Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-765/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Zbycie działki wyodrębnionej z nieruchomości nabytej w spadku oraz w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: działki; nabycie; przychód-źródła przychodu; spadek-dział spadku; sprzedaż; udział; zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2133/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 963/12, wniosku z 7 marca 2012 r. (data otrzymania 9 marca 2012 r.), uzupełnionego 13 i 16 kwietnia 2012 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki w części dotyczącej:

*   udziału nabytego w drodze spadku – **jest prawidłowe,**
*   udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2012 r. otrzymano ww. wniosek, uzupełniony 13 i 16 kwietnia 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki.

W dniu 30 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-398/12/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe stwierdzając, że sprzedaż działki nr 240/58 w udziale nabytym w spadku w 1992 r. po zmarłym ojcu (1/8) nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży działki nr 240/58 w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabył w spadku nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegał będzie przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży działki nr 240/58 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (7/8) w 2008 r. Tym samym przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę działki w 2011 r. będzie dla niego stanowił przychód podlegający opodatkowaniu, ale wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2008 r.

Pismem z 12 czerwca 2012 r. (data otrzymania 18 czerwca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 18 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-72/12/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 13 lipca 2012 r. (data otrzymania 16 lipca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 14 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-49/12/ŁCz, IBRP/007-343/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 963/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 marca 2013 r. – wyrokiem z 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2133/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 20 listopada 2015 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – 15 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2008 r. na podstawie umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył nieruchomość o powierzchni 1,0089 ha składającą się z działek nr 192/58 i nr 193/58. Nabycie nieruchomości było skutkiem dziedziczenia po zmarłym 8 kwietnia 1992 r. ojcu. Współwłaścicielem powyższej nieruchomości była matka Wnioskodawcy na podstawie aktu własności z 30 maja 1975 r. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiła własność rodziców Wnioskodawcy. Małżeństwo zawarte zostało w 1959 r. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek wspólny, gdyż rodzice nie zawierali umowy majątkowej.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł w 1992 r. a spadek po nim na mocy ustawy nabyli jego żona (matka Wnioskodawcy) oraz dzieci: Wnioskodawca, B.D. i I.C. po 1/4 części każde z nich co też stwierdził Sąd w prawomocnym postanowieniu z 3 września 1997 r.

Częściami składowymi opisanej nieruchomości był budynek mieszkalny położony na działce nr 193/58 o wartości 150.000 zł.

Po wymienionym zmarłym został dokonany w 2008 r. dział spadku, w skład którego wchodził jedynie udział wynoszący 1/2 część w opisanej wyżej nieruchomości. W przedmiotowej nieruchomości udział matki wynosił 5/8 części a Wnioskodawcy, B.D. oraz I.C. po 1/8 części.

Wnioskodawca, jego matka oraz rodzeństwo dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że nieruchomość tę nabył w całości bez spłat Wnioskodawca. Dział spadku i zniesienie współwłasności doprowadziło do tego, że udział w nieruchomości był wyższy niż pierwotny (siostra, brat oraz matka przekazują swój udział bez obowiązku spłaty Wnioskodawcy) a procedura działu doprowadziła do tego, że został uznany za wyłącznego właściciela.

W 2010 r. Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości o numerze 193/58 wyodrębniając działkę o numerze 240/58 o obszarze 0,1144 ha. W 2011 r. Wnioskodawca sprzedał działkę o numerze 240/58 za kwotę 50.000 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zapłacić 19% podatku od sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2008 r. na podstawie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, jeżeli nabycie nieruchomości nastąpiło na skutek działu spadku z 1992 r., w którym spadkobierca otrzymał wyższy niż pierwotny udział w majątku spadkowym? Czy sprzedaż nieruchomości o numerze działki 240/58 zobowiązuje Wnioskodawcę do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota uzyskana ze sprzedaży części nieruchomości powinna zostać zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nabycie nieruchomości miało miejsce już w chwili śmierci spadkodawcy, tj. 1992 r.

Nabycie 1/2 części nieruchomości nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy w 1992 r., ponieważ w skład masy spadkowej wchodził udział w wysokości 1/2, zaś nabycie 1/2 części matki nastąpiło na wskutek zniesienia współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. W związku z powyższym jeżeli nabycie 1/2 części nieruchomości nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy (1992 r.) a poprzez zniesienie współwłasności w 2008 r. nie nabył nic więcej niż to co już posiadał, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia i nie stanowi też skutków podatkowych. Współwłasność powstała między innymi przy spadku i prawo przysługuje do całej rzeczy a nie tylko do jej części zgodnej z udziałami.

Umowa działu spadku doprowadziła do konkretyzacji praw spadkobiercy i są to prawa nabyte z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. 1992 r. O dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności w otrzymanych rzeczach. Innymi słowy, dział spadku może doprowadzić do tego, że spadkobierca otrzyma udział we własności nieruchomości, który będzie wyższy niż jego pierwotny udział w majątku spadkowym. Jeżeli nieruchomość wchodziła do majątku spadkowego, to uznaje się, że spadkobierca nabył jej własność w zakresie ustalonym przy dokonywaniu działu spadku – w dniu śmierci spadkodawcy, a nie w dniu działu spadku. Powyższe stwierdzenia to zasadnicze tezy wynikające z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. II FSK 500/10).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-398/12/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe stwierdzając, że sprzedaż działki nr 240/58 w udziale nabytym w spadku w 1992 r. po zmarłym ojcu (1/8) nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży działki nr 240/58 w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabył w spadku nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegał będzie przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży działki nr 240/58 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (7/8) w 2008 r. Tym samym przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę działki w 2011 r. będzie dla niego stanowił przychód podlegający opodatkowaniu, ale wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2008 r.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 963/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 maja 2012 r.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga rozróżnienia dwóch zdarzeń:

1.  nabycia przez Skarżącego w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, a która wchodziła w skład masy spadkowej.
2.  nabycia przez Skarżącego w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości, która nie była przedmiotem spadku.

Sąd wskazał, że w ocenie Skarżącego, w opisanym przez niego stanie faktycznym, data otwarcia spadku (1992 r.) stanowi datę nabycia udziału w nieruchomości zarówno w drodze działu spadku jak i zniesienia współwłasności. Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że w wyniku działu spadku Skarżący nabył udziały nie w spadku po ojcu, ale od pozostałych spadkobierców a w skutek zniesienia współwłasności udział matki nie wchodzący w skład masy spadkowej, stąd datą nabycia nieruchomości (poza jego pierwotnym udziałem spadkowym) będzie rok 2008.

Zdaniem Sądu, pierwsza sporna kwestia, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości (w sytuacji, gdy udziały w niej mieli także inni spadkobiercy) mieści się w pojęciu „nabycia w drodze spadku”, a w konsekwencji, czy przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. została już jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zawarte w nich poglądy w pełni podziela. Sąd stwierdził, że trzeba przywołać jedynie zasadnicze wątki wywodów zawartych w licznych wyrokach sądowych.

Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nabycie w drodze spadku”. Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej, zdaniem Sądu, nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne, w ocenie Sądu, staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm. – dalej K.p.c.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 – dalej K.c.). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV Kodeksu cywilnego – tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych – każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). „W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy „zespół udziałów we współwłasności” (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich – w chwili otwarcia spadku – nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Innymi słowy, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko Organu interpretacyjnego, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu „nabycia w drodze spadku” jest – w ocenie Sądu – nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, nie można zaaprobować twierdzenia, że w wyniku działu spadku nastąpiło nabycie części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców albowiem nie dysponowali oni prawem do poszczególnych rzeczy a jedynie udziałem w spadku. W konsekwencji, zdaniem Sądu, wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, że nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości pierwotnego udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011 r. części nieruchomości, której własność Skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd zauważył, że analogiczny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463/09 w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, w którym jeden ze spadkobierców w drodze działu spadku otrzymał wyższy udział spadkowy aniżeli sam posiadał w spadku. Sąd zauważył nadto, że zaakceptowanie stanowiska Organu interpretacyjnego prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdził, że podziela zatem w całej rozciągłości kierunek orzeczniczy przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych, w tym także w wyrokach:

*   NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02,
*   NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04,
*   NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06,
*   NSA z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1276/07,
*   NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/ 10,
*   WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 171/08,
*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 74/07.

Podsumowując rozważania odnośnie pierwszej ze spornych kwestii Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym udzielaniu interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię tego przepisu prawa materialnego.

Za trafny Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący pominięcia przez Ministra Finansów rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych na tle analogicznych sytuacji

prawno-podatkowych. Zauważyć wypada, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. – minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Tym samym orzecznictwo sądów jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu organ ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Drugim zagadnieniem wymagającym analizy w rozpoznawanej sprawie jest nabycie przez Skarżącego udziału w nieruchomości w wysokości 1/2, należącego do jego matki, w drodze zniesienia współwłasności w 2008 r., który to udział nie wchodził w skład masy spadkowej.

W ocenie Sądu, w tej kwestii nie sposób zaaprobować argumentacji strony skarżącej, że wobec posiadania udziału w nieruchomości w wysokości 1/2 z tytułu nabycia spadku (i działu spadku) od chwili śmierci spadkodawcy w 1992 r. – poprzez zniesienie współwłasności nie nabyła nic więcej ponad to, co już posiadała. Ustosunkowując się do tego fragmentu interpretacji Sąd uznał, że stanowisko strony, iż nie jest w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, w stosunku do której w 2008 r. zniesiono umownie współwłasność bez spłaty na rzecz współwłaścicielki jest nieprawidłowe. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w efekcie zniesienia współwłasności w 2008 r. Wnioskodawca stał się nieodpłatnie wyłącznym właścicielem całej przedmiotowej nieruchomości.

Sąd wskazał, że celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 K.c. współwłasność jest instytucją polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 tej ustawy, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi II Kodeksu cywilnego – art. 196 § 2. Zgodnie natomiast z art. 210 i nast. K.c., każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, jeśli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Inaczej rzecz ujmując, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Sąd stwierdził, że słusznie przyjął Minister Finansów, że w przedmiotowej sprawie dokonane nieodpłatnie zniesienie współwłasności stanowi dla Wnioskodawcy nowe nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości. A zatem przychód z odpłatnego zbycia działki nr 240/58 wyodrębnionej z działki o nr 193/58 – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w wyniku zniesienia współwłasności – będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., tak jak to wskazał Organ interpretacyjny w końcowej części uzasadnienia udzielonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2133/13 skargę kasacyjną oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu sądu I instancji należy nieco uzupełnić.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sedno sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), a po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę nabycia całej nieruchomości (w ustalonych okolicznościach faktycznych) należało przyjąć dzień otwarcia spadku czy też dzień, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności, w wyniku czego Wnioskodawcy przypadła pełna własność nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań, zdaniem Sądu, muszą być przepisy Kodeksu cywilnego, których prawidłowe zastosowanie wywołuje skutki w sferze prawa podatkowego.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Dział spadku to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu ale może on być dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Wprawdzie do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, że nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że stanowisko takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12 i z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12, a Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wartość sprzedawanej przez podatnika nieruchomości przekraczała udział, jaki przysługiwał mu w masie spadkowej. Ocena czy spadkobierca uzyskał w wyniku działu spadku więcej niż wynika to z jego udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę mienia, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników. Udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest poza sporem, że w momencie otwarcia spadku Wnioskodawca nabył 1/4 udziału całej, niepodzielnej masy spadkowej. Dopiero z momentem dokonania działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy. Dział spadku (zarówno umowny, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład. Jeżeli wartość udziału spadkowego Wnioskodawcy pokrywa się z wartością mienia uzyskanego w wyniku działu spadku, niezasadne są twierdzenia Organu, że wskutek tego działu nastąpiło nabycie przez podatnika udziału we współwłasności nieruchomości ponad przypadający mu udział spadkowy. Inaczej będzie natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyska składniki majątkowe ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku przyrost majątku podatnika można identyfikować z nabyciem mienia ponad udział spadkowy. Przyrost ten, w stosunku do pierwotnego udziału spadkowego, stanowić będzie różnicę między wartością udziału spadkobiercy w całej masie spadkowej (z dnia działu spadku), a wartością otrzymanych wskutek działu spadku składników majątkowych z tej masy. Przysporzenie majątku wystąpi niezależnie od tego czy spadkobierca zobowiązany zostanie względem pozostałych spadkobierców do spłaty, czy też nie jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta nie została w sprawie dostatecznie wyjaśniona, co wskazuje na wadliwość dokonanej interpretacji Ministra Finansów i zasadne jej uchylenie przez sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo, iż nie wszystkie wskazane wyżej kwestie zostały podniesione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcie Sądu I instancji w istocie odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 marca 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc się do kwestii działu spadku należy przywołać tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Dział spadku to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu ale może on być dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Wprawdzie do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. (…) Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, że nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że stanowisko takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12 i z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12, a Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten w pełni podziela. (…) Jeżeli wartość udziału spadkowego Wnioskodawcy pokrywa się z wartością mienia uzyskanego w wyniku działu spadku, niezasadne są twierdzenia Organu, że wskutek tego działu nastąpiło nabycie przez podatnika udziału we współwłasności nieruchomości ponad przypadający mu udział spadkowy. Inaczej będzie natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyska składniki majątkowe ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku przyrost majątku podatnika można identyfikować z nabyciem mienia ponad udział spadkowy. Przyrost ten, w stosunku do pierwotnego udziału spadkowego, stanowić będzie różnicę między wartością udziału spadkobiercy w całej masie spadkowej (z dnia działu spadku), a wartością otrzymanych wskutek działu spadku składników majątkowych z tej masy. Przysporzenie majątku wystąpi niezależnie od tego czy spadkobierca zobowiązany zostanie względem pozostałych spadkobierców do spłaty, czy też nie jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.”

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienie współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawcy zmarł 8 kwietnia 1992 r. Po zmarłym ojcu było czterech spadkobierców (Wnioskodawca, jego matka oraz brat i siostra Wnioskodawcy), którzy odziedziczyli spadek w wysokości po ¼ części masy spadkowej. Do masy spadkowej po ojcu należał udział 1/2 w nieruchomości o obszarze 1,0089 ha składającej się z działek nr 192/58 i 193/58. Współwłaścicielem pozostałego udziału ½ w nieruchomości była matka Wnioskodawcy, gdyż nieruchomość została nabyta przez małżonków w trakcie trwania małżeństwa i była objęta wspólnością majątkową. W 2008 r. zawarta została umowa o dział spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawca otrzymał nieruchomość w całości bez spłat i dopłat. W 2010 r. Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości o numerze 193/58 wyodrębniając działkę o numerze 240/58 i obszarze 0,1144 ha, a następnie w 2011 r. sprzedał nowopowstałą działkę za kwotę 50.000 zł.

W tym miejscu należy dokonać ustalenia czy w wyniku umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności z 2008 r. nastąpiło przysporzenie majątkowe ponad udział spadkowy posiadany przez Wnioskodawcę po zmarłym w 1992 r. ojcu.

Z wniosku wynika, że w drodze spadku Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/4 w całej masie spadkowej. Co istotne, przedmiotem masy spadkowej był jedynie należący do ojca udział 1/2 w całej opisanej powyżej nieruchomości. Skoro w wyniku nabycia spadku Wnioskodawcy przysługiwał udział 1/4 w masie spadkowej, natomiast w wyniku działu spadku Wnioskodawca otrzymał w istocie całą masę spadkową, tj. udział 1/2 w całej nieruchomości o powierzchni 1,0089 ha składającej się z działek nr 192/58 i 193/58, to oczywistym jest – w świetle wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego – że po stronie Wnioskodawcy doszło do przyrostu mienia, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego. W wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył bowiem udziały w masie spadkowej, które należały do pozostałych spadkobierców. Tym samym uznać należy, że w wyniku działu spadku doszło u Wnioskodawcy do nabycia udziału w nieruchomości a wielkość nabytego udziału w nieruchomości to 3/8 (3/4 z 1/2).

Pozostały udział 1/2 w nieruchomości należał do żyjącej matki Wnioskodawcy. To oznacza, że nie mógł być przedmiotem spadku ani działu spadku. Przedmiotem spadku i działu spadku mógł być wyłącznie udział należący do spadkodawcy a wynoszący 1/2. Udział należący do żyjącej matki Wnioskodawcy mógł być i był, jak wskazuje Wnioskodawca, przedmiotem zniesienia współwłasności w 2008 r. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca udział 1/2 w nieruchomości nabył w drodze spadku i działu spadku, a udział 1/2 w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności. Jest zatem oczywistą nieprawdą twierdzenie Wnioskodawcy, że poprzez zniesienie współwłasności w 2008 r. nie nabył nic więcej ponad to co już posiadał. W 2008 r. Wnioskodawca w drodze zniesienia współwłasności od matki nabył 1/2 w nieruchomości składającej się z działek nr 192/58 i 193/58.

Podsumowując, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca udziały w nieruchomości nabył w różnym czasie i w różny sposób:

*   w dniu 8 kwietnia 1992 r. w spadku po zmarłym ojcu (1/4 z 1/2 czyli 1/8),
*   w 2008 r. w drodze działu spadku (3/4 z 1/2 czyli 3/8),
*   w 2008 r. w wyniku zniesienia współwłasności (4/8).

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku w 2008 r. udział Wnioskodawcy zwiększył się w stosunku do udziału jaki został nabyty w drodze spadku po zmarłym ojcu, o 3/8 natomiast w drodze zniesienia współwłasności o 1/2 czyli 4/8 (od matki) albowiem Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w przypadku podziału działek nr 192/58 i 193/58 na mniejsze działki, nabycie udziału w każdej z mniejszych działek będzie się kształtowało w taki sam sposób jak nabycie udziałów w działkach nr 192/58 i 193/58. Wyodrębnienie działki z większej całości nie jest bowiem nabyciem mniejszej działki, czyli nie jest nabyciem własności działki, lecz wyłącznie zmianą w podziale geodezyjnym nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział Wnioskodawcy w nieruchomości bezwzględnie powiększył się. W spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawca nabył jedynie 1/4 w masie spadkowej stanowiącej udział 1/2 w nieruchomości składającej się z działek nr 192/58 i 193/58, a w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem nieruchomości składającej się z działek nr 192/58 i 193/58. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że wartość nabytego majątku jest większa od wartości udziału jaki Wnioskodawcy przysługiwał w spadku. Tym samym data działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. 2008 r. jest datą nowego nabycia, udziału jaki Wnioskodawca zyskał ponad udział nabyty pierwotnie w spadku.

W związku z powyższym, w dacie śmierci ojca Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości wyłącznie w wysokości 1/8. Zatem właścicielem każdej z działek, które składają się na nieruchomość w udziale w wysokości 1/8 Wnioskodawca stał się w 1992 r. Powyższe oznacza, że uzyskany w 2011 r. przychód ze sprzedaży działki nr 240/58 wyodrębnionej z działki o nr 193/58 w wysokości 1/8, odpowiadający udziałowi nabytemu w spadku po ojcu nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału minęło 5 lat.

Natomiast odnosząc powyższe ustalenia do treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowić będzie przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 240/58 odpowiadający proporcjonalnie udziałowi nabytemu w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2008 r. (udział wynoszący 7/8 w przedmiotowej nieruchomości) – 3/8 w wyniku działu spadku i 1/2 czyli 4/8 w wyniku zniesienia współwłasności.

Dokonując oceny skutków sprzedaży działki nr 240/58 należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 240/58 w udziale nabytym w spadku w 1992 r. po zmarłym ojcu (1/8) nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży działki nr 240/58 w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabył w spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży działki nr 240/58 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (7/8) w 2008 r. Tym samym przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę działki w 2011 r. stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, ale wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2008 r.

W tym miejscu wyjaśnić należy Wnioskodawcy, że pomimo, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylił interpretację z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie kwestii nabycia w wyniku działu spadku, to jednak zgodził się w istocie z Organem, że jeżeli w wyniku działu spadku doszło po stronie Wnioskodawcy do przyrostu mienia – a do takiego przyrostu w świetle powyższych wyjaśnień bezsprzecznie doszło – to dział spadku utożsamiać należy z nabyciem udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jeszcze raz powtórzyć, że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać częściowo za prawidłowe a częściowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.