Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.778.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Określenie miejsca opodatkowania realizowanego świadczenia, określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz skorygowanie faktur dokumentujących otrzymaną zaliczkę.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; korekta; miejsce-miejsce opodatkowania; montaż; podatek-zwrot podatku; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia miejsca opodatkowania realizowanego świadczenia – **jest prawidłowe**,

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz skorygowania faktur dokumentujących otrzymaną Zaliczkę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania realizowanego świadczenia, określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz skorygowania faktur dokumentujących otrzymaną Zaliczkę. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

F. GmbH to spółka z siedzibą w Niemczech, która produkuje urządzenia filtrujące. M. - spółka z siedzibą w Polsce zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”) - zleciła F. dostawę kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych oraz ich zamontowanie i uruchomienie w J. (PL) Zlecenie składa się z dwóch odrębnych części, z których pierwsza będzie wykonana jeszcze w 2018 r., a druga dopiero w 2019 r. Między wykonaniem pierwszej a drugiej części zlecenia wystąpi przerwa, której długość nie jest jeszcze ustalona. Obie części obejmują dostawę kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych oraz ich zamontowanie i uruchomienie. M. jest finalnym odbiorcą świadczeń, F. nie działa w charakterze podwykonawcy.

Mimo że urządzenia filtrujące zwykle montuje się w zakładzie F. w Niemczech i dopiero po odbiorze ponownie demontuje ze względów transportowych i przewozi na miejsce eksploatacji, tym razem montaż wraz z uruchomieniem zostanie wykonany bezpośrednio na miejscu eksploatacji w J. Ponadto dokonany zostanie montaż systemów rurociągowych, które połączą maszyny z urządzeniami filtrującymi. Urządzenia filtrujące można co do zasady w dowolnym momencie zdemontować i przenieść na inne miejsce. Rurociągi są natomiast dopasowane indywidualnie do danej lokalizacji.

Wartość wykonywanych usług wynosi ok. 30% całkowitej wartości świadczenia, a wartość dostarczanych towarów - ok. 70%.

Świadczenia mają zostać wykonane w okresie od października 2018 r. do sierpnia 2019 r. z przerwą między pierwszą a drugą częścią zamówienia, której długość nie jest jeszcze ustalona, co oznacza łącznie ok. 11-miesięczną obecność w Polsce. F. wcześniej nigdy nie prowadziła działalności w Polsce, dokonywała jedynie wewnątrzwspólnotowych dostaw do Polski. Nie przewiduje się obecnie przyjmowania dalszych zleceń w Polsce. Nie można tego jednak wykluczyć.

F. nie będzie zatrudniać polskich pracowników. Pracownicy F. zatrudnieni w Niemczech będą jednak odbywać podróże służbowe do Polski (z przerwami, w zmieniającym się składzie). Ponadto F. będzie korzystać z szeregu polskich podwykonawców, którym może zlecać zarówno dostawy, w tym dostawy z montażem, jak i usługi. Pracownicy podwykonawców będą pracować pod nadzorem pracowników F. Na miejscu w Polsce będzie też obecna osoba decyzyjna ze strony F.

F. będzie dysponować w Polsce zamykanymi kontenerami, a także wynajętym wyposażeniem technicznym.

F. przywiezie ponadto z Niemiec do Polski własne wyposażenie techniczne. Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie to zostanie jednak z powrotem przewiezione do Niemiec.

F. będzie nabywać w Polsce towary z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (z Niemiec i z Węgier), najwcześniej od 19 listopada 2018 r.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. F. otrzymała zaliczkę (zwaną dalej „Zaliczką”), którą udokumentowano najpierw kilkoma niemieckimi fakturami jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Faktury te zostały jednak skorygowane, aby rozliczyć Zaliczkę jako opodatkowaną w Polsce dostawę towarów z montażem - najpierw w odwrotnym obciążeniu, ponieważ F. nie była wtedy jeszcze w Polsce zarejestrowana na VAT.

W dniu 29 października 2018 r. Naczelnik … zarejestrował F. w Polsce na potrzeby VAT. F. podała w formularzu VAT-R jako datę rozpoczęcia działalności w Polsce 28 sierpnia 2018 r. oraz złożyła czynny żal. Następnie F. udokumentowała Zaliczkę polskimi fakturami zawierającymi polski VAT i przelała VAT wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego. Wystawione wcześniej faktury niemieckie zostały anulowane zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.

Ponadto w odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte w wezwaniu tut. Organu Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  czy Wnioskodawca rozpoznaje w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów lub inne czynności określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (poza realizacją wskazanego we wniosku zlecenia na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a M.), w związku z którymi jest/był zobowiązany do rejestracji w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług jeśli tak należy wskazać od kiedy te czynności wykonuje.

Wnioskodawca rozpoznaje w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Pierwsze wewnątrzwspólnotowe nabycie na terytorium Polski miało miejsce w październiku 2018 r. i zostało wykazane przez Spółkę w rozliczeniu za listopad 2018 r. według daty wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję. Poza wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów oraz realizacją wskazanego we Wniosku zlecenia na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a M. (dalej „Zleceniodawca”), Wnioskodawca nie wykonuje czynności, w związku z którymi jest/był zobowiązany do rejestracji w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

1.  czy Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski analogiczne/podobne/zbliżone transakcje/zlecenia czy też, co do zasady, poza realizacją przedmiotowej transakcji, o której mowa we wniosku Wnioskodawca nie planuje realizacji innych analogicznych/podobnych/zbliżonych transakcji/zleceń na terytorium Polski

Co do zasady, poza realizacją przedmiotowej transakcji, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca nie planuje aktualnie realizacji innych analogicznych/podobnych/zbliżonych transakcji/zleceń na terytorium Polski. Nie można tego jednak wykluczyć.

1.  co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a M. (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa).

Przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą jest dostawa oraz montaż kilku urządzeń filtrujących wraz z elektryką i systemem rurociągowym, służących do filtrowania płynów obróbkowych wykorzystywanych przez Zleceniodawcę w procesie produkcji silników.

1.  co jest intencją (celem) nabycia przez M. od Wnioskodawcy.

Zleceniodawca chce, aby jego fabryka silników w J. została wyposażona w urządzenia filtrujące oraz systemy rurociągowe, które zostaną zamontowane w fabryce w taki sposób, który umożliwi ich działalnie. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest udzielenie zlecenia przedsiębiorstwu, które jest w stanie dostarczyć i fachowo zamontować taki mechanizm.

1.  czym konkretnie są „urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe”, których dostawę, montaż i uruchomienie realizuje Wnioskodawca.

*   Przez „urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe” należy rozumieć mechanizm służący do oczyszczania płynów obróbkowych, które są wykorzystywane w procesie produkcji silników.

*   Urządzenia filtrujące Wnioskodawcy są połączone z poszczególnymi urządzeniami obróbkowymi Zleceniodawcy poprzez system rurociągowy. Zanieczyszczony olej poprzez systemy rurociągowe trafia do urządzeń filtrujących F., gdzie podlega filtrowaniu, oczyszczaniu i regulacji. Następnie, oczyszczony olej przesyłany jest poprzez systemy rurociągowe znowu do poszczególnych urządzeń obróbkowych Zleceniodawcy. O ile nie wystąpią żadne zakłócenia, urządzenia filtrujące pracują automatycznie.

*   Urządzenie filtrujące i systemy rurociągowe montowane są w fabryce silników Zleceniodawcy w miejscowości J.

*   Urządzenia filtrujące można co do zasady w dowolnym momencie zdemontować i przenieść na inne miejsce bez zniszczenia lub zmiany budynku. Rurociągi są natomiast elementami dopasowanymi do danej lokalizacji na stałe zainstalowanymi w danym budynku, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku.

1.  jak należy rozumieć stwierdzenie, że „zlecenie składa się z dwóch odrębnych części” (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić) w tym m.in.
    *   wskazać z czego wynika, że zlecenie zostało podzielone
    *   czemu ten podział służy/w jakim celu ten podział został dokonany
    *   w jaki sposób ten podział został dokonany, tj. na podstawie jakich kryteriów
    *   jak należy rozumieć, że te części są „odrębne”
    *   jakie czynności/świadczenia będą realizowane w ramach części wykonywanej w 2018 r.
    *   jakie czynności/świadczenia będą realizowane w ramach części wykonywanej w 2019 r.

Urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe są instalowane w różnych budynkach. W związku z tym, że budynki na terenie fabryki Zleceniodawcy wznoszone są jeden po drugim, zlecenie zostało podzielone na dwie odrębne części. Podział został dokonany w odniesieniu do niezbędnych w procesie produkcyjnym Zleceniodawcy urządzeń, które dostarcza i montuje Wnioskodawca. Części, na jakie zostało podzielone zlecenie są odrębne, ponieważ dotyczą prac realizowanych w różnych budynkach na terenie fabryki Zleceniodawcy w J. i realizowane są w sposób od siebie niezależny. W ramach poszczególnych części realizowane są/będą następujące czynności:

*   Część 1 - obejmuje dostawę, montaż i instalację urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych; Okres trwania prac montażowych: od ok. 12.2018 r. do prawdopodobnie 09.2019 r.;

*   Część 2 - obejmuje dostawę, montaż i instalację urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych; Okres trwania prac montażowych, od ok. 06.2019 r. do prawdopodobnie 11.2019 r.

1.  na czym konkretnie polega wykonanie dostawy, montażu i uruchomienia kliku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych.

Dostawa polega na zaprojektowaniu, skonstruowaniu oraz produkcji poszczególnych części urządzeń filtrujących oraz systemów rurociągowych przez Wnioskodawcę. Niektóre elementy np. pompy Wnioskodawca nabywa od zewnętrznych dostawców. Dostawa obejmuje również wstępny montaż elementów danego podzespołu oraz ich transport na teren fabryki w J.

Montaż urządzeń filtrujących oraz systemów rurociągowych polega na połączeniu ze sobą na miejscu w fabryce Zleceniodawcy wszystkich komponentów w taki sposób, aby stanowił on sprawnie działającą całość, spełniającą potrzeby Zleceniodawcy w zakresie prowadzenia fabryki silników.

Uruchomienie kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych obejmuje przeprowadzenie testów, m.in. kontroli szczelności rurociągów, testów funkcjonalnych poszczególnych podzespołów, uruchomienie i dostosowywanie poszczególnych parametrów urządzeń oraz optymalizację w odniesieniu do różnych kryteriów.

1.  w jaki sposób przebiega wykonanie dostawy, montażu i uruchomienia kliku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych.

Wnioskodawca sporządza projekty części urządzeń, które wyprodukuje. W pozostałych przypadkach, Wnioskodawca nabywa towary np. pompy od zewnętrznych dostawców. Na podstawie projektów Wnioskodawca produkuje komponenty, które są następnie wstępnie montowane z pozostałymi elementami z danego podzespołu. Wstępnie zmontowane komponenty zostają później przetransportowane na plac budowy w J. i tam zmontowane do kompletnych urządzeń. Zmontowane urządzenia poddawane są różnym testom (np. kontrola szczelności rurociągów), po których następuje uruchomienie urządzeń. Uruchomienie urządzeń obejmuje także dostosowywanie ich poszczególnych parametrów oraz optymalizację pod względem różnych kryteriów.

1.  na jakich zasadach i warunkach jest realizowane/wykonywane polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu kliku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych.

Realizacja dostawy, montażu i uruchomienia kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych odbywa się zgodnie ze specyfikacją techniczną oraz przepisami wykonawczymi Zleceniodawcy. W toku realizacji zlecenia uwzględniane są również przyjęte przez Wnioskodawcę normy ….

1.  z jakich czynności składa się wykonanie dostawy kliku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych.

Towary dostarczane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji świadczenia to urządzenia filtrujące oraz systemy rurociągowe. Czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca w zakresie dostawy tych towarów to konstrukcja, zaprojektowanie oraz produkcja poszczególnych części i ich wstępny montaż z urządzeniami z danego podzespołu. Urządzenia te zostają następnie przetransportowane na plac budowy w J. Po ich rozładowaniu zostają one zamontowane w sposób, umożliwiający ich działanie.

1.  z jakich czynności składa się wykonanie uruchomienia kliku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych.

Uruchomienie kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych składa się z następujących czynności:

*   przeprowadzenie testów, m.in. kontrola szczelności rurociągów, testy funkcjonalne poszczególnych grup budowlanych;

*   uruchomienie i dostosowywanie poszczególnych parametrów urządzeń;

*   optymalizacja w odniesieniu do różnych kryteriów.

1.  czy urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe łączą się w jakiś sposób, czy stanowią one (składają się na) jedną instalację, czy też może poszczególne urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe stanowią odrębne przedmioty transakcji, czy urządzenia filtrujące mogą działać bez systemów rurociągowych natomiast systemy rurociągowe bez urządzeń filtrujących.

*   Urządzenia filtrujące i rurociągi tworzą z punktu widzenia Zleceniodawcy cały układ. Instalacja rurociągów jest konieczna, żeby przefiltrowany płyn obróbkowy mógł zostać dostarczony do działu produkcji.

*   Z punktu widzenia Wnioskodawcy rurociągi i urządzenia można postrzegać jako odrębne przedmioty transakcji. Także oferta sprzedaży została sporządzona odrębnie dla rurociągów i urządzeń filtrujących.

*   Urządzenia filtrujące mogą działać bez rurociągów. Jednak bez połączenia z rurociągami przefiltrowany płyn obróbkowy nie będzie mógł być dostarczony do działu produkcji. Bez rurociągów przefiltrowany płyn obróbkowy przepływałby jedynie w wewnętrznym obiegu.

*   Systemy rurociągowe mogą być używane przez Zleceniodawcę z inny sposób, tj. bez połączenia z urządzeniami filtrującymi, o ile znajdzie on dla nich odpowiednie zastosowanie.

1.  na czym konkretnie polega „zamontowanie - montaż” urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych jakie konkretnie czynności (do wykonania których jest zobowiązany Wnioskodawca w ramach zawartej umowy) składają się na ten „montaż”, na jakich zasadach jest realizowany ten „montaż”, na jakich warunkach jest realizowany ten „montaż”, w jaki sposób jest wykonywany ten „montaż”, czy ten „montaż” wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności, czy też są to proste czynności, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie.

*   Montaż urządzeń filtrujących i systemów rurociągowym polega na połączeniu ze sobą na miejscu w fabryce Zleceniodawcy wszystkich elementów w taki sposób, aby stanowił on sprawnie działającą całość, spełniającą potrzeby klienta. W ramach montażu rurociągi są podnoszone i łączone za pomocą śrub. W przypadku, gdy konieczne jest dopasowanie montowanych urządzeń/systemów, mogą być przeprowadzane również prace spawalnicze. Montaż obejmuje także okablowanie poszczególnych elementów oraz instalację pneumatyczną wentyli.

*   Pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą nie zostały uzgodnione warunki, które określałyby zasady realizacji montażu. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za prawidłowy montaż urządzeń i systemów, w sposób umożliwiający ich działanie.

*   Montaż realizowany jest zgodnie z planem montażu. Prace montażowe odbywają się pod nadzorem Wnioskodawcy oraz podwykonawcy Wnioskodawcy.

*   Montaż ten wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie posiada przede wszystkim dostawca montowanego towaru - Wnioskodawca. Nabywca nie mógłby dokonać montażu we własnym zakresie.

1.  czy między „dostawą urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych”, „montażem urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych” oraz „uruchomieniem urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych” istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność/powiązania lub brak zależności/powiązań między „dostawą urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych”, „montażem urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych” oraz „uruchomieniem urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych”).

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby dostarczyć, zamontować i uruchomić urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe w fabryce silników Zleceniodawcy. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest to, aby urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe zostały dostarczone, zamontowane i uruchomione na miejscu w fabryce. Dostawa urządzeń jest ściśle związana z montażem urządzeń i systemów oraz ich uruchomieniem, ponieważ Zleceniodawcy zależy na wyposażeniu swojej fabryki w działający system filtrujący. Same urządzenia - pozbawione funkcjonalności, którą zapewnia dopiero fachowy montaż i uruchomienie- nie stanowiłyby dla Zleceniodawcy pożądanej wartości. Podobnie sama usługa montażu i uruchomienia urządzeń - bez dostawy urządzeń - nie miałaby dla Zleceniodawcy sensu. Na tym polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia F. na rzecz M. stanowią jednolite świadczenie kompleksowe, które należy uznać za dostawę z montażem podlegającą opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy F. tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym była zobowiązana zarejestrować się w Polsce na potrzeby VAT nie od dnia dokonania pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz już od dnia otrzymania pierwszej Zaliczki, ponieważ była z jej tytułu podatnikiem VAT w Polsce?
3.  W razie odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 2: Czy F. może wystawić faktury korygujące do zera do faktur zaliczkowych zawierających polski VAT i po odpowiednim skorygowaniu deklaracji VAT, w której pierwotnie wykazano otrzymanie Zaliczki i związany z nią podatek, tak aby nie wykazywała ona otrzymanej Zaliczki i związanego z nią podatku, zawnioskować do urzędu skarbowego o zwrot VAT odprowadzonego od Zaliczki z tytułu nadpłaty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczenia F. na rzecz M. stanowią jednolite świadczenie kompleksowe, które należy uznać za dostawę z montażem podlegającą opodatkowaniu w Polsce.
2.  F. tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym była zobowiązana zarejestrować się w Polsce na potrzeby VAT nie od dnia dokonania pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz już od dnia otrzymania pierwszej Zaliczki, ponieważ była z jej tytułu podatnikiem VAT w Polsce.
3.  W razie odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 2: F. może wystawić faktury korygujące do zera do faktur zaliczkowych zawierających polski VAT i po odpowiednim skorygowaniu deklaracji VAT, w której pierwotnie wykazano otrzymanie Zaliczki i związany z nią podatek, tak aby nie wykazywała ona otrzymanej Zaliczki i związanego z nią podatku, zawnioskować do urzędu skarbowego o zwrot VAT odprowadzonego od Zaliczki z tytułu nadpłaty.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o VAT”) opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Miejsce świadczenia to miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej VAT.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują więc pojęć montażu lub instalacji, niemniej jednak ustawa o VAT zastrzega, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A zatem za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie przede wszystkim ma dostawca montowanego lub instalowanego towaru. Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. IPPP3/443-913/14-2/KT.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez F. na rzecz M. stanowią realizację świadczenia złożonego, obejmującego dostawę urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych oraz ich zamontowanie i uruchomienie w J. Ponieważ przedmiotem dostawy są skomplikowane urządzenia, należy uznać, że ich montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie posiada przede wszystkim producent i dostawca - F. W związku z tym M. - nie dysponując specjalistyczną wiedzą w zakresie budowy urządzeń filtrujących - nie mógłby dokonać montażu we własnym zakresie. Dlatego też dla M. kluczowe znaczenie ma zlecenie F. nie tylko dostawy, ale też montażu towarów.

Czynnością dominującą jest dostawa towarów (urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych), ponieważ intencją M. jest wyposażenie swojej fabryki w odpowiednie urządzenia filtrujące. Czynności pomocnicze to montaż urządzeń na miejscu. Należy podkreślić, że wartość usług montażowych jest wyraźnie niższa od wartości samych towarów.

Czynność dominująca - dostawa urządzeń - jest jednak ściśle związana z czynnością pomocniczą - montażem, ponieważ M. zależy na wyposażeniu swojej fabryki w działający system filtrujący. Należy wobec tego założyć, że same urządzenia - pozbawione funkcjonalności, którą zapewnia dopiero fachowy montaż - nie stanowiłyby dla M. pożądanej wartości. Podobnie sama usługa montażu - bez dostawy urządzeń - nie miałaby dla M. sensu. Dostawa urządzeń i ich montaż wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter Pozwala to uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy ponadto nadmienić, że w przypadku dostaw z montażem dokonywanych przez podatnika zagranicznego na terytorium kraju nabywca nie powinien rozdzielać tej transakcji na wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz import usług montażu, nawet w sytuacji, gdy otrzyma od dostawcy odrębne dokumenty dotyczące dostawy towaru, a odrębnie udokumentowany będzie ich montaż. Taka interpretacja wynika z analizy postanowień art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, które wyłączają z definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów takie sytuacje, które stanowią dostawy z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym całość dokonywanego przez F. świadczenia należy rozliczyć jako opodatkowaną w Polsce dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w N/l dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15.03.2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23.03.2011 ze zm.) (zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(\`(...)\`) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do rozporządzenia 282/2011, stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce - należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „Trybunałem”). Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku pocatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym państwie członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim państwie członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. sygn. III SA/Wa 3332/14.

Przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2015 r. nr IPPP3/4512-632/15-2/JŻ i nr IPPP3/4512-591/15-2/JŻ. Jednocześnie organy podatkowe podkreślają (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1185/13-2/JK), że z samego faktu, że budowa instalacji przez podatnika ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności - przepisy nie określają ram czasowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalność.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które, jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji) oraz praktykę polskich organów podatkowych i sądów, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które, aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

1.  wystarczającą stałością miejsca,
2.  niezależnością prowadzonej działalności,
3.  obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,
4.  obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności:

1.  stałość,
2.  niezależność,
3.  istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych.

Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności". Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1155/14-2/JŻ.

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez F. w analizowanym stanie faktycznym, należy uznać, iż:

1.  Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez F. na terenie Polski wykazuje się stałością, gdyż realizacja zlecenia w Polsce wyniesie ok. 11 miesięcy Ponadto F. nie wyklucza przyjmowania dalszych zleceń w Polsce.
2.  Realizowana przez F. działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny - w miejscu montażu w J. obecni będą pracownicy F. i pracujący pod ich nadzorem pracownicy podwykonawców. Na miejscu będzie ponadto obecna osoba decyzyjna ze strony F.
3.  W miejscu prowadzenia działalności F. na terytorium Polski obecne będą wystarczające zasoby ludzkie konieczne do realizacji zlecenia przez F. tj. pracownicy i podwykonawcy.
4.  W miejscu prowadzenia działalności F. na terytorium Polski obecne będą wystarczające zasoby techniczne konieczne do realizacji zlecenia przez F. F. będzie korzystać na miejscu robót z zamykanych kontenerów, a także dysponować wynajętym i własnym - przywiezionym czasowo z Niemiec - wyposażeniem technicznym.

Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zdaniem F. należy uznać, że ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia 282/2011 na terytorium Polski w miejscu, w którym wykonuje zlecenie (tj. w J.).

Z praktyki organów podatkowych wynika, że jeżeli projekt obejmujący kompleksowe świadczenie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy uznać, że występuje ono od początku realizacji projektu. Należy bowiem badać całość świadczenia, uwzględniając jego kompleksowość. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr. 1462-IPPP3.4512.972.2016.2 z dnia 17 marca 2017 r.

Z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr 3063-ILPP1-3.4512.148.2016.1.KM z dnia 2 stycznia 2017 r. wynika z kolei, że zaliczkę powinno się opodatkować tak samo, jak świadczenie, na poczet którego została uiszczona:

„Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy. Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4.
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że F. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując na rzecz M. za wynagrodzeniem dostawy kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych oraz ich montażu i uruchomienia. Ponieważ przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT nie są spełnione - ze względu na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej F. w Polsce, istniejące od początku realizacji projektu - za podatnika w przypadku przedmiotowej dostawy z montażem nie można uznać M. Tym samym jedynym podatnikiem z tytułu tego świadczenia może być F.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponieważ zgodnie z przedstawioną powyżej praktyką podatkową zaliczkę należy rozliczyć tak samo, jak całe świadczenie, na poczet którego została uiszczona, a zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, należy uznać, że F. dokonała pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ustawy o VAT w dniu otrzymania zaliczki i od tego dnia powinna była zostać zarejestrowana w Polsce na VAT przez urząd skarbowy.

Ad. 3

W przypadku uznania, że F. nie miała obowiązku rejestrować się w Polsce na cele VAT od dnia otrzymania pierwszej Zaliczki, ponieważ nie była z jej tytułu podatnikiem, należy uznać, że F. niesłusznie udokumentowała Zaliczkę polskimi fakturami zawierającymi polski VAT i przelała VAT wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego. W takiej sytuacji F. powinna wystawić do faktur zaliczkowych zawierających polski VAT faktury korygujące do zera i odpowiednio skorygować deklarację VAT, w której pierwotnie wykazano otrzymanie Zaliczki i związany z nią podatek, tak aby nie wykazywała ona otrzymanej Zaliczki i związanego z nią podatku, dokumentując jednocześnie otrzymanie Zaliczki fakturami niemieckimi wystawionymi zgodnie z przepisami niemieckimi w odwrotnym obciążeniu. Kwota odprowadzonego do urzędu skarbowego podatku z tytułu Zaliczki wraz z odsetkami będzie wówczas stanowić - jako kwota nienależnie zapłaconego podatku - nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2018. poz. 800 ze zm., zwanej dalej „ordynacją podatkową”), która powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 i podlega zwrotowi zgodnie z art. 75 § 3 ordynacji podatkowej na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez podatnika wraz z korektą deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca opodatkowania realizowanego świadczenia,

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz skorygowania faktur dokumentujących otrzymaną Zaliczkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Przy tym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w pkt 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy towarów na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca zaś powinien być podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 97 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że F., spółka z siedzibą w Niemczech, produkuje urządzenia filtrujące. W dniu 29 października 2018 r. Naczelnik US zarejestrował F. w Polsce na potrzeby VAT. F. podała w formularzu VAT-R jako datę rozpoczęcia działalności w Polsce 28 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca rozpoznaje w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Pierwsze wewnątrzwspólnotowe nabycie na terytorium Polski miało miejsce w październiku 2018 r. i zostało wykazane przez Spółkę w rozliczeniu za listopad 2018 r. według daty wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję.

F. wcześniej nigdy nie prowadziła działalności w Polsce, dokonywała jedynie wewnątrzwspólnotowych dostaw do Polski. Co do zasady, poza realizacją przedmiotowej transakcji, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca nie planuje aktualnie realizacji innych analogicznych/podobnych/zbliżonych transakcji/zleceń na terytorium Polski. Nie można tego jednak wykluczyć.

M., spółka z siedzibą w Polsce zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, zleciła F. dostawę kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych oraz ich zamontowanie i uruchomienie w J. Przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą jest dostawa oraz montaż kilku urządzeń filtrujących wraz z elektryką i systemem rurociągowym, służących do filtrowania płynów obróbkowych wykorzystywanych przez Zleceniodawcę w procesie produkcji silników. Zleceniodawca chce, aby jego fabryka silników w J. została wyposażona w urządzenia filtrujące oraz systemy rurociągowe, które zostaną zamontowane w fabryce w taki sposób, który umożliwi ich działalnie. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest udzielenie zlecenia przedsiębiorstwu, które jest w stanie dostarczyć i fachowo zamontować taki mechanizm.

Przez „urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe” należy rozumieć mechanizm służący do oczyszczania płynów obróbkowych, które są wykorzystywane w procesie produkcji silników. Urządzenia filtrujące Wnioskodawcy są połączone z poszczególnymi urządzeniami obróbkowymi Zleceniodawcy poprzez system rurociągowy. Zanieczyszczony olej poprzez systemy rurociągowe trafia do urządzeń filtrujących F., gdzie podlega filtrowaniu, oczyszczaniu i regulacji. Następnie, oczyszczony olej przesyłany jest poprzez systemy rurociągowe znowu do poszczególnych urządzeń obróbkowych Zleceniodawcy. O ile nie wystąpią żadne zakłócenia, urządzenia filtrujące pracują automatycznie. Urządzenie filtrujące i systemy rurociągowe montowane są w fabryce silników Zleceniodawcy w miejscowości J. Urządzenia filtrujące można co do zasady w dowolnym momencie zdemontować i przenieść na inne miejsce bez zniszczenia lub zmiany budynku. Rurociągi są natomiast elementami dopasowanymi do danej lokalizacji na stałe zainstalowanymi w danym budynku, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku.

Dostawa polega na zaprojektowaniu, skonstruowaniu oraz produkcji poszczególnych części urządzeń filtrujących oraz systemów rurociągowych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca sporządza projekty części urządzeń, które wyprodukuje. Niektóre elementy np. pompy Wnioskodawca nabywa od zewnętrznych dostawców. Na podstawie projektów Wnioskodawca produkuje komponenty, które są następnie wstępnie montowane z pozostałymi elementami z danego podzespołu. Wstępnie zmontowane komponenty zostają później przetransportowane na plac budowy w J. i tam zmontowane do kompletnych urządzeń. Zmontowane urządzenia poddawane są różnym testom (np. kontrola szczelności rurociągów), po których następuje uruchomienie urządzeń. Uruchomienie urządzeń obejmuje także dostosowywanie ich poszczególnych parametrów oraz optymalizację pod względem różnych kryteriów.

Montaż urządzeń filtrujących i systemów rurociągowym polega na połączeniu ze sobą na miejscu w fabryce Zleceniodawcy wszystkich elementów w taki sposób, aby stanowił on sprawnie działającą całość, spełniającą potrzeby klienta. W ramach montażu rurociągi są podnoszone i łączone za pomocą śrub. W przypadku, gdy konieczne jest dopasowanie montowanych urządzeń/systemów, mogą być przeprowadzane również prace spawalnicze. Montaż obejmuje także okablowanie poszczególnych elementów oraz instalację pneumatyczną wentyli. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za prawidłowy montaż urządzeń i systemów, w sposób umożliwiający ich działanie. Montaż realizowany jest zgodnie z planem montażu. Prace montażowe odbywają się pod nadzorem Wnioskodawcy oraz podwykonawcy Wnioskodawcy. Montaż ten wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie posiada przede wszystkim dostawca montowanego towaru - Wnioskodawca. Nabywca nie mógłby dokonać montażu we własnym zakresie.

Uruchomienie kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych składa się z następujących czynności: przeprowadzenie testów, m.in. kontrola szczelności rurociągów, testy funkcjonalne poszczególnych grup budowlanych; uruchomienie i dostosowywanie poszczególnych parametrów urządzeń; optymalizacja w odniesieniu do różnych kryteriów.

Urządzenia filtrujące i rurociągi tworzą z punktu widzenia Zleceniodawcy cały układ. Instalacja rurociągów jest konieczna, żeby przefiltrowany płyn obróbkowy mógł zostać dostarczony do działu produkcji. Z punktu widzenia Wnioskodawcy rurociągi i urządzenia można postrzegać jako odrębne przedmioty transakcji. Także oferta sprzedaży została sporządzona odrębnie dla rurociągów i urządzeń filtrujących. Urządzenia filtrujące mogą działać bez rurociągów. Jednak bez połączenia z rurociągami przefiltrowany płyn obróbkowy nie będzie mógł być dostarczony do działu produkcji. Bez rurociągów przefiltrowany płyn obróbkowy przepływałby jedynie w wewnętrznym obiegu. Systemy rurociągowe mogą być używane przez Zleceniodawcę w inny sposób, tj. bez połączenia z urządzeniami filtrującymi, o ile znajdzie on dla nich odpowiednie zastosowanie.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby dostarczyć, zamontować i uruchomić urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe w fabryce silników Zleceniodawcy. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest to, aby urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe zostały dostarczone, zamontowane i uruchomione na miejscu w fabryce. Dostawa urządzeń jest ściśle związana z montażem urządzeń i systemów oraz ich uruchomieniem, ponieważ Zleceniodawcy zależy na wyposażeniu swojej fabryki w działający system filtrujący. Same urządzenia - pozbawione funkcjonalności, którą zapewnia dopiero fachowy montaż i uruchomienie - nie stanowiłyby dla Zleceniodawcy pożądanej wartości. Podobnie sama usługa montażu i uruchomienia urządzeń - bez dostawy urządzeń - nie miałaby dla Zleceniodawcy sensu. Na tym polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia.

Zlecenie składa się z dwóch odrębnych części, z których pierwsza będzie wykonana jeszcze w 2018 r., a druga dopiero w 2019 r. Między wykonaniem pierwszej a drugiej części zlecenia wystąpi przerwa, której długość nie jest jeszcze ustalona. Urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe są instalowane w różnych budynkach. W związku z tym, że budynki na terenie fabryki Zleceniodawcy wznoszone są jeden po drugim, zlecenie zostało podzielone na dwie odrębne części. Podział został dokonany w odniesieniu do niezbędnych w procesie produkcyjnym Zleceniodawcy urządzeń, które dostarcza i montuje Wnioskodawca. Obie części obejmują dostawę kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych oraz ich zamontowanie i uruchomienie. Części, na jakie zostało podzielone zlecenie są odrębne, ponieważ dotyczą prac realizowanych w różnych budynkach na terenie fabryki Zleceniodawcy w J. i realizowane są w sposób od siebie niezależny. W ramach poszczególnych części realizowane są/będą następujące czynności: Część 1 - obejmuje dostawę, montaż i instalację urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych (okres trwania prac montażowych: od ok. 12.2018 r. do prawdopodobnie 09.2019 r.) Część 2 - obejmuje dostawę, montaż i instalację urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych (okres trwania prac montażowych, od ok. 06.2019 r. do prawdopodobnie 11.2019 r.). Realizacja zlecenia oznacza łącznie ok. 11-miesięczną obecność w Polsce.

Mimo że urządzenia filtrujące zwykle montuje się w zakładzie F. w Niemczech i dopiero po odbiorze ponownie demontuje ze względów transportowych i przewozi na miejsce eksploatacji, tym razem montaż wraz z uruchomieniem zostanie wykonany bezpośrednio na miejscu eksploatacji w J. Ponadto dokonany zostanie montaż systemów rurociągowych, które połączą maszyny z urządzeniami filtrującymi. Urządzenia filtrujące można co do zasady w dowolnym momencie zdemontować i przenieść na inne miejsce. Rurociągi są natomiast dopasowane indywidualnie do danej lokalizacji. Wartość wykonywanych usług wynosi ok. 30% całkowitej wartości świadczenia, a wartość dostarczanych towarów - ok. 70%.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. F. otrzymała zaliczkę, którą udokumentowano najpierw kilkoma niemieckimi fakturami jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Faktury te zostały jednak skorygowane, aby rozliczyć Zaliczkę jako opodatkowaną w Polsce dostawę towarów z montażem - najpierw w odwrotnym obciążeniu, ponieważ F. nie była wtedy jeszcze w Polsce zarejestrowana na VAT. Następnie F. udokumentowała Zaliczkę polskimi fakturami zawierającymi polski VAT i przelała VAT wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego. Wystawione wcześniej faktury niemieckie zostały anulowane zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.

F. nie będzie zatrudniać polskich pracowników. Pracownicy F. zatrudnieni w Niemczech będą jednak odbywać podróże służbowe do Polski (z przerwami, w zmieniającym się składzie). Ponadto F. będzie korzystać z szeregu polskich podwykonawców, którym może zlecać zarówno dostawy, w tym dostawy z montażem, jak i usługi. Pracownicy podwykonawców będą pracować pod nadzorem pracowników F. Na miejscu w Polsce będzie też obecna osoba decyzyjna ze strony F. F. będzie dysponować w Polsce zamykanymi kontenerami, a także wynajętym wyposażeniem technicznym. F. przywiezie ponadto z Niemiec do Polski własne wyposażenie techniczne. Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie to zostanie jednak z powrotem przewiezione do Niemiec.

W pytaniu nr 1 wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy świadczenia na rzecz M. stanowią jednolite świadczenie kompleksowe, które należy uznać za dostawę z montażem podlegającą opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowana na rzecz M. dostawa, montaż i uruchomienie urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych stanowi świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru z montażem. W analizowanym przypadku przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą jest dostawa oraz montaż kilku urządzeń filtrujących wraz z elektryką i systemem rurociągowym, służących do filtrowania płynów obróbkowych wykorzystywanych przez Zleceniodawcę w procesie produkcji silników. Zleceniodawca chce, aby jego fabryka silników została wyposażona w urządzenia filtrujące oraz systemy rurociągowe, które zostaną zamontowane w fabryce w taki sposób, który umożliwi ich działalnie. Urządzenia filtrujące i rurociągi tworzą z punktu widzenia Zleceniodawcy cały układ. Instalacja rurociągów jest konieczna, żeby przefiltrowany płyn obróbkowy mógł zostać dostarczony do działu produkcji. Urządzenia filtrujące mogą działać bez rurociągów jednak bez połączenia z rurociągami przefiltrowany płyn obróbkowy nie będzie mógł być dostarczony do działu produkcji. Bez rurociągów przefiltrowany płyn obróbkowy przepływałby jedynie w wewnętrznym obiegu. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest to, aby urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe zostały dostarczone, zamontowane i uruchomione na miejscu w fabryce. Dostawa urządzeń jest ściśle związana z montażem urządzeń i systemów oraz ich uruchomieniem, ponieważ Zleceniodawcy zależy na wyposażeniu swojej fabryki w działający system filtrujący. Same urządzenia - pozbawione funkcjonalności, którą zapewnia dopiero fachowy montaż i uruchomienie - nie stanowiłyby dla Zleceniodawcy pożądanej wartości. Podobnie sama usługa montażu i uruchomienia urządzeń - bez dostawy urządzeń - nie miałaby dla Zleceniodawcy sensu. Dostawa polega na zaprojektowaniu, skonstruowaniu oraz produkcji poszczególnych części urządzeń filtrujących oraz systemów rurociągowych przez Wnioskodawcę. Jak wskazano na podstawie projektów Wnioskodawca produkuje komponenty, które są następnie wstępnie montowane z pozostałymi elementami z danego podzespołu. Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca przenosił na Zleceniodawcę prawa autorskie do projektów. Montaż urządzeń filtrujących i systemów rurociągowym polega na połączeniu ze sobą na miejscu w fabryce Zleceniodawcy wszystkich elementów w taki sposób, aby stanowił on sprawnie działającą całość, spełniającą potrzeby klienta. W ramach montażu rurociągi są podnoszone i łączone za pomocą śrub. W przypadku, gdy konieczne jest dopasowanie montowanych urządzeń/systemów, mogą być przeprowadzane również prace spawalnicze. Montaż obejmuje także okablowanie poszczególnych elementów oraz instalację pneumatyczną wentyli. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za prawidłowy montaż urządzeń i systemów, w sposób umożliwiający ich działanie. Montaż realizowany jest zgodnie z planem montażu. Prace montażowe odbywają się pod nadzorem Wnioskodawcy oraz podwykonawcy Wnioskodawcy. Montaż ten wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie posiada przede wszystkim dostawca montowanego towaru - Wnioskodawca. Nabywca nie mógłby dokonać montażu we własnym zakresie. Natomiast uruchomienie urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych składa się z przeprowadzenia testów, m.in. kontroli szczelności rurociągów, testów funkcjonalnych poszczególnych grup budowlanych; uruchomienia i dostosowywania poszczególnych parametrów urządzeń; optymalizacji w odniesieniu do różnych kryteriów. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby dostarczyć, zamontować i uruchomić urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe w fabryce silników Zleceniodawcy.

Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że w tym konkretnym przypadku realizowane w ramach zawartej umowy świadczenia polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczenia polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych realizuje w fabryce silników w J. na terytorium Polski. Zatem, miejscem opodatkowania dostawy, montażu i uruchomienia urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym była zobowiązana zarejestrować się w Polsce na potrzeby VAT nie od dnia dokonania pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz już od dnia otrzymania pierwszej Zaliczki, ponieważ była z jej tytułu podatnikiem VAT w Polsce (pytanie nr 2) oraz, w przypadku odpowiedzi przeczącej czy może wystawić faktury korygujące do zera do faktur zaliczkowych zawierających polski VAT i po odpowiednim skorygowaniu deklaracji VAT, w której pierwotnie wykazano otrzymanie Zaliczki i związany z nią podatek, tak aby nie wykazywała ona otrzymanej Zaliczki i związanego z nią podatku, zawnioskować do urzędu skarbowego o zwrot VAT odprowadzonego od Zaliczki z tytułu nadpłaty.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w ramach realizacji umowy zawartej ze Zleceniodawcą nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Należy zauważyć, że Wnioskodawca otrzymał zlecenie dostawy kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych oraz ich zamontowanie i uruchomienie w J. na rzecz Spółki M. W związku z realizacją przedmiotowej umowy Wnioskowa będzie ok. 11 obecny w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca wcześniej nigdy nie prowadził działalności w Polsce, jak również, co do zasady (mimo, że nie można wykluczyć takiej okoliczności) poza realizacją przedmiotowego zlecenia aktualnie nie planuje realizacji innych analogicznych/ podobnych/zbliżonych transakcji/zleceń na terytorium Polski. Co prawda, pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w Niemczech będą odbywać podróże służbowe do Polski oraz na miejscu w Polsce będzie też obecna osoba decyzyjna ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie również korzystać z szeregu polskich podwykonawców, których pracownicy będą pracować pod nadzorem pracowników Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce zamykanymi kontenerami, a także wynajętym wyposażeniem technicznym. Niemniej jednak, zapewnienie ww. zasobów wynika z charakteru zlecenia, którego celem jest wyłącznie dostawa kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych oraz ich zamontowanie i uruchomienie. Innymi słowy, zapewnienie tego rodzaju zasobów przy realizacji opisanej dostawy z montażem jest oczywiste, tak samo jak przywiezienie przez Wnioskodawcę z Niemiec do Polski własnego wyposażenia technicznego, które po zakończeniu prac montażowych zostanie z powrotem przewiezione do Niemiec. Zatem, cechy i skala realizowanych w Polsce świadczeń polegających na dostawie kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych oraz ich zamontowaniu i uruchomieniu nie są wystarczające, aby uznać że Wnioskodawca w sposób permanentny prowadzi odrębną i niezależną działalność na terytorium kraju w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie bowiem wszelkie zasoby oraz infrastruktura zostały zorganizowane /zapewnione przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby realizacji zlecania trwającego ok. 11 miesięcy. Ponadto, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby tylko dostarczyć, zamontować i uruchomić urządzenia filtrujące i systemy rurociągowe w fabryce silników Zleceniodawcy. Tym samym, należy stwierdzić, że wszelkie działania Wnioskodawcy na terytorium Polski ograniczają się jedynie do realizacji wskazanego zamówienia. Natomiast, dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Zatem, w okolicznościach opisanej sprawy Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium kraju aktywnej działalności, a zorganizowane na terytorium kraju zasoby techniczne i personalne służą Wnioskodawcy jedynie realizacji wskazanego zamówienia złożonego przez kontrahenta w Polsce. Tym samym pomimo zapewnienia niezbędnych zasobów przy realizacji dostawy z montażem, w tym konkretnym przypadku, nie jest spełnione przez Wnioskodawcę kryterium stałości, którym musi charakteryzować działalność gospodarcza podatnika.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując świadczenia polegające na dostawie kilku urządzeń filtrujących i systemów rurociągowych oraz ich zamontowaniu i uruchomieniu w J. na rzecz Spółki M., nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Niemniej jednak, przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem staje się nabywca towaru.

I tak wskazać należy, że dla uznania nabywcy za podatnika na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy od 1 kwietnia 2013 r. wprowadzono wymóg, aby poza brakiem posiadania siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Zatem w przypadku gdy towary dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem, tj. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru.

Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce lecz w Niemczech. Ponadto, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednak, jak podniesiono w opisie sprawy, w dniu 29 października 2018 r. naczelnik urzędu skarbowego zarejestrował Wnioskodawcę w Polsce na potrzeby VAT. Wnioskodawca podała w formularzu VAT-R jako datę rozpoczęcia działalności w Polsce 28 sierpnia 2018 r. Jak wskazano Wnioskodawca rozpoznaje w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Pierwsze wewnątrzwspólnotowe nabycie na terytorium Polski miało miejsce w październiku 2018 r. i zostało wykazane w rozliczeniu za listopad 2018 r. według daty wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję.

Zatem skoro, co do zasady, realizacja dostaw z montażem ma zakończyć się w 2019 r. a rejestracja Wnioskodawcy w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług nastąpiła w 2018 r. dostawa z montażem nie będzie opodatkowana na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Rejestracja Wnioskodawcy w związku ze złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT spowodowała, że to Wnioskodawca jest podatnikiem w odniesieniu do transakcji dostaw z montażem z miejscem opodatkowania na terytorium kraju.

W związku z tym, że Wnioskodawca dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przed dokonaniem wskazanych dostaw z montażem, stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT od transakcji dostaw z montażem, również w zakresie otrzymanej w sierpniu 2018 r. Zaliczki. Zaliczka bowiem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, cała transakcja (wraz z zaliczką/zaliczkami) powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, mimo stwierdzenia, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca prawidłowo dokonał rejestracji z datą otrzymania Zaliczki od Zleceniodawcy oraz udokumentował Zaliczkę polskimi fakturami zawierającymi polski VAT jak również słusznie rozliczył podatek od towarów i usług w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie powinien wystawiać faktury korygujące do zera do faktur zaliczkowych zawierających polski VAT oraz wnioskować do urzędu skarbowego o zwrot odprowadzonego od Zaliczki podatku od towarów i usług z tytułu nadpłaty.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie, odnosząc się do interpretacji powołanych na poparcie własnego stanowisko w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku. Tym samym, powołane we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowo, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14 na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.