Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-5/11-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-17
Teza: W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącą zmiany zasad opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie samodzielnie ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, którą stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane za zbyte akcje na rzecz spółki celem umorzenia, którego Wnioskodawczyni nie będzie mogła pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d ustawy podatkowej, tj. o wartość rynkową akcji z dnia darowizny, bowiem przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z uwagi na to, że przedmiotowe akcje Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny, a więc nie poniesie wydatków na ich nabycie, zatem wysokość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten będzie mógł być pomniejszony. Wnioskodawczyni zobowiązana będzie samodzielnie, tj. bez pośrednictwa płatnika opodatkować osiągnięty przychód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, w składanym zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnie przedmiotowy przychód.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; umorzenie; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2010 r. (data wpływu 03.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem akcji spółki kapitałowej na rzecz spółki celem umorzenia, nabytych w drodze darowizny - jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów ustalone na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **prawidłowe** \- w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 03.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem akcji spółki kapitałowej na rzecz spółki celem umorzenia, nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem dla celów podatkowych (Podatnik).
2.  Na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni otrzyma od swojego syna akcje (Akcje) spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (Spółka).
3.  Akcje te, jeśli nie zostaną przez Wnioskodawczynię zatrzymane, mogą zostać zbyte przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki w celu umorzenia w trybie art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. w trybie umorzenia dobrowolnego (za zgodą akcjonariusza).
4.  Zbycie Akcji nastąpi najwcześniej w 2011 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni zobowiązana będzie sama ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pdof), którą będzie wynagrodzenie otrzymane ze zbycia Akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia, pomniejszone o koszt ustalony na podstawie art. 24 ust. 5d updof, tj. wartość rynkową Akcji z dnia darowizny i zobowiązana będzie samodzielnie (tj. bez pośrednictwa płatnika) rozliczyć się z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 45 ust. 1a updof?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Z informacji zaczerpniętych z prasy codziennej Wnioskodawczyni dowiedziała się, że od 1 stycznia 2011 r. wchodzi w życie nowelizacja updof (tj. ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne \[Ustawa nowelizująca\]). Zgodnie z art. 1 pkt 16 d ) Ustawy nowelizującej, wykreślono z updof art. 10 ust. 2 pkt 2 updof (tj. od 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji nie będzie już kwalifikowany jako „dochód z udziału w zyskach osób prawnych”).
2.  Oznacza to, że wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem dobrowolnym (z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia) od 1 stycznia 2011 r. stanowić będzie tzw. przychód z kapitałów pieniężnych ( art. 17 updof). Wynagrodzenie to podlegać będzie opodatkowaniu 19% pdof (zgodnie z art. 30b updof).
3.  Zgodnie z art. 45 ust. 1 updof „Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8”.
4.  Art. 45 ust. 1a updof wskazuje zaś: „W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: 1. kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b”.
5.  Prasa szeroko informowała, że „zmiana przepisów miała ulżyć spółkom nabywającym własne walory w celu ich unicestwienia. Pełnią bowiem obowiązki płatnika, muszą więc rozliczyć podatek sprzedawcy. Nie zawsze jest to możliwe. Jeśli spółka skupuje swoje akcje za pośrednictwem biura maklerskiego, nie wie, kto je sprzedał i ile na tym zarobił. Nie ma informacji o koszcie nabycia akcji, nie wie też, czy zbywcy przysługuje jakaś ulga” (P. Wojtasik, Zbycie niektórych akcji już bez zwolnienia, Rzeczpospolita z 24 listopada 2010 r.).
6.  Oznacza to zatem, że od 1 stycznia 2011 roku Wnioskodawczyni zobowiązana będzie sama (bez pośrednictwa płatnika) rozliczyć się z dochodu z odpłatnego zbycia Akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia, a tym sama ustalić wysokość podatku oraz sama ustalić podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania będzie zaś przychód (tj. wynagrodzenie otrzymane od Spółki w związku z umorzeniem dobrowolnym) pomniejszony o koszt ustalony na podstawie art. 24 ust. 5d updof (przepis ten nie ulega zmianie od 1 stycznia 2011 r.). W sytuacji zatem, gdy Akcje Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny, kosztem tym będzie wartość rynkowa Akcji z dnia darowizny wskazana w umowie darowizny.
7.  Stanowisko takie jest również powszechnie akceptowane przez Ministerstwo Finansów. Na stronie internetowej www.mf.gov.pl Wnioskodawczyni znalazła szereg interpretacji potwierdzających, że kosztem pomniejszającym przychód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia jest wartość rynkowa akcji z dnia darowizny wskazana w umowie darowizny, np. interpretacja z 25 czerwca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/415-448/10/MW), w interpretacja z 9 października 2007 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-43/07 -2/ES), interpretacja z 10 grudnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4/415-47/08-2/M), interpretacja z 20 sierpnia 2007 r. wydana przez Dyrektora Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (sygn. RO-XV/415/PDOF -293/286/MK/07), interpretacji z 12 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB2/415-505/08/AA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów ustalone na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w pozostałej części uznaje się za prawidłowe.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 01.01.2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym od dnia 1.01.2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 omawianej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powołanego powyżej przepisu art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem wydatki na nabycie akcji nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Przy ustalaniu podstawy do opodatkowania z tytułu zbycia akcji w spółce kapitałowej należy zatem uwzględnić, że w przypadku nabycia ich w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Należy zauważyć, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów lub akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jednakże przepis art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy odnoszący się do dochodu z umorzenia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych nie znajduje zastosowania przy ustalaniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2011 r.

W przypadku zatem zbycia za wynagrodzeniem akcji w spółce akcyjnej na rzecz tejże spółki celem umorzenia podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem akcji na rzecz spółki pomniejszony o wydatki na nabycie tych akcji. Ponieważ Wnioskodawczyni akcje w spółce kapitałowej otrzyma w drodze darowizny, zatem nie poniesie wydatków na nabycie tych akcji i tym samym nie dojdzie do uszczuplenia majątku Wnioskodawczyni o kwotę stanowiącą równowartość akcji. W związku z powyższym wysokość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten będzie mógł być pomniejszony.

Dochodu, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zatem Wnioskodawczyni po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnie przychód ze zbycia za wynagrodzeniem akcji w spółce kapitałowej na rzecz tejże spółki celem umorzenia, obowiązana będzie w składanym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej (formularz PIT-38) wykazać przedmiotowy przychód oraz zapłacić należny podatek.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącą zmiany zasad opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie samodzielnie ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, którą stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane za zbyte akcje na rzecz spółki celem umorzenia, którego Wnioskodawczyni nie będzie mogła pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d ustawy podatkowej, tj. o wartość rynkową akcji z dnia darowizny, bowiem przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z uwagi na to, że przedmiotowe akcje Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny, a więc nie poniesie wydatków na ich nabycie, zatem wysokość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten będzie mógł być pomniejszony. Wnioskodawczyni zobowiązana będzie samodzielnie, tj. bez pośrednictwa płatnika opodatkować osiągnięty przychód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, w składanym zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnie przedmiotowy przychód.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.