wyłącznie w związku z wykonywaniem opisanych umów, w szczególności po zakończeniu tych umów sprzęt Spółki zostanie przetransportowany do Holandii. Spółka nie posiada w Polsce na stałe żadnych zasobów pozwalających na przyjęcie, że dojdzie do powstania w Polsce tzw. zakładu typu podstawowego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej.

Ad. 2.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 umowy polsko-holenderskiej:

1.  Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
3.  Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2.
4.  Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
5.  Postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.
6.  Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którą powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.
7.  Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią kwota należności licencyjnych płacona za użytkowanie, prawo lub informację przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych powiązań, to postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji”

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-holenderskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem „należności licencyjne” również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Sądy administracyjne prezentują stanowisko, że koparki gąsienicowe i kołowe, ładowarki teleskopowe i kołowe są urządzeniami, które mogą mieć zastosowanie także w budownictwie przemysłowym, a przede wszystkim w przemyśle wydobywczym i jako takie są z definicji urządzeniami przemysłowymi (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r. II FSK 1963/15).

Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 12 umowy polsko-holenderskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także maszyny i urządzenia budowalne, w tym sprzęt budowlany należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z jednoczesnym uwzględnieniem przepisów odnoszących się do należności licencyjnych (art. 12 umowy polsko-holenderskiej).

Zatem usługobiorcy, będą zobowiązani do pobrania podatku u źródła w Polsce, przy czym z uwagi na przedstawiony certyfikat rezydencji podatkowej Spółki, stawka podatku zgodnie z umową polsko-holenderską wyniesie 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.