Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.25.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-21
Teza: w zakresie: Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów łączną należność w wysokości 32.000,00 USD uiszczoną przez Spółkę komandytową na rzecz Partnera zgodnie z zawartą ugodą - w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach tej spółki?
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; ugody; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 13 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z ugody pozasądowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z ugody pozasądowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.25.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”), uprawnionym do udziału zarówno w jej zyskach, jak i w stratach w 1%. Spółka komandytowa powstała na drodze przekształcenia spółki jawnej (dalej: „Spółka jawna”) i jest jej bezpośrednim i jedynym następcą prawnym. Przedmiotem działalności Spółki komandytowej, podobnie jak jej poprzedniczki, jest świadczenie usług programistycznych.

Spółka jawna nawiązała współpracę z partnerem - osobą fizyczną zamieszkałą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Partner”). Zgodnie z uzgodnieniami, zadaniem Partnera był rozwój sieci kontaktów zagranicznych, pozyskiwanie wśród niej nowych klientów, którzy chcieliby składać zamówienia na produkcję oprogramowania przez Spółkę jawną, oraz utrzymywanie z nimi bieżących relacji. Drogą mailową strony ustaliły, że wynagrodzenie Partnera za takie działania wynosić będzie uzgodniony procent przychodów otrzymanych przez Spółkę jawną z tytułu prac wykonanych na rzecz klientów pozyskanych przez Partnera. Strony nie zastrzegły limitu czasowego otrzymywania tego wynagrodzenia w odniesieniu do już raz pozyskanych klientów.

W toku współpracy z Partnerem pojawiły się zastrzeżenia co do faktycznie wykonywanych przez niego działań. Partner doprowadził jedynie do zawarcia dwóch umów z kontaktami już posiadanymi przez Spółkę jawną. Nie dokonywał natomiast żadnych aktywnych czynności, ani w celu utrzymania pozyskanych klientów, ani w celu pozyskania nowych. Na początku 2017 r. Partner otrzymał pełną listę zastrzeżeń dotyczących współpracy. Partner odmówił jednak przyjęcia na siebie opisanej powyżej, aktywnej roli w pozyskiwaniu oraz utrzymywaniu kontaktu z klientami.

Partner zażądał wypłaty pozostałej kwoty tytułem współpracy za rok 2016, jak również dodatkowej kwoty obliczanej w taki sam sposób (jako udział procentowy w przychodach Spółki jawnej w związku z pracami zleconymi przez pozyskanych przez niego klientów) w roku 2017. Partner zastrzegł też, że w przypadku braku natychmiastowej zapłaty kwotę wynagrodzenia będzie naliczać za kolejne miesiące. W odpowiedzi Spółka jawna zgodziła się na wypłatę kwoty w wysokości 28.000,00 USD, pod warunkiem zawarcia ugody i zrzeczenia się przez Partnera wszelkich dalej idących roszczeń oraz wyrażeniu pisemnej zgody na przejęcie zarządzania pozyskanymi wcześniej przez Partnera klientami (tj. rezygnację przez Partnera z udziału w dalszych przychodach uzyskanych w związku ze współpracą z tymi klientami).

W dniu 20 czerwca 2017 r. pełnomocnik Partnera skierował do Spółki jawnej wezwanie, w którym domagał się wypłaty na rzecz Partnera kwoty 72.556,00 USD. W odpowiedzi Spółka jawna podtrzymała propozycję i wskazała na 1) zaniedbania Partnera zakomunikowane mu na początku roku, 2) inne okoliczności obniżające przychód Spółki jawnej, który miałby podlegać podziałowi, m.in. ograniczenie zaangażowania w jeden z projektów, oraz 3) fakt, że gdyby Partner utrzymywał kontakt z klientami w imieniu Spółki jawnej - wiedziałby on o rzeczywistych (niższych) przychodach z projektów.

W dniu 28 sierpnia 2017 r. Spółka jawna otrzymała korespondencję od innego pełnomocnika Partnera, w której zażądano wynagrodzenia na poziomie 113.000,00 USD. W celu osiągnięcia ugody Spółka jawna zadeklarowała możliwość podpisania pisemnego oświadczenia, zgodnie z którym Partner otrzymałby 32.000,00 USD tytułem faktycznie wykonanych usług. Pozostałe warunki propozycji ugodowej pozostały bez zmian.

W dniu 29 września 2017 r. Spółka jawna przekształciła się na zasadach wskazanych w art. 551 § 1, 555, 563, 581, 582 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”) w Spółkę komandytową, która została jej bezpośrednim oraz jedynym następcą prawnym. Uchwałę o przekształceniu podjęli wszyscy wspólnicy Spółki jawnej. Komandytariuszami Spółki komandytowej zostali byli wspólnicy Spółki jawnej. Komplementariuszem została natomiast Spółka.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała:

Wypłacona kwota nie stanowi odszkodowania.

Zgodnie z ugodą, kwota została wypłacona ze względu na wcześniej wyświadczone usługi i wyczerpywała wszystkie roszczenia z nimi związane. Nie mniej jednak, w tej samej ugodzie nastąpiło zrzeczenie się roszczeń, a wypłata nastąpiła w związku z wszystkimi oświadczeniami z ugody, czyli również zrzeczeniem. Ugoda nie została zawarta przed sądem, zakończyła się na poziomie wzajemnego porozumienia w kancelarii adwokackiej.

Ugoda nie dzieliła wypłaty na część związaną z wynagrodzeniem i ze z zrzeczeniem.

Na skutek negocjacji, w dniu 22 listopada 2017 r. Spółka komandytowa oraz Partner zawarli ugodę, zgodnie z którą Partner miał otrzymać w ratach kwotę 32.000,00 USD, zrzekł się dalej idących roszczeń, które mogłyby wyniknąć z jego dotychczasowych działań oraz zrezygnował z otrzymywania dalszych udziałów w przychodach osiągniętych przez Spółkę komandytową (następczynię Spółki jawnej) w związku z pracami zleconymi przez klientów, w których pozyskaniu uczestniczył. Wypłata tej kwoty nastąpiła w dwóch ratach w grudniu 2017 r. 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów łączną należność w wysokości 32.000,00 USD uiszczoną przez Spółkę komandytową na rzecz Partnera zgodnie z zawartą ugodą - w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach tej spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów łączną należność w wysokości 32.000,00 USD uiszczoną przez Spółkę komandytową na rzecz Partnera zgodnie z ugodą – w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak z kolei stanowi art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ostatecznie, zgodnie z art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Uiszczenie kwoty 32.000,00 USD przez Spółkę komandytową zgodnie z postanowieniami ugody:

1.  związane było wprost z wynagrodzeniem Partnera za faktycznie wykonane działania w zakresie pozyskania dwóch klientów, którzy zlecali następnie Spółce jawnej, a później Spółce komandytowej wykonanie prac w zakresie świadczenia usług programistycznych;
2.  spowodowało, zgodnie z treścią ugody, zrzeczenie się przez Partnera wszelkich dalej idących roszczeń;
3.  doprowadziło również, zgodnie z treścią ugody, do zaprzestania naliczania wynagrodzenia Partnera za ich pozyskanie. Zaznaczyć należy, że uzgodnione pierwotnie wynagrodzenie Partnera w odniesieniu do raz pozyskanego klienta nie było ograniczone czasowo.

Jak wskazał NSA w wyroku z 15 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1145/11: „Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do tej kategorii uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem”.

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego należy zauważyć, że kwota uiszczona przez Spółkę komandytową została faktycznie poniesiona oraz:

Ad 1.

Została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu i w związku z nim, gdyż odzwierciedla wynagrodzenie Partnera za pozyskanie klientów, którzy zlecali prace powodujące (poprzez udział w Spółce komandytowej) przychód po stronie Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Partnera zostało określone jako procent od przychodu Spółki komandytowej związanego z projektami od pozyskanych klientów.

Ad 2 i 3.

Została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu i w związku z nim, gdyż zawarcie ugody w przyszłości zwiększy (poprzez udział Wnioskodawcy w Spółce komandytowej) przychód Wnioskodawcy o kwotę równoważną uzgodnionemu z Partnerem wynagrodzeniu - w części przypadającej na Wnioskodawcę, czyli 1%.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych z tytułu zawartych ugód judykatura oraz orzecznictwo organów skarbowych nie są jednolite. Wynika to jednak z faktu, że powyżej opisane przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinny być analizowane w odniesieniu do konkretnej kwoty i z uwzględnieniem okoliczności, w jakich została zawarta dana ugoda. Jak wskazał w odniesieniu do wydatku z tytułu zawartej ugody WSA w Gliwicach w wyroku z 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów np. wydatków wynikających z winy podatnika lub jego działań sprzecznych z prawem. Takie okoliczności nie zaistniały jednak w opisanym stanie faktycznym.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zawartej ugody potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 kwietnia 2009 r. Znak: IPPB3/423-22/09-2/GJ oraz interpretacji z 22 stycznia 2010 r. Znak: IPPB3/423-876/09-3/GJ - w sytuacjach, gdy wydatek oraz zasadność zawarcia umowy zostały spowodowane przez samego podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, tym bardziej jako koszt podatkowy należy zaliczyć wydatek przez Wnioskodawcę niezawiniony, związany z faktycznie wykonaną usługą Partnera, która przyniosła wymierne przychody, i jednocześnie związany ze zrzeczeniem się przez Partnera dalszych roszczeń oraz własnego udziału w przychodach w przyszłości - co również doprowadzi do zwiększenia się przychodów Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że w przypadku braku zawarcia ugody kwota z niej wynikająca (jak i dalsze kwoty płatne na rzecz Partnera z tytułu jego wynagrodzenia) stanowiłaby i tak wydatek Spółki komandytowej i w konsekwencji koszt podatkowy dla Wnioskodawcy (w zakresie w jakim uczestniczy w zyskach i stratach Spółki komandytowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Spółka osobowa do której zalicza się m.in. spółkę komandytową jest transparentna w zakresie podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy spółki osobowej, którzy w zależności od ich statusu, podlegają pod unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeżeli wspólnicy są osobami fizycznymi) lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gdy wspólnikami są osoby prawne). Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka kapitałowa) jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki osobowej. W sprawie zastosowanie zatem znajdą unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie zostały zamieszczone w tym katalogu, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wydatek musi bowiem spełniać ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, stwierdzić należy, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie tut. Organu można mówić, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest komplementariuszem w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki jawnej. Spółka komandytowa jest bezpośrednim i jedynym następcą prawnym spółki jawnej. Przedmiotem działalności Spółki komandytowej, podobnie jak jej poprzedniczki, jest świadczenie usług programistycznych. Spółka jawna nawiązała współpracę z Partnerem. Zgodnie z uzgodnieniami, zadaniem Partnera był rozwój sieci kontaktów zagranicznych, pozyskiwanie nowych klientów, którzy chcieliby składać zamówienia na produkcję oprogramowania przez Spółkę jawną, oraz utrzymywanie z nimi bieżących relacji. Drogą mailową strony ustaliły, że wynagrodzenie Partnera za takie działania wynosić będzie uzgodniony procent przychodów otrzymanych przez Spółkę jawną z tytułu prac wykonanych na rzecz klientów pozyskanych przez Partnera. Strony nie zastrzegły limitu czasowego otrzymywania tego wynagrodzenia w odniesieniu do już raz pozyskanych klientów. W toku współpracy z Partnerem pojawiły się zastrzeżenia co do faktycznie wykonywanych przez niego działań. Na początku 2017 r. Partner otrzymał pełną listę zastrzeżeń dotyczących współpracy, odmówił jednak przyjęcia na siebie aktywnej roli w pozyskiwaniu oraz utrzymywaniu kontaktu z klientami. Partner zażądał wypłaty pozostałej kwoty tytułem współpracy za rok 2016, jak również dodatkowej kwoty obliczanej w taki sam sposób (jako udział procentowy w przychodach Spółki jawnej w związku z pracami zleconymi przez pozyskanych przez niego klientów) w roku 2017. Partner zastrzegł też, że w przypadku braku natychmiastowej zapłaty kwotę wynagrodzenia będzie naliczać za kolejne miesiące. W odpowiedzi Spółka jawna zgodziła się na wypłatę kwoty w wysokości 28.000,00 USD, pod warunkiem zawarcia ugody i zrzeczenia się przez Partnera wszelkich dalej idących roszczeń oraz wyrażenia pisemnej zgody na przejęcie zarządzania pozyskanymi wcześniej przez Partnera klientami (tj. rezygnację przez Partnera z udziału w dalszych przychodach uzyskanych w związku ze współpracą z tymi klientami). W dniu 20 czerwca 2017 r. pełnomocnik Partnera skierował do Spółki jawnej wezwanie, w którym domagał się wypłaty na rzecz Partnera kwoty 72.556,00 USD. W odpowiedzi Spółka jawna podtrzymała propozycję i wskazała na 1) zaniedbania Partnera zakomunikowane mu na początku roku, 2) inne okoliczności obniżające przychód Spółki jawnej, który miałby podlegać podziałowi, m.in. ograniczenie zaangażowania w jeden z projektów, oraz 3) fakt, że gdyby Partner utrzymywał kontakt z klientami w imieniu Spółki jawnej - wiedziałby on o rzeczywistych (niższych) przychodach z projektów. W dniu 28 sierpnia 2017 r. Spółka jawna otrzymała korespondencję od innego pełnomocnika Partnera, w której zażądano wynagrodzenia na poziomie 113.000,00 USD. W celu osiągnięcia ugody Spółka jawna zadeklarowała możliwość podpisania pisemnego oświadczenia, zgodnie z którym Partner otrzymałby 32.000,00 USD tytułem faktycznie wykonanych usług. Pozostałe warunki propozycji ugodowej pozostały bez zmian. W dniu 29 września 2017 r. Spółka jawna przekształciła się w Spółkę komandytową, która została jej bezpośrednim oraz jedynym następcą prawnym. Ponadto Spółka w uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazała, że wypłacona kwota nie stanowi odszkodowania. Zgodnie z ugodą, kwota została wypłacona ze względu na wcześniej wyświadczone usługi i wyczerpywała wszystkie roszczenia z nimi związane. W tej samej ugodzie nastąpiło zrzeczenie się roszczeń, a wypłata nastąpiła w związku z wszystkimi oświadczeniami z ugody, czyli również zrzeczeniem. Ugoda nie została zawarta przed sądem, zakończyła się na poziomie wzajemnego porozumienia w kancelarii adwokackiej. Ugoda nie dzieliła wypłaty na część związaną z wynagrodzeniem i ze z zrzeczeniem. Na skutek negocjacji, 22 listopada 2017 r. Spółka komandytowa oraz Partner zawarli ugodę, zgodnie z którą Partner miał otrzymać w ratach kwotę 32.000,00 USD, zrzekł się dalej idących roszczeń, które mogłyby wyniknąć z jego dotychczasowych działań oraz zrezygnował z otrzymywania dalszych udziałów w przychodach osiągniętych przez Spółkę komandytową (następczynię Spółki jawnej) w związku z pracami zleconymi przez klientów, w których pozyskaniu uczestniczył. Wypłata tej kwoty nastąpiła w dwóch ratach w grudniu 2017 r.

Spółka powzięła wątpliwość, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów łączną należność w wysokości 32.000,00 USD uiszczoną przez Spółkę komandytową na rzecz Partnera zgodnie z ugodą - w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki komandytowej.

Zdaniem tut. Organu, w tak zarysowanym stanie faktycznym związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem wynikającym z ugody zawartej pomiędzy Spółką komandytową i Partnerem a przychodem występuje tylko co do tej części kwoty 32.000,00 USD, która stanowi równowartość uzgodnionego przez strony wynagrodzenia należnego Partnerowi za świadczone przez niego usługi pozyskiwania klientów (równowartość umówionego procentu od przychodów Spółki komandytowej uzyskanych z tytułu umów zawieranych z pozyskanymi przez Partnera klientami). W przypadku natomiast pozostałej części kwoty wynikającej z ugody, tj. części, która stanowi wynagrodzenie Partnera za zrzeczenie się przez niego dalszych roszczeń i rezygnację z dalszego naliczania umówionego procentu od przychodów Spółki komandytowej, jej związek z przychodem w ogóle nie wystąpi. Zapłata tej części kosztów wynikających z zawartej ugody, które stanowią wynagrodzenie za rezygnację przez Partnera z dalszego naliczania umówionego procentu w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie – wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Spółki komandytowej. Poniesienie tej części kosztów nie przyczynia się także do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Część kwoty wynikającej z ugody stanowiąca wynagrodzenie Partnera za rezygnację z dalszego naliczania umówionego procentu od przychodów Spółki komandytowej nie ma wpływu ani na powstanie (zwiększenie) przychodu Spółki komandytowej ani na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Przychód z tytułu umów zawieranych z pozyskanymi przez Partnera klientami pozostaje zawsze na określonym poziomie (wynikającym z konkretnej umowy z danym klientem) bez względu na to, czy Spółka komandytowa przekazuje część tego przychodu (jego umówiony procent) Partnerowi, czy też nie. Stąd fakt, że w Spółce komandytowej, po zrzeczeniu się przez Partnera umówionego procentu, pozostanie całość przychodu, nie sprawia tym samym, że przychód ten się zwiększa. To koszt jego uzyskania ulega zmniejszeniu (o wartość dotychczas przekazywanego Partnerowi procentu). Wydatek Spółki komandytowej z tytułu zrzeczenia się Partnera z umówionego procentu nie ma też wpływu na powstanie przychodu, a więc na zawarcie każdej kolejnej umowy z pozyskanym przez Partnera klientem. Wydatek ten pozostanie również bez wpływu na zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodu. Jedynie ta część kwoty 32.000,00 USD pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem Spółki komandytowej, która stanowi wynagrodzenie Partnera za świadczone przez niego usługi polegające na pozyskiwaniu klientów (Spółka komandytowa płaci za usługę pozyskiwania klientów, w wyniku której dochodzi do zawierania z tymi klientami umów, co z kolei generuje przychód Spółki komandytowej). Wydatek w postaci wynagrodzenia Partnera za świadczone przez niego usługi przekłada się na przychody Spółki komandytowej z tytułu umów zawieranych z pozyskanymi przez Partnera klientami o świadczenie usług programistycznych. Zatem jedynie ta część kwoty wynikającej z ugody, w proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki komandytowej, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, która stanowi umówiony procent od przychodu z tytułu faktycznie zawartych przez Spółkę komandytową umów z pozyskanymi przez Partnera klientami.

Dodatkowo podnieść należy, iż w przedmiotowej sprawie Spółka komandytowa poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) skonstruowano w ten sposób, że uzgodnione pierwotnie wynagrodzenie Partnera w odniesieniu do raz pozyskanego klienta nie było ograniczone czasowo. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (tak np.: wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Mając powyższe na uwadze, kwota wynikająca z ugody w części, która stanowi wynagrodzenie Partnera za zrzeczenie się przez niego dalszych roszczeń i rezygnację z dalszego naliczania umówionego procentu od przychodów Spółki komandytowej, jako niespełniająca przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów łączną należność w wysokości 32.000,00 USD uiszczoną przez Spółkę komandytową na rzecz Partnera zgodnie z ugodą - w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki komandytowej, jest zatem nieprawidłowe.

Spółka komandytowa w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, powinna określić na podstawie właściwie prowadzonej dokumentacji, do czego jest zobowiązana m.in. przez art. 9 ust. 1 updop, jaka część wypłaconej Partnerowi kwoty wiąże się z wykazaną przez niego usługą polegającą na poszukiwaniu kontrahentów, a jaka jest skutkiem jego rezygnacji z wynagrodzenia należnego mu w przyszłości.

Ponadto tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.