Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-22/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-11
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest zaliczanie wartości strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów Banku w sytuacji, gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank i są normalnym, niezamierzonym następstwem prowadzonej działalności, a ich wystąpienie przy zachowaniu należytej staranności było nieuniknione?
Słowa kluczowe: kredyt; pożyczka; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych w wyniku wyłudzeniu pożyczki, kredytu lub innej formy finansowania przez osoby nieuprawnione – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania majątku spółki osobowej po jej rozwiązaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. W ramach prowadzonej działalności Bank koncentruje się na dostarczaniu finansowania poprzez zawieranie różnego rodzaju umów: kredytu, pożyczki, gwarancji, akredytywy, poręczenia, factoringu, forfaitingu, leasingu, kart płatniczych w tym kart kredytowych oraz innych produktów dopuszczonych do obrotu przepisami prawa, w szczególności prawa bankowego oraz prawa cywilnego.

Dominującym rodzajem produktów opartych na dostarczaniu finansowania zarówno dla klientów prowadzących działalność gospodarczą jak również klientów detalicznych – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są umowy kredytów i umowy pożyczek.

X. ako podmiot prowadzący limitowaną prawnie działalność w zakresie wykonywania czynności bankowych oraz jako instytucja zaufania publicznego, stosuje w prowadzonej przez siebie działalności najwyższe kryteria w zakresie zapewnienia standardów bezpieczeństwa, między innymi w zakresie: ochrony powierzonych środków oraz środków znajdujących się w posiadaniu Banku, obsługi klientów, ochrony danych osobowych. Do takich działań należą:

*   system doboru kadr i okresowej weryfikacji wiedzy i kompetencji pracowników,
*   tworzenie i wprowadzenie w życie procedur i regulaminów określające szczegółowe zasady prowadzenia poszczególnych operacji przez pracowników Banku,
*   systemy bezpieczeństwa i systemy zabezpieczające, w tym systemy monitoringu wizyjnego i systemy alarmowe,
*   prowadzenie działalności poprzez używanie zaawansowanych technologicznie systemów kasowych, sprawozdawczych, rachunkowych oraz weryfikacji dokumentów i danych osobowych pozyskiwanych przy zawieraniu umowy,
*   mechanizmy sprawdzające i kontrolne oparte na zasadach stałej, systematycznej, wyrywkowej weryfikacji procedur, systemów,
*   stosowanie polityk i procedur zarządzania ryzykiem operacyjnym i bezpieczeństwem banku, w tym – przeciwdziałania przestępstwom i nadużyciom oraz przeciwdziałania praniu pieniędzy (anty-money laundering policy),
*   obligatoryjne funkcjonowanie audytu wewnętrznego,
*   prowadzenie działalności zgodnie z polityką complianace oraz polityką ładu korporacyjnego w Banku.

W praktyce przed udzieleniem kredytu Bank przeprowadza czynności mające na celu zapobieganie wyłudzeniom i fałszerstwom. Czynności takie wykonywane są na kilku etapach tj. zarówno przez samych doradców kredytowych mających bezpośredni kontakt z klientem, jak również przez osoby zatrudnione w Obszarze Decyzji Kredytowych odpowiedzialne za analizę dokumentów kredytowych i podjęcie decyzji kredytowej oraz w uzasadnionych przypadkach przez Departament Bezpieczeństwa Banku. Doradca klienta weryfikuje dokumenty tożsamości w bazie dokumentów zastrzeżonych oraz bada ich autentyczność. Dodatkowo weryfikowane są tzw. dokumenty dochodowe: zaświadczenia o zatrudnieniu, zaświadczenia o zarobkach, wyciągi bankowe itp. Weryfikacja dokumentów polega między innymi na dokładnym sprawdzeniu czy na dokumentach nie ma śladów podrobienia, przerobienia, czy dokumenty przedkłada rzeczywiście osoba, do której należą, czy składany na dokumentach podpis jest zgodny z podpisem w dowodzie, czy sposób składania podpisu nie budzi podejrzeń o sfałszowanie, czy dostarczone przez klienta zaświadczenia zawierają odpowiednie pieczęcie, czy mają formę typową dla określonego rodzaju zaświadczeń, czy nie zawierają błędów (łącznie z błędami ortograficznymi i gramatycznymi), czy w dostarczonych zaświadczeniach kwoty zarobków są adekwatne do zajmowanego stanowiska, czy wskazane stanowiska są adekwatne do branży, w której pracuje klient, czy zaświadczenie widnieje w bazach np. ZUS/US itp. Następnie doradca kredytowy wprowadza dane klienta do systemu kredytowego, który sprawdza poprawność wprowadzonych danych.

Na kolejnym etapie, dokumenty klienta są weryfikowane przez pracowników Obszaru Decyzji Kredytowych, którzy dokonują analizy dokumentacji finansowej potwierdzającej dochody osób ubiegających się o kredyt, w uzasadnionych przypadkach ponownie weryfikują dokumenty tożsamości pod kątem sfałszowania lub podrobienia, weryfikują klienta w bazach zewnętrznych i wewnętrznych Banku sprawdzając jego historię kredytową. Ponadto na tym etapie dokonywana jest również weryfikacja telefoniczna i terenowa mająca na celu potwierdzenie faktu zamieszkania, zatrudnienia, faktu ubiegania się o kredyt oraz analiza internetowa danego kontrahenta polegająca na sprawdzeniu przykładowo danych dotyczących kondycji pracodawcy oraz innych elementów, które mogą pomóc przy podjęciu decyzji kredytowej.

W przypadku stwierdzenia w jednostce Obszaru Decyzji Kredytowych podejrzenia usiłowania wyłudzenia kredytu wymagającego konieczności przeprowadzenia odrębnej weryfikacji (niezależnie od działań standardowych, o których mowa powyżej), pracownik Obszaru Decyzji Kredytowych zleca Departamentowi Bezpieczeństwa przeprowadzenie powtórnej weryfikacji wskazanych dokumentów oraz innych danych dotyczących klienta. Po przeprowadzeniu powtórnej weryfikacji Departament Bezpieczeństwa wydaje rekomendacje adekwatne do poczynionych ustaleń.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi jednak do sytuacji, w których:

*   okazuje się, że w istocie nie doszło do zawarcia przez Bank umowy kredytu bądź pożyczki tj. po podpisaniu dokumentów oraz wydaniu środków pieniężnych zgodnie z rzekomą umową - w ramach procedur weryfikacyjnych i kontrolnych wykryte zostaną takie okoliczności dotyczące zawarcia umowy, w świetle których umowa kredytu bądź pożyczki okazuje się nieważna bądź bezskuteczna;
*   środki pieniężne zaangażowane w ramach takiej „umowy” są tracone (mimo podjęcia różnego rodzaju działań Bank nie jest w stanie odzyskać tych środków).

W konsekwencji w momencie powzięcia informacji / podejrzenia o popełnieniu przestępstwa (wyłudzenia, sfałszowania dokumentów itp.), pracownik Banku (np. menedżer placówki czy też pracownik Departamentu Bezpieczeństwa), który poweźmie takie informacje składa do terenowych organów ścigania (Policja, Prokuratura Rejonowa) zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Organy ściągania po przeprowadzeniu stosownego postępowania / dochodzenia przesyłają do Banku dokumenty informujące o jego wyniku np.: postanowienie o umorzeniu dochodzenia wobec niewykrycia sprawcy, postanowienie o umorzeniu śledztwa wobec niewykrycia sprawcy, zawiadomienie o postawieniu zarzutu sprawcy i skierowaniu sprawy do sądu. Po rozpatrzeniu sprawy sąd wydaje wyrok wskazujący osobę skazaną i określający czy osoba skazana została zobowiązana do naprawienia szkody czy nie. W konsekwencji w sytuacji, gdy ustalona jest osoba skazana i jest ona zobowiązana do naprawienia szkody Bank podejmuje standardowe czynności windykacyjne zmierzające do odzyskania dochodzonych kwot (wyłudzonych kredytów). Stratę w środkach obrotowych w takiej sytuacji Bank odnotowuje dopiero w momencie udokumentowania nieściągalności takiej wierzytelności. Natomiast w przypadku, gdy dochodzenie bądź śledztwo zostaje umorzone przez organy ścigania z powodu niewykrycia sprawcy, lub w sytuacji, gdy sąd w wyroku stwierdza, że skazana osoba nie jest zobowiązana do naprawienia szkody, Bank traci możliwość dalszego skutecznego dochodzenia roszczeń. W konsekwencji Bank w momencie uzyskania stosownych dokumentów od organów ścigania / sądu spisuje daną wierzytelność z ksiąg ponosząc stratę w środkach obrotowych.

Tego rodzaju zdarzenia gospodarcze są określane potocznie w literaturze przedmiotu jako transakcje fraudowe (ang. fraud), w których Bank jako udzielający finansowania – najczęściej na skutek zdarzeń zewnętrznych, przestępstw bądź deliktów, traci środki pieniężne. Co istotne, pomimo stosowania najwyższych możliwych standardów zapobiegania występowaniu tego rodzaju zdarzeń, nie jest możliwe zupełne ich wyeliminowanie. Niemniej jednak Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy dochował należytej staranności w procesie weryfikacji klientów należy uznać, iż X. nie ponosi winy czy odpowiedzialności za zaistniałe zdarzenie fraudowe.

Katalog sytuacji, w których dochodzi do zdarzeń fraudowych jest szeroki. Najczęściej spotykane zdarzenia polegają na:

*   wyłudzeniu środków na podstawie fałszywych bądź skradzionych dokumentów;
*   zawarciu z Bankiem „umowy" przez osoby mające ograniczoną zdolność do czynności prawnych bądź pozbawione zdolności do czynności prawnych np. na skutek choroby psychicznej.

Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym – przeciwnie, liczba rodzajów zdarzeń rośnie nieustannie, wraz z rozwojem rynku. Każde zdarzenie fraudowe jest pierwotnie identyfikowane jako udzielenie kredytu/pożyczki - natomiast w sytuacji, gdy Bank uzna, że:

*   doszło do utraty środków finansowych; oraz
*   nie doszło do ważnego i skutecznego zawarcia umowy kredytu/pożyczki;

zdarzenie takie jest uznawane za stratę w środkach obrotowych. Bank podkreśla przy tym, iż z grupy strat w środkach obrotowych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłączone są te przypadki, w których do powstania straty doszło z winy Banku np. w sytuacji, gdy strata powstała w wyniku przestępstwa jakiego dopuścił się pracownik Banku.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w opisywanych sytuacjach nie ma możliwości stosowania przepisów szczególnych dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów banków wierzytelności nieściągalnych / rezerw utworzonych na pokrycie tego rodzaju wierzytelności, bowiem przepisy te dotyczą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – a za takie nie można uznać środków wypłaconych przez Bank w sytuacji, gdy okazuje się, że umowa kredytu / pożyczki jest nieważna bądź bezskuteczna.

Zdarzenie fraudowe jest każdorazowo dokumentowane przez Bank. Jest to proces wieloetapowy, w którym występują różnego rodzaju dokumenty. Podstawowym dokumentem potwierdzającym fakt poniesienia straty jest protokół sporządzany przez Wnioskodawcę, w którym zawarte są wszystkie istotne w danej indywidualnej sprawie okoliczności wystąpienia straty. Protokół opracowywany jest na podstawie między innymi dokumentów zewnętrznych sporządzanych przez podmioty trzecie, w tym dokumenty wystawiane przez uprawnione organy prowadzące dochodzenia bądź śledztwo tj. Policję i Prokuraturę oraz dokumenty sporządzane przez sądy w ramach prowadzonych postępowań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest zaliczanie wartości strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów Banku w sytuacji, gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank i są normalnym, niezamierzonym następstwem prowadzonej działalności, a ich wystąpienie przy zachowaniu należytej staranności było nieuniknione?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest zaliczanie wartości strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów Banku w sytuacji, gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank i są normalnym, niezamierzonym następstwem prowadzonej działalności, a ich wystąpienie przy zachowaniu należytej staranności było nieuniknione.

Uzasadnienie

Bank stoi na stanowisku, iż zasadnym jest zaliczanie do kosztów podatkowych strat w środkach obrotowych jako normalnego efektu ubocznego prowadzonej działalności bankowej w sytuacji, gdy do tych strat dochodzi na skutek zdarzeń obiektywnych, co do których Bank się nie przyczynił i nie ponosi za ich występowanie odpowiedzialności ani winy.

Istotne w sprawie przepisy i znaczenie nowelizacji z 2001 r.

Analizę prawną przepisów kształtujących stan prawny w przedmiotowym zakresie Bank rozpoczyna od powołania treści art. 15.1 ustawy PDOP oraz art. 16.1.5 ustawy PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000 r. i od 01.01.2001 r. dla celów porównawczych.

Zgodnie z art. 15.1 ustawy PDOP: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.1 ustawy PDOP w tzw. katalogu negatywnym kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Z kolei art. 16.1.5 ustawy PDOP stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Równocześnie należy podkreślić, iż przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Zmiana stanu prawnego jaka nastąpiła z dniem 01.01.2001 r. polegała zatem na usunięciu z listy katalogu negatywnego zdarzeń, które nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, strat w środkach obrotowych. Stan prawny w tym zakresie jest zatem jasny i niebudzący wątpliwości. Na marginesie należy zauważyć, iż ponoszone straty w środkach obrotowych są kosztami, które zgodnie z nomenklaturą ustawy PDOP nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem są kwalifikowane jako „koszty inne niż bezpośrednie” (koszty pośrednie).

Fundamentalną zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest domniemanie działania racjonalnego ustawodawcy. Skoro zatem ustawodawca zdecydował, iż ponoszone straty w środkach obrotowych w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2001 r. zostają usunięte z katalogu negatywnego zdarzeń nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów to oznacza to, że tego rodzaju poniesione straty mogą być uwzględniane przez podatników jako koszty uzyskania przychodów.

Interpretacje indywidualne, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny

Stanowisko Banku potwierdzają wybrane interpretacje organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych wydawane w odniesieniu do stanu prawnego po tej dacie.

W pierwszej kolejności Bank zwraca uwagę, iż w literaturze przedmiotu kompleksowej analizy zasad zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów dokonano w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdzono: „Dopuszczalność zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem wnioskowania a contrario z punktów 5,6,25 lit.c), 39, 47, 50, 56 ustępu 1 art. 16. Skoro straty wymienione w tych punktach zostały wyłączone z kosztów, to znaczy, że inne straty do kosztów mogą być zaliczone. Dotyczy to przede wszystkim strat niezawinionych spowodowanych zdarzeniami losowymi.” (B. Dauter \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych; Komentarz; Praca zbiorowa. Wydawnictwo Unimex Wrocław, 2010).

Również inni autorzy wskazują, że „Przepisy podatkowe nie ograniczają ujmowania w kosztach strat powstałych w środkach obrotowych, np. towarów w magazynie lub gotówki w kasie. Zatem strata co do zasady będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Podatnik jednak musi wtedy udowodnić; że poniesiona strata miała charakter obiektywny i niezależny od podatnika. Straty wywołane niefrasobliwym działaniem podatnika mogą być uznane za straty niestanowiące kosztów podatkowych” (P. Małecki, P. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. LEX 2015), zaś „Ograniczenia wynikające z komentowanego przepisu \[ art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy PDOP\] nie dotyczą strat w środkach trwałych niepodlegających amortyzacji ani strat w środkach obrotowych” (D. Jaszczak, A. Nowak \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. LEX 2014).

W interpretacjach organów podatkowych sama zasada zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów nie jest kwestionowana. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr IPTPB3/423-200/12-2/PM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. Wyjątkiem są koszty uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ustawy PDOP. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazuje również, że strata powinna być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi „\`(...)\`jedynie straty w środkach obrotowych, powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu”.

Podobne stanowisko zajmował Minister Finansów w poniżej wymienionych przykładowo interpretacjach indywidualnych:

1.  nr IBPBI/1/415-1151/13/AB z dnia 14.02.2014r.
2.  nr IBPBI/2/423-1426/11/CzP z dnia 23.02.2012r.
3.  nr IBPBI/2/423-278/11/JD z dnia 11.07.2011r.
4.  nr IBPBI/2/423-1485/12/JD z dnia 20 lutego 2013 r.

Analiza powyższych interpretacji prowadzi do konkluzji, iż straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W kwestii zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych wypowiadały się również niejednokrotnie sądy. Przykładowo w wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r., (sygn. akt II FSK 86/12) czytamy: „\`(...)\`zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie wyklucza powstałych strat w środkach obrotowych z kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów uwarunkowane jest istnieniem związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych powstałe na skutek zdarzeń losowych lub spowodowane ubytki i niedobory naturalne itp. Zdarzenia te winny być jednak w sposób właściwy udokumentowane”.

W innym wyroku z 26 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 250/13 stwierdził, iż: „\`(...)\`charakter kosztowy mają tylko te straty, które, (\`(...)\`), są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy”. Ten sam Sąd w wyroku z dnia 19 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SĄ/Wr 1055/04) wskazał, że „Wnioskując na podstawie tego, że w punktach 5, 6, 25 lit. c), 39, 47, 50 i 56 ustępu 1 art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określono, iż istnieją kategorie strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, można przyjąć a contrario, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów. Za takie uznać można straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i które są niechcianym, ubocznym skutkiem działalności gospodarczej”.

Z kolei w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1470/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyjaśnił, że „Skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 ustawy o p.d.o.p. Skoro wydatki związane z tymi działaniami podatnika, które są podejmowane w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to także tego rodzaju straty w środkach obrotowych, powstałe w wyniku kradzieży, które można zakwalifikować jako uboczny element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia, mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy”.

Kryteria zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów

Analizując zatem orzecznictwo oraz poglądy prezentowane w literaturze można wskazać, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

1.  całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
2.  okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
3.  podjętych przez podatnika działań zabezpieczających,
4.  udokumentowania straty.

Pierwszym z formułowanych przez doktrynę i orzecznictwo kryteriów pozwalających na zaliczanie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, iż powstanie straty nastąpiło na skutek okoliczności występujących w ramach normalnie prowadzonej przez podatnika działalności. W stanie faktycznym przedstawionym przez Bank straty w środkach obrotowych powstają w toku normalnie prowadzonej przez Bank działalności związanej z udzielaniem kredytów i pożyczek (udzielanie finansowania stanowi podstawową działalność Wnioskodawcy). Jednakże należy wskazać, że zdarzenia fraudowe są elementem ubocznym prowadzonej przez Bank działalności i stanowią znikomy udział w ogóle transakcji przeprowadzanych przez Bank.

Kolejną grupą kryteriów formułowanych przy ustaleniu zasad zaliczania straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest zweryfikowanie okoliczności związanych z powstaniem straty, w tym elementów związanych z winą podatnika oraz przyczynieniem się podatnika do powstania straty. Przyczynienie się podatnika należy rozumieć w kontekście prowadzonych przez niego działań, w których wina i odpowiedzialność po stronie działania podatnika miały bezpośredni wpływ na powstanie straty. Przykładowo nie można mówić o przyczynieniu się podatnika do powstania straty w sytuacji działania siły wyższej, działania osób trzecich lub występowania okoliczności, które w normalnych warunkach prowadzenia określonego rodzaju działalności nie powodują powstania straty. Ten ostatni przypadek ma miejsce w sytuacji, gdy pomimo rygorystycznych procedur, kontroli i nadzoru dochodzi do powstania straty.

Mając na uwadze wskazane w stanie faktycznym działania mające zapobiegać zdarzeniom fraudowym, Bank stoi na stanowisku, że co do zasady Wnioskodawcy nie można przypisać winy za zdarzenia fraudowe czy też uznać, że przyczynił się on do tych zdarzeń. Niemniej jednak Bank zaznacza, że postawione w niniejszym wniosku pytanie dotyczy wyłącznie strat, które nie zostały zawinione przez Bank i są normalnym, niezamierzonym następstwem prowadzonej działalności, a ich wystąpienie przy zachowaniu należytej staranności było nieuniknione.

Ostatnim aspektem zasad zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe udokumentowanie kosztów. W orzecznictwie oraz doktrynie interpretacji ministerialnych przeważa pogląd, iż właściwym dokumentem jest protokół potwierdzający poniesioną stratę, który powinien określać: rodzaj, liczbę, wartość, przyczynę, okoliczności, a także zawierać podpisy osób uprawnionych oraz datę. Wprawdzie w przepisach prawa podatkowego udokumentowanie straty nie jest wprost wymienione jako przesłanka zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów, to jednak obowiązek taki wywieść należy z całości zasad postępowania podatkowego. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Bank każdorazowo dokumentuje zdarzenie fraudowe protokołem zawierającym wszystkie istotne w danej indywidualnej sprawie okoliczności wystąpienia straty. Z tego względu należy uznać powyższy warunek za spełniony.

Analiza przedstawionych powyżej warunków prowadzi do konkluzji, że samo zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów nie budzi wątpliwości co do zasady. Przedmiotem weryfikacji jest ustalenie stopnia przyczynienia się podatnika do powstania straty i określenie stopnia „zawinienia" podatnika. W każdym przypadku niezbędne jest bowiem indywidualne zbadanie całokształtu okoliczności powstania strat, odpowiednie ich udokumentowanie oraz wykazanie należytej staranności. Zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać tylko takie straty w środkach obrotowych, które nie zostały zawinione przez podatnika i są normalnym, niezamierzonym następstwem prowadzonej działalności, a ich wystąpienie przy zachowaniu należytej staranności było nieuniknione.

Podsumowując w ocenie Banku możliwość zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów wynika bezpośrednio z art. 15.1. ustawy PDOP. Strata w środkach obrotowych Banku oznacza utratę środków pieniężnych na skutek zdarzenia niezależnego od Banku, w sytuacji,. gdy Bank jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie mógł zapobiec utracie tych środków w ramach normalnie prowadzonej działalności, pomimo stosowanych systemów zabezpieczeń. Należy przy tym zauważyć, iż strata w środkach obrotowych jest elementem ubocznym (w marginalnym stopniu wpływającym na wynik) działalności zarobkowej prowadzonej w celu uzyskania przychodów.

W tej sytuacji Bank stoi na stanowisku, iż zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych w sytuacjach opisanych w przedmiotowym wniosku jest możliwe ponieważ:

*   występowanie strat jest elementem całokształtu prowadzonej przez Bank działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty są niezależne od Banku, Bank nie ponosi żadnej winy w wystąpieniu straty, a powstanie straty wystąpiło pomimo obowiązujących w Banku procedur i systemów zabezpieczeń,
*   każdorazowo wystąpienie straty jest odpowiednio udokumentowane.

Mając powyższe na uwadze Bank wnosi o potwierdzenie, iż opisane w stanie faktycznym straty w środkach obrotowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w updop definicji „straty” należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. W tym miejscu organ zgadza się więc z ogólnymi tezami zawartymi w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 86/12), który to wyrok został przytoczony przez Wnioskodawcę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Bank prowadzi działalność w zakresie udzielania swoim klientom finansowania, głównie w postaci kredytów i pożyczek. Zdarza się jednak, że nie zawarte umowy dotknięte są wadą nieważności, a w efekcie dochodzi do utraty środków finansowych Banku przeznaczonego na udzielenie finansowania. Nie można wówczas mówić o tym, że została zawarta jakakolwiek umowa, gdyż, jak wskazuje Bank oszuści dokonujący wyłudzenia posługują się fałszywymi lub skradzionymi dokumentami, bądź są to sytuacje, gdy umowy są zawierane z osobami o ograniczonej zdolności do czynności prawnych. Zdaniem Banku do takich sytuacji dochodzi pomimo stosowania właściwych procedur bezpieczeństwa i odpowiedniej weryfikacji klientów. Procedury te zostały przez Bank szczegółowo opisane. W związku z tym Bank uważa, że do wyżej opisanych strat dochodzi bez winy Banku i jego pracowników. Bank w takiej sytuacji współpracuje z organami ścigania/sądami i gromadzi dokumentację zdarzeń pochodzącą od tych organów, które kończą postępowanie umorzeniem sprawy, przykładowo z powodu nie wykrycia sprawców.

Oceniając całokształt argumentacji przedstawionej we wniosku wyjaśnić należy, że organ podatkowy, co do zasady, zgadza się z ogólnym stwierdzeniem Banku, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej zawsze jest związane z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych, a niektóre straty jak np. ubytki naturalne w procesie produkcji są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Banku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy wypłacone przez Bank środki w celu udzielenia kredytu/pożyczki poniesione zostały w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, podatnik zachował należytą staranność i czy poniesione straty będą następstwem zdarzeń niezależnych od Banku. Tak będzie między innymi w przypadku, gdy do strat opisanych we wniosku nie przyczynił się sam Bank działający także poprzez swoich pracowników. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Należy podkreślić, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi on ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Każde zdarzenie należy przy tym rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W tym zakresie konieczne byłoby udowodnienie tego, że każda decyzja o udzieleniu finansowania potencjalnemu klientowi odbyła się przy zachowaniu należytej staranności, a przy podjęciu decyzji zachowane zostały wszelkie procedury bezpieczeństwa transakcji i weryfikacji klienta, przy czym należy podkreślić, że nie jest tutaj wystarczającym argumentem fakt zgłoszenia wyłudzenia do organów ścigania, ale działania podjęte w celu uniknięcia wyłudzenia. Ustalenie powyższego nie jest możliwe w drodze wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ upoważniony do jej wydania nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać oceny zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy jest ograniczony w tym zakresie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i może opierać się jedynie na informacjach podanych przez podatnika. Uznając stanowisko Banku za prawidłowe należy wskazać, że informacje – na temat zachowania należytej staranności przez podatnika i braku jego winy w zaistniałych stratach związanych z utratą powierzonych środków finansowych – organ czerpie z treści wniosku złożonego przez Bank. W sytuacji gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odbiega od opisu zawartego we wniosku wydana interpretacja nie zapewnia podatnikowi funkcji ochronnej, gdyż odnosi się do innej sytuacji niż występująca w rzeczywistości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.