Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-106/13-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w SKA powstanie po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (będącego akcjonariuszem), obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 (pozycja la i 1 b) oraz 4 (pozycja 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: UPDOF), w związku z: a) przeniesieniem do SKĄ kapitału rezerwowego, utworzonego z podzielonych w ten sposób zysków lat ubiegłych (tj.2008, 2009, 2011) w kwocie 391.039,03 zł (na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników zysk byt przeznaczony na zwiększenie kapitału rezerwowego), b) przeniesieniem do SKA kapitału rezerwowego utworzonego z podzielonego w ten sposób zysku za rok 2012 (uchwalą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zysk osiągnięty w spółce z o.o. za okres l stycznia 2012 do 28 listopada 2012 r. przeznaczony został w całości na kapitał rezerwowy - w kwocie 245.762,56 zł, c) podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA do kwoty 240.000 zł, w związku z przeznaczeniem na ten cel kapitału rezerwowego w kwocie 120.000 zł ?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 29 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniach: 23 i 25 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia po stronie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną obowiązku podatkowego w części dotyczącej:

*   przeniesienia do SKA kapitału rezerwowego utworzonego z zysków lat ubiegłych – **jest nieprawidłowe,**
*   przeniesienia do SKA kapitału rezerwowego utworzonego z zysku za rok 2012 – **jest nieprawidłowe,**
*   podwyższenia kapitału zakładowego w SKA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia po stronie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną obowiązku podatkowego, w zakresie powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 23 i 25 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w lutym 2008 r. i prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, oznaczonych w PKD pod numerem 4120Z. Rok obrotowy spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Z dniem 29 listopada 2012, czyli z chwilą wpisu do KRS, spółka z o.o. przekształciła się w spółkę z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W sp. z o.o. kapitał zakładowy wynosił 120.000 zł i dzielił się na 1200 udziałów po 100 zł każdy.

Z chwilą przekształcenia kapitał zakładowy w SKA wynosi 240.000 zł, dzieli się na 1200 zwykłych akcji o wartości nominalnej 200 zł, które objął jedyny akcjonariusz - Wnioskodawca. W statucie istnieje zapis, że kapitał zakładowy został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA kapitałem spółki przekształcanej. Komplementariusz wniósł do SKA wkład pieniężny w wysokości 200 zł. Wkład został wniesiony na kapitał zapasowy.

W pasywach bilansu na dzień 28 listopada 2012 r. (czyli na dzień poprzedzający wpis spółki przekształconej do KRS) Spółka z o.o. (spółka przekształcana) wykazuje kapitały w kwocie 756.801,59 zł. z podziałem na:

1.  kapitał zakładowy w kwocie 120.000 zł,
2.  kapitał rezerwowy w łącznej kwocie 636.801,59 zł utworzony:
    *   z podzielonych w ten sposób zysków lat ubiegłych (lata 2008, 2009, 2011) w kwocie 391.039,03zł (na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników zysk był przeznaczony na zwiększenie kapitału rezerwowego),
    *   z podzielonego w ten sposób zysku netto za rok 2012 (uchwalą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zysk osiągnięty w spółce z o.o. za okres 1 stycznia 2012 do 28 listopada 2012 r. przeznaczony został w całości na kapitał rezerwowy) - w kwocie 245.762,56 zł.

Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. nie otrzymali dywidendy, co oznacza, że kapitał rezerwowy nie został wypłacony i dotyczy to również zysku bieżącego roku obrotowego).

Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną w całości (w kwocie 756.801,59 zł) przeniesione do SKA i staną się jej własnością w następujący sposób:

1.  wartość kapitału zakładowego SKA wynosić będzie 240.000 zł - wzrośnie o kwotę 120.000 zł (ulegnie podwyższeniu wartość wkładów w SKA w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólnika). W statucie SKA istnieje zapis, że kapitał zakładowy został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA kapitałem Spółki przekształcanej;
2.  wartość kapitału rezerwowego SKA wynosić będzie 516.801,59 zł (to kwota kapitału rezerwowego spółki z o.o. pomniejszona o kwotę 120.000 zł, przeznaczoną na podwyższenie kapitału zakładowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie wystąpienia po stronie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną obowiązku podatkowego.

Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w SKA powstanie po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (będącego akcjonariuszem), obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 (pozycja la i 1 b) oraz 4 (pozycja 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: UPDOF), w związku z:

1.  przeniesieniem do SKA kapitału rezerwowego, utworzonego z podzielonych w ten sposób zysków lat ubiegłych (tj. 2008, 2009, 2011) w kwocie 391.039,03 zł (na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników zysk był przeznaczony na zwiększenie kapitału rezerwowego),
2.  przeniesieniem do SKA kapitału rezerwowego utworzonego z podzielonego w ten sposób zysku za rok 2012 (uchwalą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zysk osiągnięty w spółce z o.o. za okres l stycznia 2012 do 28 listopada 2012 r. przeznaczony został w całości na kapitał rezerwowy) - w kwocie 245.762,56 zł,
3.  podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA do kwoty 240.000 zł, w związku z przeznaczeniem na ten cel kapitału rezerwowego w kwocie 120.000 zł ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 a), b).

Na dzień przekształcenia nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po Jego stronie jako wspólnika spółki z o.o., albowiem spółka na dzień przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 2 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 i o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z pózn. zm.). Wynika to z faktu, że zyski z lat poprzednich zostały podzielone już wcześniej na kapitał rezerwowy. Również zysk z roku bieżącego (za okres 1 stycznia 2012 do 28 listopada 2012 r.) uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników przeznaczony został na kapitał rezerwowy.

Opodatkowanie wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miał rozstrzygać art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. „Dochodem faktycznie otrzymanym” jest na mocy tego przepisu również „wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”.

Obecnie kontrowersje istnieją w zakresie rozumienia pojęcia „niepodzielone zysków w spółkach kapitałowych”.

Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, będzie to zysk który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony nie tylko miedzy wspólników, ale także w żaden inny sposób. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić zatem wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h, wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Zatem prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, albowiem ustawa – K.s.h. przewiduje taką możliwość.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepoozielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, Nr 2, s. 44-47), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok sygn. II FSK 930/10 z dnia 29 listopada 2011 r.). W piśmiennictwie zwraca się ponadto uwagę na to, że w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału miedzy wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p,d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Taki pogląd jest aktualnie przyjęty w orzecznictwie, między innymi stanowisko powyższe zaprezentował NSA w wyroku sygn. II FSK 1050/10 z dnia 8 grudnia 2011 r., gdzie stwierdził, że. „(\`(...)\`) skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele (\`(...)\`). Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem, pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał rezerwowy lub zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.”. W świetle powyższego należy uznać, że w sytuacji, gdy na kapitale rezerwowym przekształcanej spółki z o.o. widnieć będą zyski przekazane na ten kapitał uchwałą wspólników, nie będą to „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1 c).

Podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w SKA nie powstanie na dzień przekształcenia. Z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4.

W razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego płatnik (SKA) zgodnie z art. 4l ust. 5 powinien pobrać od Wnioskodawcy zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonanym wpisie. Zgodnie z art. 42 ust. l płatnik powinien przekazać ten podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Wpis SKA do rejestru sądowego nastąpił w dniu 29 listopada 2012 r., co oznacza, że w grudniu płatnik powinien pobrać od Wnioskodawcy zryczałtowany 19% podatek i wpłacić go w terminie do 20 stycznia 2013 do US.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wystąpienia po stronie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną obowiązku podatkowego w części dotyczącej:

*   przeniesienia do SKA kapitału rezerwowego utworzonego z zysków lat ubiegłych – **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   przeniesienia do SKA kapitału rezerwowego utworzonego z zysku za rok 2012 – **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   podwyższenia kapitału zakładowego w SKA – **uznaje się za prawidłowe.**

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni pojęć: „postawienie do dyspozycji”, użytego w cyt. art. 11 ust. 1 ww. ustawy oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany”, użytego w art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności „swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania”. W rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne.

W informacji zawartych we wniosku wynika, że kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną w całości przeniesione do SKA i przekazane w części na kapitał rezerwowy oraz na kapitał zakładowy.

Oznacza to, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji).

Niewątpliwie zatem opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem „niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadnie zatem Wnioskodawca przyjął, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał rezerwowy, a w konsekwencji do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał rezerwowy, obowiązek podatkowy nie powstanie.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zatem stwierdzić należy, iż użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał rezerwowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału zakładowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej, należy wskazać, że z uwagi na to, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako ich wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego będącego wynikiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie obejmuje swoją dyspozycją rozpatrywanej sytuacji.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, iż dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną.

Każde podwyższenie kapitału zakładowego rodzi po stronie udziałowca dochód do opodatkowania i nie ma znaczenia, z jakich środków wspólnicy podwyższyli kapitał.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wartość kapitału zakładowego SKA wynosić będzie 240.000 zł - wzrośnie o kwotę 120.000 zł (ulegnie podwyższeniu wartość wkładów w SKA w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólnika). Kapitał zakładowy został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA kapitałem Spółki przekształcanej.

Zatem w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki z innych kapitałów osoby prawnej pokrytego w całości przed zarejestrowaniem SKA, powstaje dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie na dzień przekształcenia spółki z o.o. w SKA.

Reasumując, na dzień przekształcenia spółki z o.o. w SKA po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (będącego akcjonariuszem), powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 25 ust. 5 pkt 8 w związku z przeniesieniem na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników do SKA kapitału rezerwowego zysków lat ubiegłych (tj. 2008, 2009, 2011) oraz zysku za rok 2012 osiągniętego w spółce z o.o. za okres od l stycznia 2012 r. do 28 listopada 2012 r., na zwiększenie kapitału rezerwowego.

Na dzień przekształcenia spółki z o.o. w SKA nie powstanie po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (będącego akcjonariuszem), obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych z tytułu podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA do kwoty 240.000 zł, w związku z przeznaczeniem na ten cel kapitału rezerwowego spółki z o.o. Obowiązek ten powstanie zgodnie z przepisami art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie na dzień przekształcenia spółki z o.o. w SKA, w związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, iż dokonując oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej obowiązków płatnika, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ wskazuje, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Rozstrzygnięcie przedstawionego w wniosku pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy, zawarto w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB1/415-106/13-5/AMN,
*   kosztów uzyskania przychodów, zawarto w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB1/415-106/13-6/AMN.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, rozstrzygnięto odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.