Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-231/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-29
Teza: Zastosowanie 50% kosztów przychodu w związku z tworzeniem projektu budowlano-wykonawczego w ramach umowy o dzieło
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; prawa-prawa autorskie; przychód; twórcy; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2015 r. (data wpływu do Biura – 16 marca 2015 r.), uzupełnionym 19 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonaniem projektu budowlano-wykonawczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonaniem projektu budowlano-wykonawczego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 7 maja 2015 r., znak: IBPB II/1/4511-231/15/MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 19 maja 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 5 lutego 2015 r. Wnioskodawca podpisał umowę o dzieło, która obejmuje wykonanie projektu budowlano-wykonawczego modernizacji instalacji elektrycznej w budynku Zespołu Szkół w W. Realizacja dzieła nastąpi od daty zawarcia umowy do dnia 31 marca 2015 r. lub w określonych przypadkach termin realizacji może ulec przedłużeniu. Po zakończeniu dzieła, przedłożenia stosownej dokumentacji, wystawiony zostanie rachunek do umowy o dzieło.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

*   Projekt budowlano-wykonawczy modernizacji instalacji elektrycznej, wymieniony we wniosku, jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Z tytułu wykonania tego projektu Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Jeden z punktów zawartej umowy o dzieło reguluje taki zapis, że Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za przeniesienie prawa do stworzonego projektu.
*   Umowa o dzieło jest zawarta przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie (nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej). Tak więc umowa o dzieło nie jest zawarta w ramach działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy wystawianiu rachunku do umowy o dzieło Wnioskodawca może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za wykonanie dzieła, będącego przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

W związku z zawartą umową o dzieło na wykonanie projektu budowlano-wykonawczego modernizacji instalacji elektrycznej w budynku Zespołu Szkół w W., Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wystawiając rachunek do umowy o dzieło może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Wnioskodawca jest magistrem inżynierem i posiada stosowne uprawnienia do wykonania projektu budowlano-wykonawczego w ramach umowy o dzieło. Do obowiązków Wnioskodawcy należy projektowanie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych. Praca ta stanowi samodzielne dzieło. Efektem pracy Wnioskodawcy będą opisy oraz rysunki techniczne stanowiące projekty techniczne. Proces tworzenia obejmuje wszystkie fazy powstania dokumentacji projektowej, od koncepcji do projektu budowlanego i wykonawczego. Każdy projekt wymaga indywidualnego opracowania i zastosowania dedykowanych temu projektowi rozwiązań, dlatego też każdy z nich posiada cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła, co pozwala na uznanie go za przedmiot prawa autorskiego. W zakresie obowiązków i uprawnień w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej, Wnioskodawca dodając swój wkład twórczy, staje się tym samym twórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Będąc autorem projektów instalacji oraz infrastruktury technicznej Wnioskodawca posiada prawa autorskie do tych projektów, które zgodnie z zapisami umowy przeniesie na Zamawiającego. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz Zamawiającego, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż przysługuje mu prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonany projekt 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując treść art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku umów cywilnoprawnych o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności, będących przedmiotem prawa autorskiego; co w jego przypadku ma miejsce. Przywołując następnie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca zauważył, że w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle jest związany z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Wnioskodawca wnioskuje, że uczestniczył w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej, stając się tym samym twórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a opracowane projekty stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy, a zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, Wnioskodawca będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy, przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują koszty uzyskania przychodów – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. art. 22 ust. 12 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2.plastyczne;

3.fotograficzne;

4.lutnicze;

5.wzornictwa przemysłowego;

6.architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7.muzyczne i słowno-muzyczne;

8.sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9.audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego i czynność ta nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zleceniodawcę/zamawiającego dzieło lub gdy twórca udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykona na podstawie umowy o dzieło projekt budowlano-wykonawczy modernizacji instalacji elektrycznej. Wykonany przez niego projekt jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu tejże ustawy. Dodatkowo w umowie o dzieło zawarty jest zapis, zgodnie z którym prawa autorskie przechodzą na własność zamawiającego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

*   czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są twórcze, tzn. niepowtarzalne, mają indywidualny charakter oraz ich efekt (rezultat) spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy,
*   omawianych czynności nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej

–to do przychodów osiągniętych z tego źródła (umowy o dzieło – działalności wykonywanej osobiście) mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać jednoznacznie z treści zawartej przez Wnioskodawcę umowy o dzieło.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do należności wypłacanych na podstawie umowy o dzieło można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy wykonywane na podstawie tej umowy czynności są twórcze, tzn. niepowtarzalne, mają indywidualny charakter oraz ich efekt (rezultat) spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony.

Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy do przychodów osiągniętych z tego źródła (umowy o dzieło – działalności wykonywanej osobiście) Wnioskodawca może zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.