Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.221.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT usług użyczenia lokali i czynności Gminy na rzecz Bibliotek Miejskich, będących odrębnymi podatnikami VAT. Brak czynności opodatkowanych. Usługi edukacyjne jako działalność statutowa. Brak opodatkowania.
Słowa kluczowe: gmina; podatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości na rzecz organów prowadzących placówki realizujące cele oświatowe oraz nieodpłatnego wykonywania czynności wynikających z porozumienia, za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości na rzecz organów prowadzących placówki realizujące cele oświatowe oraz nieodpłatnego wykonywania czynności wynikających z porozumienia, za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dnia 7 sierpnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz adres platformy ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej; „Wnioskodawca”, „Miasto”) jest miastem na prawach powiatu, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”, „podatek VAT”). Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęło wspólne rozliczenie w zakresie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

1.

Miasto, na podstawie zawartych umów użyczenia udostępnia nieodpłatnie część swojego mienia nieruchomego na rzecz organów prowadzących placówki realizujące cele oświatowe (biorący do używania). Zgodnie z zawartymi umowami, udostępniona infrastruktura może być wykorzystywana przez biorących do używania wyłącznie na cele związane z funkcjonowaniem tych placówek (umożliwiające realizacje celów systemu oświaty) oraz inne cele oświatowe. Miasto przewiduje również możliwość wyrażenia zgody na oddanie w używanie przez biorącego do używania osobom trzecim użyczanych obiektów na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, aczkolwiek wyłącznie na cele oświatowe. Biorący do używania obowiązani są również:

*   do dokonywania wszelkich drobnych remontów i napraw jakie okażą się niezbędne w czasie trwania umowy. Koszty tych prac będą traktowane jako bieżące koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości (Miasto przewiduje możliwość zwrotu biorącemu w używanie poniesionych w tym celu kosztów);
*   biorący do używania zobowiązują się użyczoną nieruchomość ubezpieczyć od ognia i innych zdarzeń losowych;
*   biorący do używania zobowiązują się do zapewnienia ochrony p.poż. przedmiotu użyczenia;
*   biorący do używania korzystają z dostaw mediów niezbędnych do użytkowania nieruchomości na podstawie umów zawartych we własnym imieniu;
*   biorący do używania będą używali przedmiot umowy użyczenia zgodnie z należytą starannością oraz zobowiązują się utrzymywać go w porządku i czystości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

2.

Miasto zawarło porozumienie z Wojewódzką i Miejską Biblioteką Publiczną (dalej: „Biblioteka”), wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury Województwa. Na podstawie tego porozumienia:

*   Biblioteka prowadzi Filię biblioteczną (dalej: „Filia”), a Zespół (…) (jednostka organizacyjna objęta wspólnym rozliczeniem podatku VAT wraz z Miastem) prowadzi Bibliotekę szkolną;
*   Filia i biblioteka szkolna zajmują wspólne pomieszczenie o pow. 64,1 m2 (pomieszczenie stanowi własność Miasta);
*   Filia korzysta ze sprzętu umeblowania stanowiącego własność Miasta;
*   Filia oraz biblioteka szkolna są zorganizowane w sposób zapewniający uczniom, nauczycielom i mieszkańcom dogodny dostęp do materiałów bibliotecznych i informacji;
*   Filia prowadzi obsługę biblioteczną wszystkich mieszkańców Miasta i służy zaspokajaniu ich potrzeb oświatowych, kulturalnych i informacyjnych oraz uczestniczy w upowszechnianiu wiedzy i kultury;
*   biblioteka szkolna prowadzi obsługę biblioteczną dzieci szkolnych i nauczycieli i służy zaspokajaniu ich potrzeb oświatowych, kulturalnych i informacyjnych oraz uczestniczy w upowszechnianiu wiedzy i kultury;
*   Miasto zabezpiecza zbiory i wyposażenie biblioteki szkolnej oraz Filii;
*   bibliotekarze obu bibliotek prowadzą oddzielną ewidencję księgozbiorów oraz statystykę, według wymogów biblioteki publicznej i biblioteki szkolnej;
*   bibliotekarze obu bibliotek prowadzą oddzielną ewidencję i bazę komputerową czytelników, według wymogów biblioteki publicznej i biblioteki szkolnej;
*   bieżących zakupów książek dla Filii dokonuje Biblioteka w granicach kwoty przyznanej budżetem;
*   bieżących zakupów księgozbioru szkolnego dokonuje Miasto według własnego planu finansowego;
*   pracownicy Filii oraz biblioteki szkolnej ponoszą solidarną odpowiedzialność za powierzone im wyposażenie i zbiory biblioteczne;
*   pracownicy Filii oraz biblioteki szkolnej są odpowiedzialni za przestrzeganie obowiązujących przepisów porządkowych, regulaminu pracy, instrukcji bhp i ppoż.;
*   bibliotekarzy do prowadzenia Filii zatrudnia Biblioteka;
*   pracowników do prowadzenia biblioteki szkolnej zatrudnia Miasto.

Strony porozumienia współdziałają ze sobą w zakresie:

*   rozdzielnego udostępniania posiadanych zbiorów i opracowań bibliograficzno-informacyjnych;
*   gromadzenia i opracowania zbiorów;
*   działalności kulturalno-oświatowej i wychowawczej;
*   wykorzystywania sprzętu audiowizualnego;
*   czasu pracy biblioteki;
*   ustalania bieżących remontów i ich zakresów;
*   powyższa współpraca odbywa się na zasadach wzajemności, nieodpłatnie;
*   koszt utrzymania pomieszczeń bibliotecznych pokrywany będzie z budżetu Miasta;
*   Miasto nie będzie pobierało od Biblioteki czynszu lub innych opłat w szczególności z tytułu użyczenia wspólnie zajmowanych pomieszczeń, korzystania z wyposażenia i sprzętu;
*   planowane remonty, uzgadniane przez Strony porozumienia, pokrywane będą z budżetu Miasta;
*   sprzątanie pomieszczeń bibliotecznych i drobne naprawy zapewnia nieodpłatnie Miasto.

Dnia 7 sierpnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że:

1.  Przedmiotowe porozumienie nie jest decyzją administracyjną.
2.  Udostępnianie przedmiotowych lokali związane jest z realizacją zadań statutowych Gminy przewidzianych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj.:
    1.  udostępnienie lokali na rzecz organów prowadzących placówki realizujące cele oświatowe – związane jest z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej – art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym,
    2.  udostępnienie lokali na rzecz bibliotek – związane jest z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).
3.  Organy prowadzące placówki realizujące cele oświatowe oraz Wojewódzka i Miejska Biblioteka Publiczna są odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami, które nie są objęte wspólnym (scentralizowanym) rozliczeniem VAT Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada natomiast wiedzy na temat statusu tych placówek, jak też Wojewódzkiej i Miejskiej Biblioteki Publicznej dla celów podatku VAT.
4.  Jak wskazano w pkt 3, ww. jednostki nie są objęte wspólnym (scentralizowanym) rozliczeniem VAT Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada natomiast wiedzy na temat statusu tych placówek, jak też Wojewódzkiej i Miejskiej Biblioteki Publicznej dla celów podatku VAT.
5.  Organy prowadzące placówki realizujące cele oświatowe oraz Wojewódzka i Miejska Biblioteka Publiczna posiadają odrębną od Wnioskodawcy podmiotowość prawną.
6.  Wnioskodawca w swoich rozliczeniach w zakresie VAT uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez te jednostki, z zastrzeżeniem, iż – jak wskazano powyżej – Wnioskodawca nie posiada wiedzy w zakresie rozliczeń podatkowych ww. jednostek, w tym tego, czy posiadają one status podatników VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto udostępniając nieodpłatnie nieruchomości na cele wskazane w stanie faktycznym 1, wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Miasto wykonując nieodpłatnie czynności wynikające z porozumienia wskazanego w stanie faktycznym 2, wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie możemy mieć do czynienia z działalnością gospodarczą, co wyklucza również możliwość uznania Miasta w tym zakresie za podatnika VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne raz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie może być mowy o wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, ponieważ Miasto udostępnia nieruchomości nieodpłatnie, tzn. nie pobiera w zamian żadnej odpłatności.

Na gruncie przytoczonych uregulowań, za podatnika podatku VAT uznany może być zatem wyłącznie podmiot dokonujący czynności polegających na wykorzystywaniu nabytych towarów do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją – nieruchomości udostępniane są nieodpłatnie – wyłącznie w celu realizacji zadań publicznych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 TSUE zaznaczył, że „w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresu stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”.

Również w uzasadnieniu do wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 TSUE wskazał, iż „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet uznać, iż nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na wskazane w stanie faktycznym 1 cele, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie wyłączenie opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie ze zdaniem pierwszym wskazanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został one powołane.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tekst jednolity z dnia 4 kwietnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W opinii Wnioskodawcy, art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, stanowi dla Miast „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. „Zadania własne”, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy uważać z kolei za zadania dla realizacji których Miasto zostało „powołane”. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji zadań, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto nie działa w charakterze podatnik VAT.

Wynika to z faktu, że udostępniona biorącym do używania infrastruktura przeznaczona jest na cele oświatowe, czyli wpisuje się w realizacje zadania edukacji publicznej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organ prowadzący szkoły, którym nieodpłatnie udostępniono do dyspozycji wskazane nieruchomości – realizuje zadania własne Wnioskodawcy. Miasto udostępniając nieodpłatnie mienie na rzecz szkół, realizuje zatem zadania własne w zakresie edukacji publicznej, co powoduje, że wskazane czynności objęte są normą wynikającą z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również mieć na uwadze, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym na terytorium Unii Europejskiej, zatem sam fakt użycia przez polskiego ustawodawcę w zdaniu drugim ust. 6 art. 15 ustawy o VAT sformułowania - „z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”, nie może automatycznie oznaczać, że wskazane wyłączenie nie znajdzie zastosowania, w związku z faktem, iż umowa użyczenia ma charakter nazwanej umowy prawa cywilnego. Interpretując przepisy dotyczące opodatkowania VAT należy zawsze mieć na względzie cel wyłączenia określonego w przepisie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112, a nie dosłowne brzmienie przepisu polskiej ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na rzecz szkół w głównej mierze na cele oświatowe, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie Miasto w przypadku wykonywania tych czynności nie działa w charakterze podatnika. Poza tym, nawet gdyby uznać, że nieodpłatne udostępnienie nieruchomości będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, Miasto w tym przypadku korzysta z wyłączenia uregulowanego w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT we wskazanym stanie faktycznym wypaczałoby tym samym istotę systemu podatku od wartości dodanej.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie jak w stanie faktycznym 1, wskazana aktywność nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, co również w tym przypadku wyklucza możliwość uznania Miasta za podatnika VAT.

W odniesieniu do tego stanu faktycznego, należy również przywołać treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W stanie faktycznym 2, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie może być mowy o wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, ponieważ Miasto na podstawie zawartego porozumienia, nie otrzymuje w zamian za wykonane czynności wynagrodzenia. Również inne wskazane w stanie faktycznym czynności, nie mogą być uznane za świadczenie usług, a tym samym Miasto za „usługodawcę”.

Na gruncie przytoczonych uregulowań, za podatnika podatku VAT uznany może być zatem wyłącznie podmiot dokonujący czynności polegających na wykorzystywaniu nabytych towarów do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub świadczący usługi, czyli wykonujący świadczenia wzajemne, jasno określonym za nie wynagrodzeniem.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją – nieruchomość udostępniana jest nieodpłatnie – wyłącznie w celu realizacji zadań publicznych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Również pozostałe czynności służą lepszej realizacji zadań publicznych i nie sposób określić takich zachowań mianem działalności gospodarczej. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnie 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 TSUE zaznaczył, że „w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęte zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli owej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”.

Również w uzasadnieniu do wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 SUE wskazał, iż „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych nie podlegające opodatkowaniu czynności podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet uznać, iż nieodpłatne czynności opisane w stanie faktycznym 2, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tekst jednolity z dnia 4 kwietnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnot należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

W opinii Wnioskodawcy, art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, stanowi dla Miasta „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. „Zadania własne”, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy uważać z kolei za zadania dla realizacji których Miasto zostało „powołane”. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji zadań, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT.

Wynika to z faktu, iż Miasto wspierając nieodpłatnie działalność Biblioteki, przyczynia się do realizacji zadań własnych określonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Biblioteka realizuje zadania własne Wnioskodawcy. Miasto wspierając nieodpłatnie Bibliotekę, realizuje zatem zadanie własne w zakresie kultury, co powoduje, że wskazane czynności objęte są normą wynikającą z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatne wspieranie działalności Biblioteki nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie Miasto w przypadku wykonywania tych czynności nie działa w charakterze podatnika. Poza tym, nawet gdyby uznać, że nieodpłatne wspieranie działalności Biblioteki, będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, Miasto w tym przypadku korzysta z wyłączenia uregulowanego w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W dodatku, uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT we wskazanym stanie faktycznym wypaczałoby istotę systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na opodatkowaniu sfery odpłatnej aktywności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności »opodatkowanej podatkiem \[VAT\]« w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. 1 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy – miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej a także, kultury w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów użyczenia udostępnia nieodpłatnie część swojego mienia nieruchomego na rzecz organów prowadzących placówki realizujące cele oświatowe (biorący do używania). Zgodnie z zawartymi umowami, udostępniona infrastruktura może być wykorzystywana przez biorących do używania wyłącznie na cele związane z funkcjonowaniem tych placówek (umożliwiające realizacje celów systemu oświaty) oraz inne cele oświatowe. Miasto przewiduje również możliwość wyrażenia zgody na oddanie w używanie przez biorącego do używania osobom trzecim użyczanych obiektów na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, aczkolwiek wyłącznie na cele oświatowe. Udostępnianie przedmiotowych lokali związane jest z realizacją zadań statutowych Gminy przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj.: udostępnienie lokali na rzecz organów prowadzących placówki realizujące cele. Organy prowadzące placówki realizujące cele oświatowe są odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami, które nie są objęte wspólnym (scentralizowanym) rozliczeniem VAT Wnioskodawcy.

Miasto zawarło również porozumienie z Wojewódzką i Miejską Biblioteką Publiczną. Na podstawie opisanego porozumienia, które nie jest decyzją administracyjną, Wnioskodawca nieodpłatnie wspiera działalności Bibliotek poprzez szereg czynności zdefiniowanych w stanie faktycznym nr 2, w tym udostępnia lokale. Jak wskazał Wnioskodawca, udostępnienie lokali na rzecz bibliotek – związane jest z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym). Wojewódzka i Miejska Biblioteka Publiczna są odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami, które nie są objęte wspólnym (scentralizowanym) rozliczeniem VAT Wnioskodawcy. Ponadto za wspólnie zajmowane pomieszczenia nie pobiera się opłat lub czynszu w szczególności z tytułu użyczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości, o których mowa w stanie faktycznym nr 1 oraz nieodpłatnego wykonywania czynności wynikających z porozumienia wskazanego w stanie faktycznym nr 2.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu majątku (nieruchomości, lokali) na rzecz organów prowadzących placówki realizujące cele oświatowe, będącego własnością Wnioskodawcy, jak również nieodpłatne wspieranie działalności Bibliotek poprzez szereg czynności zdefiniowanych w stanie faktycznym nr 2, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej a także, kultury w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. nieodpłatne użyczenie nieruchomości (lokali) oraz nieodpłatne wspieranie działalności Bibliotek, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tą czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, nieodpłatne użyczenie nieruchomości (lokali) na rzecz organów prowadzących placówki realizujące cele oświatowe oraz nieodpłatne wspieranie działalności Bibliotek, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.