Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.720.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: Brak opodatkowania wpłaconej przez klientów opłaty rezerwacyjnej oraz brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania na wniosek klienta opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy i zatrzymania opłaty rezerwacyjnej w przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy klienta
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kaucja; lokal; nieruchomości; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 grudnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.720.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 7 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wpłaconej przez klientów opłaty rezerwacyjnej oraz braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania na wniosek klienta opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy i zatrzymania opłaty rezerwacyjnej w przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy klienta –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wpłaconej przez klientów opłaty rezerwacyjnej oraz braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania na wniosek klienta opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy i zatrzymania opłaty rezerwacyjnej w przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy klienta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (zwana dalej: „Spółką”, „Wnioskodawcą”) na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. 2017, poz. 1468) zwaną dalej: „ustawą deweloperską”.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera z przyszłymi nabywcami (zwanymi dalej: „klientami” lub „nabywcami”) umowy deweloperskie, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy deweloperskiej, na podstawie których zobowiązana jest do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców.

Spółka przed zawieraniem umów deweloperskich praktykuje zawieranie umów rezerwacyjnych, które zobowiązują ją do rezerwacji określonej nieruchomości na czas określony, a przyszłego nabywcę - do wpłaty tzw. opłaty rezerwacyjnej. Jedynym celem wprowadzenia opłat rezerwacyjnych jest uzyskanie przez Wnioskodawcę informacji o zainteresowaniu klientów przedmiotami oferty Wnioskodawcy, co pozwala mu na zaplanowania inwestycji oraz jej finansowania. Obecnie opłata rezerwacyjna jest każdorazowo zwracana klientom, jednak Spółka zamierza wprowadzić możliwość przekazania na wniosek klienta opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy na podstawie złożonego przez klienta w dniu zawarcia umowy deweloperskiej, pisemnego oświadczenia. Ww. rachunki powiernicze na mocy art. 5 ust. 1 ustawy Prawo bankowe mają być otwierane w wyniku zawarcia przez Spółkę umowy z bankiem o jego prowadzenie.

Jeżeli z winy leżącej po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do zawarcia umowy deweloperskiej, opłata rezerwacyjna jest zwracana klientowi w takiej kwocie jaka została przez niego uiszczona. W sytuacji, gdy wina leży po stronie klienta, Wnioskodawca rozważa możliwość wprowadzenia prawa do zatrzymania pełnej kwoty opłaty rezerwacyjnej.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wnoszona przez klienta na podstawie umowy rezerwacyjnej opłata rezerwacyjna stanowi kaucję mającą charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy. W przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy Spółki - kaucja jest zwracana klientowi. W przypadku niewywiązania się klienta z zawartej umowy - kaucja ma być zatrzymywana przez Spółkę. Nie jest ona również zaliczana na poczet ceny.

Zgodnie z postanowieniami umowy rezerwacyjnej w przypadku, gdy Wnioskodawca nie uzyska decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla przedmiotowego przedsięwzięcia umowa rezerwacyjna ulega rozwiązaniu a opłata rezerwacyjna jest w całości zwracana klientowi. Obecnie, w przypadku gdy klient dwukrotnie nie stawi się do podpisania umowy deweloperskiej lub dwukrotnie odmówi zawarcia tej umowy, Wnioskodawca zwraca mu opłatę rezerwacyjną.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca rozważa możliwość wprowadzenia prawa do zatrzymania pełnej kwoty opłaty rezerwacyjnej. Zgodnie z projektowanymi zapisami umowy rezerwacyjnej Wnioskodawca będzie miał prawo do zatrzymania pełnej opłaty rezerwacyjnej w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania umowy deweloperskiej z winy klienta, tj. gdy odmówi on zawarcia umowy deweloperskiej.

Pozostawiona do dyspozycji Wnioskodawcy kwota opłaty rezerwacyjnej będzie miała charakter odszkodowawczy. Wnioskodawca, w przypadku, gdy do zawarcia umowy deweloperskiej nie dojdzie z winy klienta, poniesie stratę, gdyż przez cały okres obowiązywania umowy rezerwacyjnej nie będzie oferował nieruchomości będącej przedmiotem umowy innym podmiotom, przez co pozbawi się możliwości zapewnienia sobie nabywcy na daną nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie od klienta opłaty rezerwacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy przekazanie przez Wnioskodawcę na wniosek klienta opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy w związku z zawartą umową deweloperską powoduje obowiązek podatkowy w podatku VAT?
3.  Czy zatrzymanie opłaty rezerwacyjnej w przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy klienta będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie od klienta opłaty rezerwacyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawa deweloperska nie reguluje zasad zawierania umów rezerwacyjnych. Korzysta ona zatem z zasady swobody kontraktowania wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2019 poz. 1145) zwaną dalej: „k.c.”

Wnioskodawca w ramach umowy rezerwacyjnej zobowiązuje się do nieoferowania osobom trzecim wybranej przez klienta nieruchomości w okresie trwania umowy, a klienta do wpłacenia określonej kwoty, tzw. opłaty rezerwacyjnej stanowiącej z reguły kilka procent pełnej ceny nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami umowy rezerwacyjnej w przypadku, gdy Wnioskodawca nie uzyska decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla przedmiotowego przedsięwzięcia umowa rezerwacyjna ulega rozwiązaniu a opłata rezerwacyjna jest w całości zwracana klientowi.

Obecnie, w przypadku gdy klient dwukrotnie nie stawi się do podpisania umowy deweloperskiej lub dwukrotnie odmówi zawarcia tej umowy, Wnioskodawca zwraca mu opłatę rezerwacyjną. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca rozważa możliwość wprowadzenia prawa do zatrzymania pełnej kwoty opłaty rezerwacyjnej. Zgodnie z projektowanymi zapisami umowy rezerwacyjnej Wnioskodawca będzie miał prawo do zatrzymania pełnej opłaty rezerwacyjnej w przypadku gdy nie dojdzie do podpisania urnowy deweloperskiej z winy klienta, tj. gdy odmówi on zawarcia umowy deweloperskiej.

Zawarte umowy rezerwacyjne z klientami umożliwiają Wnioskodawcy powzięcie informacji o zainteresowaniu zakupem oferowanych nieruchomości pozwalając mu jednocześnie na zaplanowanie przebiegu przedsięwzięcia oraz jego finansowania. Bez zawierania ww. umów Wnioskodawca nie byłby w stanie oszacować finalnego popytu na budowane nieruchomości, a tak zawarte umowy rezerwacyjne stanowią formę zabezpieczenia dla Wnioskodawcy i istotną informację niezbędną do kontynuowania przedsięwzięcia.

Pobrana opłata rezerwacyjna pozwala uniknąć sytuacji, w której umowy rezerwacyjne będą zawierane przez podmioty nie zamierzające w rzeczywistości nabyć nieruchomości. Z kolei nabywcy, umowa rezerwacyjna daje pewność (z zastrzeżeniem dopełnienia przez obie Strony warunków tej umowy), że wybrana przez niego nieruchomość nie będzie oferowana przez Spółkę osobom trzecim, a będzie „zarezerwowana” dla niego.

Wpłacona opłata rezerwacyjna nosi więc wszystkie znamiona kaucji, która zdefiniowana jest w słowniku języka polskiego PWN jako suma pieniężna złożona jako gwarancja otrzymania zobowiązania.

Jest ona bowiem:

*   wpłacana w celu zabezpieczenia na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z umowy, - nie jest zaliczana na poczet ceny,
*   może zostać wykorzystana jedynie w ściśle określonym przypadku, tj. w sytuacji niedopełnienia zobowiązania,
*   jest co do zasady zwracana.

W przedstawionym stanie taktycznym wszystkie ww. przesłanki zostały wypełnione. W przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy Spółki - kaucja jest zwracana klientowi. W przypadku niewywiązania się klienta z zawartej umowy - kaucja ma być zatrzymywana przez Spółkę. Nie jest ona również zaliczana na poczet ceny. Nie ma zatem możliwości, aby uznać ją za zaliczkę, zadatek, przedpłatę, czy też ratę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji zaliczki oraz przedpłaty.

Posiłkować się zatem należy definicją wskazaną w słowniku PWN, który wskazuje, że zaliczka jest częścią należności wpłacaną z góry na poczet należności. Z kolei przedpłatą jest suma pieniędzy stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wpłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Z ww. definicji można jednoznacznie wywnioskować, że wpłata uznana za zaliczkę czy też przedpłatę jest bezpośrednio powiązana z konkretną transakcją w związku z dostawą towaru lub świadczeniem usług, z czym w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia.

Potwierdza to stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2016 r., który stwierdził, że „w momencie wpłaty przez klienta tzw. „opłaty rezerwacyjnej” do chwili podpisania umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej, wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy (2461-IBPP2.4512.764.2016.1.IK).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że opodatkowaniu podlega świadczenie usług o charakterze odpłatnym, a pomiędzy otrzymaną opłatą a wykonaniem tego świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Oznacza to, że otrzymana opłata powinna być efektem wykonania świadczenia przez drugą stronę.

W opisanej sytuacji nie można jednak mówić o świadczeniu usługi przez Wnioskodawcę. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2016 r., który potwierdza, że „aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.” (nr IBPP2/4512-880/15/MG), oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2012 r., który wskazuje, że: „opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia, tym samym nie podlega w dacie jej otrzymania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji również w tej dacie nie rodzi obowiązku podatkowego” (nr IBPP2/443-878/12/WN).

Mając powyższe na uwadze, otrzymana od klienta opłata rezerwacyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy w związku z zawartą umową deweloperską nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną, w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy środki zgromadzone na rachunku powierniczym zostaną przez bank zwolnione, a Spółka będzie mogła nimi swobodnie dysponować z zastrzeżeniem, że wcześniej nie nastąpiło wydanie lokalu, tzn. nie doszło do dostawy towaru.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 maja 2013 r. „kwotą wpłaconą przez klienta tytułem opłaty rezerwacyjnej, która następnie po podpisaniu umowy przedwstępnej zostanie przeniesiona na rachunek powierniczy, Wnioskodawca będzie mógł dysponować w momencie jej wypłaty przez bank, a zatem dopiero wówczas z powyższego tytułu u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy” (IPPP2/443-1211/12-6/DG).

„Momentem powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jest moment wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rzecz Spółki, jeżeli wypłata następuje przed wydaniem lokalu.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r., nr IPPP1/443-228/14-2/AP).

Analogiczne stanowiska można wskazać w interpretacji z dnia 10 maja 2013 r. nr IPPP2/443-1210/12-6/DG, w interpretacji z dnia 6 czerwca 2013 r., nr IPPP3/443-1213/12-5/DG oraz w interpretacji z dnia 16 lutego 2015 r., nr IBPP2/443-1102/14/ICz.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, jak wskazuje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazuje art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przewiduje odmienny moment powstania obowiązku w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Do prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest stwierdzenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź całości należności.

W myśl art. 10 ustawy deweloperskiej, środki pieniężne zgromadzone na zamkniętym rachunku powierniczym są przekazywane do dyspozycji dewelopera po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa własności do nieruchomości. Z kolei w przypadku otwartego rachunku bankowego, środki te wypłacane są po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. 2018, poz. 2187) zwaną dalej: „ustawą Prawo bankowe”, na rachunku powierniczym gromadzone są wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) - ustęp 2 cytowanego przepisu.

Przekładając to na niniejszą sprawę, wskazać należy, że to Wnioskodawca jest posiadaczem rachunku, a pieniądze są własnością nabywcy. Zawarta umowa pomiędzy bankiem a deweloperem określa, w myśl art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacane na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ustawy Prawo bankowe). W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne podlegają wyłączeniu z masy upadłości (art. 59 ust. 5 ustawy Prawo bankowe), a w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego - kwoty te nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (art. 59 ust. 6 ustawy Prawo bankowe).

Omówione wyżej regulacje jednoznacznie wskazują, że w momencie wpłaty środków na rachunek powierniczy, posiadacz rachunku nie ma prawa do dysponowania tymi środkami. Przekazana przez Wnioskodawcę na wniosek klienta opłata rezerwacyjna na rachunek powierniczy nie może zatem zostać uznana za przedpłatę, zaliczkę, ratę czy zadatek wymienione w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Przekazana na rachunek powierniczy opłata rezerwacyjna nie ma takiego charakteru z uwagi na brak prawa posiadacza rachunku, tj. Wnioskodawcy do rozporządzania tymi środkami. Z momentem zawarcia umowy deweloperskiej nie nastąpi zmiana kwalifikacji wpłaconej opłaty rezerwacyjnej i nie wpłynie to na ziszczenie się warunków wskazanych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Prawo do dysponowania tymi środkami nadal nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy. Dopiero po wypłacie środków pieniężnych, która nastąpi z momentem zakończenia inwestycji oraz przeniesienia na nabywcę prawa własności do nieruchomości (w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego) lub z momentem stwierdzenia zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (w przypadku otwartego rachunku powierniczego) Wnioskodawca będzie miał prawo do rozporządzania tymi środkami. Z uwagi na przesunięcie w czasie przeniesienia prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym na Spółkę z zastrzeżeniem ziszczenia się określonych warunków wskazanych w zdaniu poprzednim, można przyjąć, że środki te stanowią de facto formę kaucji (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.12.2018.1.PG).

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy. W przypadku niewywiązania się Spółki z umowy - kaucja zostaje zwrócona nabywcy. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy wina leży po stornie nabywcy - Spółka będzie uprawniona do zatrzymania całej opłaty rezerwacyjnej.

Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2016 r. stwierdzając, że: „w momencie wpłaty przez klienta tzw. „opłaty rezerwacyjnej” do chwili podpisania umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji u Spółki w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty kaucji nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu. ”

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 marca 2018 r. wskazał, że „z tytułu otrzymanej opłaty rezerwacyjnej wpłaconej na rachunek Spółki obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie jej otrzymania na rachunek podstawowy ani też w momencie jej przekazania przez Spółkę na wniosek powiernika na rachunek powierniczy (\`(...)\`)” (nr 0112-KDIL1-2.4012.12.2018.1.PG).

Mając powyższe na uwadze, przekazanie opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy w związku z zawartą umową deweloperską nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie opłaty rezerwacyjnej w przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy klienta nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez świadczenie usług, jak wskazuje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego niniejszego wniosku, opłata rezerwacyjna stanowi pewnego rodzaju kaucję, z uwagi na jej charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający. Nie jest zatem uznawana za przedpłatę, zaliczkę, ratę czy zadatek wskazany w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Głównym celem jej poboru jest zabezpieczenie interesów dwóch stron. Z założenia kaucja ze swojej istoty jest świadczeniem o charakterze zwrotnym. Jedynie w przypadku nie wygaśnięcia umowy z winy żadnej ze stron możliwe jest jej zaliczenie na poczet ceny nabywanej nieruchomości. Jest to jednak rozwiązanie dodatkowe nie zmieniające jej pierwotnego charakteru zwrotnego.

Wnioskodawca pobiera opłaty rezerwacyjne w celu zebrania informacji o zainteresowaniu nabywców przedmiotem oferty oraz do zaplanowania przebiegu inwestycji oraz jej finansowania. Pobierając opłatę rezerwacyjną Spółka zobowiązuje się do nie oferowania nieruchomości będącej przedmiotem umowy rezerwacyjnej osobom trzecim.

W przypadku, gdy z winy klienta do zawarcia umowy deweloperskiej nie dojdzie, tj. zrezygnuje on z zakupu zarezerwowanej nieruchomości, należy uznać, że pozostawiona do dyspozycji Wnioskodawcy kwota ma charakter odszkodowawczy.

Wnioskodawca poniósł bowiem stratę, gdyż przez cały okres obowiązywania umowy rezerwacyjnej nie oferował nieruchomości będącej przedmiotem umowy innym podmiotom, przez co pozbawił się możliwości zapewnienia sobie nabywcy na daną nieruchomość. Zatrzymana opłata rezerwacyjna stanowi zatem rekompensatę za utracone korzyści związane z rezerwacją nieruchomości na rzecz nabywcy i wyłączeniem jej z oferty sprzedaży.

Ma ona charakter odszkodowawczy, nie stanowi więc ani dostawy towarów, ani nie jest świadczeniem usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

„Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.” (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.376.2017.1.MPE).

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 czerwca 2014 r. stwierdzając, że „cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji” (nr ITPP2/443-346a/14/KT).

Mając powyższe na względzie, zatrzymanie opłaty rezerwacyjnej w przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy klienta nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podlega przepisom ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego zwaną „ustawą deweloperską”. Wnioskodawca zawiera z przyszłymi nabywcami (klientami) umowy deweloperskie, na podstawie których zobowiązana jest do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców. Wnioskodawca przed zawieraniem umów deweloperskich praktykuje zawieranie umów rezerwacyjnych, które zobowiązują Wnioskodawcę do rezerwacji określonej nieruchomości na czas określony, a przyszłego nabywcę - do wpłaty tzw. opłaty rezerwacyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy otrzymanie od klienta opłaty rezerwacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej przekazywanej przez klientów w związku z umowami rezerwacyjnymi, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

W niniejszej sprawie – jak wskazano we wniosku – jedynym celem wprowadzenia opłat rezerwacyjnych jest uzyskanie przez Wnioskodawcę informacji o zainteresowaniu klientów przedmiotami oferty Wnioskodawcy, co pozwala mu na zaplanowania inwestycji oraz jej finansowania. Obecnie opłata rezerwacyjna jest każdorazowo zwracana klientom.

Wnoszona przez klienta na podstawie umowy rezerwacyjnej opłata rezerwacyjna stanowi kaucję mającą charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy. W przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy Spółki - kaucja jest zwracana klientowi. W przypadku niewywiązania się klienta z zawartej umowy - kaucja ma być zatrzymywana przez Spółkę. Nie jest ona również zaliczana na poczet ceny.

Zgodnie z postanowieniami umowy rezerwacyjnej w przypadku, gdy Wnioskodawca nie uzyska decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla przedmiotowego przedsięwzięcia umowa rezerwacyjna ulega rozwiązaniu a opłata rezerwacyjna jest w całości zwracana klientowi. Obecnie, w przypadku gdy klient dwukrotnie nie stawi się do podpisania umowy deweloperskiej lub dwukrotnie odmówi zawarcia tej umowy, Wnioskodawca zwraca mu opłatę rezerwacyjną. Jeżeli z winy leżącej po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do zawarcia umowy deweloperskiej, opłata rezerwacyjna jest zwracana klientowi w takiej kwocie jaka została przez niego uiszczona.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w momencie wpłaty przez klienta opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy deweloperskiej opłata ta nosi znamiona „kaucji”, gdyż ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy oraz pozwala Wnioskodawcy zaplanować inwestycję oraz jej finansowanie na podstawie posiadanych informacji o zainteresowaniu klientów danym lokalem.

Tak więc w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia danego lokalu.

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z wniosku wynika także, że Wnioskodawca zamierza wprowadzić możliwość przekazania na wniosek klienta opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy na podstawie złożonego przez klienta w dniu zawarcia umowy deweloperskiej, pisemnego oświadczenia. Ww. rachunki powiernicze na mocy art. 5 ust. 1 ustawy Prawo bankowe mają być otwierane w wyniku zawarcia przez Spółkę umowy z bankiem o jego prowadzenie.

W związku z tą sytuacją wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy przekazanie przez Wnioskodawcę na wniosek klienta opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy w związku z zawartą umową deweloperską powoduje obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 Prawa bankowego, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Na mocy art. 59 ust. 1 Prawa bankowego, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) – art. 59 ust. 2 Prawa bankowego.

Jak stanowi art. 59 ust. 3 Prawa bankowego, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;

Na podstawie art. 4 cyt. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 przywołanej ustawy).

Stosownie do art. 10 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

Natomiast w myśl art. 11 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 Prawa bankowego, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi.

W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków w postaci opłaty rezerwacyjnej przekazanych przez Wnioskodawcę na wniosek klienta na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy.

Przekazana na rachunek powierniczy opłata rezerwacyjna nie ma takiego charakteru z uwagi na brak prawa posiadacza rachunku, tj. Wnioskodawcy do rozporządzania tymi środkami. Z momentem zawarcia umowy deweloperskiej nie nastąpi zmiana kwalifikacji wpłaconej opłaty rezerwacyjnej i nie wpłynie to na ziszczenie się warunków wskazanych w art. 19a ust. 8 ustawy. Prawo do dysponowania tymi środkami nadal nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy. Dopiero po wypłacie środków pieniężnych, która nastąpi z momentem zakończenia inwestycji oraz przeniesienia na nabywcę prawa własności do nieruchomości (w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego) lub z momentem stwierdzenia zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (w przypadku otwartego rachunku powierniczego) Wnioskodawca będzie miał prawo do rozporządzania tymi środkami.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wpłata przez Wnioskodawcę na wniosek klientów środków pieniężnych w postaci opłaty rezerwacyjnej na mieszkaniowy rachunek powierniczy nie powoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika również, że zgodnie z projektowanymi zapisami umowy rezerwacyjnej Wnioskodawca będzie miał prawo do zatrzymania pełnej opłaty rezerwacyjnej w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania umowy deweloperskiej z winy klienta, tj. gdy odmówi on zawarcia umowy deweloperskiej. Pozostawiona do dyspozycji Wnioskodawcy kwota opłaty rezerwacyjnej będzie miała charakter odszkodowawczy. Wnioskodawca, w przypadku, gdy do zawarcia umowy deweloperskiej nie dojdzie z winy klienta, poniesie stratę, gdyż przez cały okres obowiązywania umowy rezerwacyjnej nie będzie oferował nieruchomości będącej przedmiotem umowy innym podmiotom, przez co pozbawi się możliwości zapewnienia sobie nabywcy na daną nieruchomość.

W związku z tym Wnioskodawca ma wątpliwość, czy zatrzymanie przez niego opłaty rezerwacyjnej w przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy klienta będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Jak już wyżej wskazano, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą (dostawą), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast istotą samych odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższego, ustalanie statusu opłaty rezerwacyjnej o charakterze odszkodowawczym, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Należy jednocześnie wskazać, że nazwa zatrzymanej kwoty nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ono zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że na mocy projektowanych umów z klientami Wnioskodawca będzie miał ma prawo do zatrzymania zainkasowanej opłaty rezerwacyjnej (kaucji) na poczet odszkodowania w przypadku wycofania się klienta z transakcji, tzn. gdy z winy klienta nie dojdzie do podpisania umowy deweloperskiej. Ustalenie możliwości obciążenia klienta karą o charakterze odszkodowawczym z tytułu nie zawarcia umowy deweloperskiej ma zagwarantować Wnioskodawcy uzyskanie zadośćuczynienia za straty oraz utracone korzyści związane z rezerwacją danego lokalu na rzecz klienta przez dłuższy czas i wyłączeniem go z oferty sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie zatrzymanie opłaty rezerwacyjnej na poczet odszkodowania stanowi więc rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez klienta. Zatem, opłata pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym zatrzymanie przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej w przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy klienta nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.