Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.84.2025.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-22
Teza: Prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla
świadczonych usług podologicznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza
zwolnienie-prawo do zwolnienia
zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu
ale na rzecz osoby trzeciej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone na rzecz podmiotów leczniczych
na terenie ich zakładów leczniczych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodu psychologa
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów lekarza i
lekarza dentysty
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
2

medycznej świadczone w zakresie zawodów pielęgniarki i
położnej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. d
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 3 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla wszystkich usług
    wykonywanych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej po wpisaniu
    do rejestru podmiotów leczniczych.
    Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 10 marca 2025 r. (wpływ 11
    marca 2025 r.) oraz pismem z 28 kwietnia 2025 r. (wpływ 5 maja 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi firmę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.
    Wnioskodawczyni zajmuje się świadczeniem usług podologicznych, tj. podstawowy zabieg
    podologiczny, usuwanie odcisków, usuwanie modzeli, zabieg na wrastający, wkręcający
    paznokieć, zabieg na zmienione chorobowo paznokcie, usuwanie brodawek wirusowych,
    w tym usuwanie metodą (...), zabieg rekonstrukcji/protetyki paznokcia, plastyka opuszka
    oraz wykonywanie zabiegów plastyki wałów okołopaznokciowych.
    Wnioskodawczyni będzie się ubiegać o wpisanie do rejestru podmiotów wykonujących
    działalność leczniczą.
    W ramach działalności, Wnioskodawczyni wykonuje trzy rodzaje usług:
    a) usługi podologiczne świadczone przez podologa,
    b) usługi plastyki wałów okołopaznokciowych – świadczone przez lekarza, który ma
      zawartą umowę o współpracy.
    Plastyka wałów okołopaznokciowych polega na (...).
    (...)

    Zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym u pacjentów, u których rozpoznano
    następujące schorzenia, zdefiniowane wg klasyfikacji kodu ICD:
    (...).
    Zabieg zapobiega nawrotom miejscowym stanu zapalnego, zaczerwienieniom,
    opuchliznom i bólom. Nieleczony wrastający paznokieć może stać się źródłem infekcji,
    szczególnie niebezpiecznej u pacjentów z cukrzycą.
    Gdy Wnioskodawczyni będzie posiadać status podmiotu leczniczego, w rozumieniu art. 4
    ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023
    r. poz. 991 z późn. zm.), wszystkie wymienione wyżej zabiegi będzie świadczyć w ramach
    działalności leczniczej.
    Usługi podologiczne wykonywane przez podologa będą świadczone w ramach
    wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    działalności leczniczej. Podolog świadczący usługi jest uprawniony do udzielania
    świadczeń zdrowotnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o
    zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1516). Akt obowiązujący:
    wersja od 23 września 2023 r. do 25 marca 2024 r. ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o
    zawodach pielęgniarki i położnej.
    Rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 27 stycznia 2021 r., do Dziennika Ustaw
    Rzeczpospolitej Polskiej został oficjalnie dopisany zawód Podolog o symbolu cyfrowym
    323014.
    Pismami z 10 marca 2025 r. (wpływ 11 marca 2025 r.) oraz z 28 kwietnia 2025 r. (wpływ 5
    maja 2025 r.) uzupełniła Pani opis sprawy, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:
    1. Czy jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT?
      Odpowiedź: Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
    2. W opisie sprawy wskazała Pani: „W ramach działalności Wnioskodawca wykonuje trzy
      rodzaje usług”, po czym dalej wymienia Pani tylko dwie: a) usługi podologiczne
      świadczone przez podologa, b) usługi plastyki wałów okołopaznokciowych –
      świadczone przez lekarza, który ma zawartą umowę o współpracy. Proszę wymienić,
      jakie usługi są/będą przedmiotem zapytania (proszę wskazać zamknięty katalog
      świadczonych przez Panią usług).
      Odpowiedź: W ramach działalności Wnioskodawczyni wykonuje dwa rodzaje usług:
      a) usługi podologiczne świadczone przez podologa,
      b) usługi plastyki wałów okołopaznokciowych – świadczone przez lekarza.
      Katalog zamknięty świadczonych usług jest następujący:
      - konsultacja podologiczna,
      - konsultacja ortopedyczna,
      - podstawowy i rozszerzony zabieg podologiczny,
      - usuwanie odcisków, usuwanie modzeli,
      - leczenie brodawek wirusowych,
      - terapia wrastających paznokci, zmiana opatrunku,
      - założenie klamry ortonyksyjnej,
      - rekonstrukcja paznokci,
      - opracowanie paznokci zmienionych chorobowo,

      - terapia paznokci grzybiczych, opracowanie rany,
      - plastyka wałów okołopazokciowych, plastyka opuszka,
      - usunięcie egzostozy podpaznokciowej,
      - usuwanie innych zmian okołopaznokciowych.
    3. Czy od momentu posiadania statusu podmiotu leczniczego wszystkie usługi, będące
      przedmiotem zapytania, są/będą świadczone przez Panią w ramach działalności
      leczniczej?
      Odpowiedź: Tak, wszystkie usługi znajdujące się w katalogu zamkniętym świadczonych
      usług będą świadczone w ramach działalności leczniczej.
    4. Zgodnie z informacją, że usługi plastyki wałów okołopaznokciowych świadczone będą
      przez lekarza, który ma zawartą umowę współpracy, wskazać należy:
      1) Na czym polega ww. umowa współpracy?
      Odpowiedź: Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 z późn. zm.): Działalność lecznicza
      lekarzy może być wykonywana w formie:
      a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska,
        indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna
        specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska
        wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w
        zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym
        ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie
        leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,
      b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka
        lekarska.
      Mając na uwadze powyższe przepisy, pomiędzy Wnioskodawczynią a lekarzem została
      zawarta umowa współpracy, na podstawie której lekarz może świadczyć usługi
      medyczne w innych lokalizacjach poza stałym gabinetem. Wnioskodawczyni, po
      utworzeniu podmiotu leczniczego, zamierza zawrzeć z lekarzem umowę, na podstawie
      której lekarz będzie świadczył na rzecz podmiotu leczniczego Wnioskodawczyni,
      świadczenia zdrowotne w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej, polegające w szczególności na:
      - badaniu stanu zdrowia,
      - rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im,
      - wykonywaniu niezbędnych badań,
      - diagnozowaniu,
      - leczeniu,
      - udzielaniu porad lekarskich, konsultacji oraz pomocy lekarskiej,
      - wykonywaniu czynności medycznych, do których uprawniony jest lekarz w związku ze
        swoją specjalizacją,
      - wykonywaniu innych czynności wynikających z procedur medycznych, standardów
        postępowania oraz warunków współpracy z personelem Wnioskodawczyni.
      Przedstawiając w sposób opisowy usługi wykonywane przez lekarza można
      podsumować, że lekarz przeprowadza konsultacje z klientami Wnioskodawczyni, po
      rozpoznaniu choroby zleca badania, a w uzasadnionych przypadkach wykonuje
      zabiegi: plastykę wałów okołopaznokciowych oraz plastykę opuszka lub usunięcia
      egzostozy. Przy plastyce wałów okołopaznokciowych lekarz prowadzi kwalifikację do

      zabiegu, który przeprowadzany jest w znieczuleniu miejscowym. Pod koniec zabiegu
      lekarz zakłada szwy i opatrunek. Prowadzona jest również proflaktyka
      antybiotykoterapii okołozabiegowa. Zabieg plastyki opuszka/usunięcia egzostozy
      wykonywany jest w znieczuleniu przewodowym. Lekarz usuwa narośl i nadmiar tkanki
      miękkiej opuszka, następnie zakładane są szwy skórne. Po zabiegach wydaje zalecenia
      i umawia wizyty kontrolne.
      2) Jaki dokładnie rodzaj umowy zawarty jest między Panią a lekarzem, który wykonuje
        /będzie wykonywał usługę plastyki wałów okołopaznokciowych (np. umowa
        zlecenie, umowa o pracę)?
      Odpowiedź: Na ten moment Wnioskodawczyni może jedynie zawierać umowy
      cywilnoprawne (umowy współpracy) z lekarzami prowadzącymi jednoosobowe
      działalności gospodarcze, którzy mogą świadczyć usługi medyczne w miejscu
      wezwania. Lekarz może wykonywać swój zawód w formie umowy o pracę (na czas
      określony lub nieokreślony, umowy na zastępstwo albo na podstawie mianowania lub
      wyboru) albo umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług,
      kontrakt cywilnoprawny) w podmiotach działalności leczniczej.
      Wnioskodawczyni, po utworzeniu podmiotu leczniczego, ma zamiar zawierać z
      lekarzami umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług.
      3) Czy lekarz, o którym mowa we wniosku, będzie Pani pracownikiem czy też świadczy
        usługi na Pani rzecz w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności
        gospodarczej?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawczyni, po utworzeniu podmiotu leczniczego, ma zamiar zawierać z
      lekarzami umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, na podstawie których
      lekarz będzie świadczył usługi wyłącznie w zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego.
      Przysługująca stronom swoboda wyboru podstawy prawnej współpracy może być
      ograniczona przez nałożenie obowiązku wykonywania określonej pracy wyłącznie w
      ramach stosunku pracy. W odniesieniu do zawodów medycznych takie ograniczenie
      zostało wprowadzone wyłącznie w przypadku lekarza i lekarza dentysty. Przepisy
      ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty wprowadzają obowiązek wykonywania
      zawodu na podstawie umowy o pracę w dwóch przypadkach – w celu odbycia stażu
      podyplomowego (obowiązek ma charakter bezwzględny) oraz w celu odbycia
      szkolenia specjalizacyjnego (obowiązek ma charakter względny).
      Pomiędzy Wnioskodawczynią a lekarzem została zawarta umowa współpracy, na
      podstawie której lekarz może świadczyć usługi medyczne w innych lokalizacjach poza
      stałym gabinetem. Wnioskodawczyni, po utworzeniu podmiotu leczniczego, zamierza
      zawrzeć z lekarzem umowę, na podstawie której lekarz będzie świadczył na rzecz
      podmiotu leczniczego Wnioskodawczyni, świadczenia zdrowotne, w rozumieniu art. 2
      pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
      Obecnie Wnioskodawczyni ma zawartą umowę cywilnoprawną (umowę współpracy) z
      lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, który świadczy usługi
      medyczne w miejscu wezwania.
      Wnioskodawczyni, po utworzeniu podmiotu leczniczego, ma zamiar zawierać z
      lekarzami umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, na podstawie których
      lekarz będzie świadczył usługi wyłącznie w zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego.
      Umowa o świadczenie usług zostałaby zawarta z lekarzem w ramach prowadzonej
      przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.
      Świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, wykonywane przez lekarza,
      nabywane jest oraz będzie nabywane od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19
      ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    5. Czy w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem wniosku, które
      świadczone są przez lekarza, nabywa Pani od lekarza, we własnym imieniu na rzecz
      osoby trzeciej usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od
      towarów i usług?
      Odpowiedź: Tak, Wnioskodawczyni w związku ze świadczeniem usług będących
      przedmiotem wniosku, które świadczone są przez lekarza, nabywa od lekarza, we
      własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18
      i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
    6. Zgodnie z informacją, że: „Wnioskodawca będzie się ubiegać o wpisanie do rejestru
      podmiotów wykonujących działalność leczniczą”, proszę wskazać, czy posiada już Pani
      status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej?
      Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie posiada statusu podmiotu leczniczego w
      rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawczyni będzie się
      ubiegać o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą po
      uzyskaniu wszelkich informacji, niezbędnych do zgodnego z prawem prowadzenia
      działalności medycznej w formie podmiotu leczniczego, w tym po uzyskaniu
      interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.
    7. Czy celem usług będących przedmiotem zapytania, jest/będzie opieka medyczna
      służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia
      pacjenta? Jeśli tak, proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi, w czym będzie się to
      przejawiać.
      Odpowiedź: Tak, celem usług będących przedmiotem zapytania, jest opieka medyczna
      służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia
      pacjenta.
      W celu przyporządkowania odpowiedniej roli do usług świadczonych przez
      Wnioskodawczynię, ze względu na brak legalnych definicji, posiłkuje się Pani
      sposobem rozróżniania zakresu opieki medycznej, wskazanym przez Dyrektora
      Krajowej Informacji Skarbowej, w piśmie z dnia 17 września 2024 r., 0114-KDIP4-
      2.4012.429.2024.4.AA, zgodnie z którym: „Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww.
      usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka,
      zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna
      obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu
      niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne
      wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już
      istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów
      zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei
      «zachowywać», oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a
      także ochraniać. Natomiast «ratowanie» to udzielanie komuś pomocy w
      niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin «poprawa zdrowia»,
      którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować
      wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na
      lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując
      wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do
      poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było
      poprzednio”.
      Zadaniem podologa jest przede wszystkim ocena stanu stóp pod kątem zaburzeń
      biomechanicznych, chorób skóry i paznokci. Konsultacja podologiczna służy
      rozpoznaniu wszelkiego rodzaju zaburzeń, które mogą podlegać leczeniu, zarówno u
      podologa, jak i skierowaniu pacjenta do określonych lekarzy specjalistów.
      1) Podstawowy i rozszerzony zabieg podologiczny – to usługa mająca na celu
        profilaktykę zmian skóry i paznokci, usunięcie bolesnych dolegliwości jak

        hiperkaratozy, powodowane zaburzeniami biomechanicznymi, opracowanie
        paznokci zmienionych chorobowo, diagnostykę zmian patologicznych i ustalenie
        planu terapii.
        Cel: Profilaktyka zdrowotna; obejmuje działania mające na celu zapobieganie
        chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej
        rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie oraz zahamowanie postępu
        lub powikłań już istniejącej choroby.
      2) Usuwanie odcisków – odciski to bolesne zmiany hiperkeratotyczne, których rdzeń
        sięga zakończeń nerwowych co utrudnia poruszanie się. Celem podologa jest
        usunięcie zmiany wraz z rdzeniem i odciążenie kończyny, by tkanka mogła
        swobodnie się zregenerować.
        Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie
        lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze,
        poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
      3) Usuwanie modzeli – modzele to zmiany powstające na skutek rozluźnienia aparatu
        więzadłowego, najczęściej na skórze w obrębie główek kości śródstopia. Powstają
        wówczas zgrubienia skóry wywołujące ból, utrudniające swobodne poruszanie się.
        Zadaniem podologa jest rozpoznanie zaburzeń w aparacie więzadłowym, usunięcie
        zmian i skierowanie pacjenta do specjalisty zajmującego się zaopatrzeniem
        ortopedycznym.
        Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie
        lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze,
        poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
      4) Leczenie brodawek wirusowych – zmiany wywołane wirusem HPV, pojawiające się u
        dzieci i dorosłych z zaburzoną odpornością. Na podstawie analizy badań krwi
        ustalana jest indywidualna suplementacja, mająca na celu poprawę stanu układu
        immunologicznego, następnie zmiany są stopniowo usuwane: metodą manualno-
        chemiczną lub terapią mikrofalową (...).
        Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
        stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
      5) Założenie klamry ortonyksyjnej, leczenie wrastających paznokci, zmiany opatrunków
        z tym związane – wrastanie paznokci to bolesna dolegliwość, nierzadko
        współistniejąca z powstawaniem ziarniny zapalnej i wysięku ropnego. Rolą
        podologa jest zaopatrzenie rany, podcięcie wrastającego fragmentu i gojenie rany z
        zastosowaniem opatrunków będących wyrobami medycznymi (opatrunki
        specjalistyczne). Po wygojeniu rany, stosuje się klamry ortonyksyjne celem zmiany
        toru wzrostu płytki paznokciowej, co zapobiega nawrotom dolegliwości.
        Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
        stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
      6) Opracowanie paznokci zmienionych chorobowo, opracowanie paznokci grzybiczych
        – podolog zajmuje się wszelkimi zagadnieniami w zakresie onychologii. Zmiany takie
        jak onychogryfoza, onychauxis, onychodystrofia, infekcje bakteryjne (jak
        pseudomonas aeruginosa), zakażenia grzybicze, to zmiany wymagające wiedzy
        onychologicznej w zakresie rozpoznania i opracowania z użyciem narzędzi
        obrotowych. Zmiany tego typu są opracowywane, a pacjent edukowany jest co do
        postępowania leczniczego.
        Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
        stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
      7) Opracowanie rany – wszelkiego rodzaju rany, zwłaszcza trudnogojące się u
        diabetyków, nie zagoją się bez prawidłowego opracowania. W tym zakresie podolog

        opracowuje ranę, dobiera specjalistyczne opatrunki i prowadzi terapię we
        współpracy ze specjalistą leczenia ran.
        Cel: Zachowanie zdrowia; obejmuje pozostawanie w posiadaniu, dochowanie w
        niezmienionym stanie, a także ochronę.
      8) Plastyka opuszka/usunięcie egzostozy – zabieg wykonywany przez lekarza ortopedę
        w znieczuleniu przewodowym, którego celem jest usunięcie narośli chrzęstnej
        dorsalnej części paliczka dystalnego/egzostozy. Narośl uniemożliwia wzdłużny
        wzrost płytki, prowadząc do onychomadezy i onychodystrofii. Ortopeda usuwa
        narośl i nadmiar tkanki miękkiej opuszka. Zakładane są szwy skórne. Dalszym
        prowadzeniem pacjenta zajmuje się podolog.
        Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie
        lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze,
        poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
      9) Plastyka wałów okołopaznokciowych – zabieg wykonywany przez lekarza ortopedę
        w znieczuleniu przewodowym, którego celem jest usunięcie przerostu tkanek
        miękkich, będącego bezpośrednią przyczyną wrastania paznokci. Lekarz usuwa
        przerost tkanek bocznych wałów okołopaznokciowych, zakładane są szwy skórne.
        Dalszym prowadzeniem pacjenta zajmuje się podolog.
        Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie
        lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze,
        poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
      Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno usługi podologiczne, jak i wykonywanie
      zabiegów plastyki wałów okołopaznokciowych, stanowią usługi z zakresu opieki
      medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w
      celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu
      i poprawie zdrowia.
      Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia
      oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z
      pacjentów może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Celem usług jest opieka
      medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom,
      urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub
      początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz
      leczeniu chorób stóp.
      Profilaktyka to podejmowanie działań polegających na zapobieganiu pojawiania się
      lub rozwojowi zaburzeń chorób, a także zachowanie, ratowanie, przywracanie i
      poprawa zdrowia. Podologia zajmuje się również wadami i zniekształceniami stóp.
      Profilaktyka w obrębie stóp pozwala uniknąć chorób stóp, które utrudniają codzienną
      aktywność, uniemożliwiają poruszanie się, a przy tym prowadzą do obniżenia jakości
      życia. Zalicza się do nich m.in. ból, obrzęk, rany, świąd, nadmierne łuszczenie się
      naskórka oraz zmiany skórne (np. brodawki wirusowe lub odciski).
      Nieleczone schorzenia w obrębie stóp mogą prowadzić do poważnych powikłań.
      Zwykle są one trudne w leczeniu i znacznie wydłużają czas terapii. Niektórych zmian
      nie można cofnąć, a nawet prowadzą do amputacji stóp.
    8. Z opisu sprawy wynika, że: „Usługi podologiczne wykonywane przez podologa będą
      świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2
      ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej”. Proszę wskazać, czy pozostałe usługi
      będące przedmiotem zapytania również są/będą świadczone w ramach wykonywania
      zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
      leczniczej? Jeżeli tak, proszę wskazać przepisy, na podstawie których osoba świadcząca
      ww. usługi jest/będzie uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych.

      Odpowiedź: Prostuje i wskazuje Pani, że usługi podologa będą świadczone w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
      Działalność leczniczą mogą wykonywać wyłącznie podmioty lecznicze i praktyki
      zawodowe osób wykonujących zawód medyczny (art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o
      działalności leczniczej).
      Wnioskodawczyni, po dokonaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących
      działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ustawy o działalności leczniczej,
      będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o
      działalności leczniczej.
      Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1 ustawy
      o działalności leczniczej). Świadczeniami zdrowotnymi są działania służące
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania
      medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących
      zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).
      Za świadczenia medyczne należy uznać wszystkie usługi oferowane przez
      Wnioskodawczynię, ponieważ realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem,
      ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
      W związku powyższym, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, po uzyskaniu
      statusu podmiotu leczniczego, powinny, w ocenie Wnioskodawczyni, podlegać
      zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od
      towarów i usług. Z kolei usługi wykonywane przez lekarzy współpracujących na
      podstawie umowy o świadczenie usług z podmiotem leczniczym, powinny, w ocenie
      Wnioskodawczyni, podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a
      ustawy o podatku od towarów i usług.

## Pytanie

Czy po wpisaniu Wnioskodawczyni do rejestrów podmiotów leczniczych, wszystkie
    wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi (w tym usługi podologiczne wykonywane
    przez podologa) będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawczyni, po wpisaniu Wnioskodawczyni do rejestrów podmiotów
    leczniczych wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi (w tym usługi
    podologiczne wykonywane przez podologa) będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą: opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady
    zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie

    zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy: zwalnia się od podatku usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,
    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),
    d) psychologa.
    Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-
    przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i
    usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej
    przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy
    dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach
    wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).
    Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych
    pojęć w orzecznictwie wspólnotowym.
    Zgodnie z treścią art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L
    347 z 11 grudnia 2006 str. 1 z późn. zm.): Państwa członkowskie zwalniają następujące
    transakcje:
    a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez
      podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do
      stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki
      medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym
      charakterze;
    b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że: „Pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej»
    (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu
    chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie
    dAmbrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki
    medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne
    realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    W wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der
    Arbeiter (C-212/01), TSUE wskazał, że: „(...) To cel usługi medycznej decyduje o tym, czy
    powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa
    jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia,
    włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych
    przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
    takiej usługi”.
    W wyroku w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, z 21 marca 2013 r., sygn. akt C-
    91/12, TSUE uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
    listopada 2006 r. wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej”
    użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, mogą

    obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na
    celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną
    niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym.
    Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem
    znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12,
    potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu
    „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud,
    liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z
    zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego
    zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka,
    zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do
    poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu
    zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka
    oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano
    dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie
    można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu
    stosowania art. 43 ust. 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.
    Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
    Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej
    na rzecz pacjenta.
    Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi
    w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w
    ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania
    zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że
    wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach
    działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania zawodu
    medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki
    medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie
    lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem
    decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania
    zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż
    wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować
    działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu
    świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Jak wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu
    świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
    działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych
    zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w
    określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego
    czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy
    posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst
    jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej: podmiotem wykonującym
    działalność leczniczą jest podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz,
    pielęgniarka lub fizjoterapeuta wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako
    praktyka zawodowa, o której mowa w art. 5.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy: działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń
    zdrowotnych.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy: działalność lecznicza może również polegać na:
    1) promocji zdrowia lub
    2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń
      zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych
      oraz metod leczenia.
    Wnioskodawca opisane usługi będzie wykonywać jako podmiot leczniczy, w ramach
    prowadzonej działalności leczniczej. W związku z powyższym, w niniejszym przypadku jest
    spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    W zakresie przesłanki przedmiotowej wskazać należy, iż konieczna jest wykładania pojęć:
    profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    „Ratowanie” to staranie się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane
    jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    „Przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo,
    odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w
    takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia”
    oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono
    w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. „Poprawa zdrowia” oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie
    zdrowia, jego polepszanie.
    Dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od
    towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała określone warunki.
    Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią
    autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w
    stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że
    zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach

    członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie
    do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do
    rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, z
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia
    zwolnień należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od
    ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów
    lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
    Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub
    terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami,
    zwolnienie nie przysługuje. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są
    diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie
    przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie
    stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20
    listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003
    r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w
    sprawie Kiigle, C-141/00).
    Wnioskodawczyni świadczy usługi podologiczne oraz wykonuje zabiegi plastyki wałów
    okołopaznokciowych. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu
    zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej
    rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu
    zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie
    powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do
    podwyższania ryzyka choroby. Natomiast termin „poprawa zdrowia” oznacza zmianę
    stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że świadcząc opisane we wniosku usługi
    podologiczne i wykonywanie zabiegów plastyki wałów okołopaznokciowych,
    Wnioskodawczyni powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełnia zarówno przesłankę podmiotową – będą one
    świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust.
    1 ustawy o działalności leczniczej, jak i przesłankę przedmiotową – stanowią one usługi z
    zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg
    wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    W konsekwencji, wykonywane w ramach działalności Wnioskodawczyni usługi
    podologiczne i plastyki wałów okołopaznokciowych spełniać będą warunki zwolnienia od
    podatku od towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi
    z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym
    mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.
    W uzupełnieniu wniosku, wskazała Pani ponadto:
    Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1 ustawy o
    działalności leczniczej). Świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z
    procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2
    ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).
    Za świadczenia medyczne należy uznać wszystkie usługi oferowane przez
    Wnioskodawczynię, ponieważ realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem,
    ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

    W związku powyższym, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, po uzyskaniu statusu
    podmiotu leczniczego, powinny, w ocenie Wnioskodawczyni, podlegać zwolnieniu od
    podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei
    usługi wykonywane przez lekarzy współpracujących na podstawie umowy o świadczenie
    usług z podmiotem leczniczym, powinny, w ocenie Wnioskodawczyni, podlegać zwolnieniu
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:
    - prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług podologicznych wykonywanych w
      ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej po wpisaniu do rejestru
      podmiotów leczniczych (w tym wykonywanych przez zatrudnionych podologów i
      lekarzy),
    - nieprawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług podologicznych nabywanych od
      lekarza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z
      Panią umowy o współpracy.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
    mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.
    Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
      jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

    2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
    odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z
    powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy
    zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
    beneficjenta tej czynności.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady
    zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
      działalność lecznicza.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
        o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.
    Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od
    towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

    - przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
      podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty,
      pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2
      ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Zatem powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie
    chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje
    zastosowania.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że
    zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu
    rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
    członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu
    podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie
    podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień
    wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady)
    powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od
    ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda
    usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych
    pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L
    347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że:
      Pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do
      usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub
      zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie
      d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki
      medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
      medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
      medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
      zdrowotnych.
    Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt
    der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:
      (...) To cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi.

    Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się
    Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko
    PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ
    podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik
    zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny.
    Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów
    estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej
    obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach
    rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała
    zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje
    plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa
    oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju, jak
    trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz
    wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.
    Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c)
    dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
    - pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art.
      132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c), tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju,
      jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i
      zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób
      lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu
      zdrowia osób;
    - samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu
      zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w
      celu terapeutycznym;
    - okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez
      osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu
      określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą
      się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki
      medycznej” użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c)
      dyrektywy;
    - ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z
      podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006
      /112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit.
      b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak –
      w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy –
      przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).
    Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki
    medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT,
    mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te
    mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną
    niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania
    służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych
    pojęć (pkt 29).
    Cel usługi medycznej określa zatem, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z
    kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego
    utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem
    decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
    zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę
    zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie
    ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy

    osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje
    diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.
    Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i
    pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują
    cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą
    zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnień. W
    związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
    świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz
    pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W
    przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie
    będą realizować, nie mogą korzystać z omawianych zwolnień.
    Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT i
    prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się
    świadczeniem usług podologicznych. Zamierza się Pani ubiegać o wpisanie do rejestru
    podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Po uzyskaniu statusu podmiotu
    leczniczego, wszystkie usługi będzie Pani świadczyć w ramach działalności leczniczej.
    W ramach prowadzonej działalności, wykonuje Pani usługi podologiczne – świadczone
    przez podologa oraz usługi plastyki wałów okołopaznokciowych – świadczone przez
    lekarza, który będzie miał zawartą umowę o współpracy.
    Po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego, ma Pani zamiar zawierać z lekarzami umowy
    o pracę lub umowy o świadczenie usług, na podstawie których lekarz będzie świadczył
    usługi wyłącznie w zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego. Umowa o świadczenie
    usług zostałaby zawarta z lekarzem w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej
    działalności gospodarczej. Usługi świadczone przez lekarza, będzie Pani nabywała od
    Niego we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.
    Usługi podologiczne będą świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmiot
    leczniczy – po dokonaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność
    leczniczą, będzie Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy
    o działalności leczniczej.
    Natomiast lekarz będzie świadczył na rzecz Pani – jako podmiotu leczniczego –
    świadczenia zdrowotne polegające na badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i
    zapobieganiu im, wykonywaniu niezbędnych badań, diagnozowaniu, leczeniu, udzielaniu
    porad lekarskich, konsultacji oraz pomocy lekarskiej, wykonywaniu czynności
    medycznych, do których uprawniony jest lekarz w związku ze swoją specjalizacją,
    wykonywaniu innych czynności wynikających z procedur medycznych, standardów
    postępowania oraz warunków współpracy z Pani personelem. Zabiegi plastyki wałów
    okołopaznokciowych (również wykonywane przez lekarza, który będzie miał zawartą z
    Panią umowę o współpracy) wykonywane będą w celu terapeutycznym u pacjentów, u
    których rozpoznano schorzenia związane z chorobami paznokci (wrastanie, oddzielanie
    płytki, szponowatość, dystrofia i inne choroby). Zabiegi te zapobiegają nawrotom
    miejscowym stanu zapalnego, zaczerwienieniom, opuchliznom i bólom.
    Celem usług będących przedmiotem zapytania, jest opieka medyczna służąca profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta. Zarówno usługi
    podologiczne, jak i wykonywanie zabiegów plastyki wałów okołopaznokciowych, stanowią
    usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg
    wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bezpośrednim celem świadczonych usług
    jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz wykonywanie zabiegów, które działają
    leczniczo na stopy. Celem usług jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub

    zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz
    wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia
    wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp.
    Pomiędzy Panią a lekarzem została zawarta umowa współpracy, na podstawie której
    lekarz może świadczyć usługi medyczne w innych lokalizacjach poza stałym gabinetem. Po
    utworzeniu podmiotu leczniczego, zamierza Pani zawrzeć z lekarzem umowę, na
    podstawie której lekarz będzie świadczył na rzecz prowadzonego przez Panią podmiotu
    leczniczego świadczenia zdrowotne, w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o działalności
    leczniczej.
    Obecnie ma Pani zawartą umowę cywilnoprawną (umowę współpracy) z lekarzem
    prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, który świadczy usługi medyczne w
    miejscu wezwania.
    Po utworzeniu podmiotu leczniczego, ma Pani zamiar zawierać z lekarzami umowy o
    pracę lub umowy o świadczenie usług, na podstawie których lekarz będzie świadczył
    usługi wyłącznie w zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego. Umowa o świadczenie
    usług zostałaby zawarta z lekarzem w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej
    działalności gospodarczej. Świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, wykonywane
    przez lekarza, nabywane jest oraz będzie nabywane od podmiotów, o których mowa w pkt
    18 i 19 ustawy.
    W związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem wniosku, które świadczone są
    przez lekarza, nabywa Pani od lekarza, we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej usługi,
    o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.
    Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy po wpisaniu do rejestrów
    podmiotów leczniczych, wszystkie wykonywane przez Panią usługi (w tym usługi
    podologiczne wykonywane przez podologa) będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy zwalniają od
    podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń,
    które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w
    ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.
    Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie
    usług, dokonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w
    ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie
    odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie
    jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad
    wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie
    będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu
    ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego
    usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych,
    to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie
    muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej
    ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji
    istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają
    usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez
    przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia
    medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie
    znajduje zastosowania.

    Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej.
    Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy
    z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450).
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
      Przez podmiot wykonujący działalność leczniczą – rozumie się podmiot leczniczy, o
      którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach
      działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
      Przez świadczenie zdrowotne – rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z
      procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (...).
    Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są:
      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo
        przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we
        wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej,
        jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
        nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
        wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
        Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
        ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
        pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
        zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
        podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527 oraz z 2024 r. poz. 1897
        ),
      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
        instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
        zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
        leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
        stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
        Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach
        wolności sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci i diagności laboratoryjni mogą wykonywać swój
      zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w
      przepisach odrębnych po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność
      leczniczą, o którym mowa w art. 100.

    Jak wskazała Pani w opisie sprawy, usługi podologiczne będą świadczone w ramach
    działalności leczniczej przez podmiot leczniczy – po dokonaniu wpisu do rejestru
    podmiotów wykonujących działalność leczniczą, będzie Pani podmiotem leczniczym, o
    którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej.
    W związku z powyższym, dla świadczonych usług podologicznych, w rozpatrywanym
    przypadku, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc
    rozstrzygnięcie, czy usługi podologiczne opisane we wniosku – ze względu na cel ich
    wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące
    profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie,
    ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z
    zastosowaniem wykładni językowej.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na
    nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie.
    Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres
    zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,
    poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (dla
    świadczonych usług podologicznych przesłanka podmiotowa została przez Panią
    spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi podologiczne, o których mowa we
    wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub
    terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami,
    zwolnienie nie przysługuje.

    Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie
    chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny),
    świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane
    przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie
    Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete
    Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).
    Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1
    pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku
    zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu
    wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od
    podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala
    ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub
    przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki
    został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg
    medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i
    nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub
    zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź
    innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich
    wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań
    już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów
    zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca i
    określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą
    wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego
    polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie
    zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że
    znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    W opisie sprawy wskazała Pani, że celem usług będących przedmiotem zapytania jest
    opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie
    zdrowia pacjenta. Zarówno usługi podologiczne, jak i wykonywanie zabiegów plastyki
    wałów okołopaznokciowych, stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, których celem
    jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc
    służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz
    wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów
    może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Celem usług jest opieka medyczna
    służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub
    problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów
    choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp.
    Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że po wpisaniu do rejestru podmiotów
    leczniczych, świadcząc opisane we wniosku usługi podologiczne w ramach wykonywanej
    przez Panią działalności, korzystać będzie Pani ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Spełniona bowiem zostanie zarówno przesłanka
    podmiotowa – usługi będą świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o
    którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłanka
    przedmiotowa – usługi będą stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, których celem –
    jak wskazała Pani w opisie sprawy jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest
    w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia.

    W konsekwencji, usługi podologiczne wykonywane w ramach prowadzonej przez Panią
    działalności gospodarczej, po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych (w tym
    wykonywane przez zatrudnionych podologów i lekarzy), spełniać będą warunki zwolnienia
    od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z
    zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym
    mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.
    Natomiast rozstrzygając Pani wątpliwości dotyczące usług świadczonych przez lekarza
    prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z Panią umowy
    o współpracy wskazać należy na powołany na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy,
    zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19,
    jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
    trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Z uwagi bowiem na fakt, że usługi
    plastyki wałów okołopaznokciowych nabywa Pani od lekarza we własnym imieniu, lecz na
    rzecz swoich pacjentów, to do niniejszych usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie
    z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą
    we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako
    usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    W sytuacji, o której mowa w analizowanym przypadku nabywania usług od lekarza
    prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, zastosowanie znajdzie art. 8 ust.
    2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana
    dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych świadczeń na rzecz Pani
    klientów. Fakt, że Pani faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług nie
    oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
    nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W rozpatrywanej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja
    prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpi Pani w roli
    odsprzedającego ww. usługi nabyte od lekarza we własnym imieniu, lecz na rzecz
    pacjentów Pani gabinetu. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będzie Pani
    traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    Należy zatem zbadać, czy w tej sytuacji zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do
    zastosowania zwolnienia, a więc czy podmiot wykonujący usługi plastyki wałów
    okołopaznokciowych, z którym zawrze Pani umowę o współpracy, legitymuje się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a
    tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy,
    należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona będzie przesłanka
    podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego
    przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez lekarza. Zawód lekarza został
    bowiem wprost wymieniony odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.
    Lekarz jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Należy zatem przeanalizować przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc
    rozstrzygnąć, czy usługi plastyki wałów okołopaznokciowych wykonywane przez lekarza –
    ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki
    medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    W opisie sprawy wskazała Pani, że wykonywanie zabiegów plastyki wałów
    okołopaznokciowych stanowi usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest
    poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym).
    Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz
    wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów

    może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Celem usług jest opieka medyczna
    służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub
    problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów
    choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp.
    Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane usługi plastyki wałów
    okołopaznokciowych świadczone przez lekarza, są usługami w zakresie opieki medycznej,
    służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem
    przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy również zostanie spełniona.
    Ponadto, jak wskazała Pani w opisie sprawy, świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i
    19, wykonywane przez lekarza, nabywane jest oraz będzie nabywane od podmiotów, o
    których mowa w pkt 18 i 19 ustawy. W związku ze świadczeniem usług będących
    przedmiotem wniosku, które świadczone są przez lekarza, nabywa Pani od lekarza, we
    własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19
    ustawy.
    W konsekwencji, nabywane przez Panią od lekarza prowadzącego jednoosobową
    działalność gospodarczą usługi plastyki wałów okołopaznokciowych będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Tym
    samym należy uznać, że będzie Pani spełniała przesłanki do stosowania zwolnienia, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będzie Pani świadczyła usługi opieki
    medycznej, które zostały nabyte w Pani imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od
    podwykonawcy – podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a oraz świadczone
    usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Podsumowując stwierdzam, że usługi podologiczne wykonywane w ramach prowadzonej
    przez Panią działalności gospodarczej po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych (w
    tym wykonywane przez zatrudnionych podologów i lekarzy) spełniać będą warunki
    zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako
    usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność
    leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Natomiast usługi
    nabywane przez Panią od lekarza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą
    w ramach zawartej z Panią umowy o współpracy nie będą korzystały ze zwolnienia od
    podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jednak świadczenie tych usług
    przez Panią będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Tym samym, Pani stanowisko zostało uznane za:
    - prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na pods
      tawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług podologicznych wykonywanych w ramach
      prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej po wpisaniu do rejestru
      podmiotów leczniczych (w tym wykonywanych przez zatrudnionych podologów i
      lekarzy),
    - nieprawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług podologicznych nabywanych od
      lekarza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z
      Panią umowy o współpracy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi
    Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Panią w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Informuję ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy bądź
    w stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1
    Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, gdyż nie sformułowano w tym
    zakresie pytania.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.