Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-639/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-30
Teza: Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu ustalenia wyniku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; transakcja; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA w części dotyczącej:

*   sposobu obliczenia przychodu podatkowego,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich,

– **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek/kredytów – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 01 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA w części dotyczącej:

*   sposobu obliczenia przychodu podatkowego,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek/kredytów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie wspierania klientów w zachowaniu płynności finansowej polegającą na udzielaniu klientom kredytów, pożyczek i innych form finansowania oraz na zarządzaniu nieuregulowanymi należnościami. Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (dalej: „Wierzytelności"). Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy, tak, aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli wspominanych Wierzytelności, Wnioskodawca miał akcje w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Wnioskodawcą, jak i do spółek powiązanych z Wnioskodawcą, w tym na rzecz SKA w celu ich umorzenia.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno kodeksu cywilnego, jak i przepisów podatkowych.

Otrzymane Wierzytelności SKA może dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu. Planując racjonalnie swoje działania Wnioskodawca chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu ustalenia wyniku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji), a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy CIT. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-329/11-2/JG) oraz 15 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-152/10-2/AG).

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j ustawy CIT, ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu:

*   zgodnie z punktem 2 lit. a) wspomnianego przepisu - w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce;
*   zgodnie z punktem 3 wspomnianego przepisu - w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym na wstępie stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, a spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy CIT).

Przy czym w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem zapytania, objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, tylko art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, nie powstaje dla wnoszącego taki aport, przychód podatkowy, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które zostaną do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega „przesunięciu” do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany.

Innymi słowy, Wnioskodawca wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w zamian za obejmowane akcje, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli nie rozpoznał ani przychodów ani kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które będą przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym skoro wcześniej nie powstanie moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy CIT, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to zgodnie z tym przepisem wartość ta powinna być rozpoznana w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2011 (IPPB3/423-367/11-2/DP).

Mając zatem na uwadze przedmiotowy przepis, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można:

*   wydatki faktycznie poniesione,
*   nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   na nabycie tych udziałów.

W zdarzeniu opisanym przez Wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość nominalna Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub cena zapłacona za nabycie Wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych). Wydatki powyższe spełniają bowiem wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. Po pierwsze, Wnioskodawca faktycznie poniósł przedmiotowe wydatki w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy bądź to tytułem ceny nabycia Wierzytelności na zbywcę, bądź też tytułem kredytu / pożyczki na kredytobiorcę / pożyczkobiorcę (w obu przypadkach nastąpił faktyczny rozchód z rachunku bankowego).

Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, tj. wydatek nie został przez Wnioskodawcę wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych. Wartość nabytych wierzytelności, ani zapłacona za nie cena, nie stanowiła bowiem ani przychodu podatkowego, ani kosztu podatkowego. Podobnie, wartość nominalna udzielonego kredytu, pożyczki, czy innej formy finansowania klienta nie została zaliczona do kosztów podatkowych. Kwota główna kredytu / pożyczki nie jest bowiem, co do zasady, ani przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT), ani kosztem podatkowym dla kredytodawcy / pożyczkodawcy (art. 15 ust. 1 ustawy CIT a contrario - wydanie kwoty dla kredytodawcy / pożyczkodawcy nie jest bowiem definitywnym kosztem pożyczkodawcy / kredytodawcy - kwota główna podlega bowiem co do zasady zwrotowi, który nie jest zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu). Przedmiotowe koszty, jak wskazywał Wnioskodawca, nie zostały także rozpoznane w momencie aportu Wierzytelności do SKA.

W ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest również trzeci warunek, tj. Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie Wierzytelności. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub „zyskać coś lub zdobyć". Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O, 2003 - nabyć - nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)" oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)".

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie", o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, należy zatem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa. Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wnioskodawca, w związku z udzieleniem pożyczek, zobowiązany był przenieść na pożyczkobiorcę/kredytobiorcę własność określonej ilości środków pieniężnych (kwota główna pożyczki) i w ten sposób uzyskał (nabył w sposób pierwotny) Wierzytelności uprawniające go do zwrotu pożyczek. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku umowy kredytu. W związku z tym, wartość nominalna tych pieniędzy (wartość nominalna kwoty głównej pożyczek / kredytów) stanowi wydatek na nabycie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz stanowisku organów podatkowych. W tym zakresie należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10. Powyższy wyrok wydany został wprawdzie dla innego podatnika i w ramach innej sprawy (aportu do spółki kapitałowej), ale również dotyczył sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wierzytelności własnych. W szczególności zgodzić się należy ze stwierdzeniem, iż podatnik „wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów."

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, iż wartość nominalna Wierzytelności własnych stanowi wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności zostało także potwierdzone w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-282/11-3/AO),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia:
    *   24 czerwca 2009 r. (IBPBII/2/415-568/09/MM),
    *   28 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-204/10/CzP) oraz
    *   15 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-558/09/AP),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2009 r. (ITPB1/415W-11/09) oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia:
    *   24 maja 2007 r. (1401/BP-II/4210-14/07/EŻ),
    *   15 czerwca 2010 r. (IPPB3/423-152/10-2/AG).

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku Wierzytelności nabytych, w przypadku których zapłacona na rzecz zbywcy cena stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności (tzw. nabycie pochodne). Takie nabyte Wierzytelności stanowią składnik majątku Wnioskodawcy i widnieją w jego księgach rachunkowych.

Reasumując, wartość nominalna Wierzytelności własnych oraz cena Wierzytelności nabytych, jako wydatki na nabycie Wierzytelności będących przedmiotem aportu do SKA, nie zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w przypadku aportu akcji SKA do spółki kapitałowej.

W osobnym miejscu Wnioskodawcy pragnie dodatkowo odnieść się do odsetek od Wierzytelności własnych. W ocenie Wnioskodawcy, wyżej opisane zasady zaliczenia wartości nominalnej Wierzytelności do kosztów podatkowych znajdą zastosowanie również do tej części kwoty głównej Wierzytelności, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek. Prawo cywilne ani podatkowe nie definiują pojęcia kapitalizacji. Kapitalizacja odsetek jest jednak dopuszczalna na gruncie Kodeksy cywilnego, który w art. 482 ustanawia zakaz naliczenia odsetek od odsetek za wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy wartość odsetek zostanie zaliczona do kwoty głównej dłużnej sumy na podstawie porozumienia stron. Należy więc uznać, że kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu wartości naliczonych lecz niezapłaconych odsetek do kwoty głównej zobowiązania z tytułu pożyczki/kredytu.

W wyniku kapitalizacji odsetek wygasa po stronie pożyczkobiorcy/kredytobiorcy zobowiązanie do zapłaty zaległych odsetek. Zostaje natomiast zaciągnięte nowe zobowiązanie tj. nowa pożyczka / kredyt w części tak skapitalizowanych odsetek, które stanowi część zobowiązania głównego. W efekcie kapitalizacji, strony umowy pożyczki/kredytu umawiają się, że pożyczkobiorca/kredytobiorca nie będzie już zobowiązany do zapłaty odsetek, ponieważ odsetki staną się kapitałem, tj. zwiększą wartość kwoty głównej jako nowe zobowiązanie. Czynność prawna kapitalizacji odsetek prowadzi więc do takiego samego skutku prawnego, jak udzielenie przez pożyczkodawcę / kredytodawcę nowej pożyczki/kredytu w celu spłaty odsetek oraz spłata odsetek przez pożyczkobiorcę. W opinii Wnioskodawcy, również w ustawie CIT ustawodawca zrównuje skutki podatkowe powyższych czynności (tj. kapitalizacji i spłaty odsetek) traktując odsetki skapitalizowane tak, jakby były otrzymane przez pożyczkodawcę i opodatkowując je na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, mając na uwadze brzmienie art. 26 ust. 7 ustawy CIT). Natomiast późniejszy zwrot pożyczki / kredytu, w tym również w wartości skapitalizowanych uprzednio odsetek, nie stanowi już przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT („do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`zwróconych pożyczek (kredytów)").

Tym samym, wartość skapitalizowanych odsetek - tj. kwotę nowego kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy/kredytobiorcy - należy uznać za wydatkowaną na uzyskanie nowej wierzytelności Wnioskodawcy względem kredytobiorcy/pożyczkobiorcy.

Natomiast w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w SKA, które to akcje w SKA zostały objęte za wkład w postaci wierzytelność z tytułu nieskapitalizowanych odsetek od kredytów lub pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że w tym przypadku nie ma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie takiej wierzytelności, czyli wartość nominalna takiej wierzytelności nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania (tj. wartością nominalną wnoszonych do SKA Wierzytelności własnych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami lub ceną nabycia Wierzytelności). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3, a więc wartość nominalną Wierzytelności, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o (a więc o wydatki związane z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, takie jak np. opłaty notarialne), to Wnioskodawca obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Wnioskodawca osiągnie stratę. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Nawet gdyby uznać, że aport Wierzytelności do SKA stanowi odpłatne jej zbycie (z czym nie zgadza się Wnioskodawca), to w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) dochód lub strata powstaną nie na wniesieniu Wierzytelności, ale na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej akcji w SKA objętych w zamian za Wierzytelności. Skoro zatem nie dochodzi do zbycia Wierzytelności nie będzie również mieć zastosowania przywołany przepis.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. W interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-367/11-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę („koszt historyczny ) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu."

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-102/11-2/DP).

Można też przywołać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 roku, znak ILPB3/423-381/09-2/HS, w której organ wskazał „koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie - stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (- go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjne/.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 r. znak IPPB3/423-246/10-2/PD wskazując, że „w przypadku zbycia (sprzedaży/wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży / nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny" w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)". Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB3/423-718/11-2/AG.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „Ksh”), spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 80, poz. 350), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże dochody „osiągane przez spółki osobowe” nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym; przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o pdop. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o pdop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich. Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno kodeksu cywilnego, jak i przepisów podatkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia wyniku podatkowego w związku z objęciem udziałów, akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w SKA.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów (akcji) spółki kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o pdop, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyjaśnić kwestie dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania tego przychodu.

Ustawodawca zróżnicował zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub w wyniku wystąpienia z takiej spółki,
4.  inne składniki majątku niż wymienione powyżej.

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o pdop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Podkreślenia wymaga, iż ustawa o pdop w sytuacji uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, nie zezwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów; koszty uzyskania przychodów mogą jedynie stanowić wydatki poniesione uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tego aportu oczywiście pod warunkiem, iż wydatki te nie zostały uprzednio już zaliczone przez podatnika w poczet kosztów. Jeśli zatem podatnik, ponosząc wydatek na nabycie składnika majątku, będącego następnie przedmiotem aportu, nie zaliczył tego wydatku w koszty uzyskania przychodu może potraktować tenże wydatek jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu, mogą być faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (niezliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie przedmiotu aportu jakim są akcje w SKA, tj. wydatki na nabycie wierzytelności „obcych”, a w przypadku wierzytelności „własnych” dot. udzielonych kredytów (pożyczek) takim wydatkiem będzie wartość udzielonego kredytu (pożyczki). Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów wartości odsetek (naliczonych, skapitalizowanych) zauważyć należy, iż Wnioskodawca w tym zakresie kosztów faktycznych nie poniósł. Co prawda zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż w wyniku kapitalizacji odsetek dochodzi do zwiększenia zobowiązania głównego, jednak w tym przypadku Wnioskodawca nie ponosi faktycznego wydatku, rozumianego jak uszczerbek w Jego majątku, a tym samym nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o pdop.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uznać należy, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wynik podatkowy powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji), a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności „obcych” oraz nominalna wartość udzielonych kredytów, pożyczek.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA w części dotyczącej:

*   sposobu obliczenia przychodu podatkowego,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich

– jest prawidłowe,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek/kredytów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.