Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.63.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Kwestia opodatkowania w trybie art. 24b ust. 1 updop przychodów związanych z własnością budynków o przewidywanym okresie używania nie dłuższym niż rok oraz zwolnienia przedmiotowego dochodów FIZAN opodatkowanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop.
Słowa kluczowe: nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 24b ust. 1 updop) wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy o charakterze finansowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 24b ust. 1 updop) wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży i najmu posiadanych nieruchomości oraz dochodów o charakterze finansowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca P. (dalej:„Wnioskodawca”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim i sprzedaje nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2014 poz. 157 z późn. zm.) który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu tych praw zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania przedmiotu tych praw w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość. Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 cyt. ustawy, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiot swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40).

W oparciu o powyżej przytoczone regulacje, model biznesowy Wnioskodawcy polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Wnioskodawca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy P. zakłada zatem czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. W zależności od aktywności na rynku inwestycyjnym w Polsce następuje to w terminie od kilku do kilkunastu miesięcy od zakończenia budowy i wydania powierzchni pierwszym najemcom, przy czym zarządzający P. zawsze stara się skrócić ten okres do minimum.

P. prowadzi równocześnie zazwyczaj kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania. Stąd w tym samym czasie P. może być właścicielem lub użytkownikiem wieczystym następujących typów nieruchomości:

1.  gruntów niezabudowanych,
2.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,
3.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy),
4.  gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,
5.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają częściowe pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom,
6.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają całościowe pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom,
7.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają całościowe pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom.

Co roku zdarzają się 2-5 sprzedaże gotowych budynków, o których mowa w punktach e)-g) powyżej. Dotychczas, zasadniczo, sprzedaże następowały przed upływem 12 miesięcy od otrzymania choćby częściowego pozwolenia na użytkowanie. Niemniej jednak termin sprzedaży budynku do nowego inwestora uzależniony jest od dynamiki rynku nieruchomości i w przyszłości może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie dokonywał takich sprzedaży po upływie 12 miesięcy od otrzymania choćby częściowego pozwolenia na użytkowanie.

P. otrzymuje zatem następujące rodzaje dochodów:

*   dochody ze sprzedaży gotowych budynków biurowych wraz z tytułem do gruntu, na którym są posadowione,

*   dochody z wynajmu (w całości lub w części) gotowych budynków biurowych,

*   dochody z wynajmu budynków lub lokali w budynkach przeznaczonych do rozbiórki.

Ponadto, P. otrzymuje dochody o charakterze finansowym w szczególności odsetki od środków pieniężnych, od udzielonego finansowania oraz z innych instrumentów finansowych.

P. nie otrzymuje, nigdy nie otrzymywał i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które w kraju swojej siedziby lub zarządu, nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają opodatkowaniu od dochodów. Inwestycje w tego typu podmioty, pozostają bowiem poza zakresem działalności i strategii inwestycyjnej Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. 2007 nr 249 poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, jako lokaty i podlegają kwartalnej wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach P., w okresach pomiędzy aktualizacją wycen). Z uwagi na fakt, iż przed 1 stycznia 2018 r. P. korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie prowadził podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy P. podlega opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących jego środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok ?
2.  Czy dochody P. otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez P. nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f), nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

P. podlega opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących jego środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Od 1 stycznia 2018 r. weszła w życie zmiana zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych, zakładająca opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych szczególnym rodzajem podatku dochodowego tzw. „minimalnym CIT od nieruchomości komercyjnych”.

Zmiana wynika z dodanego art. 17 ust. 1 pkt 57 g) ustawy o CIT i przewiduje, że katalog dochodów uzyskiwanych przez fundusze podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostaje rozszerzony o dochody uzyskiwane z nieruchomości komercyjnych, o których mowa w art. 24b ustawy CIT sklasyfikowanych wg Klasyfikacji Środków Trwałych jako budynki biurowe lub handlowo-usługowe (centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepiki i butiki, lub pozostałe budynki handlowo-usługowe). Zgodnie z drugą częścią nowo dodanego przepisu, szczególnemu podatkowi o którym mowa w art. 24b będą również podlegały dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych uzyskiwane poprzez spółki (lub jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej i niepodlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek o którym mowa w tym przepisie jest należny od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych, jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy.

A contrario, podatek ten nie jest należny od przychodów generowanych przez jakiekolwiek inne budynki, czy to o innym przeznaczeniu (np. mieszkaniowym, hotelowym, magazynowym), czy to przez budynki nie stanowiące środków trwałych podatnika. Do tej ostatniej grupy powinny być zaliczane budynki traktowane jako środki obrotowe, czy też zapasy takie jak np. wybudowane przez dewelopera mieszkania oraz - analogicznie - wybudowane przez dewelopera i przeznaczone na sprzedaż obiekty biurowe.

Dla rozstrzygnięcia, czy przychody generowane przez dany rodzaj budynku, podlegają opodatkowaniu minimalnym CIT na podstawie art. 24b, kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, czy stanowią one środki trwałe podatnika. Definicja środka trwałego zawarta jest w art. 16a ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością \[\`(...)\`\] o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z punktu widzenia tego przepisu dla zaliczenia do kategorii środków trwałych potrzebne jest jednoczesne spełnienie trzech przesłanek:

1.  budowle, budynki oraz lokale są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania
2.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu;
3.  ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

Przepisy nie zawierają wskazówek co do sposobu określenia przewidywanego okresu użytkowania. Należy zatem uznać, iż chodzi tu o sytuacje, kiedy podatnik przewiduje, że w wyniku szczególnych okoliczności dany składnik majątkowy, który w normalnych okolicznościach mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający rok, nie będzie eksploatowany tak długo. Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie własnego doświadczenia oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej („Podatek dochodowy od osób prawnych” Komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter; wyd. 4, rok 2014). Dla przykładu, jeżeli jakieś składniki majątkowe po ich wyprodukowaniu są przeznaczone na sprzedaż, to nie będą one stanowiły środków trwałych, a zapasy/towary obrotowe. Zasada powinna mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów składników majątkowych, w tym do budynków wznoszonych, jako produkty prowadzonej działalności deweloperskiej i przeznaczonych na sprzedaż.

W przypadku gdy składnik majątkowy został przyjęty do używania z przewidywanym okresem używania nieprzekraczającym roku, a następnie okres ten został przekroczony, składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały, a podatnik zobowiązany byłby dokonać odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów (tak zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT).

Powyższa interpretacja powinna mieć również zastosowanie w przypadku budowli i budynków wzniesionych na gruntach w użytkowaniu wieczystym, gdyż w takiej sytuacji użytkownikowi wieczystemu gruntu przysługuje tytuł własności (lub współwłasności) do budynków lub budowli.

Odnosząc powyższe kryteria do kategorii nieruchomości, których właścicielem jest P. należy stwierdzić, że:

*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt a) i d), obejmujące grunty niezabudowane oraz grunty z rozpoczętym procesem budowlanym, nie spełniają kryterium pierwszego, gdyż nie są to budowle, budynki, lokale kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt b) obejmujące grunty zabudowane starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, nie spełniają kryterium drugiego, gdyż nie są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ani oddane do używania na podstawie umowy najmu,

*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt c), obejmujące stare budynki przeznaczone do rozbiórki, w których jednak P. wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części), będą mogły zostać zakwalifikowane do środków trwałych tylko, jeżeli jednocześnie będzie spełniony warunek trzeci, czyli ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok,

*   nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt e)-g) (tj. obejmujące gotowe budynki biurowe, które mają częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom) będą mogły zostać zakwalifikowane do środków trwałych tylko, jeżeli jednocześnie będzie spełniony warunek trzeci, czyli ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok.

Oznacza to że opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 będą podlegały jedynie przychody P. z tytułu własności starych budynków przeznaczonych do rozbiórki, w których jednak P. wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) oraz z tytułu własności gotowych budynków biurowych, w stosunku do których wydano częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom, ale tylko jeżeli ich przewidywany okres używania przez P. będzie dłuższy niż rok. Oznacza to zatem że szczególny podatek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 nie będzie należny od powyższych typów budynków, jeżeli ich sprzedaż (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt e)-g)) lub zakończenie wynajmu (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt c)) będzie planowane i nastąpi w okresie krótszym niż rok, od ich przyjęcia do użytkowania. Jeżeli jednak po upływie roku od przyjęcia do użytkowania nie zostaną sprzedane, powyższe budynki powinny zostać rozpoznane jako środki trwałe P. i podlegać opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b.

Ad. 2

Dochody P. otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez P. nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f), nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych (oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych) są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera również zamkniętą listę dochodów, które są spod tego zwolnienia wyłączone.

Katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych obejmuje dochody z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, nie były traktowane jak osoby prawne i nie podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Opodatkowanie na zasadach ogólnych nie ma jednak zastosowania do dochodów Wnioskodawcy, gdyż inwestycje w ww. podmioty, pozostają poza zakresem jego działalności i strategii inwestycyjnej.

Katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu, obejmuje aktualnie również dochody podlegające szczególnej formie podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b. Obejmuje on dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, w tym uzyskiwane poprzez spółki (lub jednostki organizacyjne) nie mające osobowości prawnej. Przepis art. 24b ust. 1 ma zatem zastosowanie do SPP FIZ, obejmując część jego dochodów szczególnym rodzajem opodatkowania, o którym mowa w art. 24b.

Art. 24b ust. 1 stanowi, że podatek o którym mowa w tym przepisie jest należny od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych, jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy.

Z kolei, zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł. Oznacza to, że w stosunku do specyficznej kategorii dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, przychód podlegający opodatkowaniu jest równy dochodowi, gdyż ustawodawca nie przewidział możliwości obniżenia przychodów o których mowa w art. 24b o żadne koszty. Potwierdza to stanowisko Ministerstwa Finansów - będącego projektodawcą nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej omawiane przepisy – „odniesienie się w niej do wartości początkowej środka trwałego nie stoi na przeszkodzie uznania projektowanego rozwiązania za element systemu opodatkowania podatkiem dochodowym. Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika” (str. 11 https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445390/12445394/ dokument307924.pdf).

W takim razie, dokonując subsumpcji przepisów zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 57 g), art. 24b ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż od 1 stycznia 2018 r. katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu, został rozszerzony o specyficzny rodzaj dochodów równych wartości początkowej budynków, o których mowa art. 24b ust. 1. Stawka szczególnego rodzaju podatku należnego od tych dochodów, na podstawie art. 24b ust. 1, wynosi 0,035% za każdy miesiąc.

Art. 17 ust. 1 pkt 57 g) ustawy o CIT nie stanowi, zatem, iż dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych uzyskiwane z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Pkt g) wprowadza jedynie opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych tzw. „minimalnym CIT od nieruchomości komercyjnych”, przewidzianym art. 24b ustawy o CIT.

Taka intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również z komentarzy Ministerstwa Finansów – „FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte), stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art. 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) podlega opodatkowaniu szczególną formą podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy w zakresie dochodów z wymienionych w tym przepisie budynków stanowiących jego środki trwałe. Wnioskodawca nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w zakresie żadnych uzyskiwanych przez siebie dochodów, ponieważ nie uzyskuje dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT) wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy o charakterze finansowym – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

W myśl art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

\- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Przepisy art. 24b ust. 4-7 ustawy o CIT doprecyzowują, że wprowadzona regulacja ma zastosowanie nie tylko do przypadków, kiedy środek trwały - określony w zacytowanym powyżej ustępie 1 art. 24b - stanowi własność podatnika, ale także do przypadków, kiedy podatnik występuje jako współwłaściciel takiego środka trwałego.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że tzw. podatkowi minimalnemu od ww. nieruchomości komercyjnych podlegają dochody uzyskane w związku z własnością budynków położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  Budynek stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT;
2.  Środek trwały stanowi własność lub współwłasność podatnika;
3.  Wartość początkowa środka trwałego przekracza 10 000 000 zł;
4.  Środek trwały jest zaliczany w KŚT do budynków handlowo-usługowych (tj. do rodzaju 103 KŚT - wyłącznie jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy) bądź do budynków biurowych (tj. do rodzaju 105 KŚT -wyłącznie jako budynek biurowy).

Ustawa o CIT w art. 24b ust. 2 precyzuje, że regulacji dotyczących podatku minimalnego nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5 ustawy o CIT (tj. składników majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane);
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. środków trwałych sklasyfikowanych w KŚT jako budynki biurowe), wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 12 ustawy o CIT, w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, że wypełnienie przesłanki do uznania danego budynku za środek trwały należy rozpatrywać w kontekście art. 16a oraz art. 16c ustawy o CIT.

Art. 24b ustawy nie zawiera bowiem odrębnej definicji środka trwałego dla potrzeb stosowania jego zapisów, odpowiednie zastosowanie powinny więc znaleźć regulacje określone m.in. w art. 16a ustawy, definiujące pojęcie środka trwałego.

Na podstawie art. 16a ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Z kolei art. 16c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają m.in:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z brzmieniem art. 24b ustawy o CIT odnoszącym się do środków trwałych, wymienione ww. przepisie budynki, aby miały podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24b ustawy, powinny spełniać wszystkie warunki ich kwalifikacji jako środki trwałe, w tym również warunek przewidywanego okresu używania, który powinien być dłuższy niż rok.

Zatem w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, dla ustalenia, czy wymienione przez Wnioskodawcę dochody z nieruchomości objęte są przedmiotem podatku minimalnego, istotne jest stwierdzenie:

1.  czy dany budynek wypełnia przesłanki ustawowe uznania go za środek trwały i jest odpowiednio sklasyfikowany w KŚT oraz
2.  czy wartość początkowa budynku (środka trwałego przekracza 10 000 000 zł.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że określenie przewidywanego okresu użytkowania należy do podatnika. Podobnie słusznie Wnioskodawca wskazuje, że:

*   w przypadku gdy składnik majątkowy został przyjęty do używania z przewidywanym okresem używania nieprzekraczającym roku, a następnie okres ten został przekroczony, składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały, a podatnik zobowiązany byłby dokonać odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT).

*   powyższa interpretacja powinna mieć również zastosowanie w przypadku budowli i budynków wzniesionych na gruntach w użytkowaniu wieczystym, gdyż w takiej sytuacji użytkownikowi wieczystemu gruntu przysługuje tytuł własności (lub współwłasności) do budynków lub budowli.

W konsekwencji opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 będą podlegały przychody Wnioskodawcy z tytułu własności starych budynków przeznaczonych do rozbiórki, w których jednak część lub całość powierzchni jest wynajmowana oraz z tytułu własności gotowych budynków biurowych, w stosunku do których wydano częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom, ale tylko jeżeli ich przewidywany okres używania przez Wnioskodawcę będzie dłuższy niż rok.

Podatek minimalny określony w art. 24b ust. 1 nie będzie należny od dochodów z tytułu własności budynków, jeżeli ich sprzedaż (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt e)-g) lub zakończenie wynajmu - rozbiórka (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt c)) będzie planowane i nastąpi w okresie krótszym niż rok, od ich przyjęcia do użytkowania. Jeżeli jednak po upływie roku od przyjęcia do użytkowania nie zostaną sprzedane, powyższe budynki powinny zostać rozpoznane jako środki trwałe Wnioskodawcy, a dochody z tytułu ich własności będą podlegały opodatkowaniu w trybie art. 24b i nast. ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1 należy zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

\- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 updop są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone „dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1” lecz o „nieruchomości”, o których mowa w tym artykule. Art. 24b ust. 1 nie odnosi się bowiem do „dochodów” lecz do „przychodów” z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów.

Zgodnie bowiem z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby Ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego tylko opodatkowanie podatkiem wymienionym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, to uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 6 ust. 5 ustawy o CIT (który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b).

Nadto wyrażenie „z nieruchomości” byłoby w treści art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g całkowicie zbędne, a zamiast słowa „dochód”, Prawodawca użyłby sformułowania „przychód” lub „dochód (przychód)”, jak w pierwszym zdaniu tego przepisu.

Podkreślić przy tym należy, że w art. 6 ust. 4 pkt 2 i art. 6 ust. 5 ustawy o CIT Ustawodawca wyraźnie odróżnia kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 od zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 24b. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w przypadku zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT Prawodawca chciał przyjąć odmienne rozwiązanie. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wprowadza jedynie opodatkowanie dochodów z nieruchomości w trybie art. 24b ust. 1 updop, natomiast nie skutkuje opodatkowaniem na zasadach ogólnych, tzn. nie oznacza wyłączenia ze zwolnienia przedmiotowego dochodów z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z faktem, iż dodanie lit. g w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy nie zostało zawarte w pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej zmiany m.in. do ustawy o CIT (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opubl. w Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), a dopiero w ramach zgłoszonych poprawek w toku prac sejmowych, pierwotne uzasadnienie do zmian w ustawie nie zawiera odniesienia do zmienianego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Jednakże, potwierdzeniem wyżej wskazanego rozumienia treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy jest uzasadnienie ww. zmiany, wskazane w toku prac Komisji Finansów Publicznych, że: „celem poprawki jest wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym

*   Dochody P. otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez P. nieruchomości, nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym,

*   na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g Wnioskodawca podlega opodatkowaniu szczególną formą podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy w zakresie dochodów z wymienionych tym przepisie budynków stanowiących jego środki trwałe; Wnioskodawca nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w zakresie żadnych uzyskiwanych przez siebie dochodów, ponieważ nie uzyskuje dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy o CIT,

\-należy uznać za nieprawidłowe.

Dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie korzystają bowiem ze zwolnienia przedmiotowego.

Treść zapisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, zgodnie z którym „o których mowa w art. 24b”, należy bowiem rozumieć jako odesłanie do wymienionych tam nieruchomości a nie do podatku uregulowanego tym artykułem.

Natomiast w związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz treścią sformułowanego pytania dochody, które Wnioskodawca określa jako dochody o charakterze finansowym, które są dochodami innymi niż, dochody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy (na co wskazuje Wnioskodawca), mogą nadal, tj. również od 1 stycznia 2018 r. korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Ww. dochodów o charakterze finansowym (w postaci odsetek od środków pieniężnych, od udzielonego finansowania oraz z innych instrumentów finansowych), osiąganych przez Wnioskodawcę, w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać za dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy, które zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2018 r. brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy, dotyczącym dodania lit. g, podlegają opodatkowaniu na tzw. „zasadach ogólnych”.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f)), nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.