Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-75/16-3/AGW/JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-05
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z rozbudową i przebudową budynku mieszkalnego rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i sposób oraz termin tego odliczenia.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz art. 233 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 716/19 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – 29 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2016 r. (data wpływu do Organu), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 marca 2016 r. nr ITPP2/4512-75/16-2/AGW o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z rozbudową i przebudową budynku mieszkalnego rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i sposobu oraz terminu tego odliczenia – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z rozbudową i przebudową budynku mieszkalnego rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i sposobu oraz terminu tego odliczenia. Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 30 marca 2016 r. (data wpływu do Organu), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 marca 2016 r. nr ITPP2/4512-75/16-2/AGW.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/4512-75/16-2/AGW uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z rozbudową i przebudową budynku mieszkalnego rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i sposobu oraz terminu tego odliczenia.

W dniu 20 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) na ww. interpretację złożono skargę, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 902/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zobowiązał tut. Organ, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił stanowisko Sądu przedstawione w ww. orzeczeniu.

W dniu 26 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 269/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 716/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 10 lutego 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 480/20 oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej utrzymując tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 716/19.

W dniu 29 października 2020 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 716/19 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną nr ITPP2/4512-75/16-2/AGW z dnia 29 kwietnia 2016 r.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym - dalej „Wnioskodawca” od dnia 10 kwietnia 2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne.

W okresie od kwietnia 2011 r. do marca 2014 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na rozbudowę z przebudową budynku mieszkalnego-rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami (kategoria obiektu budowlanego XIII).

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w dniu 6 marca 2014 r. wydał pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku mieszkalnego-rotacyjnego przebudowanego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami na poziomie piwnicy i parteru od strony południowej (elewacja frontowa), przed wykonaniem pozostałej rozbudowanej części budynku mieszkalnego - rotacyjnego przebudowanego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami wraz z urządzeniami budowlanymi.

Budynek został oddany do użytkowania w części jak wyżej w dniu 2 kwietnia 2014 r. Co istotne część budynku o powierzchni użytkowej 554,93 m² została przeznaczona na cele mieszkalne, natomiast pozostała część o powierzchni 379,12 m² została przeznaczona na kancelarię i zaliczona do środków trwałych w dniu 2 kwietnia 2014 r. Tym samym, 40% powierzchni budynku zostało przeznaczone na cele działalności gospodarczej.

Z tytułu wybudowania budynku Wnioskodawca poniósł udokumentowane fakturami wydatki w wysokości 1.996.448,66 zł netto (177.9722.12 zł podatek VAT). W szczególności:

*   wydatki związane tylko z częścią przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiły 51.361,71 zł netto (11.813,19 zł podatek VAT);

*   wydatki związane z budynkiem dotyczące zarówno części przeznaczonej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele mieszkaniowe 1.945.086,95 zł netto (166.158,93 zł podatek VAT).

Faktury były wystawiane na Wnioskodawcę bez wskazania prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w okresie budowy nieruchomości na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP Wnioskodawca nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur (faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu w bardzo niewielkim zakresie, tj. poniżej 0,25% i nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur).

Z dniem 1 października 2015 r. komornicy sądowi na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr PT1.050.1.2015.LJU.19 w zakresie czynności, za które pobierają opłaty egzekucyjne oraz w związku z którymi pobierają zaliczki na poczet zwrotu wydatków zostali uznani za podatników VAT, a co za tym idzie, w zakresie, w jakim towary i usługi są przez nich wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  część budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami o powierzchni 554,93 m², została przeznaczona na własne cele mieszkalne. Nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, innej czynności o podobnym charakterze,
2.  część budynku o powierzchni 379,12 m² przeznaczona na kancelarię była i jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej kancelarii, nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, innej czynności o podobnym charakterze,
3.  od 10 kwietnia 2006 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PP10-812/04MR/1556PP, „Komornicy sądowi w zakresie, w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są uznawani za organ władzy publicznej, tym samym są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast czynności wykonywane w pozostałym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg zasad ogólnych.” W związku z powyższym opodatkowaniu podlegały następujące czynności:
    *   doręczenie korespondencji na zlecenie sądu,
    *   odpłatne kopiowanie dokumentów stronom postępowania egzekucyjnego.

Czynności te były wykonywane sporadycznie, czasami jedna na kilka miesięcy wartościowo w granicach od kilkudziesięciu do kilkuset złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opodatkowaniem od dnia 1 października 2015 r. podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w wysokości 70.449 zł wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej?
2.  Czy korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta odliczenia aż do rozliczenia przez Wnioskodawcę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego?
3.  Czy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana po raz pierwszy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r. aż do 2025 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej u.p.t.u.) wynika, że podatnik ma prawo do korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 7a u.p.t.u.).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (art. 91 ust. 2 zd. pierwsze i drugie u.p.t.u.).

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.).

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 pomiędzy Gminą Międzyzdroje a Ministerstwem Finansów wynika, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu 1 roku podatkowego. Oznacza to, że korekta winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli wydatków na budowę domu nie można przypisać do działalności gospodarczej i na cele mieszkalne, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku z faktur zakupowych w proporcji, w jakiej dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W opisanym przypadku byłoby to 40% podatku naliczonego, czyli 66.463,57 zł (166.158,93 zł x 40%).

Jeśli jednak wydatki da się przyporządkować do poszczególnej działalności, to wtedy będą podlegały odliczeniu w całości (wydatki związane z częścią przeznaczoną na działalność gospodarczą) lub nie będą w ogóle podlegały odliczeniu (wydatki związane z częścią przeznaczoną na cele mieszkalne). Z tytułu wydatków związanych tylko z częścią przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej podatek naliczony wyniósł 11.813,19 zł).

Innymi słowy, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien najpierw wydzielić z całości dokonanych zakupów tę ich część, która związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku wydatków, które mogą zostać jednoznacznie przypisane do części nieruchomości, która jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje/przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki. Z kolei w przypadku wydatków, które mogą zostać jednoznacznie przypisane do części nieruchomości, która jest/będzie wykorzystywana na prywatne cele mieszkaniowe, podatnikowi nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki.

Natomiast odnośnie wydatków, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane do części nieruchomości, która jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej lub do części przeznaczonej na cele mieszkaniowe, podatnik winien obliczyć udział powierzchni inwestycji wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej w powierzchni inwestycji ogółem oraz przyporządkować podatek naliczony poszczególnym częściom realizowanej inwestycji, według tak wyliczonego udziału procentowego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2013 r., IPTPP2/443-174/13/JS).

W świetle powyższych przepisów oraz mając na uwadze interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Wnioskodawca uważa, że korekta podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., dokonywana będzie po wyłączeniu z kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w wysokości 70.449 zł wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej,
2.  korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta odliczenia aż do rozliczenia 9/10 całej kwoty podatku naliczonego,
3.  korekta podatku naliczonego powinna być dokonana po raz pierwszy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy od 2016 r. do 2025 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 716/19 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w szczególności art. 90a ust. 1 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Przepis art. 90a ustawy wprowadzony przez ustawodawcę od 1 stycznia 2011 r. jest, podobnie jak regulacja art. 86 ust. 7b tej ustawy, implementacją art. 168a dyrektywy 2006/112/WE wprowadzonego do tej dyrektywy przepisami dyrektywy 2009/162/UE. Przepis ten wprowadza obowiązek korekty rozliczenia podatku naliczonego wyłącznie w przypadku zmiany „stopnia wykorzystania nieruchomości” na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przy czym istotne znaczenie ma w tym wypadku prawidłowa wykładnia drugiej części przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą 5 lat, a dla nieruchomości 10 lat na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze: z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie: z wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Komornik Sądowy od dnia 10 kwietnia 2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne. W okresie od kwietnia 2011 r. do marca 2014 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na rozbudowę z przebudową budynku mieszkalnego-rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami. Budynek został oddany do użytkowania na poziomie piwnicy i parteru w dniu 2 kwietnia 2014 r. Część budynku o powierzchni użytkowej 554,93 m² została przeznaczona na cele mieszkalne, natomiast pozostała część o powierzchni 379,12 m² została przeznaczona na kancelarię i zaliczona do środków trwałych w dniu 2 kwietnia 2014 r. Tym samym, 40% powierzchni budynku zostało przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Część budynku mieszkalnego, która była przeznaczona na własne cele mieszkalne nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, innej czynności o podobnym charakterze. Część budynku przeznaczona na kancelarię była i jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej kancelarii, nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, innej czynności o podobnym charakterze. Z tytułu wybudowania budynku Wnioskodawca poniósł udokumentowane fakturami wydatki. Faktury były wystawiane na Wnioskodawcę bez wskazania prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w okresie budowy nieruchomości na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP Wnioskodawca nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, więc nie odliczał podatku naliczonego. Z dniem 1 października 2015 r. komornicy sądowi na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr PT1.050.1.2015.LJU.19 w zakresie czynności, za które pobierają opłaty egzekucyjne oraz w związku z którymi pobierają zaliczki na poczet zwrotu wydatków zostali uznani za podatników VAT, a co za tym idzie, w zakresie, w jakim towary i usługi są przez nich wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z rozbudową i przebudową budynku mieszkalnego rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób pominąć faktu, że na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP 10-812-802/04/MR/1556PP, uznawano, że komornicy sądowi w zakresie, w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są uznawani za organ władzy publicznej i tym samym są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy, a jedynie czynności wykonywane przez komorników sądowych w pozostałym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zmiana powyższego stanowiska nastąpiła dopiero na mocy kolejnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr PT1.050.1.2015.LJU.19, w której za nieaktualne uznano wyjaśnienia wyrażone w interpretacji z dnia 30 lipca 2004 r. oraz uznano, że wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017, sygn. akt I FPS 8/16, uznano, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Uchwała ta, jako podjęta w składzie poszerzonym ma, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., moc ogólnie wiążącą i wiąże także sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Wskazać zatem należy, że przyczyną złożenia przez Wnioskodawcę korekty nie była sama w sobie zmiana przeznaczenia nieruchomości, lecz zmiana stanowiska odnośnie oceny statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług. Gdyby nie uległa zmianie ocena statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług, nie miałby On prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że dokonał nabyć związanych z przebudową nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro Wnioskodawca ponosił w latach 2011-2014, tj. w okresie kiedy był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wydatki na wytworzenie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, który planował wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Ze względu na to, że budynek ten miał być wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym również do celów prywatnych, to o ile nie miał możliwości bezpośredniego określenia jaka część podatku związanego z ponoszonymi wydatkami będzie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy. W celu odliczenia tego podatku Wnioskodawca miał obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z tą działalnością, musiał mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należał wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, który znając specyfikę i organizację pracy w swoim przedsiębiorstwie był w stanie właściwie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z wykonywaniem tej działalności.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że zgodnie z gramatyczną wykładnią ww. przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu części budynku zasadniczo do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (a to w związku z wykonywaniem ich przez podmiot, do którego zastosowanie miał art. 15 ust. 6 ustawy), a następnie wykorzystaniu tej części nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z uwagi na wykonywanie ich przez podmiot, co do którego przepis art. 15 ust. 6 nie ma już zastosowania).

W konsekwencji odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu i terminu korekty podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją.

Analiza opisu sprawy na tle przedstawionych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują powołane regulacje art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy, w myśl których należy dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Okres korekty w stosunku do wytworzenia budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, wynosi 10 lat, licząc od końca roku, w którym budynek został oddany do użytkowania.

Jak już zostało wskazane w niniejszej interpretacji przyczyną złożenia przez Wnioskodawcę korekty nie była sama w sobie zmiana przeznaczenia nieruchomości, lecz zmiana stanowiska odnośnie oceny statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług. Zmiana stanowiska nastąpiła 9 czerwca 2015 r. Od roku, w którym nastąpiła zmiana stanowiska w odniesieniu do wytworzonego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami do końca okresu korekty pozostało więc 9 lat. W związku z tym, że oddanie do użytkowania nieruchomości miało miejsce 2 kwietnia 2014 r., natomiast zmiana stanowiska nastąpiła w 2015 r. (tj. w okresie korekty), Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty 1/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego za pierwszy okres rozliczeniowy od 2016. Ostatnią zaś deklaracją, w której Wnioskodawca dokona korekty podatku naliczonego będzie deklaracja za miesiąc styczeń 2025 r.

W konsekwencji odpowiadając na pytania Wnioskodawcy stwierdzić należy, że korekta podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta odliczenia aż do rozliczenia 9/10 całej kwoty podatku naliczonego i powinna być dokonana stosownie do art. 91 ust. 3 po raz pierwszy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy, czyli roku 2016, ostatnią deklaracją, w której Wnioskodawca dokona korekty podatku naliczonego będzie deklaracja za miesiąc styczeń 2025 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. 2018 poz. 771 z późn. zm.), która zmieniła status komornika wykonującego czynności w postepowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. W związku z powyższym Minister Finansów w dniu 15 kwietnia 2019 r. wydał interpretację ogólną nr PT9.8101.1.2019, w której uznał, że komornicy sądowi nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a co za tym idzie nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym czynności wykonywane przez komorników nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**