Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-512/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-20
Teza: Czy w świetle art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank zastosował prawidłową metodologię ustalenia podstawy ulgi podatkowej?
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; ulga-ulga podatkowa; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.03.2008r. (data wpływu 23.03.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art.38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.03.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art.38 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank zastosował prawidłową metodologię ustalenia podstawy ulgi podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank wskazuje, iż zgodnie z art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo do pomniejszania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2009, o kwotę równą 8% poziomu rezerw III i IV grupy ryzyka nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na koniec roku 2002 zweryfikowanych, stosownie do przepisów, o zmiany poziomu rezerw w roku 2003.

Przepis art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio:

1.  za 2007 r. - 20%,
2.  za 2008 r. - 40%,
3.  za 2009 r. - 40%

*   kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002r. do kosztów uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. Zgodnie z treścią ust. 2 tegoż przepisu rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1.

Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1, wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych.

W związku z powyższymi przepisami prawa Bank dla celów obliczenia kwoty pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w latach 2007-2009 określił podstawę ulgi w następujący sposób:

Za podstawę ulgi Bank uznał tylko rezerwy celowe na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe w wartościach według stanu na 31.12.2002 zweryfikowanego o wartości rezerw rozwiązanych/zmniejszonych/zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku 2003 oraz pomniejszonych o te wartości rezerw lub ich części, które uległy rozwiązaniu przed rokiem 2007. W związku z tym w podstawie ulgi Bank nie uwzględnia części wartości rezerw według zweryfikowanego o rok 2003 stanu rezerw na 31.12.2002. W konsekwencji Bank nie powiększa zobowiązania podatkowego z tytułu rozwiązania tych rezerw lub ich części, których nie uwzględnia w podstawie ulgi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank zastosował prawidłową metodologię ustalenia podstawy ulgi podatkowej?

Definicja legalna ulgi podatkowej została zawarta w art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Ulga podatkowa rozumiana jest jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienie, odliczenie, obniżka albo zmniejszenie, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. W związku z powyższym podstawową funkcją ulgi podatkowej jest korzyść podatnika w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, w tym ulgi określonej w art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Wykładnia przepisów musi być przeprowadzona w sposób, który umożliwi właściwe odczytanie zamierzeń racjonalnego ustawodawcy.

Ustawodawca w przedmiotowym przepisie dotyczącym ulgi wyraźnie wskazał, że „w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę (\`(...)\`.). Co jednoznacznie wskazuje, że jest ona uprawnieniem podatnika, tak więc to od podatnika zależy czy i w jakim zakresie z ulgi skorzysta. Z drugiej strony zasady stosowania ulgi określone w powoływanym przepisie nie zawierają warunku negatywnego w postaci niemożności skorzystania z ulgi w przypadku ograniczenia podstawy ulgi określonej w art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis w/w artykułu nie zawiera postanowienia, że ulga może być zastosowana tylko w przypadku uznania za podstawę ulgi sumarycznej wartości rezerw na daty wskazane w ustawie. W takim przypadku nieuwzględnienie nawet jednej rezerwy lub części wartości rezerwy w podstawie ulgi pozbawiałoby podatników prawa do zastosowania ulgi. Zdaniem Banku nie byłoby to zgodne z intencją ustawodawcy i językowym brzmieniem przepisów określającym zasady jej stosowania.

W związku z tym Bank ma prawo ograniczyć katalog rezerw lub ich wartość, które bierze pod uwagę dla celów kalkulacji ulgi i nie uwzględniać w podstawie ulgi rozwiązania wartości rezerw w okresie 2004-2006.

W konsekwencji Bank nie jest zobowiązany do podwyższania zobowiązania podatkowego o wartość rezerw, które nie zostały uwzględnione w podstawie ulgi.

Ponadto, Bank wskazuje, że jego stanowisko wynika wprost z brzmienia art.38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi o konieczności podwyższania zobowiązania podatkowego tylko w sytuacji, gdy następuje rozwiązanie rezerw, które stanowiły podstawę zmniejszenia zobowiązania podatkowego. A zatem oczywistym jest, że nie ma obowiązku podwyższania zobowiązania podatkowego o wartości rezerw które nie zostały uwzględnione w uldze.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszania zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio:

1.  za 2007 r. – 20%,
2.  za 2008 r. – 40%,
3.  za 2009 r. – 40%,

kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

Natomiast zgodnie z art. 38a ust. 2 cytowanej ustawy rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1. Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1, wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych.

Ponadto łączna kwota pomniejszenia zobowiązania podatkowego banków (kwota podatku), o której mowa w ust. 1, stosownie do art. 38a ust. 3 tej ustawy, nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004 - 2006, o których mowa w art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005r. Nr 140, poz. 938 ze zm.).

Istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w świetle art.38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zgodny z tym przepisem można uznać zaprezentowany we wniosku sposób ustalenia kwoty stanowiącej podstawę ulgi, z której Bank będzie korzystał w latach 2007-2009.

W opinii Banku, ustalając podstawę ulgi, ma on prawo ograniczyć katalog rezerw lub ich wartość, i nie uwzględniać tym samym w jej podstawie wartości rozwiązanych rezerw w okresie 2004-2006. W konsekwencji, Bank nie jest również zobowiązany do podwyższania zobowiązania podatkowego o wartość rezerw, które nie zostały uwzględnione w podstawie ulgi.

Bank wskazuje, że prawidłowość jego stanowiska wynika wprost z brzmienia art.38a ustawy, który mówi o konieczności podwyższania zobowiązania podatkowego tylko w sytuacji, gdy następuje rozwiązanie rezerw, które stanowiły podstawę zmniejszania zobowiązania podatkowego. A zatem, w opinii Banku, oczywistym jest, że nie ma obowiązku podwyższania zobowiązania podatkowego o wartości rezerw które nie zostały uwzględnione w uldze.

Na wstępie, organ wydający interpretację potwierdza, iż nie można odmówić racji Spółce zawierającej się w stwierdzeniu, iż skorzystanie z ulgi podatkowej nie jest obowiązkiem a jedynie przywilejem podatnika i ma co do zasady stanowić korzyść dla podatnika w postaci obniżenia podstawy opodatkowania i/lub wysokości podatku. Nie oznacza to jednakże, że w myśl tej zasady, Bank może dowolnie kształtować podstawę ulgi, modyfikując zasady jej stosowania zawarte w przepisach podatkowych, w przypadku gdy zdecyduje się on z tego uprawnienia skorzystać. Do takiej sytuacji doszłoby w przedmiotowej sprawie przyjmując rozwiązanie odnośnie ustalenia podstawy ulgi, określonej w art.38a ustawy o podatku dochodowym, przedstawione przez Bank we wniosku.

Należy podkreślić, że w omawianym przypadku, ustawodawca wyraźnie wskazał sposób ustalenia kwoty bazowej przedmiotowej ulgi. Z literalnego brzmienia art.38a ust.1 ustawy wynika, że banki ustalają kwotę bazową ulgi w wysokości 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31.12.2002r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

Natomiast zgodnie z art. 38a ust. 2 ustawy rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że jeżeli dana rezerwa zostanie przyjęta przez podatnika do kalkulacji ulgi, to w konsekwencji do podstawy ulgi zaliczana jest jej wartość na dzień 31 grudnia 2002, z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w art.38a ust.1 dotyczących rozwiązania, zmniejszenia lub zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. Od łącznej wartości przyjętych w ww. wartościach rezerw ustalana jest wysokość ulgi podatkowej w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w latach 2007-2009– jest to 8% łącznej wartości rezerw. Kwota tak ustalona nie może podlegać już żadnym korektom, chociażby z powodów przedstawionych we wniosku, tj. pomniejszeniu o wartość rezerw ( części rezerw) rozwiązanych w latach 2004-2006. Okoliczność rozwiązania (po roku 2003) całości lub części rezerwy przyjętej przez podatnika do podstawy ulgi rodzi natomiast skutek w postaci podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej.

Rozwiązanie zaprezentowane przez podatnika, tj. przyjęcie do podstawy ulgi wartości rezerw na dzień 31 grudnia 2006 r. (oczywiście mając na uwadze tylko rezerwy utworzone na dzień 31 grudnia 2002r. z zastrzeżeniem dotyczącym roku 2003) jest niezgodne z literalnym brzmieniem art.38a ust.1 i 2, a ponadto niesie ryzyko niezgodnego z intencją ustawodawcy (wyrażoną w tak sformułowanym przepisie) zaniżenia zobowiązania podatkowego, albowiem pomimo tego, że Bank nie uwzględni w podstawie ulgi wartości rozwiązanych w latach 2004-2006 rezerw, to jednocześnie nie podwyższy zobowiązania o 8% kwoty rozwiązanej rezerwy, co daje inny skutek podatkowy niż w sytuacji zastosowania się wprost do treści omawianego przepisu ustawy. Wynika to z faktu, że kwota, o którą można pomniejszyć zobowiązanie (biorąc pod uwagę pierwszy rok uprawniający do skorzystania z ulgi) to 20% z 8% wartości rezerw ustalonej na dzień 31.12.2002r.; rozwiązanie lub częściowe rozwiązanie rezerw celowych przyjętych do podstawy ulgi w wartościach na dzień 31.12.2002r. powoduje konieczność podwyższenia zobowiązania podatkowego o 8% rozwiązanej/częściowo rozwiązanej rezerwy. Natomiast zgodnie z przedstawionym przez Bank sposobem ustalenia podstawy ulgi, zobowiązanie podatkowe od razu jest pomniejszane o 20% z 8% wartości rezerwy, ale już pomniejszonej o wartość rozwiązaną po roku 2003, co z pewnością daje inny wynik liczbowy i w konsekwencji skutek podatkowy co do wysokości pomniejszenia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, przedstawiony przez Bank sposób ustalania podstawy ulgi podatkowej jest niezgodny z zasadami zawartymi przez ustawodawcę art.38 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wspomniano, organ wydający interpretację nie neguje argumentu wnioskodawcy zawartego w uzasadnieniu wniosku, iż skorzystanie z ulgi podatkowej nie jest obowiązkiem a jedynie przywilejem podatnika i to podatnik decyduje czy i jakim zakresie z ulgi skorzysta. Czym innym jest jednakże dobrowolna rezygnacja podatnika z przysługującego mu prawa do pomniejszenia zobowiązania podatkowego w sposób wskazany przez ustawodawcę, czym innym zaś modyfikacja zasad ustawowych, prowadząca w rezultacie do niezgodnego z zapisami ustawy skutku podatkowego co do wysokości pomniejszenia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że wnioskodawca nie mówi, że pewne rezerwy (istniejące na koniec 2002r.) wyklucza z podstawy kalkulacji ulgi lecz, że chce je uwzględnić w podstawie ale w wysokości skorygowanej o wartość ich rozwiązania w latach 2004-2006. Dodatkowo należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.