Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-448/10-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-12
Teza: Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty szkoleń wymienionych w punkcie 1 w opisie stanu faktycznego podwykonawców stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów? Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych koszty szkoleń wymienionych w punkcie 2 w opisie stanu faktycznego podwykonawców stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; szkolenie; szkolenie-szkolenie pracownicze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2010 r. (data wpływu 12.07.2010 r.) oraz piśmie z dnia 27.08.2010 r. (data nadania 30.08.2010 r., data wpływu 02.09.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-448/10-2/JC z dnia 20.08.2010 r. (data nadania 20.08.2010 r., data doręczenia 26.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją szkoleń:

*   w części dotyczącej szkoleń bezpośrednio związanych z trwającym (mającym się rozpocząć) projektem - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej szkoleń niezwiązanych w momencie ich odbywania z konkretnym projektem - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją szkoleń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest spółką świadczącą usługi informatyczne. Odbiorcami Spółki są m.in. firmy telekomunikacyjne oraz banki. Umowy zawarte z klientami obejmują kompleksowe usługi informatyczne, dotyczące projektowania i wdrażania systemów informatycznych, dostosowanych do indywidualnych potrzeb klienta. Ze względu na złożony charakter świadczonych usług, w celu wykonania umowy Spółka zatrudnia podwykonawców - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą Spółka współpracuje z podwykonawcami na podstawie stałej umowy o świadczenie usług informatycznych, która przewiduje ogólne zasady współpracy. Świadczenie usług w ramach konkretnego projektu informatycznego odbywa się każdorazowo na podstawie indywidualnego zlecenia usługi przez Spółkę, na podstawie którego ustalany jest z podwykonawca szczegółowy zakres usługi informatycznej. W wielu przypadkach zakres danego projektu, w ramach którego podwykonawcy świadczą usługi na rzecz Spółki, wymaga specjalistycznej wiedzy związanej z konkretnym oprogramowaniem stosowanym przez klienta lub standardami świadczenia usług w ramach obowiązujących u klienta wewnętrznych procedur (np. bezpieczeństwa ochrony danych).

W celu zapewnienia jak najwyższych standardów świadczonych usług Spółka zapewnia podwykonawcom odpowiednie szkolenia specjalistyczne, dwojakiego rodzaju:

1.  Szkolenia bezpośrednio związane z trwającym (mającym się rozpocząć) projektem, w ramach którego podwykonawca świadczy zlecone usługi,
2.  Szkolenia specjalistyczne, niezwiązane w momencie ich odbywania z konkretnym projektem, jednakże Spółka przewiduje, że odbyte szkolenie może zostać wykorzystane przez podwykonawcę przy świadczeniu usług w kolejnych projektach lub umożliwić Spółce pozyskanie kolejnych zleceń (ze względu na możliwość zatrudnienia podwykonawców posiadających odpowiednie kwalifikacje).

Koszty uczestnictwa podwykonawcy w ww. szkoleniach ponoszone są przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty szkoleń wymienionych w punkcie 1 w opisie stanu faktycznego podwykonawców stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych koszty szkoleń wymienionych w punkcie 2 w opisie stanu faktycznego podwykonawców stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
3.  Czy wartość poniesionych przez Spółkę kosztów szkoleń wymienionych w punkcie 1 w opisie stanu faktycznego stanowi dla podwykonawców przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy wartość poniesionych przez Spółkę kosztów szkoleń wymienionych w punkcie 2 w opisie stanu faktycznego stanowi dla podwykonawców przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym postanowieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Koszty szkoleń podwykonawców spełniają zawarty w art. 15 ust. 1 updop warunek zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, który stanowi zamknięty katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.” Wydatki na szkolenia podwykonawców związane z realizowanym projektem stanowią koszty uzyskania przychodów jako wydatki pozostające w bezpośrednim związku z przychodami osiąganymi z tego projektu. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego Spółka ponosi koszty szkoleń podwykonawców w sytuacji jeśli zakres danego projektu wymaga specjalistycznej wiedzy związanej z konkretnym oprogramowaniem stosowanym przez klienta lub standardami świadczenia usług w ramach obowiązujących u klienta wewnętrznych procedur. Szkolenia dotyczą m.in. zarządzania projektem (np. certyfikat PRINCE), bezpieczeństwa i ochrony danych. W wielu przypadkach szkolenia są wymagane lub preferowane przez klienta Spółki zatem stanowią element niezbędny w celu prawidłowego wykonania usługi przez podwykonawcę.

Należy również zauważyć, że przepisy prawa cywilnego nakładają na zamawiającego, w tym przypadku Spółkę, zobowiązanie do współpracy z podwykonawcą w celu umożliwienia mu prawidłowego wykonania zlecenia, w szczególności zwrotu wydatków poniesionych w celu należytego wykonania zlecenia. Zgodnie z art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny „dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym”. W opisywanej sytuacji strony umówiły się, że zamiast zwracać wydatki Spółka, jako zamawiający, zapewni odpowiednie szkolenia podwykonawcy związane z wykonywanym zleceniem. W odniesieniu do wydatków na szkolenia podwykonawców niezwiązane w momencie ich odbywania z konkretnym projektem (wymienione w punkcie 2 w opisie stanu faktycznego), stanowią one koszt uzyskania przychodu jako wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego Spółka ponosi wydatki na takie szkolenia, gdyż w ocenie Spółki umożliwiają one pozyskanie jej kolejnych zleceń (projektów). Składając oferty klientom Spółka wskazuje m.in. na możliwość zatrudnienia odpowiednio wykwalifikowanych podwykonawców. Wśród klientów Spółki znajdują się firmy telekomunikacyjne lub banki.

Zatem wielu z obecnych lub potencjalnych klientów Spółki wymaga na podstawie swoich wewnętrznych procedur usługodawców, którzy posiadają w zespole projektowym osoby posiadające preferowane przez klienta certyfikaty lub ukończone specjalistyczne szkolenia. Konsekwentnie, możliwość współpracy z podwykonawcami posiadającymi odpowiednie certyfikaty i szkolenia zapewnia Spółce mocniejszą pozycję na rynku usług informatycznych i zwiększa jej szanse na pozyskanie i utrzymanie klientów. Spółka w ramach stałej współpracy z podwykonawcami decyduje się ponosić koszty takich szkoleń, gdyż w rezultacie wpływa to na zwiększenie przychodów ze sprzedaży usług.

Zatem w ocenie Spółki wydatki na szkolenia podwykonawców, choć nie związane w momencie ich poniesienia z konkretnym projektem, stanowią koszt uzyskania przychodu jako wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia przychodów Spółki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na szkolenia podwykonawców wymienione w punktach 1 i 2 w opisie stanu faktycznego stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki na mocy art. 15 ust. 1 updop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, w celu zapewnienia jak najwyższych standardów świadczonych usług Spółka zapewnia podwykonawcom odpowiednie szkolenia specjalistyczne, dwojakiego rodzaju:

1.  Szkolenia bezpośrednio związane z trwającym (mającym się rozpocząć) projektem, w ramach którego podwykonawca świadczy zlecone usługi,
2.  Szkolenia specjalistyczne, niezwiązane w momencie ich odbywania z konkretnym projektem, jednakże Spółka przewiduje, że odbyte szkolenie może zostać wykorzystane przez podwykonawcę przy świadczeniu usług w kolejnych projektach lub umożliwić Spółce pozyskanie kolejnych zleceń (ze względu na możliwość zatrudnienia podwykonawców posiadających odpowiednie kwalifikacje).

Koszty uczestnictwa podwykonawcy w ww. szkoleniach ponoszone są przez Spółkę.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego należy wyodrębnić wydatki poniesione na szkolenia bezpośrednio związane z trwającym (mającym się rozpocząć projektem) oraz na szkolenia specjalistyczne, niezwiązane w momencie ich odbywania z konkretnym projektem.

Analizując wydatki, jakie ponosi Wnioskodawca na szkolenia bezpośrednio związane z trwającym projektem (mającym się rozpocząć projektem) należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę celowości ich poniesienia, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, iż szkolenia te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Odrębnej analizy wymaga kwestia wydatków ponoszonych na szkolenia niezwiązane w momencie ich odbywania z konkretnym projektem.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, iż pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy), nie wymienia wydatków dotyczących szkoleń, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Jak wskazano powyżej nie każde świadczenie na rzecz podwykonawców może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz podwykonawców, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W ocenie tut. Organu przedmiotowe koszty nie odpowiadają kryteriom wynikającym z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Nie pozostają one bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Podnoszą one co prawda umiejętności podwykonawców, jednak wiedza zdobyta na przedmiotowych szkoleniach (wykraczające poza wymogi pracy danego pracownika-podwykonawcy) nie jest niezbędna w wykonywaniu obowiązków przez tych podwykonawców (zatrudnionych przez Spółkę na podstawie indywidualnego zlecenia w ramach konkretnego projektu informatycznego). Ponoszone przez Spółkę koszty uczestnictwa podwykonawców w szkoleniach, które nie są związane z konkretnym projektem nie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Sam fakt, iż „Spółka przewiduje, że odbyte szkolenie może zostać wykorzystane” nie przesądza automatycznie o zaliczeniu przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Wykwalifikowanie podwykonawców („na przyszłość”), z którymi Spółka może nie podjąć współpracy, stanowi o braku istnienia racjonalnej możliwości osiągnięcia przychodów w momencie ponoszenia wydatku. W przypadku zapewnienia podwykonawcom („osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą”), którzy nie są pracownikami Spółki, odpowiednich szkoleń specjalistycznych pozostaje bez związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Analizując możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia pozostaje fakt, iż w opisywanej sytuacji strony umówiły się, że zamiast zwracać wydatki Spółka, jako zamawiający, zapewni odpowiednie szkolenia podwykonawcy związane z wykonywanym zleceniem. Zgodnie bowiem z cywilistyczną zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Spółka może zatem dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Reasumując, koszty szkoleń bezpośrednio związanych z trwającym (mającym się rozpocząć) projektem, w ramach którego podwykonawca świadczy zlecone usługi, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w zakresie wydatków dot. szkoleń niezwiązanych w momencie ich odbywania z konkretnym projektem, stwierdza się, iż przedmiotowe koszty nie odpowiadają kryteriom wynikającym z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.