Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-223/13-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-17
Teza: czynności podejmowanych w charakterze Podwykonawcy Lidera Konsorcjum oraz powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów i usług (pytania 2 i 3)
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; konsorcjum; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2013 r. (data wpływu 18.03.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności podejmowanych w charakterze Podwykonawcy Lidera Konsorcjum oraz powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów i usług (pytania 2 i 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.03.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wzajemnych rozliczen w ramach Konsorcjum.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

V . S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest stroną Umowy Konsorcjum z dnia 16.04.2012 r. zawartej przez P. S.A., D. S.A., V. S.A., E. S.A. (dalej łącznie jako: Konsorcjanci), Liderem Konsorcjum jest spółka P. S.A. (dalej: Lider), natomiast Wnioskodawca, D. S.A. i E. S.A. pełnią funkcję podwykonawców Lidera (zwani dalej łącznie: Partnerami).

Konsorcjum zostało utworzone w celu realizacji kontraktu budowlanego zawartego z P S.A. (dalej jako: Zamawiający) dotyczącego zaprojektowania i wykonania robot budowlanych (pełny zakres robót) oraz odcinków szlakowych (systemy sterowania ruchem kolejowymi telekomunikacja).

Wnioskodawca wykonuje prace budowlane w ramach Konsorcjum za pośrednictwem oddziału zlokalizowanego na terenie Polski (V. S.A. Oddział w Polsce), W umowie konsorcjum ustalono, iż co do zasady strony będą dzielić prawa i obowiązki, ponosić ryzyka, koszty i wydatki, otrzymywać zyski i ponosić straty wynikające z Kontraktu lub w jakikolwiek sposób związane z Kontraktem oraz realizacją Prac, i będą uczestniczyć w dostarczaniu funduszy, w udzielaniu lub pozyskiwaniu wszelkich poręczeń i gwarancji, w dostarczaniu zasobów, urządzeń, wyposażenia i personelu, praw własności do dóbr nabytych wspólnie w związku z Kontraktem. Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Konsorcjum będą dotyczyć ich wspólnie, w określonych procentowo udziałach, które wynoszą odpowiednio w przypadku; Lidera -31%; Partnera 1- 20%; Wnioskodawcy-42%, Partnera 2- 7%.

Zgodnie z Umową Konsorcjum Lider jest odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonania Kontraktu z Zamawiającym oraz reprezentowanie Konsorcjum wobec osób trzecich, w tym przede wszystkim przed Zamawiającym, podwykonawcami, dostawcami i organami administracji publicznej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis czynności wykonywanych przez Lidera i Partnerów Konsorcjum (w tym Wnioskodawcę) oraz przyjęty dotychczas sposób ich dokumentowania.

1.  Fundusz początkowy oraz cash-call.

Na podstawie Umowy Konsorcjum ustanowiono fundusz początkowy, którego celem było pokrycie niezbędnych wydatków związanych z rozpoczęciem realizacji Kontraktu. Na początkowym etapie istnienia Konsorcjum brak było bowiem możliwości finansowania tychże wydatków z płatności uzyskanych od Zamawiającego. Fundusz początkowy jest pokrywany w proporcji do przysługujących Konsorcjantom udziałów w Konsorcjum. Środki wpłacane są na konto bankowe Konsorcjum. W trakcie realizacji Projektu, w zależności od potrzeb finansowych Konsorcjum, Konsorcjanci (w tym Wnioskodawca) mogą otrzymywać wezwania do zapłaty (tzw. cash-call). Środki uzyskane z tego tytułu wykorzystywane są przez Konsorcjum dla potrzeb dalszej realizacji prac. Wpłaty Partnerów z tytułu funduszu początkowego i cash-call traktowane są jako zaliczki i są dokumentowane przez Lidera fakturami VAT zaliczkowymi.

W trakcie realizacji Projektu pozyskiwanie finansowania przez Konsorcjum określone będzie następującymi kryteriami priorytetowości:

1.  płatności uzyskane od Klienta
2.  Fundusze udostępnione przez Strony; w tym przypadku Strony uznają rachunek Konsorcjum kwotami proporcjonalnymi do swoich udziałów w Konsorcjum.

Wszystkie wpłaty dokonywane są przez Strony na rachunek bankowy otwarty przez Lidera w imieniu i na rzecz Konsorcjum.

1.  Usługi świadczone przez Lidera i Partnerów (w tym Wnioskodawcę) w ramach Konsorcjum.

Lider jest uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonanych przez Konsorcjum w ramach Projektu (faktury te zawierają podatek VAT). Zgodnie z ustaleniami pomiędzy członkami Konsorcjum, w charakterze podwykonawcy odpowiedzialnego za wykonanie części prac wynikających z Projektu może występować każdy z Konsorcjantów (w tym także Wnioskodawca). Fakt ten każdorazowo musi być poprzedzony zawarciem stosownej umowy podwykonawczej pomiędzy Konsorcjum a Konsorcjantem (Wnioskodawca). Wnioskodawca dokumentuje usługi wykonywane na rzecz Lidera w trakcie realizacji Projektu fakturami VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prace które wykonał dotychczas jako podwykonawca Lidera dotyczyły m.in.:

*   robót budowlanych związanych z modernizacją linii kolejowej;

*   wynagrodzeń personelu oddelegowanego z Hiszpanii (zatrudnionego przez V. S.A. w Hiszpanii) do realizacji Projektu Konsorcjum w Polsce;

*   „refakturowania” innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, związanych z realizacją Projektu (np. usługi tłumaczeń).

1.  Koszty usług i towarów nabywanych przez Lidera od podmiotów trzecich na potrzeby Projektu realizowanego przez Konsorcjum.

Lider nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi niezbędne do realizacji Kontraktu z Zamawiającym i jest obciążany kosztami prac przeprowadzonych przez podmioty trzecie (tzn. zewnętrznych podwykonawców niebędących członkami Konsorcjum). Należności wynikające z faktur wystawianych na rzecz Lidera przez podmioty trzecie regulowane są ze środków zgromadzonych na wspólnym rachunku bankowym Konsorcjum. Jeżeli środki finansowe zgromadzone na ww. rachunku nie wystarczają na pokrycie należności wynikających z faktur wystawionych przez podmioty trzecie, Konsorcjanci otrzymują od Lidera wezwania do zapłaty (tzw. cash-call) w celu zasilenia wspólnego konta. (są to tzw. cash-call ).

1.  Koszty zarządzania Konsorcjum.

Lider, w ramach nadanych uprawnień w Umowie Konsorcjum, wykonuje na rzecz Konsorcjum czynności związane z zarządzaniem operacyjnym Konsorcjum i Projektem. Zarządzanie operacyjne polega w szczególności na zaangażowaniu personelu i sprzętu Lidera do świadczenia usługi administrowania i zarządzania Kontraktem. Zarządzanie Konsorcjum również wykonywane jest na podstawie zleceń otrzymanych przez Lidera na wykonanie poszczególnych czynności, które to określają szczegółowy zakres wykonywanych czynności oraz kwotę wynagrodzenia należną Liderowi w związku z ich wykonaniem. Co do zasady ww. czynności wykonuje Lider \[są to tzw. usługi wewnętrzne Lidera, które stanowią koszty Konsorcjum\]. Wnioskodawca jako Partner Konsorcjum może wykonywać wyżej wymienione usługi zarządzania jednakże wyłącznie na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Konsorcjum. Usługi zarządzania wykonane przez Spółkę są w takiej sytuacji dokumentowane fakturą VAT i obciążają Lidera.

1.  Podział bieżących zysków realizowanych w trakcie trwania Konsorcjum.

Okresowo (raz na miesiąc) Lider dokonuje podziału Przychodów i Kosztów Konsorcjum pomiędzy Konsorcjantami. Podział ten odbywa się w drodze technicznych rozliczeń księgowych, w wyniku których poniesione przez Konsorcjum Koszty Konsorcjum i uzyskane Przychody Konsorcjum dzielone są proporcjonalnie do udziału każdej ze Stron w Konsorcjum. W wyniku dokonanych rozliczeń nie dochodzi do przepływu środków finansowych z rachunku bankowego Konsorcjum na rachunki bankowe Stron. Przyjmuje się następujące rozwiązania:

*   Przychody - rozpoznawane będą w wysokości produkcji wg obmiarów niezależnie od wartości produkcji zafakturowanej i dokumentowane wg protokołu zaawansowania i podziału produkcji budowlanej;

*   Koszty - rozpoznawane będą w kwocie stanowiącej wartość wykonanych usług oraz dostarczonych i zabudowanych materiałów niezależnie od wartości zafakturowanej oraz poniesionych i udokumentowanych pozostałych kosztów (koszty osobowe, podatki i opłaty, amortyzacja majątku trwałego) i dokumentowane wg protokołu podziału kosztów produkcji budowlanej.

W konsekwencji dokonanego podziału Lider w imieniu Konsorcjum wystawia fakturę VAT na udział w kosztach proporcjonalnie do udziału Partnera Konsorcjum (Wnioskodawca otrzymuje tym samym fakturę VAT dotycząca udziału w puli kosztów poniesionych przez Lidera odpowiednio w kwocie stanowiącej 42% tych kosztów), natomiast Wnioskodawca (podobnie jak każdy z pozostałych Partnerów Konsorcjum) wystawia fakturę VAT na Lidera na udział w przychodach również proporcjonalnie do swojego 42% udziału w Konsorcjum.

Dotychczas Wnioskodawca wystawił fakturę z opisem: „rozliczenie przychodów budowy modernizacja linii kolejowej E20/C20 na odcinku Siedlce-T. - w części przypadającej na partnera Konsorcjum zgodnie z umową Konsorcjum z dn. 16.04.2012 r.”

1.  Rozliczenie finalnego zysku Konsorcjum - stan przyszły.

Na zakończenie kontraktu różnica pomiędzy wartością faktur przychodowych wystawionych przez Lidera na Zamawiającego a wartością faktur kosztowych otrzymanych przez Lidera stanowić będzie wynik Projektu. Po zakończeniu Projektu środki pieniężne na rachunku bankowym Konsorcjum, stanowiące dodatni wynik z jego wykonania są dzielone przez Lidera pomiędzy Stronami proporcjonalnie do posiadanych przez nie udziałów w Konsorcjum i są przelewane na rachunki bankowe Stron. W sytuacji wyniku dodatniego działalności Konsorcjum Wnioskodawca wystawi fakturę VAT na rzecz Lidera proporcjonalnie do swojego 42% udziału w wyniku Konsorcjum. W przypadku ujemnego wyniku Konsorcjum Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia braków finansowych na rachunku bankowym Konsorcjum poprzez przekazanie odpowiedniej kwoty, proporcjonalnie do swojego 42% udziału w Konsorcjum. Powyższe oznacza, że w takiej sytuacji Lider wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT na udział w stracie (w puli poniesionych kosztów przewyższających przychody) w kwocie stanowiącej 42% udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, działającego w charakterze Podwykonawcy Lidera, o których mowa w punkcie 2. stanu faktycznego oraz czynności opisane w punkcie 4. stanu faktycznego wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Konsorcjum, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, Spółka zadaje pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Podwykonawcy Lidera, o których mowa w punkcie 2. stanu faktycznego oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę opisanych w pkt 4. stanu faktycznego na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pyt. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności w charakterze podwykonawcy w ramach projektów objętych celem Konsorcjum oraz czynności opisane w punkcie 4. stanu faktycznego wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Konsorcjum są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku rozliczeń dokonywanych przez strony Konsorcjum istotne znaczenie ma okoliczność czy czynności wykonywane przez Członków Konsorcjum spełniają definicję odpłatnej dostawy lub odpłatnego świadczenia usług. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 1, w tym również

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Biorąc pod uwagę fakt, że Konsorcjum nie stanowi odrębnej Spółki w rozumieniu prawa cywilnego lub handlowego, nie posiada osobowości prawnej, ani nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym zatem przedsiębiorcy działający w ramach Konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach Konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Specyfika działalności podmiotów realizujących przedsięwzięcie w oparciu o Umowę Konsorcjum polega na obustronnym świadczeniu usług oraz innych czynności na rzecz Zlecającego, przy czyni tylko jeden z podmiotów prowadzi ostateczne rozliczenie ze Zlecającym. Istotne znaczenie ma przy tym oznaczenie beneficjenta świadczonych usług oraz możliwość zdefiniowania jakie usługi są świadczone przez jedną ze stron dla drugiej.

W przypadku usług i dostaw wykonywanych przez Wnioskodawcę jako Członka Konsorcjum w charakterze podwykonawcy, usługi te i dostawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż beneficjentem tych usługi dostaw jest pośrednio Lider Konsorcjum, który nabywa usługi od Uczestników Konsorcjum, którzy fakturują i opodatkowują wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera a Lider świadczy całościowo w imieniu Konsorcjum wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz Zamawiającego fakturując roboty wykonane na rzecz Zamawiającego jako określoną całość. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku usługi zarządzania operacyjnego Konsorcjum i Projektem może wykonywać za wynagrodzeniem Wnioskodawca. Wykonując w/w czynności Wnioskodawca odciąża Lidera, którzy musiałby wykonać powyższe czynności osobiście, Zatem niewątpliwie Lider jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Otrzymane wynagrodzenie niezależnie od sposobu ustalenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania Projektem, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Poszczególne świadczenia i dostawy wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią więc czynności opodatkowane VAT. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w szeregu interpretacji organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29.08.2011 r., sygn. IBPP3/443-576/11/PK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4.05.2011 r., sygn. IPPP3-443-179/11-3/JF.

Pyt. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dla wykonywanych przez niego czynności w charakterze Podwykonawcy w ramach projektów objętych celem Konsorcjum oraz dla czynności opisanych w punkcie 4 . stanu faktycznego wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Konsorcjum obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 w zależności od rodzaju danej, konkretnej czynności. Jeśli zatem, na podstawie odrębnej umowy zawartej z Konsorcjum, Spółka dokonywać będzie dostawy towarów, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT. Jeśli natomiast, na podstawie umowy podwykonawczej Spółka świadczyć będzie usługi budowlane, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19 ust. 13 pkt . 2d ustawy VAT. Jeśli zaś Spółka będzie dokonywać refakturowania usług uprzednio nabytych na rzecz Konsorcjum, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 dla danego rodzaju refakturowanej usługi.

Mając na uwadze pozytywną praktykę organów podatkowych dotyczącą zagadnień będących przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanych stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy stwierdza się, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary rozumie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako spółką prawa hiszpańskiego jest stroną umowy Konsorcjum, które zostało utworzone w celu realizacji kontraktu budowlanego zawartego z P. S.A. (dalej jako: Zamawiający) dotyczącego zaprojektowania i wykonania robót budowlanych (pełny zakres robót) oraz odcinków szlakowych (systemy sterowania ruchem kolejowymi telekomunikacja). Wnioskodawca wykonuje prace budowlane w ramach Konsorcjum za pośrednictwem oddziału zlokalizowanego na terenie Polski (V. S.A. Oddział w Polsce). W umowie konsorcjum ustalono, iż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy będą dotyczyć ich wspólnie, w określonych procentowo udziałach, które wynoszą odpowiednio w przypadku Lidera-31%; Partnera 1-20%; Wnioskodawcy-42%, Partnera 2- 7%.

Lider Konsorcjum jest uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonanych przez Konsorcjum w ramach Projektu. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy członkami Konsorcjum, w charakterze podwykonawcy odpowiedzialnego za wykonanie części prac wynikających z Projektu może występować każdy z Konsorcjantów, w tym także Wnioskodawca. Fakt ten każdorazowo musi być poprzedzony zawarciem stosownej umowy podwykonawczej pomiędzy Konsorcjum a Konsorcjantem. Wnioskodawca dokumentuje usługi wykonywane na rzecz Lidera w trakcie realizacji Projektu fakturami VAT.

Lider, w ramach nadanych uprawnień w Umowie Konsorcjum, wykonuje na rzecz Konsorcjum czynności związane z zarządzaniem operacyjnym Konsorcjum i Projektem. Zarządzanie operacyjne polega w szczególności na zaangażowaniu personelu i sprzętu Lidera do świadczenia usługi administrowania i zarządzania Kontraktem. Zarządzanie Konsorcjum również wykonywane jest na podstawie zleceń otrzymanych przez Lidera na wykonanie poszczególnych czynności, które to określają szczegółowy zakres wykonywanych czynności oraz kwotę wynagrodzenia należną Liderowi w związku z ich wykonaniem. Co do zasady ww. czynności Wnioskodawca jako Partner Konsorcjum może wykonywać wyżej wymienione usługi zarządzania jednakże wyłącznie na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy nim a Konsorcjum i dokumentowane są wówczas fakturą VAT i obciążają Lidera.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wymienione powyżej czynności wykonywane na rzecz Lidera Konsorcjum stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Podwykonawcy Lidera, oraz usług świadczonych na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Konsorcjum.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Umowa konsorcjum jest swego rodzaju umową gospodarczą, nieuregulowana w żadnym akcie prawnym w sposób bezpośredni, jedynie,. opierając się na zasadzie swobody umów, takie porozumienie jest dopuszczalne. Konsorcjum zawiązuje co najmniej dwóch przedsiębiorców, w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, które mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Co istotne, z punktu widzenia prawa podatkowego, podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej i nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, w przypadku usług i dostaw wykonywanych przez Wnioskodawcę jako Członka Konsorcjum w charakterze podwykonawcy, usługi te i dostawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż odbiorcą tych usług i dostaw jest pośrednio Lider Konsorcjum. Wnioskodawca, podobnie jak pozostali Partnerzy, fakturuje i opodatkowuje wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera. Także usługi zarządzania operacyjnego Konsorcjum i Projektem Wnioskodawca wykonywane na rzecz Lidera Konsorcjum stanowią czynności opodatkowane. Z kolei Lider świadczy całościowo w imieniu Konsorcjum, wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz Zamawiającego.

Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie stanowić będzie zapłatę za świadczenie usług.

W świetle powyższego trzeba stwierdzić, iż każde odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę jako Partnera, działającego w charakterze podwykonawcy na rzecz Lidera, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Pytanie drugie sformułowane we wniosku dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, kiedy występuje w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum jak również świadcząc usługi zarządzania Konsorcjum.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

1.  transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
2.  spedycyjnych i przeładunkowych,
3.  w portach morskich i handlowych,
4.  budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo -odbiorczych.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wskazanych. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych świadczeń.

Z powyższych regulacji wynika, iż ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny tryb powstania obowiązku podatkowego, m.in. dla usług budowlanych i budowlano –montażowych, natomiast dla dostawy towaru stosujemy zasady ogólne.

Odnosząc się do kwestii refakturowania usług, to wskazać należy na treść art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Wobec powyższego Wnioskodawca jako Partner Konsorcjum, dokonujący czynności opodatkowanych na rzecz Lidera Konsorcjum, jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca słusznie podaje, iż dla refakturowanych usług zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy art. 19 ustawy, gdyż są to te same zapisy prawne, które stosujemy w przypadku świadczenia usług, uwzględniając charakter i rodzaj usługi.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy dla dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Podwykonawcy Lidera, oraz usług zarządzania świadczonych na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Konsorcjum powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy, w odniesieniu do dostawy towarów, natomiast w odniesieniu do usług budowlanych zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, również w odniesieniu do usług refakturowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja wydana jest w zakresie czynności podejmowanych w charakterze Podwykonawcy Lidera Konsorcjum oraz powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów i świadczenia usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3), natomiast w pozostałym zakresie wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.