Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.167.2023.11.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-28
Teza: Konieczność opodatkowania ryczałtem płaconych przez Spółkę zaliczek, zadatków i przedpłat jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Konieczność opodatkowania ryczałtem kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; przedpłaty; zadatek; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24n-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego
    samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego
    od osób prawnych w zakresie ustalenia:
    - czy kwoty płaconych przez Spółkę zaliczek, zadatków i przedpłat, będą stanowić dochód
      w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą podlegały
      opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy,
    - czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą stanowić dochód w zakresie
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą tym samym podlegały
      opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą z przekształcenia
    spółki jawnej, z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, oraz podlegającą na jej
    terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. (dalej: Wnioskodawca lub
    Spółka). Spółka prowadzi działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami,
    specjalizując się w wyszukiwaniu i typowaniu optymalnego wykorzystania i inwestowania
    w nieruchomości na terenie całego kraju.
    Działalność wiodąca Spółki związana jest z pozyskiwaniem gruntów i przekształcaniu ich
    na cele komercyjne, głównie pod zabudowę obiektami handlowymi i kompleksami
    handlowo-usługowymi.
    W przedmiocie działania Spółki istotną pozycję stanowi również budowa obiektów
    handlowo-usługowych „(...)”, w tym wyposażenie ich w niezbędne sprzęty, oraz
    doprowadzenie do stanu gotowości do używania, bez konieczności wykańczania bądź
    modyfikacji.
    Spółka zapewnia kompleksową obsługę projektu na wszystkich jego etapach tzn.:
    a) realizuje transakcje zakupu, sprzedaży nieruchomości,
    b) zapewnia obsługę inwestycji w aspekcie formalno-prawnym,
    c) nadzoruje prace projektowe dot. inwestycji,
    d) prowadzi nadzór budowlany i wykonawczy inwestycji.
    W toku prowadzonej działalności, Spółka często będzie brała udział w postępowaniach
    publicznych lub prywatnych celem nabycia gruntów pod zabudowę. W konsekwencji,
    powszechnie w procesie zakupu nieruchomości, przed jej zakupem, Spółka ponosić będzie
    ryzyko zabezpieczenia przyszłej transakcji w postaci zaliczki, przedpłaty czy zadatku.
    Spółka pragnie podkreślić, iż bez ustanowienia tego rodzaju zabezpieczeń nie mogłaby
    uczestniczyć w postępowaniach zakupu nieruchomości, a zatem prowadzić swojej
    działalności gospodarczej, do której została powołana. Niekiedy, gdy transakcja zakupu
    nieruchomości nie dojdzie do skutku z decyzji Spółki lub z innych przyczyn nieleżących po

    stronie Spółki, Wnioskodawca może napotykać trudności w wyegzekwowaniu zwrotu
    zaliczki lub przedpłaty od potencjalnego sprzedawcy, których następnie może dochodzić w
    drodze sądowej. Ostatecznie jednak może wystąpić brak możliwości ich egzekucji od
    dłużnika.
    Natomiast w przypadku zadatku, którego istota polega na niezwrotnym charakterze,
    zgodnie z art. 394 Kodeksu cywilnego, kontrahent dokonuje zatrzymania zadatku
    zapłaconego przez Spółkę, na co Spółka, przystępując do postępowania, będzie się godzić,
    jak i uwzględni to w kalkulacji zyskowności swojego biznesu.
    Decyzja Spółki o odstąpieniu od transakcji może mieć różne podłoże, mianowicie:
    - nieuzyskanie decyzji administracyjnych umożliwiających racjonalne zagospodarowanie
      danej nieruchomości (np. nieuzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla obiektu
      handlowego o wymaganej przez Spółkę oraz klientów Spółki powierzchni zabudowy,
      powierzchni sali sprzedaży; nieuzyskanie decyzji o lokalizacji zjazdu o pełnej relacji
      prawo i lewoskrętów; nieuzyskanie decyzji wodno-prawnej; nieuzyskanie decyzji o
      pozwoleniu na budowę),
    - zbyt wysokie koszty realizacji budowy, których nie chce ponieść kontrahent Spółki
      (podmiot niepowiązany), który ma od Spółki zakupić później nieruchomość (np.
      wysokie koszty usunięcia drzew, kosztowna wymiana gruntu lub specjalne sposoby
      fundamentowania budynku – np. palowanie; wysokie koszty usunięcia kolizji z
      mediami – przykładowo przełożenie odcinka gazociągu, ciepłociągu, skablowanie linii
      energetycznych, itp.; mury oporowe w przypadku znacznych różnic wysokości
      /ukształtowania terenu działki, itp.).
    W wielu umowach Wnioskodawca zastrzeże na rzecz Spółki prawo odstąpienia od umowy
    bez podania przyczyny.
    Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż w toku prowadzonej działalności może ponosić wydatki
    na zapłatę kwot na rzecz jej kontrahentów/klientów związanych z przykładowo:
    - niedotrzymaniem terminu zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej o
      przyłączenie do sieci, wynikające z opóźnienia całego procesu budowlanego,
    - sprzedażą gruntu osobie trzeciej,
    - niespełnienie określonych warunków, które zostały na Spółkę nałożone przez
      kupującego,
    - opóźnieniem z tytułu niezrealizowanych świadczeń lub usług w terminie wynikającym z
      umowy,
    - niedopełnieniem obowiązków związanych z utrzymaniem nieruchomości np. brak
      nasadzeń,
    - opłatą z tytułu przesyłanych do Spółki upomnień o zapłatę.
    Wskazane powyżej przykładowe kwoty, które może płacić Spółka na rzecz kontrahentów
    można zakwalifikować zbiorczo jako pewnego rodzaju kary umowne, które Spółka w toku
    swojej działalności będzie kalkulować i uwzględniać w ramach zyskowności swojego
    biznesu. Oczywiście pozostaje tak, że Spółka prowadząc swoją działalność gospodarczą
    nie dąży celowo do zaistnienia sytuacji, które wywoływały by obowiązek kontraktualny
    zapłaty takich kwot, niemniej nie sposób ich w zupełności wyeliminować. Spółka robi
    wszystko co możliwe, aby takich sytuacji unikać, ale czasem nie jest to możliwe z różnych
    względów. Poniesienie takich wydatków nie wiąże się wprawdzie bezpośrednio z celem
    osiągnięcia przychodu, ale bez poniesienia ryzyka ze strony Spółki, a ryzyko to objawia się
    właśnie w postaci konieczności poniesienia takich wydatków, Spółka nie byłaby w stanie
    osiągać swoich przychodów.
    Z przyczyn o charakterze biznesowym, Spółka jako podatnik podatku dochodowego od
    osób prawnych rozważa dokonanie wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów
    spółek (dalej: Ryczałt), o którym mowa w przepisach art. 28c i nast. ustawy CIT.
    Wnioskodawca wnosi zatem o wyjaśnienie budzących wątpliwości konsekwencji
    podatkowych dla Spółki w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę w
    przyszłości i zakwalifikowania ich jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą

    na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w ramach ryczałtu od dochodów
    spółek.
    Pytania
    1. Czy kwoty płaconych przez Spółkę zaliczek, zadatków i przedpłat, będą stanowić
      dochód w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą
      podlegały opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?
    2. Czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą stanowić dochód w zakresie
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą tym samym podlegały
      opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zajmując własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy
    CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków
    niezwiązanych z działalnością gospodarcza (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą).
    Od 1 stycznia 2023 r. weszła w życie regulacja odnosząca się do wydatków niezwiązanych
    z działalnością gospodarczą, mianowicie zgodnie z art. 28m ust. 4a Ustawy CIT: Do
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie
    zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty
    wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu
    lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
    1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie
      na cele działalności gospodarczej;
    2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      włącznie na cele działalności gospodarczej.
    Niemniej w regulacji tej trudno doszukiwać się cech definicji pojęcia „wydatku niezwiązane
    z działalnością gospodarczą”.
    W ocenie Wnioskodawcy, wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą, zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik
    języka polskiego PWN definiuje przymiotnik „związanych” jako „mający związek, coś
    wspólnego, z kimś, z czymś”. A contrario „niezwiązany” należy rozumieć jako „niemający
    związku, czegoś wspólnego z czymś, z kimś”. Ustawodawca również nie zdefiniował
    terminu „składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności
    gospodarczej”. Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy
    uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz
    wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, są także wykosztowywane dla celów
    innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są
    wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej, to nie sposób uznać, że poniesione
    na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą.
    W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT można
    uznać, że składniki majątku stanowią również środki pieniężne, które mogą być w całości
    lub w części wydatkowane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością
    gospodarczą. Kwestia powyższa nie została także w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta w
    Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej jako
    „Przewodnik”), stanowiącym ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego
    dotyczącego stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art.
    14a par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r.
    poz. 1540 z późn. zm.). Jak wskazano w Przewodniku: „W ocenie dochodów z tych
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (...) znaczenie może mieć
    orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowane na bazie innych przepisów ustawy o

    CIT. W szczególności dla oceny dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów
    uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o CIT” (Przewodnik.
    Str. 6 pkt 65). Co istotne, zaznaczono w nim również, iż: „Sposób kwalifikacji tego dochodu
    uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W
    ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować
    kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na
    podstawie art. 15 ust. 1 wynikającą z praktyki podmiotu jako również bogatego
    orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W prawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących
    kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie
    może je cechować. Podobieństw pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością
    gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy
    upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są
    koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te cele powinny realizować wydatki
    związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z
    immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju
    aktywności, jest jej zarobkowy charakter”. (przewodnik, str. 41 pkt 64).
    Niemniej w procesie oceny, czy dany wydatek powinien być uznany za niezwiązany z
    działalnością gospodarczą na potrzeby opodatkowania Ryczałtem można posiłkować się
    katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16
    ust. 1 Ustawy CIT, to ostateczne rozstrzygnięcie w tej kwestii jest uzależnione od
    konkretnego stanu faktycznego oraz celu poniesienia wydatku, tzn. jego poniesienia w
    celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo
    zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że ujęcie danego wydatku w katalogu
    zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie będzie równoznaczne z uznaniem go za
    wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w Ryczałcie. Pogląd taki jest także
    zbieżny z wykładnią systemową przepisów ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z treści art. 15
    ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
    przychodów ze źródła przychodów w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Sposób sformułowania przytoczonego przepisu w jasny sposób wskazuje, iż kosztami
    uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione w konkretnym celu (osiągnięcia
    przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów), z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wskazanych art. 16 ust. 1 ustawy o
    CIT. Powyższe nie oznacza, iż wydatki zawarte w tym przepisie nie zostały poniesione w
    celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), tylko że – z
    różnych względów – ustawodawca zdecydował się na ich wyłączenie z kosztów uzyskania
    przychodów.
    Gdyby bowiem przyjąć, iż każdy z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie
    spełnia opisanej wyżej przesłanki odpowiedniego celu jego poniesienia, regulacja ta
    byłaby w zasadzie zbędna. Ze względu na brak spełniania podstawowej przesłanki dla
    uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wydatki te nie mogłyby zostać zaliczone
    do tej kategorii na podstawie art 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    Teza ta znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak
    bowiem wskazywano „(...) każdy wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. W
    innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego
    wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1” (wyrok
    Naczelnego Sądu administracyjnego z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 477/18).
    Stanowisko potwierdzającego słuszność przytoczonego poglądu było także prezentowane
    w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 1 lutego 2022 r.,
    Znak: 0111-KDIB1-2.4010.585.2021.1.DP: „artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera
    enumeratywną listę włączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt

    dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie
    mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli był poniesiony w celu
    osiągnięcia przychodów”.
    Powyższe potwierdza stanowisko doktryny prawa podatkowego. Zgodnie z
    prezentowanymi stanowiskami: „Należy zawsze pamiętać, że aby wydatek stanowił koszt
    uzyskania przychodu, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania,
    lub zabezpieczenia źródła przychodu. Dopiero wtedy, kiedy te warunki zostaną spełnione,
    należy analizować katalog z art. 16 u.p.d.o.p i sprawdzać, czy wydatek poniesiony nie jest
    tam zawarty.” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i
    rachunkowość Komentarz, wyd. XII, Warszawa, 2021, art. 16, LEX).
    Podnoszono także, iż „Celem tego przepisu (art. 16. ust. 1 ustawy o CIT – przyp.
    Wnioskodawcy) jest więc przede wszystkim określenie pewnego katalogu wydatków, które
    choć poniesione w celu uzyskania przychodów i w związku z działalnością gospodarczą, z
    jakichś powodów zostały uznane przez ustawodawcę za takie, które nie dają możliwości
    uwzględniania ich w rozliczeniu podatkowym (...) Należy przy tym zwrócić uwagę, iż
    negatywny katalog, o którym mowa, odnosi się do kosztów, które co do zasady spełniają
    pozostałe warunki uznania ich za koszt podatkowy. Są to zatem koszty uzyskania
    przychodów, tyle tylko, że dotyczy ich zakaz uwzględniania ich w rachunku podatkowym.
    Chodzi tu zatem o koszty, które gdyby nie zostały wyszczególnione w tym negatywnym
    katalogu, mogłyby zostać uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatkowym.: (M.
    Pogoński (w:) M. Pogoński, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Komentarz, Warszawa 2014, art. 16, LEX).
    Biorąc zatem pod uwagę przesłankę racjonalności działania ustawodawcy, należy wskazać,
    że jedyną trafną interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT
    jest uznanie, iż wydatki w nim zawarte mogą by poniesione w celu osiągnięcia przychodów
    ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co za tym
    idzie, jeżeli (jak wskazano w Przewodniku), na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z
    działalnością gospodarcza istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż
    niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT za wyłączone z
    kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą
    podatnika. Istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż niektóre z
    wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT za wyłączone kosztów
    uzyskania rozchodów, będą jednoczesne związane z działalnością gospodarczą podatnika.
    Za powyższym rozumieniem relacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy CIT przemawia
    także sposób, w jaki uregulowano liczne wyłączenia zawarte w drugim z tych przepisów.
    Należy zwrócić uwagę, iż wiele z nich wyłącza możliwość uznania danych wydatków za
    koszty uzyskania przychodów jedynie w określonych okoliczności lub pod pewnymi
    warunkami, niejednokrotnie wskazując alternatywny sposób ich rozliczania, jako
    przykłady podać można:
    1) wydatki związane z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych w formie odpisów
      amortyzacyjnych, z możliwością ich ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze
      sprzedaży tych składników majątku,
    2) wydatki związane z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych lub wartości
      niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) – rozliczane, co do zasady,
      w formie odpisów amortyzacyjnych, z możliwością ich ujęcia jako koszty uzyskania
      przychodu ze sprzedaży tych składników majątku,
    3) wydatki na objęcie lub nabycie udziałów oraz akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT) –
      traktowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.
    Co istotne, katalog włączeń zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, zawiera także wydatki w
    oczywisty sposób związane z działalnością gospodarczą podatnika, wyłączone jednak z
    kosztów uzyskania przychodów ze względu na inne przesłanki, np. wydatki na spłatę
    pożyczek (kredytów) w części dotyczącej kapitału (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT),
    czy też wykup obligacji pomniejszone o kwotę dyskonta (art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT).

    Trudno bowiem zgodzić się z tezą, że wydatki związane z pozyskaniem finansowania nie
    pozostają w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika. Natomiast z
    określonych względów, pomimo – co do zasady – wyraźnego związku tych wydatków z
    działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się, że nie będą one stanowiły
    kosztów podatkowych w rozumieniu art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
    Ad 1.
    Należy w tym miejscu wskazać, iż straty (koszty), powstałe w wyniku utraty dokonanych
    przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy zostały przez
    ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt
    56 ustawy CIT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż wydatki na przedpłaty, zaliczki i zadatki, które nie
    zostaną Spółce zwrócone po zakończeniu procesu sprzedaży niezakończonego nabyciem
    przez Spółkę nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz nie są one
    opodatkowane Ryczałtem.
    Wskazuje na to ich charakter, który będzie ewidentnie związany z działalnością
    gospodarcza Spółki. Spółka – jak wskazała w opisane zdarzenia przyszłego – ponosić
    będzie ryzyko zabezpieczenia przyszłej transakcji w postaci zaliczki, przedpłaty czy
    zadatku, bez którego ustanowienia nie mogłaby uczestniczyć w postępowaniach zakupu
    nieruchomości, a zatem prowadzić swojej działalności gospodarczej dla której została
    powołana. Każda działalność gospodarcza jest bowiem związana z koniecznością
    ponoszenia ryzyka z nią związaną, a fakt braku możliwości uzyskania zwrotu zaliczek,
    zadatków bądź przedpłat nie powinien wiązać się z koniecznością zapłaty podatku
    ryczałtowego CIT, gdyż wydatki te są immanentnie związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą.
    Ad 2.
    Ponownie w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy
    CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu
    wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu
    towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i
    usług.
    Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka może być zobowiązania
    w drodze umów z kontrahentami do wypłacenia na ich rzecz pewnych kwot tytułem:
    - niedotrzymania terminu zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej o przyłączenie
      do sieci, wynikające z opóźnienia całego procesu budowlanego,
    - sprzedaży gruntu osobie trzeciej,
    - niespełnienie określonych warunków, które zostały na Spółkę nałożone przez
      kupującego,
    - opóźnienia z uwagi na niezrealizowanie świadczenia bądź usługi w terminie
      wynikających z umowy,
    - niedopełnienie obowiązków związanych z utrzymaniem nieruchomości, np. brak
      nasadzień,
    - opłaty z tytułu przesyłanych Spółce upomnień o zapłatę,
    które można utożsamiać w charakterze pewnego rodzaju kar umownych, niemniej nie
    można im odmówić związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bez
    której w ogóle by takie wydatki nie wystąpiły.
    Wprawdzie wystąpienie tego rodzaju wydatków ma poniekąd charakter sankcyjny,
    niemniej nie wynika on z przepisów powszechnie obwiązującego prawa, jak np. mandaty,
    grzywny, czy innego rodzaju kary publicznoprawnej, a wyłącznie są one efektem
    dwustronnej negocjacji warunków umowy pomiędzy Spółką a kontrahentami, a także
    prawdopodobieństwo ich poniesienia – jak w każdym rodzaju działalności – stanowi
    element wyliczenia zyskowności/rentowności przedsięwzięcia gospodarczego Spółki.

    Warto zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, mowa jest o
    wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a nie o wydatkach o charakterze
    sankcyjnym. Sam fakt, iż wydatki sankcyjne zostały wykluczone z kosztów uzyskania
    przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, nie stanowi jeszcze o tym, iż należy
    odmówić im związku z działalnością gospodarczą, trudno bowiem znaleźć branżę
    działalności gospodarczej, w której tego rodzaju wydatki się nie pojawiają, gdyż jest
    normalne, iż strony transakcji chcą się zabezpieczyć w ten sposób przed nieuczciwością
    drugiej strony transakcji. Celem poniesienia omawianych wydatków ze strony Spółki
    będzie ewidentnie potrzeba wywiązania się z umowy z kontrahentem oraz doprowadzenia
    kontraktu do końca, celem możliwości uzyskania przychodu z tytułu jego pełnej realizacji.
    W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna ponosić dodatkowej sankcji
    w postaci konieczności odprowadzenia podatku ryczałtowego CIT od tych wydatków.
    Zdaniem Wnioskodawcy, nieprawidłowe pozostaje również dokonanie wykładni art. 28m
    ust. 1 pkt 3 ustawy CIT przez analogię art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy w odniesieniu do
    wydatków na kary umowne, co zostało już szeroko omówione w części wspólnej
    uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga to, że w prawie
    podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W
    orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dopuszczenie do analogii w
    prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do
    zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniem
    stosowania analogii wynikającym z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie
    podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste)
    uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak stwierdził Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11, pub. LEX nr
    1244369). W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i
    nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu
    prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że
    interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o
    reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że
    każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg
    dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjnie wyznaczenie
    dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej ma wiedzieć, w jaki sposób
    ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie podatkowym.
    Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa
    podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy
    wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni
    systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości
    wyniku wykładni językowej.
    W niniejszym przypadku przepis art. 28m ust. 1 pkt 3 w kontekście art. 28m ust. 4a Ustawy
    CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie daje wystarczającej podstawy do uznania, iż kary
    umowne, które w toku negocjacji umów z kontrahentami i zaistnienia pewnych
    okoliczności Spółka będzie musiała zapłacić, będą podlegać opodatkowywaniu podatkiem
    CIT ryczałtowym.
    Interpretacja indywidualna
    W wyniku analizy Państwa wniosku – 21 czerwca 2023 r. wydałem interpretację
    indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.167.2023.2.DD, w której uznałem Państwa
    stanowisko w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.
    Interpretacja ta została skutecznie doręczona 21 czerwca 2023 r.
    Skarga na interpretację

    Pismem z 19 lipca 2023 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 24 lipca
    2023 r.
    Wnieśli Państwo m.in. o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w
    zakresie dotyczącym ustalenia, czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą
    stanowić dochód w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i
    będą tym samym podlegały opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację
    indywidualną z 21 czerwca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.167.2023.2.DD – wyrokiem z
    25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 632/23.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą
    następnie 31 października 2024 r. wycofałem.
    Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 22 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 584
    /24, umorzył postępowanie kasacyjne.
    Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną, stał się prawomocny od 22
    listopada 2024 r. Data wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Poznaniu do Organu – 20 stycznia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;
    2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
      zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które
      przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że rozważają Państwo dokonanie wyboru opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek.
    Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020
    r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim
    opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy,
    umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały
    zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku

    dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
    niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ ustawa o CIT”),
      opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
      1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
        części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku
        finansowego netto przeznaczony:
            a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z
              tytułu podzielonego zysku) lub
            b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres
              opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na
              pokrycie strat);
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
        wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
      4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub
        wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych
        składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku
        łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
        niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
      5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
        opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami
        podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu
        zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
      6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
        rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku
        (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto
        (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
    W myśl natomiast art. 28n ust. 1 ww. ustawy,
      podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:
      1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku
        przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym
        podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
      2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków
        niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym
        wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
      3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w
        którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie
        wkładu niepieniężnego;
      4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył
        opodatkowanie ryczałtem;
      5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku
        podatkowym.
    Zgodnie natomiast z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
      podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i
      dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub
      wykonano świadczenie.
    W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m
    ust. 1 pkt 3 wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością

    gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą
    podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.
    Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z
    dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem
    na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.
    Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za
    dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie
    zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu
    tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków
    oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku
    powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech
    działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej
    zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną
    uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów
    lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
    Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną
    podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania
    przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik
    opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku
    w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od
    dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym
    wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Ponadto zgodnie z powołanym
    wyżej art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i
    dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-
    go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub
    wykonano świadczenie.
    Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów
    opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika
    do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje
    się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą
    podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać
    się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (...). Jednak w przypadku
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane
    badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym
    dokonuje się transakcji.
    Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o
    ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą
    być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych
    z działalnością gospodarczą.
    Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest
    dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty
    za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o
    CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z
    powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje
    daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na
    kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu,
    zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego
    świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

    Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą
    uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje podatnik. W
    ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować
    kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na
    podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego
    orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących
    kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie
    może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością
    gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy
    upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są
    koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować
    wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z
    immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju
    aktywności, jest jej zarobkowy charakter.
    W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej
    działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań
    zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np.
    niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), mogą być uznane za
    wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy kwoty
    płaconych przez Spółkę zaliczek, zadatków i przedpłat, będą stanowić dochód w zakresie
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu
    Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.
    Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa wiodąca
    działalność związana jest z pozyskiwaniem gruntów i przekształcaniem ich na cele
    komercyjne, głównie pod zabudowę obiektami handlowymi i kompleksami handlowo-
    usługowymi. W toku prowadzonej działalności, często będą Państwo brali udział w
    postępowaniach publicznych lub prywatnych celem nabycia gruntów pod zabudowę. W
    konsekwencji, przed zakupem nieruchomości, będą Państwo ponosić ryzyko
    zabezpieczenia przyszłej transakcji w postaci zaliczki, przedpłaty czy zadatku. Bez
    ustanowienia tego rodzaju zabezpieczeń nie mogłaby Państwo uczestniczyć w
    postępowaniach zakupu nieruchomości, a zatem prowadzić swojej działalności
    gospodarczej, do której Spółka została powołana. Niekiedy, gdy transakcja zakupu
    nieruchomości nie dojdzie do skutku z Państwa decyzji lub z innych przyczyn nieleżących
    po Państwa stronie, mogą Państwo napotykać trudności w wyegzekwowaniu zwrotu
    zaliczki lub przedpłaty od potencjalnego sprzedawcy, których następnie możecie
    dochodzić w drodze sądowej. Ostatecznie jednak może wystąpić brak możliwości ich
    egzekucji od dłużnika.
    Natomiast w przypadku zadatku, kontrahent dokonuje zatrzymania zadatku zapłaconego
    przez Państwa, na co, przystępując do postępowania, będzie się godzić, jak i uwzględnicie
    to w kalkulacji zyskowności swojego biznesu.
    Państwa decyzja o odstąpieniu od transakcji może mieć różne podłoże, mianowicie:
    - nieuzyskanie decyzji administracyjnych umożliwiających racjonalne zagospodarowanie
      danej nieruchomości,
    - zbyt wysokie koszty realizacji budowy, których nie chce ponieść Państwa kontrahent,
      który ma od Państwa zakupić później nieruchomość.
    Jak już wcześniej wskazano, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można
    uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów
    lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
    Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika
    odpowiada wysokości takich wydatków. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest

    od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. Jak już wcześniej
    wspomniano, w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można
    się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania
    przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu.
    Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT,
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku
      utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem
      umowy.
    Niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym
    mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    Jednocześnie należy zauważyć, że poniesienie wydatków z tytułu zapłaty zaliczki, zadatku i
    przedpłaty jest związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą i ma na
    celu osiągnięcia przychodu. Jak wynika bowiem z wniosku bez ustanowienia tego rodzaju
    zabezpieczeń nie mogliby Państwo uczestniczyć w postępowaniach zakupu
    nieruchomości, a zatem prowadzić swojej działalności gospodarczej, do której Spółka
    została powołana.
    W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu zaliczek, zadatków i
    przedpłat, nie będą wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym
    nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m
    ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest
    prawidłowe.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest z
    kolei kwestia ustalenia, czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą stanowić
    dochód w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą tym
    samym podlegały opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w toku prowadzonej działalności
    mogą ponosić Państwo wydatki na zapłatę kwot na rzecz kontrahentów/klientów
    związanych z przykładowo:
    - niedotrzymaniem terminu zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej o
      przyłączenie do sieci, wynikające z opóźnienia całego procesu budowlanego,
    - sprzedażą gruntu osobie trzeciej,
    - niespełnienie określonych warunków, które zostały na Państwa nałożone przez
      kupującego,
    - opóźnieniem z tytułu niezrealizowanych świadczeń lub usług w terminie wynikającym z
      umowy,
    - niedopełnieniem obowiązków związanych z utrzymaniem nieruchomości np. brak
      nasadzeń,
    - opłatą z tytułu przesyłanych do Państwa upomnień o zapłatę.
    Wydatki te określili Państwo, jako pewnego rodzaju kary umowne, które w toku swojej
    działalności będziecie Państwo kalkulować i uwzględniać w ramach zyskowności swojego
    biznesu.
    Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać
    należy, że z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że opodatkowaniu ryczałtem
    podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
    Ponadto, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą”. W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku
    wskazano, że: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane
    publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od
    nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że

    mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia
    lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą
    prowadzenia działalności gospodarczej”. Jako przykład wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą (Przykład 29, s. 42) w Przewodniku wskazano jednocześnie
    wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, poniesione
    przez spółkę produkującą buty. W odniesieniu do tego typu wydatków w przytoczonym
    przykładzie wskazano, że ze względu m.in. na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z
    istotą działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1
    pkt 3 ustawy CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    W Państwa sprawie wydatki w postaci „kar umownych” związane z:
    - niedotrzymaniem terminu zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej o
      przyłączenie do sieci, wynikające z opóźnienia całego procesu budowlanego,
    - sprzedażą gruntu osobie trzeciej,
    - niespełnienie określonych warunków, które zostały na Państwa nałożone przez
      kupującego,
    - opóźnieniem z tytułu niezrealizowanych świadczeń lub usług w terminie wynikającym z
      umowy,
    - niedopełnieniem obowiązków związanych z utrzymaniem nieruchomości np. brak
      nasadzeń,
    - opłatą z tytułu przesyłanych do Państwa upomnień o zapłatę
    nie będą stanowiły „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których
    mowa w Przewodniku. Będą wynikały one bowiem ze stosunków cywilnoprawnych
    łączących Państwa Spółkę z kontrahentami i będą efektem zawartych umów w zakresie
    realizacji usług. Jednocześnie, w przeciwieństwie do wydatków wskazanych w przykładzie z
    Przewodnika, wydatki będące przedmiotem wniosku nie będą karami/grzywnami
    orzeczonymi w postępowaniu karnym i będą wykazywały związek z istotą Państwa
    działalności gospodarczej, polegającej m.in. na obrocie nieruchomościami oraz budowie
    obiektów handlowo-usługowych „(...)”. Jednocześnie, jak wskazali Państwo w opisie sprawy
    w toku swojej działalności będą Państwo kalkulować i uwzględniać w ramach zyskowności
    swojego biznesu możliwe do płacenia na rzecz kontrahentów kary umowne. Jak wynika z
    wniosku, prowadząc swoją działalność gospodarczą nie dążą Państwo celowo do
    zaistnienia sytuacji, które wywoływały by obowiązek kontraktualny zapłaty takich kwot,
    niemniej nie sposób ich w zupełności wyeliminować. Robią Państwo wszystko co możliwe,
    aby takich sytuacji unikać, ale czasem nie jest to możliwe z różnych względów.
    Tego typu wydatki będą wynikały więc z istoty prowadzonej przez Państwa działalności
    gospodarczej. Bez poniesienia ryzyka z Państwa strony, a ryzyko to objawia się właśnie w
    postaci konieczności poniesienia takich wydatków, nie byliby Państwo w stanie osiągać
    swoich przychodów.
    W konsekwencji należy uznać, że ponoszone przez Państwa wydatki w postaci kar
    umownych związane z:
    - niedotrzymaniem terminu zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej o
      przyłączenie do sieci, wynikające z opóźnienia całego procesu budowlanego,
    - sprzedażą gruntu osobie trzeciej,
    - niespełnienie określonych warunków, które zostały na Spółkę nałożone przez
      kupującego,
    - opóźnieniem z tytułu niezrealizowanych świadczeń lub usług w terminie wynikającym z
      umowy,
    - niedopełnieniem obowiązków związanych z utrzymaniem nieruchomości np. brak
      nasadzeń,
    - opłatą z tytułu przesyłanych do Spółki upomnień o zapłatę
    będą wykazywały związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Tym
    samym, ww. wydatki, nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wobec czego nie będą
    podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2
    należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.