Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.765.2023.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-19
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy Lokalu i Garażu.
Słowa kluczowe: garaż; lokal; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy Lokalu i Garażu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2024 r. (wpływ 8 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Umowa cesji

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W 2023 r. Spółka zawarła umowę (w formie aktu notarialnego) cesji praw (dalej: „Umowa cesji”). Umowa cesji została zawarta z dwoma osobami fizycznymi (dalej: „Zbywcy”).

Umowa cesji obejmowała cesję praw i roszczeń z umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy sprzedaży z 2021 r. (dalej: „Umowa deweloperska”), tj. prawa i roszczenia o:

*   wybudowanie przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażem wielostanowiskowym,
*   ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego o określonej powierzchni (poniżej 150 m²) wraz z komórką lokatorską (dalej: „Lokal”),
*   przeniesienie prawa własności Lokalu z prawami związanymi,
*   zawarcie umowy sprzedaży udziału we własności w lokalu użytkowym – garażowym (dalej: „Garaż”).

Zbywcy zapłacili na rzecz Dewelopera określoną kwotę będącą ceną Lokalu brutto (wraz z VAT) oraz cenę Garażu brutto (z VAT).

Zgodnie z umową deweloperską prawa i obowiązki z umowy mogły być przeniesione za zgodą Dewelopera. Deweloper wyraził zgodę na Umowę cesji. Przyjęta w Umowie cesji konstrukcja prawna zakłada, że:

*   Zbywcy sprzedali prawa i roszczenia wynikające z Umowy deweloperskiej na rzecz Spółki za ustaloną cenę,
*   Spółka uiściła umówioną cenę, a także zapłaciła kwotę zwrotu zapłaconych przez Zbywców środków na rzecz Dewelopera.

Zgodnie z treścią Umowy cesji, Zbywający nie działali w ramach umowy jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Spółka uiściła natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczących Umowy cesji (pobrany przez notariusza).

W ramach Umowy cesji Spółka nie uiszczała żadnych kwot na rzecz samego Dewelopera ani nie podpisywała z nim nowej umowy deweloperskiej, umowy przedwstępnej, czy innej podobnej. Spółka nie otrzymała też od Dewelopera żadnych faktur dokumentujących jakąkolwiek transakcję, gdyż te zostały już wystawione na Zbywców i nie były następnie korygowane.

Wydanie Lokalu

Już po zawarciu Umowy cesji Lokal został wydany Spółce, która następnie dokonała prac o charakterze wykończeniowym. Wydatki te były mniejsze niż 30% ceny nabycia praw do lokalu z zawartej Umowy cesji.

Następnie, na podstawie przejętej Umowy deweloperskiej (przedwstępnej) Spółka zawarła z Deweloperem umowę przenoszącą własność Lokalu na Spółkę oraz udziału w Garażu (dalej: „Nieruchomości”).

Dalsze plany

Po dokonaniu wykończenia Lokalu, Spółka planuje sprzedaż Lokalu oraz Garażu na wolnym rynku. Transakcja obejmie sprzedaż prawa do lokalu mieszkalnego (wraz z przysługującym prawem do udziału w nieruchomości wspólnej) oraz Garażu (udziału w lokalu garażowym).

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1\. Kiedy Państwa Spółka nabyła lokal oraz garaż?

Odp. Spółka nabyła Lokal oraz Garaż w czerwcu 2023 r.

2\. Kiedy (w jakim okresie) Państwa Spółka planuje sprzedaż lokalu oraz garażu?

Odp. Sprzedaż planowana jest na 2024 r.

3\. Czy lokal oraz garaż, które nabyli Państwo na podstawie umowy przenoszącej ich własność (w związku z umową cesji) zostały wprowadzone do Państwa ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji?

Odp. Nie, Lokal oraz Garaż nie zostały wprowadzone do ewidencji ani nie podlegają amortyzacji.

4\. Czy faktura wystawiona na Zbywców przez Dewelopera obejmowała 100% wartości lokalu i garażu?

Odp. Tak, faktura wystawiona na Zbywców przez Dewelopera obejmowała 100% wartości Lokalu i garażu.

5\. Od kiedy (prosimy wskazać datę) Państwa Spółka dysponuje nabytym lokalem i garażem jak właściciel?

Odp. Spółka dysponuje Lokalem i Garażem jak właściciel od czerwca 2023 r.

6\. Czy lokal oraz garaż stanowią dla Państwa towar handlowy?

Odp. Tak, Lokal i Garaż stanowią towar handlowy.

7\. Czy z tytułu nabycia lokalu, garażu oraz wydatków ponoszonych na ich wykończenie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odp. Nie, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: (i) z tytułu nabycia Lokalu i Garażu, gdyż transakcja w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz (ii) wydatków na wykończenie, gdyż miały one związek z późniejszą (planowaną przez Spółkę na 2024 r.) transakcją zwolnioną.

8\. W jaki sposób od momentu nabycia do chwili sprzedaży przedmiotowy lokal i garaż będzie/jest przez Państwa wykorzystywany (prosimy wskazać, czy na potrzeby własnej działalności gospodarczej, czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT)?

Odp. Lokal i Garaż stanowią towar handlowy więc nie są/będą wykorzystywane przez Spółkę. Są przeznaczone do sprzedaży po dokonaniu wydatków na wykończenie.

9\. Czy do dnia dostawy lokalu i garażu dojdzie do ich użytkowania (prosimy wskazać, czy zostaną one przekazanie do użytkowania na rzecz osób trzecich, na cele biurowe, itp.)

Odp. Nie, nie dojdzie do ich użytkowania.

10\. Czy w ostatnich 2 latach przed planowaną dostawą lokalu i garażu ponosili Państwo w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatki na ulepszenie lokalu i garażu, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej lokalu i garażu, jeśli tak należy wskazać:

*   kiedy miały miejsce te ulepszenia (należy wskazać datę),
*   czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   czy po poniesionych nakładach na ulepszenie, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej lokal i garaż zostały oddane do użytkowania, należy wskazać kiedy i do jakich czynności/do jakiej działalności (zwolnionej, opodatkowanej podatkiem VAT)?

Odp. Nie, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Lokalu i Garażu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości Lokalu i Garażu. Co więcej, ponieważ Lokal i Garaż nie stanowią dla Spółki środków trwałych nie mają wartości początkowej aby można mówić jedynie o cenie ich nabycia.

Wydatki na wykończenie Lokalu, jak już wskazano były: (i) mniejsze niż 30% wartości/ceny nabycia Lokalu i Garażu, (ii) nie dawały Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (iii) Lokal i garaż nie były oddawane do użytkowania.

**Pytanie**

Czy dostawa towaru, którym będzie Lokal i Garaż będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, dostawa towaru, którym będzie Lokal i Garaż będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Spółce w ramach nabycia Lokalu i Garażu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na wstępie należy wskazać, że kwestia będąca przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy wyłącznie zastosowania zwolnienia w VAT dla dostawy lokalu (mieszkalnego i niemieszkalnego), a nie opodatkowania samej cesji praw z umowy deweloperskiej, która to miała wprawdzie miejsce, jednak nie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na status Zbywców, (którzy nie występowali w transakcji jako podatnicy VAT).

Regulacje ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, a więc potwierdzających samodzielność lokalu, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków. (np. wyodrębnionych lokali), budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Sytuacja Spółki

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do dostawy Lokalu i Garażu (z uwagi na to, że sprzedaż przez Spółkę będzie miała charakter pierwszego zasiedlenia), należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Kluczowe jest ustalenie, że w sytuacji Spółki:

*   niewątpliwie dojdzie do dokonania odpłatnej dostawy towarów Lokalu i Garażu w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej;
*   dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż Lokal i Garaż nie był wcześniej wykorzystywany w jakikolwiek sposób (nie był zamieszkały).

A zatem Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia w ramach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zasadne staje się przeanalizowanie kolejnego, zawartego w pkt 10a.

W tym celu odnieść się trzeba do podstawy prawnej i faktycznej nabycia Nieruchomości przez Spółkę w ramach omawianej Umowy cesji.

Cesja to cywilistyczna konstrukcja prawna, w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot (cesjonariusz), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza).

Na skutek zawartej Umowy cesji Spółka nabyła prawo do nabycia własności Nieruchomości, jednak w ramach dostawy dokonywanej (z perspektywy VAT) przez Zbywców (cedentów), gdyż to oni byli (i) uprawnieni do dysponowania i rozporządzania prawem do przyszłej Nieruchomości oraz (ii) na ich rzecz zostało uregulowane wynagrodzenie za Nieruchomość.

Dla oceny zastosowania wspomnianego zwolnienia z punktu 10a należy jednak wskazać, że:

*   Spółka nabyła prawa do sprzedawanych towarów (Nieruchomości) od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy nie występowali w ramach transakcji jako podatnicy VAT (w związku z czym nie wystawiali też FV);
*   a zatem, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynikałby z wydatków na nabycie omawianych Nieruchomości (w ramach zawartej Umowy cesji, która była podstawą do zawarcia późniejszej umowy przeniesienia własności nieruchomości z Deweloperem).

A zatem, skoro:

*   brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
*   Spółka nabyła Nieruchomość poprzez Umowę cesji od podmiotów niebędących podatnikami, a zatem nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (z uwagi na brak VAT w transakcji);
*   Spółka nie dokonała nakładów przewyższających 30% wartości Nieruchomości (co zresztą nie jest istotne dla sprawy, gdyż Nieruchomości nie są i nie będą środkami trwałymi Spółki);
*   w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko zbieżne z tym zaprezentowanym przez Spółkę wyraził 25 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0113-KDIPT1-3.4012.414.2023.2.KAK), w którym wskazano: „Wskazaliście Państwo, że przy nabywaniu wyżej wymienionych lokali nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT. Lokale te nabywane są od podmiotów niebędących podatnikami VAT (nieprowadzącymi działalności gospodarczej). Przedmiotem zbycia są lokale stanowiące towar handlowy, które nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, skoro nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu lokali, to sprzedaż przedmiotowych lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podsumowując, sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego na rynku wtórnym i ujętego w Państwa Spółce jako towar handlowy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, a więc potwierdzających samodzielność lokalu, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów samodzielne lokale oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części bądź lokalu ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części bądź lokalu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części, bądź lokalu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokal), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami. Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2023 r. w związku z umową cesji wstąpiliście Państwo w prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy sprzedaży z 2021 r. W wyniku jej wykonania przeszły na Państwa prawa i roszczenia o:

*   wybudowanie przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażem wielostanowiskowym,
*   ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego o określonej powierzchni (poniżej 150 m²) wraz z komórką lokatorską,
*   przeniesienie prawa własności Lokalu z prawami związanymi,
*   zawarcie umowy sprzedaży udziału we własności w lokalu użytkowym – garażowym.

Przeniesie praw z umowy deweloperskiej odbyło się za pełną zgodą Dewelopera.

W wyniku umowy cesji Zbywcy przenieśli (sprzedali) prawa i roszczenia z Umowy deweloperskiej, natomiast Państwa Spółka zapłaciła umówioną cenę oraz zapłaciła kwotę tytułem zwrotu zapłaconych przez Zbywców środków na rzecz Dewelopera.

Dodatkowo, z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że:

*   w związku z umową cesji Zbywcy nie działali jako podatnicy VAT,
*   Państwa Spółka nie zapłaciła żadnych kwot na rzecz Dewelopera,
*   nie otrzymali Państwo także faktury VAT od Dewelopera w związku z transakcją,
*   faktura wystawiona przez Dewelopera na rzecz Zbywców obejmowała 100% wartości Lokalu i Garażu,
*   w związku z cesją nabyli Państwo towar w postaci Lokalu i Garażu (nie zostały one wprowadzone przez Państwa Spółkę do ewidencji środków trwałych),
*   Lokal i Garaż stanowią dla Państwa Spółki towar handlowy,
*   z tytułu nabycia Lokalu i Garażu oraz wydatków na wykończenie nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT,
*   Państwa Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Lokalu i Garażu, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości,
*   nabyty przez Państwa Lokal i Garaż nie został/nie zostanie oddany do użytkowania,
*   po dokonaniu wykończenia planują Państwo dokonać zbycia Lokalu i Garażu w 2024 r.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy planowana dostawa towaru w postaci Lokalu oraz udziału w lokalu niemieszkalnym - Garażu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowego Lokalu i Garażu nastąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 10a może być badana wyłącznie w stosunku do dostawy lokalu, co do której nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia nabytego przez Państwa Lokalu oraz udziału w lokalu niemieszkalnym – Garażu doszło w momencie ich nabycia przez Spółkę, tj. w czerwcu 2023 r. Tym samym, doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem sprzedaż Lokalu oraz udziału w lokalu niemieszkalnym – Garażu, która nastąpi przed upływem 2 lat od ich nabycia (pierwszego zasiedlenia) nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. Lokalu oraz udziału w lokalu niemieszkalnym - Garażu, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części lub lokalu mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części lub lokalu oraz brak wydatków poniesionych na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich cześci lub lokalu mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że przy nabyciu Lokalu i udziału w lokalu niemieszkalnym - Garażu Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bowiem nabycie nastąpiło od osób fizycznych i dostawa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka poniosła wydatki na wykończenie, jednak wydatki te nie przekraczały 30% wartości początkowej Lokalu, przy czym Spółka traktuje nabyty Lokal i udział w Garażu jako towar handlowy, a nie środek trwały. Ze względu więc na charakter wydatków oraz fakt, że dla Spółki nabyty Lokal i Garaż stanowią towar handlowy nie można mówić o poniesieniu wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym dostawa Lokalu i udziału w lokalu niemieszkalnym - Garażu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż spełnione zostały łącznie oba warunki przewidziane w tym przepisie umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 8 ustawy ze zwolnienia korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym znajdują się Lokal i Garaż, w którym posiadacie Państwo udział.

Skoro planowana dostawa Lokalu i udziału w lokalu niemieszkalnym - Garażu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla dostawy Lokalu i udziału w lokalu niemieszkalnym - Garażu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).