Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-346/14-12/S/IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-12
Teza: Właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych jest dzień wystawienia Świadectwa Wykonania.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi budowlane lub budowlano-montażowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi częściowo wykonane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia faktury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 3-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 7

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo,

‒ ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 marca 2014 r. (wpływ 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z 30 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 803/22 oraz wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 745/16

‒ stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 kwietnia 2014 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o., zwana dalej: „Spółką”, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy o roboty budowlane z Y. oraz z poszczególnymi gminnymi, powiatowymi lub wojewódzkimi Zarządami Dróg.

Większość dużych projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC (FIDIC to skrót nazwy Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów - Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego, są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z Zamawiającym.

Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów:

1\. Przejściowe Świadectwa Płatności,

2\. Świadectwo Przejęcia,

3\. Rozliczenie Końcowe,

4\. Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego,

5\. Świadectwo Wykonania,

6\. Rozliczenie Końcowe,

7\. Ostateczne Świadectwo Płatności.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (przedstawiciel Zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych, Zamawiający przedłuża termin wystawiania Przejściowego Świadectwa Płatności. Zdarza się, że jest ono wystawiane, np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu. W terminie 7 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera, Wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności.

Zgodnie z subklauzulą 10.2 FIDIC, gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek Wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, gdy roboty budowlane będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo Przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie Wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg Okresu Zgłaszania Wad, stanowiącego początek okresu gwarancji udzielanej przez Wykonawcę.

W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla Wykonawcy zgodnie z Kontraktem.

Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez Wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna Wykonawcy.

### Pytanie

W którym dniu powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług po stronie Spółki w przypadku wykonywania robót budowlanych opisanych powyżej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy po jej stronie powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Z kolei art. 106b ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, dokonaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zatem moment powstania obowiązku podatkowego pośrednio zależy od statusu nabywcy.

Momentem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest data podpisania przez Inżyniera Kontraktu reprezentującego Zamawiającego odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Jeżeli więc faktura za ww. usługi zostanie wystawiona w terminie 30 dni od tej daty, wówczas obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dacie wystawienia faktury, zaś jeśli nie - powstanie on w terminie 30 dni od daty podpisania tego Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Warto zwrócić uwagę, że nabywcami ww. usług są tzw. stationes fisci (względnie stationes municipi - w odniesieniu do gminy, powiatu lub województwa), tj. jednostki pozbawione osobowości prawnej, reprezentujące Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego są osobami prawnymi, niebędącymi podatnikami VAT. Zakładając więc nawet, że jednostki te nie muszą działać w charakterze podatnika VAT, nabywając od Spółki przedmiotowe usługi, właśnie z tego powodu zostanie spełniona hipoteza normy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (in fine: „\`(...)\` na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”). W konsekwencji, na Spółce ciąży obowiązek wystawienia faktury - niezależnie od tego, czy nabywca usługi zgłosi takie żądanie, czy też nie.

Takie stanowisko prezentowane było w wielu do tej pory wydanych interpretacji indywidualnych (może więc mówić o ustalonym stanowisku organów podatkowych).

Przykładowo, jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 października 2012 r. (ITPP1/443-862/12/DM):

„Reasumując uznać należy, że przeniesienie prawa własności gruntu na rzecz Skarbu Państwa w zamian za określone mocą decyzji Wojewody odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w przypadku której obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W związku z powyższym na Gminie ciążyć będzie obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości fakturą VAT, na której jako nabywcę i sprzedawcę wskazać należy Gminę, która działa jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa. A zatem, obowiązek opodatkowania czynności według właściwej stawki podatku od towarów i usług (bądź zastosowanie zwolnienia od podatku), ciążyć będzie na Gminie, jako właścicielu wywłaszczonej nieruchomości, otrzymującej z tego tytułu odszkodowanie. Jako reprezentant Skarbu Państwa Gmina nie będzie jednak uprawniona do odliczenia podatku wykazanego w ww. fakturze”.

Podobnie:

‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 listopada 2011 r. (ILPP2/443-1248/11-4/MN);

‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 października 2013 r. (IBPP1/443-663/13/KJ);

‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 września 2013 r. (ITPP1/443-675/13/DM).

Co prawda, z mocą od 1 stycznia 2014 r. doszło do zmiany stanu prawnego (art. 106 ustawy VAT określający obowiązek wystawienia faktury został zastąpiony przez nową treść art. 106b tej ustawy). Jednak nie można uznać - ze względów, o których mowa wyżej - że od tego dnia stationes fisci (municipi) powinny zgłaszać żądanie wystawienia faktury. Należy wystawiać ją niezależnie, od tego, czy takie żądanie zostanie wyrażone, czy nie, gdyż wynika to z natury prawnej nabywcy usługi (w szczególności G.), polegającej na tym, że nabywca reprezentuje interes prawny Skarbu Państwa (względnie gminy, powiatu lub województwa).

Ponieważ Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego są osobami prawnymi, faktura powinna zostać wystawiona nawet bez zgłoszenia takiego żądania.

Oznacza to, że data wystawienia faktury (o ile zostanie ona wystawiona w ciągu 30 dni od daty wykonania usług, tj. daty podpisania Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności) określa moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku Spółki.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

14 kwietnia 2014 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

4 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-346/14-2/KBr, w której uznał, Państwa stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji podwykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia. Z tego też względu uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że momentem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest data podpisania przez Inżyniera Kontraktu reprezentującego Zamawiającego odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Jeżeli więc faktura za ww. usługi zostanie wystawiona w terminie 30 dni od tej daty, wówczas obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dacie wystawienia faktury, zaś jeśli nie - powstanie on w terminie 30 dni od daty podpisania tego Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Pismem z 20 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) wezwaliście Państwo Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji nr IPPP2/443-346/14-2/KBr z 4 lipca 2014 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 1 września 2014 r. nr IPPP2/443-346/14-4/KBr, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-346/14-2/KBr dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

9 października 2014 r. wpłynęła Państwa skarga na interpretację nr IPPP2/443-346/14-2/KBr z 4 lipca 2014 r.

Wyrokiem z 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił Państwa skargę.

Na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, złożyli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 745/16 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt SA/Wa 3464/14 oraz interpretację indywidualną z 4 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-346/14-2/KBr.

Prawomocny wyrok WSA wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 16 września 2021 r.

**Postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej**

18 listopada 2021 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie nr IPPP2/443-346/14-3/S/IZ stwierdzające, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku z 24 marca 2014 r. (wpływ 14 kwietnia 2014 r.) ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. znak PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141.

**Zażalenie na postanowienie**

30 listopada 2021 r. wnieśli Państwo zażalenie na postanowienie z 18 listopada 2021 r.

28 stycznia 2022 r. Dyrektor KIS postanowieniem znak IPPP2/443-346/14-4/S/IZ/KP utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 18 listopada 2021 r. znak IPPP2/443-346/14-3/S/IZ.

Skarga na postanowienie
-----------------------

1 marca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 28 stycznia 2022 r.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sad Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 803/22 uchylił zaskarżone postanowienie z 28 stycznia 2022 r. znak IPPP2/443-346/14-4/S/IZ/KP, z uwagi na to, że w ocenie Sądu Organ naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14b § 5a O.p. Zdaniem Sądu Organ interpretacyjny zastosował swego rodzaju obejście art. 153 p.p.s.a. poprzez instrumentalne wykorzystanie art. 14b § 5a O.p. i ponownie przedstawił rozstrzygnięcie niezgodne z oceną prawną zawartą w wyroku NSA.

Sąd wskazał po pierwsze, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Po drugie pomimo użycia w ww. przepisie określenia „orzeczenieʺ chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Po trzecie Sąd zaznaczył, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd podkreślił, że w pojęciu „ocena prawnaʺ mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Sąd przypomniał, że w sprawie zapadł przywołany wyrok NSA z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 745/16 w którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. NSA uznał, kierując się wyrokiem TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 , że organ oraz Sąd pierwszej instancji prezentowały nietrafny pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Prawidłowa wykładnia przepisów unijnych w zakresie podatku VAT zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozpatrywanej sprawie w momencie akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych. W związku z powyższym wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek Spółki organ interpretacyjny będzie związany zajętym w niniejszym wyroku stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa materialnego.

WSA wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny nie miał swobody w zakresie oceny prawnej zagadnienia przedstawionego we wniosku Skarżącej o interpretację indywidualną. W tym zakresie związany był, na podstawie art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA. Jak była o tym mowa, art. 153 p.p.s.a ma charakter bezwzględnie obowiązujący wobec czego organ interpretacyjny orzekając ponownie w niniejszej sprawie, nie mógł pominąć oceny prawnej wyrażonej w przywołanym orzeczeniu NSA, gdyż ocena ta wiązała go w sprawie.

Sąd wskazał, że ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 745/16.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 803/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2021 r. sygn. I FSK 745/16,

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.):

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT wynika, że

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT

w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT:

fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT:

faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że zawieracie Państwo umowy o roboty budowlane z G. oraz z poszczególnymi gminnymi, powiatowymi lub wojewódzkimi Zarządami Dróg. Większość dużych projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W terminie 7 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera, Wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności.

Ponadto, zgodnie z subklauzulą 10.2 FIDIC, gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek Wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, gdy roboty budowlane będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek.

W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez Wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna Wykonawcy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług na wstępie należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są; usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowy pozostaje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18.

W wyroku tym TSUE odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że „w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić.” (pkt 27).

Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, Trybunał uznał, że „usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności” (pkt 29).

Po pierwsze Trybunał zauważył, że „w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbioremʺ (pkt 32).

Po drugie, Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33).

W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że „w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana” (pkt 35).

Jednocześnie Trybunał uznał, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności „nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana” (pkt 36). W konsekwencji Trybunał uznał, że „art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający” (pkt 37).

Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Jednocześnie należy mieć na względzie, co zastrzegł Trybunał, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, wymienione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.

Tezy wynikające z wyżej powołanego wyroku TSUE w sprawie C-224/18 podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2021 r. sygn. akt I 745/16. W wyroku tym NSA zauważył, że „w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że normalną praktyką jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie uprzednio zawartej umowy określającej m.in. zakres takiej usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do zbadania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami.”

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przepisów unijnych w zakresie podatku VAT zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozpatrywanej sprawie w momencie akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za tym następujące okoliczności:

Po pierwsze formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi. Postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez skarżącą w postępowaniu głównym przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione.

Po drugie powyższe postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana. Spółka wskazała, że dokonuje usług budowlanych i budowlano-montażowych na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC. Spółka zaznaczyła, że zakres, termin oraz płatności z tytułu wykonania usług budowlanych wynikają z zawartej w tym zakresie umowy pomiędzy stroną inwestującą w przedsięwzięcie budowlane a wykonawcą tego projektu opartej na WK FIDIC.

Z tych względów nie można odrywać postanowień zawieranych umów o wykonanie prac budowlanych/budowlano - montażowych od WK FIDIC, na mocy których te postanowienia umowne są i muszą być tworzone. Jeśli zamawiający żąda bowiem zawarcia umowy o wykonanie prac budowlanych w oparciu o WK FIDIC, to wykonawca musi na takich warunkach umowę zawrzeć.

Po trzecie formalność w postaci akceptacji wykonania robót budowlanych stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2021 r. stwierdził, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając rozstrzygnięcie zapadłe w wyroku NSA z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 745/16 w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku robót budowlanych (usług budowalnych) należy uznać moment akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych.

W niniejszej sprawie należy pamiętać, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonywanych w całości czy częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. W przypadku świadczonych usług przyjmowanych częściowo ale i w całości, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie usług bądź ich części potwierdzone wystawianym Świadectwem Wykonania.

W konsekwencji, analiza tez wynikających zarówno z wyżej powołanego wyroku TSUE jak i rozstrzygnięcia NSA z 26 maja 2021 r. zapadłego przy rozpatrywaniu Państwa sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Państwa robót budowlanych jest – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT – moment wystawienia na rzecz Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie przez Państwa prac, a w przypadku gdy rezultaty prac są przyjmowane częściowo – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ww. ustawy – moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości oraz w części, decyduje wykonanie tych usług potwierdzone Świadectwem Wykonania.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Jeżeli państwo w tym terminie nie wystawią faktury lub wystawią ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień wystawienia Świadectwa Wykonania.

W konsekwencji zgadzam się z Państwa poglądem, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy po Państwa stronie powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT, ale nie mogę zgodzić się ze stanowiskiem, że data wystawienia faktury, o ile zostanie ona wystawiona w ciągu 30 dni od daty wykonania usług, tj. daty podpisania Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności) określi moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku NSA z 26 maja 2021 r., momentem wykonania świadczonych przez Państwa usług jest data wystawienia Świadectwa Wykonania.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko uznaję je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili w pierwotnym wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 803/22 oraz tez wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 745/16.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w zw. z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.)