Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-975/13/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym w przypadku umorzenia udziałów spółki prawa cypryjskiego za wynagrodzeniem u Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Cypr; kapitał-kapitał własny; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca nabywa udziały w spółce prawa cypryjskiego w drodze umowy darowizny. Darczyńca jest jednym z podmiotów określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207).

Spółka prawa cypryjskiego, której udziałowcem jest Wnioskodawca, posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Cypru. W konsekwencji spółka prawa cypryjskiego uznawana jest za rezydenta podatkowego Cypru i tam podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów i majątku, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie odpowiadać wartości rynkowej nabywanych udziałów spółki prawa cypryjskiego.

W zależności od tego czy spółka prawa cypryjskiego będzie osiągała zadowalający poziom rentowności i czy będzie realizowany założony plan rozwoju, Wnioskodawca może podjąć w przyszłości decyzję o dalszym pozostaniu wspólnikiem spółki prawa cypryjskiego albo o skorzystaniu z prawa umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. W wyniku umorzenia udziałów dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego, gdzie część udziałów przysługujących Wnioskodawcy przestanie istnieć (utraci byt prawny), a Wnioskodawca uzyska z tego tytułu wynagrodzenie. Nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów za zgodą wspólnika, tj. Wnioskodawcy. Po umorzeniu udziałów, spółka prawa cypryjskiego będzie istniała nadal, tj. w wyniku obniżenia kapitału zakładowego nie dojdzie do jej likwidacji.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawcy zostanie ustalone w uchwale udziałowców spółki prawa cypryjskiego na poziomie nie wyższym od ich rzeczywistej (rynkowej) wartości.

Zgodnie z postanowieniami cypryjskiej ustawy o spółkach, spółka może obniżyć swój kapitał zakładowy w każdy sposób, a w szczególności może:

*   umorzyć lub obniżyć zobowiązania w stosunku do któregokolwiek z jej udziałów w odniesieniu do nie wniesionego kapitału udziałowego, lub
*   umarzając lub nie, albo obniżając lub nie, zobowiązanie w stosunku do któregokolwiek z jej udziałów umorzyć kapitał udziałowy utracony lub niemający reprezentacji w rozporządzonych aktywach, lub
*   umarzając lub nie, albo obniżając lub nie, zobowiązanie w stosunku do któregokolwiek z jej udziałów, wypłacić wpłacony kapitał stanowiący nadwyżkę w stosunku do potrzeb spółki,
*   a także może w miarę potrzeby zmienić swoją umowę spółki poprzez obniżenie kwoty swojego kapitału udziałowego i odpowiednio swoich udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce prawa polskiego można również umorzyć bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, gdy umowa spółki tak stanowi (tzw. umorzenie warunkowe).

W wyniku zastosowania wyżej opisanych procedur dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki, gdzie część lub całość udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce zostanie umorzona, tj. przestanie istnieć (utraci byt prawny), a Wnioskodawca uzyska z tego tytułu wynagrodzenie. Jednak w opisanej wyżej sytuacji nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów za zgodą wspólnika na rzecz Spółki w celu umorzenia. Udziały przestaną istnieć bez potrzeby dokonania odrębnej czynności prawnej, jaką jest umowa zbycia udziałów pomiędzy Spółką a wspólnikiem.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż w wyniku przeprowadzenia procedury umorzenia udziałów Wnioskodawca uzyska dochód, lecz nie będzie on stanowić dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia przez spółkę. W konsekwencji umorzenie udziałów w procedurze prawa cypryjskiego nie może zostać zakwalifikowane jako umorzenie dobrowolne, przymusowe ani warunkowe, gdyż jest to odmienna procedura od przyjętej przez Kodeks spółek handlowych i jako taka nie daje się zakwalifikować zgodnie z typologią polskiej ustawy. Z jednej bowiem strony – zgodnie z procedurą prawa cypryjskiego – spółka unicestwia część udziałów i dokonuje obniżenia kapitału zakładowego, wypłacając udziałowcy odpowiednie wynagrodzenie, lecz procedura umorzenia dokonuje się bez potrzeby zbywania udziałów spółce w celu ich umorzenia. Z drugiej strony natomiast umorzenie udziałów w spółce może mieć charakter dobrowolny (lecz bez nabycia udziałów w celu umorzenia).

W związku z powyższym – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym w przypadku umorzenia udziałów spółki prawa cypryjskiego za wynagrodzeniem u Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. z umorzenia udziałów.

Podkreślić należy, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe. Przesłanki i tryb tego umorzenia określać powinna umowa spółki. Natomiast decyzję o umorzeniu udziałów w myśl art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) podejmuje zgromadzenie wspólników w drodze uchwały określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udział jest umarzany. Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o umorzeniu za wynagrodzeniem udziałów będących w momencie podjęcia tej uchwały własnością Wnioskodawcy i jeżeli Wnioskodawca faktycznie wynagrodzenie to uzyska, powstanie u niego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie może zostać przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to – w przypadku umorzenia przymusowego – nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą.

W aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jaki niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywa się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (…).

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów w spółce prawa cypryjskiego, przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umorzonych udziałów spółki prawa cypryjskiego – na podstawie art. 24 ust 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce. Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. 117, poz. 523 ze zm.) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 Umowy z Cyprem dywidendy takie mogą być opodatkowanie także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

*   0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
*   5 procent kwoty dywidendy brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Należy zauważyć, iż zgodnie art. 10 ust. 3 Umowy określenie dywidenda, o której mowa w Umowie z Cyprem, oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnosi się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochodów z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Zasady, jakimi należy się kierować przy interpretowaniu określenia „dywidenda”, zawartego w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, omówione zostały w sposób szczegółowy w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus’a Vogel’a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 649 nb. 185).

Stosownie do powołanego wyżej opracowania definicja terminu „dywidenda” zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie „dywidenda” oznacza dochody:

*   z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli,
*   oraz z innych praw, nie będących wierzytelnościami, do udziału w zyskach,
*   jak również z innych praw korporacyjnych o ile dochody te zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji.

Jednocześnie na podkreślenie zasługuje fakt, iż taki podział nie powoduje, że części te są niezależne od siebie. Określenie „inne” użyte w drugiej i trzeciej części definicji wskazuje na odwołanie się do poprzedniej lub poprzednich części, które nie może być pominięte w czytaniu definicji dywidend. W konsekwencji, jedynie taki rodzaj dochodu może być uznany za „dywidendę”, który powstaje w związku z „prawami korporacyjnymi”. Kolejny wniosek wskazuje, że nawet rodzaje dochodu, które są określone za pomocą przykładów w pierwszej części, mogą być uznane za dywidendy tylko wtedy, jeżeli powstają z „praw” a nie z „wierzytelności” dających udział w zysku.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD zawiera również szeroki zakres przedmiotowy pojęcia dywidenda i jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski z tytułu uczestnictwa w spółkach, jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę, zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygnatura akt I SA/Gd 803/10 wskazać należy, iż:

„W literaturze przedmiotu podkreśla się, że udział w spółce nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidend, bowiem i tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych, do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym – w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji)”.

Powyższe oznacza, że w przypadku posiadania udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze, dochód z tych udziałów nie może być przypisany do pierwszego członu definicji i zamiennie traktowany jako dochód z akcji, gdyż z członu pierwszego taka możliwość nie wynika. Jest w nim bowiem mowa wyłącznie o akcjach, a nie o akcjach i/lub udziałach. W rezultacie dochód z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, na gruncie ww. definicji, kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Cypru celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b Umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowanie na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze. Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy z Cyprem, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust 1 lit b Umowy. W przypadku kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy z Cyprem, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, które przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy z Cyprem).

W myśl art. 13 ust. 3 Umowy zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Umowy z Cyprem wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w Spółce, w której jest udziałowcem. Zatem, nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w Spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych i innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w Spółce prawa cypryjskiego, stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów (które utracą swój byt prawny) za zgodą wspólnika na rzecz Spółki w celu umorzenia, tj. udziały utracą byt prawny bez ich nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy, dochodem z umorzenia będzie nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia udziałów.

Reasumując należy stwierdzić, że na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskania dochodu z umorzenia udziałów w kapitałowej spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, przychód uzyskany z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.