Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-536a/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-29
Teza: Czy w roku 2010, w przypadku Zakładu utworzonego na terenie Finlandii, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje tzw. metoda „zwykłego odliczenia”, w związku z tym dopiero w rozliczeniu za rok podatkowy (nie przy zaliczkach miesięcznych) Spółka połączy przychody i koszty Zakładu z przychodami i kosztami poniesionymi na terenie Polski i od tak obliczonego dochodu wyliczy podatek, a następnie odliczy kwotę podatku równą podatkowi zapłaconemu w Finlandii? Czy Spółka prawidłowo rozumie sposób odliczenia podatku i rozliczenia straty?
Słowa kluczowe: Finlandia; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; strata; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zakład-zakłady osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z wykonywania działalności przez położony na terytorium Finlandii zakład – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z wykonywania działalności przez położony na terytorium Finlandii zakład.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z zawarciem kontraktu polegającego na wykonywaniu instalacji elektrycznych na budowie na terenie Finlandii, którego czas realizacji zaplanowany jest na okres od sierpnia 2010 r. do grudnia 2012 r., Spółka utworzyła na terenie Finlandii zakład zgodnie z art. 8 ust. 2g Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r., zgodnie z którym określenie Zakład obejmuje w szczególności budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Spółka zarejestrowała się na terenie Finlandii dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, posiada numer identyfikacji podatkowej, adres pod którym została zgłoszona do rejestracji w tamtejszych rejestrach i urzędzie podatkowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w roku 2010, w przypadku Zakładu utworzonego na terenie Finlandii, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje tzw. metoda „zwykłego odliczenia”, w związku z tym dopiero w rozliczeniu za rok podatkowy (nie przy zaliczkach miesięcznych) Spółka połączy przychody i koszty Zakładu z przychodami i kosztami poniesionymi na terenie Polski i od tak obliczonego dochodu wyliczy podatek, a następnie odliczy kwotę podatku równą podatkowi zapłaconemu w Finlandii? Czy Spółka prawidłowo rozumie sposób odliczenia podatku i rozliczenia straty?
2.  Czy w roku 2011, w związku z wejściem w życie Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązywać będzie tzw. metoda zwolnienia z progresją, a więc dochód osiągnięty na terenie Finlandii będzie zwolniony od podatku na terenie Polski, a ponieważ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje jedna stawka 19%, nie wystąpi efekt progresji?
3.  Czy w przypadku obliczania przychodów i kosztów Zakładu w Finlandii dla określenia podstawy podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce należy się kierować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w części dotyczącej pytania pierwszego), zgodnie z art. 7 Umowy z dnia 26 października 1977 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, a wówczas zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednocześnie art. 23 ww. umowy określa sposób uniknięcia podwójnego opodatkowania poprzez potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie.

Art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż w przypadku podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej, jeżeli osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, przy czym kwota odliczenia nie może jednak przekraczać tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przepisy powyższe oznaczają, że na koniec roku podatkowego, nie przy obliczaniu zaliczek miesięcznych, Spółka zastosuje metodę „zwykłego odliczenia” (zgodnie z opisem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona z 15 lipca 2005 r.) według wskazanych przykładów. W przypadku osiągnięcia straty przez Zakład w Finlandii Spółka w swoim rozliczeniu ma możliwość rozliczenia tej straty i zapłacenia niższego podatku. W przypadku osiągnięcia straty przez jednostkę macierzystą ulegnie ona kompensacie z ewentualnym dochodem Zakładu w Finlandii, przez co Spółka utraci możliwość rozliczenia straty jednostki macierzystej w następnych latach. Natomiast w przypadku osiągnięcia straty zarówno w jednostce macierzystej, jak i w Zakładzie w Finlandii Spółka będzie miała możliwość rozliczenia straty w następnych okresach podatkowych, nawet w przypadku jeżeli zmienią się zasady rozliczania dochodu osiągniętego przez Zakład w Finlandii. Przez podatek zapłacony w Finlandii Spółka rozumie podatek zapłacony fizycznie (nie wykazany na deklaracji) za rok 2010 do czasu złożenia deklaracji w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi – art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84, ze zm.) – dalej: Umowa – zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej – art. 7 ust. 2 i 3 Umowy.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który – zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy – może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas – jeśli postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania – pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwala na:

1.  potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie,
2.  potrącenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże w każdym z obu wypadków potrącenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia i jaka odpowiednio przypada na dochód lub majątek, który w zależności od konkretnego wypadku może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD – stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – istniejące konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę – zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia Zakładu (ani, oczywiście, dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia Zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w myśl postanowień Umowy (w przedmiotowej sprawie obowiązującym aktem mającym zastosowanie do podatków należnych za 2010 r. jest właśnie rzeczona umowa polsko - fińska), w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, Umawiające się Państwa wybrały w zakresie zysków przedsiębiorstw (art. 7 Umowy) metodę odliczenia.

Stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji powyższego, doliczenie osiągniętych przez Zakład przychodów i poniesionych kosztów następuje w rozliczeniu rocznym, z uwzględnieniem zapłaconego w Finlandii podatku. Trzeba jednakże mieć na uwadze, iż kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany przez Zakład.

Na gruncie omawianych przepisów prawa podatkowego należy także zaaprobować pogląd Wnioskodawcy w kwestii kompensaty straty poniesionej przez jednostkę macierzystą dochodem uzyskanym przez Zakład, jak również ujęcia straty Zakładu w rachunku podatkowym Spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Niemniej jednak zauważyć wypada, iż uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki straty poniesionej przez Zakład (poprzez doliczenie przychodów i kosztów Zakładu do przychodów i kosztów jednostki macierzystej) jest możliwe wyłącznie w przypadku, kiedy strata Zakładu nie podlega odliczeniu od dochodu do opodatkowania w państwie położenia Zakładu, t.j. Finlandii. W przeciwnym wypadku strata Zakładu zwiększa dochód bądź pomniejsza stratę jednostki macierzystej.

Jednocześnie wskazuje się, iż wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie dokonuje analizy, ani weryfikacji rachunkowej zawartych we wniosku przykładów obliczeń matematycznych, lecz ocenia stanowisko wnioskodawcy w kontekście regulacji podatkowoprawnych mających zastosowanie w przedstawionej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.