Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1023/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-19
Teza: różnice kursowe z tytułu przekazania długu za wynagrodzeniem oraz zaciągnięcia denominowanej w EUR pożyczki „otwartej”, udzielanej w transzach.
Słowa kluczowe: cesja; denominacja; dług; dług-przejęcie długu; konwersja; kredyt; odsetki; pożyczka; różnica-różnice kursowe; wierzytelność-przelew wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.10.2011 r. (data wpływu 19.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci różnic kursowych z tytułu przekazania długu za wynagrodzeniem oraz zaciągnięcia denominowanej w EUR „otwartej” pożyczki, udzielanej w transzach:

*   w części dotyczącej zdarzenia przyszłego oznaczonego literą A (pyt. nr 1-2) odnośnie:
    *   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych na moment odpłatnego przekazania długu („cesji długu”) – **jest prawidłowe;**
    *   możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zapłaty wynagrodzenia w związku z „cesją długu” – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej zdarzenia przyszłego oznaczonego literą B (pyt. nr 3-5) odnośnie:
    *   możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki w przypadku transzy denominowanej w EUR – **jest nieprawidłowe;**
    *   możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki w przypadku transzy udzielonej w EUR i spłaconej w EUR – **jest prawidłowe;**
    *   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w przypadku spłaty transz pożyczki, pod postacią których zostało wyrażone zobowiązanie Spółki względem pożyczkodawcy (Cesjonariusza) z tytułu „cesji długu” (przekazania długu) istniejącego wobec podmiotu trzeciego – **jest prawidłowe;**
    *   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych tytułu spłaty pożyczki w przypadku uprzedniego jej skonwertowania (przewalutowania) z EUR na PLN – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci różnic kursowych z tytułu przekazania długu za wynagrodzeniem oraz zaciągnięcia denominowanej w EUR pożyczki „otwartej”, udzielanej w transzach.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

(A) Spółka - Wnioskodawca zawarła w dniu 30 września 2009 r. umowę cesji z SI Sp. z o.o. (dalej: Cesjonariusz), na mocy której Spółka przelała na Cesjonariusza wszystkie swoje prawa i obowiązki jako dłużnika z tytułu urnowy pożyczki udzielonej Spółce i wypłaconej w EUR przez E.. z siedzibą w Luksemburgu.

W dacie zawarcia wyżej wymienionej umowy cesji odsetki naliczane zgodnie z umową pożyczki zostały skapitalizowane do kwoty głównej.

Umowa cesji nie zmieniła warunków umowy pożyczki.

W umowie cesji Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu przez Cesjonariusza w terminie do dnia 30 czerwca 2013 r. z możliwością przedterminowej spłaty w wysokości i dacie według uznania Spółki.

Wysokość wynagrodzenia wyrażona jest w EUR i opatrzona stopą procentową, według której naliczane są i rokrocznie kapitalizowane odsetki.

Wysokość wynagrodzenia odpowiada wysokości przejętego przez Cesjonariusza długu.

(B) Ponadto Spółka zawarła z Cesjonariuszem umowę pożyczki denominowanej w EUR. Pożyczka ta została skonstruowana jako pożyczka otwarta, udzielana w transzach.

Część z transz została udzielona w EUR na żądanie Spółki zgodnie z postanowieniami umowy. Jedna z transz za zgodą stron wyraża zobowiązanie Spółki wobec Cesjonariusza powstałe w wyniku cesji praw i przejęć zobowiązań z umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z osobą trzecią. W wyniku tejże cesji Cesjonariusz wstąpił w prawa wierzyciela wobec Spółki, która już była jego dłużnikiem. Cesja ta dotyczyła pożyczki pierwotnie udzielonej Spółce w PLN, które to zobowiązanie w umowie cesji zostało skonwertowane na EUR i za zgodną wolą stron wyrażone jako kolejna transza do istniejącej umowy pożyczki, co miało na celu uporządkowanie i uproszczenie powiązań finansowych między stronami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe zwiększające odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami środków pieniężnych otrzymanych w drodze pożyczki i następnie przejęcia ich przez Cesjonariusza w wyniku umowy cesji opisanej w części (A) będą rozpatrywane jako podatkowe w stosunku do Spółki?
2.  Czy różnice kursowe zwiększające odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartością wynagrodzenia ustaloną w umowie cesji opisanej w części (A) i wartością wynagrodzenia odpowiadającą wysokości w dniu jego zapłaty i będą rozpatrywane jako podatkowe w stosunku do Spółki?
3.  Czy różnice kursowe zwiększające odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu będą rozpatrywane jako podatkowe w przypadku transz pożyczek otwartych udzielonych Spółce na jej żądanie - opisanych w części (B)?
4.  Czy różnice kursowe zwiększające odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu będą rozpatrywane jako podatkowe w przypadku transz pożyczek otwartych, pod postacią których za zgodą Spółki i Cesjonariusza zostało wyrażone zobowiązanie Spółki wobec Cesjonariusza wynikające z umowy cesji praw i przejęcia zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, w wyniku której Cesjonariusz wstąpił w prawa wierzyciela wobec Spółki - opisanej w części (B)?
5.  Czy w przypadku skonwertowania pożyczki otwartej denominowanej w EUR udzielonej Spółce przez Cesjonariusza opisanej w części (B) - na PLN przed dniem spłaty zobowiązań wynikających z tej pożyczki należy uznać, że różnice kursowe byłyby neutralne podatkowo?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadkach opisanych w części (A), do których odnosi się pytanie 1, różnice kursowe nie skrystalizują się i nie będą rozpatrywane jako podatkowe.

Moment cesji praw i zobowiązań z umowy pożyczki udzielonej w EUR nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych, ponieważ krystalizują się one jedynie w momencie spłaty, co faktycznie nie nastąpiło - wierzytelność bowiem istnieje nadal w niezmienionym kształcie, zmienia się jedynie jej dłużnik, którym w wyniku umowy cesji stał się Cesjonariusz.

Ad. 2)

W przypadkach opisanych w części (A), do których odnosi się pytanie 2, różnice kursowe skrystalizują się i będą rozpatrywane jako podatkowe.

Spółka uważa, że w przypadku różnic kursowych powstałych w momencie zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę z tytułu przejęcia jej zobowiązania przez Cesjonariusza, skrystalizują się one jako podatkowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT. Mogłyby one jednak być neutralne podatkowo pod warunkiem uprzedniej konwersji waluty, w której zostało wyrażone wynagrodzenie z EUR na PLN.

Ad. 3, 4 i 5)

W przypadku transz umów pożyczek opisanych w części (B) jako transze wyrażające, na skutek obopólnej zgody stron, zobowiązania Spółki wobec Cesjonariusza powstałe wskutek umowy cesji praw i zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, różnice kursowe nie skrystalizują się i nie będą rozpatrywane jako podatkowe dla Spółki.

W przypadku transz umów pożyczek opisanych w części (B) jako udzielonych na żądanie Spółki różnice kursowe skrystalizują się jako podatkowe dla Spółki i rozpatrywane będą jako koszty lub przychody w zależności od wartości różnic kursowych.

Zobowiązania z tytułu tych transz byłby neutralne podatkowo pod warunkiem, że przed dniem kapitalizacji lub spłaty odsetek lub spłaty kapitału, pożyczki te zostałyby skonwertowane z EUR na PLN.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z Cesjonariuszem, charakter podatkowy różnic kursowych należy rozpatrywać dwojako, z punktu widzenia faktycznego źródła pochodzenia danej transzy umowy pożyczki otwartej.

W przypadku transz udzielanych wyłącznie na żądanie Spółki, różnice kursowe powstałe w momencie ich spłaty winny być potraktowane jako podatkowe, zgodnie z postanowieniami art. 15a ustawy o CIT.

W przypadku natomiast transzy, w której za zgodą stron wyrażone zostało zobowiązanie Spółki wobec Cesjonariusza wynikające de facto z odrębnej umowy cesji, na mocy której Cesjonariusz wstąpił wobec Spółki w prawa wierzyciela, różnice kursowe nie nabiorą podatkowego charakteru. Spółka bowiem nie dokonała faktycznej spłaty zobowiązania, które wciąż istnieje, a jedynie podmiot będący dłużnikiem w danym stosunku prawnym zmienił się.

Wszystkie transze umowy pożyczki otwartej mogłyby być neutralne podatkowo pod warunkiem uprzedniej konwersji waluty, w której zostało wyrażone zobowiązanie pożyczkowe z EUR na PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się:

*   w części dotyczącej zdarzenia przyszłego oznaczonego literą A (pyt. nr 1-2) odnośnie:
    *   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych na moment odpłatnego przekazania długu („cesji długu”) – **jest prawidłowe;**
    *   możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zapłaty wynagrodzenia w związku z „cesją długu” – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej zdarzenia przyszłego oznaczonego literą B (pyt. nr 3-5) odnośnie:
    *   możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki w przypadku transzy denominowanej w EUR – **jest nieprawidłowe;**
    *   możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki w przypadku transzy udzielonej w EUR i spłaconej w EUR – **jest prawidłowe;**
    *   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w przypadku spłaty transz pożyczki, pod postacią których zostało wyrażone zobowiązanie Spółki względem pożyczkodawcy (Cesjonariusza) z tytułu „cesji długu” (przekazania długu) istniejącego wobec podmiotu trzeciego – **jest prawidłowe;**
    *   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych tytułu spłaty pożyczki w przypadku uprzedniego jej skonwertowania (przewalutowania) z EUR na PLN – **jest prawidłowe.**

W obrocie gospodarczym spotykamy się z różnymi klauzulami dotyczącymi zmian podmiotowych w stosunku zobowiązaniowym.

Postanowienia umowne przewidujące możliwość przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot w praktyce określane są jako „cesja umowy”. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej Kodeks cywilny lub Kc) nie reguluje tej instytucji choć w art. 7644 pkt 3 wspomina o takiej możliwości. Do takiej zmiany w stosunku zobowiązaniowym konieczne jest zatem jednoczesne zwarcie dwóch umów: cesji wierzytelności i przejęcia długu.

Instytucja przelewu wierzytelności (cesji wierzytelności) i bliźniacza do niej instytucja przejęcia długu są wyrazem obiektywizacji zobowiązań w nowoczesnym prawie cywilnym. Obiektywizacja ta polega na oderwaniu wierzytelności od podmiotu, któremu przysługuje, na tyle, że może ona stanowić samodzielny przedmiot obrotu - wierzytelność nie tylko nie upada wraz ze zbyciem przez wierzyciela, ale nawet nie zmienia swojej istoty.

Przelew wierzytelności w prawie polskim regulują przepisy art. 509-517 Kodeksu cywilnego.

Prawnym skutkiem przelewu jest przejście ze zbywcy na nabywcę wierzytelności wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami (art. 509 § 2 Kc). Skutek ten następuje z mocy samej umowy Jeżeli przelew następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z innej czynności prawnej, to jego ważność jest uzależniona od istnienia tego zobowiązania (art. 510 Kc). Do ważności przelewu nie jest natomiast wymagana żadna szczególna forma - art. 514 Kc zastrzega jedynie wymóg formy pisemnej do celów dowodowych, gdy wierzytelność jest stwierdzona pismem.

Poza zmianą osoby wierzyciela przelew nie wprowadza żadnej zmiany samej treści wierzytelności. Dłużnik przelanej wierzytelności zachowuje wszelkie zarzuty, które miał wobec zbywcy (pierwotnego wierzyciela) w chwili powzięcia wiadomości o przelewie (art. 513 § 1 Kc). Dlatego do przelania wierzytelności nie jest potrzebna zgoda dłużnika; jednakże aktem staranności ze strony zbywcy wierzytelności jest zawiadomienie go o tej umowie - w przeciwnym przypadku dłużnik może zwolnić się ze zobowiązania świadcząc zbywcy (pierwotnemu wierzycielowi) (art. 512 Kc).

Instytucję zmiany dłużnika regulują przepisy Księgi III Tytułu IX Działu II Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 519 § 1 Kc osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 ww. przepisu przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z przywołanych regulacji wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (por. Kodeks Cywilny Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego. Stąd należy odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, należy zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego, skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę.

Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W rozdziale 14 działu III powołanej na wstępie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych dochodzi w przypadku:

1.  połączenia osób prawnych; osobowych spółek handlowych bądź osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej);
2.  przejęcia osoby prawnej bądź osobowej spółki handlowej przez inną osobę prawną (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej);
3.  przekształcenia osoby prawnej bądź spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a Ordynacji podatkowej);
4.  przejęcia przez spółkę niemającą osobowości prawnej, przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego do niej w formie wkładu niepieniężnego (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej);
5.  podziału osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) - art. 93c Ordynacji podatkowej.

Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu, czy też jak Spółka to określa „cesja praw i obowiązków jako dłużnika”.

Uwzględniając linię orzeczniczą sądów, należy mieć na uwadze, że zagadnienie możliwości zaliczania określonej kategorii związanej z przekazaniem/przejęciem długu do przychodów/kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów przysporzeń/wydatków związanych z przekazanym/przejętym długiem na podstawie umowy cywilnej między różnymi podatnikami byłoby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane. Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę.

Przejęcie długu na podstawie umów prawa cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może zasadniczo stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), nawet wówczas, gdyby przejemca korzystał z prawa do składników majątku nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika (por. wyroki z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1676/06, z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 112/09).

W ocenie tutejszego organu również i wypłatę wynagrodzenia za przejęty dług należy rozpatrywać jedynie w kategoriach finansowych, a nie jako kategorię podatkową - zwłaszcza w sytuacji gdy owo wynagrodzenie odpowiada równowartości przekazanego długu. W takiej sytuacji wypłata wynagrodzenia w istocie sprowadza się do przekazania środków na pokrycie przekazanego długu, który spłaci przejemca - a więc w pewnym sensie stanowi w sposób pośredni spłatę tego długu, tle że spłata nie następuje do pierwotnego wierzyciela.

Nawiązując do treści wniosku, w którym wskazano, że przekazany dług (według Spółki cesja) dotyczył zobowiązań z tytułu niespłaconej pożyczki – należy podnieść, że zarówno zaciągnięcie pożyczki, jak i jej spłata są neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W kontekście powyższego brak jest zatem ekonomicznego uzasadnienia, aby wypłata wynagrodzenia za przekazany dług mogła być uznana za podatkową kategorię kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczą podatkowych różnic kursowych.

Istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być albo zrealizowane, albo jedynie naliczone. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że w przypadku przeliczenia pożyczki w walucie obcej na walutę polską wyłącznie w celu urealnienia jej wartości mamy do czynienia z naliczonymi, ale niezrealizowanymi różnicami kursowymi (J. Marciniuk red.: Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, s. 414).

Różnice kursowe jako kategoria finansowa, ustalane dla potrzeb prawa bilansowego nie zawsze są jednak różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a updop.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Katalog okoliczności kreujących powstanie podatkowych różnic kursowych jest zamknięty. Przepisy updop szczegółowo definiują w art. 15a okoliczności i sposób kalkulacji różnic kursowych rozpoznawanych dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu lub koszt uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 omawianego przepisu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powołane powyżej przepisy updop wyraźnie więc określają zdarzenia, w wyniku których powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, tj. gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Z powyższego wynika, że jednym ze zdarzeń, które powodują powstanie różnic kursowych jest sytuacja, gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty (w jakiejkolwiek formie, tj. zarówno w postaci pieniężnej jak i niepieniężnej, np. w wyniku potrącenia), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wśród tych zdarzeń ustawodawca nie przewidział jednak sytuacji, aby różnice kursowe mogły być ustalane na okoliczność przekazania/przejęcia długu z tytułu pożyczki. Takie zdarzenie nie prowadzi do zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop.

Zatem w pełni należy zgodzić się ze Spółką, iż w zdarzeniu przyszłym oznaczonym jako część A, w którym Spółka, jak to określono we wniosku, sceduje na Cesjonariusza swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej w EURO przez spółkę luksemburską - nie dojdzie z tytułu tej operacji do „skrystalizowania się” różnic kursowych i nie będą one rozpatrywane jako podatkowe. Innymi słowy moment cesji praw i zobowiązań z umowy pożyczki udzielonej w EUR nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych. Słusznie uważa Spółka, że różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki ustala się na moment spłaty, natomiast przekazanie długu z tytułu pożyczki (według Spółki „cesja praw i zobowiązań”) nie prowadzi do takiej spłaty – zobowiązanie istnieje nadal, zmienia się jedynie dłużnik.

Do ustalenia różnic kursowych nie prowadzi również spłata pożyczki przez przejemcę długu (we wniosku określonego jako Cesjonariusza), gdyż w świetle wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przy przejęciu długu nie działa sukcesja podatkowa, która jest odmienna od sukcesji w rozumieniu cywilistycznym.

Zgodnie z przepisami art. 15a updop i jego literalnym brzmieniem różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki/otrzymaniem spłaty pożyczki mogą ustalać odpowiednio:

*   podmiot, który faktycznie udzielił pożyczki i który otrzymał jej spłatę (art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 updop;

*   podmiot, który faktycznie otrzymał pożyczkę i który dokonał jej spłaty (art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop).

Zastosowanie ww. przepisów przez przejemcę długów prowadziłoby bowiem do sytuacji, gdzie przejemca zrealizowałaby różnice kursowe powstałe na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u innego podatnika (pierwotnego pożyczkobiorcy).

Nadto zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, których skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);

*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);

*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Sens różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem/kosztem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia. Oznacza to, że nie ustala się dla celów podatku dochodowego różnic kursowych od przychodów i kosztów stanowiących wyłącznie kategorię finansową. Przepis art. 15a updop jest bowiem przepisem szczególnym, w związku z czym należy go rozpatrywać w kontekście całej ustawy podatkowej.

Jeśli zatem w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka dokona wypłaty wynagrodzenia za scedowany dług dotyczący pożyczki, a wydatek na to wynagrodzenie nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów (o czym była mowa wyżej) – to w świetle powyższego Spółka nie będzie uprawniona do ustalenia różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop (różnic kursowych transakcyjnych).

Zapłata przedmiotowego wynagrodzenia w walucie obcej (EURO) skutkuje natomiast możliwością ustalenia przez Spółkę różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop) - w związku z wypływem waluty. Przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma decydującego znaczenia za co podatnik płaci (tj. czy jest to zobowiązanie z tytułu kosztów podatkowych), istotny jest tu sam fakt wypływu waluty z rachunku walutowego.

Z kolei jeśli chodzi o możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej należy podnieść, że ważny jest tu cel, na jaki pożyczka walutowa została przeznaczona. W ocenie tutejszego organu nie wystarczy do tego sam fakt zaciągnięcia i spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest przy tym, aby przeznaczenie tej pożyczki wiązało się z finansowaniem wydatków, które z perspektywy ustawy podatkowej są racjonalnie uzasadnione i mogą być związane z kosztami uzyskania przychodów. Przy dopełnieniu tego warunku Spółka będzie więc miała prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki walutowej, o ile nie będzie to skutkować przerzucaniem dochodów, pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 updop.

Co także istotne w rozważanej sprawie, analiza przepisów art. 15a updop wskazuje, że z różnicami kursowymi dla celów podatkowych mamy do czynienia tylko wtedy, gdy spełnione są równocześnie dwa warunki:

1.  dane zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia (w jakiejkolwiek formie) nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie (w tym pożyczkowe) czy należność (w tym pożyczkowa) wyrażone są w walucie obcej a sama zaplata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Podgląd ten potwierdza również ugruntowana linia orzecznictwa sądowego. Przykładowo, NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 roku (sygn. akt I SA/Lu 1227/98) stwierdził, iż „użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia świadczenia (zobowiązania) w tej walucie. W sytuacji tej nie mogą powstać tzw. różnice kursowe”.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 726/11) stwierdzono, że różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodu, jeśli transakcja je generująca została przeprowadzona w walucie obcej i jednocześnie płatność została dokonana w walucie obcej. Samo zaś rozliczenie podatnika z kontrahentem w walucie obcej w ocenie Sądu nie pozwala na uznanie powstałych w związku z tym procesem różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów. W tym wypadku różnice kursowe należy rozpatrywać jako koszty ekonomiczne.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, odnoszące się do ustalania różnic kursowych w przypadku spłaty pożyczek, nie dają podatnikom uprawnień do ustalania różnic kursowych w przypadku kredytów/pożyczek denominowanych w walucie obcej.

W kwestii kwalifikacji prawnej pożyczki denominowanej w walucie obcej wyjaśnienia wymaga, że w świetle art. 3581 § 1 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia, co do zasady, następuje przez zapłatę sumy nominalnej.

Wyrażona w tym artykule zasada stanowi, iż spełnienie świadczenia powinno nastąpić w sumie nominalnej bez względu na to, czy między chwilą powstania, a chwilą wykonania zobowiązania doszło do obniżenia lub podwyższenia siły nabywczej pieniądza.

Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 3581 § 2 Kc, zgodnie z którym „strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości”.

Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie prawa cywilnego poglądem, zawarte w tym przepisie słowo „pieniądz” odnosi się do waluty polskiej, zaś „innym miernikiem wartości” może być waluta obca. (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod red. Gerarda Bieńka. Księga trzecia - zobowiązania, Tom 1, Warszawa 1999, s. 45).

Oznacza to, iż jeżeli wysokość świadczenia spełnionego w walucie polskiej denominowana jest w walucie obcej, wówczas spłata tego świadczenia może różnić się od jego pierwotnej wartości (sumy nominalnej). Należy przy tym podkreślić, iż denominacja nie zmienia kwalifikacji świadczenia spełnionego w walucie polskiej na świadczenie walutowe. Stąd, w świetle art. 3581 § 2 Kc świadczenie złotówkowe, którego wysokość ustalona jest według innego niż pieniądz (tj. waluta polska) miernika wartości (np. waluty EURO), pozostaje dalej świadczeniem złotówkowym, a jedynie jego wysokość może ulec zmianie w zależności od kursu waluty, według której jest denominowane.

W przypadku spłaty pożyczki (raty pożyczki) denominowanej do waluty obcej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop nie będą więc miały zastosowania, ponieważ dla ustalenia różnic kursowych konieczne jest, aby pożyczka udzielona została w walucie obcej i jej spłaty następowały również w obcej walucie - co nie ma miejsca w odniesieniu do pożyczek denominowanych, które w istocie są pożyczkami złotówkowymi. Wahania waluty, w której jest denominowana pożyczka nie stanowią różnic kursowych, a wpływają jedynie na wartość kapitału z tytułu pożyczki.

W zdarzeniu przyszłym B przedstawiono, że Spółka zaciągnie otwartą pożyczkę denominowaną w EURO, która będzie uruchamiana w transzach – przy czym niektóre z transz będą wypłacane w EURO.

Jeżeli zatem w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie dokonywała spłaty transzy denominowanej w EURO, wówczas nie będzie uprawniona do rozpoznania podatkowych różnic kursowych. W przypadku natomiast transz wypłaconych i spłaconych w EURO (transz walutowych) Spółka, co do zasady, ma prawo ująć zrealizowane różnice kursowe do rachunku podatku dochodowego.

Z wniosku wynika ponadto, że jedna z transz pożyczki za zgodą stron wyraża zobowiązanie Spółki wobec Cesjonariusza w wyniku cesji praw i przejęć zobowiązań z umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z osobą trzecią, przy czym Spółka uważa, iż w przypadku spłaty tej transzy nie powstaną podatkowe różnice kursowe.

Organ podziela stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie. Zauważyć należy, że w rzeczywistości spłata takiej transzy prowadzi do zapłaty zobowiązania Spółki względem Cesjonariusza z tytułu przejęcia przez niego długu – strony tylko umownie ustaliły, że przedmiotowe zobowiązanie nazywa się transzą pożyczki. Wydatek na zapłatę takiego zobowiązania nie jest dla Spółki kosztem podatkowym, w związku z tym brak jest podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych związanych z zapłatą takiego zobowiązania.

Rację ma również Spółka, że nie uprawnia do rozpoznania podatkowych różnic kursowych konwersja (przewalutowanie) pożyczki walutowej (tj. udzielonej i spłacanej w walucie obcej) z waluty obcej na PLN.

Samo przewalutowanie nie stanowi spłaty dotychczasowego zobowiązania walutowego w walucie obcej i zaciągnięcia nowego zobowiązania w PLN, nie wiąże się z faktycznym transferem pieniędzy. W konsekwencji, na gruncie przytoczonych wyżej regulacji art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 oraz ust. 7 updop należy stwierdzić, że przewalutowanie pożyczki nie skutkuje powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych w momencie przewalutowania (tj. zmiany umów pożyczki). Warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych w myśl powołanych przepisów jest bowiem uregulowanie zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w przypadku dokonania przewalutowania zobowiązania z tytułu umów pożyczki nie dochodzi do spłaty pożyczki, a jedynie do zmiany waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Tym samym, różnice w wysokości zaciągniętej pożyczki, które powstaną na skutek przeliczenia zobowiązania z walutowego na złotówkowe, choć mają wpływ na wysokość spłacanego zobowiązania, nie będą stanowić różnic kursowych w rozumieniu przepisów updop, tzn. dodatnie nie zwiększą przychodu podatkowego, a ujemne nie zwiększą kosztów uzyskania przychodów.

Również w momencie spłaty pożyczek przewalutowanych uprzednio z waluty obcej na PLN nie powstaną podatkowe różnice kursowe. W wyniku przewalutowania zobowiązania walutowego na PLN, zobowiązanie to stanie się bowiem zobowiązaniem złotówkowym, wobec czego spłata kredytów nie nastąpi w walucie obcej.

Podsumowując, w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych stanowisko Spółki:

*   w zakresie zdarzenia przyszłego oznaczonego literą A (pyt. nr 1-2) w części dotyczącej:
    *   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych na moment odpłatnego przekazania długu („cesji długu”) uznaje się za prawidłowe;
    *   możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zapłaty wynagrodzenia w związku z „cesją długu” uznaje się za nieprawidłowe;
*   w zakresie zdarzenia przyszłego oznaczonego literą B (pyt. nr 3-5) w części dotyczącej:
    *   możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki w przypadku transzy denominowanej w EUR uznaje się za nieprawidłowe;
    *   możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki w przypadku transzy udzielonej w EUR i spłaconej w EUR uznaje się za prawidłowe, o ile pożyczka związana będzie z finansowaniem wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych;
    *   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w przypadku spłaty transz pożyczki, pod postacią których zostało wyrażone zobowiązanie Spółki względem pożyczkodawcy (Cesjonariusza) z tytułu „cesji długu” (przekazania długu) istniejącego wobec podmiotu trzeciego uznaje się za prawidłowe;
    *   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych tytułu spłaty pożyczki w przypadku uprzedniego jej skonwertowania (przewalutowania) z EUR na PLN uznaje się za prawidłowe.

Końcowo tytułem uwagi wyjaśnia się, że postępowanie związane z wydaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem specyficznym, w trakcie którego nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Dlatego, gdyby w rzeczywistości okazało się, że zdarzenia opisane we wniosku będą inne niż te, które przedstawiła Spółka - wówczas właściwy organ podatkowy wywiedzie skutki prawne adekwatne do stanu rzeczywistego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.