Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.550.2019.9.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-09
Teza: Możliwość zastosowania 19% stawki podatku dochodowego do opodatkowania zysków osiągniętych na terenie Polski przez Wnioskodawcę, jako wspólnika niemieckiej spółki komandytowej, która będzie posiadała na terenie Polski zakład.
Słowa kluczowe: Niemcy; nierezydent; oświadczenia-oświadczenie o wyborze formy opodatkowania; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Pozarolnicza działalność gospodarcza.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.-Wybór 19% podatku liniowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 21 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 474/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 maja 2024 r.); i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 listopada 2019 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka A. (dalej jako: A. lub Spółka) jest niemiecką spółką komandytową prowadzącą działalność na terenie Niemiec. Spółka świadczy usługi (…). Wnioskodawca, obok Pan Y. oraz B. są wspólnikami A.

Na podstawie zlecenia otrzymanego od C., stanowiącego podmiot niezależny w stosunku do A., od 18 marca 2019 r. A realizuje prace (…) na terenie Polski. Przedmiotem zlecenia realizowanego przez A. jest (…) na terenie hali w (…). Wykonywane przez A. prace stanowią prace (…) w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005, Nr 12, poz. 90) - dalej jako UPO PL-DE, które po upływie 12 miesięcy będą skutkować powstaniem zakładu podatkowego na terenie Polski.

W związku z powyższym po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano montażowych na terenie Polski, tj. od dnia 18 marca 2019 r., dla wspólników Spółki powstanie zakład (…) w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE. W związku z tym wspólnicy A., tj. C., Wnioskodawca oraz Pan Y, będą podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE plac budowy lub prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeśli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. W związku z tym na Wnioskodawcy, począwszy od 18 marca 2020 r. będzie ciążył obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego na terenie Polski, tj. za okres 03.2019-03.2020. W okresie 03.2019-03.2020 wystawiane były i będą faktury (…) przez A., które po powstaniu zakładu podatkowego będą stanowiły podstawę określenia zysków przypisywanych do zakładu, zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-DE.

W ocenie Wnioskodawcy jako wspólnika zagranicznej spółki komandytowej, posiadającej na terenie Polski zakład (…), dla opodatkowania zysków osiąganych na terenie Polski możliwe będzie zastosowanie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu (…), będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, jest uprawniony do wyboru opodatkowania dochodów przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%?

**Pana stanowisko w sprawie**

Wspólnicy zagranicznej spółki komandytowej, realizującej na terytorium Polski prace (…), będący osobami fizycznymi, są uprawnieni do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, w oparciu o oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania dochodów, złożone w terminie do 20 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387) - dalej jako ustawa o PIT, w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, przychody wspólnika z tytułu udziału w tej spółce, które określa art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wspomnianym art. 8 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy określać proporcjonalnie do posiadanych przez każdego podatnika udziałów. Jeżeli brak jest dowodów wskazujących inaczej, uznaje się, iż udziały wspólników są równe. W tym samym przepisie zawarto także postanowienie, iż przychody te łączy się z pozostałymi przychodami, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tzw. skala podatkowa).

Powyższa zasada jest ograniczona przez art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, na podstawie którego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, osiąganych przez podatników, którzy korzystają z opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o PIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten określa reguły opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. Wybór sposobu opodatkowania wiąże się z koniecznością złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy, który uzyskuje na terenie Polski przychody z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Niemiec, realizującej na terenie Polski prace (…), stanowiące zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, jest on uprawniony do wyboru sposobu opodatkowania dochodów osiąganych na terenie Polski (które zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT należy zakwalifikować jako dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej) na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT.

Warunkiem koniecznym dla wyboru 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych jest złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę fakt, że na Wnioskodawcy, począwszy od 18 marca 2020 r. będzie ciążył obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego na terenie Polski, tj. za okres 03.2019-03.2020, w ocenie Wnioskodawcy powstanie pierwszego przychodu, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT należy powiązać z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki, a zatem z chwilą powstania zakładu, tj. 18 marca 2020 r. Dopiero bowiem w tym terminie dla Wnioskodawcy powstanie, określony w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, ograniczony obowiązek podatkowy od przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawcy dla spełnienia warunku określonego w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie przed ukonstytuowaniem się zakładu, tj. w okresie 03.2019-03.2020, w związku z realizacją prac (…) na terenie Polski były wystawiane faktury (…) przez A. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego (zakładu budowlano-montażowego) na terenie Polski, ponieważ dopiero z powstaniem zakładu podatkowego można - w ocenie Wnioskodawcy - łączyć osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu. Uzasadnione jest także stwierdzenie, że dla Wnioskodawcy termin na złożenie oświadczenia upłynie 20 kwietnia 2020 r., skoro powstanie przychodu powiązane jest z chwilą powstania zakładu.

Przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o PIT w sytuacji, kiedy podatnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski w związku z prowadzeniem zakładu podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy prowadziłoby do nałożenia na podmiot zagraniczny nadmiernych obowiązków. Na moment podjęcia prac na terenie Polski często trudno jest określić termin ich wykonania i z góry ustalić obowiązki podatkowe podmiotu zagranicznego na terenie Polski. Konieczność złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania w okresie poprzedzającym ukonstytuowanie się zakładu podatkowego na terenie Polski, byłoby sprzeczne z podstawowymi założeniami powstania zakładu (…). Istota konstrukcji zakładu (…) (o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO PL-DE) sprowadza się do tego, że podmiot zagraniczny uczestniczy w obrocie gospodarczym, realizując prace (…). Dopiero spełnienie określonego kryterium czasowego będzie skutkować powstaniem po stronie podmiotu zagranicznego obowiązku podatkowego na terenie Polski. W związku z powyższym wykładnia celowościowa art. 9a ust. 2 ustawy o PIT w odniesieniu do podmiotów zagranicznych posiadających na terenie Polski zakład (…) uzasadnia przyjęcie założenia, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego (zakładu …) na terenie Polski, najpóźniej do 20 dnia po miesiącu, w którym zakład powstał.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca - jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu (…), będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE - jest uprawniony do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% do momentu ukonstytuowania się zakładu (…) i złożenia odpowiedniego wniosku o wyborze tego sposobu opodatkowania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w każdym czasie, aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego (zakładu …) na terenie Polski, najpóźniej do 20 dnia po miesiącu, w którym zakład powstał. I oświadczenie to wywrze skutki prawne określone w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 19 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.550.2019.2.MG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 19 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

20 mara 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 24 marca 2020 r.

Wniósł Pan o:

*   uchylenie interpretacji w całości;
*   zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 25 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 474/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 25 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 519/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Pana stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie to treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a - uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W myśl art. 4a cytowanej ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak stanowi art. 5a pkt 22 cytowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Natomiast przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 1a ww. ustawy:

Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ma Pan w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy i jest jednym ze wspólników niemieckiej spółki komandytowej, prowadzącej działalność na terenie Niemiec. Od 18 marca 2019 r. spółka komandytowa realizuje prace (…) na terenie Polski. Wykonywane w Polsce prace stanowią prace (…) w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac (…) na terenie Polski dla wspólników spółki powstanie zakład (…) w rozumieniu art. 5 ust. 3 ww. umowy. W związku z tym, począwszy od 18 marca 2020 r. będzie ciążył na Panu obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego na terenie Polski, tj. za okres od marca 2019 r. do marca 2020 r. W tym okresie były i będą w dalszym ciągu wystawiane faktury (…) przez spółkę komandytową, które po powstaniu zakładu podatkowego będą stanowiły podstawę określenia zysków przypisywanych do zakładu, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy.

Zatem w przedmiotowej należy odwołać się do postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi ust. 2 art. 5 ww. umowy:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

miejsce zarządu,

filię,

biuro,

fabrykę,

warsztat i

kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 3 ww. ustawy:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli przewidziany jest dłuższy okres prac niż 12 miesięcy, zakład nie powstanie w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy (prac budowlanych/prac montażowych), lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla podatnika w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych lub montażowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że z chwilą przekroczenia 12 miesięcy powstanie po Pana stronie ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych montażowych w Polsce. Wówczas to prowadzone prace (…) ukonstytuują zakład na terytorium Polski.

Mając na uwadze fakt, że zakład w Polsce powstanie w dniu, w którym upłynie 12 miesięczny okres od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac (…) na terytorium Polski, powodując tym samym powstanie dla Pana ograniczonego obowiązku podatkowego, od tego dnia powinien Pan rozpocząć rozliczanie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych osiąganych poprzez położony na terytoriom Polski zakład. W konsekwencji, co do zasady od tego dnia zobowiązany będzie Pan do obliczania i wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pierwsza zaliczka powinna więc zostać zapłacona w ustawowym terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych i powinna obejmować podatek od dochodu uzyskanego w okresie od dnia rozpoczęcia prac (…) w marcu 2019 r.

Wątpliwości Pana budzi kwestia możliwości zastosowania 19% stawki podatku dochodowego do opodatkowania zysków osiągniętych na terenie Polski przez Pana jako wspólnika spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech, posiadającej na terenie Polski zakład (…), w oparciu o złożone w terminie do 20 kwietnia 2020 r. pisemne oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania dochodów.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 9a ust. 2c ww. ustawy:

Oświadczenie lub zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Podkreślić należy, że bez względu na to, czy podatnik jest osobą mającą, czy niemającą miejsca zamieszkania w Polsce, w celu wyboru formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, konieczne jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania w terminach określonych w art. 9a ust. 2 ustawy.

Zatem nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem liniowym jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 25 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 474/20 wskazał, że:

„(…) Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma interpretacja zwrotu „został osiągnięty pierwszy przychód” zawartego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

(…) Chociaż pojęcie przychodu z działalności gospodarczej ma charakter szczególny i wyłącza zastosowanie ogólnej definicji, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.f., to jednak, podobnie jak w przypadku ogólnego pojęcia przychodu, przychodem z działalności gospodarczej są tylko kwoty determinujące powstanie określonego przyrostu majątkowego. Stąd o przychodzie w rozumieniu obu tych przepisów można mówić tylko, gdy np. dana kwota ma charakter kwoty należnej definitywnie, a nie jest kwotą o charakterze zwrotnym.

(…) Zatem spoglądając na zagadnienie, które stanowi istotę sporu tylko z perspektywy ostatnio powołanych przepisów, wydaje się, że zasadne jest twierdzenie organu, iż spółka (a tym samym skarżący, jako jej wspólnik) osiągnęła przychód już w marca 2019 r. W tym czasie spółka wystawiała już bowiem faktury sprzedażowe. W konsekwencji, oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2a u.p.d.o.f. wspólnik powinien złożyć do 20 kwietnia 2019 r.

(…) Jednakże zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, przy rozstrzygnięciu spornego problemu należy wziąć pod uwagę także inne regulacje, przede wszystkim odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, czy konstrukcji podatku.

Decydujące dla oceny poprawności stanowiska organu jest bowiem ustalenie nie tyle, że przychód stanowią kwoty należne, generujące przyrost majątkowy, wynikające z umów sprzedaży, faktur - bo to jest oczywiste, ale to czy osiągnięcie owego przychodu (a tym samym pierwszego, w rozumieniu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.) może nastąpić tylko w ramach obowiązku podatkowego, czy też przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W realiach sprawy jest bowiem mowa o przychodzie osiąganym przez podmiot podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z racji prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prac budowlanych, które zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE prowadzą do powstania w Polsce „zakładu”, a tym samym wykreowania się z tego tytułu obowiązku podatkowego wobec skarżącego dopiero w marcu 2020 r. a więc dopiero po 12 miesiącach trwania tychże robót.

Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych na terytorium polskim przez podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy podmioty te prowadzą działalność na terytorium polskim za pomocą zakładu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO PL-DE zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Na gruncie ustawy podatkowej tego zagadnienia - jak zresztą zasadnie zauważył organ - dotyczy art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f.

Stanowią one, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) - ust. 2a.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład - ust. 2b pkt 3.

Przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi rodzaj definicji legalnej, w postaci tzw. definicji nawiasowej ograniczonego obowiązku podatkowego (odpowiednio art. 3 ust. 1 zawiera taką definicję w odniesieniu do nieograniczonego obowiązku podatkowego). W tym przepisie ustawodawca scharakteryzował zdarzenie w postaci ograniczonego obowiązku podatkowego, dopisując jego nazwę w nawiasie.

Wracając jednak do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że prawodawca definiując w tym przepisie „ograniczony obowiązek podatkowy” (tak samo, jak w art. 3 ust. 1 „nieograniczony obowiązek podatkowy”) powiązał z nim pojęcia „dochód” i „przychód”. Pojęcia te stanowią więc immanentny element obowiązku podatkowego, czy innymi słowy zostały osadzone w ramach obowiązku podatkowego.

Taka konstatacja znakomicie koresponduje z fundamentalnymi w prawie podatkowym definicjami: obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.), podatku (art. 6 o.p.) i podatnika (art. 7 § 1 o.p.).

Przepis art. 4 § 1 o.p. przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej albo równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Stosownie do art. 5 o.p. treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego (wyrok 7 sędziów NSA z 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02).

(…) Z powołanych ostatnio regulacji wynika, że bez zaistnienia obowiązku podatkowego nie można mówić o istnieniu zobowiązania podatkowego, podatku ani podatnika. Art. 5 o.p. wyraźnie stanowi, że zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego, a podatnikiem na mocy art. 7 o.p. jest tylko podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu.

Treść art. 5 o.p. pozwala także na niebudzący wątpliwości wniosek, że podatek jest rezultatem powstania zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych przymusowym świadczeniem pieniężnym (o którym mowa w definicji obowiązku podatkowego) jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Analiza przepisów u.p.d.o.f. wskazuje na to, że zdarzenie, z którym łączy się obowiązek świadczenia pieniężnego, to osiąganie dochodów albo przychodów podatkowych.

Uwzględnienie ostatniego argumentu pozwala na uzupełnienie dotychczasowej argumentacji, a to, że bez powstania obowiązku podatkowego nie można mówić nie tylko o powstaniu zobowiązania podatkowego oraz podatniku i podatku, ale także nie wystąpią elementy konstrukcyjne podatku, co w odniesieniu do podatku dochodowego oznacza osiągnięcie dochodu albo przychodu. W skrócie, oznacza to, że bez powstania obowiązku podatkowego nie powstanie dochód albo przychód, stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym.

Reasumując tę część rozważań: pojęcie „przychodów” z działalności gospodarczej zawarte w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwanych na terytorium polskim przez osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należy interpretować nie tylko poprzez odniesienie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ale również z uwzględnieniem art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. zawierającego definicję pojęcia „ograniczony obowiązek podatkowy”, a tym samym w kontekście art. 4-7 o.p. statuujących definicje pojęć: „obowiązek podatkowy”, „zobowiązanie podatkowe”, „podatek” i „podatnik”. To oznacza, że na gruncie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. o osiągnięciu przychodu, jako elementu konstrukcyjnego podatku, którego uzyskanie w podatku dochodowym stanowi (obok osiągnięcia dochodu) przedmiot opodatkowania, można mówić nie wcześniej, jak z dniem powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że skoro w realiach sprawy, obowiązek podatkowy skarżącego powstanie w marcu 2020 r. (to jest bezsporne - i prawidłowo zdaniem Sądu przyjęte przez strony), to tym samym osiągnięcie przez niego pierwszego przychodu w rozumieniu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. także nastąpi w tym okresie. Finalnie to oznacza, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. skarżący może złożyć do 20. kwietnia 2020 r.”

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 474/20 uznać należy, że jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu (…), będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, jest Pan uprawniony do wyboru opodatkowania w Polsce dochodów przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19% na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego do 20 kwietnia 2020 r.

W związku z powyższym stanowisko Pana należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).