Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1032/09/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-08
Teza: Czy sprzedaż działki korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sprzedaż budynku mieszkalnego ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126?
Słowa kluczowe: budynek; cel-cele mieszkaniowe; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 16 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Warunkową umową sprzedaży z dnia 6 sierpnia 2004 r. oraz umową przeniesienia prawa własności z dnia 31 sierpnia 2004 r. nabył Pan wraz z żoną prawo własności nieruchomości niezabudowanej działki budowlanej. Na gruncie tym wybudowali Państwo budynek mieszkalny jednorodzinny o pow. 125,5 m2. Budynek ten został oddany do użytku w dniu 17 lipca 2007 r. na podstawie decyzji Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 19 lipca 2007 r. Następnie w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprzedaliście Państwo przedmiotową nieruchomość. Końcowo wskazał Pan, że w przedmiotowym budynku byliście zameldowani od dnia 20 grudnia 2004 r. do dnia sprzedaży i w terminie złożyliście wszystkie wymagane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenia uprawniające do skorzystania z ulg. Ponadto sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki korzysta ze zwolnienia od podatku od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a sprzedaż budynku mieszkalnego ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., sprzedaż działki korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), po dopełnieniu przez sprzedających wszystkich warunków wynikających z tego przepisu i po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ww. ustawy.

Natomiast opodatkowanie sprzedaży budynku mieszkalnego następuje, jeżeli jego sprzedaż następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko zgodne jest z orzecznictwem np. wyrok NSA – O/Zamiejscowy w Lublinie z dnia 19 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 238/99, który stanowi (…) „Nie ma wątpliwości, że słowu „wybudowanie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisano czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania” (…).

Przyjąć należy zatem, że budynek ten został wybudowany w roku 2007, co potwierdza powołane na wstępie zaświadczenie Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Jednocześnie ustawodawca w treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył alternatywy łącznej „LUB” (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie), a więc zgodnie z zasadami wykładni dopuścił łączne opodatkowanie sprzedawanego gruntu wraz z budynkiem albo oddzielne opodatkowanie budynku pozostawiając wybór sposobu opodatkowania podatnikowi, gdyż w żadnym przepisie nie wprowadził wyraźnych reguł dotyczących wyboru którejkolwiek z możliwych alternatyw.

W związku z powyższym do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży budynku mieszkalnego albo ewentualnego zwolnienia z podatku sprzedaży tegoż budynku należy przyjąć przepisy obowiązujące w latach 2007-2008.

Istnieje więc możliwość skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej” przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, po spełnieniu warunku przewidzianego w art. 21 ust. 21 powołanej ustawy.

Nadto, w ocenie Wnioskodawcy warto zwrócić uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 dotyczy tylko sprzedaży budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, wyłączając spod zwolnienia sprzedaż gruntu, udziału w gruncie, chodź by był on (grunt) ściśle związany ze sprzedawanym budynkiem, lokalem (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt SA/Wr 1100/09).

Wobec powyższego uważa Pan, iż w przypadku sprzedaży działki należy stosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. a w przypadku sprzedaży budynku mieszkalnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono nowe, obowiązujące od 01 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem dla ustalenia jakie przepisy znajdą zastosowanie w sprawie, istotne jest ustalenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, odnieść się zatem należy do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości (art. 47 k.c.), bowiem własność nieruchomości gruntowej rozciąga się co do zasady na budynki.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później wybudowany zostanie budynek, istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w wypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika (art. 235 k.c.). W takim przypadku w myśl art. 50 Kodeksu cywilnego w związku z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku jest jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym częścią składową tego prawa.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2004 r. Wnioskodawca nabył na własność działkę budowlaną, na której wybudował dom mieszkalny. Dom został oddany do użytku w lipcu 2007 r.

Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości – gruntu wraz z budynkiem na nim wybudowanym - pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, tj. od 2004 r.

Oznacza to, iż dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że do przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.

Reasumując, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r., podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Przepis art. 28 ust. 2 tej ustawy przewidywał, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

*   w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy.

Przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    
    1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
    
    1.  przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w określonym terminie i na ściśle określone cele mieszkaniowe, nie zaś sam fakt złożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej.

Natomiast w przypadku nie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, stosownie do treści art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Odnośnie faktu zameldowania przez Wnioskodawcę w przedmiotowym domu przez okres przekraczający rok, należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. nie zawierała przepisów dotyczących tzw. „ulgi meldunkowej”. Zwolnienie określone mianem „ulgi meldunkowej” obowiązuje wyłącznie w stosunku do przychodu ze zbycia nieruchomości lub praw, które nabyto w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Powyższy fakt wynika wprost z przytoczonych uprzednio przepisów przejściowych. Oznacza to, że ulga meldunkowa w ogóle Wnioskodawcy w stosunku do powyższej nieruchomości nie przysługuje.

W odniesieniu natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 19 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 238/99 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy informuje, iż wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie, a ponadto w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, stąd też nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w niniejszej sprawie.

Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. nieruchomość jest wspólną własnością Pana i Małżonki, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonki, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy.

Pana Małżonka, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.