Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/075/DYI/10/PK-493/2011
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-12-12
Teza: Czy uzyskany przez Wnioskodawcę dochód w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) w spółce z tytułu likwidacji spółki, niezależnie od posiadanego przez spółkę szczególnego statusu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; likwidacja; Luksemburg; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2010 r. Nr IBPB II/2/415-1169/09/NG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, **stwierdzając jej nieprawidłowość**.

Uzasadnienie

Dnia 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 30 listopada 2009 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu złożenia wniosku Wnioskodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Ponadto Wnioskodawca planował utworzenie albo przystąpienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej mającej siedzibę w Luksemburgu (odpowiednio: société a responsibilite limitée lub société anonyme, dalej: spółka). Przedmiotem działalności spółki miało być w szczególności nabywanie lub obejmowanie akcji i udziałów innych podmiotów, w tym również zarządzanie i kontrola nad pakietami tych akcji lub udziałów, oraz nad samymi spółkami zależnymi (spółka miała pełnić funkcje holdingu).

W momencie utworzenia lub w przyszłości spółka, w zależności od zakresu prowadzonej działalności, mogła przyjąć w oparciu o regulacje prawa luksemburskiego status (i) spółki sekurytyzacyjnej (SV) na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacyji; (ii) specjalistycznego funduszu inwestycyjnego (SIF) na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 13 lutego 2007 r. o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych; (iii) spółki inwestycyjnej o kapitale ryzyka (SICAR) na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 15 czerwca 2004 r. o spółce inwestycyjnej o kapitale ryzyka, albo (iv) prywatnej spółki zarządzającej majątkiem (SPF) na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o spółce zarządzającej majątkiem prywatnym.

Okoliczność, że spółka mogłaby w przyszłości funkcjonować w szczególnym reżimie prawnym, nie zmieniało faktu, że zarówno w momencie utworzenia jak i później spółka miałaby funkcjonować jako spółka kapitałowa luksemburskiego prawa handlowego. Spółka posiadałaby status rezydenta podatkowego Luksemburga (zarówno przed jak i po ewentualnym przejściu na wybrany reżim prawny), który spółka mogła potwierdzić certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż niezależnie od przyjęcia bądź braku przyjęcia którejkolwiek ze wskazanych form, spółka nie miała być spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r., o której mowa w art. 29 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dalej: konwencja.

Wnioskodawca podniósł, iż w wyniku posiadania udziałów (akcji) spółki może w przyszłości uzyskać dochód w związku z likwidacją spółki.

Majątek wydany w przypadku likwidacji spółki nie będzie obejmował majątku wymienionego w art. 13 ust. 1, 2 i 3 polsko - luksemburskiej konwencji, tj. (i) nieruchomości, (ii) majątku ruchomego stanowiącego część stałej placówki, którą rezydent jednego państwa posiada w drugim państwie oraz (iii) statków morskich, powietrznych i innych środków transportu lub pojazdów wymienionych w ustępie 3), a więc tych składników majątku, w przypadku których dochód osiągnięty z ich zbycia podlegałby opodatkowaniu odpowiednio (i) w państwie położenia nieruchomości, (ii) w państwie, w którym jest położona stała placówka, (iii) w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że w dniu wniesienia wniosku nie prowadził i nie zamierzał prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położoną tam stałą placówkę.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie, czy uzyskany przez niego dochód w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) w spółce z tytułu likwidacji spółki, niezależnie od posiadanego przez spółkę szczególnego statusu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Podatnik przywołał postanowienia art. 3 ust. 1 oraz art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przepisów konwencji nie wyłącza jej zastosowania do spółek prawa luksemburskiego utworzonych lub funkcjonujących w szczególnym reżimie prawnym. Jedyne ograniczenie podmiotowe znajduje się w art. 29 konwencji i dotyczy spółek holdingowych w rozumieniu szczegółowego ustawodawstwa Luksemburga.

Podatnik uważa, iż na gruncie polskich przepisów podatkowych, dochód z likwidacji traktowany jest jak przychód zrównany z dywidendą (art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią w celu ustalenia, czy dochód z likwidacji spółki podlega w Polsce opodatkowaniu jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji dochodu na gruncie konwencji.

Podatnik wyraził pogląd, iż dochód z likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu mógłby być opodatkowany na zasadach określonych w art. 10 konwencji, o ile mieści się w zawartej w art. 10 ust. 3 konwencji definicji „dywidend”.

Zgodnie z komentarzem do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, określenie dywidend jest traktowane szeroko, z zastrzeżeniem że państwo źródła musi traktować taki dochód na równi z wpływami z akcji.

Podatnik wskazał, iż zgodnie z obowiązującym luksemburskim prawem podatkowym (luksemburska ustawa z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym) dochody wypłacane udziałowcowi na skutek likwidacji spółki luksemburskiej nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu art. 10 ust. 3 polsko - luksemburskiej konwencji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż ww. dochody opodatkowywane są przez spółkę luksemburską, jako zysk kapitałowy, tj. zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 konwencji. Zgodnie z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Podatnik w swoim uzasadnieniu stanowiska wskazał, iż zgodnie z ustawodawstwem Luksemburga, w przypadku dochodu z tytułu likwidacji spółki przenoszącym tytuł własności majątku na rzecz udziałowca (akcjonariusz) jest spółka.

W związku z powyższym, w opinii Podatnika, Luksemburg może opodatkować dochód z tytułu likwidacji spółki, ponieważ art. 13 ust. 4 konwencji przyznaje prawo do opodatkowania tego dochodu państwu, w którym przenoszący własność majątku ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wnioskodawca w swoim stanowisku wyraził również pogląd, że w przypadku różnic w kwalifikacji dochodu wynikających z odrębnych uregulowań wewnętrznych umawiających się państw, jeżeli państwo źródła (Luksemburg) opodatkowało dochód zgodnie z postanowieniami konwencji, wówczas państwo siedziby (Polska) powinno przyznać w tym przypadku zwolnienie lub wyłączyć taki dochód spod opodatkowania, chyba że na podstawie konwencji ma ono prawo do opodatkowania takiego dochodu.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z konwencją dochód z likwidacji spółki jest opodatkowany wyłącznie w Luksemburgu. Zatem nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, w związku z czym nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji jakakolwiek metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 konwencji.

Podsumowując swoje stanowisko Podatnik wyraził pogląd, iż dochód z likwidacji spółki będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do przepisów podatkowych Luksemburga, natomiast nie będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe, i korzystając z przysługującego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej prawa odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W ramach kontroli rozstrzygnięć dokonywanych przez organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych Minister Finansów uznał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2010 r. Nr IBPB II/415-1169/09/NG za nieprawidłową i w dniu 31 sierpnia 2010 r., na mocy art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał z urzędu jej zmiany stwierdzając, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego nie znajduje zastosowania art. 13, gdyż nie zostały spełnione warunki przewidziane w tym artykule (przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk), by dochód, który planował osiągnąć Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Pismem z dnia 23 września 2010 r. Wnioskodawca złożył do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w dniu 22 października 2010 r. Minister Finansów udzielił odpowiedzi, wskazując na brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2010 r., znak DD4/033/075/DYI/10/PK-493.

W dniu 24 listopada 2010 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2010 r., Nr DD4/033/075/DYI/1-/PK-493.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 3290/10, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że Minister Finansów naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełną ocenę stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Sąd uznał, że skoro z treści art. 22 ust. 1 konwencji wynika, że część dochodu podatnika może być opodatkowana w państwie jego zamieszkania wyłącznie w sytuacji, gdy dochód ten nie jest objęty postanowieniami wcześniejszych artykułów konwencji, to organ podatkowy nie może stwierdzić, iż konkretny dochód podlega opodatkowaniu na zasadach w tym artykule, bez badania czy nie podlega on opodatkowaniu w myśl poprzedzających go artykułów.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż Minister Finansów winien był odnieść się do przedstawionego przez Skarżącego stanowiska dotyczącego zastosowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z likwidacji spółki art. 10 konwencji, dotyczącego kwestii opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki.

Ponadto Sąd uznał, że skoro definicja dywidend zawarta w art. 10 ust. 3 konwencji, odnosi się do prawa krajowego państwa, które wypłaca dywidendę, to organ podatkowy powinien się odnieść również do twierdzeń zawartych w stanowisku Skarżącego, iż zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem podatkowym dochody z likwidacji spółki nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu powyższego przepisu, bowiem od tego uzależnia on zrównanie niektórych dochodów z dochodami z dywidend.

Dokonując ponownej analizy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 lutego 2010 r., Nr IBPB II/415-1169/09/NG oraz złożonego w dniu 30 listopada 2009 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdza, że powyższa interpretacja jest nieprawidłowa z następujących względów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W pkt 23 Komentarza do art. 10 ust. 3 MK OECD wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Pojęcie „dywidendy” zasadniczo dotyczy wypłat ze spółki, przede wszystkim dystrybucji zysku, do którego prawo wynika z faktu posiadania akcji w spółce. Jednocześnie w pkt 28 Komentarza wyraźnie stwierdzono, iż za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule 10 przywileje mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy. Należy też zauważyć, że w pkt 28 stwierdzono ponadto, że normalnie wypłaty dokonywane przez spółkę, które skutkują zmniejszeniem praw udziałowych, np. stanowiące zwrot zainwestowanego kapitału w jakiejkolwiek formie, nie jest uznawane za dywidendę.

Zatem, jedynie w przypadku gdyby zgodnie z prawem wewnętrznym Luksemburga dochody z likwidacji spółki zrównane były z wpływami z akcji, zastosowanie do nich miałby art. 10 konwencji.

Powyższy pogląd został również zawarty w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus’a Vogel’a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 650, tłumaczenie własne), definicja podana w art. 10 ust. 3 powinna być interpretowana, zgodnie z punktem 28 Komentarza do Modelowej Konwencji, w ten sposób, że zakres pojęcia „dochodu” użyte w art. 10 ust. 3, powinno w całości być określone przez odniesienie wyłącznie do prawa państwa źródła.

Stosownie do informacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem podatkowym (luksemburska ustawa z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym) dochody wypłacane udziałowcowi na skutek likwidacji spółki luksemburskiej nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu art. 10 ust. 3 konwencji.

Zatem, w stosunku do dochodu w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) w spółce z tytułu likwidacji spółki, który w przyszłości zamierzał osiągnąć Wnioskodawca, nie znajdą zastosowania postanowienia art. 10 konwencji, co oznacza, że trzeba dokonać dalszej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Art. 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatnika nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku wspólnikiem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), dochód z tytułu likwidacji spółki stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatnika w wyniku likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Słuszność stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, tj. zastosowania postanowień art. 22 ust. 1 konwencji w stosunku do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki z siedzibą w Luksemburgu, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 296/11.

Stąd też należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 lutego 2010 r., Nr IBPB II/415-1169/09/NG, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 17 lutego 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.