Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.123.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa dożywocia; wyłączenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2013 r. Nr ILPB2/415-929/13-2/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie określenia przychodu według wartości rynkowej oraz powstania zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, w drodze umowy dożywocia udziału, nabytego w 2012 r., w nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie - **jest nieprawidłowe**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 29 czerwca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 16 września 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch nieruchomości lokalowych położonych A oraz nieruchomości gruntowej znajdującej się w miejscowości B. Nieruchomości znajdujące się w A zostały nabyte 29 czerwca 1971 r. na podstawie umowy użytkowania wieczystego, przekształconego następnie 3 lipca 1998 r. w prawo własności. Nieruchomość położona w B została nabyta na podstawie umowy sprzedaży zawartej 19 sierpnia 2003 r. Wszystkie te nieruchomości Wnioskodawca nabył wspólnie z żoną i wchodziły w skład wspólności majątkowej małżeńskiej; właściciele nie zawierali bowiem żadnych umów wyłączających ustawową wspólność majątkową. Żona Wnioskodawcy zmarła 26 października 2012 r. i w pozostawionym testamencie Wnioskodawca powołany został do całości spadku jako jedyny spadkobierca. Obecnie Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości i ze względu na swój stan zdrowia, a także podeszły wiek chciałby przekazać wyżej wymienione nieruchomości swojej córce w ramach umowy dożywocia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zamierzona umowa dożywocia będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego i konieczności zapłaty podatku dochodowego przez Wnioskodawcę jako zbywcę nieruchomości (dożywotnika)?
2.  Jeśli tak to w jakim zakresie i czy dotyczyć to będzie także sytuacji jeśli przedmiotem umowy będzie udział w wyżej wymienionych nieruchomości wynoszący 1/2?

Zdaniem Wnioskodawcy umowa dożywocia ma charakter umowy wzajemnej, a tym samym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło odpowiednio w 1971 r. i 2003 r., dlatego też, ze względu na upływ pięciu lat obowiązek zapłaty podatku dochodowego nie będzie zachodził w razie przeniesienia udziału wynoszącego 1/2 w powyższych nieruchomościach i ustanowienia córki współwłaścicielem. Przeniesienie natomiast drugiej połowy (odziedziczonej po zmarłej 26 października 2012 r. żonie), wiązać się będzie z obowiązkiem zapłaty podatku jeśli nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli przed rokiem 2018 r.

W przypadku bowiem ustania wspólności majątkowej poprzez śmierć małżonka następuje zarówno ustanie wspólności jak i otwarcie spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku.

Podsumowując, w obecnym stanie bez konieczności zapłaty podatku dochodowego, w opinii Wnioskodawcy, można przenieść w ramach umowy dożywocia, udziały wynoszące 1/2 w swoich nieruchomościach i ustanowić córkę ich współwłaścicielem. Całość bez obowiązku zapłaty podatku będzie można przenieść w 2018 r., wtedy bowiem upłynie pięć lat od końca roku, w którym nastąpiło otwarcie spadku i kiedy Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem.

Ponieważ umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane, przychód określić należy na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Podatek dochodowy wynosić będzie 19% podstawy obliczenia podatku.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2013 r. Nr ILPB2/415-929/13-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu uznania umowy o dożywocie jako formy odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności udziału w nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie określenia przychodu według wartości rynkowej oraz powstania zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, w drodze umowy dożywocia udziału, nabytego w 2012 r., w nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.