Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-270/10-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-27
Teza: Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2010 r. (data wpływu 09.08.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30.09.2010 r. (data nadania 01.10.2010 r., data wpływu 05.10.2010 r.) na wezwanie Nr IPPP1-443-820/10-2/ISZ, Nr IPPB5/423-508/10-2/MB oraz Nr IPPB2/436-270/10-2/AF z dnia 24.09.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za jej udziały jest:

*   w części dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za jej udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w W., której zasadnicza działalność obejmuje dzierżawę wagonów. Dodatkowo, Spółka świadczy usługi naprawy, remontów, przeglądów wagonów oraz budowy nowych wagonów kolejowych (działalność poboczna).

W ramach obecnej struktury, działalność poboczna Spółki w zakresie usług związanych z naprawą, remontami i przeglądami wagonów kolejowych oraz budową nowych wagonów kolejowych prowadzona jest przez Z. (dalej: Z.).

Z. jest organizacyjnie wyodrębniony w strukturze Spółki, Dyrektor Z. w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy odpowiada bezpośrednio przed Prezesem Zarządu Spółki. Organizacyjnie Z. podzielony jest na szereg działów, nad którymi nadzór sprawuje Dyrektor Z. Ponadto, do Z. przypisani są pracownicy zajmujący się naprawą, remontami, przeglądami wagonów oraz budową nowych wagonów kolejowych, którzy wykonują pracę w O. i dla których miejscem pracy określonym w umowach o pracę jest O.

W chwili obecnej księgi rachunkowe prowadzone są dla całej Spółki, jednakże za pomocą stosowanych przez Spółkę oznaczeń możliwe jest wskazanie:

*   należności i zobowiązań Z. z tytułu dostaw i usług,
*   zapasów, półfabrykatów i produkcji w toku Z.,
*   środków trwałych Z.,
*   innych pozycji odnoszących się do Z.

W oparciu o posiadane informacje Spółka ma możliwość przygotowania odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat Z.

Z. dysponuje wszelkimi aktywami umożliwiającymi świadczenie usług naprawy, remontów i przeglądów wagonów kolejowych oraz budowę nowych wagonów kolejowych (w szczególności gruntami, budynkami, budowlami, maszynami, urządzeniami, wartościami niematerialnymi i prawnymi, należnościami i zapasami). W ramach funkcjonującego modelu biznesowego (wynikającego z zasad bezpieczeństwa) w swej działalności Z. wykorzystuje również powierzone aktywa (np. łożyska i zestawy kołowe), które należą do podmiotów na rzecz których Z. świadczy swoje usługi.

W przyszłości Spółka chce przeprowadzić restrukturyzację, której celem będzie oddzielenie działalności podstawowej (dzierżawa wagonów) od działalności pobocznej (naprawa, remonty i przeglądy wagonów oraz budowa nowych wagonów). Rozdzielenie obu kategorii działalności wdrażane jest w całej grupie G., do której należy Spółka. W celu wydzielenia działalności pobocznej Spółka planuje wniesienie Z. w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do utworzonej przez nią spółki kapitałowej. Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład niepieniężny otrzyma udziały w kapitale spółki, do której jest wnoszony aport (dalej: Nabywca).

Przedmiotem aportu będą składniki materialne i niematerialne bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Z., w szczególności grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, wartości niematerialne i prawne, w tym zobowiązania i należności odnoszące się do Z. Składniki te można wyodrębnić ze struktury organizacyjnej Spółki i powiązać z działalnością prowadzoną przez Z. Nabywca stanie się również pracodawcą osób, które dziś są pracownikami Spółki bezpośrednio zaangażowanymi w działalność Z. i dla których miejscem pracy jest Z. Aktywa powierzone w celu realizacji usług Z. przez podmioty na rzecz których Z. świadczy usługi, pozostaną własnością tych podmiotów.

Tak więc, w rezultacie wniesienia aportem Z. do Nabywcy, Nabywca będzie w stanie w pełni samodzielnie kontynuować świadczenie wszystkich usług, które dziś wykonywane są przez Z. W celu świadczenia ww. usług nie będzie również konieczne nabycie przez Nabywcę jakichkolwiek dodatkowych składników majątku. Nabywca po otrzymaniu Z. w formie aportu zawierać będzie umowy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Pismem z dnia 24.09.2010 r. Nr IPPP1/443-820/10-2/ISZ, Nr IPPB5/423-508/10-2/MB oraz Nr IPPB2/436-270/10-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego dokumentu, z którego wynika prawo Pana Adama B. oraz Pana Krzysztofa L. do reprezentowania Spółki w zakresie udzielania pełnomocnictw, tj. stosownego umocowania dla osób, które udzieliły pełnomocnictwo Panu Krzysztofowi M. oraz Panu Michałowi W. do występowania z wnioskiem w imieniu Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29.09.2010 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym planowany przez Spółkę wkład do spółki kapitałowej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: UPDOP), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: UPTU) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: UPCC)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały zorganizowanej części przedsiębiorstwa na moment aportu nie prowadzi do powstania przychodów podatkowych na gruncie UPDOP?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 UPTU i Spółka, jako podmiot wnoszący aport nie będzie zobowiązana do dokonania ewentualnej korekty rocznej naliczonego podatku od towarów i usług?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c UPCC oraz na Nabywcy, w związku z otrzymaniem aportu, nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych i Nabywca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedź na pytanie Nr 1 i Nr 4 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 13.10.2010 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP1/443-820/10-4/ISz. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana w dniu 15.10.2010 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPB5/423-508/10-4/MB.

Zdaniem Wnioskodawcy

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w przepisach UPDOP (art. 4a pkt 4 UPDOP) oraz UPTU (art. 2 pkt 27e UPTU). Brak jest natomiast definicji legalnej tego pojęcia na gruncie przepisów UPCC.

Porównanie literalnego brzmienia obu definicji prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w obu ustawach (tj. w ramach UPDOP oraz w ramach UPTU) zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w tożsamy, identyczny sposób. Tak więc, na gruncie przepisów UPDOP oraz UPTU ustawodawca zastosował identyczne legalne definicje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 4a pkt 4 UPDOP oraz z art. 2 pkt 27e UPTU zorganizowana część przedsiębiorstwa dla potrzeb UPDOP i UPTU oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Analiza zaprezentowanych powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie),
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Analiza dostępnych interpretacji prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż zaprezentowane powyżej przesłanki powinny być spełnione łącznie. Innymi słowy, brak zaistnienia którejkolwiek z omówionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP i art. 2 pkt 27e UPTU.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w praktyce stosowania prawa. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, iż taki sposób rozumienia zaprezentowanych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP oraz UPTU dominuje w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe (np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. Nr IPPB5/423-124/10-4/MB oraz z dnia 10 września 2009 r. Nr IPPB5/423-436/09-2/MB; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r. Nr IBPP1/443-847/09/BM; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. Nr ILPP2/443-720/09-2/EN; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r. Nr ITPB3/423-199/09/MT). W oparciu o dostępne interpretacje podatkowe Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową analizę kryteriów warunkujących uznanie, że przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów UPDOP oraz UPTU.

Zgodnie z dostępnymi interpretacjami prawa podatkowego o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. dział, wydział, oddział, itp. Tak więc, wyodrębnienie organizacyjnie oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta może być dokonywana w oparciu o kryterium, które zakłada sprawdzenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Spółki stwierdzić należy, iż planowany przedmiot aportu spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż stanowi w ramach Spółki wyodrębnioną jednostkę organizacyjną mającą odrębny zakres działalności, lokalizację (O.) orz pracowników. O wyodrębnieniu organizacyjnym w ramach Spółki przedmiotu planowanego aportu świadczy dodatkowo fakt, iż Z. kierowany jest przez Dyrektora Z., który to Dyrektor w ramach struktury organizacyjnej Spółki odpowiada bezpośrednio przed Prezesem Zarządu Spółki. Z kolei przed Dyrektorem odpowiedzialni są pracownicy Z. świadczący pracę w O. (dla których miejscem pracy jest O.) i którzy są bezpośrednio zaangażowani w działalność Z.

Zgodnie z dostępnymi stanowiskami organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Jak jednak podnosi się w praktyce, nie należy utożsamiać odrębności finansowej z pełną samodzielnością finansową. Do sytuacji wyodrębnienia finansowego wystarczy bowiem to, że możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Spółki Wnioskodawca stwierdza, iż planowany przedmiot aportu spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego. O wyodrębnieniu finansowym planowanego przedmiotu aportu w ramach Spółki świadczy fakt, iż w chwili obecnej księgi rachunkowe prowadzone dla Spółki – dzięki zastosowanym przez Spółkę oznaczeniom – umożliwiają wskazanie pozycji odnoszących się do Z., należności i zobowiązań Z. z tytułu dostaw i usług, zapasów, półfabrykatów i produkcji w toku Z. oraz środków trwałych Z. Ponadto, istnieje możliwość przyporządkowania Z. składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością prowadzoną przez Z., w szczególności gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, budynków i budowli, maszyn i urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz zobowiązań i należności odnoszących się do Z. Wreszcie, o wyodrębnieniu finansowym przedmiotu aportu świadczy również fakt, iż Spółka w oparciu o posiadane informacje ma możliwość przygotowania odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat Z.

Wyodrębnienie funkcjonalne – jak wynika z praktyki stosowania prawa – należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. A zatem, aby stwierdzić wyodrębnienie funkcjonalne, możliwe jest przyjęcie kryterium polegającego na sprawdzeniu, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Spółki, Wnioskodawca stwierdza, iż planowany przedmiot aportu spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. O wyodrębnieniu funkcjonalnym planowanego przedmiotu aportu w ramach Spółki świadczy fakt, iż w oparciu o posiadane aktywa i zatrudnionych pracowników (które to elementy będą stanowić przedmiot aportu), Z. jest w stanie prowadzić przypisaną do Z. działalność poboczną Spółki, to jest usługi związane z naprawą, remontami i przeglądami wagonów kolejowych oraz budową nowych wagonów kolejowych (świadczone na rzecz Spółki oraz podmiotów trzecich).

Zgodnie z powyżej zaprezentowanymi wynikami analizy ustawowej definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w oparciu o analizę praktyki w tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje na kolejną cechę definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy podjecie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki Wnioskodawca wskazuje, iż planowany przedmiot aportu spełnia powyższy warunek, tj. planowany przedmiot wkładu niepieniężnego posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania. Jak zostało powyżej wykazane planowany przedmiot aportu stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony kompleks składników materialnych i niematerialnych. Planowany przedmiot aportu już w chwili obecnej posiada pełną zdolność do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych, czego dowodem są usługi świadczone przez Z. A zatem Z. – który zostanie wniesiony aportem – posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem u Nabywcy (który w oparciu o składniki aportu będzie mógł kontynuować działalność poboczną Spółki w zakresie naprawy, remontów i przeglądów wagonów kolejowych oraz budowy nowych wagonów kolejowych).

Podsumowując tę część analizy Wnioskodawca wskazuje, iż składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach aportu umożliwią mu podjęcie działalności gospodarczej, którą już w chwili obecnej w ramach Spółki prowadzi Z.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, iż planowany przedmiot aportu:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki,
3.  jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie),
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, iż planowany przedmiot aportu spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki dla uznania, iż stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach Spółki.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, iż planowany przez Spółkę wkład niepieniężny (aport) Z. do spółki kapitałowej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP oraz art. 2 pkt 27e UPTU.

Jeżeli chodzi o zakwalifikowanie przedmiotu aportu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, jak zostało wskazane na wstępie UPCC nie zawiera legalnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, choć ustawa ta posługuje się tym terminem. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze UPCC nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych „umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części”.

Dla ustalenia zakresu wskazanego powyżej wyłączenia właściwe wydaje się odwołanie się do definicji zawartych w przepisach UPDOP oraz UPTU, w których to ustawach zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, w ramach której wskazuje się, iż w związku z brakiem definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów UPCC konieczne jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e UPTU (por. M. Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, wyd. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2010, s.90).

Mając na uwadze stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej w zakresie spełnienia przesłanek do uznania, iż planowany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e UPTU oraz art. 4a pkt 4 UPDOP uznać należy, iż planowany przez Wnioskodawcę aport stanowić będzie zarazem zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby zastosowania art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze UPCC.

Zdaniem Spółki, powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w prawodawstwie unijnym oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (dalej: ETS). W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy UPCC w zakresie w jakim dotyczą opodatkowania umów spółek i ich zmian implementują postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.; dalej: Dyrektywa). Wnioskodawca podkreśla, iż analizowany art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze UPCC stanowi implementację na grunt polskiego prawa postanowień zawartych w art. 4 ust. 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, nie uważa się za wkłady kapitałowe działań restrukturyzacyjnych polegających na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Wnioskodawca wskazuje, że angielskojęzyczna wersja Dyrektywy używa na potrzeby zdefiniowania działalności restrukturyzacyjnej pojęcia „branch of activity”, co zdaniem Spółki, należy tłumaczyć jako „gałąź działalności”, a nie jako „oddział” jak to zostało przetłumaczone w polskim tłumaczeniu Dyrektywy. W związku z tym, w opinii Spółki pojecie „oddział”, które zostało wskazane w polskiej wersji Dyrektywy, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozumiane znacznie szerzej niż oddział przedsiębiorcy. Takie stanowisko potwierdza także orzecznictwo ETS.

Przykładowo w wyroku z dnia 13 października 1992 r. w sprawie Commerz-Credit-Bank AG – Europartner v Finanzamt Saarbrücken (C-50/91) ETS stwierdził, iż „branch of activity” oznacza pewien zbiór składników majątkowych czy też osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą. Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 1991 r. w sprawie Muwi Bouwgroep BV vs Staatssecreatis van Financiën (C-164/90) ETS wskazał, że pojęcie „branch of activity” dotyczy sytuacji, w której jedna spółka przenosi do innej spółki różne przedmioty, które – niezależnie od tego, czy stanowi całość czy jedynie część jej aktywów i pasywów – tworzą jednostkę zdolną do niezależnej działalności. Mimo, iż oba wskazane powyżej wyroki zostały wydane na gruncie dyrektywy Rady Nr 69/335/WE z dnia 17 lipca 1969 r., to zdaniem Spółki zachowują swoją aktualność także pod rządami obecnie obowiązującej Dyrektywy.

Mając na uwadze rozumienie pojęcia „branch of activity” jakie w cytowanych powyżej wyrokach zaprezentował ETS, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż interpretując art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze UPCC niezdefiniowane na gruncie przepisów UPCC pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno być rozumiane w sposób zbliżony do definicji legalnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w art. 4a pkt 4 UPDOP oraz art. 2 pkt 27e UPTU. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb definiowania na gruncie UPCC zorganizowanej części przedsiębiorstwa posługiwać się należy definicjami zawartymi w art. 4a pkt 4 UPDOP oraz art. 2 pkt 27e UPTU, co potwierdza konluzje Spółki, że przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca chce przeprowadzić restrukturyzację, której celem będzie oddzielenie działalności podstawowej (dzierżawa wagonów) od działalności pobocznej (naprawa, remonty i przeglądy wagonów oraz budowa nowych wagonów). Rozdzielenie obu kategorii działalności wdrażane jest w całej grupie G., do której należy Spółka. W celu wydzielenia działalności pobocznej Spółka planuje wniesienie Z. w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do utworzonej przez nią spółki kapitałowej. Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład niepieniężny otrzyma udziały w kapitale spółki, do której jest wnoszony aport. Przedmiotem aportu będą składniki materialne i niematerialne bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Z., w szczególności grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, wartości niematerialne i prawne, w tym zobowiązania i należności odnoszące się do Z. Składniki te można wyodrębnić ze struktury organizacyjnej Spółki i powiązać z działalnością prowadzoną przez Z. Nabywca stanie się również pracodawcą osób, które dziś są pracownikami Spółki bezpośrednio zaangażowanymi w działalność Z. i dla których miejscem pracy jest Z. Aktywa powierzone w celu realizacji usług Z. przez podmioty na rzecz których Z. świadczy usługi, pozostaną własnością tych podmiotów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia właściwej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, w których to ustawach zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż powołane przez Wnioskodawcę pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy odpowiednio o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, ilekroć w tych ustawach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanych definicji używanych na potrzeby ww. ustaw nie można utożsamiać i posługiwać się nimi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.