Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.844.2016.1.WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-05
Teza: Czy dokonując sprzedaży całego gruntu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zakupionego przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności w wysokości 80/100 wynikającą z aktu notarialnego oraz wartość zatrzymanych udziałów we współwłasności, czyli 5/100 i 15/100, wynikającą z ksiąg rachunkowych, czyli wartość niespłaconych pożyczek wraz z odsetkami?
Słowa kluczowe: koszt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2016 r. r. (data wpływu 10 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przedmiotem działalności jest między innymi udzielanie pożyczek w systemie pozabankowym. W 2007 r. Wnioskodawca zakupił 80/100 udziału we współwłasności nieruchomości niezabudowanej. W 2011 r. wprowadził go do działalności gospodarczej, ponieważ planowana była tam inwestycja, 20/100 udziału nabyły inne osoby. W latach 2008 i 2009 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udzielił dwóch pożyczek (pierwszą osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, drugą osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) z przewłaszczeniem na zabezpieczenie. Zabezpieczeniem były udziały we współwłasności nieruchomości o której była mowa powyżej, tj. 15/100 udziału dotyczył pierwszej pożyczki i 5/100 udziału z tytułu drugiej pożyczki. Pożyczki wraz z odsetkami nie zostały Wnioskodawcy spłacone, w związku z tym zatrzymał on udziały we współwłasności nieruchomości zgodnie z warunkami zawartymi w umowach pożyczek. Jedna z umów pożyczek zawierała zapis, że nie zapłacone miesięczne odsetki podlegają kapitalizacji, w związku z tym stanowiły one w działalności gospodarczej Wnioskodawcy przychód podatkowy w momencie naliczania. W drugiej umowie odsetki nie podlegały kapitalizacji i nie stanowiły przychodu podatkowego, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ wartość rynkowa udziałów we współwłasności nieruchomości była niższa niż wartość udzielonej pożyczki, w związku z tym, odsetki nie stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w momencie zatrzymania udziału we współwłasności nieruchomości (zgodnie z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi …… oraz …..).

W umowach pożyczek nie określono wartości udziałów we współwłasności gruntu, ani też pożyczkobiorcy nie wystawili faktur na sprzedaż udziałów. Po ostatecznym przeniesieniu własności przewłaszczone udziały zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na koncie inwestycje w nieruchomości w wartości niespłaconych kapitałów pożyczek i niespłaconych odsetek ponieważ zatrzymanie udziału we współwłasności spowodowało wygaśnięcie wierzytelności Wnioskodawcy o zwrot kwoty pożyczek i odsetek. Wnioskodawca rozliczył w księgach rachunkowych należności z tytułu pożyczek z wartością zatrzymanych udziałów we współwłasności. Przewłaszczony grunt nie podlegał amortyzacji i nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż przedmiotowego gruntu.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że udział 80/100 we współwłasności gruntu, który został wprowadzony do działalności gospodarczej w 2011 r., został zaksięgowany pierwotnie w księgach rachunkowych na koncie towary, a następnie w 2014 r. (w momencie wstrzymania inwestycji), przeniesiony został na konto inwestycje w nieruchomości w wartości zakupu wynikającej z aktu notarialnego. Podobnie 20/100 udziału we współwłasności gruntu, pierwotnie ujęto na koncie towary, a w 2014 r. przeniesiono na konto inwestycje w nieruchomości. Cały grunt nie był ujęty w ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując sprzedaży całego gruntu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zakupionego przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności w wysokości 80/100 wynikającą z aktu notarialnego oraz wartość zatrzymanych udziałów we współwłasności, czyli 5/100 i 15/100, wynikającą z ksiąg rachunkowych, czyli wartość niespłaconych pożyczek wraz z odsetkami?

Zdaniem Wnioskodawcy, przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawarcia wynika z ogólnej zasady swobody umów zawartej w art. 353 Kodeksu cywilnego. Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do czasu powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności.

Zapisy umów pożyczek przewidywały zaspokojenie wierzytelności z przedmiotu przewłaszczenia w momencie przejęcia przez Wnioskodawcę nieruchomości objętej przewłaszczeniem. W sytuacji braku spłaty pożyczki z odsetkami Wnioskodawca zatrzymał przedmiot przewłaszczenia i pozbawił dłużnika faktycznego władztwa nad nieruchomością. Doprowadziło to do sytuacji, w której Wnioskodawca stał się definitywnym właścicielem przewłaszczonej nieruchomości. W tym też momencie wygasła wierzytelność Wnioskodawcy dotycząca zwrotu pożyczki i odsetek, a nieruchomość została zaliczona na poczet długu.

Nieruchomość stanowi rekompensatę za niespłaconą pożyczkę i w związku z tym, że w akcie notarialnym nie określono wartości nieruchomości została ona wpisana do ksiąg rachunkowych w wartości niespłaconego kapitału i odsetek. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 tejże ustawy, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów. W związku z tym wartość niespłaconej pożyczki z odsetkami stanowią wartość nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości, które stanowiły zabezpieczenie pożyczki. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1.

Sprzedając nieruchomość będzie należało ustalić dochód ze sprzedaży. Zgodnie z art. 24 ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że dochodem ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie przychód osiągnięty ze sprzedaży pomniejszony o wartość nabytego udziału 80/100 we własności nieruchomości oraz wartości udziałów 5/100 i 115/100 wynikające z ksiąg rachunkowych w wartości niespłaconych pożyczek i odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały albo wartość niematerialną i prawną decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

O klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik, który przy podejmowaniu tej decyzji powinien mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określające w szczególności kryteria jakie musi spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego, natomiast decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli podatnik zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do działalności – powinna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast nieruchomość ta ma być wykorzystywana w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinna zostać uznana za środek trwały.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego udział w nieruchomości gruntowej został nabyty przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w celach inwestycyjnych, zatem nieruchomość powinna zostać uznana za środek trwały w tej działalności.

W świetle powyższego, przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej, objęty jest regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdanie drugie, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi udzielanie pożyczek w systemie pozabankowym. W 2007 r. Wnioskodawca zakupił 80/100 udziału we współwłasności nieruchomości niezabudowanej. W 2011 r. wprowadził go do działalności gospodarczej, ponieważ planowana była tam inwestycja, 20/100 udziału nabyły inne osoby. W latach 2008 i 2009 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udzielił dwóch pożyczek (pierwszą osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, drugą osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) z przewłaszczeniem na zabezpieczenie. Zabezpieczeniem były udziały we współwłasności nieruchomości o której była mowa powyżej, tj. 15/100 udziału dotyczył pierwszej pożyczki i 5/100 udziału z tytułu drugiej pożyczki. Pożyczki wraz z odsetkami nie zostały Wnioskodawcy spłacone, w związku z tym zatrzymał on udziały we współwłasności nieruchomości zgodnie z warunkami zawartymi w umowach pożyczek. Jedna z umów pożyczek zawierała zapis, że nie zapłacone miesięczne odsetki podlegają kapitalizacji, w związku z tym stanowiły one w działalności gospodarczej Wnioskodawcy przychód podatkowy w momencie naliczania. W drugiej umowie odsetki nie podlegały kapitalizacji i nie stanowiły przychodu podatkowego, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ wartość rynkowa udziałów we współwłasności nieruchomości była niższa niż wartość udzielonej pożyczki, w związku z tym, odsetki nie stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w momencie zatrzymania udziału we współwłasności nieruchomości.

W umowach pożyczek nie określono wartości udziałów we współwłasności gruntu, ani też pożyczkobiorcy nie wystawili faktur na sprzedaż udziałów. Po ostatecznym przeniesieniu własności przewłaszczone udziały zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na koncie inwestycje w nieruchomości w wartości niespłaconych kapitałów pożyczek i niespłaconych odsetek ponieważ zatrzymanie udziału we współwłasności spowodowało wygaśnięcie wierzytelności Wnioskodawcy o zwrot kwoty pożyczek i odsetek. Wnioskodawca rozliczył w księgach rachunkowych należności z tytułu pożyczek z wartością zatrzymanych udziałów we współwłasności. Przewłaszczony grunt nie podlegał amortyzacji i nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Cały grunt nie był ujęty w ewidencji środków trwałych.

Przenosząc przytoczone uprzednio przepisy na grunt niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że dochodem z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z cytowanym przepisem art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową która powinna być wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W odniesieniu do odpłatnego zbycia udziału 80/100 we współwłasności tej nieruchomości nabytego w 2007 r., wartością o którą można pomniejszych przychód ze sprzedaży, będzie cena nabycia tego udziału ustalona zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy.

Natomiast w przypadku zbycia pozostałych udziałów 15/100 i 5/100 we współwłasności nieruchomości nabytych w związku z zawartymi umowami pożyczek zabezpieczonych przewłaszczeniem na rzecz Wnioskodawcy ww. udziałów w nieruchomości, do ustalenia wartości początkowej tych udziałów o które można pomniejszyć przychód z ich sprzedaży, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z uchwałą z dnia 11 września 2003 r., Sądu Najwyższego sygn. III CZP 53/03, „Umowa o przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie jest jednym ze sposobów zapewnienia wierzycielowi realizacji pieniężnego zobowiązania dłużnika. Jej istotę stanowi przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy w celu jego zaspokojenia w razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania oraz zobowiązanie się wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności, jeżeli dłużnik zobowiązanie wykona. Umowa ta stwarza podstawy do żądania wydania rzeczy i zależy od istnienia wierzytelności pieniężnej, którą zabezpiecza. Przenosi własność ze skutkiem w postaci wyłączenia przedmiotu zabezpieczenia z majątku dłużnika, ale jej przyczyną nie jest przysporzenie wierzycielowi prawa własności lecz danie mu zabezpieczenia wyegzekwowania wierzytelności. Dopiero spłata długu lub wystąpienie zdarzenia umownego, z którym strony związały skutek w postaci zaspokojenia wierzyciela powoduje, że wierzytelność wygasa w całości lub części. Najczęściej zdarzeniem tym jest sprzedaż rzeczy przez wierzyciela z zaliczeniem uzyskanej ceny na poczet wierzytelności. Brak spłaty długu i brak zaspokojenia się wierzyciela skutkuje „utrzymywaniem się” wierzytelności w czasie i wysokości zależnych od efektów przedsięwzięć wierzyciela na drodze realizacji uprawnień, wynikających z umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie.”

Przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

Jednym z warunków do uznania wydatku za koszt podatkowy jak wskazano wyżej jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Istotą pożyczki, której definicję zawiera art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U z 2016 r., poz. 380.) jest jej zwrotny charakter. Pożyczka jest umową, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy.

Z tego względu samo udzielenie pożyczek jest neutralne podatkowo (nie stanowi kosztu u pożyczkodawcy, ani przychodu u pożyczkobiorcy). W przypadku braku spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców, których spłata zabezpieczona była przeniesieniem na pożyczkodawcę własności nieruchomości pożyczkobiorcy i sprzedaży tej nieruchomości przez pożyczkodawcę, wartość udzielonych pożyczek zmienia swój charakter i staje się swego rodzaju ceną nabycia nieruchomości.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości będących przedmiotem zabezpieczenia udzielonych pożyczek, można zaliczyć kwoty udzielonych pożyczek – w części niespłaconej przez dłużników – na moment zbycia udziałów w nieruchomości. Udziały w nieruchomości jako przedmiot zabezpieczenia pożyczek zostaną sprzedane, aby zaspokoić wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek. Wnioskodawca uzyska przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, który może pomniejszyć o związany z tym przychodem poniesiony wydatek.

Tym poniesionym wydatkiem jest – co do zasady – wartość udzielonych przez Wnioskodawcę i niespłaconych przez pożyczkobiorców pożyczek. Udzielenie pożyczek wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Udzielone pożyczki były bowiem rzeczywistym uszczupleniem majątku Wnioskodawcy, co prawda nie poniesionym „wprost” na nabycie, jednak związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy udzieleniem pożyczek, a nabyciem udziałów w nieruchomości bezwzględnie istniał. Bowiem, aby nabyć własność udziałów w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca udzielił pożyczek, które nie zostały spłacone.

Natomiast nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odsetki od udzielonych pożyczek, gdyż Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków z tego tytułu. Kwota odsetek, nie stanowiła jakiegokolwiek wydatku Wnioskodawcy. Skoro Wnioskodawca ich nie otrzymał, to nie zwiększyły one jego majątku, nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu i pozostały tylko potencjalną korzyścią, którą mógłby osiągnąć. Skoro jednak nie osiągnął, to ani nie opodatkował jako przychodu, ani tym bardziej nie może odliczyć jako kosztu, samo naliczenie odsetek nie ma bowiem charakteru wydatku u żadnej ze stron umowy pożyczki. Należne odsetki, które przysługują Wnioskodawcy, nie stanowią wydatku na nabycie nieruchomości, nie zostały przez niego poniesione, bo w majątku Wnioskodawcy nigdy ich nie było.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości można pomniejszyć o wartość niespłaconych przez pożyczkobiorców odsetek od udzielonych pożyczek należy ocenić jako nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od występującego w rzeczywistości stanu faktycznego, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.