Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.206.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 25 lutego 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości 1, 2 i 3 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości 1, 2 i 3. Wniosek uzupełniono w dniu 4 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

W dniu 21 listopada 2018 r. Wnioskodawca – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – zakupił od osób fizycznych pozostających we wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość składającą się z działek gruntu o numerach 694 i 696, (dalej jako: „Nieruchomość 1”).

W dniu 21 grudnia 2018 r. Wnioskodawca – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – zakupił ponadto od osoby fizycznej nieruchomość składającą się z działek gruntu o numerach 691 i 688/2, (dalej jako: „Nieruchomość 2”), a także prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 693, (dalej jako: „Nieruchomość 3”).

Działki nr 694 i 696 wchodzące w skład Nieruchomości 1 zabudowane są budynkiem mieszkalnym (dalej jako: „Budynek mieszkalny 1”). Działka nr 691 wchodząca w skład Nieruchomości 2 jest także zabudowana budynkiem mieszkalnym (dalej jako: „Budynek mieszkalny 2”). Na działce nr 693 wchodzącej w skład Nieruchomości 3 znajduje się utwardzona droga dojazdowa (dalej jako „Droga dojazdowa”).

Czynności nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości 1 i 2 oraz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W dniu 22 lutego 2019 r. Wnioskodawca przeniósł prawo własności Nieruchomości 1 i 2 oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 na spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (dalej jako: „Spółka komandytowa”), co nastąpiło w drodze zawarcia dwóch umów sprzedaży – jedna umowa sprzedaży dotyczyła Nieruchomości 1 (dalej jako: „Transakcja 1”), a druga umowa sprzedaży dotyczyła Nieruchomości 2 i 3 (dalej „Transakcja 2”). Transakcja 1 i Transakcja 2 zwane będą dalej łącznie: „Transakcjami”.

W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa złożyli – w oparciu art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa”) – zgodne oświadczenia właściwemu dla Spółki komandytowej naczelnikowi urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku mieszkalnego 1 (dalej jako: „Oświadczenie 1”) oraz że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku mieszkalnego 2 oraz Drogi dojazdowej (dalej jako: „Oświadczenie 2”). W chwili składania Oświadczeń 1 i 2 Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (taki stan trwa również w chwili złożenia wniosku).

Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Według wiedzy Wnioskodawcy rozpoczęcie użytkowania Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej przez ich poprzednich użytkowników miało miejsce dawniej niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji.

Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy rozpoczęcie użytkowania Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej przez ich poprzednich użytkowników miało miejsce w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca zakupił nieruchomości 1, 2 i 3 w ramach działalności gospodarczej (…), przeważająca działalność gospodarcza: sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.76.Z)
2.  Wnioskodawca zakupił nieruchomości 1, 2 i 3 dla celów związanych z działalnością gospodarczą (…), o której mowa w pkt 1. Następnie Wnioskodawca zdecydował się na ich sprzedaż do spółki komandytowej, w której jest on wspólnikiem.
3.  Działka nr 688/2 stanowiąca część „Nieruchomości 2” jest niezabudowana.
4.  Na moment sprzedaży działka nr 688/2 była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Przeznaczenie działki nr 688/2 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy to Uz.4 — teren zabudowy usługowej z zielenią towarzyszącą.
5.  Nieruchomości, które sprzedał Wnioskodawca, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Transakcje 1 i 2 przedstawione w opisie stanu faktycznego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcje 1 i 2 przedstawione w opisie stanu faktycznego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, odpłatna dostawa towarów podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 ustawy. W świetle tego przepisu rozumie się przez nie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc przytoczone przepisy do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Transakcje powinny być zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu ustawy. W ich wyniku Spółka komandytowa uzyska bowiem prawo do rozporządzania Nieruchomościami 1-3 jak właściciel.

Transakcja 1 powinna być przy tym traktowana jako dostawa budynku w rozumieniu ustawy, a Transakcja 2 jako dostawa budynku i budowli w rozumieniu ustawy, ponieważ – zgodnie z zasadą superficies solo cedit – Transakcje obejmowały nie tylko grunt, lecz także to, co jest trwale z gruntem związane, tj. Budynki mieszkalne 1 i 2 (tj. budynki w rozumieniu ustawy) oraz Drogę dojazdową (tj. budowlę w rozumieniu ustawy). Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W opinii Wnioskodawcy dostawa Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej na rzecz Spółki komandytowej nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Wprawdzie Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy rozpoczęcie użytkowania Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej przez poprzednich użytkowników miało miejsce w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017 r. (sprawa C-308/16), artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym (\`(...)\`), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W przywołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Należy zatem dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy i skorygować jego treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Biorąc zatem pod uwagę wykładnię art. 2 pkt 14 ustawy dokonywaną przez polskie sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Wnioskodawca jest zdania, że do pierwszego zasiedlenia Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej doszło z chwilą rozpoczęcia użytkowania tych obiektów przez ich poprzednich użytkowników. Bez znaczenia jest przy tym, czy rozpoczęcie tego użytkowania przez poprzednich użytkowników miało miejsce w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo w inny sposób.

Skoro zaś – jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – rozpoczęcie użytkowania Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej przez ich poprzednich użytkowników miało miejsce dawniej niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji, to konsekwentnie należy uznać, iż także pierwsze zasiedlenie Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej nastąpiło dawniej niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji.

Transakcje, stanowiące w rozumieniu ustawy dostawę budynków oraz budowli, powinny podlegać zatem co do zasady zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ust. 10 ustawy. Dostawa budynków oraz budowli (tj. Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej) na rzecz Spółki komandytowej nie była bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy miał on prawo wybrać opodatkowanie Transakcji podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku. budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter fakultatywny i podatnik może z niego zrezygnować.

Obligatoryjne jest jedynie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lipca 2017 r., I SA/Lu 349/17).

Jak już wcześniej wspomniano, w opinii Wnioskodawcy Transakcje powinny zasadniczo podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a zatem nie będzie mieć do nich zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że miał on prawo wybrać opodatkowanie Transakcji podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Skoro więc w dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa złożyli – w oparciu art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy – zgodne oświadczenia właściwemu dla Spółki komandytowej naczelnikowi urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku mieszkalnego 1 (Oświadczenie 1) oraz że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku mieszkalnego 2 oraz Drogi dojazdowej (Oświadczenie 2), a w chwili składania tych oświadczeń byli oni zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (co ma miejsce również w chwili złożenia wniosku), to Transakcje 1 i 2 powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 oraz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 3, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako odpłatna dostawa towarów – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Transakcje 1 i 2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział dla sprzedaży przedmiotowych aktywów – nieruchomości zabudowane i niezabudowane – zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego przepisu wynika, że przeznaczenie nieruchomości należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych pkt 1);
*   budynku – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);
*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);
*   obiektach liniowych – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – zakupił:

*   w dniu 21 listopada 2018 r. od osób fizycznych pozostających we wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość składającą się z działek gruntu o numerach 694 i 696 – Nieruchomość 1. Działki nr 694 i 696 zabudowane są budynkiem mieszkalnym 1;
*   w dniu 21 grudnia 2018 r. od osoby fizycznej nieruchomość składającą się z działek gruntu o numerach 691 i 688/2 – Nieruchomość 2. Działka nr 691 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym 2. Działka nr 688/2 jest niezabudowana;
*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 693 – Nieruchomość 3. Na działce nr 693 znajduje się utwardzona droga dojazdowa.

Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Według wiedzy Wnioskodawcy rozpoczęcie użytkowania Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej przez ich poprzednich użytkowników miało miejsce dawniej niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji.

Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy rozpoczęcie użytkowania Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej przez ich poprzednich użytkowników miało miejsce w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości 1 i 2 oraz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W dniu 22 lutego 2019 r. Wnioskodawca przeniósł prawo własności Nieruchomości 1 i 2 oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 na spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, co nastąpiło w drodze zawarcia dwóch umów sprzedaży – jedna umowa sprzedaży – Transakcja 1 – dotyczyła Nieruchomości 1, a druga umowa sprzedaży – Transakcja 2 – dotyczyła Nieruchomości 2 i 3.

Zainteresowany wskazał, że zakupił Nieruchomości 1, 2 i 3 w ramach działalności gospodarczej. Następnie Wnioskodawca zdecydował się na ich sprzedaż do spółki komandytowej, w której jest on wspólnikiem.

Nieruchomości, które sprzedał Wnioskodawca, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa złożyli – w oparciu art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy zgodne oświadczenia właściwemu dla Spółki komandytowej naczelnikowi urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku mieszkalnego 1 oraz że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku mieszkalnego 2 oraz Drogi dojazdowej. W chwili składania Oświadczeń Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (taki stan trwa również w chwili złożenia wniosku).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji zbycia nieruchomości.

Jak wskazano we wniosku Nieruchomość 1 obejmująca działki 694 i 696 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, Nieruchomość 2 obejmująca działkę 691 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz Nieruchomość 3 obejmująca działkę 693 jest zabudowana drogą dojazdową.

W stosunku do nieruchomości zabudowanych – dla dostawy budynków, budowli lub ich części – ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunkach.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków/budowli.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte jest w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przepisów art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zakupił on Nieruchomość 1 składającą się z działek gruntu o numerach 694 i 696 zabudowanych budynkiem mieszkalnym 1, Nieruchomość 2 składającą się m.in. z działki gruntu nr 691 zabudowanej budynkiem mieszkalnym 2 oraz Nieruchomość 3 stanowiącej działkę gruntu nr 693, na której znajduje się utwardzona droga dojazdowa.

Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Według wiedzy Wnioskodawcy rozpoczęcie użytkowania Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej przez ich poprzednich użytkowników miało miejsce dawniej niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji.

Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy rozpoczęcie użytkowania Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej przez ich poprzednich użytkowników miało miejsce w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w stosunku do budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz drogi dojazdowej doszło już do pierwszego zasiedlenia.

Powyższe wynika z faktu, że ani Budynki mieszkalne 1 i 2 ani Droga dojazdowa nie zostały ulepszone (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) ani nie zostały nabyte lub wytworzone w ciągu ostatnich 2 lat jak również nie zostały oddane w używanie w ciągu ostatnich 2 lat.

Rozpoczęcie użytkowania Budynków mieszkalnych 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej przez ich poprzednich użytkowników miało miejsce dawniej niż dwa lata przed dokonaniem Transakcji zbycia tych nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że w stosunku do Nieruchomości zabudowanych są spełnione warunki dające prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem Budynki mieszkalne 1 i 2 oraz Droga dojazdowa nie są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntów na których znajdują się przedmiotowe Budynki mieszkalne 1 i 2 oraz Droga dojazdowa również korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa złożyli – w oparciu art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy zgodne oświadczenia właściwemu dla Spółki komandytowej naczelnikowi urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku mieszkalnego 1 i 2 oraz Drogi dojazdowej. W chwili składania Oświadczeń Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (taki stan trwa również w chwili złożenia wniosku).

Jak wynika z ww. przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować.

W związku z powyższym sprzedaż zabudowanych Nieruchomości podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości zabudowanych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednakże stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy strony transakcji (Zbywca i Nabywca) zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT i wybrały opodatkowanie przedmiotowej dostawy stawką podstawową (tj. 23%).

Ponadto, jak wskazał Zainteresowany Nieruchomość 2 obejmująca działkę 688/2 jest niezabudowana. Jak wskazał Wnioskodawca działka 688/2 wchodząca w skład Nieruchomości 2 na moment sprzedaży była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy to Uz.4 – teren zabudowy usługowej z zielenią towarzyszącą.

Z dokonanej wyżej analizy przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie Nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego jako Uz.4 – teren zabudowy usługowej z zielenią towarzyszącą oznacza, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Z racji tego, że działka 688/2 stanowi grunt z możliwością jego zabudowania, przedmiotowa transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy, należy stwierdzić, że działka 688/2 stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według wyżej wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Warunek wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę iż NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości 2, w skład której wchodzi działka nr 688/2, nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działki 688/2 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie, tj. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki ponieważ jej dostawa nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, to badanie drugiego warunku dotyczącego wykorzystywania działki wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki 688/2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy.

Tym samym, zbycie działki 688/2, nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Zatem, jej sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.