Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-260/09-3/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-28
Teza: Czy zadania realizowane przez wnioskodawcę w ramach Projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako usługi lub w ramach rozliczenia dotacji?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-zwrot kosztów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2009r. (data wpływu 16 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zadań realizowanych przez wnioskodawcę jako usługi lub w ramach rozliczenia dotacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zadań realizowanych przez wnioskodawcę jako usługi lub w ramach rozliczenia dotacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca z siedzibą w W. przy Cz. jest placówką naukowo-badawczą (jednostką badawczo-rozwojowa), zajmującą się problematyką kształtowania warunków pracy. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych w zakresie ochrony pracy w dziedzinie BHP.

Uchwałą Nr 117/2007 Rady Ministrów z dnia 3 lipa 2007 r., podjętą w trybie art. 117 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) Wnioskodawca został zobowiązany do koordynowania programu wieloletniego „Poprawa bezpieczeństwa i warunków pracy” - I etap, okres realizacji: lata 2008-2010 (dalej „Projekt”), oraz realizacji projektów badawczych rozwojowych podejmowanych dla zapewnienia uzyskania wyników będących podstawą osiągnięcia celu Projektu.

Zgodnie z treścią załącznika nr 2 do wskazanej w poprzednim zdaniu uchwały, celem Projektu jest „opracowanie innowacyjnych rozwiązań organizacyjnych i technicznych, ukierunkowanych na rozwój zasobów ludzkich oraz nowych wyrobów, technologii, metod i systemów zarządzania, których wykorzystanie przyczyni się do znaczącego ograniczenia liczby osób zatrudnionych w warunkach narażenia na czynniki niebezpieczne, szkodliwe i uciążliwe oraz związanych z nimi wypadków przy pracy, chorób zawodowych i wynikających z tego strat ekonomicznych i społecznych”.

W załączniku takim zdefiniowane również zostały zadania, które finansowane są z budżetu państwa. W celu zapewnienia finansowania realizacji projektu Wnioskodawcy zawarł dwie umowy:

*   z Narodowym Centrum z siedzibą w W., umowa z 25 czerwca 2008 r., nr 1/2008, w sprawie finansowania projektów badawczych rozwojowych wymienionych w Załączniku nr 1 realizowanych w ramach programu wieloletniego „Poprawa bezpieczeństwa i warunków pracy” I etap, okres realizacji: 2008-2010 i koordynowania tego programu, ustanowionego Uchwałą Nr 117/2007 Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2007 r. - dalej „umowa z Centrum”;

*   z Ministrem Pracy i Polityki Społecznej, z siedzibą w W., umowa z 4 kwietnia 2008 r., nr BAB/1 15/04/2008/UCP/DPP, o wykonanie zadań w zakresie służb państwowych objętych programem wieloletnim - dalej „umowa z MPiPS”.

Na podstawie wskazanych powyżej umów Wnioskodawcy otrzymuje finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji Projektu.

Z treści obu umów wynika, iż owe finansowanie stanowi zwrot ponoszonych wydatków (w umowie z MPiPS używane jest wręcz sformułowanie „nakłady”). Wypłaty dokonywane są po przedstawieniu przez Wnioskodawcę informacji o poniesionych nakładach finansowych (umowa z MPiPS) oraz odpowiednio oświadczenia o poniesionych wydatkach wraz z zestawieniem dokumentów potwierdzających poniesienia wydatków (umowa z Centrum).

W obu umowach zostało zastrzeżone, że Wnoskodawca (w przypadku umowy z MPiPS i wnioskodawcy oraz Instytutowi Pracy i Spraw Socjalnych jako podmiotowi współrealizującemu zadanie nr 7.S.14) przysługują) stanowią jego własność efekty prowadzonych badań: prawa autorskie (umowa z MPiPS) oraz prawa do własności przemysłowej (umowa z Centrum) powstałe w wyniku realizacji Projektu.

Warunkiem otrzymania finansowania na podstawie powołanych powyżej umów jest realizacja Projektu. W § 4 umowy z Centrum zostało zastrzeżone, że Wnioskodawca zobowiązany jest do udostępnienia informacji o wynikach badań naukowych powstałych w efekcie realizacji Projektu, na równych zasadach rynkowych zainteresowanym podmiotom, dla wykorzystania tych wyników z uwzględnieniem przepisów prawa. W praktyce udostępnienie takie może następować za odpłatnością - co jest planowane W obu umowach zostało zamieszczone zastrzeżenie, że wypłacone a niewykorzystane środki podlegają zwrotowi na warunkach w nich przewidzianych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zadania realizowane przez wnioskodawcę w ramach Projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako usługi lub w ramach rozliczenia dotacji)?

Zdaniem wnioskodawcy zadania realizowane przez niego w ramach Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej „ustawa o VAT”, opodatkowaniu VAT podlegają;

1.  odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT (który nie ma zastosowania w analizowanym przypadku).

Istotnym przy tym jest to, że powołany przez ustawodawcę katalog ma charakter zamknięty (vide wyrok ETS z 14 lipca 2005 r., C-435/03).

To oznacza, że jeżeli zdarzenie nie mieści się w katalogu ukonstytuowanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o VAT, który badanym przypadku nie ma zastosowania).

Jednocześnie w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował pojęcie odpłatnego świadczenia usług. Według takich regulacji, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby można było uznać, iż miało miejsce świadczenie, które jest niezbędnym dla sklasyfikowania czynności jako usługi (które to świadczenia należy wiązać z pojęciem „transakcji” stosowanym w odniesieniu do definicji usługi zamieszczonej w prawie wspólnotowym), koniecznym jest aby wystąpiła - li tylko potencjalna - korzyść; wskazać bowiem należy, że to właśnie „konsumpcja” jest tym, co powinno wystąpić aby miała miejsce czynność opodatkowana VAT.

Tak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w sentencji wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., I SA/Bk 245/07 wskazał:

Usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić „konsumpcja świadczenia”, albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję.” Podobną tezę można odnaleźć m.in. w wyroku ETS 102/86 z dnia 8 marca 1986 r.

Z regulacji krajowej, w sposób jednoznaczny wynika, iż aby miała miejsce usługa, niezbędnym jest aby nie tylko było świadczenie ale i jego konkretny odbiorca: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Taka teza znajduje z kolei uzasadnienie m.in. w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., I SA/Łd 1239/06, w którym zostało stwierdzone:

„(\`(...)\`) definicja usługi jest bardzo pojemna, bowiem obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów, Jednakże z zawartej w art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski:

*   świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,
*   skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy,
*   pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.”

Wyznaczając podstawę opodatkowaniu przy świadczeniu usług w zamian za wynagrodzenie, co do zasady, należy odwołać się do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Według takiego, o ile ustawodawca nie postanowił inaczej (co nie ma zastosowania w badanej sytuacji), podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zaznaczyć przy tym należy, że w podstawie opodatkowania (jako jej część) uwzględniane są jedynie te dotacje, dopłaty etc., które w sposób bezpośredni są powiązane z konkretnym świadczeniem opodatkowanym. Dla opodatkowania dotacji (czyli podwyższenia o jej wartość netto podstawy opodatkowania) nie jest wystarczającym aby w sposób pośredni wpływała ona na cenę świadczeń, np. jako zwrot ponoszonych kosztów.

Tak jak to potwierdzają organy podatkowe, w przypadku gdy dotacja nie jest powiązana z konkretnym świadczeniem opodatkowanym nie może być mowy o uwzględnieniu jej w rachunku podatkowy sporządzanym na potrzeby podatku od towarów i usług. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2008 r., 1LPP2/4441-18/08-2/SJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2008 r., IBPP2/443-747/08/JJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2009 r., IPPP3/443-33/09-2/MM. Również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach podkreślają dla uwzględnia dotacji w podstawie opodatkowania, konieczność bezpośredniego powiązania otrzymanej dotacji z konkretnym świadczeniem. Przykładem tego może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 226/08, w uzasadnieniu którego zostało poddane wnikliwej analizie zagadnienia uwzględniania dotacji w podstawie opodatkowania, efektem której jest potwierdzenie zaprezentowanej powyżej tezy.

Jak wynika z umów zawartych przez Wnioskodawcę i uchwały Rady Ministrów uzyskiwane finansowanie ma postać jedynie zwrotu kosztów ponoszonych w związku z realizacją Projektu. U podstaw takiego twierdzenia leży teza, iż otrzymywane środki nie mogą być uznane ani za zapłatę ani też za dopłatę do ceny świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Jak bowiem wynika z treści uchwały oraz umów wskazanych w poz. 54 wniosku, jako jednostka badawczo-rozwojowa zobowiązana do koordynowania Projektu, oraz realizacji projektów badawczych rozwojowych podejmowanych dla zapewnienia uzyskania wyników będących podstawą osiągnięcia celu Projektu w zamian za taką koordynację i realizację Projektu Wnioskodawcy nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Tym co przysługuje Wnioskodawcy, jest jedynie finansowanie środkami z budżetu państwa w postaci zwrotu kosztów ponoszonych w związku z koordynacją i realizacją Projektu. Jednocześnie podmioty, z którymi zostały zawarte umowy o finansowanie nie są odbiorcami (konsumentami) efektów realizacji Projektu. Ani z umów o finansowanie, ani też z uchwały, o których mowa w poz. 54 wniosku nie wynika, aby istniał bezpośredni i skonkretyzowany odbiorca efektów działań, na którego rzecz, wprost byłyby one wykonywane. Przeciwnie, w obu umowach o finansowanie zastały zamieszczone zapisy, zgodnie z którymi to Wnioskodawca(w przypadku umowy z MPiPS Wnioskodawcy oraz Instytutowi Pracy i Spraw Socjalnych jako podmiotowi współrealizującemu zadanie nr 7.S.14) przysługują i stanowią jego własność prawa autorskie (umowa z MPiPS) oraz prawa do własności przemysłowej (umowa z Centrum) powstałe w wyniku realizacji Projektu. Skoro tak, to uznać należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione (omówione powyżej) warunki do uznania, iż Wnioskodawca wykonuje usługi.

Brak jest bowiem w takim przypadku - wymaganej przez ustawodawcę a potwierdzanej w orzecznictwie ETS i sądów administracyjnych - świadczenia (transakcji - według Dyrektywy 2006/112/WE Rady) które byłoby wykonywane na rzecz konkretnego podmiotu (konsumpcji). W szczególności nie może być mowy o tym, iż świadczenie wykonywane jest na rzecz podmiotów, z którymi zostały zawarte umowy o finansowanie. W świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych (w tym wskazanych powyżej) niedopuszczalnym jest wskazanie jako odbiorcy świadczenia ogółu obywateli; brak jest w takiej sytuacji konkretyzacji, jak również pewności konsumpcji efektów prac prowadzonych w ramach realizacji Projektu. Sam bowiem fakt, że owe efekty mogą być w przyszłości wykorzystywane w praktyce nie jest wystarczającym dla postawienia tezy, iż miało miejsce świadczenie skierowane do konkretnego nabywcy. Fakt, że Wnioskodawca jako właściciel praw do efektów prowadzonych badań, może nimi dysponować, w tym udostępniać w zamian za odpłatność, potwierdza jedynie, że sama realizacja Projektu nie może być uznana za świadczenia usługi (usługa będzie świadczona dopiero z ewentualnym późniejszym wykorzystaniem wyników prac prowadzonych w ramach Projektu).

Abstrahując od braku usługi, jak również nawiązując do ewentualnej późniejszej komercjalizacji wyników prac prowadzonych w ramach Projektu (np. odpłatne korzystanie z praw autorskich itp.) należy stwierdzić, że otrzymane finansowanie nie tylko nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie, ale również nie jest dotacją dopłatą etc., która - na podstawie art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT - winna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Nawet bowiem gdyby świadczenie miało miejsce (jak to może być w przypadku wykorzystania w przyszłości, za wynagrodzeniem, efektów prac), brak jest w badanej sytuacji bezpośredniego związku otrzymanego finansowania owymi przyszłymi, ewentualnymi, świadczeniami. Tymczasem, jak to zostało wykazane powyżej taki bezpośredni związek jest bezsprzecznie niezbędny dla zastosowania regulacji art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT, i co za tym idzie uwzględnienia otrzymanej dotacji, dopłaty etc. w podstawie opodatkowania VAT.

Konkludując należy stwierdzić, iż zadania realizowane przez Wnioskodawca w ramach Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako wykonywane odpłatnie usługi, ani też poprzez rozliczenie dotacji w podstawie opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.