Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.546.2023.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-03
Teza: Ustalenie czy otrzymanie walut wirtualnych w ramach stakingu spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; nagrody; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 6-lit. f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1i

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   otrzymanie nagrody za udział w Stakingu Lido w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód – **jest nieprawidłowe**;
*   otrzymanie nagrody w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód w momencie wycofania nagrody ze Stakingu Lido w wysokości wartości rynkowej otrzymanej Nagrody – **jest nieprawidłowe;**
*   przychód rozpoznany w wyniku otrzymanej Nagrody w Stakingu Lido stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek z tyt. Nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 12 i 13 w dacie poniesienia lub w sytuacji, gdy występuję nadwyżka kosztów nad przychodami w następnym roku podatkowym – **jest prawidłowe;**
*   opłaty poniesione w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę nagrody w stakingu lido stanowią przychód – **jest nieprawidłowe**;
*   opłaty w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Nagrody w Stakingu Lido stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 12 i 13 w roku poniesienia lub w sytuacji, gdy występuję nadwyżka kosztów nad przychodami w następnym roku podatkowym – **jest nieprawidłowe**;
*   otrzymanie nagrody za udział w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód – **jest nieprawidłowe;**
*   otrzymanie Nagrody za udział w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód powstały w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu – **jest nieprawidłowe;**
*   przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT jako wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia – **jest prawidłowe**;
*   opłaty poniesione w walutach wirtualnych za zaangażowanie Kryptowalut w Indywidualnym Stakingu stanowią jako forma wymiany waluty wirtualnej za usługę przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**;
*   opłaty w walutach wirtualnych za zaangażowanie Kryptowalut stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy otrzymanie walut wirtualnych w ramach stakingu spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem posiadającym nieograniczoną rezydencje podatkową na terytorium RP.

Wnioskodawca jest właścicielem waluty wirtualnej w rozumieniu art. 4a pkt 22a Ustawy o CIT (dalej: „Kryptowaluta”). Wnioskodawca ma zamiar wykorzystać posiadane Kryptowaluty do udziału w tzw. stakingu w następujących jego odmianach:

a. w tzw. płynnym stakingu w protokole LIDO (dalej: „Staking Lido”);

b. w tzw. „Solo staking” (dalej: „Indywidualny Staking”).

Staking polega na wykorzystaniu zaangażowania danej waluty wirtualnej w celu obsługi operacji sieciowych (\`(...)\`) polegających na walidacji transakcji zawieranych z udziałem innych walut wirtualnych. Staking ma zbliżony charakter do wydobywania kryptowalut — jego rezultatem jest wytworzenie nowej jednostki waluty wirtualnej. O ile w celu wydobycia waluty wirtualnej (tzw. mining) uczestnik sieci udostępnienia swoje zasoby techniczne (moc obliczeniową komputera) by zapewnić funkcjonowanie sieci, a w zamian może liczyć na to, że zgodnie z określonym algorytmem danej sieci (\`(...)\`) otrzyma daną walutę wirtualną. Określony algorytm wynika z konsensusu (porozumienia) uczestników danej sieci (\`(...)\`) i ma zapewnić jej użytkownikom korzyści za działania uznane za korzystne dla społeczności oraz kary za działania szkodliwe. Założeniem sieci (\`(...)\`) jest jej zdecentralizowany charakter brak centralnej jednostki kotrolującej / pośredniczącej w transakcjach - funkcje te, sprawowane są przez wszystkich uczestników w zakresie w jakim udostępniają własne zasoby na rzecz funkcjonowania sieci.

Natomiast w przypadku stakingu, jego uczestnik udostępnia swoje waluty wirtualne, by zapewnić funkcjonowanie danej sieci (\`(...)\`) i w związku z tym, może otrzymać zgodnie z określonym algorytmem nagrody w związku z wytworzeniem nowej jednostki waluty wirtualnej (dalej „Nagrody”).

Typowy staking polega w praktyce na zablokowaniu dostępu do określonej ilości kryptowaluty przez określony czas. Płynny staking natomiast jest odmianą stakingu, w którym uczestnik stakingu cały czas ma dostęp do swoich środków tzn. może je wycofać (proces ten trwa kilka dni) lub wymienić na inne waluty wirtualne.

Udział w Stakingu Lido wygląda w następujący sposób. Najpierw, uczestnik przekazuje swoje waluty wirtualne i zamian za to otrzymuje tokeny stakingowe (dalej: „Tokeny Stakingowe”), które również stanowią waluty wirtualne w rozumieniu art. 4a pkt 22a Ustawy o CIT. Tokeny Stakingowe mogą być wymieniane na inne waluty wirtualne. W przypadku Stakingu Lido jednym z Tokenów Stakingowych jest stETH. Dla przykładu: dokonując stakingu 1 ETH na określony czas otrzymuje się taką sama ilość Tokenu Stakingowego. Wraz z zastosowaniem płynnego stakingu ETH w protokole LIDO po dokonaniu wpłaty ETH Wnioskodawca otrzyma liczbę stETH odpowiadającą ilości wpłaconych ETH w stosunku 1:1, które to stETH reprezentują roszczenie Wnioskodawcy o zwrot udostępnionych Kryptowalut (np. ETH) w ramach Stakingu LIDO.

Za zaangażowanie środków w ramach Staking Lido przez określony czas uczestnik otrzymuje tzw. Nagrody w postaci Tokenu Stakingowego. Wysokość nagród jest określona przez protokół i jest uzależniona m. in. od ilości przekazanych walut wirtualnych, czasu zaangażowania, ilości uczestników. Zgodnie z protokołem Nagroda jest dzielona pomiędzy podmiot angażujący waluty wirtualnej (90%) Nagrody oraz osoby zajmujące się zarządzaniem stakingiem (tzw. DAO), jak i osoby kontrolujące poprawność funkcjonowania protokołu. Dla przykładu, w przypadku wytworzenia nowej jednostki waluty wirtualnej w wysokości 0,1 Tokenu Stakingowego zgodnie z protokołem Stakingu Lido do odbiorcy trafia 0,09 Tokenu Stakingowego.

Udział w Stakingu Lido może zostać zakończony poprzez wycofanie środków, które ma postać wymiany Tokenów Stakingowych na Waluty wirtualnej w ramach Protokołu Lido. Dla przykładu w sytuacji, gdy uczestnik posiada 1,09 Tokenu Stakingowego (gdzie 1 to kwota zaangażowanych środków a 0,09 to uzyskane Nagrody) to otrzyma za to wartość 1,09 Waluty wirtualnej (np. ETH, które zaangażował wcześniej).

Wycofanie środków jest związane z koniecznością poniesienia w walucie wirtualnej tzw. Gas fee. (dalej: „GF”) - wynika to z konstrukcji sieci Ethereum i stanowi opłatę konieczną do przeprowadzania transakcji lub wykonywania kontraktów w sieci. Jej celem jest rekompensata użytej mocy obliczeniowej wykorzystanej w transakcji. . Wymiana Tokenu Stakingowego oprócz uiszczenia GF jest związana również uiszczeniem opłaty za dokonanie wymiany w formie waluty wirtualnej Swaps licensing fee (dalej jako: „SLF”). Udział w Stakingu Lido może zostać zakończony poprzez wymianę Tokenu Stakingowego poza protokołem Stakingu Lido.

Indywidualny Staking jest to natomiast wariant stakingu, w którym właściciel danej kryptowaluty samodzielnie angażuje posiadaną walutę wirtualną w walidację transakcji zawieranych w sieci (\`(...)\`) oraz wykonuje funkcje związane z walidacją.

Odpowiednio Nagrody są przyznawane za:

a. pełnienie funkcji walidatora,

b. zaangażowanie danej ilości waluty wirtualnej.

Indywidualny Staking wymaga czynnego zaangażowania w proces stakingu, specjalistycznego sprzętu posiadającego stałe połączenie z Internetem, który jest niezbędny do obsługi node’a (specjalistycznego oprogramowania) oraz znaczącą ilość Kryptowaluty. W odróżnieniu od innych form stakingu, które umożliwiają łączenie się uczestników (tzw. tworzenie pool’i) i angażowanie mniejszych wkładów, Staking Indywidualny wymaga wysokiego wkładu własnego Kryptowaluty. Bez określonej ilości Kryptowaluty Wnioskodawca nie będzie w stanie uzyskać statusu walidatora, który jest niezbędny do dokonywania weryfikacji operacji sieciowych w sieci (\`(...)\`). Wysoki próg konieczny do uzyskania statusu walidatora stanowi mechanizm zabezpieczający sieć (\`(...)\`). W sytuacji niewłaściwego wypełniania funkcji walidatora zostaje on pominięty przy przyznawaniu Nagrody. Co więcej, w sytuacji, gdy walidator działa nieuczciwe w procesie walidacji, może on zostać pozbawiony części zaangażowanej waluty wirtualnej i wykluczony z sieci.

W ramach Indywidualnego Stakingu zaangażowane Kryptowaluty nie mogą być przedmiotem obrotu. Wycofanie otrzymanych Nagród, jak i zaangażowanych Kryptowalut, a także zaprzestanie pełnienia funkcji walidatora może mieć miejsce ściśle określonych momentach.

Czas oczekiwania od zgłoszenia zlecenia wycofania środków do jego realizacji zależy od ilości wycofań środków zleconych przez wszystkich walidatorów w danym okresie i wynosi średnio kilka dni.

Zaangażowanie Kryptowaluty w ramach Indywidualnego Stakingu jest związane z koniecznością poniesienia w walucie wirtualnej tzw. Gas fee. (dalej: „GF”) wynika to z konstrukcji sieci Ethereum i stanowi opłatę konieczną do przeprowadzania transakcji lub wykonywania kontraktów w sieci.

### Pytania

1\. Czy otrzymanie Nagrody za udział w Stakingu Lido w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód na gruncie ustawy o CIT?

2\. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe) otrzymanie Nagrody w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu Lido w wysokości wartości rynkowej otrzymanej Nagrody (po potrąceniu uiszczonych opłat za wycofanie środków)?

3\. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe) przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody w Stakingu Lido stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek z tyt. nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 12 i 13 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami w następnym roku podatkowym?

4\. Czy opłaty poniesione w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Nagrody w Stakingu Lido stanowią jako forma wymiany waluty wirtualnej za usługę przychód, o którym mowa art. 7b ust. 1 pkt 6 lit f. Ustawy o CIT?

5\. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 zostanie uznane za nieprawidłowe) opłaty w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Nagrody w Stakingu Lido stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 12 i 13 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami w następnym roku podatkowym?

6\. Czy otrzymanie Nagrody za udział w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód na gruncie ustawy o CIT?

7\. Czy (jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe) otrzymanie Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód powstały w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu?

8\. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe) to wówczas przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek z tyt. nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia?

9\. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe) opłaty poniesione w walutach wirtualnych za zaangażowanie Kryptowalut w Indywidualnym Stakingu stanowią jako forma wymiany waluty wirtualnej za usługę przychód, o którym mowa art. 7b ust. 1 pkt 6 lit f. Ustawy o CIT?

10.Czy (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 9) opłaty w walutach wirtualnych za zaangażowanie Kryptowalut stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania, że otrzymane w wyniku udostępnienia walut wirtualnych nagrody w postaci innej waluty wirtualnej stanowią przychód w rozumieniu Ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy otrzymanie walut wirtualnych w wyniku stakingu stanowi pierwotną formę nabycia kryptowalut zbliżoną do popularnego „wykopania kryptowaluty”. Zgodnie z poglądami doktryny (K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023 tokeny płatnicze (krytowaluty) mogą być wytworzone na podstawie różnych mechanizmów konsensusów, tzn. reguł rządzących możliwością zapisu i walidacji bloków w (\`(...)\`)ie, a mechanizmy te zależą od konstrukcji walut wirtualnych. W praktyce liczba mechanizmów konsensusu cały czas rośnie, co wynika z nowo powstających algorytmów. Tym niemniej możliwe jest wyróżnienie dwóch najpopularniejszych konsensusów:

*   proof of work - jest to najstarszy i najpopularniejszy konsensus, wykorzystywany np. w (\`(...)\`). Tworzenie i weryfikowanie walut wirtualnych odbywa się poprzez rozwiązanie zagadki kryptograficznej o dużym stopniu trudności a w zamian za rozwiązaną zagadkę podmiot angażujący moc obliczeniową dostaje wynagrodzenie w formie nowo wyemitowanej kryptowaluty. Jest to klasyczne wydobycie waluty wirtualnej,
*   proof of stake - w odróżnieniu od modelu proof of work do wytwarzania walut wirtualnych w proof of stake nie jest potrzebny ani wyspecjalizowany sprzęt ani duża ilość energii elektrycznej związane z koniecznością posiadania istotnych mocy obliczeniowych. Weryfikowanie walut wirtualnych jest zarezerwowane tylko dla walidatorów, którzy uzyskują prawo do weryfikacji proporcjonalnie do posiadanego przez nich zasobu walut wirtualnych. Im więcej środków posiada walidator tym większa szansa na wybranie go do (\`(...)\`), dlatego tworzą oni pule stakingowe, w których zgromadzone są waluty wirtualne należące do różnych uczestników puli.

Tokeny Stakingowe otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach nagrody zostały wytworzone za pomocą mechanizmu proof of stake. Staking Lido jest więc analogiczny do wydobycia waluty wirtualnej, gdyż jego celem jest dokonanie walidacji bloków wchodzących w skład blockhainu, za co walidatorom, a zatem pośrednio również i Wnioskodawcy deponującemu swoje waluty wirtualne w puli stakingowej, przydzielana jest nagroda w postaci nowo wytworzonej waluty wirtualnej, tzn. Tokenów Stakingowych.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) wydobycie waluty wirtualnej nie może być przyporządkowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT a stanowisko, to znajduje potwierdzenie między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.576.2022.4.SH,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.567.2021.1.MF,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.191.2019.4.AG,

Z uwagi na identyczny cel i podobny charakter „wykopania waluty wirtualnej” i „Stakingu Lido” zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest pogląd, że Staking Lido, jako jedna z pierwotnych metod wytworzenia waluty wirtualnej, również nie generuje przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki różna kwalifikacja podatkowa czynności wytworzenia waluty wirtualnej spowodowana innym mechanizmem konsensusu, za pomocą którego waluta wirtualna została wydobyta jest sztuczna i nie znajduje uzasadnienia w polskim prawie (por. K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023).

Powyższą tezę potwierdza też definicja waluty wirtualnej zawarta w art. 4a pkt 22a Ustawy o CIT, w której ustawodawca nie dokonał rozróżnienia walut wirtualnych w zależności od modelu konsensusu, na którym zostały oparte. Zgodnie z tym przepisem przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Ponadto w Stanowisku Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego (dalej jako: „UKNF”) w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami z dnia 10 grudnia 2020 r. UKNF stwierdził, że tokeny płatnicze, jako rodzaj kryptoaktywa są walutami wirtualnymi, a więc również nie dokonał on rozróżnienia w definicji waluty wirtualnej ze względu na model konsensusu, na którym waluta ta została oparta.

Jednak nawet w przypadku przyjęcia odmiennego poglądu prawnego, należy mieć na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 27 Ustawy o CIT, gdzie wskazano, że przychodu nie stanowi wartość waluty wirtualnej otrzymanej za inną walutę wirtualną. Ponadto warto zwrócić uwagę na treść art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie zobowiązań walutą wirtualną a w art. 22d ust. 1 Ustawy o CIT wskazano, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Skoro w art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT stwierdzono, że przychodu nie stanowi wartość waluty wirtualnej otrzymanej za inną walutę wirtualną, to w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że przychodem nie jest także nabycie waluty wirtualnej w zamian za udostępnienie innej waluty wirtualnej, która jest otrzymana w zamian za tą udostępnioną walutę wirtualną. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy waluta wirtualna została udostępniona na z góry określony czas (staking) czy jej właściciel ma prawo do wycofania tej waluty lub jej wymiany na inną walutę wirtualną w dowolnym momencie (płynny staking) oraz to czy ta waluta jest udostępniana bezpośrednio przez jej uczestnika stakingu, czy też za pośrednictwem podmiotu magazynującego waluty wirtualne (staking Lido).

W podobnej sprawie, chociaż na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późń. zm., dalej jako: „Ustawa o PIT”) trzykrotnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), tzn. w wyroku z dnia 22 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1688/19, w wyroku z dnia 11 marca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3296/18, oraz w wyroku z 10 lutego 2021 z dnia 10 lutego 2021 r.

W obu wyrokach sąd wskazał, że: „ (\`(...)\`) Zauważyć już tylko dodatkowo trzeba, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Jednocześnie definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. (\`(...)\`)”

Chociaż powyższe stanowisko dotyczyło wymiany walut wirtualnych a nie uzyskania waluty wirtualnej w zamian za inną walutę wirtualną, to w ocenie Wnioskodawcy oraz doktryny (K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023) z argumentacji NSA wynika, że czynności, które nie zostały wymienione w art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT (odpowiednio art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy o CIT), powinny pozostać neutralne podatkowo, tym samym Staking Lido nie powinien rodzić obowiązku uiszczenia podatku CIT.

Podsumowując, nabycie waluty wirtualnej w skutek Stakingu Lido (tzn. otrzymanie Nagrody) nie spełnia przesłanki czynności opodatkowanej, wskazanej w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż nawet jeśli przyjmiemy pogląd, że nie jest ono pierwotnym wytworzeniem waluty wirtualnej i jest tożsame z jedną z czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego to nie będzie stanowiło przychodu z uwagi na zawartą treść ust. 4 pkt 27 tego przepisu, tzn. wyłączenie z opodatkowania wartości waluty wirtualnej otrzymanej za inną walutę wirtualną.

Momentem powstania przychodu ze zbycia walut wirtualnych, uregulowanym w art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit f Ustawy o CIT, będzie moment wymiany waluty wirtualnej na inne dobro, tzn. środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna. Obowiązek podatkowy powstanie wraz ze zbyciem waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 22d ust. 1 Ustawy o CIT, tzn. jest on odroczony do momentu spełnienia jednej z przesłanek wynikających z treści art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit. f Ustawy o CIT. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1- 1.4010.567.2021.1.MF., w której DKIS potwierdził stanowisko podatnika i stwierdził, że: „ (\`(...)\`) Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza wykonywać działalność polegającą na świadczeniu „pracy” na rzecz sieci (\`(...)\`) (łańcuchu bloków) opartych o konsensus typu „proof of work”.

W związku z rosnącą trudnością znalezienia tzw. bloku w wyniku czynności haszowania, użytkownicy urządzeń haszujących łącza się w tzw. poolach, tj. miejscach, które kumulują moc obliczeniową użytkowników. Pool z kolei przy pomocy właściwych algorytmów rozdziela nagrodę pomiędzy użytkowników, których moc obliczeniowa doprowadziła do „znalezienia” bloku.

(\`(...)\`) Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 updop, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Mając na uwadze powyższe przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zakładane otrzymywanie jednostek kryptowaluty jako nagrody za wykonywana pracę (haszowanie) nie stanowią przychodu. (\`(...)\`)”.

Końcowo należy stwierdzić, że dokonując wykładni ww. przepisów, należy uwzględniać.

a. zasadę ustawowej regulacji wszystkich istotnych elementów związanych z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji);

b. zasady równego nakładania obowiązków podatkowych, która nakazuje wywodzić podobne konsekwencje podatkowe z podobnych zdarzeń (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji).

Uwzględniając autonomię Ustawodawcy podatkowego, należy zauważyć, że wprowadzając normy dot. opodatkowania nowego zjawiska gospodarczego walut wirtualnych, Ustawodawca wskazał wyraźnie, które zdarzenia skutkują powstaniem przychodu. Pierwotne nabycie waluty wirtualnej nie zostało uwzględnione w katalogu zdarzeń opodatkowanych. Powyższe oznacza, że udział w stakingu, który również stanowi pierwotną formę nabycia, powinien mieć takie same skutki podatkowe jak uzyskanie waluty wirtualnej poprzez wykopnie jej.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, należy przyjąć, że otrzymanie Nagrody w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu Lido w wysokości wartości rynkowej otrzymanej Nagrody (po potrąceniu uiszczonych opłat za wycofanie środków).

Należy zauważyć, że Ustawodawca podatkowy nie określił wprost reguł powstawania przychodów ze stakingu walut wirtualnych. W takiej sytuacji (przy założeniu, że Nagrody podlegają opodatkowaniu) należałoby odwołać się do istniejących konstrukcji w ustawie o CIT dotyczących zdarzeń gospodarczych, które mają podobny charakter. W opinii Wnioskodawcy staking jest najbardziej zbliżony do przychodów o charakterze kasowym — ze względu, na to, że przyznanie Nagrody ma charakter zautomatyzowany — tzn. powstaje wyniku działania protokołu sieci (\`(...)\`). W związku z tym nie można mówić, że mamy do czynienia z formą odpłatności za usługę. W ramach sieci (\`(...)\`) (oraz stakingu) poszczególni użytkownicy nie świadczą usług na rzecz konkretnych odbiorców, ale na rzecz wszystkich użytkowników sieci (w tym również siebie). Przyznanie Nagrody nie następuje od konkretnego odbiorcy usługi, a jest wyłącznie wynikiem działania zautomatyzowanego protokołu określonego przez zdecentralizowaną społeczność. Okoliczność, że poszczególni użytkownicy zrzeszają się, by uzyskiwać korzyści ze wspólnego udziału w stakingu, nie zmienia faktu, że nie świadczą oni sobie konkretnych usług, tylko działają wspólnie w ramach przedsięwzięcia, a Nagrody za działanie zgodne z zasadami i celami społeczności przydziela algorytm (a nie dany podmiot ze swojego majątku. W związku z tym uzyskane Nagrody stanowią przychód powstały kasowo — w kwocie rynkowej wartości otrzymanych walut wirtualnych po wycofaniu się ze stakingu.

Przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie ta część nagrody, która została mu faktycznie przyznana.

Podsumowując przychód powstanie więc dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę nagrody, co trwale i definitywnie wpłynie na wzrost jego majątku, które będzie miało miejsce wraz z wycofaniem tej nagrody ze Stakingu lub wymiany jej na inną walutę wirtualną. Z kolei podstawa opodatkowania będzie pomniejszona o opłaty za wycofanie/wymianę środków więc będzie równa faktycznemu przyrostowi majątku Wnioskodawcy określonego na warunkach rynkowych zgodnie art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o CIT.

Ad 3

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, wówczas zdaniem Wnioskodawcy konsekwencją tego będzie to, że przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT jako wydatek z tyt. nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 12 i 13 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia (lub bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami w następnym roku podatkowym).

Zgodnie z art. 15 ust. 1i w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z ust. 12 i 13 art. 15 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym. Wówczas nadwyżka powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

W przedmiotowej sytuacji ze względu na określenie przychodu z tyt. otrzymania Nagrody na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o CIT, której przyznanie nie było bezpośrednio związane z odpłatnym świadczeniem na rzecz skonkretyzowanego odbiorcy a rezultatem pierwotnego nabycia w ramach protokołu sieci (\`(...)\`). Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez DKIS w interpretacji z dnia 24 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.60.2023.1.AG gdzie DKIS rozstrzygał, na podstawie tożsamo brzmiącego przepisu z ustawy o PIT. Organ stwierdził, że:

*   W odniesieniu natomiast do Pana wątpliwości dotyczących kosztów uzyskania przychodów zwracam uwagę, że przychód ustalony w wysokości wartości rynkowej, na dzień otrzymania nagrody (kryptowalut) powinien stanowić koszt w przypadku odpłatnego zbycia kryptowaluty nabytej w ramach stakingu.
*   Zastosowanie w tym przypadku znajdzie bowiem art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający między innymi sposób ustalania kosztów (w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu) w przypadku zbycia rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie, zgodnie z którym:
*   W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.”

Ad 4

Opłaty poniesione w walutach wirtualnych opłaty za wycofanie lub wymianę Nagrody nie stanowią wymiany waluty wirtualnej za usługę.

Należy zauważyć, że opłata GF jest naliczana w ramach protokołu sieci (\`(...)\`) - stanowi automatyczny proces zaprojektowany przez społeczność w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania sieci. Jej poniesienie stanowi formę udziału we wspólnym przedsięwzięciu sieci (\`(...)\`). Podobnie SLF w ramach Stakingu Lido stanowi de facto formę podziału kosztów między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, którego celem jest wspólne wykreowanie nowej jednostki kryptowaluty w ramach sieci (\`(...)\`), w związku z tym nie może być kwalifikowana jako forma odpłatności za usługę.

W związku z tym poniesienie opłat GF oraz SLF nie stanowią przychodu, o którym mowa art. 7b ust. 1 pkt 6 lit f. Ustawy o CIT.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 zostanie uznane za nieprawidłowe) to należy przyjąć, że opłaty w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Nagrody w Stakingu Lido stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

d) prowadzenia rachunków w formie elektronicznego zbioru danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany.

Natomiast zgodnie z ust. 12 i 13 przedmiotowej regulacji koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym. Wówczas nadwyżka powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

W opinii Wnioskodawcy opłaty GF jak i SLF są związane z wymianą Tokenów Stakingowych na walutę wirtualną pozyskaną przez walidatora w procesie Stakingu Lido więc momentem poniesienia wydatków jest moment zrealizowania transakcji wymiany Tokenów Stakingowych na inną walutę wirtualną. Podsumowując w opinii Wnioskodawcy, spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 11 Ustawy o CIT i w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej w szczególności, że jest on w stanie wykazać, jakie opłaty zostały poniesione w związku z nabyciem konkretnych jednostek walut wirtualnych.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania, że otrzymane w wyniku udostępnienia walut wirtualnych nagrody w postaci waluty wirtualnej stanowią przychód w rozumieniu Ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy otrzymanie walut wirtualnych w wyniku stakingu stanowi pierwotną formę nabycia kryptowalut zbliżoną do popularnego „wykopania kryptowaluty”. Zgodnie z poglądami doktryny (K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023 tokeny płatnicze (krytowaluty) mogą być wytworzone na podstawie różnych mechanizmów konsensusów, tzn. reguł rządzących możliwością zapisu i walidacji bloków w (\`(...)\`), a mechanizmy te zależą od konstrukcji walut wirtualnych. W praktyce liczba mechanizmów konsensusu cały czas rośnie, co wynika z nowo powstających algorytmów. Tym niemniej możliwe jest wyróżnienie dwóch najpopularniejszych konsensusów:

*   proof of work - jest to najstarszy i najpopularniejszy konsensus, wykorzystywany np. w (\`(...)\`). Tworzenie i weryfikowanie walut wirtualnych odbywa się poprzez rozwiązanie zagadki kryptograficznej o dużym stopniu trudności a w zamian za rozwiązaną zagadkę podmiot angażujący moc obliczeniową dostaje wynagrodzenie w formie nowo wyemitowanej kryptowaluty. Jest to klasyczne wydobycie waluty wirtualnej,
*   proof of stake - w odróżnieniu od modelu proof of work do wytwarzania walut wirtualnych w proof of stake nie jest potrzebny ani wyspecjalizowany sprzęt ani duża ilość energii elektrycznej związane z koniecznością posiadania istotnych mocy obliczeniowych. Weryfikowanie walut wirtualnych jest zarezerwowane tylko dla walidatorów, którzy uzyskują prawo do weryfikacji proporcjonalnie do posiadanego przez nich zasobu walut wirtualnych. Im więcej środków posiada walidator tym większa szansa na wybranie go do (\`(...)\`), dlatego tworzą oni pule stakingowe, w których zgromadzone są waluty wirtualne należące do różnych uczestników puli.

Kryptowaluty, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Nagrody zostały wytworzone za pomocą mechanizmu proof of stake. Indywidualny Staking jest więc analogiczny do wydobycia waluty wirtualnej, gdyż jego celem jest dokonanie walidacji bloków wchodzących w skład (\`(...)\`), za co Wnioskodawcy deponującemu swoje waluty wirtualne w puli stakingowej i pełniące funkcje w ramach przydzielana jest nagroda w postaci nowo wytworzonej waluty wirtualnej.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem DKIS wydobycie waluty wirtualnej nie może być przyporządkowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT a stanowisko, to znajduje potwierdzenie między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.576.2022.4.SH,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.567.2021.1.MF,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.191.2019.4.AG,

Z uwagi na identyczny cel i podobny charakter „wykopania waluty wirtualnej” i „Stakingu” zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest pogląd, że Indywidulany Staking, jako jedna z pierwotnych metod wytworzenia waluty wirtualnej, również nie generuje przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki różna kwalifikacja podatkowa czynności wytworzenia waluty wirtualnej spowodowana innym mechanizmem konsensusu, za pomocą którego waluta wirtualna została wydobyta jest sztuczna i nie znajduje uzasadnienia w polskim prawie (por. K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023).

Powyższą tezę potwierdza też definicja waluty wirtualnej zawarta w art. 4a pkt 22a Ustawy o CIT, w której ustawodawca nie dokonał rozróżnienia walut wirtualnych w zależności od modelu konsensusu, na którym zostały oparte. Zgodnie z tym przepisem przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

f) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

g) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

h) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

i) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

j) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Ponadto w UKNF w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami z dnia 10 grudnia 2020 r. UKNF stwierdził, że tokeny płatnicze, jako rodzaj kryptoaktywa są walutami wirtualnymi, a więc również nie dokonał on rozróżnienia w definicji waluty wirtualnej ze względu na model konsensusu, na którym waluta ta została oparta.

Jednak nawet w przypadku przyjęcia odmiennego poglądu prawnego, należy mieć na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 27 Ustawy o CIT, gdzie wskazano, że przychodu nie stanowi wartość waluty wirtualnej otrzymanej za inną walutę wirtualną. Ponadto warto zwrócić uwagę na treść art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie zobowiązań walutą wirtualną a w art. 22d ust. 1 Ustawy o CIT wskazano, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Skoro w art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT stwierdzono, że przychodu nie stanowi wartość waluty wirtualnej otrzymanej za inną walutę wirtualną, to w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że przychodem nie jest także nabycie waluty wirtualnej w zamian za udostępnienie innej waluty wirtualnej, która jest otrzymana w zamian za tą udostępnioną walutę wirtualną.

W podobnej sprawie, chociaż na gruncie przepisów ustawy o PIT trzykrotnie wypowiedział się NSA, tzn. w wyroku z dnia 22 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1688/19, w wyroku z dnia 11 marca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3296/18, oraz w wyroku z 10 lutego 2021 z dnia 10 lutego 2021 r.

W wyrokach tych sąd wskazał, że: „ (\`(...)\`) Zauważyć już tylko dodatkowo trzeba, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Jednocześnie definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. (\`(...)\`)”

Chociaż powyższe stanowisko dotyczyło wymiany walut wirtualnych a nie uzyskania waluty wirtualnej w zamian za inną walutę wirtualną, to w ocenie Wnioskodawcy oraz doktryny (K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023) z argumentacji NSA wynika, że czynności, które nie zostały wymienione w art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT (odpowiednio art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy o CIT), powinny pozostać neutralne podatkowo, tym samym Indywidualny Staking nie powinien rodzić obowiązku uiszczenia podatku CIT.

Podsumowując, nabycie waluty wirtualnej w skutek Indywidualnego Stakingu (tzn. otrzymanie nagrody) nie spełnia przesłanki czynności opodatkowanej, wskazanej w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż nawet jeśli przyjmiemy pogląd, że nie jest ono pierwotnym wytworzeniem waluty wirtualnej i jest tożsame z jedną z czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego to nie będzie stanowiło przychodu z uwagi na zawarte treść ust. 4 pkt 27 tego przepisu, tzn. wyłączenie z opodatkowania wartości waluty wirtualnej otrzymanej za inną walutę wirtualną.

Momentem powstania przychodu ze zbycia walut wirtualnych, uregulowanym w art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit f Ustawy o CIT, będzie moment wymiany waluty wirtualnej na inne dobro, tzn. środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna. Obowiązek podatkowy powstanie wraz ze zbyciem waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 22d ust. 1 Ustawy o CIT, tzn. jest on odroczony do momentu spełnienia jednej z przesłanek wynikających z treści art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit. f Ustawy o CIT. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.567.2021.1.MF., w której DKIS potwierdził stanowisko podatnika i stwierdził, że: „ (\`(...)\`) Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza wykonywać działalność polegającą na świadczeniu „pracy” na rzecz sieci (\`(...)\`) (łańcuchu bloków) opartych o konsensus typu „proof of work”.

W związku z rosnącą trudnością znalezienia tzw. bloku w wyniku czynności haszowania, użytkownicy urządzeń haszujących łącza się w tzw. poolach, tj. miejscach, które kumulują moc obliczeniową użytkowników. Pool z kolei przy pomocy właściwych algorytmów rozdziela nagrodę pomiędzy użytkowników, których moc obliczeniowa doprowadziła do „znalezienia” bloku.

(\`(...)\`) Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 updop, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Mając na uwadze powyższe przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zakładane otrzymywanie jednostek kryptowaluty jako nagrody za wykonywana pracę (haszowanie) nie stanowią przychodu. (\`(...)\`)”.

Końcowo należy stwierdzić, że dokonując wykładni ww. przepisów, należy uwzględniać.

a. zasadę ustawowej regulacji wszystkich istotnych elementów związanych z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji);

b. zasady równego nakładania obowiązków podatkowych, która nakazuje wywodzić podobne konsekwencje podatkowe z podobnych zdarzeń (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji).

Uwzględniając autonomię Ustawodawcy podatkowego, należy zauważyć, że wprowadzając normy dot. opodatkowania nowego zjawiska gospodarczego walut wirtualnych, Ustawodawca wskazał wyraźnie, które zdarzenia skutkują powstaniem przychodu. Pierwotne nabycie waluty wirtualnej nie zostało uwzględnione w katalogu zdarzeń opodatkowanych. Powyższe oznacza, że udział w stakingu, który również stanowi pierwotną formę nabycia, powinien mieć takie same skutki podatkowe jak uzyskanie waluty wirtualnej poprzez wykopnie jej.

Ad 7

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, należy przyjąć, że otrzymanie Nagrody w formie Kryptowaluty stanowi przychód w momencie wycofania Nagrody z Indywidualnego Stakingu w wysokości wartości rynkowej otrzymanej Nagrody.

Należy, zauważyć że Ustawodawca podatkowy nie określił wprost reguł powstawania przychodów ze stakingu walut wirtualnych. W takiej sytuacji (przy założeniu, że Nagrody podlegają opodatkowaniu) należałoby odwołać do istniejących konstrukcji w ustawie o CIT dotyczących zdarzeń gospodarczych, które mają podobny charakter. W opinii Wnioskodawcy staking jest najbardziej zbliżony do przychodów o charakterze kasowym — ze względu, na to, że przyznanie Nagrody ma charakter zautomatyzowany — tzn. powstaje wyniku działania protokołu sieci (\`(...)\`). W związku z tym nie można mówić, że mamy do czynienia z formą odpłatności za usługę. W ramach sieci (\`(...)\`) (oraz stakingu) poszczególni użytkownicy nie świadczą usług na rzecz konkretnych odbiorców, ale na rzecz wszystkich użytkowników sieci (w tym również siebie). Przyznanie Nagrody nie następuje od konkretnego odbiorcy usługi, a jest wyłącznie wynikiem działania zautomatyzowanego protokołu określonego przez zdecentralizowaną społeczność. Okoliczność, że poszczególni użytkownicy zrzeszają się, by uzyskiwać korzyści ze wspólnego udziału w stakingu, nie zmienia faktu, że nie świadczą oni sobie konkretnych usług, tylko działają wspólnie w ramach przedsięwzięcia, a Nagrody za działanie zgodne z zasadami i celami społeczności przydziela algorytm (a nie dany podmiot ze swojego majątku. W związku z tym uzyskane Nagrody stanowią przychód powstały kasowo — w kwocie rynkowej wartości otrzymanych walut wirtualnych po wycofaniu się ze stakingu.

Przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie ta część nagrody, która została mu faktycznie przyznana.

Podsumowując, przychód powstanie więc dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę nagrody co trwale i definitywnie wpłynie na wzrost jego majątku, które będzie miało miejsce wraz z wycofaniem tej nagrody ze Stakingu lub wymiany jej na inną walutę wirtualną i będzie równa faktycznemu przyrostowi majątku Wnioskodawcy określonego na warunkach rynkowych zgodnie art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o CIT.

Ad 8

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, wówczas zdaniem Wnioskodawcy konsekwencją tego będzie to, że przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT jako wydatek z tyt. nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 12 i 13 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia (lub bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami w następnym roku podatkowym).

Zgodnie z art. 15 ust. 1i w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z ust. 12 i 13 art. 15 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym. Wówczas nadwyżka powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

W przedmiotowej sytuacji ze względu na określenie przychodu z tyt. otrzymania Nagrody podstawie art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o CIT, której przyznanie nie było bezpośrednio związane z odpłatnym świadczeniem na rzecz skonkretyzowanego odbiorcy a rezultatem pierwotnego nabycia w ramach protokołu sieci (\`(...)\`). Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez DKIS w interpretacji z dnia 24 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.60.2023.1.AG gdzie DKIS rozstrzygał, na podstawie tożsamo brzmiącego przepisu z ustawy o PIT. Organ stwierdził, że:

*   w odniesieniu natomiast do Pana wątpliwości dotyczących kosztów uzyskania przychodów zwracam uwagę, że przychód ustalony w wysokości wartości rynkowej, na dzień otrzymania nagrody (kryptowalut) powinien stanowić koszt w przypadku odpłatnego zbycia kryptowaluty nabytej w ramach stakingu.
*   zastosowanie w tym przypadku znajdzie bowiem art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający między innymi sposób ustalania kosztów (w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu) w przypadku zbycia rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie, zgodnie z którym:
*   w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

4) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

5) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

6) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.”

Ad 9

Opłaty poniesione w walutach wirtualnych w związku z udziałem w Indywidualnym Stakingu nie stanowią wymiany waluty wirtualnej za usługę.

Należy zauważyć, że opłata GF jest naliczana w ramach protokołu sieci (\`(...)\`) - stanowi automatyczny proces zaprojektowany przez społeczność w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania sieci. Jej poniesienie stanowi formę udziału we wspólnym przedsięwzięciu sieci (\`(...)\`), w związku z tym nie może być kwalifikowana jako forma odpłatności za usługę.

W związku z tym poniesienie opłat GF nie stanowi przychodu, o którym mowa art. 7b ust. 1 pkt 6 lit f. Ustawy o CIT.

Ad 10

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 9 zostanie uznane za nieprawidłowe) to należy przyjąć, że przychód rozpoznany z tyt. wymiany waluty wirtualnej za usługę za zaangażowanie Kryptowalut w Indywidualnym Stakingu stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

d) prowadzenia rachunków w formie elektronicznego zbioru danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany.

Natomiast zgodnie z ust. 12 i 13 przedmiotowej regulacji koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym. Wówczas nadwyżka powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

W opinii Wnioskodawcy poniesione opłaty GF w związku udziałem w Indywidualnym Stakingu stanowią opłaty konieczne do objęcia Nagród. Podsumowując w opinii Wnioskodawcy, spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 11 Ustawy o CIT i w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej w szczególności, że jest on w stanie wykazać, jakie opłaty zostały poniesione w związku z nabyciem konkretnych jednostek walut wirtualnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”),

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.),

Przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) **z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.**

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Należy zauważyć, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak stanowi art. 12 ust. 5 ustawy o CIT:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Jak stanowi art. 22d ustawy o CIT, zgodnie z którym:

1\. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

2\. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o **których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f**, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13.

W myśl art. 22d ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy o CIT,

4\. Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

5\. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

6\. W zeznaniu, o którym mowa w ust. 5, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11-13, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie osiągnął przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jeśli zatem w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Stosownie do ust. 12 ww. artykułu:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Jak stanowi art. 15 ust. 13 cytowanej ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 75 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną;

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowym**i będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych**. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka jest właścicielem waluty wirtualnej w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. Spółka ma zamiar wykorzystać posiadane kryptowaluty do udziału w tzw. stakingu („Stakingu LIDO” i „Indywidualnym Stakingu”). Staking ma zbliżony charakter do wydobywania kryptowalut bowiem jego rezultatem jest wytworzenie nowej jednostki waluty wirtualnej. W przypadku stackingu uczestnik udostępnia swoje waluty wirtualne, by zapewnić funkcjonowanie danej sieci blokchain i w związku z tym uczestnik otrzymuje nagrody. W przypadku stackingu Lido uczestnik otrzymuje nagrody w postaci Tokenu Stakingowego. Wysokość nagród uzależniona jest od ilości przekazanych kryptowalut, czasu zaangażowania i ilości uczestników. Udział w Stackingu Lido może zostać zakończony poprzez wycofanie środków, które ma postać Tokenów Stackingowych na waluty wirtualne. Uczestnik może wycofać środki, jednakże jest to związane z koniecznością poniesienia w walucie wirtualnej opłaty. Jest to rekompensata użytej mocy obliczeniowej wykorzystanej w transakcji.

W niniejszej sprawie powzięli Państwo wątpliwość w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem nagrody w formie waluty wirtualnej w zamian za udostępnianie walut wirtualnych w ramach tzw. stakingu.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w związku z zaangażowaniem walut wirtualnych w Stakingu Lido i Stakingu Indywidualnym i otrzymaniem przez Państwa nagrody w postaci kryptowalut to w momencie ich otrzymania powstanie po Państwa stronie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w wysokości określonej w art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. W tej chwili uzyskują Państwo bowiem konkretne przysporzenie majątkowe o określonej wysokości. Przy czym na wysokość tego przychodu nie wpływają (nie obniżają go) dodatkowe opłaty, o których mowa we wniosku wynikające z czynności stakowania walut wirtualnych.

Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, przychód rozpoznany w wyniku otrzymania nagrody stanowić będzie wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej, możliwy do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia w myśl art. 15 ust. 1i ustawy o CIT.

Z kolei w opisane we wniosku i ponoszone przez Państwa opłaty (GF, SLF) w walutach wirtualnych, wynikające z czynności stakowania walut wirtualnych, należy w świetle przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, traktować jako podstawę do ustalenia przychodu. Jest to bowiem forma uregulowania przez Państwa zobowiązania walutą wirtualną, o której mowa w tym przepisie.

Następnie wskazali Państwo we wniosku, iż: „ (…) opłaty GF jak i SLF są związane z wymianą Tokenów Stakingowych na walutę wirtualną pozyskaną przez walidatora w procesie Stakingu Lido więc momentem poniesienia wydatków jest moment zrealizowania transakcji wymiany Tokenów Stakingowych na inną walutę wirtualną.”

W takich okolicznościach zastosowanie powinien więc znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 75, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Tym samym, ponoszone opłaty nie będą mogły zostać przez Państwa zaliczone do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

*   otrzymanie nagrody za udział w Stakingu Lido w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód – **jest nieprawidłowe**;
*   otrzymanie nagrody w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód w momencie wycofania nagrody ze Stakingu Lido w wysokości wartości rynkowej otrzymanej Nagrody – **jest nieprawidłowe;**
*   przychód rozpoznany w wyniku otrzymanej Nagrody w Stakingu Lido stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek z tyt. Nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 12 i 13 w dacie poniesienia lub w sytuacji, gdy występuję nadwyżka kosztów nad przychodami w następnym roku podatkowym – **jest prawidłowe;**
*   opłaty poniesione w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę nagrody w stakingu lido stanowią przychód – **jest nieprawidłowe**;
*   opłaty w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Nagrody w Stakingu Lido stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 12 i 13 w roku poniesienia lub w sytuacji, gdy występuję nadwyżka kosztów nad przychodami w następnym roku podatkowym – **jest nieprawidłowe**;
*   otrzymanie nagrody za udział w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód – **jest nieprawidłowe;**
*   otrzymanie Nagrody za udział w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód powstały w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu – **jest nieprawidłowe;**
*   przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT jako wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia – **jest prawidłowe**;
*   opłaty poniesione w walutach wirtualnych za zaangażowanie Kryptowalut w Indywidualnym Stakingu stanowią jako forma wymiany waluty wirtualnej za usługę przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**;
*   opłaty w walutach wirtualnych za zaangażowanie Kryptowalut stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia – **jest nieprawidłowe.**

**W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych numerem:**

· **3 i 8 – jest prawidłowe,**

· **1, 2, 4, 5, 6, 7, 9 i 10 – jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami.

Zaznaczyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).