Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-394/16-2/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-29
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego i brak prawa do korekty wstecz w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury nabytej do działalności naukowej, nieopodatkowanej VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; infrastruktura; instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury oraz sposobu realizacji tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury oraz sposobu realizacji tego prawa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-394/16-1/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 5 września 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Instytut) prowadzi badania podstawowe i stosowane w dziedzinie fizyki. Korzystając z najnowszych osiągnięć technologii i informatyki bada strukturę materii i własności oddziaływań fundamentalnych od skali kosmicznej po wnętrza cząstek elementarnych. Badania podstawowe, stanowiące główne zadanie Instytutu, prowadzone są w czterech głównych kierunkach:

*   badania w zakresie fizyki i astrofizyki cząstek,
*   badania w zakresie fizyki jądrowej i oddziaływań silnych,
*   badania fazy skondensowanej materii,
*   badania interdyscyplinarne i stosowane, w szczególności: fizyka medyczna, inżynieria nanomateriałów, geofizyka, radiochemia, dozymetria, biologia radiacyjna i środowiskowa oraz fizyka i ochrona środowiskowa i ekonofizyka.

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność statutową jak i działalność gospodarczą. Na prowadzoną działalność Wnioskodawca otrzymuje dotacje (w tym z Unii Europejskiej), należności za świadczone usługi, inne należności o podobnym charakterze.

Wnioskodawca w latach 2009-2014 realizował projekt inwestycyjny w ramach programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Priorytet 2 Infrastruktura sfery B+R. Zgodnie z założeniami, infrastruktura wybudowana w ramach projektu miała służyć wyłącznie do celów działalności naukowej i nie przewidywano zaistnienia przychodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykorzystywaniem infrastruktury do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzw. niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca kwalifikował całości podatku od towarów i usług w koszty projektu. W grudniu 2014 r. infrastruktura została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Wartość przyjętej inwestycji wyniosła 9.185.244,04 zł, z tego 4.516.071,57 zł wartość systemu CC1 (wartość niematerialna i prawna).

Ponadto w ramach zrealizowanej inwestycji przyjęto oprogramowania i środki trwałe np. szafy klimatyzacyjne, serwery obliczeniowe typu blade, komputery osobiste i stacjonarne, których wartość zakupu poszczególnych składników przekraczała kwotę 15.000 zł lub była niższa od tej kwoty.

Powstały system CC1, który ma być wykorzystywany w ramach świadczonych usług, dostarcza zasoby obliczeniowe w postaci chmury obliczeniowej typu laaS (Infrastructure as a Service). System składa się z dwóch głównych części:

1.  fizycznego sprzętu w postaci serwerów, macierzy dyskowych oraz elementów sieciowych,
2.  oprogramowania chmury obliczeniowej zapewniającej dostęp do zwirtualizowanych zasobów obliczeniowych.

Zasoby dostarczane są w sposób samoobsługowy poprzez interfejs WWW w postaci serwerów wirtualnych i dysków wirtualnych. Nie wymaga to dodatkowego nakładu pracy ze strony pracowników Wnioskodawcy.

Do chwili obecnej założenia projektu nie zmieniły się (infrastruktura nadal służy do działalności naukowej nieopodatkowanej), jednak obecnie beneficjent jako współpracująca jednostka B+R bierze udział w procesie aplikacyjnym do projektu w ramach POIR.

W modelu biznesowym projektu przewidziano, że jednostka współpracująca B+R będzie rozliczać się z firmą – beneficjentem projektu – fakturami. W związku z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej zmienią się pierwotne założenia projektu, która oprócz działalności nieopodatkowanej służyć będzie również działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Usługa z zakresu udostępniania zasobów obliczeniowych będzie realizowana przez Wnioskodawcę w sytuacji przyjęcia wniosku aplikacyjnego beneficjenta projektu. Ponadto przewidziane przychody wyniosą łącznie 104.550 zł brutto w okresie do grudnia 2019 r. Nie przewiduje się szerszego świadczenia usług.

Maksymalne wykorzystanie zasobów udostępnionych odpłatnie dla nowego projektu nie będzie przekraczało 5% biorąc pod uwagę jednostki obliczeniowe (serwery). Możliwe jest określenie liczby fizycznych serwerów, które będą udostępnione, ale ponieważ przetargi zostały przeprowadzone na całość sprzętu bez wymagania specyfikacji ceny poszczególnych elementów, obliczenie wartości udostępnionych odpłatnie zasobów jest możliwe w sposób przybliżony:

*   wartość sprzętu udostępnianego stanowi około 3% wartości całego sprzętu zakupionego w ramach projektu.

Udostępnienie nie wpłynie na obniżenie dostępności chmury dla celów badań naukowych (współdzielenie zasobów w chmurze zapewnia ich optymalne wykorzystanie).

W piśmie z dnia 5 września 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

*   jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklarację VAT-7,
*   usługa z zakresu udostępniania zasobów obliczeniowych będzie potwierdzona wystawieniem faktury z wykazanym podatkiem należnym. Planowane jest świadczenie usług do grudnia 2019 r. Nie przewiduje się szerszego świadczenia usług. Na chwilę obecną wciąż nie są świadczone usługi,
*   przewidywane przychody z tytułu świadczonych usług nie będą znaczące tj. 104.550 zł brutto, z tego należny podatek od towarów i usług (obecnie 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozpatrywanym przypadku można uznać, że ulegnie zmianie przeznaczenie przyjętej infrastruktury, dającej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2.  Czy w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury po zakończeniu projektu i jej odebraniu Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku od towarów i usług określonej w fakturach otrzymanych za zakup ww. infrastruktury? (korekta wstecz)
3.  Jeżeli Wnioskodawca w ramach przyjętej infrastruktury będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dające możliwość odliczenia podatku określonego w fakturach otrzymanych za zakup wyżej wymienionej infrastruktury jak powinien określić część podlegająca odliczeniu?
4.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wskaźnika proporcji ustalonego dla całego Instytutu, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (obrót)?
5.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 4 jest niewłaściwe, wówczas jaki wskaźnik w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług powinien być zastosowany i jak powinien zostać wyliczony?
6.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku od towarów i usług?
7.  Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty od całości przyjętej infrastruktury, czy też od systemu CC1, który będzie wykorzystywany do świadczonych usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione i doprecyzowane w piśmie z dnia 5 września 2016 r.):

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot w zakresie realizacji inwestycji nie działał w charakterze podatnika VAT, wówczas w żadnym momencie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Przywołując art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsze wykorzystanie takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowało dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy planowane wykorzystanie przedmiotowej inwestycji (systemu CC1 – części zrealizowanej inwestycji) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie jej realizacji Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Udostępnienie zasobów chmury obliczeniowej w ramach systemu CC1, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Ponadto przewidziane przychody wyniosą łącznie 104.550 zł brutto w okresie do grudnia 2019 r. Nie przewiduje się szerszego świadczenia usług. W związku z powyższym skala świadczonych usług i wysokość podatku należnego do wpłaty na rzecz Skarbu Państwa w stosunku do istotnej wartości podatku do odliczenia w związku ze zrealizowaną inwestycją zdaniem Wnioskodawcy naruszy interes państwa – interes publiczny.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, również przepisy art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, regulujące kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Jeżeli na etapie realizacji inwestycji polegającej na dostarczeniu zasobów obliczeniowych w postaci chmury obliczeniowej typu IaaS z wykorzystaniem powstałego systemu CC1, Instytut wyłączył ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Instytut nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, część podlegająca odliczeniu powinna zostać ustalona poprzez zastosowanie współczynnika wstępnego, a następnie ostatecznego w danym roku podatkowym przy uwzględnieniu wskaźnika indywidualnego dla odliczenia podatku od towarów i usług z nakładów inwestycyjnych, jak również dla bieżących transakcji związanych ze zmianą przeznaczenia inwestycji (wykorzystanie efektów inwestycji w działalności opodatkowanej). Wskaźnik indywidualny zdaniem Wnioskodawcy powinien opierać się na wzorze: procentowy udział wartości sprzętu udostępnianego do wartości sprzętu zakupionego (system CC1).

Ad.4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli niezasadnym będzie zastosowanie wskaźnika indywidualnego w oparciu o procentowy udział wartości sprzętu udostępnianego do wartości sprzętu zakupionego (CC1), wówczas zasadnym będzie zastosowanie wskaźnika proporcji ustalonego dla całego Instytutu, który pozwoli w sposób miarodajny określić część podatku podlegającego odliczeniu przy wykorzystaniu zakończonej inwestycji, w tym systemu CC1 zarówno do czynności niedających prawa do odliczenia, jak również do czynności opodatkowanych.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wskaźnik zastosowany dla całego Instytutu (obrót) nie będzie miarodajny, wówczas zasadnym będzie zastosowanie wskaźnika indywidualnego w oparciu o procentowy udział wartości sprzętu udostępnianego do wartości sprzętu zakupionego (system CC1). Wskaźnik wstępny ustalany będzie na podstawie planowanej na dany rok ilości udostępnianego sprzętu w ramach systemu CC1, a następnie po zakończonym roku podatkowym ustalany będzie wskaźnik ostateczny dla danego roku na podstawie faktycznej ilości udostępnionego sprzętu.

Ad. 6

Jeżeli Instytut nabył prawo do korekty, wówczas zdaniem Wnioskodawcy dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nie niższej niż 15.000 zł, korekty podatku naliczonego powinien dokonać w ciągu 5 lat licząc od roku, w którym zostały one przyjęte do użytkowania. Roczna korekta w każdym z pięciu lat dotyczyć będzie jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej według ustalonego wskaźnika proporcji dla danego roku, poczynając za rok 2014 (przyjęcia do użytkowania). W związku z powyższym korekta 5-letnia składać się będzie na corocznym porównaniu w okresie 5 lat od daty przyjęcia do użytkowania kwot podatku nieodliczonego do kwot podatku do odliczenia w kolejnych latach, choć obliczanych w odniesieniu do 1/5 kwot podatku naliczonego. Różnica miedzy tymi kwotami powinna zostać uwzględniona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Natomiast korekta dotycząca wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15.000 zł, powinna zostać dokonana jednorazowo w styczniu 2015 r. za rok 2014, w którym to składniki zostały oddane do użytkowania.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym będzie dokonanie korekty podatku od towarów i usług od systemu CC1, który będzie wykorzystywany do świadczonych usług z uwagi na fakt wyłączenia pozostałego zakresu zrealizowanej inwestycji z zakresu działalności podlegającej opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na skalę oraz incydentalny charakter świadczonych usług, Wnioskodawca nie będzie wskazywać na zmianę przeznaczenia przyjętej inwestycji. W sytuacji jednak, jeżeli zostanie uznane, że następuje zmiana przeznaczenia infrastruktury, wówczas Instytut uważa, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znają poniższe przepisy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynność opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art./. 120 ust. 17 8i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynność, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy Instytut określił proporcję na rok 2016.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów i usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wnioskodawca uważa, że dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nie niższej niż 15.000 zł, korekty podatku naliczonego powinien dokonać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały one przyjęte do użytkowania. Roczna korekta w każdym z pięciu lat dotyczyć będzie jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej według ustalonego wskaźnika proporcji dla danego roku, poczynając za rok 2014 (przyjęcia do użytkowania). W związku z powyższym korekta 5-letnia składać się będzie na corocznym porównaniu w okresie 5 lat od daty przyjęcia do użytkowania kwot podatku nieodliczonego do kwot podatku do odliczenia w kolejnych latach, choć obliczanych w odniesieniu do 1/5 kwot podatku naliczonego. Różnica między tymi kwotami powinna zostać uwzględniona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Natomiast korekta dotycząca wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15.000 zł powinna zostać dokonana jednorazowo w styczniu 2015 za rok 2014, w którym to składniki zostały oddane do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać również należy, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2009-2014 realizował projekt inwestycyjny w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Priorytet 2 Infrastruktura sfery B+R. Infrastruktura wybudowana w ramach projektu miała służyć wyłącznie do celów działalności naukowej i nie przewidywano zaistnienia przychodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykorzystywaniem infrastruktury do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem VAT (tzw. niepodlegających opodatkowaniu). Do chwili obecnej założenia projektu nie zmieniły się, infrastruktura nadal służy do działalności naukowej nieopodatkowanej

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8−9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie omawianego zagadnienia, wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. (pkt 34−36 wyroku).

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury służącej wyłącznie działalności naukowej, niepodlegającej VAT, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym należy wskazać, że po oddaniu infrastruktury do użytkowania, inwestycja ta nie była przez Wnioskodawcę używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro bowiem Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji w 2014 r., wykorzystuje infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu jej zakończenia (grudzień 2014 r.) Wnioskodawca wyłączył tę infrastrukturę całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu, w ramach którego powstała infrastruktura służy działalności naukowej, niepodlegającej podatkowi VAT, nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc w latach 2009-2014 wydatki związane z przedmiotowym projektem nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących powstaniu infrastruktury.

Z treści wniosku wynika także, że Wnioskodawca jako współpracująca jednostka B+R bierze udział w procesie aplikacyjnym do projektu w ramach POIR. W modelu biznesowym przewidziano, że jednostka współpracująca B+R będzie rozliczać się z firmą – beneficjentem projektu – fakturami. W związku z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej zmienią się pierwotne założenia projektu, infrastruktura oprócz sprzedaży nieopodatkowanej służyć będzie również działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Usługa z zakresu udostępniania zasobów obliczeniowych będzie potwierdzona wystawieniem faktury z wykazanym podatkiem należnym. Nie przewiduje się szerszego świadczenia usług. Przewidywane przychody z tytułu świadczonych usług nie będą znaczące. Na chwilę obecną wciąż nie są świadczone usługi

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90

ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE

(art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem wybudowania infrastruktury w ramach realizowanego projektu, nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wybudowana infrastruktura bezpośrednio po oddaniu do użytkowania w sposób bezpośredni wykorzystywana jest do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji ww. inwestycji, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji powyższego oraz z uwagi na to, że przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wytworzona infrastruktura po oddaniu jej do użytkowania została przeznaczona w całości do czynności pozostających poza zakresem VAT (jak podaje Wnioskodawca – działalność naukowa nieopodatkowana). Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w celu realizacji inwestycji, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia infrastruktury przez wykorzystanie jej w części do świadczenia odpłatnych usług z zakresu udostępniania zasobów obliczeniowych, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania infrastruktury po jej oddaniu do użytkowania w ramach działalności naukowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pośrednio świadczy o tym również to, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi w ramach inwestycji nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione. Wnioskodawca realizując projekt nie przewidywał zaistnienia przychodów opodatkowanych podatkiem VAT, kwalifikował podatek VAT w całości w koszty projektu.

Skoro zatem, jak wskazuje opis sprawy, Wnioskodawca po oddaniu w 2014 r. infrastruktury do użytkowania, faktycznie wyłączył ją, zgodnie z założeniami projektu, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnej usługi w zakresie udostępniania zasobów obliczeniowych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Reasumując, w związku z przewidywanym odpłatnym świadczeniem usługi z zakresu udostępniania zasobów obliczeniowych, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z wytworzeniem infrastruktury w trybie tzw. korekty wieloletniej, do której odnoszą się przepisy art. 91 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Instytut nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty, jest prawidłowe.

W świetle powyższego uzasadnienia oraz prawidłowego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu, jak i braku prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, udzielenie odpowiedzi na pytania od nr 3 do nr 7 jest bezprzedmiotowe.

Końcowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.