Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.206.2018.4.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Cach pooling - tytułem prawnym dokonywanych w ramach umowy cash poolingu transferów dwukierunkowych będzie pożyczka.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 4 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.), uzupełnionym 7 i 12 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Zainteresowanych do systemu zarządzania płynnością finansową:

*   w części dotyczącej opodatkowania czynności realizowanych w ramach ww. systemu na podstawie umowy pożyczki – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2018 r. do tut. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Zainteresowanych do systemu zarządzania płynnością finansową.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 28 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.627.2018.2.RR oraz 0111-KDIB2-2.4014.206.2018.3.MZA wezwano Zainteresowanych do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 7 i 12 grudnia 2018 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: Spółka, Wnioskodawca, Cash Pool Master), mająca siedzibę w Niemczech, należy do międzynarodowej grupy L. (dalej: Grupa).

W ramach Grupy wprowadzony został system zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling; dalej: System), w którym uczestniczą (i) poszczególne spółki z Grupy (dalej łącznie jako Uczestnicy Systemu) oraz (ii) Wnioskodawca, który pełni w Systemie funkcję Cash Pool Mastera. W przyszłości planowane jest aby Uczestnikiem Systemu została także polska spółka z Grupy, tj. Y. Sp. z o.o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: Z,).

Wnioskodawca jako Cash Pool Master zawarł lub będzie zawierać z bankami (dalej: Bank) stosowne umowy dotyczące produktów Cash Management stanowiące ramy formalne dla rozliczeń dokonywanych w ramach Systemu. Jednocześnie poszczególni Uczestnicy Systemu, w tym także Z., będą mieć zawarte stosowne umowy dotyczące korzystania z Systemu z Cash Pool Masterem. Stosowna umowa dotycząca uczestnictwa w Systemie między Cash Pool Masterem a Z. zawarta zostanie na terytorium Niemiec (dalej: Umowa).

Celem przystąpienia do omawianego Systemu jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Grupy poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych w ramach Grupy oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów wchodzących w jej skład i uczestniczących w rozliczeniach w ramach tzw. cash poolingu.

Realizacja wspomnianych celów odbywa się na następujących zasadach:

*   rachunki bankowe Uczestników Systemu są każdego dnia „zerowane” dzięki wykorzystaniu automatycznych mechanizmów funkcjonujących w ramach Systemu (w przypadku Z. będzie/będą to wyłącznie rachunki bankowe prowadzone w polskich bankach);
*   stwierdzone nadwyżki finansowe posiadane przez Uczestników Systemu (przypadek ten dotyczyć będzie zasadniczo Z.) są w ramach tego mechanizmu transferowane na rachunki Cash Pool Mastera – tzw. master accounts;
*   w związku z posiadaniem przez Cash Pool Mastera informacji o nadwyżkach i niedoborach finansowych Uczestników Systemu, zgromadzone przez Cash Pool Mastera środki finansowe (na tzw. master accounts) są następnie dystrybuowane do tych Uczestników Systemu, którzy w danym momencie posiadają niedobory finansowe, tak aby efektywnie „wyzerować” również ich rachunki źródłowe.

Tytułem prawnym dla opisanych transferów dwukierunkowych dokonywanych pomiędzy rachunkami źródłowymi Uczestników Systemu posiadającymi nadwyżki finansowe i rachunkami Cash Pool Mastera (tzw. master accounts) oraz odpowiednio rachunkami Cash Pool Mastera (tzw. master accounts) i rachunkami źródłowymi Uczestników Systemu posiadającymi niedobory będzie pożyczka.

W ramach analizowanego Systemu, podmiotem odpowiedzialnym za dokonywanie odpowiednich rozliczeń z Bankami, tj. otrzymywanie odsetek w przypadku wystąpienia dodatniego salda środków finansowych na rachunkach Cash Pool Mastera (tzw. master accounts) lub zapłaty odsetek w przypadku konieczności zasilenia tych rachunków np. z Banku będzie Cash Pool Master. W zakresie powyższego, Banki prowadzące rachunki Cash Pool Mastera (tzw. master accounts) przygotowują dla Cash Pool Mastera na koniec każdego miesiąca stosowne kalkulacje odsetek naliczonych na danym rachunku Cash Pool Mastera (tzw. master account).

Tym samym, gdyby się okazało, że łączna kwota nadwyżek finansowych posiadanych przez Uczestników Systemu a zgromadzonych w ramach Systemu przez Cash Pool Mastera (na tzw. master accounts) jest niewystarczająca dla pokrycia łącznej kwoty niedoborów posiadanych przez pozostałych Uczestników Systemu, Spółka jako Cash Pool Master jest we własnym zakresie odpowiedzialna za pozyskanie ewentualnego dodatkowego finansowania, tak aby możliwe było odpowiednie zasilenie rachunków źródłowych Uczestników Systemu posiadających niedobory z rachunków Cash Pool Mastera (tzw. master accounts). Odpowiednio gdyby się okazało, że łączne saldo wszystkich Uczestników Systemu zgromadzonych w ramach Systemu przez Cash Pool Mastera (na tzw. master accounts) było dodatnie, Spółka jako Cash Pool Master dokonuje odpowiednich rozliczeń odsetkowych z Bankami.

Następnie Spółka odpowiedzialna jest za przygotowanie odpowiednich kalkulacji odsetkowych dla poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Z.) stosownie do ich pozycji finansowej, tj. Uczestnicy Systemu wykazujący dodatnie saldo na rachunku źródłowym upoważnieni będą do otrzymania odsetek, natomiast Uczestnicy Systemu wykazujący ujemne saldo na rachunku źródłowym zobowiązani będą do ich zapłaty w odpowiedniej wysokości. Z., w zależności od swojej pozycji finansowej, może być więc zarówno upoważniona do otrzymania odsetek, jak i zobowiązana do ich zapłaty. Zgodnie z obecnymi założeniami Systemu, Cash Pool Master (działając w roli zbliżonej do banku) przygotuje dla Uczestników Systemu (w tym dla Z.) stosowne kalkulacje odsetkowe na bazie półrocznej wykorzystując do tego celu posiadane specjalne oprogramowanie komputerowe wykorzystywane do zarządzania środkami finansowymi. Zasadniczo dzięki uczestnictwu w Systemie płatności odsetkowe płacone lub otrzymywane przez Uczestników Systemu oparte będą w obu przypadkach o warunki generalnie korzystniejsze niż obowiązujące na rynku (zasadniczo niższe niż odsetki od kredytów/pożyczek, a wyższe niż od lokowania środków np. w depozyty/lokaty bankowe).

Tym samym, w ramach opisanego powyżej Systemu Spółka jako Cash Pool Master wykonywać będzie na rzecz Uczestników Systemu szereg czynności związanych z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową, polegających w szczególności na zawarciu stosownej umowy z Bankami, zagospodarowaniu nadwyżek środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach (tzw. master accounts), a także na zapewnieniu Uczestnikom Systemu finansowania, w sytuacji gdy prowadzone przez nich rachunki źródłowe wykażą saldo ujemne na koniec danego okresu rozliczeniowego.

Fakt wykonywania przez Spółkę jako Cash Pool Mastera opisanych czynności związanych z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową nie będzie objęty odrębnym rozliczeniem/wynagrodzeniem, gdyż powyższe uwzględnione jest odpowiednio w zasadach kalkulacji odsetek występujących w relacji pomiędzy Cash Pool Masterem a poszczególnymi Uczestnikami Systemu oraz Cash Pool Masterem a Bankiem (odpowiednio w płatnościach otrzymywanych i płaconych przez Cash Pool Mastera). Efektywnie bowiem kwota odsetek otrzymywanych przez Cash Pool Mastera od Uczestników Systemu będzie wyższa niż kwota odsetek płacona przez Cash Pool Mastera do Banku/ewentualnie innych podmiotów finansujących; jednocześnie kwota odsetek otrzymywanych przez Cash Pool Mastera od Banku będzie wyższa niż kwota odsetek uiszczana przez Cash Pool Mastera do Uczestników Systemu. Wnioskodawca wskazał przy tym, że Z. zasadniczo nie będzie posiadać wiedzy odnośnie aktualnego salda rozliczeń pomiędzy Cash Pool Masterem, innymi Uczestnikami Systemu oraz Bankiem.

Wnioskodawca nadmienił przy tym także, iż prowadzi on działalność gospodarczą w Niemczech i jest w tym kraju zarejestrowany jako podatnik VAT w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347/1) \[dalej: Dyrektywa VAT\]. Jednocześnie, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT i nie jest w kraju zarejestrowana jako podatnik VAT.

Z kolei Z. w związku z prowadzoną na terytorium Polski działalnością gospodarczą działa w charakterze podatnika VAT, co oznacza że jest on odpowiednio zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że czynności realizowane w ramach opisanego Systemu (w tym transfery pomiędzy rachunkiem/rachunkami źródłowymi Uczestników Systemu, Z. a rachunkami Cash Pool Mastera \[tzw. master accounts\]) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: podatek PCC) zarówno po stronie Cash Pool Mastera, jak i Z.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, czynności realizowane w ramach opisanego Systemu (w tym transfery pomiędzy rachunkiem/rachunkami źródłowymi Z. a rachunkami Cash Pool Mastera \[tzw. master accounts\]) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC zarówno po stronie Cash Pool Mastera, jak i Z.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC podatkowi PCC podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie w nim wymienione, w tym m.in. umowa pożyczki.

Jeżeli chodzi z kolei o cash pooling, będący usługą finansową, wskazać należy, iż do tej pory nie został on w sposób kompleksowy uregulowany w polskim systemie prawa. Powyższe powoduje, iż w przypadku tzw. rzeczywistego cash poolingu (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, który zakłada rzeczywiste przepływy środków między rachunkami Uczestników Systemu) należy posiłkować się odniesieniami do różnych dziedzin prawa, w tym m.in. prawa cywilnego, bankowego czy dewizowego. Stąd też, proces kształtowania zasad funkcjonowania konkretnego systemu cash poolingu, z powodu braku uregulowania cash poolingu jako odrębnej instytucji/transakcji w polskim ustawodawstwie, opiera się każdorazowo na tzw. zasadzie swobody zawierania umów. Zasadę swobody zawierania umów opisuje art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mając na względzie powyższe, Spółka i Z. stoją na stanowisku, że system cash poolingu i towarzyszący jemu szereg czynności polegających na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej opisany w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji jako forma umowy nienazwanej (ukształtowanej zgodnie z zasadą swobody zawierania umów) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami, które nie mają jednak zastosowania w omawianym przypadku).

W tym miejscu Spółka i Z. pragną wskazać, iż w ramach opisanego Systemu pozwalającego na efektywne zarządzanie płynnością Grupy Spółka jako Cash Pool Master zobowiązuje się zasadniczo do całościowej obsługi Systemu, polegającej w szczególności na zawarciu stosownej umowy z Bankami, zagospodarowaniu nadwyżek (saldo dodatnie) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach (tzw. master accounts), a także na zapewnieniu Uczestnikom Systemu finansowania, w sytuacji gdy prowadzone przez nich rachunki źródłowe wykażą saldo ujemne (niedobory) na koniec danego okresu rozliczeniowego. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż w ramach analizowanego Systemu mamy do czynienia z Umową, której przedmiotem jest świadczenie odpłatnej usługi/usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (szczegóły w przedmiocie traktowania VAT przedstawione zostały w stanowisku Zainteresowanych, które odnosi się do zagadnienia dotyczącego tej ustawy).

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nawet jeżeli przedstawiona powyżej argumentacja wyłączająca opodatkowanie podatkiem PCC (system cash poolingu wynikający z umowy nienazwanej nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC) nie zostałaby zaakceptowana przez organ, to i tak zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Zatem Umowa dotycząca świadczenia usług związanych z uczestnictwem w Systemie mających charakter usług finansowych podlegających opodatkowaniu VAT i tak nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC zarówno po stronie Cash Pool Mastera, jak i Z.

Reasumując, w opinii Zainteresowanych, należy stwierdzić, że zgodnie z przytoczoną argumentacją zarówno zawarcie Umowy, jak i dokonywanie jakichkolwiek czynności w ramach uczestnictwa w opisanym Systemie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC w Polsce zarówno po stronie Cash Pool Mastera, jak i Z.

W celu poparcia swojego stanowiska Zainteresowani zwrócili uwagę, że w przedmiocie braku opodatkowania podatkiem PCC przepływów występujących w ramach różnego rodzaju struktur cash poolingowych organy podatkowe wypowiedziały się m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.88.2018.l.BF;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4014.28.2018.l.LG;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2018 r. Znak: 0114-KDIP3-2.4014.102.2017.l.JG1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że umowa cash poolingu – jako umowa nienazwana – nie stanowi żadnej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a tym samym – co do zasady – nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu zauważyć jednakże należy, że Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazali, że tytułem prawnym dla opisanych transferów dwukierunkowych dokonywanych pomiędzy rachunkami źródłowymi Uczestników Systemu posiadającymi nadwyżki finansowe i rachunkami Cash Pool Mastera (tzw. master accounts) oraz odpowiednio rachunkami Cash Pool Mastera (tzw. master accounts) i rachunkami źródłowymi Uczestników Systemu posiadającymi niedobory będzie pożyczka.

W myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny – dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Skoro więc Zainteresowani wskazali, że tytułem prawnym dla opisanych we wniosku transferów dwukierunkowych będzie pożyczka, to czynności te dokonywane w ramach przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) podlegać będą – w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – opodatkowaniu tym podatkiem w sytuacji, w której Zainteresowany będący stroną postępowania lub Zainteresowany niebędący stroną postępowania występować będzie w tej transakcji jako pożyczkobiorca.

W myśl bowiem art. 4 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę. Obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jak wynika z przywołanych przepisów – umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na pożyczkobiorcy.

Przy czym wskazać trzeba, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności dokonywanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższe transakcje podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie powyższych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.627.2018.3.RR w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) Zatem w ramach analizowanego Systemu będziemy mieli do czynienia z kompleksową usługą, której przedmiotem będzie zarządzanie płynnością finansową przez Cash Pool Master na rzecz Uczestników Systemu. (…) Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca występujący w roli Cash Pool Mastera będzie świadczył za wynagrodzeniem kompleksową usługę na rzecz Z. będącego uczestnikiem Systemu. (…) Uczestnik Systemu Z., który nabywa od zagranicznego kontrahenta usługi będące przedmiotem wniosku powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski. (…) Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że usługi nabywane przez Uczestnika Systemu tj. Z., nie będą stanowić czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku. Będą one natomiast zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.”

Z uwagi zatem na fakt, że opisana we wniosku kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową i tym samym dokonywane w jej ramach pożyczki będzie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług (usługi te będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług) – co wynika z ww. interpretacji – to czynności dokonywane w ramach tej usługi, które przybiorą postać umowy pożyczki, wyłączone będą z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, skoro Zainteresowani wprost we wniosku wskazali, że tytułem prawnym dla opisanych transferów dwukierunkowych dokonywanych pomiędzy rachunkami źródłowymi Uczestników Systemu posiadającymi nadwyżki finansowe i rachunkami Cash Pool Mastera (tzw. master accounts) oraz odpowiednio rachunkami Cash Pool Mastera (tzw. master accounts) i rachunkami źródłowymi Uczestników Systemu posiadającymi niedobory będzie pożyczka, to nie sposób zgodzić się z ich stanowiskiem, zgodnie z którym system cash poolingu i towarzyszący jemu szereg czynności polegających na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej opisany w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji jako forma umowy nienazwanej (ukształtowanej zgodnie z zasadą swobody zawierania umów) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. Co prawda, umowa cash poolingu jako umowa nienazwana sama w sobie nie stanowi czynności objętej katalogiem zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże w omawianej sprawie Zainteresowani sami wskazali, że tytułem prawnym dokonywanych w ramach umowy cash poolingu transferów dwukierunkowych będzie pożyczka, a więc czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności – stosowanie do art. 4 pkt 7 ww. ustawy – ciąży na biorącym pożyczkę.

W tej części stanowisko Zainteresowanych uznać należy za nieprawidłowe.

Za prawidłowe uznać należy natomiast stanowisko Zainteresowanych dotyczące możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro opisana we wniosku kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową i tym samym dokonywane w jej ramach pożyczki będzie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług (usługi te będą zwolnione z podatku od towarów i usług), co zostało potwierdzone w wydanej dla Zainteresowanych interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.627.2018.3.RR, to w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że ww. czynności będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.