Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.15.2017.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: czy dotacje przedmiotowe otrzymane przez Zakład Usług Wodnych od Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich - po centralizacji rozliczeń podatku VAT, z dniem 1 stycznia 2017 r., będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniach pomiędzy tym Związkiem a Zakładem
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; cena; dopłata; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dotacje przedmiotowe otrzymane przez Zakład Usług Wodnych od Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich - po centralizacji rozliczeń podatku VAT, z dniem 1 stycznia 2017 r., będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniach pomiędzy tym Związkiem a Zakładem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ustalenia, czy dotacje przedmiotowe otrzymane przez Zakład Usług Wodnych od Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich - po centralizacji rozliczeń podatku VAT, z dniem 1 stycznia 2017 r., będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniach pomiędzy tym Związkiem a Zakładem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Związek) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, centralizacja VAT nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r. W strukturze organizacyjnej Związku znajduje się m in. zakład budżetowy - Zakład Usług Wodnych (dalej: Zakład), który został powołany Uchwałą Zgromadzenia Związku w formie zakładu budżetowego zgodnie z ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. Do momentu centralizacji VAT zakłady budżetowe były traktowane jako odrębni - od tworzących je związków - podatnicy na gruncie VAT. W konsekwencji, Zakład był do 31 grudnia 2016 r. zarejestrowany jako odrębny od Związku, podatnik VAT i dokonywał tym samym odrębnych od Związku rozliczeń tego podatku. Od 1 stycznia 2017 r., Zakład, jako podlegający przepisom ustawy o centralizacji podatku VAT, przestał być odrębnym podatnikiem podatku VAT, zaś rozliczenia tego podatku dokonuje Związek.

W ramach działalności statutowej Zakład wykonuje zadania Związku o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnych gmin, należących do Związku. Do zadań tych należą zadania w zakresie eksploatacji, utrzymania i konserwacji oraz remontów urządzeń komunalnych takich jak: wodociągi, kanalizacja sanitarna, itp. Wśród czynności, które wykonuje Zakład należy wskazać:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawek obniżonych: dostawa wody, odbiór ścieków,
2.  przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT: przychody finansowe z tytułu odsetek od należności z tytułu opłat za wodę i ścieki, odsetki bankowe, zwrot opłaty sądowej i komorniczej,
3.  zakład otrzymywał dotychczas następujące dotacje przedmiotowe, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny, opodatkowane podatkiem VAT: dotacja przedmiotowa - dopłata do ceny 1 m3 wody i ścieków. Zakład nie prowadzi działalności statutowej, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

Obowiązujące, na terenie administracyjnym wchodzących w skład Związku gmin, stawki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zatwierdzone są przez Zgromadzenie Związku w drodze uchwał. Do 31 grudnia 2016 r. Zakład pobierał opłaty tytułem zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zakład jako odrębnie od Związku zarejestrowany podatnik VAT ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach (VAT-7) podatek należny. Ponadto, do 31 grudnia 2016 r. Zakład traktował przekazywane mu przez Związek - dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę, tj. na wysokość ustalonych dla odbiorców taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W konsekwencji, Zakład rozliczał z tego tytułu podatek należny.

Po centralizacji rozliczeń podatku VAT, to Związek prowadzi rozliczenia wymienionego podatku, również w zakresie dotyczącym Zakładu. Obecnie Związek zamierza przekazać dopłat do ceny 1 m3 wody i ścieków i przekazać Zakładowi dopłatę w formie dotacji przedmiotowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dotacje przedmiotowe otrzymane przez Zakład Usług Wodnych od Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich - po centralizacji rozliczeń podatku VAT będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniach pomiędzy tym Związkiem a Zakładem?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przekazywane przez Związek na rzecz Zakładu Usług Wodnych dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie są objęte zakresem ustawy VAT w rozliczeniach pomiędzy Związkiem i Zakładem, w związku z czym Związek nie będzie od otrzymanych dotacji przedmiotowych naliczał podatku należnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzanie ścieków, Rada Gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usługi. Dopłatę Gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Przy tym pod pojęciem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (zgodnie z art. 2 pkt 4 przywołanej ustawy) należy rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Powyższe przepisy znajdują analogiczne zastosowanie do związków międzygminnych oraz należących do nich zakładów.

Do 31 grudnia 2016 r. przekazane przez Związek dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków Zakład traktował jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę, tj. na wysokość ustalonych dla odbiorców taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i w konsekwencji Zakład rozliczał z tego tytułu podatek należny.

Zdaniem Związku (oraz Zakładu), który po przeprowadzonej centralizacji podatku VAT przejął rozliczenia Zakładu w zakresie wymienionego podatku, w tym przypadku zastosowanie znajduje aktualnie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Podstawą opodatkowania jest bowiem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Dlatego też przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy wziąć pod uwagę wartość całego świadczenia - niezależnie od faktu, czy zapłata w całości, bądź w części została uiszczona przez nabywcę/usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci.

W rozpatrywanej sprawie trzeba jednakże uwzględnić fakt, że Związek z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych - tj. Zakładu Usług Wodnych.\` od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Powołane przepisy znajdują zastosowanie również w odniesieniu do związków międzygminnych, stąd w rozpatrywanym przypadku także przeprowadzono wspomnianą centralizację rozliczeń podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Związek. Po dokonanej centralizacji - to Związek, będący podatnikiem podatku VAT, a nie Zakład - wykonuje czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków.

Zakład wykonuje natomiast jedynie na rzecz Związku określone czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków.

Zatem, w sytuacji kiedy Związek przekaże dotację przedmiotową do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Zakładu, przy scentralizowanym modelu rozliczeń, świadczenie takich czynności pomiędzy Związkiem i Zakładem będzie świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT. Tym samym również rozliczenia pomiędzy Związkiem a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, zasadnym jest stwierdzenie, że po dokonanej od 1 stycznia 2017 r. centralizacji, przekazywane przez Związek na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania. Związek nie powinien z tego tytułu wykazywać podatku VAT należnego, a przepływy finansowe pomiędzy tymi podmiotami uznać należy jako pozostające poza zakresem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazano, że w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych, gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 10a. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (art. 64 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). W myśl art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Obowiązek utworzenia związku może być nałożony tylko w drodze ustawy, która określa zadania związku i tryb zatwierdzenia jego statutu (art. 64 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 64 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym, do związków międzygminnych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną (art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Przepis art. 64 stanowi o możliwości połączenia się gmin w nowy podmiot, jakim jest związek międzygminny. Cel, dla którego taki związek może być utworzony, to wspólne wykonywanie zadania lub też zadań publicznych.

W myśl art. 73a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do gospodarki finansowej związku międzygminnego stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce finansowej gmin. Przepis art. 64 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o możliwości połączenia się gmin w nowy podmiot, jakim jest związek międzygminny. Cel, dla którego taki związek może być utworzony, to wspólne wykonywanie zadania lub też zadań publicznych. Określenie „wspólne wykonywanie zadań” odnosi się przy tym do tego, że gminy wchodzące w skład związku międzygminnego wykonują razem określony rodzaj zadania przypisanego przez ustawodawcę im wszystkim, w zinstytucjonalizowanej formie związku. Gmina może również przekazać związkowi częściowe wykonanie danego zadania. W takiej sytuacji związek będzie realizował zadanie wyłącznie w zakresie przekazanej części, w pozostałej - gmina. Wykonanie tak przekazanego zadania musi przebiegać w sposób, który nie narusza wzajemnie zakresu realizacji zadania przez oba podmioty - gminę i związek.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy zadania, których obowiązek wykonania ciążył na gminie, zostaną przekazane związkowi międzygminnemu, podobnie jak gmina związek wykonuje je we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Oznacza to, że dochodzi do przekazania zadań, które w okresie istnienia związku przestają być zadaniami jednostek tworzących ten związek, z wszelkimi tego konsekwencjami. Jest to więc odpowiedzialność zarówno cywilnoprawna, jak i publicznoprawna.

Tym samym, związki międzygminne w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznawane są za odrębnych od gmin podatników podatku VAT. Przy czym jak wyżej wskazano, związek międzygminny nie tworzy kolejnego szczebla samorządu terytorialnego lecz występuje jako odrębny podmiot publicznoprawny. Jego powstanie, zakres działania, sposób finansowania uregulują przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Zatem należy uznać, że w stosunku do związków międzygminnych jako odrębnych od gminy podmiotów publicznoprawnych mają zastosowanie przepisy ustawy centralizacyjnej.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(…).

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Związek) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, centralizacja VAT nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r. W strukturze organizacyjnej Związku znajduje się m in. zakład budżetowy - Zakład Usług Wodnych, który został powołany Uchwałą Zgromadzenia Związku w formie zakładu budżetowego zgodnie z ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. Od 1 stycznia 2017 r., Zakład, jako podlegający przepisom ustawy o centralizacji podatku VAT, przestał być odrębnym podatnikiem podatku VAT, zaś rozliczenia tego podatku dokonuje Związek.

Wobec powyższego mając na uwadze powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również ustawy o samorządzie gminnym należy uznać, iż Wnioskodawca będący związkiem międzygminnym objęty jest zakresem podmiotowym art. 1 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Związek. Po dokonanej centralizacji - to Związek, będący podatnikiem podatku VAT, a nie Zakład - wykonuje czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków.

Z treści wniosku wynika także, że w ramach działalności statutowej Zakład Usług Wodnych (zakład budżetowy działający w strukturze organizacyjnej Związku) wykonuje zadania Związku o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnych gmin, należących do Związku. Zakład otrzymywał dotacje przedmiotowe, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny, opodatkowane podatkiem VAT: dotacja przedmiotowa - dopłata do ceny 1 m3 wody i ścieków. Obowiązujące, na terenie administracyjnym wchodzących w skład Związku gmin, stawki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zatwierdzone są przez Zgromadzenie Związku w drodze uchwał. Do 31 grudnia 2016 r. Zakład traktował przekazywane mu przez Związek - dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę, tj. na wysokość ustalonych dla odbiorców taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W konsekwencji, Zakład rozliczał się z tego tytułu podatek należny. Po centralizacji rozliczeń podatku VAT, to Związek prowadzi rozliczenia wymienionego podatku, również w zakresie dotyczącym Zakładu. Obecnie Związek zamierza przekazać Zakładowi dopłaty do ceny 1 m3 wody i ścieków w formie dotacji przedmiotowej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy dotacje przedmiotowe otrzymane przez Zakład Usług Wodnych od Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich - po centralizacji rozliczeń podatku VAT będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniach pomiędzy tym Związkiem a Zakładem.

Stosownie do art. 29a ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje (subwencje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami (subwencjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje (subwencje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja (subwencja) bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie zwiększa więc obrotu ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Dotacja, której nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika na podstawie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Jak wynika ze złożonego wniosku, centralizacja rozliczeń Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r. Zakład Usług Wodnych otrzymywał dotacje przedmiotowe, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny, opodatkowane podatkiem VAT: dotacja przedmiotowa - dopłata do ceny 1 m3 wody i ścieków.

Jak wskazano wyżej zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi Związku Międzygminnego a Związkiem staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Tym samym rozliczenia pomiędzy Związkiem a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT.

Zatem, przy scentralizowaniu rozliczeń pomiędzy Związkiem, a zakładem budżetowym, dopłaty do taryf dla zbiorowego odprowadzania wody i ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tym samym Związek nie powinien wykazywać z tego tytułu VAT należnego.

Tak więc, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przekazywane przez Związek na rzecz Zakładu Usług Wodnych dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie są objęte zakresem ustawy VAT w rozliczeniach pomiędzy Związkiem i Zakładem, w związku z czym Związek nie będzie od otrzymanych dotacji przedmiotowych naliczał podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.