Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.298.2023.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: Odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących projektu oraz możliwości dokonania korekty deklaracji zwiększającej podatek naliczony związany z ww. inwestycją.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; kanalizacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Termin do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktury korygującej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)” oraz możliwości dokonania korekty deklaracji (plików JPK\_V7M) zwiększającej podatek naliczony związany z ww. inwestycją.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodnokanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (\`(...)\`) i jej jednostek budżetowych.

Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy (\`(...)\`) funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`),

2) Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`),

3) Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`).

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556, 2687) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Wskazane przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy Prawo ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację. Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego - tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17, zgodnie z którą: „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

*   wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
*   wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy). Gmina nie dokonuje obciążenia jednostek organizacyjnych z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Obecnie w latach 2022-2023 realizowana jest inwestycja „(\`(...)\`)”, obejmująca:

1) budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej ze studniami rewizyjnymi wykonanymi z kręgów betonowych w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`),

2) montaż studni inspekcyjnych niewłazowych z tworzywa sztucznego z pokrywami żeliwnymi,

3) przyłącza grawitacyjne kanalizacji sanitarnej,

4) montaż przepompowni wraz z wyposażeniem, montażem wentylacji i podłączeniem przewodów,

5) montaż studzienek kanalizacyjnych,

6) wykonanie projektu budowy oczyszczalni ścieków (obecnie podpisana umowa) i sieci sanitarnej wraz z przyłączami w m. (\`(...)\`) (obecnie jeszcze nie realizowany).

Wartość inwestycji:

1) dotycząca budowy kanalizacji wynosi netto 941 500,59 zł, wysokość podatku VAT wynosi 216 545,14 zł, wartość brutto: 1 158 045,73 zł,

2) dotycząca wykonania projektu budowy oczyszczalni ścieków wg umowy wynosi netto 128 000,00 zł, wysokość podatku VAT wynosi 29 440,00 zł, wartość brutto: 157 440,00 zł,

3) pełnienie nadzoru inwestorskiego nad inwestycją wynosi netto 17 370,69 zł, wysokość podatku VAT wynosi 3 995,26 zł, wartość brutto: 21 365,95 zł.

Łączna wartość brutto inwestycji wynosi 1 336 851,68 zł (netto 1 086 871,28 zł, podatek VAT 23%, 249 980,40 zł).

W ramach zadania dotyczącego budowy sieci kanalizacji sanitarnej Gmina zapewni wykonanie 4 szt. przyłączy kanalizacyjnych do nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Przyłącze to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną (linią główną kanalizacji). Wykonanie przyłącza polega na wykonaniu robót ziemnych i montażowych (wykonanie wykopu, ułożenie rury w wykopie wraz z armaturą), wykonaniu obsypki rury oraz zabudowy studzienki wodomierzowej, montażu studni kanalizacyjnej. Końcowym etapem wykonania przyłącza kanalizacyjnego jest połączenie przyłącza z siecią w celu realizacji odbioru ścieków. Budowa przyłączy kanalizacyjnych sfinansowana została z subwencji uzupełniającej oraz wpłat mieszkańców.

Przyłącza kanalizacyjne do poszczególnych nieruchomości były realizowane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Czynnością, jakiej Gmina dokonała na rzecz mieszkańca, była usługa wybudowania przyłączy, za którą Gmina pobrała określoną w umowie wpłatę wyrażoną w złotych (ok. 2.000 zł), zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Wysokość wpłaty dokonywanej przez mieszkańców jest jednakowa. Umowy z mieszkańcami nie wyodrębniają kwot podatku VAT, tzn. wskazują jedynie kwotę brutto, jaką mieszkańcy mają uiścić na rzecz Gminy. Kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowych przyłączy stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców usługa budowy przyłączy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy o VAT. Usługa taka ma charakter usługi złożonej, na którą składa się usługa wykonania przyłączy, a także wykonanie połączenia z instalacją znajdującą się w budynku. Powyższe czynności służą usłudze głównej - odbiorowi ścieków. Mieszkańcy, którzy nie podpiszą stosownej umowy, będą mogli przyłączyć się do wykonanej sieci kanalizacyjnej we własnym zakresie.

Gmina nabyła usługę budowy przyłączy od podmiotu zewnętrznego - wykonawcy usług, a następnie „odsprzedała tę usługę” i obciąży mieszkańca stosowanym wynagrodzeniem. Koszt wykonania przyłącza poniesiony przez Gminę jest wyższy niż wynagrodzenie pobierane przez Gminę od mieszkańca, co oznacza, że Gmina udzieli właścicielowi nieruchomości tzw. rabatu. Ponoszone przez Gminę wydatki (koszty budowy przyłączy) zostały udokumentowane przez wykonawcę fakturą wystawioną na Gminę z wykazaną kwotą podatku VAT. Gmina wystawi faktury na mieszkańców oraz odprowadzi podatek należny z tytułu wykonanej usługi. Przyłącza kanalizacyjne będą własnością Gminy do pierwszej studzienki licząc od strony budynku, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537).

Dokonane wpłaty przez mieszkańca pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie było równoznaczne z jego rezygnacją z usługi wybudowania przyłącza i mogło skutkować rozwiązaniem umowy.

Przyłącza służyć będą do świadczenia usług opodatkowanych przez Gminę. Będą one łącznie z nowo wybudowaną siecią kanalizacyjną służyły do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od mieszkańców. Gmina wykaże w ewidencji JPK w części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej podatek należny z tytułu świadczonych usług wykonania przyłączy.

Zadanie pn.: „(\`(...)\`)” - w części dotyczącej budowy kanalizacji oraz przyłączy zostało zakończone w miesiącu kwietniu 2023 r., natomiast wykonanie projektu oraz dokumentacji budowy oczyszczalni i sieci sanitarnej planowane jest do końca 2023 r.

Zapłata należnego wynagrodzenia i dokumentowanie prac przez wykonawcę następuje fakturami częściowymi, podstawą do wystawienia faktur za roboty budowlane był protokół odbioru robót. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji każdorazowo dokumentowane są wystawianymi przez wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca towarów i usług. Do chwili obecnej Gmina otrzymała następujące faktury:

1) data wpływu 18 października 2022 r. na kwotę 376 600,24 zł netto i VAT 86 618,06 zł razem 463 218,30 zł. Faktura zapłacona 21 października 2022 r. Faktura ujęta w JPK\_V7M za m-c 10/2022, odliczona w kwocie 5 197,00 zł. Faktura obejmowała następujące prace: wytyczenie obiektu, wykonanie kanalizacji sanitarnej od studni S2 do S4, wykonanie kanalizacji sanitarnej od studni S4 do S5,

2) data wpływu 4 kwietnia 2023 r. na kwotę 564 900,35 zł netto i VAT 129 927,08 zł razem 694 827,43 zł. Faktura zapłacona 25 kwietnia 2023 r. Faktura ujęta w JPK\_V7M za m-c 4/2023, odliczona w kwocie 9 095,00 zł. Faktura obejmowała następujące prace: wykonanie kanalizacji sanitarnej od studni S5 do S11, wykonanie kanalizacji sanitarnej od studni S11 do S13, wykonanie przyłączy na poszczególnych odcinakach, wykonanie kanalizacji sanitarnej od studni S1-S2, S2-S8, wykonanie odtworzenia nawierzchni drogowej.

Koszty nadzoru inwestorskiego nad inwestycją w wysokości: wartość netto 17 370,69 zł, podatek VAT 3 995,26 zł, wartość brutto 21 365,95 zł zostały udokumentowane jedną fakturą wystawioną na Gminę. Gmina otrzymała fakturę za usługi nadzoru budowlanego 8 maja 2023 r. Faktura została zapłacona przez Gminę 31 maja 2023 r. Dotychczas nie odliczono podatku naliczonego.

Na fakturach Gmina oznaczona jest jako nabywca towarów i usług. Gmina dokonała odliczenia podatku VAT związanego z budową kanalizacji sanitarnej ((\`(...)\`) i (\`(...)\`)) według prewspółczynnika (wynoszącego w roku 2022 - 0,06%, w roku 2023 - 0,07%). Odliczenie częściowe podatku naliczonego było wynikiem zastosowania prewspółczynnika stosowanego do odliczenia ogólnych wydatków Gminy.

Realizacja powyższego zadania finansowana jest z otrzymanych w 2021 r. środków na uzupełnienie subwencji ogólnej w kwocie 1 237 649,00 zł, z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji. Przepisy dotyczące wsparcia finansowego inwestycji w zakresie kanalizacji, w tym wykorzystania środków oraz obowiązków informacyjnych gmin, są zawarte w art. 70f i 70g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2267). Ustawa nakłada obowiązek przeznaczenia przez gminę w latach 2021-2025, na finansowanie inwestycji w zakresie kanalizacji, wydatków w kwocie nie mniejszej niż równowartość otrzymanej kwoty. Natomiast o sposobie wykorzystania otrzymanych środków gmina decyduje samodzielnie, uwzględniając przepisy ww. ustawy oraz zasady gospodarki finansowej.

Przedmiotowe wsparcie nie stanowi (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymana subwencja nie spowoduje, iż podmioty, dla których Gmina świadczy usługi odbioru ścieków, będą uiszczały niższe ceny. Pozyskana subwencja ma charakter „zakupowy”, tzn. zostanie przeznaczona na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`) ”, a także na częściowe pokrycie odpłatnego wykonania przyłączy.

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną i będą stanowiły wydatki związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz wykonaniem projektu budowy oczyszczalni ścieków i sieci sanitarnej. Powyższe wydatki stanowią nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. i stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT. Właścicielem wybudowanej sieci kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków oraz przyłączy (częściowo) będzie Gmina.

Realizowana inwestycja - „ (\`(...)\`)” będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Z infrastruktury korzystać będą wyłącznie przedsiębiorcy i mieszkańcy Gminy. Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT lub niepodlegające VAT. Z inwestycji nie będzie korzystać Urząd Gminy i jednostki organizacyjne Gminy. Podatek VAT dotyczący inwestycji związany jest w całości z czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej oraz z wykonaniem projektu budowy oczyszczalni ścieków i sieci sanitarnej do działalności gospodarczej – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Infrastrukturą ściekową, tj. sieciami kanalizacyjnymi, oczyszczalniami, na terenie Gminy zarządza Gmina (\`(...)\`). Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków, a także wystawia faktury VAT za odebrane ścieki. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na odbiorze ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci kanalizacyjnej oraz nowo wybudowanej kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) wykorzystuje je i będzie wykorzystywać do własnej działalności gospodarczej – świadczenia odpłatnych usług. Dochody z odbioru ścieków są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

### Pytania

1\. Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „ (\`(...)\`)”, niezależnie od źródła finansowania inwestycji?

2\. Czy Gmina w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych, ma prawo do dokonania korekty deklaracji (plików JPK\_V7M) zwiększającej podatek naliczony związany z „(\`(...)\`)” od wydatków odliczonych częściowo?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z zadaniem pn.: „(\`(...)\`)”. Wybudowana infrastruktura będzie służyć Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do odbioru ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

2) Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w pliku JPK za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług związanych z budową kanalizacji oraz wykonaniem dokumentacji, pod warunkiem, że w okresie tym lub wcześniej po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą (z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 tj. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych).

W przypadku upływu przedmiotowego terminu, Gmina może dokonać korekty stosownych plików JPK\_V7M za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W przypadku dokonania odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w niepełnej wysokości (wynikającego z faktury z 18 października 2022 r. oraz z faktury z 4 kwietnia 2023 r.), Gmina może dokonać zwiększenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty JPK\_V7M odpowiednio za miesiąc październik 2022 r. oraz za miesiąc kwiecień 2023 r. lub za kolejne trzy miesiące (z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT).

W przypadku faktury otrzymanej za nadzór budowlany w maju br., Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego za miesiąc maj 2023 r. lub za trzy następne okresy rozliczeniowe tj. czerwiec, lipiec lub sierpień 2023 r. (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Ad 1.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina budowaną infrastrukturę kanalizacyjną, wykorzystuje i będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej (będzie służyć do odbioru ścieków wyłącznie od podmiotów zewnętrznych).

Świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ uznał, że: „odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, że: „wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.240.2023.1.KK gdzie podkreślono, że „Odpłatne świadczenie usług polegające na odprowadzaniu ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług. Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Gminie przysługuje i będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z „(\`(...)\`)”.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne są związane z majątkiem, który wykorzystywany będzie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki nie będą wykorzystywane w związku ze świadczeniem przez Gminę usług odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych (pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

W opinii Gminy, z uwagi na fakt, że pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi przedmiotowego majątku istnieje ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który jest/będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 18 maja 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.221.2023.1.WL: „w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej/która powstanie w wyniku realizacji inwestycji wskazanych we wniosku, wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z tą infrastrukturą. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. działają/będą Państwo działali jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. inwestycji służą/będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”;
*   z 29 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.46.2023.1.DM: „analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, która służy/będzie Państwu służyć wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie służy/nie będzie służyć do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych”;
*   z 23 marca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.88.2023.1.DS: „W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacyjnej, wykorzystywane są/będą wyłącznie do odbioru ścieków od mieszkańców, czyli wyłącznie do celów opodatkowanej działalności gospodarczej i sieci nie są/nie będą obsługiwały żadnych jednostek Gminy ani budynków użyteczności publicznej. Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacyjnej, która służy/będzie służyć Państwu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”;
*   z 11 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.173.2023.1.PS: „Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Jak Państwo wskazali, budują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną służącą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wybudowaną infrastrukturę wykorzystują Państwo do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatne odprowadzanie ścieków. Efekty projektu, o którym mowa we wniosku nie będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne z terenu gminy (…). Po zakończeniu zadania zawrą Państwo z mieszkańcami odpowiednie umowy cywilnoprawne w zakresie odbioru ścieków. W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…). Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy”;
*   z 24 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.240.2023.1.KK: „W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne związane są z majątkiem, który wykorzystywany będzie przez Państwa wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie będzie w żadnym zakresie wykorzystywany w związku z odbiorem ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Jak ustalono już wyżej, usługi te opodatkowane są wg właściwej dla nich stawki podatku VAT, a tym samym ponoszone wydatki związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z majątkiem, który będzie służyć Państwu wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie służyć do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych”.

Gmina, jako czynny podatnik VAT, skoro zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odbioru ścieków, powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Pełne odliczenie przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę - środki własne, subwencja na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji, wpłaty mieszkańców.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, tj.:

*   budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) wraz z przyłączami dla mieszkańców,
*   usługami nadzoru budowlanego,
*   wykonania projektu i dokumentacji budowy oczyszczalni i sieci sanitarnej.

Powyższe wydatki w całości są i będą związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi. Poniesione wydatki służyć będą Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. nie będą służyć do odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych.

Ad 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację inwestycji („(\`(...)\`)”) na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b z uwzględnieniem ust. 11 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT związanych z inwestycją w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała faktury, jednakże nie wcześniej niż w okresie, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabytych przez Gminę towarów/usług.

Jednocześnie w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Gminy (\`(...)\`), w przypadku faktur dokumentujących realizację inwestycji, w stosunku do których Gmina nie skorzystała w pełni (w 100%) z prawa odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco” na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w drodze korekty odpowiednich deklaracji podatkowych (plików JPK) za okresy przeszłe zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W przypadku dokonania odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w niepełnej wysokości (wynikającego z faktury z 18 października 2022 r. oraz z faktury z 4 kwietnia 2023 r.) Gmina może dokonać zwiększenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty JPK\_V7M odpowiednio za miesiąc październik 2022 r. oraz za miesiąc kwiecień 2023 r. lub za kolejne trzy miesiące (z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT).

W przypadku faktury otrzymanej za nadzór budowlany w maju br. Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego za miesiąc maj 2023 r. lub za trzy następne okresy rozliczeniowe tj. czerwiec, lipiec lub sierpień 2023 r. (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Gmina w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych, ma prawo do dokonania korekty deklaracji (plików JPK\_V7M) zwiększającej podatek naliczony związany z „(…)” od wydatków odliczonych częściowo.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzą Państwo działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Państwu przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

W latach 2022-2023 realizowana jest inwestycja „(\`(...)\`)”, obejmująca budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej ze studniami rewizyjnymi wykonanymi z kręgów betonowych w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`), montaż studni inspekcyjnych niewłazowych z tworzywa sztucznego z pokrywami żeliwnymi, przyłącza grawitacyjne kanalizacji sanitarnej, montaż przepompowni wraz z wyposażeniem, montażem wentylacji i podłączeniem przewodów, montaż studzienek kanalizacyjnych, oraz wykonanie projektu budowy oczyszczalni ścieków (obecnie podpisana umowa) i sieci sanitarnej wraz z przyłączami w m. (\`(...)\`) (obecnie jeszcze nie realizowany). W ramach zadania dotyczącego budowy sieci kanalizacji sanitarnej zapewnią Państwo wykonanie 4 szt. przyłączy kanalizacyjnych do nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Przyłącze to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną (linią główną kanalizacji). Wykonanie przyłącza polega na wykonaniu robót ziemnych i montażowych (wykonanie wykopu, ułożenie rury w wykopie wraz z armaturą), wykonaniu obsypki rury oraz zabudowy studzienki wodomierzowej, montażu studni kanalizacyjnej. Końcowym etapem wykonania przyłącza kanalizacyjnego jest połączenie przyłącza z siecią w celu realizacji odbioru ścieków. Budowa przyłączy kanalizacyjnych sfinansowana została z subwencji uzupełniającej oraz wpłat mieszkańców.

Przyłącza kanalizacyjne do poszczególnych nieruchomości były realizowane przez Państwa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Czynnością, jakiej dokonali Państwo na rzecz mieszkańca, była usługa wybudowania przyłączy, za którą pobrali Państwo określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Wysokość wpłaty dokonywanej przez mieszkańców jest jednakowa. Dokonane wpłaty przez mieszkańca pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie było równoznaczne z jego rezygnacją z usługi wybudowania przyłącza i mogło skutkować rozwiązaniem umowy.

Zadanie pn.: „(\`(...)\`)” - w części dotyczącej budowy kanalizacji oraz przyłączy zostało zakończone w miesiącu kwietniu 2023 r., natomiast wykonanie projektu oraz dokumentacji budowy oczyszczalni i sieci sanitarnej planowane jest do końca 2023 r. Zapłata należnego wynagrodzenia i dokumentowanie prac przez wykonawcę następuje fakturami częściowymi, podstawą do wystawienia faktur za roboty budowlane był protokół odbioru robót. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji każdorazowo dokumentowane są wystawianymi przez wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których są Państwo oznaczeni jako nabywca towarów i usług.

Dokonali Państwo odliczenia podatku VAT związanego z budową kanalizacji sanitarnej ((\`(...)\`) i (\`(...)\`)) według prewspółczynnika (wynoszącego w roku 2022 - 0,06%, w roku 2023 -0,07%). Odliczenie częściowe podatku naliczonego było wynikiem zastosowania prewspółczynnika stosowanego do odliczenia ogólnych Państwa wydatków.

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną i będą stanowiły wydatki związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz wykonaniem projektu budowy oczyszczalni ścieków i sieci sanitarnej. Właścicielem wybudowanej sieci kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków oraz przyłączy (częściowo) będą Państwo.

Realizowana inwestycja - „(\`(...)\`)” będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Z infrastruktury korzystać będą wyłącznie przedsiębiorcy i mieszkańcy Gminy. Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT lub niepodlegające VAT. Z inwestycji nie będzie korzystać Urząd Gminy i jednostki organizacyjne Gminy.

Podatek VAT dotyczący inwestycji związany jest w całości z czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej oraz z wykonaniem projektu budowy oczyszczalni ścieków i sieci sanitarnej do działalności gospodarczej – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „(\`(...)\`)”, niezależnie od źródła finansowania inwestycji.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a realizowana inwestycja - „(…)” będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Z infrastruktury korzystać będą wyłącznie przedsiębiorcy i mieszkańcy Gminy. Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT lub niepodlegające VAT. Z inwestycji nie będzie korzystać Urząd Gminy i jednostki organizacyjne Gminy. Podatek VAT dotyczący inwestycji związany jest w całości z czynnościami opodatkowanymi. Są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej oraz z wykonaniem projektu budowy oczyszczalni ścieków i sieci sanitarnej do działalności gospodarczej – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących „(\`(...)\`)”, niezależnie od źródła finansowania tej inwestycji. Zaznaczenia wymaga, że mogą Państwo zrealizować to prawo pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Mają Państwo także wątpliwości, w czy w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych, mają Państwo prawo do dokonania korekty deklaracji (plików JPK\_V7M) zwiększającej podatek naliczony związany z „(\`(...)\`)” od wydatków odliczonych częściowo.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonanej usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Zatem o ile podstawą odliczenia podatku będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury, (bądź odpowiednio dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji każdorazowo dokumentowane są wystawianymi przez wykonawców fakturami VAT, na których widnieją Państwo jako nabywca towarów i usług. Do chwili obecnej otrzymali Państwo następujące faktury:

*   data wpływu 18 października 2022 r. na kwotę 376 600,24 zł netto i VAT 86 618,06 zł razem 463 218,30 zł. Faktura zapłacona 21 października 2022 r. Faktura ujęta w JPK\_V7M za m-c 10/2022, odliczona w kwocie 5 197,00 zł,
*   data wpływu 4 kwietnia 2023 r. na kwotę 564 900,35 zł netto i VAT 129 927,08 zł razem 694 827,43 zł. Faktura zapłacona 25 kwietnia 2023 r. Faktura ujęta w JPK\_V7M za m-c 4/2023, odliczona w kwocie 9 095,00 zł.

Dokonali Państwo odliczenia podatku VAT związanego z budową kanalizacji sanitarnej ((\`(...)\`) i (\`(...)\`)) według prewspółczynnika (wynoszącego w roku 2022 – 0,06%, w roku 2023 – 0,07%). Odliczenie częściowe podatku naliczonego było wynikiem zastosowania prewspółczynnika stosowanego do odliczenia Państwa ogólnych wydatków. Koszty nadzoru inwestorskiego nad inwestycją również zostały udokumentowane jedną fakturą wystawioną na Państwa. Fakturę za usługi nadzoru budowlanego otrzymali Państwo 8 maja 2023 r. Faktura została zapłacona 31 maja 2023 r. Dotychczas nie odliczono podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie dla Państwa w okresie, w którym otrzymają Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych. Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogą Państwo także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo Państwo uzyskali, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że są Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do ponoszonych wydatków za okres, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług związanych z budową kanalizacji oraz wykonaniem dokumentacji, pod warunkiem, że w okresie tym lub wcześniej po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą (z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 tj. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych). W przypadku upływu przedmiotowego terminu, mogą Państwo dokonać korekty deklaracji (stosownych plików JPK\_V7M) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W przypadku dokonania przez Państwa odliczenia podatku naliczonego w niepełnej wysokości (wynikającego z faktury z 18 października 2022 r. oraz z faktury z 4 kwietnia 2023 r.), mogą Państwo dokonać zwiększenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji (pliku JPK\_V7M) odpowiednio za miesiąc październik 2022 r. oraz za miesiąc kwiecień 2023 r. lub za kolejne trzy miesiące (z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 i 13 ustawy). Natomiast w przypadku faktury otrzymanej za nadzór budowlany w maju br., przysługuje Państwu odliczenie podatku naliczonego za miesiąc maj 2023 r. lub za trzy następne okresy rozliczeniowe tj. czerwiec, lipiec lub sierpień 2023 r. (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10 ustawy).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem **prawidłowe**.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).