Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1094.2022.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: W zakresie opodatkowania w Polsce wypłaconego wynagrodzenia badaczowi podoktorskiemu z pracy w Uniwersytecie w Holandii.
Słowa kluczowe: funkcja-funkcja publiczna; Holandia; praca; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 21 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania w Polsce wypłaconego wynagrodzenia badaczowi podoktorskiemu z pracy w Uniwersytecie w Holandii.

Uzupełniła go Pani – na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2023 r. (data wpływu 24 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Jest Pani polską obywatelką, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: Ustawa PIT). Na terytorium Polski mieszka również Pani rodzina.

Jest Pani zatrudniona w Uniwersytecie (\`(...)\`) (holenderskiej uczelni publicznej (…) na stanowisku badacza podoktorskiego; dalej: Uniwersytet).

Aktualnie całość pracy wykonywanej przez Panią na rzecz Uniwersytetu jest świadczona wyłącznie z terytorium Polski. Tylko sporadycznie podróżuje Pani do Holandii, aby wykonywać pracę na rzecz Uniwersytetu stacjonarnie.

Zgodnie z holenderskim prawem, podatek od dochodów uzyskanych z publicznego podmiotu (tut. Uniwersytet) podlega opodatkowaniu wyłącznie w Holandii. Ze względu na niejasne przepisy, odprowadza Pani więc podatek od tego samego dochodu zarówno w Holandii (ze względu na miejsce wypłacania wynagrodzenia) jak i w Polsce (ze względu na miejsce wykonywania pracy).

Ponadto wskazuje Pani, że:

1) posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski;

2) Pani centrum interesów życiowych było/jest/będzie na terytorium Polski.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Przedmiotem zapytania jest okres od momentu rozpoczęcia wykonywania przez Panią pracy na terytorium Polski, tj. od 1 sierpnia 2022 r., a więc wniosek dotyczy 2022 roku podatkowego oraz kolejnych lat podatkowych.

W ww. okresie otrzymywała/otrzymuje/będzie Pani otrzymywała uposażenia, płacę bądź inne podobne świadczenia od organu lokalnego (z tłumaczenia UPO Polska - Holandia w języku holenderskim „lokalnego podmiotu prawa publicznego") z tytułu usług świadczonych na rzecz uniwersytetu holenderskiego, który podlega publicznemu prawu w Holandii i jest organem lokalnym (z tłumaczenia UPO Polska - Holandia w języku holenderskim „lokalnym podmiotem prawa publicznego").

Świadczyła/świadczy/będzie Pani świadczyła pracę pracownika naukowego 3 (badania naukowe) w wydziale nauki o polimerach (\`(...)\`).

Holenderska uczelnia publiczna stanowi organ lokalny Holandii (z tłumaczenia UPO Polska - Holandia w języku holenderskim „lokalny podmiot prawa publicznego").

Jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę.

W okresie będącym przedmiotem zapytania świadczyła/świadczy/będzie Pani świadczyła pracę dla organu lokalnego Holandii (z tłumaczenia UPO Polska - Holandia w języku holenderskim „lokalnego podmiotu prawa publicznego").

**Pytania**

1) Czy przychody z tytułu świadczenia pracy na rzecz Uniwersytetu przez Panią z terytorium Polski, podlegają w świetle postanowień art. 19 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 13 lutego 2002 r. (dalej: UPO) opodatkowaniu jedynie na terytorium Holandii, a tym samym nie jest należny od nich podatek w Polsce?

2) W przypadku, jeżeli tutejszy organ podatkowy uzna Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy na podstawie art. 23 ust. 5 lit. a UPO, w momencie składania zeznania rocznego w Polsce, będzie Pani uprawniona do pomniejszenia podatku należnego w Polsce o podatek zapłacony w Holandii?

**Pani stanowisko w sprawie**

1\. Przychody z tytułu świadczenia pracy na rzecz Uniwersytetu przez Panią z terytorium Polski, podlegają w świetle postanowień art. 19 ust. 1 UPO opodatkowaniu jedynie na terytorium Holandii, a tym samym nie jest należny od nich podatek w Polsce.

2\. W przypadku, jeżeli tutejszy organ podatkowy uzna Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, na podstawie art. 23 ust. 5 lit. a UPO, w momencie składania zeznania rocznego w Polsce, będzie Pani uprawniona do pomniejszenia podatku należnego w Polsce o podatek zapłacony w Holandii.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast w świetle art. 3 ust. 1a Ustawy PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1\. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2\. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do brzmienia art. 4a Ustawy PIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 1 UPO:

a) Uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, z wyjątkiem emerytur, wypłacane przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

b) Jednakże uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie, a ta osoba jest osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, która:

i. jest obywatelem tego Państwa lub

ii. nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

Mając na uwadze powyższe, z art. 19 ust. 1 lit. a) UPO wynika zasada, że wynagrodzenia wypłacone przez Holandię (z tytułu usług świadczonych na rzecz tego państwa) mogą być opodatkowane w tym państwie. Tym samym, w przypadku wynagrodzenia uzyskiwanego przez Panią zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 1 lit. a) UPO. Bowiem wypłacane przez Uniwersytet wynagrodzenie pochodzi ze środków państwowych (uczelni publicznej), a także jest wypłacane z tytułu świadczenia usług na rzecz Holandii. Powyższa zasada jest powszechnie stosowana od dawna i wynika z prawa międzynarodowego, a stanowi że prawo do pobierania podatku od wynagrodzeń państwowych jest przypisane państwu, które wypłaca te wynagrodzenia.

Równocześnie w Pani przypadku nie znajdzie zastosowania wyjątek od powyższej zasady, wprowadzony na mocy art. 19 ust. 1 lit. b) UPO. W orzecznictwie podkreśla się, że wyjątków od zasady ogólnej nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania, przez rozszerzenie zakresu modyfikatora, jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302).

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD dotyczącego art. 19 ust. 1 lit. b) (będącego tożsamym z art. 19 ust. 1 lit. b) UPO):

Wyjątek od zasady przyznania wyłącznego uprawnienia do opodatkowania państwu wypłacającemu zawiera lit. b) ustępu 1. Należy go rozpatrywać na tle tego, że zgodnie ze wspomnianą Konwencją Wiedeńską Państwo przyjmujące ma prawo opodatkować wynagrodzenia wypłacane pewnym kategoriom personelu obcych misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, którzy są stałymi rezydentami lub obywatelami tego Państwa.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie stanowi źródła prawa, natomiast jest powszechnie wykorzystywany przez polskie organy podatkowe do rozstrzygania sporów związanych z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze wyżej przytoczony fragment Komentarza do Modelowej Konwencji OECD dotyczący art. 19 ust. 1 lit. b), jednoznacznym motywem wprowadzonej regulacji art. 19 ust. 1 lit. b) było umożliwienie opodatkowania w państwie przyjmującym pracowników obcych misji dyplomatycznych oraz urzędów konsularnych. Natomiast poza zakresem niniejszej regulacji znajdują się wszystkie pozostałe przypadki, w tym dotyczące pracowników zatrudnionych przez zagraniczne państwowe uczelnie wyższe.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższy punkt widzenia potwierdza również zagraniczna literatura przedmiotu. W Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht (seria publikacji dotyczących holenderskiego międzynarodowego prawa podatkowego) można znaleźć następujące uwagi dotyczące art. 19 modelowej konwencji OECD:

Wyjątek od zasady ogólnej dotyczy osób rekrutowanych przez służby rządowe danego państwa z siedzibą w innym państwie (np. ambasada) na rynku lokalnym w tym innym państwie.

Zatem cel regulacji art. 19 ust. 1 lit. b) UPO był jednoznaczny, co wynika z przytoczonych powyżej fragmentów - polegał on na tym, aby wyjątkiem od art. 19 ust. 1 lit. a) UPO objąć jedynie członków personelu dyplomatycznego lub konsularnego, a nie osób wykonujących pracę na rzecz wszystkich instytucji publicznych. Odmienna wykładnia przedmiotowego przepisu stałaby w istotnej sprzeczności z zasadą exceptiones non sunt extendendae i skutkowałaby podwójnym opodatkowaniem Pani przychodów.

W powyższym zakresie warto również zaakcentować doniosłą rolę jaką przypisuje sądownictwo administracyjne pozajęzykowym rodzajom wykładni prawa (zwłaszcza w niejednoznacznych przypadkach). Przykładowo w wyroku NSA z 17 maja 2022 r. sygn. II FSK 2222/19 stwierdzono:

(…) wykładnia językowa powinna być tylko pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu w celu ustalenia obowiązującej normy postępowania. Należy zauważyć, że cechą szczególną tej wykładni jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego. Gdy chwiejność ta czyli, rozbieżność między sensem i znakiem, oraz terminem, staje się szczególnie wyraźna, należy sięgnąć do innych metod wykładni.

Ustalenie bowiem intencji ustawodawcy jest możliwe tyko wtedy, gdy dostrzegając wątpliwości treści przepisów, z której wywodzi się normę, sięga się także do wykładni celowościowej i systemowej. Nie stanowi to wówczas korygowania unormowań podatkowych, lecz jest wyrazem współodpowiedzialności i ochrony zasad przyjętych w systemie prawa podatkowego.

Posługując się natomiast wykładnią celowościową i systemową oraz Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, na podstawie UPO Pani dochody powinny być opodatkowane wyłącznie na terytorium Holandii.

Podsumowując, przychody z tytułu świadczenia pracy na rzecz Uniwersytetu przez Panią z terytorium Polski, podlegają w świetle postanowień art. 19 ust. 1 UPO opodatkowaniu jedynie na terytorium Holandii, a tym samym nie jest należny od nich podatek w Polsce. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego - ze względu na posiadanie rezydencji podatkowej na terytorium Polski - będzie Pani zobowiązana do wykazania tych dochodów w zeznaniu rocznym z możliwością zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z UPO.

Ad. 2

Zgodnie z art. 23 ust. 5 UPO, w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, holenderski organ podatkowy wymaga uiszczania przez Panią podatku z tytułu uzyskiwania przychodów w zakresie zatrudnienia w Uniwersytecie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 listopada 2010 r. sygn. I SA/Gd 743/10 podniósł: Jeżeli prawo do opodatkowania dochodu mają w praktyce oba państwa i dochód uzyskiwany z Holandii jest opodatkowany w Polsce, to od należnego podatku w Polsce odlicza się podatek zapłacony w Holandii.

Zatem ogólną zasadą – wynikającą z przepisów prawa – jest możliwość odliczenia przez osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej, podatku zapłaconego na terytorium Holandii.

Ponadto jak podniesiono w preambule do UPO:

Rzeczpospolita Polska i Królestwo Niderlandów, pragnąc rozwijać relacje ekonomiczne i wzmacniać współpracę w zakresie spraw podatkowych, mając na celu eliminowanie podwójnego opodatkowania w odniesieniu do podatków objętych konwencją, (\`(...)\`) uzgodniły, co następuje (\`(...)\`)

Powyższe stwierdzenia wskazują, że przepisy UPO należy interpretować przede wszystkim przez pryzmat przyświecającego im celu, tj. unikania podwójnego opodatkowania dochodów objętych zakresem przedmiotowej konwencji. W Pani przypadku niewątpliwie mamy do czynienia z wystąpieniem podwójnego opodatkowania (w Holandii oraz Polsce), w odniesieniu do uzyskiwanego przez Panią wynagrodzenia (będącego niewątpliwie przychodem objętym podatkiem znajdującym się w zakresie przedmiotowym UPO). Tym samym, będzie Pani uprawniona do pomniejszenia podatku należnego w Polsce o podatek zapłacony w Holandii.

Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do wypaczenia funkcji jaką ma pełnić UPO – w postaci powstania podwójnego opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego przez Panią. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1443/19:

Powyższe stanowisko uzasadnia również potrzebę odniesienia się do przesłanek aksjologicznych. Normy prawa podatkowego powinny być uzasadnione wartościami społecznymi, które nakazują ustalanie praw i obowiązków porównywalnych dla zbliżonych do siebie sytuacji prawnych i faktycznych.

W przypadku stwierdzenia, że nie przysługuje Pani odliczenie wskazane w art. 23 ust. 5 UPO, doszłoby zatem do nieuzasadnionego naruszenia wartości społecznych. Bowiem byłaby Pani traktowana odmiennie, aniżeli osoby znajdujące się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej (tj. uzyskują wynagrodzenia objęte zakresem UPO, lecz są uprawnieni skorzystania z mechanizmu przewidzianego w art. 23 ust. 5 UPO).

Powyższe rozważania znajdują również odzwierciedlenie w literaturze przedmiotu oraz poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych:

Jednakże nie można zapominać, że wykładnia ścisła znajduje najczęstsze zastosowanie w praktyce interpretacyjnej i można ją uznać za wystarczającą w sytuacji, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia słuszności, adekwatności do realiów gospodarczych, w których znajduje się podatnik, sprawiedliwości, czy innych wartości prawa (tak: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa, ODDK, s. 52);

Reguły wykładni służą nie tylko do odtwarzania sensu przepisów, ale także do łagodzenia niesprawiedliwości prawa (tak: A. Hamilton, The Federalist Nr 78)

Innymi słowy, co się tyczy podatków, skomplikowane sytuacje praktyczne powinny skłaniać do stosowania tzw. wykładni dynamicznej, która zakłada zmienność znaczenia przepisów wysławiających normy, tak aby treść norm w nich wysłowionych dostosowana była do zmian rzeczywistości ("by prawo dostosowane było do życia").

Trzymanie się "skostniałej litery prawa” jest tylko pozornym przestrzeganiem prawa. (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 lutego 2020 r., sygn. I SA/Wr 719/19).

Podsumowując, w przypadku, jeżeli tutejszy organ podatkowy uzna Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - będzie Pani uprawniona do pomniejszenia podatku należnego w Polsce o podatek zapłacony w Holandii.

Mając na uwadze powyższe, wnosi Pani o potwierdzenie przedstawionego przez Panią stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Tym samym, określona osoba, która ma rodzinę w Polsce oraz wykonuje pracę zarobkową w Polsce, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego opisu wynika, że posiada Pani miejsce zamieszkania w Polsce. W Polsce wykonuje Pani pracę zdalnie na rzecz Uniwersytetu Holandii. W zamian za świadczenie pracy otrzymuje Pani wynagrodzenie. Tylko sporadycznie podróżuje Pani do Holandii, aby wykonywać pracę na rzecz Uniwersytetu stacjonarnie.

Pani zdaniem, przychód z tytułu świadczenia pracy na rzecz Uniwersytetu przez Panią z terytorium Polski podlega w świetle postanowień art. 19 ust. 1 UPO opodatkowaniu jedynie na terytorium Holandii.

W sytuacji, gdy organ uzna powyższe za nieprawidłowe, to Pani zdaniem na podstawie art. 23 ust. 5 lit. a UPO, w momencie składania zeznania rocznego w Polsce, będzie Pani uprawniona do pomniejszenia podatku należnego w Polsce o podatek zapłacony w Holandii.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Według art. 15 ust. 2 tej Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przepis art. 19 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji stanowi, że:

Uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, z wyjątkiem emerytur, wypłacane przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

W świetle art. 19 ust. 1 lit. b) ww. Konwencji:

Jednakże uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie, a ta osoba jest osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, która:

(i) jest obywatelem tego drugiego Umawiającego się Państwa albo

(ii) nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

Na podstawie art. 23 ust. 5 Konwencji zawartej między Polską a Holandią:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany w Niderlandach zgodnie z postanowieniami konwencji (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Niderlandy wyłącznie z tego powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niderlandach), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Niderlandach.

Zgodnie z Komentarzem do art. 19 Modelowej Konwencji OECD, wbrew Pani twierdzeniu art. 19 ust. 1 należy traktować całościowo, tj. w każdym przypadku do opodatkowania wynagrodzenia należy przeanalizować spełnienie warunków wynikających z lit. b.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 1 lit. a) polsko – holenderskiej Konwencji, wynagrodzenia wypłacone przez Umawiające się Państwo (w przedmiotowej sprawie Holandia), jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa (Holandii) jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Holandii). Jednakże art. 19 ust. 1 lit. b) ww. Konwencji, zawiera wyjątek od tej zasady i zgodnie z jego brzmieniem ww. wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie (w przedmiotowej sprawie w Polsce), jeżeli usługi te są świadczone w tym Państwie (w Polsce), przez osobę, która ma miejsce zamieszkania w tym Państwie (w Polsce), gdyż jest obywatelem tego Państwa lub nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie (w Polsce) wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

W przypadku niespełnienia warunków wynikających z ust. 1 lit. b tego artykułu, wynagrodzenie co do zasady podlega opodatkowaniu tylko w państwie wypłacającym dane wynagrodzenie.

Jednakże, aby przedmiotowy przepis art. 19 ust. 1 ww. Konwencji, znalazł zastosowanie wynagrodzenie winno być wypłacane osobie z tytułu jej usług świadczonych na rzecz Państwa Holandii, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że od 1 sierpnia 2022 r. świadczy Pani pracę zdalnie z terytorium Polski na rzecz Uniwersytetu w Holandii. Z tego tytułu otrzymywała/otrzymuje/będzie Pani otrzymywać uposażenia, płace bądź inne podobne świadczenia od organu lokalnego (z tłumaczenia UPO Polska - Holandia w języku holenderskim „lokalnego podmiotu prawa publicznego") z tytułu usług świadczonych na rzecz uniwersytetu holenderskiego, który podlega publicznemu prawu w Holandii i jest organem lokalnym (z tłumaczenia UPO Polska - Holandia w języku holenderskim „lokalnym podmiotem prawa publicznego"). Wskazała Pani, że holenderska uczelnia publiczna stanowi organ lokalny Holandii (z tłumaczenia UPO Polska - Holandia w języku holenderskim „lokalny podmiot prawa publicznego"). Jednocześnie, z opisu wynika, że jest Pani polską obywatelką, posiada Pani stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz Pani centrum interesów życiowych było/jest/będzie na terytorium Polski.

Nie można zatem zgodzić się z Panią, że otrzymuje Pani wynagrodzenie w związku z pełnionymi funkcjami państwowymi, do którego ma zastosowanie art. 19 ust. 1 Konwencji polsko – holenderskiej. Przepis ten ma zastosowanie do pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń związanych ze służbą państwową. Zatem, ma zastosowanie tylko do pracowników państwowych (…), a nie do osób wykonujących wolne zawody na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej, lub organu lokalnego.

Jak Pani wskazała we wniosku i uzupełnieniu świadczy Pani pracę na rzecz Uniwersytetu holenderskiego na podstawie zawartej umowy o pracę. We wniosku, ani w uzupełnieniu nie wskazała Pani, że Pani praca jest związana ze służbą państwową, bądź że jest Pani pracownikiem państwowym. We wniosku poinformowała Pani, że jest Pani zatrudniona w Uniwersytecie na stanowisku badacza podoktorskiego.

Samo wskazanie, że wynagrodzenie uzyskiwane w okresie od 1 sierpnia 2022 r. od Uniwersytetu jako lokalnego podmiotu prawa publicznego jest niewystarczającą przesłanką umożliwiającą zastosowanie art. 19 ust. 1 polsko – holenderskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Koniecznym jest bowiem, aby świadczenie wypłacane było w związku z pełnionymi funkcjami państwowymi.

Zatem, do opodatkowania Pani wynagrodzenia ma zastosowanie art. 15 polsko – holenderskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W pierwszej kolejności wskazuję, że z treści art. 15 ust. 1 Konwencji wynika, że wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, których praca wykonywana jest na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, tj. w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Holandii – to wynagrodzenie podlega opodatkowaniu również w Holandii.

Zwracam uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W związku z powyższym, jeśli ma Pani miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonuje Pani pracę w Polsce zdalnie na rzecz Uniwersytetu holenderskiego to Pani wynagrodzenie uzyskane od 1 sierpnia 2022 r. podlegało/podlega i będzie podlegało opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie ma tu zastosowania metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania określona w art. 23 ust. 5 polsko – holenderskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, nie będzie Pani uprawniona do pomniejszenia podatku należnego w Polsce o podatek zapłacony w Holandii.

Pani stanowisko jest **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Ponadto, wskazuję, że tut. Organ nie ma uprawnień do dokonywania interpretacji w szerszym zakresie, aniżeli wyznaczony zadanym pytaniem. Zatem, nie mogę odnieść się do skutków podatkowych pracy wykonywanej sporadycznie w Holandii, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Przy tym, podkreślam, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną nie naruszam wartości społecznych. Nie została Pani potraktowana odmiennie od innych osób znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej. Nie analizuję wewnętrznych przepisów Holandii, na podstawie których została Pani zobowiązana do zapłaty podatku w Holandii od uzyskanego wynagrodzenia. Posiadam uprawnienia jedynie do analizowania i interpretowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polskich przepisów podatkowych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

‒ zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).