Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-52/13-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Czy Spółka słusznie postąpiła zaprzestając dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych, które zostały wyrejestrowane na druku GL-2, skoro nie zaprzestała tego typu działalności, nie postawiła urządzeń w stan likwidacji, automaty mogą być w następnych okresach przedmiotem sprzedaży, dzierżawy, demontażu na części w celu ich odsprzedaży?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; automat-automat do gier; działalność; dzierżawa; likwidacja; sprzedaż; urządzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.01.2013r. (data wpływu 28.01.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w rozumieniu Ustawy hazardowej na podstawie wydanego zezwolenia Ministra Finansów. Spółka aby prowadzić działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, kupuje tzw. „zestawy montażowe”, obudowy do automatów, oprogramowanie komputerowe stanowiące niezbędne elementy składowe gotowego urządzenia. Na „zestaw montażowy” składają się w szczególności; płyta główna, interface do płyty głównej, płyta z licznikami, czytnik wraz z pojemnikiem na banknoty, wrzutnik monet, ekran, hopper z podstawą i wiązką okablowania, przyciski, przewody elektryczne, uchwyt wrzutnika. Spółka aby uzyskać gotowe urządzenie do gry dokonuje podczas procesu produkcyjnego montażu poszczególnych w/w części w jedno integralne urządzenie tzw. automat do gier. Spółka oprócz zestawów montażowych kupiła gotowe automaty do gier o niskich wygranych nie wymagające montażu. Automaty do gier o niskich wygranych przed uruchomieniem poddawane były badaniom technicznym przeprowadzonym przez uprawnione przez Ministra Finansów jednostki badające. Po otrzymaniu pozytywnej opinii badań przed rejestracyjnych automatów jednostki badającej, generowany był przez Spółkę „WNIOSEK O REJESTRACJĘ AUTOMATU” na druku GL-1 w celu zarejestrowania automatu przez Ministerstwo Finansów, a po zmianie ustawy przez Naczelnika Urzędu Celnego. Po otrzymaniu poświadczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego wniosków GL- 1, automat może zostać wstawiony do punktu gry i eksploatowany.

Przedmiotowe urządzenia Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych i dokonywała odpisy amortyzacyjne od miesiąca następnego po miesiącu, w którym automaty zostały eksploatowane do momentu jego wyrejestrowania. Automaty wykorzystywane były w działalności gospodarczej Spółki.

W związku ze zmieniającą się sytuacją na rynku w zakresie eksploatacji urządzeń wynikającą z nowych uregulowań ustawowych na rynku hazardowym w Polsce w zakresie nie przedłużenia zezwoleń na prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych, brak możliwości zamian punktów gier w posiadanych decyzjach, kończąca się opinia techniczna posiadanych automatów wygaśnięcie ważności poświadczenia rejestracji, a także zły stan techniczny urządzeń spowodowały, iż Spółka dokonała WYREJESTROWANIA części automatów do gry na druku GL-2.

Od miesiąca następnego po wyrejestrowaniu automatów, Spółka przestała naliczać amortyzację.

Jednakże wyrejestrowane automaty do gier w dalszym ciągu wykazywane są w ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka nadal kontynuuje działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Wyrejestrowane automaty nie zostały postawione w stan likwidacji.

Spółka przeznaczyła posiadane wyrejestrowane automaty do dalszej sprzedaży, dzierżawy, może je rozebrać i sprzedać jako części lub zlikwidować (obecnie nie są postawione w stan likwidacji). Poza tym, posiadane przez Spółkę automaty, można, ponosząc nakłady pracy i środków, po wymontowaniu niektórych elementów (tj. urządzenia wypłacającego, programu komputerowego) wydzierżawić jako tzw. urządzenia rozrywkowe. Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność w zakresie organizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka słusznie postąpiła zaprzestając dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych, które zostały wyrejestrowane na druku GL-2, skoro nie zaprzestała tego typu działalności, nie postawiła urządzeń w stan likwidacji, automaty mogą być w następnych okresach przedmiotem sprzedaży, dzierżawy, demontażu na części w celu ich odsprzedaży?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż postąpiła niewłaściwie ponieważ żaden z przepisów prawa bilansowego oraz podatkowego nie zobowiązuje do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku czasowej przerwy w użytkowaniu środków trwałych. Środki nadal są składnikiem majątku trwałego Spółki, a Spółka nie zaprzestała działalności w zakresie organizacji gier na automatach o niskich wygranych. Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność w zakresie organizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych i w sytuacji gdyby weszła w życie nowa ustawa zezwalająca na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych, przedmiotowe urządzenia będą przez Spółkę wykorzystywane w tej działalności.

Zgodnie z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Spółka wyrejestrowując urządzenia do gier nie zlikwidowała ani nie zawiesiła profilu działalności, w której środki te mogą być wykorzystywane. Tym samym, okresowy brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, w której środki były wykorzystywane, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków, stanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Dla kwalifikacji odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, że Spółka aktualnie nie uzyskuje przychodów z tytułu eksploatacji niektórych środków trwałych, bowiem kosztami uzyskania przychodów są również koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

Należy zauważyć, iż odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają utratę wartości środka trwałego na skutek jego używania, jak również na skutek upływu czasu. Tak, więc gdy jednostka nie wykorzystuje środka trwałego w swojej działalności gospodarczej nie ma miejsca utrata wartości fizycznej na skutek używania, ale nie oznacza to, że środek trwały nie traci wartości ekonomicznej w związku z upływem czasu.

Jeżeli niewykorzystane aktywa trwałe nie nadają się już do gospodarczego wykorzystania, kierownik jednostki może podjąć decyzję o zbyciu lub postawieniu ich w stan likwidacji. Dopiero to stanowi przesłankę do zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych przed zrównaniem tych odpisów z ich wartością początkową.

Podsumowując, z analizy przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie ma obowiązku zaprzestania amortyzacji środków trwałych w przypadku czasowego nie wykorzystywania ich w prowadzonej działalności, nie ma również podstawy prawnej do wyłączenia odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów.

Znane Spółce wyroki oraz interpretacje Ministra Finansów, potwierdzające stanowisko Spółki to:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2011 roku, sygn. IPTPB3/423-215/11-4/PM;
*   interpretacja indywidualna 16 lipca 2009 roku, sygn. IPPB5/423-245/09-3/MB;
*   orzecznictwo NSA w wyroku z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 725/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisy amortyzacyjne dokonywane są bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy – jak wskazano wyżej – dokonywane zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

1.  zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  stanowią własność lub współwłasność podatnika,
3.  są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
5.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),
6.  nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest, czy Spółka - Wnioskodawca prowadząc działalność hazardową z wykorzystaniem automatów o niskich wygranych postąpiła prawidłowo nie naliczając amortyzacji podatkowej od chwili wyrejestrowania automatów na druku GL-2.

Ustosunkowując się do problemu zgłoszonego przez Spółkę zwrócić należy uwagę, że w rozpatrywanej sprawie szczególnie istotne jest właściwe zinterpretowanie zapisów ww. art. 16a ust. 1 updop.

Ustawodawca w przepisie tym posługuje się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego w sprawie wynika, że część własnych środków trwałych Spółki, tj. część automatów do gier została wyrejestrowana – tzn. wycofana z eksploatacji ze względu na:

*   nieprzedłużenie zezwoleń na prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych,
*   brak możliwości zamian punktów gier w posiadanych decyzjach
*   kończącą się opinię techniczną,
*   wygaśnięcie ważności poświadczenia rejestracji,
*   zły stan techniczny urządzeń.

Analizując wskazane przez Spółkę przyczyny wycofania środków trwałych z eksploatacji należy stwierdzić, że wygasła w sposób trwały zasadnicza przesłanka dla możliwości podatkowej amortyzacji określona w art. 16 ust. 1 updop, tj. przesłanka wykorzystywania przez Spółkę środków trwałych (wyrejestrowanych automatów) na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – Spółka sama stwierdza wprost, iż „automaty wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej”.

Skoro zaprzestano eksploatacji części automatów (wyraźnie w stanie faktycznym napisano, iż automaty zostały wyrejestrowane) – to tym samym Spółka, nie ma podstaw prawnych do dalszej ich amortyzacji.

Rację ma Wnioskodawca stwierdzając, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wprost regulacji w przypadku czasowego niewykorzystywania danego środka trwałego, w szczególności ustawa nie zawiera przepisu, z którego wynikałby „zakaz” dokonywania i uwzględniania po stronie kosztów odpisów amortyzacyjnych w tym okresie. Jednakże, należy wskazać, iż istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czasowym wyłączeniem z użytkowania środka trwałego, który jest kompletny i w każdej chwili zdatny do użytku, a sytuacją opisaną we wniosku, gdzie środek trwał został wycofany z eksploatacji ze względu na brak możliwości prawnych jego użytkowania (brak zezwoleń na prowadzenie punktów gier na automatach, wygaśnięcie ważności potwierdzenia rejestracji) lub możliwości technicznych (zły stan techniczny urządzeń). W pierwszym przypadku, jeżeli podatnik podejmie decyzję o przywróceniu składnika majątku trwałego do użytkowania to bez przeszkód może on być nadal wykorzystywany jako środek trwały w prowadzonej działalności. W drugiej sytuacji natomiast urządzenie jako automat do gier nie będzie już wykorzystywane i - jak wynika z wniosku - może być przeznaczone do sprzedaży (także w częściach), likwidacji bądź (po uprzednim dostosowaniu) wydzierżawione jako tzw. urządzenie rozrywkowe.

W tej sytuacji mając na uwadze literalne brzmienie art. 16a ust. 1 updop i stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę należy stwierdzić, że Spółka - wobec niedopełnienia wymogów nałożonych tym przepisem winna zakończyć amortyzację podatkową wycofanych z eksploatacji (wyrejestrowanych) automatów do gier, które nie będą już wykorzystywane w działalności Spółki. Doprecyzować przy tym należy, że ostatnim miesiącem, w którym mogą być dokonane odpisy amortyzacyjne będzie miesiąc wyrejestrowania automatów.

Reasumując, z uwagi na to, że wycofanie z eksploatacji części automatów do gier skutkuje niedopełnieniem zasadniczej przesłanki z art. 16a ust. 1 updop, tj. wyrejestrowane automaty nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki - Spółka prawidłowo postąpiła zaprzestając dokonywania ich amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, zgodnie z którym Wnioskodawca niewłaściwie postąpił zaprzestając dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wyrejestrowanych z użytkowania jest nieprawidłowe.

Brak możliwości zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych od niewykorzystywanych środków trwałych nie oznacza, że niezamortyzowana część ich wartości początkowej nigdy nie stanie się kosztem podatkowym.

W przypadku sprzedaży środka trwałego – co również rozważa Wnioskodawca - zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, zgodnie z którym wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) – zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Natomiast w sytuacji likwidacji środków trwałych, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, pod warunkiem, iż nie utraciły one przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności – art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zaś „przerobienia” automatów na urządzenia rozrywkowe należy ustalić wartość początkową nowych środków trwałych w oparciu o przepisy ustawy (jednakże w chwili obecnej zagadnienie to nie jest przedmiotem wniosku).

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku: wyrok sądu administracyjnego oraz wydane interpretacje indywidualne pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Dodatkowo organ pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem przywołanych we wniosku interpretacji są zdarzenia, które nie dotyczą przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, a mianowicie:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14.10.2011r., sygn. IPTPB3/423-215/11-4/PM dotyczy wydatków (innych niż odpisy amortyzacyjne) ponoszonych przez podatnika związanych z nieruchomością, (tj. koszty podatku od nieruchomości, koszty ubezpieczenia, bieżących remontów, mediów, dozoru) w okresie kiedy nie jest ona wykorzystywana w działalności gospodarczej i zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przyszłych przychodów,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.07.2009r., sygn. IPPB5/423-245/09-3/MB dotyczy środka trwałego czasowo nieużywanego, który nie utracił trwale swojej przydatności technicznej i użytkowej;

*   powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.10.2011r., sygn. akt. II FSK 725/10 rozstrzygał w sprawie podatkowej, w której wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania, a dotyczącej, w ocenie Sądu, tylko tymczasowego zaprzestania przez skarżącą produkcji kompostu, z uwagi na kradzież komputera sterującego pracą kompostowni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.