Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-37/14-3/18-S/AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-25
Teza: Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości przy ul. …., podlega w części zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w części nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?
Słowa kluczowe: darowizna; moment; opodatkowanie; spadek; udział; własność; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1791/15 (data wpływu 29 września 2017 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 900/14 (data wpływu 31 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   niepowstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału 4/16 w nieruchomości, nabytego w 1999 r. – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału 5/32 w nieruchomości, nabytego w 2012 r., w części dotyczącej dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 19 lipca 2012 r. – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału 5/32 w nieruchomości, nabytego w 2012 r., w części dotyczącej dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2013 r. i umowy przeniesienia własności zawartej w 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. Organ podatkowy, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-37/14-2/AKr, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej, w części dotyczącej dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 19 lipca 2012 r. na rzecz Pani …. jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej dochodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w związku z umową odpłatnego zbycia udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r. obowiązek podatkowy powstał tylko z tytułu odpłatnego zbycia na rzecz Pani … udziałów w wysokości 5/32 nabytych przez Wnioskodawczynię w 2012 r. Natomiast odnośnie do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Pana …., nie powstał obowiązek podatkowy, ponieważ umowa w tej części okazała się nieważna i tym samym nie doszło do odpłatnego zbycia ww. udziałów w wysokości 5/32 nabytych w 2012 r. W tej sytuacji kwota uzyskana od Pana ….. jest kwotą nienależną i nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W zakresie tych udziałów (5/32) obowiązek podatkowy powstał w momencie przeniesienia własności części tych udziałów na Panią …. na podstawie aktów notarialnych: z dnia 18 września 2013 r. oraz z dnia 15 stycznia 2014 r. Organ stwierdził, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w dniu 19 lipca 2012 r. na rzecz Pani …. części udziału w nieruchomości zabudowanej położonej … przy ul. ….., nabytego przez Wnioskodawczynię w 2012 r., w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z tego tytułu na zakup w dniu 25 października 2012 r. lokalu stanowiącego odrębną własność, położonego …. przy ul ….. Natomiast nie można uznać, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. na rzecz Pani …. części udziałów w ww. nieruchomości nabytych w 2012 r., będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu w związku z przeznaczeniem środków finansowych uzyskanych z tytułu nieważnej transakcji odpłatnego zbycia w 2012 r. na rzecz Pana ….. części udziałów w ww. nieruchomości, na zakup w dniu 25 października 2012 r. ww. lokalu mieszkalnego.

Po skutecznym doręczeniu w dniu 14 kwietnia 2014 r. ww. interpretacji indywidualnej Pełnomocnik Wnioskodawczyni wniósł w dniu 25 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-37/14-2/AKr.

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 maja 2014 r., Nr IPTPB2/415W-25/14-2/AKr (doręczonym w dniu 30 maja 2014 r.). W ww. odpowiedzi Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Natomiast, w dniu 30 czerwca 2014 r. do Organu podatkowego wpłynęła skarga złożona w dniu 27 czerwca 2014 r. adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, w której Pełnomocnik Wnioskodawczyni wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 23 lipca 2014 r., Nr IPTPB2/4160-25/14-2/AKr, Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wnioskodawczyni na wydaną interpretację indywidualną z dnia 10 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-37/14-2/AKr, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 900/14, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzutom skargi nie można w części odmówić słuszności. Istota sporu, według Sądu, sprowadza się do oceny, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziałów w nieruchomości (9/32) w 2013 r. i 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że dochód ten w części odnoszącej się do sprzedaży udziału wynoszącego 4/32 nie podlega opodatkowaniu, a w pozostałej części korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Uznał ponadto, że organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd podkreślił, że we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni wskazała, że aktem notarialnym z dnia 18 września 2013 r. przeniosła na rzecz …. udział w wysokości 4/32 części nieruchomości, przy czym udział ten został nabyty przez Wnioskodawczynię w 1999 r. Wskazał, że nie ulega więc wątpliwości, że odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości nie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wskazanego udziału. Dochód ze sprzedaży w 2013 r. tego udziału nie stanowi więc, według Sądu, źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał, że brak jest więc podstaw do przyjęcia, że przychód ze sprzedaży w 2013 r. udziałów w wysokości 4/32 nieruchomości podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji z naruszeniem powołanego przepisu przyjęto, że stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do dochodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. jest nieprawidłowe.

Ponadto Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji dokonano natomiast prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) podlegają opodatkowaniu, jeżeli zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (udziału). Wykładnia rozszerzająca przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady nie jest dopuszczalna.

Sąd wskazał, że Wnioskodawczyni sporny udział w nieruchomości (5/32) nabyła w 2012 r. Umowa sprzedaży tego udziału w lipcu 2012 r. na rzecz …. okazała się nieważna. Sprzedaż tego udziału nastąpiła więc dopiero w styczniu 2014 r. i to na rzecz innego podmiotu – …. Nie można więc przyjąć, zdaniem Sądu, że Wnioskodawczyni w październiku 2012 r. wydatkowała na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przychód uzyskany z tytułu skutecznego zbycia na rzecz …. udziału w wysokości 5/32 nieruchomości, które to zbycie miało miejsce w 2014 r. W 2012 r. Wnioskodawczyni nie mogła uzyskać przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na rzecz ….., gdyż do skutecznego zbycia udziałów na rzecz tego podmiotu nigdy nie doszło. Wnioskodawczyni w 2014 r. nie przeniosła własności udziałów na rzecz ….. ale na rzecz ….. Świadczenie uzyskane od …. w 2012 r. nie może być utożsamiane z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości na rzecz …. w 2014 r. W przedstawionym stanie faktycznym, według Sądu, brak jest więc podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w 2014 r. na rzecz ….. wydatkowała nie później, niż w okresie 2 lat od zbycia udziału na własne cele mieszkaniowe.

Reasumując Sąd stwierdził, że z powyższych względów, wobec błędnego przyjęcia, że stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do sprzedaży w 2013 r. udziału nabytego w 1999 r. jest nieprawidłowe, należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Sąd zalecił, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku Organ uwzględni, że dochód uzyskany w 2013 r. ze sprzedaży udziału w wysokości 4/32 części nieruchomości nabytego w 1999 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 900/14, Wnioskodawczyni pismem z dnia 26 marca 2015 r., wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1791/15, oddalił skargę kasacyjną Wnioskodawczyni (data wpływu wyroku do tut. Organu 29 września 2017 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który zdaniem Sądu, trafnie uchylił zaskarżoną interpretację wydaną z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zarazem nie podzielając stanowiska Wnioskodawczyni co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W dniu 31 października 2017 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 2 sierpnia 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 900/14, wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 1999 r. nabyła udział we współwłasności (4/16 części) leśnej nieruchomości zabudowanej, położonej …. przy ul. …., na podstawie umowy przeniesienia własności w wykonaniu zapisu testamentowego po ciotce Pani …., zmarłej 18 maja 1998 r. Następnie w 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła dodatkowy udział we współwłasności tej nieruchomości (5/16 części) na podstawie umowy darowizny od matki Pani …..

Wnioskodawczyni w dniu 19 lipca 2012 r. sprzedała udział we współwłasności tej nieruchomości (9/16 części), za kwotę 534 375 zł, na rzecz Pani …. i Pana ……, którzy nabyli udział na współwłasność po połowie. Sprzedaż powyższego udziału w nieruchomości zabudowanej położonej …. przy ul. ….., nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności tej nieruchomości przeznaczyła w całości na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. ….. w ….. (cena sprzedaży 450 000 zł, akt notarialny z dnia 25 października 2012 r.) w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Nabyty przez Wnioskodawczynię lokal mieszkalny … przy ul. ….., stanowi odrębną własność i przeznaczony był do zaspokojenia Jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

Po upływie ponad roku od sprzedaży całej nieruchomości strony transakcji zostały poinformowane (pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 13 sierpnia 2013 r., …..), że sprzedaż udziałów na rzecz Pana …., wynoszących łącznie połowę tej nieruchomości, była niemożliwa bez uzyskania zezwolenia MSW, przy czym zezwolenie takie nie zostało uzyskane. W związku z tym akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. okazał się być nieważny w części dotyczącej zbycia łącznie połowy nieruchomości na rzecz Pana …\`(...)\`

Wnioskodawczyni podaje, że jednocześnie Strony transakcji zostały zobligowane przez MSW do załatwienia sprawy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji z Ministerstwa. W dniu 18 września 2013 r. zawarta została ponownie umowa sprzedaży w zakresie połowy nieruchomości przy ul. ….., z zastrzeżeniem terminu (umowa zobowiązująca), na podstawie której Wnioskodawczyni sprzedała Pani ….. udział wynoszący 9/32 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności udziału w wysokości 4/32 części (nabytego w 1999 r.) nastąpiło z momentem podpisania aktu notarialnego, zaś 5/32 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r.

Wnioskodawczyni dodała, że w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. (IPTPB2/415-585/13-6/AKr) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w 2012 r. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał jedynie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży udziału w wysokości 9/32 części we współwłasności nieruchomości przy ul. …. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził ponadto, że możliwa i prawnie dopuszczalna jest sytuacja, w której cena zapłacona zostanie jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości.

W wykonaniu umowy z dnia 18 września 2013 r. aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni przeniosła własność należącego do Niej udziału (5/32 części) na rzecz Pani …….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości przy ul. …. w ….., podlega w części zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w części nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży udziału w wysokości 5/32 części we współwłasności nieruchomości przy ul. …., na rzecz Pani …. powstał dnia 19 lipca 2012 r., (pozostały udział w wysokości 4/32 części, który został przez Wnioskodawczynię wówczas zbyty, nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie). Dochody z tytułu zbycia udziału w wysokości 4/32 części aktem notarialnym z dnia 18 września 2013 r. nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży udziału w wysokości 5/32 części powstał dopiero z chwilą przeniesienia własności tych udziałów tj. dnia 15 stycznia 2014 r.

Według Wnioskodawczyni, w związku z powyższymi transakcjami już w 2012 r. uzyskała Ona faktyczne przysporzenie majątkowe w postaci ceny sprzedaży (w odniesieniu do całości udziałów). Dochód ze sprzedaży udziału na rzecz Pani ….. podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W związku z ponownym zawarciem umowy sprzedaży i przeniesieniem własności udziału we współwłasności, wynoszącego 5/32 części w styczniu 2014 r. doszło do powstania obowiązku podatkowego. Podobnie jak dochód uzyskany w lipcu 2012 r. ze zbycia udziału w wysokości 5/32 części, dochód z tego tytułu również podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako dochód przeznaczony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W akcie notarialnym umowy sprzedaży z zastrzeżeniem terminu wskazano (§ 5 aktu notarialnego), że cała cena za sprzedawane udziały została zapłacona przed podpisaniem umowy sprzedaży. Nastąpiło to w związku z aktem notarialnym z dnia 19 lipca 2012 r. (cena zapłacona została wówczas w dwóch częściach – w postaci zaliczki – przed podpisaniem aktu notarialnego oraz pozostała część – w ciągu 8 dni od podpisania aktu).

Według Wnioskodawczyni, w 2013 r. z tytułu ponownego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. \`(...)\`, nie powstało po Jej stronie żadne dodatkowe przysporzenie majątkowe (nie uzyskała go również w momencie przeniesienia własności), nie przysługiwało Jej również żadne roszczenie o zapłatę względem kupujących.

Trzeba podkreślić, że przeznaczenie dochodów uzyskanych faktycznie jeszcze przed datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości/udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, stanowi realizację przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., o ile dochody te są powiązane ze sprzedażą nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Przykładem tego rodzaju świadczeń mogą być zaliczka i zadatek, ale także, jak to miało miejsce na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, kwota wpłacona przed sprzedażą, jeśli akt notarialny okazał się nieważny i został następnie powtórzony (a świadczenia stron umowy nie zostały zwrócone). Chodzi tu o świadczenia, które łączy wspólna cecha – nie wiążą się w momencie ich uzyskania jeszcze z powstaniem obowiązku podatkowego, który powstaje dopiero z chwilą przeniesienia własności udziałów w nieruchomości, lecz są związane z tą czynnością prawną (wyprzedzają ją). Warunkiem, jaki stawia się w takim wypadku jest, aby ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że kwoty uzyskane przez podatnika, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, były powiązane z transakcją sprzedaży nieruchomości (aby znane było źródło pochodzenia środków przeznaczonych na cele mieszkaniowe). Chodzi tu przykładowo o umowę przedwstępną, na podstawie której płacony jest zadatek bądź zaliczka, ale na gruncie niniejszej sprawy funkcję dokumentacyjną może również pełnić akt notarialny z 2012 r., z którego jednoznacznie wynika pochodzenie środków pieniężnych wydatkowanych przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, według Wnioskodawczyni należy uznać, że dochód uzyskany przez Nią dnia 15 stycznia 2014 r. w wyniku przeniesienia własności udziału wynoszącego 5/32 części we współwłasności nieruchomości przy ul. … w 2014 r., został przeznaczony przez Nią na własne cele mieszkaniowe i podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   niepowstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału 4/16 w nieruchomości, nabytego w 1999 r. – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału 5/32 w nieruchomości, nabytego w 2012 r., w części dotyczącej dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 19 lipca 2012 r. – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału 5/32 w nieruchomości, nabytego w 2012 r., w części dotyczącej dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2013 r. i umowy przeniesienia własności zawartej w 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 900/14 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1791/15.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ww. Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 1999 r. nabyła w spadku po ciotce udział we współwłasności (4/16) leśnej nieruchomości zabudowanej. Następnie w 2012 r. nabyła dodatkowy udział we współwłasności tej nieruchomości (5/16) na podstawie umowy darowizny. W dniu 19 lipca 2012 r. dokonała odpłatnego zbycia udziału we współwłasności tej nieruchomości (9/16 części) na rzecz Pani …. i Pana ….., którzy nabyli udział na współwłasność po połowie. Ww. odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z tego zbycia Wnioskodawczyni przeznaczyła w całości na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (akt notarialny z dnia 25 października 2012 r.). Po upływie ponad roku od przeprowadzenia ww. transakcji, Wnioskodawczyni została poinformowana pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych, że odpłatne zbycie udziałów na rzecz Pana ….. było niemożliwe bez uzyskania zezwolenia MSW, przy czym zezwolenie takie nie zostało uzyskane. W związku z tym akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. okazał się nieważny w części dotyczącej odpłatnego zbycia na rzecz Pana …\`(...)\` Jednocześnie Wnioskodawczyni została zobligowana przez MSW do załatwienia sprawy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji z Ministerstwa. W dniu 18 września 2013 r. zawarta została umowa odpłatnego zbycia ww. nieruchomości z zastrzeżeniem terminu (umowa zobowiązująca), na podstawie której Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości wynoszącego 9/32 Pani ….., z tym że własność udziału wynoszącego 4/32 (nabytego w 1999 r.) przeszła na kupującą z momentem podpisania aktu notarialnego, a udziału wynoszącego 5/32 z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r. W wykonaniu umowy z dnia 18 września 2013 r. aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni przeniosła własność należącego do Niej udziału (5/32 części) na rzecz …\`(...)\`

Zatem stwierdzić należy, że ww. udziały w nieruchomości zabudowanej (będące przedmiotem odpłatnego zbycia odpowiednio w 2012 r., w 2013 r. oraz w 2014 r.), Wnioskodawczyni nabyła w następujących datach:

*   w 1999 r. – w spadku po ciotce (4/16),

*   w 2012 r. – w darowiźnie od matki (5/16).

Jak wynika z treści wniosku, akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. dotyczący odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w ww. nieruchomości:

*   na rzecz Pani …. był ważny, a zbycie dotyczyło udziałów 9/32 w nieruchomości, w tym udziału 5/32 nabytego w 2012 r.,

*   na rzecz Pana ….., który na zakup udziału w nieruchomości nie posiadał zezwolenia Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, okazał się nieważny, a więc nie nastąpiło prawnie skuteczne nabycie przez Niego udziałów 9/32 w nieruchomości, w tym udziału 5/32 nabytego przez Wnioskodawczynię w 2012 r.

W związku z tym, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny o nabyciu własności. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Jak już zostało wspomniane umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy. Przepis art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje od tej zasady jedynie dwa odstępstwa. Mianowicie do przeniesienia własności potrzebne są dwie umowy: zobowiązująca (obligacyjna) i rozporządzająca (rzeczowa) w sytuacji, gdy przepis szczególny tak stanowi albo strony tak postanowiły.

Z mocy ustawy konieczne jest zawarcie dwóch kolejnych umów. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkowa zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić przy tym należy również, że o ile umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości może być zawarta z zastrzeżeniem terminu lub warunku, to własność nieruchomości – w świetle przepisu art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego – nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

W świetle powyższego, w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziału 4/32 w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 lipca 2012 r. oraz udziału 4/32 w nieruchomości na postawie umowy sprzedaży z dnia 18 września 2013 r., tj. łącznie udziału 4/16 w ww. nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawczynię w 1999 r., należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia tych udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem ich zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do odpłatnego zbycia pozostałej części udziałów (5/16) w ww. nieruchomości, nabytych w 2012 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Wnioskodawczyni odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w ww. nieruchomości, nabytych w 2012 r., na rzecz Pani ….., dokonała w następujących datach:

*   udziału 5/32 w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 lipca 2012 r. ,

*   udziału 5/32 w nieruchomości na postawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 18 września 2013 r. i umowy przeniesienia własności z dnia 15 stycznia 2014 r.

Odpłatne zbycie udziałów w ww. nieruchomości (nabytych w 2012 r.), zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości może jednak – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

– pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego z tego zbycia na wskazane własne cele mieszkaniowe.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

Ponadto należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że istotną okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Dlatego też ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku, ponieważ środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z umową odpłatnego zbycia udziałów w ww. nieruchomości zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r. obowiązek podatkowy powstał tylko z tytułu odpłatnego zbycia na rzecz Pani ….. udziałów w wysokości 5/32 nabytych przez Wnioskodawczynię w 2012 r. Natomiast z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości na rzecz Pana ….. na podstawie umowy z dnia 19 lipca 2012 r., nie powstał obowiązek podatkowy, ponieważ umowa w tej części okazała się nieważna i tym samym nie doszło również do odpłatnego zbycia udziałów w wysokości 5/32 w nieruchomości nabytych w 2012 r. W tej sytuacji kwota uzyskana od Pana ….. tytułem ceny sprzedaży jest kwotą nienależną i nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W zakresie tych udziałów (5/32) obowiązek podatkowy powstał w momencie przeniesienia własności części tych udziałów na Panią ….. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 września 2013 r. i umowy przeniesienia własności z dnia 15 stycznia 2014 r.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 19 lipca 2012 r. udziału w wysokości 9/16 w nieruchomości przeznaczyła w całości na zakup w dniu 25 października 2012 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność …. przy ul. …\`(...)\`

Mając na uwadze powołane przepisy, stan faktyczny opisany we wniosku oraz wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1791/15 i prawomocny wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 900/14, stwierdzić należy, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w dniu 19 lipca 2012 r. na rzecz Pani …. udziału 5/32 w nieruchomości zabudowanej położonej …. przy ul. …, nabytego przez Wnioskodawczynię w 2012 r. w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z tego tytułu na zakup w dniu 25 października 2012 r. lokalu stanowiącego odrębną własność, położonego … przy ul. ….. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 września 2013 r. i umowy przeniesienia własności z dnia 15 stycznia 2014 r. na rzecz Pani …. udziału 5/32 ww. nieruchomości, nabytego w 2012 r., nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu, w związku z przeznaczeniem na zakup w dniu 25 października 2012 r. ww. lokalu mieszkalnego środków finansowych uzyskanych z tytułu nieważnej transakcji sprzedaży w 2012 r. na rzecz Pana ….. części udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej.

Stanowisko Wnioskodawczyni, że przeznaczenie dochodów uzyskanych faktycznie jeszcze przed datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości/udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe stanowi realizację przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile dochody te są powiązane ze sprzedażą nieruchomości lub udziału w nieruchomości, jest nieprawidłowe. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że do zwolnienia z opodatkowania od podatku dochodowego uprawnia wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ściśle określonym okresie, tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przedstawionym stanie faktycznym powtórna sprzedaż udziałów w nieruchomości nastąpiła na podstawie umowy sprzedaży zwartej w dniu 18 września 2013 r. i umowy przeniesienia własności zawartej w dniu 15 stycznia 2014 r., a wskazane przez Wnioskodawczynię środki finansowe pochodzące z nieważnej transakcji odpłatnego zbycia na rzecz Pana ….. wydatkowane były w 2012 r., tj. przed datą odpłatnego zbycia. Tym samym niespełniona została przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy dotycząca okresu, w którym powinien być wydatkowany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, co uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania od podatku dochodowego w ww. zakresie.

Ponadto podkreślić należy, że w dniu wydatkowania (25 października 2012 r.) środki finansowe pochodzące z nieważnej transakcji odpłatnego zbycia na rzecz Pana …. nie mogły stanowić przychodu z odpłatnego zbycia części udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej nabytych w 2012 r. na rzecz Pani …., ponieważ środki te uzyskane zostały nie od strony ww. transakcji – Pani ….. lecz od osoby trzeciej – Pana …\`(...)\` O nieważności umowy z dnia 19 lipca 2012 r. zawartej z Panem ….. Wnioskodawczyni dowiedziała się z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 13 sierpnia 2013 r., a więc po upływie ponad roku od podpisania tej umowy. Tym samym ww. środki finansowe w momencie ich wydatkowania nie mogły stanowić przedpłaty, zadatku czy zaliczki na poczet ceny sprzedaży w 2013 r. na rzecz Pani ….. części udziałów w ww. nieruchomości nabytych w 2012 r., w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie wiedziała jeszcze o nieważności umowy z Panem …….

Natomiast, w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziału 4/32 w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 lipca 2012 r. oraz udziału 4/32 w nieruchomości na postawie umowy sprzedaży z dnia 18 września 2013 r., tj. łącznie udziału 4/16 w ww. nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w 1999 r., należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem jego zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni innych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.