Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.352.2019.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: - prawo do odliczenia VAT importowego w Sytuacji A, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący własnością Wnioskodawcy, zostanie usunięty spod dozoru celnego (ponieważ podwykonawca go zniszczy lub zgubi); - prawo do odliczenia VAT importowego w Sytuacji B, w której towar niebędący własnością Wnioskodawcy zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) w ramach normalnej działalności, dla celów realizacji usługi naprawy silnika w wariancie B1, w którym części od razu są dopuszczone do obrotu oraz w wariancie B2, gdzie części są dopuszczone do obrotu po wymontowaniu z innego silnika, objętego procedurą uszlachetniania czynnego; - prawo do odliczenia VAT importowego, w Sytuacji C, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący w momencie rozpoczęcia tej procedury własnością Wnioskodawcy, zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) jako złom (Wnioskodawca nabędzie ekonomiczne prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel, jednak bez formalnego zakupu i zapłaty).
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia VAT importowego w Sytuacji A, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący własnością Wnioskodawcy, zostanie usunięty spod dozoru celnego (ponieważ podwykonawca go zniszczy lub zgubi);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia VAT importowego w Sytuacji B, w której towar niebędący własnością Wnioskodawcy zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) w ramach normalnej działalności, dla celów realizacji usługi naprawy silnika w wariancie B1, w którym części od razu są dopuszczone do obrotu oraz w wariancie B2, gdzie części są dopuszczone do obrotu po wymontowaniu z innego silnika, objętego procedurą uszlachetniania czynnego;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia VAT importowego, w Sytuacji C, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący w momencie rozpoczęcia tej procedury własnością Wnioskodawcy, zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) jako złom (Wnioskodawca nabędzie ekonomiczne prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel, jednak bez formalnego zakupu i zapłaty).

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT importowego w Sytuacji A, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący własnością Wnioskodawcy, zostanie usunięty spod dozoru celnego (ponieważ podwykonawca go zniszczy lub zgubi); w zakresie prawa do odliczenia VAT importowego w Sytuacji B, w której towar niebędący własnością Wnioskodawcy zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) w ramach normalnej działalności, dla celów realizacji usługi naprawy silnika w wariancie B1, w którym części od razu są dopuszczone do obrotu oraz w wariancie B2, gdzie części są dopuszczone do obrotu po wymontowaniu z innego silnika, objętego procedurą uszlachetniania czynnego; w zakresie prawa do odliczenia VAT importowego, w Sytuacji C, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący w momencie rozpoczęcia tej procedury własnością Wnioskodawcy, zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) jako złom (Wnioskodawca nabędzie ekonomiczne prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel, jednak bez formalnego zakupu i zapłaty). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia wymaganej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce, posiadającą status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE, działającą w szeroko pojętej branży lotniczej.

Aktualnie w Spółce przeprowadzane są kompleksowe prace przygotowawcze mające na celu utworzenie nowoczesnego Centrum serwisowego dla silników lotniczych najnowszej generacji. W ramach działań wdrożeniowych i przygotowawczych Wnioskodawca m.in. buduje nowoczesny zakład serwisowy oraz tworzy właściwe struktury niezbędne do funkcjonowania tego zakładu.

W efekcie wdrożenia opisanych prac przygotowawczych Spółka, poprzez wybudowane centrum serwisowe świadczyć będzie tzw. świadczenia MRO (Maintenance, Repair & Overhaul), czyli kompleksowe świadczenia usług w zakresie obsługi, napraw oraz remontów dla kilku rodzajów silników lotniczych napędzających samoloty pasażerskie (kwestia kwalifikacji świadczenia MRO jako świadczenia usług nie jest przedmiotem złożonego wniosku, lecz odrębnego, złożonego przez Spółkę dnia 21 maja br., sygn. sprawy (…)).

Przedmiotowe świadczenia realizowane będą między innymi na silnikach lotniczych z wykorzystaniem części i materiałów przywożonych do kraju z innych krajów UE lub spoza obszaru celnego UE. Co do zasady, kompleksowe świadczenia MRO obejmować będą w szczególności realizację następujących czynności:

1.  przyjęcie w centrum serwisowym silnika lotniczego przewiezionego z innego kraju UE lub spoza obszaru celnego UE,
2.  demontaż silnika do poziomu modułów i następnie części,
3.  kontrola części pod względem jakościowym i podjęcie decyzji, które części można naprawić, które wymagają wymiany, a które bez konieczności dokonania naprawy lub wymiany nadają się do ponownego zamontowania na silniku,
4.  zamówienie części wymagających wymiany,
5.  przeprowadzanie i zarządzanie pracami serwisowymi w odniesieniu do części zdiagnozowanych jako nadające się do naprawy (prace na miejscu w centrum serwisowym lub u certyfikowanych podwykonawców, którzy będą wykonywać określone prace na zlecenie Spółki),
6.  dostawa zamówionych części (wymagających wymiany), powrót części z naprawy podzleconej certyfikowanym podwykonawcom,
7.  montaż silnika po skompletowaniu wymienianych i serwisowanych części,
8.  test silnika w komorze testowej i certyfikowanie do lotu,
9.  wysyłka naprawionego i przetestowanego silnika do właściciela (najczęściej do danej linii lotniczej) poza terytorium kraju.

W ramach realizowanych przez Spółkę opisanych prac remontowych (świadczenia MRO) będą występować m.in. następujące sytuacje:

1.  Sytuacja A: Spółka przeprowadzając prace remontowe silnika lotniczego wykorzystuje do jego naprawy części/materiały sprowadzone spoza obszaru celnego UE, które to towary obejmowane są procedurą uszlachetniania czynnego. Towary te nie będą własnością Spółki. Przedmiotowe towary Spółka wysyła do swoich podwykonawców (na terytorium UE) celem przeprowadzenia niezbędnych prac serwisowych. Pomimo tego, iż zamiarem Spółki jest wykorzystanie wysłanych towarów w procesie realizowanego świadczenia MRO, towar ten z przyczyn niezależnych od niej nie wraca z powrotem do Spółki (następuje zniszczenie lub zagubienie danej części przez podwykonawcę). W konsekwencji Spółka zamyka procedurę uszlachetniania czynnego (następuje dopuszczenie towaru do obrotu – w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny w przywozie).
2.  Sytuacja B: Spółka remontuje silnik lotniczy przemieszczony z innego niż Polska kraju UE i wykorzystuje do jego naprawy (wariant B1) części i materiały, które zostały osobno przysłane spoza UE i nie są własnością Spółki (tzw. customer own parts, czyli części będące własnością klienta). Części te będą dopuszczane do obrotu (tj. importowane spoza obszaru celnego UE) przez Spółkę. Części te mogą też (wariant B2) pochodzić z wymontowania z innego silnika sprowadzonego spoza obszaru celnego UE, objętego procedurą uszlachetniania czynnego. W tym ostatnim przypadku części te również są dopuszczane do obrotu przez Wnioskodawcę. Spółka dokonując importu tych części i będąc zobowiązaną do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu ich importu, nie będzie ich właścicielem. Jednocześnie jednak, przedmiotowe części wykorzystywane będą przez Spółkę w procesie realizowanego świadczenia MRO, a w konsekwencji – import będzie wprost związany z realizowaną przez Spółkę sprzedażą (usług) objętą zakresem VAT. Co więcej, realizowane przez Spółkę czynności importowe dotyczące wykorzystywanych części będą uwzględniane w koszcie wytworzenia usług (np. koszty pracownicze, koszty zewnętrznych agencji celnych, itd.), przy czym nie będzie w tym koszcie wytworzenia usług ujęta wartość importowanych części (ponieważ nie należą one do Spółki). Sytuacja B nie wiąże się z występowaniem formalnych naruszeń prawa celnego w ramach dokonywanych czynności importowych, będzie to zwykłe dopuszczenie do obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na usługowej naprawie i konserwacji silników lotniczych.
3.  Sytuacja C: Spółka przeprowadzając prace remontowe silnika lotniczego przemieszczonego do Polski spoza obszaru celnego UE w ramach uszlachetniania czynnego, dokonując czynności demontażu lub w ramach kontroli diagnostycznej przywiezionego silnika, zakwalifikuje niektóre części wymontowane z tego silnika (niebędące własnością Spółki) jako nienadające się do ponownego wykorzystania, czego konsekwencją będzie ich złomowanie. Spółce po przeprowadzeniu prac remontowych przysługiwać będzie prawo do dysponowania jak właściciel w odniesieniu do nienadających się do ponownego wykorzystania, bezużytecznych dla pierwotnego właściciela części wymontowanych z silnika (właściciel silnika nie będzie domagać się ich zwrotu i zaakceptuje pozostawienie ich w Spółce, choć nie wystawi faktury sprzedaży, a Spółka nie będzie płacić za te części; Wnioskodawca może je sprzedać do lokalnej firmy zajmującej się skupem złomu lub zrobić z nimi, co uzna za stosowne). W rezultacie, w momencie dopuszczenia do obrotu pojawiać się będzie VAT importowy (w odniesieniu do części niewywożonych zwrotnie poza UE, pozostających w Polsce i podlegających tutaj zezłomowaniu). Sytuacja C nie wiąże się z występowaniem formalnych naruszeń prawa celnego w ramach dokonywanych czynności importowych, będzie to zwykłe dopuszczenie do obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na usługowej naprawie i konserwacji silników lotniczych.

We wszystkich przedstawionych powyżej sytuacjach Wnioskodawca będzie podmiotem dopuszczającym towary do obrotu (importerem), zobowiązanym do opodatkowania tej czynności zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Obowiązkiem Wnioskodawcy, jako importera będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT z chwilą powstania długu celnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na zadane pytania udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy w Sytuacji A (zagubienie lub zniszczenie części przez podwykonawcę) Wnioskodawca będzie wliczał w cenę świadczonych usług naprawy silnika lotniczego wartość zniszczonej lub zagubionej części? Odp.: Nie, Wnioskodawca nie będzie wliczał wartości zniszczonej lub zagubionej części w cenę świadczonych usług naprawy silnika lotniczego.
2.  Czy w Sytuacji A Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynika, że nastąpiło zniszczenie lub zagubienie danej części przez podwykonawcę z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy? Odp.: Tak. Fakt zniszczenia lub zagubienia danej części przez podwykonawcę z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy będzie wynikał z korespondencji, w tym korespondencji elektronicznej, potencjalnie też (w przyszłości) z protokołów strat w częściach powierzonych.
3.  Czy w Sytuacji A i Sytuacji B importowane towary będą dotyczyły świadczenia usług przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju, z których w przypadku wykonywania ich w kraju przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego? Odp.: Tak, importowane towary będą dotyczyły świadczenia usług przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju (przeniesione miejsce opodatkowania, usługi opodatkowane na zasadzie reverse charge). Zasadniczo, wykonanie tych usług w kraju, dawałoby Spółce (ogólnie) prawo do odliczenia. Dokładniej odpowiadając (odnosząc się wprost do Sytuacji A i Sytuacji B, tak jak przedstawiono w pytaniu w wezwaniu) – w przypadku wykonywania usług w kraju (tzn. opodatkowania ich VAT w kraju – np. gdyby nabywcą usługi był podmiot krajowy), Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego – zdaniem Spółki – w Sytuacji B, w której import części niebędących własnością Spółki jest normalnym elementem procesu świadczenia usług, tak jak opisano to we wniosku. Prawo to przysługiwałoby według Wnioskodawcy zarówno w przypadku, w którym usługi są świadczone poza terytorium kraju, jak i w przypadku, w którym byłyby wykonywane w kraju, tj. opodatkowane VAT krajowym. Natomiast w Sytuacji A, zdaniem Spółki, Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego, ze względu na fakt, że doszłoby do naruszenia wymogów wynikających z przepisów prawa celnego, w efekcie których powstałby dług celny w przywozie (usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym). W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż w Sytuacji A, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT importowego (zarówno w przypadku, w którym usługi są świadczone poza terytorium kraju, jak i w przypadku, w którym byłyby wykonywane w kraju, tj. opodatkowane VAT krajowym). Wnioskodawca pragnie jednak nadmienić, że istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego nie powinno być traktowane samo w sobie jako element stanu faktycznego, ponieważ jest to okoliczność prawna, która podlega interpretacji, o którą wystąpiła Spółka składając wniosek.
4.  Czy w Sytuacji A i Sytuacji B Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynika związek importowanych towarów z usługami świadczonymi poza terytorium kraju? Odp.: Tak. Taki związek będzie wynikał przykładowo ze specyfikacji (załącznika) do faktury, w której zostaną zaprezentowane części wykorzystane do naprawy lub też z dokumentów wewnętrznych Spółki. Mogą to być ewidencje części powierzonych lub dokumenty z wewnętrznego obiegu kontrolingowego, które pozwalają na śledzenie poszczególnych części powierzonych, czyli towarów importowanych w Sytuacji A i Sytuacji B.
5.  W Sytuacji C należy wskazać, co będzie się działo z częściami wymontowanymi z silnika po ich złomowaniu? Czy będą one wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jakie to będą czynności? Odp.: Wnioskodawca zamierza sprzedawać te części (złom) do specjalistycznej firmy zajmującej się skupem i utylizacją złomu. Części te będą więc wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w postaci sprzedaży złomu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w Sytuacji A, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący własnością Wnioskodawcy, zostanie usunięty spod dozoru celnego (ponieważ podwykonawca go zniszczy lub zgubi), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT importowego?
2.  Czy w Sytuacji B, w której towar niebędący własnością Wnioskodawcy zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany), w ramach normalnej działalności, dla celów realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT (usługi naprawy silnika), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT importowego (zarówno w wariancie B1, w którym części od razu są dopuszczane do obrotu, jak i w wariancie B2, gdzie części są dopuszczane do obrotu po wymontowaniu z innego silnika, objętego procedurą uszlachetniania czynnego)?
3.  Czy w Sytuacji C, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący w momencie rozpoczęcia tej procedury własnością Wnioskodawcy, zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) jako złom (Wnioskodawca nabędzie ekonomiczne prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel, jednak bez formalnego zakupu i zapłaty), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT importowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w Sytuacji A nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT importowego. Prawo do odliczenia VAT przysługiwać mu będzie natomiast w Sytuacji B oraz C.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów m.in. suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy podkreślić, iż będące konsekwencją zasady neutralności VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w przypadkach, w których dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczeniu podlega podatek naliczony VAT, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest powstanie obrotu podlegającego VAT.

Żaden z przywołanych powyżej przepisów nie kreuje warunku, by w przypadku importu towarów, przedmiotowe towary zostały przez podatnika nabyte i stały się jego własnością. Powyższe nie wynika również z definicji importu towarów wskazanej w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, rozumianego jako „przywóz” towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, a nie jego „nabycie”. Tym samym, samo literalne brzmienie przywołanych regulacji ustawy o VAT daje podstawy do twierdzenia, iż importerowi przysługuje prawo do odliczenia VAT przy imporcie towarów również w sytuacjach, w których importer nie nabywał prawa własności do importowanych produktów.

Interpretacja właściwych przepisów ustawy o VAT powinna być jednak dodatkowo dokonywana przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotny wyrok TSUE w przedmiocie neutralności VAT w imporcie, w tym prawa do odliczenia VAT przysługującego podatnikom będącym importerami towarów został wydany dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 Skatteministeriet przeciwko DSV Road A/S.

Problematyka prawna tej sprawy dotyczyła kwestii celnych i podatkowych, związanych z VAT w imporcie w przypadku naruszenia przepisów prawa celnego. Podatkowe aspekty wyroku w sprawie DSV Road dotyczyły uznania przez TSUE za możliwe wykluczenia odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik niebędący ani importerem, ani właścicielem towarów, zapewniający jedynie ich transport i odprawę celną w ramach swojej działalności podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy rozstrzyganej przez TSUE, DSV Road A/S był duńskim przedsiębiorstwem transportowym i logistycznym posiadającym status tzw. upoważnionego nadawcy w rozumieniu właściwych przepisów celnych. Statut upoważnionego nadawcy upoważniał DSV do zastosowania uproszczonej procedury wysyłki towarów w ramach regulacji tranzytu zewnętrznego. Upoważniony nadawca mógł odstąpić od fizycznego przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyjścia. Był jedynie zobowiązany do dokonania przed wysyłką towarów elektronicznej rejestracji wniosku o tranzyt wspólnotowy w regionalnym urzędzie skarbowym poprzez nowy skomputeryzowany system tranzytowy (NCTS) będący elektronicznym systemem przetwarzania danych w zakresie wysyłek towarów między państwami członkowskimi.

Ponadto ze stanu faktycznego przedmiotowego orzeczenia TSUE wynika, iż DSV Road dokonała w ramach procedury tranzytu zewnętrznego wysyłki dwóch partii towarów do Rosji. Omyłkowo wszczęła ona w systemie NCTS dwie procedury tranzytu dla każdej z tych partii. Omyłkowo wszczęte procedury nie mogły być zakończone, gdyż nie istniał towar, który mógłby zostać przedłożony w urzędzie celnym przeznaczenia. W konsekwencji duńskie organy celne wydały decyzje stwierdzające, że spółka DSV Road jest dłużnikiem celnym i dłużnikiem podatku od wartości dodanej w odniesieniu do omyłkowo wszczętych operacji tranzytu. Według wspomnianych decyzji dług celny powstał na podstawie art. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego.

W wyroku tym TSUE wskazał, że przewoźnik, który nie jest właścicielem może zostać w tak opisanej sytuacji (naruszenia przepisów prawa celnego) pozbawiony zgodnie z prawem krajowym prawa do odliczenia VAT z tytułu importu, ponieważ m.in. wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez tego przewoźnika, a jednocześnie importer ten nie wykonywał innej czynności na towarze poza przewozem.

Wydając opisane orzeczenie w sprawie DSV Road, TSUE wykreował swoisty nowy typ podatku w postaci sankcyjnego i niepodlegającego odliczeniu VAT, związanego z naruszeniami wymogów wynikających z przepisów prawa celnego, co stanowi odstępstwo od wykładni tego sądu zmierzającej zazwyczaj w kierunku neutralności opodatkowania (podobnie: Brzeziński B., Morawski W., Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2015; LEX).

Przenosząc treść właściwych przepisów ustawy o VAT oraz przywołanego orzecznictwa TSUE do Sytuacji A, istnieją podstawy do twierdzenia, iż opisany w tej Sytuacji przypadek jest zasadniczo zbieżny ze stanem faktycznym wyroku TSUE w sprawie DSV Road. Przede wszystkim, podobnie jak w przypadku duńskiego przewoźnika, doszłoby do naruszenia wymogów wynikających z przepisów prawa celnego, w efekcie których powstałby dług celny w przywozie (usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym). W związku z powyższym, uwzględniając wytyczne TSUE przedstawione w sprawie DSV Road Spółka uważa, iż w Sytuacji A, Spółce nie będzie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT importowego.

Sytuacje opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku w ramach Sytuacji B oraz Sytuacji C są natomiast odmienne od stanu faktycznego ocenianego przez Trybunał w sprawie DSV Road. Przede wszystkim, w omawianych Sytuacjach nie dochodzi do naruszeń prawa celnego w ramach dokonywanych czynności importowych. W konsekwencji, ocena prawa do odliczenia VAT importowego w tych sytuacjach powinna być oparta przede wszystkim o treść przywołanych powyżej przepisów VAT dotyczących odliczenia VAT w imporcie. Występuje również szereg innych różnic: Wnioskodawca nie jest spedytorem lub przewoźnikiem, wykonuje prace na tym towarze, wykorzystuje go do usług podlegających VAT, czynności importowe uwzględnia w koszcie wytworzenia usług (np. koszty pracownicze, koszty zewnętrznych agencji celnych, itd. – przy czym nie będzie w tym koszcie wytworzenia usług ujęta wartość importowanych części, ponieważ nie należą one do Spółki), a VAT importowy nie ma w tym przypadku charakteru sankcyjnego, lecz stanowi element konstrukcyjny transakcji (Wnioskodawca musi go zapłacić, aby wykorzystać części do naprawy silnika, której dokonuje w ramach usług podlegających opodatkowaniu VAT).

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest kluczowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z przepisów VAT. Prawo to jest jednym z podstawowych instrumentów służących zrealizowaniu zasady neutralności opodatkowania VAT, która stanowi immanentną cechę tego podatku. W konsekwencji, zbieżność tylko niektórych elementów stanu faktycznego w ramach Sytuacji B ze stanem faktycznym sprawy DSV Road (np. brak nabycia prawa własności do importowanych części) nie powinien skutkować pozbawieniem Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT w takich sytuacjach.

Jak podkreślono w zdarzeniu przyszłym wniosku, importowane w ramach Sytuacji B części wykorzystywane są przez Spółkę w procesie realizowanego świadczenia MRO, a w konsekwencji – czynność importowa służy realizowanej przez Spółkę sprzedaży usług objętej zakresem opodatkowania VAT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując importu towarów w ramach odmiennego w stosunku do sprawy DSV Road stanu faktycznego objętego Sytuacją B, Wnioskodawca spełnia wynikające z przepisów VAT ogólne przesłanki pozwalające na odliczenie VAT importowego.

W przypadku Sytuacji C Wnioskodawca dodatkowo nabywa następczo prawo do rozporządzania importowanymi towarami jak właściciel (niejako w sposób domniemany, w związku z pozostawieniem ich u Wnioskodawcy, pomimo braku transakcji kupna-sprzedaży, faktury i płatności). Tym samym, w odniesieniu do Sytuacji C również nie powinno ulegać wątpliwości, iż Spółka spełnia wynikające z przepisów VAT ogólne przesłanki pozwalające na odliczenie VAT importowego.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe już po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie DSV Road. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 grudnia 2016 r. (nr 2461-IBPP2.4512.805.2016.1.IK) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym dokonanie importu towarów przez podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną tym podatkiem, wiąże się z prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, niezależnie od tego czy importer jest w dacie odprawy celnej właścicielem tych towarów, czy też nie. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 listopada 2018 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.261.2018.1.PK) wskazał, że importer towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – pomimo, że nie będzie (na etapie importu) posiadał prawa do dysponowania nimi jak właściciel – będzie mógł odliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów za okres rozliczeniowy w którym otrzyma dokument celny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia VAT importowego w Sytuacji A, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący własnością Wnioskodawcy, zostanie usunięty spod dozoru celnego (ponieważ podwykonawca go zniszczy lub zgubi);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia VAT importowego w Sytuacji B, w której towar niebędący własnością Wnioskodawcy zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) w ramach normalnej działalności, dla celów realizacji usługi naprawy silnika w wariancie B1, w którym części od razu są dopuszczone do obrotu oraz w wariancie B2, gdzie części są dopuszczone do obrotu po wymontowaniu z innego silnika, objętego procedurą uszlachetniania czynnego;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia VAT importowego, w Sytuacji C, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący w momencie rozpoczęcia tej procedury własnością Wnioskodawcy, zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) jako złom (Wnioskodawca nabędzie ekonomiczne prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel, jednak bez formalnego zakupu i zapłaty).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 26a ust. 1 ustawy – miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Według art. 26a ust. 2 ustawy – w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1.  uszlachetniania czynnego,
2.  odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3.  składowania celnego,
4.  tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
5.  wolnego obszaru celnego

– miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury (art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na mocy art. 19a ust. 9 ustawy – obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

W przypadku objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2447” (art. 19a ust. 10a ustawy).

Na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów. Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi – w przypadku importu towarów – kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy).

Z cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika.

Stosownie do art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwanym dalej „TSUE” – prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C‑465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C‑435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C‑437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

W przedmiotowej sprawie należy także wskazać na powołany również przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrzono m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. TSUE przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE nie zostały spełnione.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy w Sytuacji A Wnioskodawca przeprowadzając prace remontowe silnika lotniczego wykorzystuje do jego naprawy części/materiały sprowadzone spoza obszaru celnego UE, które to towary obejmowane są procedurą uszlachetniania czynnego. Towary te nie będą własnością Wnioskodawcy. Przedmiotowe towary Wnioskodawca wysyła do swoich podwykonawców (na terytorium UE) celem przeprowadzenia niezbędnych prac serwisowych. Pomimo tego, że zamiarem Wnioskodawcy jest wykorzystanie wysłanych towarów w procesie realizowanego świadczenia MRO, towar ten z przyczyn niezależnych od niego nie wraca z powrotem do niego (następuje zniszczenie lub zagubienie danej części przez podwykonawcę). W konsekwencji Wnioskodawca zamyka procedurę uszlachetniania czynnego (następuje dopuszczenie towaru do obrotu – w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny w przywozie). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w Sytuacji A nie będzie wliczał wartości zniszczonej lub zagubionej części w cenę świadczonych usług naprawy silnika lotniczego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w Sytuacji A, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący własnością Wnioskodawcy, zostanie usunięty spod dozoru celnego (ponieważ podwykonawca go zniszczy lub zgubi), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT importowego.

Wskazać należy, że co do zasady utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie są uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jak już wcześniej wskazano kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego – w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od tego czy import towarów realizowany jest przez właściciela towarów, przewoźnika czy też podmiotu, który wykonuje czynności na importowanych towarach powierzonych ani też od rodzaju procedury celnej, w ramach której jest dokonywany import towarów.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej Sytuacji A wskazać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów.

Jak wynika z opisu Sytuacji A Wnioskodawca nie jest właścicielem towarów, sprowadza je spoza obszaru celnego UE w celu przeprowadzenia prac remontowych silnika lotniczego. Wnioskodawca wysyła przedmiotowe towary do swoich podwykonawców celem przeprowadzenia niezbędnych prac serwisowych. Jednakże z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy towar ten nie wraca – następuje zniszczenie lub zgubienie przez podwykonawcę. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie on wliczał wartości zniszczonej lub zagubionej części w cenę świadczonych usług naprawy silnika lotniczego.

Zatem skoro Wnioskodawca nie będzie wliczał wartości zniszczonej lub zagubionej części w cenę świadczonych usług naprawy silnika lotniczego to nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów.

Odpowiadając na pytanie nr 1, w Sytuacji A, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący własnością Wnioskodawcy, zostanie usunięty spod dozoru celnego (ponieważ podwykonawca go zniszczy lub zgubi), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT importowego.

Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że w Sytuacji A nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia VAT importowego. Jednakże wynika to z innej argumentacji niż przedstawiona przez Wnioskodawcę.

Z kolei w Sytuacji B Wnioskodawca remontuje silnik lotniczy przemieszczony z innego niż Polska kraju UE i wykorzystuje do jego naprawy (wariant B1) części i materiały, które zostały osobno przysłane spoza UE i nie są własnością Wnioskodawcy (tzw. customer own parts, czyli części będące własnością klienta). Części te będą dopuszczane do obrotu (tj. importowane spoza obszaru celnego UE) przez Wnioskodawcę. Części te mogą też (wariant B2) pochodzić z wymontowania z innego silnika sprowadzonego spoza obszaru celnego UE, objętego procedurą uszlachetniania czynnego. W tym ostatnim przypadku części te również są dopuszczane do obrotu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonując importu tych części i będąc zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu ich importu, nie będzie ich właścicielem. Jednocześnie jednak, przedmiotowe części wykorzystywane będą przez niego w procesie realizowanego świadczenia MRO, a w konsekwencji – import będzie wprost związany z realizowaną przez niego sprzedażą (usług) objętą zakresem VAT. Co więcej, realizowane przez Wnioskodawcę czynności importowe dotyczące wykorzystywanych części będą uwzględniane w koszcie wytworzenia usług (np. koszty pracownicze, koszty zewnętrznych agencji celnych, itd.), przy czym nie będzie w tym koszcie wytworzenia usług ujęta wartość importowanych części (ponieważ nie należą one do Wnioskodawcy). Sytuacja B nie wiąże się z występowaniem formalnych naruszeń prawa celnego w ramach dokonywanych czynności importowych, będzie to zwykłe dopuszczenie do obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na usługowej naprawie i konserwacji silników lotniczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w Sytuacji B, w której towar niebędący własnością Wnioskodawcy zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany), w ramach normalnej działalności, dla celów realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT (usługi naprawy silnika), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT importowego (zarówno w wariancie B1, w którym części od razu są dopuszczane do obrotu, jak i w wariancie B2, gdzie części są dopuszczane do obrotu po wymontowaniu z innego silnika, objętego procedurą uszlachetniania czynnego).

Wnioskodawca w stanowisku własnym twierdzi, że spełnia wynikające z przepisów VAT ogólne przesłanki pozwalające na odliczenie VAT importowego, ponieważ importowane w ramach Sytuacji B części wykorzystywane są przez niego w procesie realizowanego świadczenia MRO, a w konsekwencji – czynność importowa służy realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży usług objętej zakresem opodatkowania VAT. Ponadto Wnioskodawca uważa, że do Sytuacji B nie ma zastosowania wyrok TSUE C-187/14 w sprawie DSV Road.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić. Sytuację B również należy rozpatrywać w kontekście przywołanego wyroku TSUE C-187/14. Jak wskazał TSUE w omawianym orzeczeniu C-187/14 DSV Road, prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Okoliczność, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego od importu towarów nie oznacza, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Importowane towary nie będą bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczonych przez niego usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT poza terytorium kraju. Świadczenie usług w zakresie napraw i remontów silników lotniczych, do których wykorzystuje importowane towary – w sytuacji gdy koszt tych towarów nie wpływa na cenę świadczonych usług – nie jest tożsame z wykorzystaniem nabywanych lub importowanych towarów do czynności opodatkowanych lub podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju. Czym innym jest bowiem koszt samych towarów poniesiony przez ich nabywcę, a czym innym koszty związane z importem poniesione przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług (wliczone w cenę tych usług).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że skoro importowane towary w Sytuacji B nie będą „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności usługowej, a wartość importowanych towarów nie będzie stanowić części kosztów składających się na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług, przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy w analizowanej sprawie nie będą spełnione. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu tych towarów w Sytuacji B.

Odpowiadając na zadane pytanie nr 2, w Sytuacji B, w której towar niebędący własnością Wnioskodawcy zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) w ramach normalnej działalności dla celów realizacji usługi naprawy silnika, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT importowego (zarówno w wariancie B1, w którym części od razu są dopuszczane do obrotu, jak i w wariancie B2, gdzie części są dopuszczane do obrotu po wymontowaniu z innego silnika, objętego procedurą uszlachetniania czynnego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W Sytuacji C Wnioskodawca przeprowadzając prace remontowe silnika lotniczego przemieszczonego do Polski spoza obszaru celnego UE w ramach uszlachetniania czynnego, dokonując czynności demontażu lub w ramach kontroli diagnostycznej przywiezionego silnika, zakwalifikuje niektóre części wymontowane z tego silnika (niebędące własnością Wnioskodawcy) jako nienadające się do ponownego wykorzystania, czego konsekwencją będzie ich złomowanie. Wnioskodawcy po przeprowadzeniu prac remontowych przysługiwać będzie prawo do dysponowania jak właściciel w odniesieniu do nienadających się do ponownego wykorzystania, bezużytecznych dla pierwotnego właściciela części wymontowanych z silnika (właściciel silnika nie będzie domagać się ich zwrotu i zaakceptuje pozostawienie ich u Wnioskodawcy, choć nie wystawi faktury sprzedaży, a Wnioskodawca nie będzie płacić za te części; Wnioskodawca może je sprzedać do lokalnej firmy zajmującej się skupem złomu lub zrobić z nimi, co uzna za stosowne). W rezultacie, w momencie dopuszczenia do obrotu pojawiać się będzie VAT importowy (w odniesieniu do części niewywożonych zwrotnie poza UE, pozostających w Polsce i podlegających tutaj zezłomowaniu). Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że zamierza sprzedawać te części (złom) do specjalistycznej firmy zajmującej się skupem i utylizacją złomu. Części te będą więc wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w postaci sprzedaży złomu.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w Sytuacji C, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący w momencie rozpoczęcia tej procedury własnością Wnioskodawcy, zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) jako złom (Wnioskodawca nabędzie ekonomiczne prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel, jednak bez formalnego zakupu i zapłaty), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT importowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do powołanego już art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi – w przypadku importu towarów – kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu nienadających się do ponownego wykorzystania części wymontowanych z silnika. W związku z tym u Wnioskodawcy powstanie podatek naliczony z tytułu importu tych części. Wnioskodawca wskazał, że importowane części wymontowane z silnika po ich zezłomowaniu zamierza on sprzedawać do specjalistycznej firmy zajmującej się skupem i utylizacją złomu. Części te będą więc wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w postaci sprzedaży złomu.

Zatem w Sytuacji C spełnione zostaną przesłanki uprawniające do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu przedmiotowych towarów, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a importowane przez niego towary (złom) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – sprzedaży złomu. Nie ma przy tym znaczenia, że nie dojdzie do formalnego zakupu i zapłaty za towar, gdyż Wnioskodawca nabędzie ekonomiczne prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie nr 3, w Sytuacji C, w której towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego, niebędący w momencie rozpoczęcia tej procedury własnością Wnioskodawcy, zostanie dopuszczony do obrotu (zaimportowany) jako złom (Wnioskodawca nabędzie ekonomiczne prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel, jednak bez formalnego zakupu i zapłaty), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT importowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Wskazać przy tym należy, że powołane interpretacje nr 2461-IBPP2.4512.805.2016.1.IK oraz 0111-KDIB3-3.4012.261.2018.1.PK przedstawiają odmienny opis zdarzeń przyszłych od przedstawionych przez Wnioskodawcę. Z interpretacji tych wynika, że wnioskodawcy importują niebędące ich własnością towary (materiały, półprodukty i części), a następnie wykorzystują je do produkcji towarów, które sprzedają w ramach czynności opodatkowanych. Zauważyć również należy, że importowane materiały stają się własnością wnioskodawców po ich pobraniu z magazynu i wtedy też następuje zapłata za te materiały. Zatem opisy spraw w powołanych interpretacjach są odmienne od przedstawionych w przedmiotowej Sytuacji A i Sytuacji B, gdzie Wnioskodawca będzie importował towary niebędące jego własnością, które będzie wykorzystywał do świadczenia usług naprawy i konserwacji silników lotniczych, a nie do produkcji towarów.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.