Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-443/16/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji?
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 790/15, wniosku z 15 grudnia 2014 r. (data otrzymania 19 grudnia 2014 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji jako realizacji RSU – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji jako realizacji RSU.

Ww. wniosek dotyczył stanu faktycznego zarówno w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu przyznania nagrody w postaci RSU jak i w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji jako realizacji RSU. W każdym z powyższych zakresów Organ wydał odrębną interpretację indywidualną. I tak w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu przyznania nagrody w postaci RSU została wydana interpretacja indywidualna z 17 marca 2015 r. IBPBII/2/415-1146/14/MW, która nie została zaskarżona. Natomiast w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji jako realizacji RSU została wydana interpretacja z 17 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1147/14/MW, która została zaskarżona i w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód powstaje u Wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z planu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek. Tak przedstawiony sposób opodatkowania nie spowoduje podwójnego opodatkowania.

Pismem z 1 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 10 kwietnia 2015 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 8 maja 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-1-6/15/MW odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 11 maja 2015 r.

Pismem z 9 czerwca 2015 r. (data otrzymania 12 czerwca 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 13 lipca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-3-19/15/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 790/15, uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 12 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki G. („Pracodawca”), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej G. („Grupa”). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny GMC 2009 („Program”).

Wnioskodawca oraz pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Spółka Amerykańska”) nagrodę w postaci Restricted Stock Unit („RSU”). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

*   Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda,
*   RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,
*   realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części,
*   RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią,
*   pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji,
*   po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń,
*   wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).

Pracodawca Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez Pracodawcę z Wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń dotyczących RSU do Pracodawcy.

Wnioskodawca dodał, że jego pracodawca jest w posiadaniu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z 8 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-642/14/MZM oraz IBPBII/2/415-643/14/MZM potwierdzających, że w związku z otrzymaniem przez pracowników RSU oraz akcji w wyniku realizacji RSU na Pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie. Pogląd taki został ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które potwierdza, że nieodpłatne otrzymanie akcji w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nie stanowi przychodu.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W świetle powyższego znaczenia oraz brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że przekazanie Wnioskodawcy akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Programu nie powoduje powstania u niego przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Argument taki wielokrotnie przywoływany był w orzecznictwie NSA m.in. w wyroku z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10 oraz wyroku z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11.

Inną cechą akcji jest ich zmienna wartość rynkowa. Oznacza to, że wartość rynkowa z dnia nabycia jest wartością chwilową, która ulega zmianie z dnia na dzień (zwłaszcza w przypadku akcji notowanych na giełdzie). W związku z tym sprzedaż akcji, która w praktyce pracowniczych programów motywacyjnych ma miejsce często w krótkim czasie po ich nabyciu, następuje bardzo często po cenie niższej niż wynikająca z wartości rynkowej z dnia nabycia. Oznacza to, że podatnik sprzedaje akcje ze stratą (w sensie ekonomicznym). Opodatkowanie wartości rynkowej z chwili nabycia akcji oznaczałoby, że podatek płacony jest de facto od wartości, której podatnik nie otrzymał. Sytuacja taka jest niedopuszczalna z punktu widzenia zasad opodatkowania.

Ponadto Wnioskodawca przywołał stanowisko NSA z wyroku z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11, w którym Sąd uznał, że „okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji”. Konkluzja ta będzie mieć również zastosowanie do przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

Jednocześnie na uwagę zasługuje zasada, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji, a następnie przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji uwzględnienie zerowych kosztów ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Powyższe stanowisko zostało przyjęte przez NSA w wyroku z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia, w przypadku otrzymania akcji przez Wnioskodawcę (realizacja RSU) przychód z tytułu udziału w Programie nie powstanie. Opodatkowaniu podlegać będzie przychód powstały dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1147/14/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód powstaje u Wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z planu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek. Tak przedstawiony sposób opodatkowania nie spowoduje podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 790/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 marca 2015 r.

Sąd stwierdził, że przedmiot sporu stanowi zagadnienie, czy nieodpłatne otrzymanie akcji przez Skarżącego, można zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak twierdzi Organ – czy też stanowi ono czynność niepodlegającą w tym momencie opodatkowaniu – jak twierdzi Skarżący – powodującą powstanie przychodu dopiero w momencie zbycia akcji.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest nieprawidłowe.

Sąd wskazał, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie – art. 9 ust. 1a i ust. 2 ww. ustawy). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 tej ustawy, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Sądu, w art. 24 ust. 11 ustawy wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy są nimi w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przychodami z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy mogą być zatem tylko takie przychody (w tym także nieodpłatne świadczenia), których nie da się przypisać do jednego ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, w tym również do źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Zauważyć należy, że wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła, nie wymieniono nieodpłatnego objęcia akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Sądu, możliwość uznania objęcia akcji za dochód podlegający opodatkowaniu w ramach art. 20 ust. 1 ww. ustawy, wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca nie wymienił tej czynności w innych źródłach przychodu. Jak już bowiem wskazano, dochód z tego samego tytułu może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodu.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12 (Lex nr 1500732), objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wymaga jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny albo akcji za cenę niższą od rynkowej, względnie nieodpłatnie, stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia oraz podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Potwierdza to również definicja pojęcia „przychód”. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 ww. ustawy wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne albo częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, Lex nr 200104). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z 11 grudnia 2013 r. podniósł, że akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – Dz.U. z 2010 r., poz. 1384 ze zm.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np. prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku podkreślił, że nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ oraz papierów wartościowych).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym może się okazać, że osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Uznanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 ww. ustawy) i stwierdził w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Zdaniem Sądu – wbrew twierdzeniu Organu – uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podzielił wyżej przedstawione zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Stanowisko to przystaje bowiem do wielu innych orzeczeń (np. wyroki NSA: z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, Lex nr 949036; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10, Lex nr 1102136; z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 685/12, Lex nr 1450364; z 20 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2498/12, Lex nr 1588084; z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1665/10, Lex nr 897840; z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2176/09, Lex nr 862778; z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10, Lex nr 818624; z 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1433/11, Lex nr 1340057; z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12, Lex nr 1450246; z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 602/12, Lex nr 1450335; z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12, Lex nr 1450349; z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 665/12, Lex nr 1450360; z 19 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 650/12, Lex nr 1430253; z 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/12, Lex nr 1461233; z 3 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3136/12, CBOSA; a także wyroki WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 522/14, Lex nr 1500733; z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 288/14, Lex nr 1464770 i z 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 572/11, Lex nr 983151; wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1000/15, Lex nr 1805964).

Sąd zaznaczył, że nie podziela stanowiska Organu interpretacyjnego, że art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych eliminuje – w zaprezentowanym stanie faktycznym – możliwość podwójnego opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 601/12 (Lex nr 1450334) stwierdził – na gruncie przystającego zagadnienia prawnego – że przyjęta przez organ wykładnia art. 11 ust. 1 ww. ustawy prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji strona skarżąca nie mogłaby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem Sądu, wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy, pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Jako dodatkowy argument w tym zakresie NSA wskazał fragment uzasadnienia projektu ustawy, mocą której dodano art. 24 ust. 11 ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), gdzie podniesiono, że zmiana ta ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Z kolei w wyroku z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12 (Lex nr 1450246) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych), w okolicznościach analogicznych do niniejszej sprawy, narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (wyrok NSA z 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, Lex nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, Lex nr 811878). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09, Lex nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Pomijając nawet kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku zapłaconego w momencie objęcia akcji (jak chce tego Organ podatkowy), należy zauważyć, że sama czynność związana z objęciem akcji została zaliczona przez ustawodawcę do źródła: kapitały pieniężne.

Jak wskazano wyżej, nie może być wobec powyższego zaliczona do innego źródła – wymienionego w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sam zaś fakt, że ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie jedynie przychodu związanego z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie oznacza, że taka sama czynność będzie odmiennie kwalifikowana na gruncie tej samej ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca zdecydował się opodatkować jedynie dochód związany z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, to objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, względnie nieodpłatnie, wolne jest – w tym momencie – od opodatkowania.

W ocenie Sądu, błędne jest więc stanowisko Organu, że art. 24 ust. 11 ww. ustawy potwierdza jego pogląd, gdyż ustawodawca nie tworzy tzw. pustych norm prawnych. Ten przepis został bowiem zamieszczony w rozdziale dotyczącym szczególnych zasad ustalania dochodu. Nie dotyczy on zatem powstania źródeł przychodów. Ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy określona czynność będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu.

Jak zostało to zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, objęcie akcji będzie stanowiło źródło przychodów, lecz jedynie w sytuacji objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.). W ocenie Sądu, w takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje art. 24 ust. 11-13 ww. ustawy.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 790/15 a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2014 r. (data otrzymania 19 grudnia 2014 r.) stwierdza, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę jego stanowisko w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji jako realizacji RSU – jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji jako realizacji RSU (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2). Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu przyznania nagrody w postaci RSU (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) została zawarta w interpretacji z 17 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1146/14/MW, która nie została zaskarżona.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.