Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.156.2022.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-19
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT usługi transportu pasażerów na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przewóz-przewóz osób
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 8 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT usługi transportu pasażerów na zasadach ogólnych. Uzupełnił go Pan pismem z 2 maja 2022 r. (wpływ 3 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą \`(...)\`. z siedzibą w \`(...)\`, ul. \`(...)\`., pod numerem NIP \`(...)\`. i numerem REGON \`(...)\`od 7 czerwca 2019 roku. Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest działalność w zakresie działalności organizatorów turystyki sklasyfikowana jako PKD 79.12.Z. W ramach swojej działalności świadczy również usługi transportu lądowego pasażerskiego o kodzie PKD 49.39.Z transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 11 czerwca 2019 roku. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie kraju. Przewozy pasażerskie świadczy własnym środkiem transportu do 9 osób lub nabywa usługi transportu pasażerskiego od podwykonawcy, jeżeli zainteresowanie przewozem jest większe niż 9 osób na daną trasę. Klienci dokonują rezerwacji poprzez strony internetowe pośredników, a decydując się na rezerwację widzą informację, że opłata zawiera: odbiór z centrum \`(...)\`, transfer i odbiór w obie strony oraz wejście do \`(...)\`.

Opis stanu faktycznego 1

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na transporcie pasażerów. Odbiera osoby z centrum \`(...)\` i zawozi do Muzeum \`(...)\`. Usługi transportowe świadczone są prawie codziennie. Odbywają się o stałej godzinie przez dany miesiąc. Godzina odjazdu uzależniona jest od godzin otwarcia Muzeum, w miesiącach zimowych Muzeum otwarte jest krócej, a w miesiącach letnich godziny otwarcia są dłuższe. Wnioskodawca po przyjeździe na miejsce pomaga pasażerom pobrać darmową kartę wstępu. Jak można przeczytać na stronie internetowej Muzeum „Dla wygody zwiedzania oraz dla zapewnienia bezpieczeństwa odwiedzających ustalona została maksymalna liczba osób, które w jednej godzinie mogą wejść na teren \`(...)\`. Dlatego każdy odwiedzający otrzymuje w momencie rezerwacji swoją indywidualną kartę wstępu, dokument upoważniający do wejścia na teren Muzeum. Karta wydawana jest zarówno odwiedzającym indywidualnie, jak i z edukatorem.” Usługa Wnioskodawcy opiera się na transporcie pasażerskim, a sama pomoc przy pobraniu bezpłatnej karty wstępu jest wykonywana nieodpłatnie oraz wynika z chęci pomocy zwiedzającym, którzy często są osobami starszymi i niepełnosprawnymi i nie potrafią poradzić sobie samodzielnie z pobraniem karty wstępu.

Opis stanu faktycznego 2

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na transporcie pasażerów. Odbiera osoby z umówionego miejsca i zawozi do Muzeum \`(...)\`. Wcześniej, znając liczbę klientów, których będzie wiózł dokonuje rezerwacji internetowej bezpłatnych kart wstępu na teren Muzeum. Karty wstępu są imienne, a przy wejściu na teren \`(...)\` należy okazać kartę wstępu wraz z dowodem tożsamości. Ponieważ liczba kart wstępu na dany dzień jest ograniczona niektórzy klienci mają życzenie, aby Wnioskodawca zarezerwował wcześniej kartę wstępu w jego imieniu przez Internet aby mieć pewność, że w danym dniu wejdą na teren Muzeum.

Ponadto, na zadane w wezwaniu pytania wskazał Pan:

a) czy czynności objęte zakresem wniosku świadczy Pan na rzecz klientów w ramach zawartej umowy np. pisemnej, ustnej?

Odp. Nie podpisuje Pan z klientem pisemnej umowy ani nie zawiera Pan ustnej umowy. Umowa jest zawierana poprzez opcję zakupu usługi na serwisach pośredniczących takich jak np. \`(...)\` oraz potwierdzenie zakupu płatnością.

b) na jakie konkretnie usługi świadczone przez Pana w zakresie organizacji transportu pasażerów zawiera Pan umowy z klientami? Proszę wskazać konkretnie warunki umowy dotyczące zakresu usług.

Odp. Klient kupuje opcję oznaczoną jako „transport i wejście”. W cenie zawarty jest transport z punktu odbioru do muzeum i z powrotem. Bezpłatną kartę wstępu pomaga Pan pobrać przy wejściu do muzeum lub rezerwuje Pan wcześniej poprzez stronę internetową.

c) czy z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Odp. Z punktu widzenia klienta chce on zwiedzić muzeum i dlatego korzysta z wygodnego rozwiązania jakim jest pewne miejsce siedzące w autokarze oraz możliwość powrotu do \`(...)\` tymże autokarem.

d) jakiego rodzaju świadczenia klient oczekuje od Pana (co jest intencją (celem) nabycia klienta jako zamawiającego)?

Odp. Według Pana oceny, klient głównie oczekuje od Pana transportu ustalonego zgodnie z podaną godziną odjazdu oraz pomocy w pobraniu kart wstępu do muzeum lub zarezerwowaniu kart wstępu w systemie online, aby uniknąć stania w kolejce przed wejściem do muzeum.

e) jaka czynność z punktu widzenia klienta jest głównym celem świadczonych przez Pana usług?

Odp. Według Pana oceny, głównym celem świadczonych usług jest zapewnienie transportu.

f) jakie z punktu widzenia klienta okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Odp. W Pana opinii, decyduje się na zakup usługi ponieważ nie musi ryzykować braku miejsca w komunikacji publicznej oraz ma dogodne miejsce zbiórki.

g) jakie z punktu widzenia klienta czynności stanowią usługi pomocnicze?

Odp. Według Pana opinii czynnością pomocniczą jest pomoc w pobraniu kart wstępu lub wcześniejsza rezerwacja online.

h) w jaki sposób elementy pomocnicze wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odp. Według Pana transport pomimo, że jest główną składową usługi to usługa nie byłaby tak atrakcyjna gdyby Pan nie oferował pomocy w pobraniu karty wstępu lub rezerwacji online. Elementy pomocnicze zwiększają atrakcyjność Pana usługi.

i) czy organizując transport pasażerów, o których mowa we wniosku, działa Pan na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek?

Odp. Nabywając usługi transportu otrzymuję fakturę na dane Pana firmy i jest Pan wskazany jako nabywca na fakturze.

j) czy dokonuje Pan rezerwacji internetowej kart wstępu na teren Muzeum nieodpłatnie?

Odp. Nie pobiera Pan opłat za rezerwację internetową.

k) czy poza transportem pasażerów oraz pobieraniem kart wstępu i rezerwacją kart wstępu, o których mowa we wniosku, wykonuje Pan inne czynności w stosunku do klientów?

Odp. Nie wykonuje Pan innych czynności w stosunku do klientów.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca opisaną usługę powinien opodatkować na zasadach VAT marża, przewidzianych dla usług turystyki czy powinien opodatkować usługę na zasadach ogólnych? (pytanie odnosi się do zasad opodatkowania, natomiast nie zawiera pytania o właściwą stawkę VAT).

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 i 2 Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. VAT marża przewidziana dla rozliczania usług turystyki nie znajdzie tu zastosowania, ponieważ usługa Wnioskodawcy opiera się na transporcie pasażerskim, a sama pomoc przy pobraniu darmowego biletu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ jest wykonywana nieodpłatnie oraz wynika z chęci pomocy zwiedzającym, którzy często są osobami starszymi i niepełnosprawnymi i nie potrafią poradzić sobie samemu z poborem karty wstępu.

Polski ustawodawca w ustawie o VAT nie zawarł definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Ponadto w ustawie brak jest odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicję usługi turystyki odnajdziemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”. Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyczne należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jeżeli Wnioskodawca nabył usługę transportu pasażerskiego, a następnie dokonuje jej odsprzedaży wchodzi w rolę świadczącego usługę transportu pasażerskiego. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym 1 i 2 powinny być opisane na zasadach ogólnych, ponieważ są pojedynczą usługą i nie spełniają definicji usługi turystyki w rozumieniu ustawy VAT.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony);

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4) (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczną, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por wyrok NSA sygn. akt I FSK 832/14).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Na uwagę zasługuje stanowisko wrażone w postanowieniu z 1 marca 2012 r. w sprawie C-220/11, w którym TSUE odesłał do odpowiedniego orzecznictwa pytanie skierowane w ramach wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym uznając, że odpowiedź na to pytanie może zostać w sposób jednoznaczny wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa.

Jednocześnie uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo w ww. postanowieniu TSUE uznał, że przedsiębiorstwo przewozowe, które ogranicza się do zapewniania przewozu osób przez świadczenie usług przewozu autokarowego na rzecz biur podróży i które nie świadczy żadnych innych usług, takich jak zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne czy poradnictwo, nie dokonuje transakcji objętych procedurą szczególną dla biur podróży określoną w art. 306 dyrektywy.

Co istotne Trybunał wskazał, że nie można wykluczyć, że usługa autokarowego przewozu osób, która – w sytuacji gdy nie jest świadczona za pomocą własnych autokarów – świadczona jest z wykorzystaniem usług przewozowych świadczonych przez podwykonawców będących podatnikami podatku VAT, podlega szczególnej procedurze określonej w art. 306 dyrektywy o podatku VAT. Okoliczność, że usługi takie nie obejmują usług zakwaterowania, nie jest wystarczająca, by wyłączyć je spod zakresu zastosowania tego przepisu. Niemniej jednak, zgodnie z podejściem przyjętym w wyroku w sprawie C-163/91 (Van Ginkel), wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 11 czerwca 2019 roku. Prowadzi Pan działalność gospodarczą na terenie kraju. Przewozy pasażerskie świadczy Pan własnym środkiem transportu do 9 osób lub nabywa usługi transportu pasażerskiego od podwykonawcy, jeżeli zainteresowanie przewozem jest większe niż 9 osób na daną trasę.

W opisie stanu faktycznego 1 wskazał Pan, że świadczy usługi polegające na transporcie pasażerów. Odbiera osoby z centrum \`(...)\` i zawozi do Muzeum \`(...)\`. Usługi transportowe świadczone są prawie codziennie. Odbywają się o stałej godzinie przez dany miesiąc. Po przyjeździe na miejsce pomaga Pan pasażerom pobrać darmową kartę wstępu. Pana usługa opiera się na transporcie pasażerskim, a sama pomoc przy pobraniu bezpłatnej karty wstępu jest wykonywana nieodpłatnie oraz wynika z chęci pomocy zwiedzającym, którzy często są osobami starszymi i niepełnosprawnymi i nie potrafią poradzić sobie samodzielnie z pobraniem karty wstępu.

Z kolei w opisie stanu faktycznego 2 wskazał Pan, że świadczy usługi polegające na transporcie pasażerów. Odbiera osoby z umówionego miejsca i zawozi do Muzeum \`(...)\`. Wcześniej, znając liczbę klientów, których będzie Pan wiózł dokonuje Pan rezerwacji internetowej bezpłatnych kart wstępu na teren Muzeum. Karty wstępu są imienne, a przy wejściu na teren \`(...)\` należy okazać kartę wstępu wraz z dowodem tożsamości. Nie pobiera Pan opłat za rezerwacje internetową.

Ponadto, nie podpisuje Pan z klientem pisemnej umowy ani nie zawiera Pan ustnej umowy. Z punktu widzenia klienta chce on zwiedzić muzeum i dlatego korzysta z wygodnego rozwiązania jakim jest pewne miejsce siedzące w autokarze oraz możliwość powrotu do \`(...)\` tymże autokarem. Według Pana oceny, głównym celem świadczonych usług jest zapewnienie transportu. W Pana opinii, klient decyduje się na zakup usługi ponieważ nie musi ryzykować braku miejsca w komunikacji publicznej oraz ma dogodne miejsce zbiórki. Według Pana opinii czynnością pomocniczą jest pomoc w pobraniu kart wstępu lub wcześniejsza rezerwacja online. Nie wykonuje Pan innych czynności w stosunku do klientów.

Odnosząc się do Pana wątpliwości zauważyć należy, że obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

We wniosku wskazał Pan dwie sytuacje świadczenia usług polegających na transporcie pasażerów. W przedstawionych sytuacjach klienci dokonują rezerwacji poprzez strony internetowe pośredników, a decydując się na rezerwację widzą informację, że opłata zawiera: odbiór z centrum \`(...)\`, transfer i odbiór w obie strony oraz wejście do …. Jednocześnie z uzupełnienia wniosku wynika, że klient kupuje opcję oznaczoną jako „transport i wejście”. W cenie zawarty jest transport z punktu odbioru do muzeum i z powrotem. Bezpłatną kartę wstępu pomaga Pan pobrać przy wejściu do muzeum lub rezerwuje Pan wcześniej poprzez stronę internetową. Z punktu widzenia klienta chce on zwiedzić muzeum i dlatego korzysta z wygodnego rozwiązania jakim jest pewne miejsce siedzące w autokarze oraz możliwość powrotu do \`(...)\` tymże autokarem. Według Pana transport pomimo, że jest główną składową usługi to usługa nie byłaby tak atrakcyjna gdyby Pan nie oferował pomocy w pobraniu karty wstępu lub rezerwacji online. Elementy pomocnicze zwiększają atrakcyjność Pana usługi.

W świetle powyższych okoliczności należy przyjąć, że dokonywane przez Pana czynności w opisanych we wniosku sytuacjach nr 1 i 2 stanowią usługę turystyki. Wskazać należy, że to w Pana gestii, poza transportem pasażerów, leży zapewnienie możliwości zwiedzania Muzeum poprzez pomoc pasażerom w pobraniu darmowej karty wstępu lub wcześniejszą rezerwację internetową imiennych kart wstępu. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby w obu przedstawionych przez Pana sytuacjach podstawowym i jedynym celem był transport osób. Podaje Pan, że klienci nabywając od Pana usługę kupują opcję „transport i wejście”, a ponadto transport pomimo, że jest główną składową usługi to nie byłby tak atrakcyjny gdyby Pan nie oferował pomocy w pobraniu karty wstępu lub rezerwacji online. Ww. elementy pomocnicze zwiększają atrakcyjność Pana usługi. Tym samym zaspokaja Pan potrzeby osób podróżujących pragnących zwiedzić i poznać historyczne miejsce.

Przy czym wskazać należy, że opodatkowanie świadczonych przez Pana usług turystyki według szczególnej procedury marży uzależnione jest od tego, czy świadczy Pan wyłącznie usługi własne, czy też nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści turystów.

Wobec powyższego w przypadku, gdy usługa turystyczna składająca się z usług Pana własnym środkiem transportu oraz nieodpłatnej pomocy w pobraniu karty wstępu lub rezerwacji online, to nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania szczególnej procedury marży. W przypadku tym nie nabywa Pan bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek towarów i usług od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści turystów. Tym samym świadczenie powyższych usług podlega ogólnym zasadom rozliczenia podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy nabywa Pan usługi transportu pasażerskiego od podwykonawcy oraz świadczy Pan nieodpłatną pomoc w pobraniu karty wstępu lub rezerwacji online, to w stosunku do usług nabytych od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty, zastosowanie znajdzie procedura szczególna w oparciu o regulacje art. 119 ustawy.

Zatem oceniając Pana stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).