Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-03
Teza: w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; produkcja; projekt; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 644) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją gier, Produkcją technologii oraz Produkcją DLS stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej jako „Spółka”, „Wnioskodawca”) zajmuje się produkcją gier wideo opartych na własnych markach oraz, jednocześnie, jest globalnym wydawcą wyprodukowanych przez siebie gier.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

*   prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako „Produkcja gier”) oraz;
*   prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności gry - ang. downloadable content (dalej jako „Produkcja DLC”) oraz;
*   prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako „Produkcja technologii”).

Produkcja gier, Produkcja DLC, Produkcja technologii dalej łącznie jako „Produkcja”.

Produkcja gier

Gra wideo (dalej „Gra” lub „Gry”) to interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych np. PC/Mac, Xbox One / S, Playstation 4, Android, iOS, która działa jako samodzielny produkt.

Na gotową Grę składają się m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, dubbingi, interfejsy, struktury misji.

Prace związane z Produkcją gier wideo najczęściej rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu i sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych, pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego.

Datą zakończenia Produkcji gier wideo przez Spółkę jest dzień premiery danej Gry, kiedy to następuje udostępnienie finalnej wersji danej Gry szerokiej publiczności.

Standardowo całość prac nad jedną Grą trwa od kilku miesięcy do kilku lat i realizowana jest przez zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób - w zależności od wielkości projektu. W praktyce mogą występować projekty mniejsze i większe pod katem ilości zaangażowanych osób i czasu realizacji projektu.

Produkcja DLC

Dodatek/rozszerzenie (dalej „DLC”) to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych np. PC/Mac, Xbox One / S, Playstation 4, Android, iOS, które wymaga posiadania samodzielnego produktu.

Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych kampanii/przygód, nowych zestawów/deków kart lub innych „dóbr cyfrowych” dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry. DLC stanowią co do zasady produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Przedmiotowe dodatki/rozszerzenia są udostępniane użytkownikom odpłatnie lub - w szczególnych przypadkach - nieodpłatnie w zestawie z innym komercyjnym produktem w celu zwiększenia przychodów z jego sprzedaży. Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych pracowników oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle, gdyż mą jasno określony cel, którym jest stworzenie nowych elementów gier (dodatków/rozszerzeń/elementów/funkcjonalności), a nie poprawienie działania elementów już istniejących. Projekty dotyczące Produkcji DLC trwają zazwyczaj od kilku tygodni do kilkudziesięciu miesięcy w zależności od skali danego projektu.

Prace związane z Produkcją DLC są zazwyczaj kończone w dniu jego premiery to jest dniu udostępnienia finalnej wersji danego DLC użytkownikom bazowej Gry.

Produkcja technologii

Stworzenie Gry i DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii.

Technologie do Produkcji Gier i DLC (dalej jako „Technologie”) dotyczą m.in. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z chmurą \[ang. cloud\], zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, podnoszenia efektywności i jakości kreacji i edycji wirtualnych światów.

Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/-y lub element/-y usprawnienia silnika gry wideo bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Produkcja technologii może obejmować opracowanie prototypu danej Technologii w warunkach odizolowania od pozostałych narzędzi/modułów/struktury silnika gry wideo lub też samej gry wideo na nim powstającej, jak również opracowanie prototypu, który funkcjonuje w powiązaniu z całym silnikiem gry wideo i elementami powstającej na nim gry wideo. W praktyce Produkcja technologii może składać się z wielu etapów - podprojektów realizowanych równolegle lub w następujących po sobie cyklach składających się w całości na daną Technologie. Produkcja technologii kończy się w momencie wprowadzenia finalnych usprawnień technologicznych pozwalających na bezproblemowe, stabilne, zoptymalizowane i efektywne wykorzystanie danej Technologii w praktyce, tj. opracowania danej wersji Gry lub DLC wykorzystującej daną Technologię.

Prace związane z Produkcją technologii są prowadzone przez Spółkę z myślą o wsparciu produkcji danej Gry lub DLC. Dlatego w odniesieniu do danej wersji Technologii Spółka kończy Produkcję technologii w dniu premiery konkretnej Gry lub premiery danego DLC.

Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji Gier oraz Produkcji DLC.

Po zakończeniu prac związanych z Produkcją tj. po dniu premiery danej Gry lub DLC prowadzone są, również prace związane z ich serwisem tj. z usunięciem lub dodaniem do Gier lub DLC elementów które pozwalają na ich niezakłócone działanie (dalej: „Prace Serwisowe”). Przykładem takich prac jest m.in. usuwanie błędów Gier, DLC lub Technologii, np. literówek lub nieprawidłowych funkcji w kodzie informatycznym, naprawianie nieprawidłowej funkcjonalności, wymiana wadliwych zasobów gry, czy balansowanie poziomu trudności rozgrywki. Prace tego rodzaju obejmują rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do Gier, DLC i Technologii.

W praktyce Spółka finansuje prace związane z Produkcją gier, Produkcją Technologii i Produkcją DLC zarówno ze środków własnych, zaliczek od odbiorców, otrzymanych grantów i dotacji lub innych dostępnych form finansowania działalności gospodarczej. Prace produkcyjne są realizowane na podstawie wewnętrznych protokołów rozpoczęcia projektów, które określają m.in. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody, skrócony harmonogram prac, oraz osoby zarządzające projektem.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach Produkcji ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzajów nakładów (dalej jako „Nakłady na Produkcję”).

Do Nakładów na Produkcję Spółka zalicza w szczególności, koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, składek na ubezpieczenie społeczne, dodatkowych ubezpieczeń medycznych, szkoleń, podróży służbowych związanych z realizowanymi pracami.

W związku z tym, że pracownicy, współpracownicy oraz podwykonawcy Spółki mogą wykonywać również prace niezwiązane z Produkcją - np. prace związane z serwisem, marketingiem lub sprzedażą, Spółka wdrożyła systemy raportowania pracy, za pomocą których raportowany jest czas poświęcony na wykonywanie poszczególnych kategorii aktywności. Dzięki takiemu rozwiązaniu, Spółka posiada dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do pracowników, współpracowników oraz podwykonawców stanowi wydatki związane z daną Produkcją, a jaka koszty pozostałej działalności.

Spółka w ramach realizowanej Produkcji ponosi także Nakłady na Produkcję związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach w/w prac,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez osoby zaangażowane w realizację w/w prac,
*   amortyzacja innych środków trwałych w tym między innymi mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez osoby realizujące w/w prace.

W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie są wykorzystywane, również do prac nie związanych z Produkcją, ale do realizacji np. czynności związanych z serwisem, marketingiem i sprzedażą.

Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania itp. bezpośrednio lub kluczem podziału:

*   na projekty dotyczące Produkcji gier, Produkcji technologii oraz Produkcji DLC - i tylko w tej części uznaje je za Nakłady na Produkcję – oraz
*   koszty nie związane bezpośrednio z Produkcją.

Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez odpowiednie osoby na prace związane z daną Produkcją oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace związane z serwisem, marketingiem i sprzedażą oferowanych produktów, pozostałą działalnością Wnioskodawcy).

Nakłady na Produkcję zawierają również szereg innych wydatków niezbędnych w procesie Produkcji i związanych z realizowanymi pracami w tym między innymi wydatki na zakup produktów audiowizualnych związanych z realizowaną Produkcją.

W praktyce zatem, wyłącznie wydatki związane z Produkcją alokowane są na poszczególne projekty bezpośrednio lub kluczem podziału wynikającym z ewidencji czasu pracy albo

*   w całości (w przypadku, gdy dana osoba 100% czasu poświęciła na realizację prac związanych z Produkcją), albo
*   w części (w przypadku, gdy dana osoba poświęciła na wykonywanie prac związanych z Produkcją mniej niż 100% czasu) tj. zgodnie z czasem wykorzystania poszczególnych zasobów przy danym projekcie.

Na gruncie rachunkowym Nakłady na Produkcję ponoszone przez Spółkę są traktowane jako prace rozwojowe i ujmowane w bilansie jako składnik aktywów trwałych. Dodatkowo Spółka dotychczas traktowała nakłady związane z Produkcją jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PDOP”).

Poza opisanymi powyżej pracami związanymi z Produkcją Spółka planuje prowadzić także prace badawcze w ramach projektów dofinansowanych z grantów i dotacji, realizowanych zgodnie z wnioskami o dofinansowanie, które określają warunki ich realizacji (np. cel, harmonogram, budżet itp.). Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że ujęcie podatkowe prac badawczych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją gier, Produkcją technologii oraz Produkcją DLC stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka ma/będzie miała prawo rozliczać Nakłady na Produkcję zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, czyli w dniu premiery finalnej wersji konkretnej Gry lub DLC (w odniesieniu do Produkcji gier, Produkcji DLC oraz Produkcji technologii)?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania oznaczonego numerem 1. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, prowadzona przez nią Produkcja gier, Produkcja technologii, oraz Produkcja DLC stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm; dalej: ustawa o PDOP).

Uzasadnienie,

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W opinii Spółki prowadzone przez nią prace związane z Produkcją gier oraz Produkcją DLC stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, ponieważ są prowadzone w celu wykorzystania dostępnej wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, w tym również opracowania prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych i nie obejmują rutynowych prac i okresowych zmian.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, Produkcja technologii również stanowi prace rozwojowe, ponieważ obejmuje ona prace nad prototypem, który funkcjonuje w powiązaniu z całym silnikiem gry wideo i elementami powstającej na nim gry wideo, a także prace związane z wprowadzeniem finalnych usprawnień technologicznych pozwalających na bezproblemowe, stabilne, zoptymalizowane i efektywne wykorzystanie danej Technologii w praktyce, tj. opracowania danej wersji Gry lub DLC wykorzystującej daną Technologię.

Zarówno prace związane z Produkcją gier, Produkcją technologii jak i Produkcją DLC mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie.

Podstawą do uznania w/w prac za prace rozwojowe jest jasno określony cel stawiany na początku prac. Jest nim stworzenie nowej lub ulepszonej gry, technologi lub DLC. Proces Produkcji gier, Produkcji technologi i Produkcji DLC jest starannie planowany a jego rozpoczęcie dokumentowane wewnętrznymi protokołami rozpoczęcia projektów, które wyraźnie określają ich zamierzony efekt, czas realizacji, budżet itp.

W ocenie Spółki za prace rozwojowe nie należy natomiast uznać wydatków, które chociaż wiążą się z Produkcją gier, Produkcją technologii lub Produkcją DLC, to są prowadzone w sposób rutynowy lub mają charakter okresowych zmian, w tym w szczególności Prac Serwisowych, prac związanych z marketingiem i sprzedażą Gier, DLC i Technologii. Prace te nie są bowiem realizowane na podstawie odpowiedniej dokumentacji tj. nie mają na celu wykorzystania dostępnej wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii, Gier lub DLC.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją gier, Produkcją technologii oraz Produkcją DLC stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

Stanowisko Spółki zgodnie z którym prace związane z Produkcja technologii stanowią działalność badawczo-rozwojową, w odniesieniu do której może znaleźć zastosowanie ulga B+R o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP, zostało potwierdzone przez Ministra Finansów i Rozwoju w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją gier, Produkcją technologii oraz Produkcją DLS stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.