Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.901.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę w ramach współpracy z uczelnią wyższą usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu zajęć ze studentami na kierunku informatyka będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.
Słowa kluczowe: nauczyciel; opodatkowanie; uczelnie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT prowadzonych zajęć ze studentami studiów inżynierskich **- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT prowadzonych zajęć ze studentami studiów inżynierskich.

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.901.2016.1.MG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada jednoosobową działalność gospodarczą, jest płatnikiem VAT. Wnioskodawca z wykształcenia jest inżynierem informatykiem, posiada także uprawnienia pedagogiczne pozwalające nauczać między innymi przedmiotów zawodowych.

Wnioskodawca podjął współpracę z prywatną uczelnią wyższą w K. (…) gdzie prowadzi zajęcia ze studentami studiów inżynierskich na kierunku informatyka. Uczelnia nie jest płatnikiem VAT.

Wnioskodawca w PKD ma zgłoszoną między innymi pozycję jaką wymaga uczelnia, a mianowicie 85.59.B.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jednoosobową działalność Wnioskodawca prowadzi od … lipca 2016 w zakresie PKD (między innymi):
    *   8560Z DZIAŁALNOŚĆ WSPOMAGAJĄCA EDUKACJĘ
    *   8559B POZOSTAŁE POZASZKOLNE FORMY EDUKACJI, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE
    *   6209Z POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ USŁUGOWA W ZAKRESIE TECHNOLOGII INFORMATYCZNYCH I KOMPUTEROWYCH
    *   6203Z DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z ZARZĄDZANIEM URZĄDZENIAMI INFORMATYCZNYMI
    *   6202Z DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI 6201Z DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z OPROGRAMOWANIEM
2.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym płatnikiem VAT od … lipca 2016.
3.  Wnioskodawca deklarację VAT-7 składa od pierwszego miesiąca działalności - lipiec 2016.
4.  W ramach współpracy z uczelnią prywatną … Wnioskodawca prowadzi zajęcia ze studentami studiów zawodowych inżynierskich kierunku informatyka a także będzie prowadził zajęcia na studiach magisterskich. Są to usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu zajęć typu ćwiczenia laboratoryjne z różnych przedmiotów ściśle związanych z kierunkiem studiów oraz specjalizacją studenta. Wnioskodawca zajęcia prowadzi na podstawie Umowy pomiędzy firmami (W. – N.). Zajęcia są integralną częścią procesu nauczania i zdobywania kwalifikacji zawodowych i są elementem nieodzownym, dla Uczelni, celem prowadzenia procesu kształcenia.
5.  Na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeśli tak to należy wskazać na podstawie jakich przepisów o systemie oświaty oraz jakie konkretnie usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę objęte są wpisem do rejestru placówek oświatowych?” Wnioskodawca odpowiedział, że Wnioskodawca jako taki nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca posiada uprawnienia pedagogiczne do nauczania przedmiotów zawodowych.
6.  W odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu „Czy Wnioskodawca ma status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym?” Wnioskodawca wskazał, że nie posiada żadnego z wymienionych statusów.
7.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Jaki rodzaj umowy i odpowiedzialności łączy Wnioskodawcę ze studentami studiów inżynierskich na kierunku informatyka? Czy z przedmiotowej umowy wynika, że to Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę kształcenia studentów studiów inżynierskich na kierunku informatyka (usługę edukacyjną)? Czy też podmiotem świadczącym usługę na rzecz studentów studiów inżynierskich na kierunku informatyka jest uczelnia wyższa w K. (…)? Jeżeli student studiów inżynierskich na kierunku informatyka zażąda udokumentowania poniesionej na poczet tych studiów opłaty, to kto jej wystawi fakturę/rachunek Wnioskodawca (we własnym imieniu i na własną rzecz) czy uczelnia wyższa – W. Jeżeli przedmiotową fakturę/rachunek wystawi Wnioskodawca to jak Wnioskodawca się rozlicza z W.? Czy Wnioskodawca nabywa od uczelni – W. usługi aby następnie na rzecz studenta sprzedać kompleksową usługę edukacyjną. Czy też to Wnioskodawca świadczy na rzecz uczelni usługi edukacyjne i uczelnia w istocie świadczy na rzecz studenta kompleksową usługę studiów wyższych?” Wnioskodawca podał, że studentowi wystawia fakturę (bez VAT) Uczelnia W. Wnioskodawca świadczy Uczelni usługi edukacyjne niezbędne dla prowadzenia zajęć i ściśle związane z tokiem studiów. Wnioskodawca wystawia fakturę Uczelni nie studentom. Uczelnia jest podmiotem na rzecz Studentów i to Ona rozlicza się z nimi bezpośrednio. Uczelnia świadczy na rzecz studentów kompleksową usługę edukacyjną korzystając z kwalifikacji Wnioskodawcy jako prowadzącego zajęcia.
8.  Na pytanie tut. organu „Czy prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia ze studentami studiów inżynierskich są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym?” Wnioskodawca odpowiedział tak.
9.  W odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą niezbędne do wykonywania przez Uczelnię na rzecz studenta usługi edukacyjnej zwolnionej od podatku VAT (na jakiej podstawie prawnej), jeśli tak, to na czym ta niezbędność będzie polegała?” Wnioskodawca wskazał, że tak, usługi Wnioskodawcy są niezbędne dla Uczelni do wykonywania na rzecz Studenta usługi edukacyjnej. Usługi Wnioskodawcy są ściśle związane z usługami Uczelni (przygotowywanie materiałów edukacyjnych, autorski program nauczania, przeprowadzanie zajęć, sprawdzanie wyników testów itp.) i Wnioskodawca uważa, iż może na tej podstawie wystawiać Uczelni fakturę bez VAT ponieważ i Uczelnia także Studentom wystawia faktury bez VAT.
10.  W odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?” Wnioskodawca wskazał, że nie.
11.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia ze studentami studiów inżynierskich na kierunku informatyka będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeżeli tak, to należy wskazać z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Wnioskodawca przeprowadza szkolenie (np. temat, zakres szkolenia, ilość godzin).” Wnioskodawca odpowiedział, że prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia na Uczelni W. podlegają przepisom jakim podlega Uczelnia Wyższa Techniczna. Jest to Ustawa o szkolnictwie wyższym. Jest tam opisane minimum programowe oraz to co ma znajdować się w toku studiów oraz w materiałach i programie nauczania. Na tej podstawie tworzy się owy program nauczania tak aby był zgodny z wymogami minimum programowego, wszelkimi innymi dokumentami i Ustawami oraz z aktualnymi trendami w danej branży i technologii. Określone są konkretne formy i zasady prowadzenia zajęć, czas trwania, podział na część teoretyczną i praktyczną, szczegółowe zasady oceniania i procesu sprawdzania wiedzy, itd.
12.  W odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu „Czy Wnioskodawca będzie posiadał (posiada) akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeśli tak to należy wskazać na podstawie jakich przepisów systemu oświaty Wnioskodawca tę akredytację uzyska oraz czy przedmiotowe usługi szkoleniowe będą nią objęte?”, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca posiada uprawnienia pedagogiczne do nauczania teoretycznych przedmiotów zawodowych. Podstawą prawną jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. W sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz.U. Nr 200, poz. 1537).
13.  Na pytanie tut. organu „W jaki sposób uczestnicy zajęć studiów inżynierskich na kierunku informatyka, prowadzonych przez Wnioskodawcę wykorzystają nabytą wiedzę w ramach wykonywanego przez nich zawodu, wykonywanej pracy? Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?” Wnioskodawca odpowiedział, że świadczone usługi edukacyjne pozostają w ścisłym związku z zawodem i branżą IT i jest to jak najbardziej uzyskanie i uaktualnienie wiedzy z zakresu IT dla celów zawodowych oraz zwiększenia swojej konkurencyjności na rynku pracy. Nabyta wiedza może być wykorzystana w pracy zawodowej zarówno na etacie dla pracodawcy jaki i we własnej działalności bezpośrednio dla klienta końcowego.
14.  Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy prowadzone zajęcia ze studentami studiów inżynierskich na kierunku informatyka będą świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?” Wnioskodawca odpowiedział, że prowadzone zajęcia odbywają się w ramach studiów zawodowych inżynierskich i magisterskich ściśle związanych ze specjalizacją studentów i przyszłym zawodem jak i kwalifikacjami pozwalającymi zwiększyć swoją konkurencyjność na rynku pracy. Prowadzone zajęcia są także ściśle związane z tokiem szkolenia zawodowego określonym przez Ustawę o szkolnictwie wyższym.
15.  W odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu „Jakie umiejętności nabędą uczestnicy prowadzonych zajęć?” Wnioskodawca podał, że uczestnicy studiów nabywają szeroką wiedzę za zakresu IT wstępnie ogólną taką jak programowanie komputerów, systemy operacyjne, sieci komputerowe, arytmetyka cyfrowa, urządzenia techniki komputerowej a następnie, na wyższych semestrach, następuje specjalizacja, gdzie studenci szczegółowo zapoznają się w wybranymi zagadnieniami IT dzięki czemu mogą stanowić silną konkurencję na rynku pracy oraz nabyć specjalistycznych umiejętności zawodowych.
16.  Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy nabyte w czasie prowadzonych zajęć umiejętności uczestnicy będą mogli bezpośrednio wykorzystać w ramach swojej pracy zawodowej?” Wnioskodawca odpowiedział, tak, jak najbardziej.
17.  W odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu „W jaki sposób osoby biorące udział w zajęciach będą wykorzystywały nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanego zawodu, pracy?” Wnioskodawca podał, że studenci, po ukończeniu studiów, dzięki przewadze pod postacią nabytej wiedzy i praktyki, mogą znaleźć prace np. jako programiści (po specjalizacji programowanie), administratorzy systemów operacyjnych, sieci komputerowych, baz danych, sieci radiowych - czyli to czego dotyczyły studia i wybrana specjalizacja.
18.  Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia ze studentami są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w pkt 26 finansowanymi w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych?” Wnioskodawca odpowiedział, że prowadzone zajęcia nie są finansowane ze środków publicznych i nie są innymi niż wymienione w pkt 26 Ustawy.
19.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca – oprócz usług objętych zapytaniem – świadczy/będzie świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi edukacyjne zwolnione z podatku VAT, jeśli tak to jakie zwolnienie (na jakiej podstawie prawnej) Wnioskodawca stosuje/będzie stosował?” Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca nie planuje świadczyć innych usług zwolnionych z VAT
20.  Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy celem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” Wnioskodawca odpowiedział, że współpraca z Uczelnią będzie stanowiła główne źródło dochodu Wnioskodawcy. Pozostałe usługi jakie świadczy Wnioskodawca nie są związane z żadnym razie z edukacją ponieważ są to usługi IT świadczone dla klientów końcowych, biznesowych takie jak prace instalatorskie, konfiguracja środowisk IT itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może tej uczelni, za prowadzenia zajęć, wystawiać faktury bez VAT (Wnioskodawca nie orientuje się czy ma to być 0% czy zwolnione) czy muszą to być faktury z VAT? W PKD Wnioskodawca ma zgłoszoną między innymi pozycję jaką wymaga uczelnia, a mianowicie 85.59.B

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca uważa, że może wystawić prywatnej uczelni wyższej fakturę bez VAT za prowadzenie zajęć ze studentami studiów inżynierskich na podstawie ustawy o VAT, art. 43 ustęp 1, punkt 27 lub punkt 29 jako usługi kształcenia zawodowego. Studia inżynierskie na kierunku informatyka to nic innego jak obszerny kurs zawodowy, który musi być prowadzony przez doświadczonych nauczycieli. Wszelkie niezbędne uprawnienia zawodowe branżowe oraz pedagogiczne Wnioskodawca posiada.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 5 lipca 2016 r. w zakresie PKD (między innymi):

*   8560Z DZIAŁALNOŚĆ WSPOMAGAJĄCA EDUKACJĘ
*   8559B POZOSTAŁE POZASZKOLNE FORMY EDUKACJI, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE.

Wnioskodawca podjął współpracę z prywatną uczelnią wyższą w K. (W.), gdzie prowadzi zajęcia ze studentami studiów inżynierskich na kierunku informatyka. Wnioskodawca także będzie prowadził zajęcia na studiach magisterskich. Są to usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu zajęć typu ćwiczenia laboratoryjne z różnych przedmiotów ściśle związanych z kierunkiem studiów oraz specjalizacją studenta. Wnioskodawca zajęcia prowadzi na podstawie umowy pomiędzy firmami W. – N. Zajęcia są integralną częścią procesu nauczania i zdobywania kwalifikacji zawodowych i są elementem nieodzownym dla Uczelni, celem prowadzenia procesu kształcenia.

Wnioskodawca świadczy Uczelni usługi edukacyjne niezbędne dla prowadzenia zajęć i ściśle związane z tokiem studiów. Wnioskodawca wystawia fakturę Uczelni. Uczelnia świadczy na rzecz studentów kompleksową usługę edukacyjną korzystając z kwalifikacji wnioskodawcy jako prowadzącego zajęcia. Usługi Wnioskodawcy są niezbędne dla Uczelni do wykonywania na rzecz Studenta usługi edukacyjnej. Usługi Wnioskodawcy są ściśle związane z usługami Uczelni (przygotowywanie materiałów edukacyjnych, autorski program nauczania, przeprowadzanie zajęć, sprawdzanie wyników testów, itp.)

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca posiada uprawnienia pedagogiczne do nauczania przedmiotów zawodowych.

Na pytanie zadane w wezwaniu czy Wnioskodawca ma status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, Wnioskodawca wskazał, że nie posiada żadnego z wymienionych statusów.

Prowadzone zajęcia nie są finansowane ze środków publicznych i nie są innymi niż wymienione w pkt 26 ustawy.

Współpraca z uczelnią będzie stanowiła główne źródło dochodu Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca posiadał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i aby usługi te były prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach prawa.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy świadczenie przez niego usługi szkoleniowej polegającej na prowadzeniu zajęć ze studentami studiów inżynierskich na kierunku informatyka ma być opodatkowane podatkiem w stawce 0% czy zwolnione z opodatkowania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika, jak i zakres świadczonych usług muszą spełniać warunki określone w tym przepisie.

Z literalnego brzemienia ww. przepisu wynika, że zwolnienie od podatku kierowane jest wyłącznie do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, które świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Natomiast ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, a mianowicie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z która podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca wskazał również, że nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca wprawdzie świadczy usługi w zakresie kształcenia, gdyż prowadzi zajęcia ze studentami studiów zawodowych inżynierskich kierunku informatyka a także będzie prowadził zajęcia na studiach magisterskich, które są integralną częścią procesu nauczania i zdobywania kwalifikacji zawodowych, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki o charakterze podmiotowym wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami kształcenia.

Jednakże w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach współpracy z uczelnią prywatną WSTI Katowice prowadzi zajęcia ze studentami studiów zawodowych inżynierskich kierunku informatyka a także będzie prowadził zajęcia na studiach magisterskich. Zajęcia są integralną częścią procesu nauczania i zdobywania kwalifikacji zawodowych i są elementem nieodzownym, dla uczelni, celem prowadzenia procesu kształcenia. Należy jednak podkreślić, że Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tzn. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też jednostką badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nie jest zatem podmiotem, który co do zasady świadczy usługi podstawowe zwolnione od podatku. Tym samym przesłanki do zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jako ściśle związanych z usługami kształcenia – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT – również nie są spełnione. Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozważa również możliwość zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli a także będzie prowadził zajęcia na studiach magisterskich.

Z analizy przywołanej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W przypadku, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, że działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE), jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa na rzecz ucznia we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczonej na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym, zgodnie z orzecznictwem TSUE, tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca podjął współpracę z prywatną uczelnią wyższą w Katowicach (Wyższa Szkoła Technologii Informatycznych). Wnioskodawca świadczy uczelni usługi edukacyjne niezbędne do prowadzenia zajęć i ściśle związane z tokiem studiów. Wnioskodawca wystawia fakturę uczelni nie studentom. Uczelnia świadczy na rzecz studentów kompleksową usługę edukacyjną korzystając z kwalifikacji Wnioskodawcy jako prowadzącego zajęcia.

Mając zatem na uwadze przywołany przepis prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem na rzecz ucznia, lecz przez jednostkę zawierającą umowę z nauczycielem. Jednocześnie umowa o świadczenie ww. usług nie została zawarta przez Wnioskodawcę bezpośrednio ze studentami a z prywatną uczelnią wyższą. Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej w ww. podmiotem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozważa także możliwość zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzone zajęcia nie są finansowane ze środków publicznych i nie są innymi niż wymienione w punkcie 26 Ustawy.

Z wniosku nie wynika też aby Wnioskodawca posiadał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i świadczył w ramach swojej działalności usługi objęte tą akredytacją. Z wniosku nie wynika również aby Wnioskodawca świadczył usługi kształcenia w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów.

W związku z powyższym świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu ze studentami studiów zawodowych inżynierskich na kierunku informatyka oraz zajęć, które Wnioskodawca będzie prowadził na studiach magisterskich nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż nie są świadczone przez podmiot, który świadczy usługi podstawowe zwolnione od podatku.

W związku z powyższym prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach współpracy z uczelnią wyższą w K. (W.) usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu zajęć ze studentami na kierunku informatyka będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.