Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1033.2016.1.MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-09
Teza: w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla dostawy 2 działek wraz z rozpoczętą inwestycją oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: inwestycje; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; teren-teren niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla dostawy 2 działek wraz z rozpoczętą inwestycją oraz prawa do odliczenia podatku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla dostawy 2 działek wraz z rozpoczętą inwestycją oraz prawa do odliczenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W dniu 3 listopada 2016 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek ewidencyjnych nr 3/9 oraz 4/33, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej jako „Nieruchomość”). W powyższej umowie jej strony, to jest Adrian B. (dalej jako „Sprzedający”) i E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako „Kupujący”) zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu Nieruchomość. Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu określonych warunków, przy czym jednym z nich jest uzyskanie przez Sprzedającego dla Nieruchomości ostatecznej nowej decyzji o warunkach zabudowy, na podstawie której zostaną ustalone warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Alternatywnym warunkiem jest wejście w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość będzie położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługi.

W umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości strony przewidziały dokonanie przedpłat na poczet ceny sprzedaży. Przedpłaty, obejmujące Zadatek oraz pierwszą zaliczkę (Zaliczka 1), zostały już zapłacone na rzecz Sprzedającego, po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży. Ponadto, uzgodniono płatność kolejnej zaliczki (Zaliczka 2), która ma nastąpić w przyszłości, to jest po spełnieniu się opisanego wyżej warunku w postaci uzyskania przez Sprzedającego ostatecznej nowej decyzji o warunkach zabudowy (ewentualnie, po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego). W dalszej kolejności Kupujący zobowiązany będzie uiścić kolejną zaliczkę (Zaliczka 3), co ma nastąpić po doręczeniu Kupującemu dowodu złożenia przez Sprzedającego do właściwego organu wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, która zostanie zrealizowana na Nieruchomości. Sama inwestycja ma być dokonana już przez Kupującego, po przeniesieniu pozwolenia na budowę ze Sprzedającego na Kupującego i po sfinalizowaniu sprzedaży Nieruchomości. Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę nie będzie złożony wcześniej niż po otrzymaniu przez Sprzedającego ostatecznej nowej decyzji o warunkach zabudowy, ewentualnie po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zapłata ostatecznej ceny sprzedaży (to jest nadwyżka ponad Zadatek, Zaliczkę 1, Zaliczkę 2 i Zaliczkę 3) ma nastąpić po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, ostatecznie przenoszącej jej własność. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości, wszystkie wynikające z niej płatności będą zawierały podatek VAT według stawki 23%. Tytułem poszczególnych płatności Sprzedający ma wystawić i doręczyć Kupującemu faktury VAT zaliczkowe, przy czym wystawienie faktur następować będzie po dokonaniu poszczególnych płatności. Ostatnia faktura, która rozliczać będzie całość transakcji wraz z fakturami zaliczkowymi, zostanie wystawiona po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości ostatecznie przenoszącej jej własność. Na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości obie strony transakcji były i będą zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie korzystających ze zwolnienia z tego podatku.

W dacie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości oraz zapłaty Zadatku i Zaliczki 1, Nieruchomość położona była na terenie, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w dniu 3 listopada 1997 r. dla działki ewidencyjnej odpowiadającej terenowi Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotycząca inwestycji w postaci zespołu handlowo-usługowego. Zgodnie z postanowieniami szczegółowymi, przedmiotowa decyzja jest ważna do dnia 31 grudnia 1999 r. Na tej podstawie wydano pozwolenie na budowę, w oparciu o które rozpoczęła się na Nieruchomości budowa hali targowej. Do dnia dzisiejszego na tej nieruchomości prowadzone są prace budowlane, a ostatni wpis w dzienniku budowy datowany jest na dzień 18 maja 2016 r.

Zamierzeniem Kupującego jest wybudowanie na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, co oznacza, że nie będzie on kontynuował budowy hali targowej (nastąpi zmiana funkcji budowy z budynku handlowego na mieszkalny - wielorodzinny). Istniejące obecnie fundamenty hali targowej oraz częściowo wzniesione ściany żelbetowe oporowe zostaną rozebrane do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Obecnie strony transakcji powzięły wątpliwość, czy sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności dokonane już przedpłaty (Zadatek i Zaliczka 1) podlegają opodatkowaniu VAT i czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedającego faktur dokumentujących poszczególne płatności i przyrzeczoną transakcję. Sprzedający wystawił bowiem fakturę potwierdzającą zapłatę Zadatku i Zaliczki 1 ze stawką VAT 23%, a Kupujący tą fakturę już otrzymał.

Z kolei uregulowanie Zaliczki 2, Zaliczki 3 i dopłaty do ceny sprzedaży Nieruchomości, a tym samym otrzymanie przez Kupującego faktur potwierdzających te płatności i dostawę Nieruchomości, będzie miało miejsce już po otrzymaniu przez Sprzedającego ostatecznej nowej decyzji o warunkach zabudowy, ewentualnie po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które to dokumenty będą warunkowały wybudowanie na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Z uwagi na okoliczność, iż na dzień złożenia niniejszego wniosku Kupujący zapłacił już Sprzedającemu Zadatek i Zaliczkę 1, zaś w przyszłości zapłaci Zaliczkę 2, Zaliczkę 3 i w ramach ceny ostatecznej dopłaci różnicę pomiędzy ceną sprzedaży Nieruchomości i kwotą dokonanych wcześniej przedpłat, uznano, że niniejszy wniosek dotyczy dwóch zaistniałych zdarzeń faktycznych oraz trzech zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłacone przez Kupującego Zadatek i Zaliczka 1 podlegają na chwilę obecną opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, zaś Kupującemu przysługuje obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej od Sprzedającego fakturze dokumentującej zapłatę Zadatku i Zaliczki 1?
2.  Czy zapłacone przez Kupującego Zaliczka 2, Zaliczka 3 i dopłata stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży Nieruchomości i kwotą dokonanych wcześniej przedpłat będą podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%, zaś Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych od Sprzedającego fakturach dokumentujących zapłatę Zaliczki 2, Zaliczki 3 i wskazanej dopłaty do ceny?
3.  Czy po otrzymaniu przez Sprzedającego ostatecznej nowej decyzji o warunkach zabudowy, ewentualnie po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które to dokumenty będą warunkowały wybudowanie na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego, należy uznać, iż Zadatek i Zaliczka 1 będą już podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, zaś Kupującemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej od Sprzedającego fakturze korygującej, dokumentującej zapłatę Zadatku i Zaliczki 1?

Wyjaśnia się, że pytanie nr 3 zostało zadane wyłącznie na wypadek udzielenia przez Organ podatkowy interpretacji indywidualnej wskazującej w zakresie pytania nr 1, że zapłacone przez Kupującego Zadatek i Zaliczka 1 podlegają na chwilę obecną zwolnieniu z podatku VAT, zaś Kupującemu nie przysługuje obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej od Sprzedającego fakturze dokumentującej zapłatę Zadatku i Zaliczki 1.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy dla celów ustawy VAT, przedmiotem dostawy przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie Nieruchomość niezabudowana, czy też Nieruchomość zabudowana. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, stawka podatku wynosi 23%. Jednocześnie dostawa Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, przy czym do nieruchomości niezabudowanych może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zaś do nieruchomości zabudowanych zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

W obecnym stanie na Nieruchomości znajdują się fundamenty i częściowo wzniesione ściany żelbetowe oporowe obiektu, którym miała być hala targowa. Natomiast Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość w celu wybudowania na niej innego obiektu, to jest budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Obecnie istniejące fundamenty hali targowej i pozostałe elementy zostaną rozebrane do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, tym samym nie będą one wykorzystane do wzniesienia przez Kupującego budynku mieszkalnego.

W interpretacjach organów podatkowych (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r. nr IPTPP1/443-1022/11-4/IG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2015 r. nr IBPP1/4512-679/15/ES) wskazuje się, że grunt, wraz z rozpoczętą budową może zostać uznany za teren zabudowany, jednakże pod warunkiem, że nabywca będzie kontynuował budowę rozpoczętego obiektu. Źródłem takiego poglądu jest pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne) wskazujące, że obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W niniejszej sprawie powyższy warunek nie będzie spełniony, bowiem Kupujący nie będzie kontynuował budowy hali targowej, a jej istniejące fundamenty i inne elementy zostaną rozebrane.

Tym samym należy uznać, że w świetle ustawy VAT przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie Nieruchomość niezabudowana. W konsekwencji kwestię ewentualnego zwolnienia z podatku dostawy Nieruchomości należy rozpatrzeć przez pryzmat art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Odnosząc się do pytania nr 1 należy stwierdzić, iż zapłacone już przez Kupującego Zadatek i Zaliczka 1 powinny obecnie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w tym zakresie zastosowania nie znajdzie zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Jak wynika z tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicję terenów budowlanych wprowadza z kolei art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na chwilę obecną na terenie, na którym znajduje się Nieruchomość, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w dniu 3 listopada 1997 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji na Nieruchomości w postaci zespołu handlowo-usługowego stanowiącego halę targową, przy czym zgodnie z treścią tej decyzji, była ona ważna do dnia 31 grudnia 1999 r. Z uwagi jednak na fakt, że w oparciu o tę decyzję uzyskano pozwolenia na budowę, a proces budowlany jest kontynuowany, co potwierdzają właściwe wpisy w dzienniku budowy, należy uznać, że postanowienia tej decyzji pozostają w mocy. Innymi słowy, w związku z realizacją budowy w oparciu o wydaną decyzję, należy uznać, że jej postanowienia pozostają w mocy, a skutki takiego stanu oddziaływują także na przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, mimo wygaśnięcia ww. decyzji o warunkach zabudowy, w odniesieniu do tej transakcji należy przyjąć, że na gruncie przepisów podatkowych (art. 2 pkt 33 ustawy VAT), przedmiotem transakcji jest Nieruchomość, która stanowi teren budowlany (trwający proces budowlany w oparciu o pozwolenie na budowę wydane na podstawie decyzji o warunkach zabudowy) w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji, według stanu z dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości oraz zapłaty Zadatku i Zaliczki 1, dostawa Nieruchomości nie powinna zostać objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, lecz winna zostać opodatkowana na podstawie zasad ogólnych. Został bowiem spełniony warunek dotyczący wyłączenia z tego zwolnienia, w postaci objęcia Nieruchomości decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (decyzja w odniesieniu do tego gruntu została wydana, przy czym jej obowiązywanie zostało ograniczone w czasie, niemniej jednak w procesie uzyskania decyzji o pozwolenie na budowę decyzja ta została "skonsumowana").

Obecnie Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturze potwierdzającej otrzymanie przez Sprzedającego Zadatku i Zaliczki 1, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niezależnie od wskazanego wyżej stanowiska co do pytania nr 1, można też przedstawić alternatywną argumentację, w której punktem wyjściowym jest stwierdzenie, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka jak do towaru w dacie jego dostawy. Tym samym, decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej (a nie umowy przedwstępnej), a więc przeznaczenie terenu w momencie sprzedaży Nieruchomości. Skoro więc w niniejszej sprawie przedmiotem planowanej transakcji ma być Nieruchomość objęta już nową decyzją o warunkach zabudowy (ewentualnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), co umożliwiać będzie wybudowanie na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego, to sprzedaż tego gruntu będzie podlegała w całości opodatkowaniu stawką 23%, zaś zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT nie będzie miało zastosowania. Tym samym wszelkie przedpłaty (w szczególności Zadatek i Zaliczka 1) również muszą być opodatkowane stawką 23%. Można więc postawić tezę, że w opisanej sytuacji bez znaczenia jest, że w dacie zapłaty Zadatku i Zaliczki 1 Nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a decyzja o warunkach zabudowy formalnie wygasła w dniu 31 grudnia 1999 r. Skoro bowiem docelowo jeden z tych dwóch aktów prawnych ma być wydany dla Nieruchomości, to Sprzedający prawidłowo opodatkował otrzymany Zadatek i Zaliczkę 1 podatkiem VAT według stawki 23%, zaś Kupujący dysponując i fakturą potwierdzającą te płatności może już obecnie podatek naliczony w całości odliczyć. Nieruchomość ma bowiem być wykorzystana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, nie korzystających ze zwolnienia od podatku, tym samym prawo do odliczenia podatku wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Jeżeli chodzi o pytanie nr 2, to zapłacone przez Kupującego Zaliczka 2, Zaliczka 3 i dopłata stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży Nieruchomości i kwotą dokonanych wcześniej przedpłat powinny podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że warunkiem uregulowania Zaliczki 2, a w konsekwencji i kolejnych płatności, jest uzyskanie przez Sprzedającego dla Nieruchomości ostatecznej nowej decyzji o warunkach zabudowy, na podstawie której zostaną ustalone warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Alternatywnym warunkiem jest wejście w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość będzie położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługi. Tym samym przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości będzie dotyczyła dostawy terenu niezabudowanego, jednakże stanowiącego teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Tym samym nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT do Zaliczki 2, Zaliczki 3 i dopłaty ceny sprzedaży, bowiem w datach ich uregulowania i w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, Nieruchomość będzie niewątpliwie stanowiła teren budowlany. Do omawianych płatności i transakcji należy więc zastosować podatek VAT według stawki 23%.

Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w otrzymanych fakturach potwierdzających zapłatę przez Sprzedającego Zaliczki 2, Zaliczki 3 i dopłaty do ceny sprzedaży wynikającej z zawarcia umowy przyrzeczonej. Nieruchomość ma bowiem służyć Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych, nie korzystających ze zwolnienia od podatku. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odnośnie do pytania nr 3, to brak jest podstaw prawnych do dzielenia jednej dostawy (tu: transakcji sprzedaży Nieruchomości) w ten sposób, że część ceny (tu: Zadatek i Zaliczka 1) podlegałaby potencjalnemu zwolnieniu od podatku od towarów i usług, natomiast pozostała jej część (tu: Zaliczka 2, Zaliczka 3 i dopłata do ceny) opodatkowana byłaby stawką 23%.

Jak wskazuje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Skoro w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie niewątpliwie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, to dostawa Nieruchomości w całości powinna być opodatkowana VAT według stawki 23%. Jak wskazuje bowiem art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tak więc podstawa opodatkowania w rozpatrywanej sprawie musi obejmować wszelkie płatności dokonane przez Kupującego na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w podstawie opodatkowania nie ujmuje się samego podatku VAT.

W obrocie gospodarczym może mieć miejsce sytuacja, w której po dokonaniu czynności, lecz przed powstaniem obowiązku podatkowego dojdzie do zmiany stawki podatku, ewentualnie czynność zostanie objęta zwolnieniem od podatku. W takim scenariuszu, jak wynika z art. 41 ust. 14a-14h ustawy VAT, stosuje się zasadę, że czynność podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Jednakże wspomniane przepisy nie dotyczą odwrotnej sytuacji, to jest takiej, w której obowiązek podatkowy powstał jeszcze przed dokonaniem czynności (np. w związku z otrzymaniem zaliczki na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT), następnie zmieniły się zasady opodatkowania, końcowo zaś dokonano czynności. Tym samym, w niniejszej sprawie, nawet gdyby uznać, że pierwotnie Zadatek i Zaliczka 1 korzystały ze zwolnienia od podatku, to w związku z wydaniem dla Nieruchomości nowej ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy (ewentualnie wejściem w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), co umożliwi budowę na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego, do Zadatku i Zaliczki 1 powinna finalnie znaleźć zastosowanie stawka VAT 23%.

W chwili zaistnienia warunków do objęcia Zadatku i Zaliczki 1 podstawową stawką podatku VAT, Sprzedający powinien skorygować fakturę potwierdzającą otrzymanie tych przedpłat w ten sposób, że w miejsce zwolnienia od podatku, zastosowanie znajdzie stawka 23%. Byłaby to kolejna korekta wspomnianej faktury, bowiem pierwsza korekta wynikałaby z uprzedniego objęcia Zadatku i Zaliczki 1 opodatkowaniem w stawce podstawowej, w miejsce zwolnienia od podatku. Strony zastrzegają, że takie działanie byłoby zasadne jedynie przy założeniu, że w dacie uregulowania tych płatności przez Sprzedającego, Nieruchomość nie stanowiła jeszcze terenu budowlanego, co implikowałoby zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Jeżeli w dalszej kolejności jeden ze wspomnianym dwóch aktów prawnych wejdzie do obrotu i będzie umożliwiał wzniesienie na Nieruchomości budynku mieszkalnego, zaś Sprzedający doręczy Kupującemu korektę faktury dokumentującej Zadatek i Zaliczkę 1 z wykazanym podatkiem według stawki 23%, to Kupujący ten podatek będzie miał prawo odliczyć. Wynika to ze spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 3 listopada 2016 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek ewidencyjnych nr 3/9 oraz 4/33. Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu określonych warunków, przy czym jednym z nich jest uzyskanie przez Sprzedającego dla Nieruchomości ostatecznej nowej decyzji o warunkach zabudowy, na podstawie której zostaną ustalone warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Alternatywnym warunkiem jest wejście w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość będzie położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługi.

W umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości strony przewidziały dokonanie przedpłat na poczet ceny sprzedaży. Przedpłaty, obejmujące Zadatek oraz pierwszą zaliczkę (Zaliczka 1), zostały już zapłacone na rzecz Sprzedającego, po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży. Ponadto, uzgodniono płatność kolejnej zaliczki (Zaliczka 2), która ma nastąpić w przyszłości, to jest po spełnieniu się opisanego wyżej warunku w postaci uzyskania przez Sprzedającego ostatecznej nowej decyzji o warunkach zabudowy (ewentualnie, po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego). W dalszej kolejności Kupujący zobowiązany będzie uiścić kolejną zaliczkę (Zaliczka 3), co ma nastąpić po doręczeniu Kupującemu dowodu złożenia przez Sprzedającego do właściwego organu wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, która zostanie zrealizowana na Nieruchomości. Sama inwestycja ma być dokonana już przez Kupującego, po przeniesieniu pozwolenia na budowę ze Sprzedającego na Kupującego i po sfinalizowaniu sprzedaży Nieruchomości. Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę nie będzie złożony wcześniej niż po otrzymaniu przez Sprzedającego ostatecznej nowej decyzji o warunkach zabudowy, ewentualnie po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zapłata ostatecznej ceny sprzedaży (to jest nadwyżka ponad Zadatek, Zaliczkę 1, Zaliczkę 2 i Zaliczkę 3) ma nastąpić po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, ostatecznie przenoszącej jej własność. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości, wszystkie wynikające z niej płatności będą zawierały podatek VAT według stawki 23%. Tytułem poszczególnych płatności Sprzedający ma wystawić i doręczyć Kupującemu faktury VAT zaliczkowe, przy czym wystawienie faktur następować będzie po dokonaniu poszczególnych płatności. Ostatnia faktura, która rozliczać będzie całość transakcji wraz z fakturami zaliczkowymi, zostanie wystawiona po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości ostatecznie przenoszącej jej własność. Na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości obie strony transakcji były i będą zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie korzystających ze zwolnienia z tego podatku.

W dacie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości oraz zapłaty Zadatku i Zaliczki 1, Nieruchomość położona była na terenie, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w dniu 3 listopada 1997 r. dla działki ewidencyjnej odpowiadającej terenowi Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotycząca inwestycji w postaci zespołu handlowo-usługowego. Zgodnie z postanowieniami szczegółowymi, przedmiotowa decyzja jest ważna do dnia 31 grudnia 1999 r. Na tej podstawie wydano pozwolenie na budowę, w oparciu o które rozpoczęła się na Nieruchomości budowa hali targowej. Do dnia dzisiejszego na tej nieruchomości prowadzone są prace budowlane, a ostatni wpis w dzienniku budowy datowany jest na dzień 18 maja 2016 r.

Zamierzeniem Kupującego jest wybudowanie na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, co oznacza, że nie będzie on kontynuował budowy hali targowej (nastąpi zmiana funkcji budowy z budynku handlowego na mieszkalny - wielorodzinny). Istniejące obecnie fundamenty hali targowej oraz częściowo wzniesione ściany żelbetowe oporowe zostaną rozebrane do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy zapłacone przez Kupującego Zadatek i Zaliczka 1 podlegają na chwilę obecną opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, zaś Kupującemu przysługuje obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej od Sprzedającego fakturze dokumentującej zapłatę Zadatku i Zaliczki 1. Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy zapłacone przez Kupującego Zaliczka 2, Zaliczka 3 i dopłata stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży Nieruchomości i kwotą dokonanych wcześniej przedpłat również będą podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%, zaś Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych od Sprzedającego fakturach dokumentujących zapłatę Zaliczki 2, Zaliczki 3 i wskazanej dopłaty do ceny.

Dla dokonania właściwej interpretacji przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie przedmiotu sprzedaży tj. ustalenia czy w wymienionym we wniosku przypadku mamy do czynienia z transakcją dostawy nieruchomości, której przedmiotem jest obiekt budowlany czy wyłącznie dostawa gruntu.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania zbycia ww. 2 działek wraz z rozpoczętą inwestycją tj. fundamentami hali targowej wraz z częściowo wzniesionymi ścianami żelbetowymi, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zauważyć należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV TSUE stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. (\`(...)\`) Transakcja taka rozpatrywana w całości nie jest zatem objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.” (pkt 40 i 41 wyroku).

TSUE konkluduje tu w pkt 44, że: „(\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11 podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/10, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że celem gospodarczym i ekonomicznym transakcji było dokonanie dostawy prawa użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków, podlegających rozbiórce.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej, na której znajduje się rozpoczęta budowa hali targowej, tj. fundamenty hali targowej z częściowo wzniesionymi ścianami żelbetowymi należy uznać, że nie mamy do czynienia z dostawą budynku, budowli lub jego części, bowiem z opisu sprawy wynika, że:

*   celem transakcji jest wyłącznie nabycie gruntu,
*   nabywca nie będzie kontynuował budowy hali targowej, gdyż jego zamiarem jest wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami,
*   do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, istniejące obecnie fundamenty hali oraz częściowo wzniesione ściany żelbetowe zostaną rozebrane.

W analizowanej sprawie całokształt okoliczności faktycznych i prawnych wskazuje, że celem ekonomicznym i gospodarczym nabywcy jest zakup samego gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a nie gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tym samym transakcja zbycia ww. 2 działek, stanowiących teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W opisanej sprawie zastosowania nie znajdzie również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż grunt z rozpoczętą budową nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym do powyższej transakcji należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji przedmiotem sprzedaży jest teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w związku z czym opisana transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 23% podstawową stawką podatku VAT.

Zatem w odniesieniu do przedstawionych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że zarówno zapłacony dotychczas przez Kupującego Zadatek i Zaliczka 1 jak i przyszła Zaliczka 2, Zaliczka 3 i dopłata stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości i kwotą dokonanych przedpłat podlegają i będą podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku a kupującemu przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w zakresie zadanego pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe. Tym samym udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego – w dniu wydania interpretacji

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz zainteresowanemu niebędącemu stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.