Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-168/10-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-22
Teza: miejsce świadczenia usług dystrybucyjnych i transportowych oraz brak obowiązku rejestracji podatkowej
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rejestracja; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.02.2010 r. (data wpływu 19.02.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług dystrybucyjnych i transportowych oraz braku obowiązku rejestracji podatkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług dystrybucyjnych i transportowych oraz braku obowiązku rejestracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

E. jest grupą posiadającą spółki w różnych krajach Europy, w tym w Polsce, Czechach i na Słowacji. Grupa planuje obecnie zwiększenie wydajności pracy spółek oraz zmniejszenie kosztów poprzez podział zadań pomiędzy spółkami.

Spółki w Czechach i na Słowacji będą współpracowały z E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie umowy agencyjnej — w imieniu i na rzecz polskiej spółki. Ich zadaniem będzie poszukiwanie klientów, uzyskiwanie zleceń i organizacja transportu (zamówienie przewoźnika, monitorowanie przesyłki) towarów klientów.

Z umowy o świadczenie usług agencyjnych (umowy o współpracę) będzie wynikało, że spółki zagraniczne działają samodzielnie lecz odpowiadają przed spółką E. Sp. z o. o. za wyniki swojej pracy (zobowiązanie umowne). Należy dodać że pracownicy spółek zagranicznych dla wykonania obowiązków wynikających z umowy agencyjnej będą korzystali z programu operacyjnego zapewniającego dostęp do bazy danych firm transportowych oraz umożliwiającego monitoring zamówienia, który to system działa obecnie w spółce E. sp. z o.o. Spółka E. sp. z o.o. z siedzibą w W podpisze w tym celu ze spółkami zagranicznymi stosowną umowę licencyjną na korzystanie z oprogramowania. Umowy z klientami pozyskanymi za pośrednictwem spółek w Czechach i Słowacji będą zawierane w Polsce w imieniu E. sp. z o.o., w związku z czym faktury będą wystawiane na rzecz tych klientów przez E. sp. z o.o. w W. Żadna z powyżej wymienionych spółek nie posiada środków transportu -całość usług jest wykonywana jedynie przez podwykonawców (firmy transportowe). Spółki w Czechach i na Słowacji nie będą także wynajmować żadnych środków transportu. Przewoźnicy realizujący zamówione w Czechach i na Słowacji usługi obciążą fakturą E. sp. z o.o. z siedzibą w W. Tym samym E. sp. z o.o. będzie jedynym upoważnionym podmiotem, który zawierał będzie umowy oraz otrzymywał stosowne faktury za wykonane usługi transportowe.

Należy dodać, że spółka E. sp. z o.o. świadczy usługi transportowe i spedycyjne jedynie na rzecz przedsiębiorców z Polski i innych krajów. Nie przyjmuje i nie obsługuje ona zleceń pochodzących od osób fizycznych.

Spółka E. sp. z o.o. w W będzie pełniła rolę centrum finansowego i księgowego, a w związku z tym będzie odpowiedzialna za rozliczenia z klientami i dostawcami usług oraz płatności. W umowie agencyjnej zostanie przewidziane miesięczne wynagrodzenie dla agentów E. sp z.o.o. — zagranicznych spółek — w oparciu o metodę koszt plus tzn.: ponoszone przez nie koszty biura, zatrudnienia personelu, wynajmu pomieszczeń itd. plus marża w ustalonej wysokości.

W sytuacji, gdy agent (spółka zagraniczna) przyczyni się do wypracowania zysku netto ze sprzedaży i zysk ten znacząco przekroczy określony w umowie poziom i ustalone w umowie kryteria, agentowi może przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie agencyjne.

W sytuacji, gdy agent (spółka zagraniczna) przyczyni się do wypracowania zysku netto ze sprzedaży i zysk ten będzie niższy niż określony w umowie poziom i ustalone w umowie kryteria, wynagrodzenie agenta może zostać odpowiednio zmniejszone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  gdzie zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług będzie znajdowało się miejsce świadczenia usług agencyjnych i usług transportowych?
2.  czy spółka E. sp. z o.o. ma obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT na terenie kraju, w którym będą wykonywane usługi transportowe i spedycyjne?
3.  czy spółki z Czech i Słowacji mają obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy VAT) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W celu ustalenia, czy dana usługa podlega opodatkowaniu w Polsce należy określić miejsce jej świadczenia według zasad przewidzianych w ustawie VAT.

Rozdział 3 ustawy VAT wprowadza regulacje, na podstawie których podatnik ma możliwość ustalenia, gdzie znajduje się miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania, interesujących go usług. W sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym mamy do czynienia z usługami agencyjnymi świadczonymi przez spółki z Czech i Słowacji, usługami transportu wykonywanymi przez podwykonawców na rzecz E. Sp. z o.o. oraz usługami spedycji świadczonymi przez E. sp. z o.o. na rzecz klientów. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT zasadą ogólną jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 24 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone na rzecz niepodatnika, miejsce ich świadczenia znajduje się w kraju, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (art. 28c ust. I ustawy VAT).

Na potrzeby niniejszych regulacji, w art. 28a Ustawy VAT zamieszczono definicję podatnika oraz niepodatnika. Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit, a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Powyższa definicja podatnika ma zakres szerszy niż ten określony w art. 15 ustawy VAT. Podatnikami dla celów określenia miejsca świadczenia usług są nie tylko podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT (działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmioty pozyskujące zasoby naturalne, rolnicy oraz podmioty wykonujące wolne zawody), lecz także podmioty wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT, czyli z wyłączeniem organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, o ile nie wykonują one czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym zakresie są one podatnikami).

Podatnikiem na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług jest także osoba prawna niebędąca podatnikiem w powyższym rozumieniu, która jest zidentyfikowana do celów poboru podatku lub podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze (np. w kraju trzecim).Oznacza to, że podatnikami — na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług — są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą niezależnie od tego, w jakim państwie mają siedzibę, w tym również podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które są zidentyfikowane dla celów podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Istotnym jest także, że podatnik, który prowadzi działalność lub dokonuje transakcji nieuznanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznawany jest za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Jeżeli więc, podatnik wykonuje nie tylko czynności opodatkowane, lecz również takie, które nie podlegają opodatkowaniu, do celów określenia miejsca opodatkowania usług jest on uznany za podatnika również w odniesieniu do świadczeń nieobjętych opodatkowaniem VAT.

Konkludując, Spółka E. Sp. z o.o. ma obowiązek weryfikacji usługobiorców w celu ustalenia, czy są oni podatnikami w powyższym znaczeniu. Decydującym w tym względzie jest numer identyfikacyjny VAT UE w przypadku kraju unijnego lub inny numer o podobnym charakterze w przypadku kraju trzeciego. Spółka nie może uznać usługobiorcy za podatnika, jeżeli ten nie podał Spółce stosownego numeru identyfikacyjnego nadanego mu przez państwo, w którym usługa ma być opodatkowana. W odniesieniu do niektórych usług miejsce ich świadczenia zostało określone w sposób szczególny, odmienny niż wspomniana powyżej zasada ogólna. Tak się stało m.in. wobec usług transportu pasażerów oraz transportu towarów na rzecz niepodatników, o których mowa w art. 28f ustawy VAT.

Zgodnie z powołanym artykułem, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Ustalenie miejsca świadczenia usług transportu towarów jest natomiast uzależnione od tego, czy usługa ta jest wykonywana na rzecz podatników czy podmiotów niebędących podatnikami. W sytuacji, gdy transport towarów odbywa się między podatnikami, zastosowanie znajdą zasady ogólne określone w art. 28b ustawy VAT. Oznacza to, że takie usługi są opodatkowane w miejscu siedziby lub stałego prowadzenia działalności przez usługobiorcę. Ustawodawca nie określił odrębnie miejsca świadczenia usług spedycyjnych, dlatego też do ustalenia miejsca ich świadczenia także będzie miała zastosowania zasada ogólna. O ile więc są one świadczone na rzecz podatników, będą opodatkowane w miejscu siedziby (stałego prowadzenia działalności) usługobiorcy.

Zasadą jest, że spółka E. sp. z o.o. świadczy i będzie świadczyła usługi transportu na rzecz przedsiębiorców z Polski i innych krajów. Jeżeli więc podmioty te podadzą Spółce numer, pod którym są zarejestrowane dla celów podatku lub podatku od wartości dodanej, to miejsce świadczenia tych usług będzie w kraju siedziby lub miejsca stałego prowadzenia działalności usługobiorców. Oznacza to, że usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach importu usług. Spółka nie będzie miała więc obowiązku rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium tego państwa, w którym usługa transportu jest wykonywana lub opodatkowana.

W odniesieniu do usług agencyjnych świadczonych przez spółki zagraniczne na rzecz spółki E. sp. z o.o., to miejsce świadczenia tych usług będzie się znajdowało zgodnie z art. 28b ustawy VAT w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w Polsce. Usługi te powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznane jako import usług i rozliczone w Polsce. Konsekwencją tego będzie brak obowiązku rejestracji spółki E. sp. z o.o. w Czechach i na Słowacji dla celów podatku VAT. Także spółki zagraniczne nie będą zobowiązane do rejestracji w Polsce dla celów VAT, ponieważ podatek VAT będzie rozliczony przez spółkę E. Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy przepisy prawa podatkowego uznają je za wykonywane na terytorium kraju. Zatem dla określenia miejsca opodatkowania transakcji należy, w świetle ustawy, ustalić miejsce świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b. ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

Zakres pojęcia podatnika zawiera art. 28a, w którym stwierdza się, że przez to pojęcie rozumiemy:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Definicja podatnika do celów określenia miejsca świadczenia usług ma szerszy zakres od tej zawartej w art. 15 ustawy. Ma to znaczenie w przypadkach, gdy status odbiorcy usług decyduje o określeniu miejsca świadczenia a tym samym skutków podatkowych dla świadczącego te usługi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą w W będzie współpracowała ze Spółkami w Czechach i na Słowacji, na podstawie umowy agencyjnej. Ich zadaniem będzie poszukiwanie klientów, uzyskiwanie zleceń i organizacja transportu (zamówienie przewoźnika, monitorowanie przesyłki) towarów klientów.

W dalszej kolejności, Spółka E. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, będzie odpowiedzialna za rozliczenia z klientami i dostawcami usług oraz płatności. Usługi transportowe i spedycyjne świadczy jedynie dla przedsiębiorców z Polski i innych krajów unijnych, nie przyjmuje natomiast zleceń od osób fizycznych, niebędących podatnikami.

Zasada ogólna dotycząca opodatkowania VAT w miejscu siedziby lub stałym miejscu zamieszkania usługobiorcy będzie miała zastosowanie do rzeczonej usługi dystrybucyjnej, wykonywanej w imieniu i na rzecz Spółki E. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce przez Spółki z Czech i Słowacji. Spółka polska będzie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem, co jednoznacznie określa terytorium kraju jako miejsce świadczenia usługi.

Zgodnie z zapisami ustawy, w przypadku usług transportowych towarów na rzecz podatników, zastosowanie ma również zasada ogólna, czyli art. 28b. Obecna regulacja nie zawiera żadnego przepisu szczególnego ani też nie nakłada obowiązku posiadania przez nabywcę usługi ważnego numeru identyfikacji podatkowej dla celów transakcji wewnatrzunijnych.

Zatem, w przypadku, gdy Spółka polska będzie świadczyła usługi transportowe na rzecz polskich podmiotów zarejestrowanych na VAT nie będzie możliwe wystawienie na nich faktury bez VAT, tylko ze stawka właściwą dla usługi w Polsce. Jedynie w sytuacji, gdy podmiot polski jest zarejestrowany w innych krajach unijnych i dana usługa transportowa będzie świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności w tym innym kraju, wówczas możliwe jest nieopodatkowywanie tej usługi w Polsce. W sytuacji jednak, gdy usługa transportowa będzie świadczona na rzecz podmiotu zagranicznego, będącego podatnikiem w myśl ustawy, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Jednym z podstawowych założeń ostatniej nowelizacji Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzonej Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. UE L z dnia 20 lutego 2008 r.), było wprowadzenie generalnej reguły dotyczące zasad określania miejsca opodatkowania usług. Wyeliminowało to sytuacje, w których na skutek rozbieżności w regulacjach poszczególnych państwa członkowskich, usługi pozostawały poza zakresem opodatkowania lub były podwójnie opodatkowane. Oznacza to, że zawsze, w sytuacji świadczenia usługi na rzecz podatników, podatek rozliczany jest przez nabywcę usługi w ramach tzw. mechanizmu reverse charge. W konsekwencji, usługi nie powinny być obciążone VAT w kraju świadczącego usługę. Co za tym idzie, również wszelkie formalności w zakresie rejestracji podatkowej czy ustanawiania przedstawiciela podatkowego, usługodawcy nie dotyczą.

Podsumowując, miejsce świadczenia dla usług agencyjnych, świadczonych przez Spółki z Czech i Słowacji dla Wnioskodawcy, będzie znajdowało się w Polsce. Co do miejsca świadczenia usług transportowych, którymi Wnioskodawca obciąża swoich kontrahentów, w zależności od statusu odbiorcy, będzie się ono znajdowało poza terytorium kraju lub w Polsce. Wnioskodawca oraz Spółki z Czech i Słowacji nie będą mieli obowiązku rejestracji podatkowej w miejscu siedziby usługobiorcy dla świadczonych przez siebie usług, odpowiednio agencyjnej i transportowej.

W zakresie pytań z podatku dochodowego wydane będzie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.