Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-451/14-5/16/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wypłata dywidendy przez W. na rzecz wspólnika w formie rzeczowej w drodze transferu udziałów w G. oraz S. nie spowoduje powstania dla W. przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: dywidendy; przychód; sprzedaż; udział; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 12 stycznia 2016 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3376/14 z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „W.” lub „Spółka”) posiada zatrzymane zyski z lat ubiegłych. Jedyny wspólnik Spółki brytyjska spółka Y. Limited dalej: „wspólnik”, „spółka” - matka lub „Y.”) podjął uchwalę dotyczącą podziału zysku wypracowanego w latach ubiegłych. Wspólnik jest 100% udziałowcem Spółki i posiada jej udziały przez nieprzerwany okres dłuższy niż 2 lata. W. posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. W związku z brakiem wystarczających środków pieniężnych na wypłatę dywidendy, planowana jest dywidenda w formie rzeczowej.

Zgodnie z uchwalą Zgromadzenia Wspólników, dywidenda w części zostanie wypłacona w formie rzeczowej w drodze transferu posiadanych przez W. udziałów w spółkach zależnych G. sp. z o.o. (dalej: „G.”) oraz S. Sp. z o.o. (dalej: S.). Dokonanie przez Spółkę wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej będzie zgodne z umową spółki W. Transfer własności udziałów G. oraz S. nastąpi zgodnie z art. 180 Kodeks Spółek Handlowych, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (nie będzie to jednak umowa sprzedaży). Wysokość dywidendy w formie rzeczowej podlegającej wypłacie będzie zgodnie z wyceną odpowiadała wartości rynkowej posiadanych przez Spółkę udziałów w G. oraz S.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wypłata dywidendy przez W. na rzecz wspólnika w formie rzeczowej w drodze transferu udziałów w G. oraz S. nie spowoduje powstania dla W. przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy rzeczowej przez W. na rzecz wspólnika w drodze transferu udziałów w G. oraz S. nie spowoduje powstania dla W. przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska

1.  Charakter prawny wypłaty dywidendy rzeczowej

Wypłata dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w art. 191-198 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”). Dywidenda jest formą partycypowania przez wspólnika w zysku netto spółki czyli w zysku po opodatkowaniu PDOP. Na podstawie art. 191 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

Prawo do wypłaty dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które konkretyzuje się wraz z uchwałą o wypłacie dywidendy. Spółka natomiast, z tytułu wypłaty dywidendy, nie ma względem wspólnika żadnych roszczeń. Wypłata dywidendy stanowi zatem jednostronne świadczenie spółki na rzecz wspólnika.

Doktryna prawa handlowego wskazuje na dopuszczalność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej (zwanej również dywidendą „rzeczową” lub „dywidendą w naturze”), choć nie zostało to wyrażone wprost żadnymi przepisami \[por. Komentarz do art. 347 kodeksu spółek handlowych, Kidyba A., Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 301 -633 k.s.h., LEX 2010\]. KSH reguluje ogólnie zasady wypłaty udziału w zysku spółki, nie wyróżniając przy tym jej form. Należy zauważyć, że KSH nie preferuje żadnej z form wypłaty dywidendy, w szczególności nie ustanawia pierwszeństwa formy pieniężnej nad niepieniężną ani nie wprowadza zakazu dywidendy niepieniężnej. Postanowienia KSH mogą być odnoszone w równym stopniu zarówno do dywidend w pieniądzu, jak i niepieniężnych. Skoro postanowienia ustawowe nie przesądzają o wyższości jednej formy wypłaty dywidendy nad drugą, można przyjąć, że obie formy są równorzędne.

Forma wypłaty dywidendy uzależniona jest od treści uchwały postanawiającej o jej wypłacie. W przypadku podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy w gotówce, zobowiązanie spółki ma charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o wypłacie dywidendy w postaci niepieniężnej, zobowiązanie ma charakter niepieniężny.

Komentatorzy są również zgodni co do tego, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej jest możliwa, o ile dana umowa spółki jej nie zabrania, Jak wskazano w stanie faktycznym, dokonanie przez Spółkę wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej będzie zgodne z brzmieniem umowy Spółki.

W świetle postanowień KSH, wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania świadczenia przez wspólnika nie jest umowa cywilnoprawna, lecz uchwała Zgromadzenia Wspólników podjęta w oparciu o odpowiednie zapisy umowy Spółki. Jest to czynność, która została ściśle uregulowana te przepisach KSH i nie mają do niej zastosowania przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.

W związku z powyższym wyplata dywidendy nie powinna być klasyfikowana jako czynność polegająca na dysponowaniu majątkiem Spółki w drodze sprzedaży.

1.  Konsekwencje wypłaty dywidendy rzeczowej dla podmiotu wypłacającego

Zgodnie z art. 7 ust. l i ust. 2 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o PDOP nie posiada definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP zawarty został natomiast otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatnika. Zgodnie z tym przepisem przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Zgodnie z poglądem prezentowanym przez doktrynę oraz orzecznictwo, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa majątek podatnika \[por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 roku, sygn. I SA/Wr 1294/10; interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów w dniu 4 grudnia 2009 roku, znak ILPB3/423-777/09-2/JG\].

Zdaniem W., wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Co więcej, wiąże się ona z trwałym pomniejszeniem majątku W. bez względu na to, czy dokonywana jest w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. Jedynym podmiotem, u którego dochodzi do przysporzenia majątkowego w wyniku wypłaty dywidendy, jest wspólnik.

Spółka zwraca uwagę na fakt, iż obecnie obowiązujące przepisy podatkowe, podobnie jak przepisy KSH, nie przewidują przepisów szczególnych w kwestii wypłaty dywidendy. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie ma wpływu na rozliczenia w zakresie PDOP podmiotu wypłacającego dywidendę (tj. w żadnym przypadku nie dochodzi do powstania przychodu tego podmiotu).

Wobec powyższego nieuzasadnione byłoby dopatrywanie się różnicy pomiędzy wypłatą dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatkowej spółki dokonującej podziału zysków na rzecz wspólnika w naturze od sytuacji spółki, która wypłaca gotówkę. Oznaczałoby to bowiem, iż pomimo braku regulacji normatywnej w tym zakresie, w zależności od tego, czy podatnik wypłaca dywidendę w gotówce, czy w formie rzeczowej, wystąpią dla niego odmienne skutki podatkowe. Zatem, jeżeli Spółka wypłaci dywidendę w formie niepieniężnej, forma jej wypłaty nie może wpływać na kwalifikację podatkową tego zdarzenia.

Natomiast uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowane w przepisach ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 22 tej ustawy, dywidenda stanowić może przychód wyłącznie podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy. W oparciu o cytowany powyżej przepis należy skonkludować, że podatnikiem jest jedynie podmiot otrzymujący dywidendę. Oznacza to zatem, iż wypłata dywidendy w formie transferu udziałów w G. i S. jest dla Spółki neutralna z punktu widzenia jej rozliczeń podatkowych, tj. nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, iż zysk z którego wypłacana będzie dywidenda rzeczowa podlega opodatkowaniu u Spółki z tytułu osiągnięcia zysku zgodnie z ustawą o PDOP. Wspólnik otrzymujący dywidendę również może być opodatkowany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym zakresie Spółka byłaby ewentualnie płatnikiem PDOP należnego od wspólnika, jednakże z uwagi na fakt, że Y. posiada 100% udziałów W. przez ponad 2 lata przychód z tytułu udziału Y. w zysku W. będzie zwolniony, a w konsekwencji obowiązek poboru podatku nie wystąpi).

Zdaniem Spółki, za podstawę prawną powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie można również uznać art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż cytowana regulacja jest normą uzupełniającą w stosunku do art. 7 i art. 12 ustawy o PDOP, która konkretyzuje sposób ustalenia wysokości przychodu dla transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Możliwość zastosowania tego przepisu uzależniona jest w pierwszej kolejności od wystąpienia przychodu, jak również od istnienia transakcji odpłatnego zbycia. Przytoczony przepis wiąże zatem powstanie przychodu z czynnością polegającą na zbyciu rzeczy lub praw za cenę określoną w umowie. Czynność ta wypełnia treść umowy sprzedaży, która w prawie cywilnym jest umową dwustronnie zobowiązującą (zobowiązuje ona sprzedawcę do wydania rzeczy, a nabywcę do zapłaty za nią określonej w umowie ceny). W związku z faktem, że podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy jest czynnością jednostronnie zobowiązującą, przepis art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP nie przystaje do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. We wskazanym stanie faktycznym nie może być także mowy o cenie za zbywany majątek. To bowiem Spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian. Inaczej mówiąc, Spółka nie ma ani roszczenia ani wierzytelności wobec Wspólnika.

Spółka podkreśla, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest w pełni zgodne z jednolitą linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach rozstrzygających w sprawach opodatkowania dywidendy rzeczowej przez spółkę wypłacającą.

W szczególności, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 roku, sygn. akt II FSK 1384/10 (orzeczenie prawomocne), Sąd potwierdził, iż:

„Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 ustawy.”

Podobny pogląd zaprezentowany został w następujących wyrokach: wyrok NSA z 4 września 2013 r., sygn. II FSK 2512/11, wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 1260/11, wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. II FSK 1673/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2014 r., sygn. I SA/Łd 113/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. I SA/Go 2/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 707/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 roku, sygn. III SA/Wa 1375/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2011 roku, sygn. I SA/Po 140/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2010 roku, sygn. I SA/Ke 120/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 roku, sygn. SA/Po 98/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 roku, sygn. I SA/Wr 1461/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 roku, sygn. III SA/Wa 3068/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 roku, sygn. III SA/Wa 374/10).

Z uwagi na powyższe, w opinii Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wypłata dywidendy przez W. na rzecz wspólnika w formie rzeczowej w drodze transferu udziałów w G. i S. nie spowoduje powstania dla W. przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 11 lipca 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-451/14-2/GJ uznającą stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje.

Na wstępie organ podatkowy zauważa, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku tj. wypłaty wspólnikowi dywidendy rzeczowej została już Spółce wydana interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2012 r. nr IPPB3/423-548/12-2/GJ (doręczona 7 listopada 2012 r.). Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zaistnieniu zdarzenia wskazanego przez Spółkę. Na wydaną interpretację nie została wniesiona skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Organ w odniesieniu do niniejszego wniosku podtrzymuje zajęte stanowisko we wskazanej wyżej interpretacji i stwierdza:

Dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku ( dywidendy) powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy a po stronie Spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które udziałowiec nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy Spółka nie wypłaci dywidendy, udziałowiec może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej.

Rozpatrując skutki „ wypłaty” dywidendy rzeczowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 updop podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Jednocześnie w art. 14 ust. 1 określa sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i prawa majątkowych.

W przedmiotowej sprawie chodzi o skutki podatkowe zdarzenia przeniesienia własności posiadanych przez Spółkę udziałów w spółkach zależnych ze Spółki na wspólnika w ramach realizacji zobowiązania Spółki do „wypłaty” dywidendy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że organ rozpatrując „wypłatę” dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Należy bowiem zauważyć, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem „wyzbycie” się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

W ocenie organu przeniesienie własności udziałów Spółki na wspólnika skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika – Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia tych składników na podstawie art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej udziałów , a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Przy czym należy wskazać, iż pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23.04.1964r. -Kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. W art. 14 ust. 1 updop mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin „zbycie” oznacza każdą formę przeniesienia własności (por. wyroki WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/10, czy też wyrok III SA/Wa 2520/11).

Cena zaś nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Spółki, czyli zmniejszenie pasywów.

Reasumując, w ocenie organu wypłata dywidendy na rzecz wspólnika w formie transferu udziałów w spółkach zależnych powoduje powstanie dla Spółki przychodu podatkowego.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, to istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Stanowisko prezentowane w niniejszej interpretacji jest zbieżne ze wszystkimi wydawanymi aktualnie przez Ministra Finansów interpretacjami indywidualnymi w zakresie „wypłaty” dywidendy rzeczowej w spółkach kapitałowych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.09.2013r., nr ILPB3/423-283/13-4/JG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25.04.2013r., IPTPB3/423-57/13-2/IR; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.03.2013r., IPPB3/423-13/13-2/GJ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10.10.2012r., ILPB3/423-253/12-4/JS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.10.2012r., IPPB3/423-548/12-2/GJ).

W odniesieniu do wskazanych wyroków organ nie podziela zawartego w nich stanowiska, w którym kwestię dywidendy rzeczowej rozpatruje się tylko w kontekście uchwały walnego zgromadzenia spółki jako jednostronnej czynności prawnej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego pomiotu na inny. Organ podkreśla, że przy dywidendzie rzeczowej, niepieniężnej mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest faktycznie jednostronna uchwała w zakresie wypłaty dywidendy o określonej wartości. Drugą zaś czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne. I ta druga czynność prawna jest przedmiotem opodatkowania.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 16 lipca 2014 r.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 30 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 8 września 2014 r. (data doręczenia).

W dniu 7 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3376/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając co następuje.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Skarżącą, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 tej u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tj. w postaci transferu posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółkach zależnych, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie.

Wbrew temu, co przyjął organ w interpretacji, należy podzielić pogląd skarżącej, że z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji (zob. stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 14 lutego 2015 r., II FSK 2844/12; z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10 a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestią wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu – niewyczerpująco – odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12; z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10; z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1638/11; z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2562/12, czy z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach w pełni podziela. Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, w postaci transferu posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółkach zależnych skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, że źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej (niepieniężnej). W tym ostatnim przypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną wydane udziały innej spółki.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz wspólników spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności udziałów innej spółki. Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie jest tożsama z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym, ponieważ przeniesienie własności udziałów innej spółki w wyniku wypłaty dywidendy nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa. Jest ona jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności udziałów innej spółki na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej na rzecz wspólnika spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólnika bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z jego strony. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę, gdyż przekazanie akcjonariuszowi części posiadanego majątku w formie pieniężnej, bądź rzeczowej jest powodowane przez prawnie konieczne spełnione wymogu podziału zysku spółki kapitałowej (wymogi przewidziane umową spółki i przepisami prawa - K.s.h.). Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym do wypłaty dywidendy.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty dywidendy w postaci transferu posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółkach zależnych nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku (wypłaty dywidendy) nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia po stronie wspólnika (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10). Zwrócić również należy uwagę, że w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem danego składnika swojego majątku (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10, dotyczący wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci przyznania udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego). Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości, rzeczy i innych prawa. Aktywa spółki są źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec wspólników z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, rzeczy lub innych praw na wspólników, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa, co już zostało powyżej nadmienione. Z tego powodu ogólna suma aktywów (przy zachowaniu równowagi bilansu spółki) będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

Powyższa analiza prowadzi zatem do konkluzji, że wbrew twierdzeniom organu, na gruncie u.p.d.o.p. nie ma podstaw do różnicowania sytuacji wypłaty dywidendy pieniężnej i niepieniężnej (rzeczowej) wspólnikowi spółki kapitałowej. W obu przypadkach spółka wykonuje swoje obowiązki względem wspólnika, dokonując czynności jednostronnej, a nie odpłatnego zbycia nieruchomości, rzeczy lub prawa – w pierwszym przypadku jest to czynność wypłacenia określonej kwoty pieniężnej, a w drugim jej rzeczowego ekwiwalentu.

W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przepisów postępowania warto wskazać, iż trafnie NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11 zauważył, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zignorował powoływane w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyroki sądów administracyjnych, ograniczając się do stwierdzenia, że nie podziela wyrażonego w nich stanowiska.

Reasumując należy stwierdzić, że doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w związku z czym zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej:" p.p.s.a.").

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 12 stycznia 2016 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3376/14, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.