Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.189.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Czy zysk lub stratę wygenerowaną na kontrakcie terminowym forward Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów ich uzyskania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: forward; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania zysku lub straty wygenerowanej na kontrakcie terminowym forward odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów ich uzyskania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania zysku lub straty wygenerowanej na kontrakcie terminowym forward odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów ich uzyskania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji gier komputerowych i filmów. Dla celów sprawozdawczości finansowej Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Z uwagi na dużą liczbę transakcji zawieranych przez Spółkę z kontrahentami w walutach obcych oraz potrzebę zabezpieczenia się przed niekorzystnymi wahaniami kursów walut, Spółka zawiera z bankiem terminowe kontrakty zabezpieczające typu forward z fizyczną dostawą waluty (transakcje rzeczywiste). W konsekwencji Spółka uzyskuje możliwość wymiany walut w określonych datach transakcji, przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu. Zakupioną walutę Spółka wykorzystuje na zapłacenie zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych. W przypadku, w którym aktualny kurs waluty (tzn. rzeczywisty kurs, po którym Spółka spłaca swe zobowiązania) jest wyższy niż kurs forward określony w kontrakcie terminowym, po stronie Spółki powstaje należność (zysk), a w przypadku gdy aktualny kurs waluty jest niższy niż kurs określony w kontrakcie forward, po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty (strata). Różnice powstałe na dzień zamknięcia transakcji (różnice pomiędzy rozliczeniem przy zastosowaniu rzeczywistego kursu waluty i kursu ustalonego w kontrakcie forward) są traktowane przez Spółkę jako różnice kursowe, tzn. Spółka z tego tytułu rozpoznaje przychody podatkowe bądź koszty ich uzyskania z tytułu powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zysk lub stratę wygenerowaną na kontrakcie terminowym forward Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów ich uzyskania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Kontrakty terminowe to umowy pomiędzy dwiema stronami, w których jedna zobowiązuje się do zakupu (przez przyjęcie tzw. pozycji długiej), a druga do sprzedaży (przyjęcie pozycji krótkiej) określonego instrumentu bazowego (podstawowego) w ustalonym terminie w przyszłości (dniu wygaśnięcia), po cenie określonej w chwili zawarcia umowy lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. Do kontraktów terminowych należą m.in. kontrakty forward.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674), kontrakt forward to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W praktyce gospodarczej dokonuje się podziału instrumentów finansowych na:

1.  rzeczywiste i nierzeczywiste (ze względu na sposób rozliczania),
2.  zabezpieczające i spekulacyjne (ze względu na cel zawarcia).

Kontrakty terminowe w postaci transakcji forward zawierane przez Spółkę są instrumentami wyłącznie zabezpieczającymi oraz rzeczywistymi. Zawierane są dla zabezpieczenia wysokości kwoty przyszłych zobowiązań handlowych oraz dochodzi w nich do faktycznego nabycia waluty.

Zdaniem Spółki, w kontrakcie forward o charakterze zabezpieczającym sama transakcja zakupu waluty nie będzie rodziła konsekwencji podatkowych. Należy ją rozpatrywać w kontekście zobowiązania, którego dotyczy. Celem Spółki nie jest bowiem spekulacja na rynku walutowym, lecz zapewnienie sobie odpowiedniego zysku na działalności podstawowej. Spółka zawiera transakcje forward w celu zagwarantowania sobie optymalnego poziomu kursu walutowego, który umożliwi Spółce realizację zobowiązań handlowych, które zabezpiecza.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Momentem rozpoznania różnic kursowych jest moment rozchodowania środków z rachunku walutowego, gdyż wtedy dochodzi do ostatecznej realizacji transakcji (zapłaty zobowiązania). Wcześniejszy zakup waluty (realizacja forward po określonym z góry kursie) nie jest bowiem transakcją samą w sobie, ale jedynie środkiem w celu zabezpieczenia właściwej transakcji jaką jest realizacja zobowiązania handlowego.

Podsumowując, Spółka uważa, że w świetle przedstawionego przez Nią stanu faktycznego postępuje właściwie zaliczając zysk lub stratę wygenerowaną na kontrakcie terminowym forward odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów ich uzyskania.

Jako potwierdzenie stanowiska Spółka wskazuje, że w podobnej sprawie wydane zostały następujące interpretacje indywidualne: IPPB3/423-299/09-2/AG, IPPB5/423-213/10-4/IŚ, ILB4/423-318/11-2/ŁM, IPPB5/423-897/13-2/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.