Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-766/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-06
Teza: opodatkowanie bezumownego korzystania z nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od zakończenia uprzednio obowiązującej umowy dzierżawy do zawarcia kolejnej umowy, bądź podjęcia czynności mających na celu odzyskanie nieruchomości oraz terminu powstania obowiązku podatkowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od zakończenia uprzednio obowiązującej umowy dzierżawy do zawarcia kolejnej umowy, bądź podjęcia czynności mających na celu odzyskanie nieruchomości oraz terminu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2013 r.( poz. 594 z późn, zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  1.  działalności w zakresie telekomunikacji;
5.  lokalnego transportu zbiorowego;
6.  ochrony zdrowia;
7.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
8.  1.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
9.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
10.  edukacji publicznej;
11.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
12.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
13.  targowisk i hal targowych;
14.  zieleni gminnej i zadrzewień;
15.  cmentarzy gminnych;
16.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
17.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
18.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
19.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
20.  promocji gminy;
21.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz, U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn, zm.);
22.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl pkt 1 wskazanego powyżej przepisu do zadań samorządu gminnego należy gospodarka nieruchomościami. W ramach realizacji tego zadania Wnioskodawca oddaje grunty m.in. w dzierżawę.

Tryb wydzierżawiania gruntów przez Wnioskodawca określony został w Zarządzeniu Prezydenta miasta z dnia 29 maja 2013 r. w sprawie zasad wydzierżawiania na okres do trzech lat nieruchomości miasta i nieruchomości Skarbu Państwa, dla których organem reprezentującym właściciela jest Prezydent miasta.

W ramach przedmiotowego Zarządzenia ustalony został wzór umowy dzierżawy. W § 2 pkt 2 przedmiotowego wzoru umowy dzierżawy zapisano, iż: „W razie zamiaru zawarcia kolejnej umowy dzierżawy Dzierżawca powinien złożyć Wydzierżawiającemu pisemny wniosek przed datą zakończenia umowy. Strony wykluczają możliwość przedłużenia umowy na zasadzie określonej w art. 674 Kodeksu cywilnego.” W myśl § 3 ust. 1 wzoru umowy dzierżawy wpłat z tytułu czynszu należy dokonywać z góry przelewem na konto Wydzierżawiającego w terminie do dnia 10-tego każdego miesiąca. Zgodnie natomiast z treścią § 4 wzoru umowy dzierżawy w przypadku opóźnienia w zapłacie czynszu Wydzierżawiający naliczy odsetki ustawowe (pkt 1). Dwumiesięczne opóźnienie w zapłacie czynszu, w tym odmowa zapłaty czynszu, którego wysokość została zaktualizowana lub podwyższona (\`(...)\`), stanowić będzie podstawę do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia, jeżeli Dzierżawca, po udzieleniu mu w formie pisemnej dodatkowego miesięcznego terminu, nie dokona zapłaty zaległego czynszu wraz z odsetkami (pkt 2).

W przypadku korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego, Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty Wydzierżawiającemu wynagrodzenia za bezumowne korzystania z nieruchomości w wysokości 200% czynszu brutto miesięcznie, naliczonego zgodnie z dotychczasową umową (kwota netto + VAT), w okresie od dnia zakończenia umowy do dnia wydania nieruchomości (pkt 3).

W razie złożenia przez Dzierżawcę wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, zgodnie z § 2 ust. 2 niniejszej umowy i nie poinformowania przez Wydzierżawiającego o odmowie zawarcia kolejnej umowy, wynagrodzenie za bezumowne korzystnie z nieruchomości do czasu zawarcia nowej umowy równe będzie kwocie czynszu brutto naliczanego zgodnie z dotychczasową umową (kwota netto + VAT).

Strony zgodnie oświadczają, że korzystanie przez Dzierżawcę z nieruchomości w powyższym okresie nie oznacza przedłużenia umowy na podstawie art. 674 Kodeksu cywilnego (pkt 4).

STAN FAKTYCZNY 1

Czasem dochodzi do zdarzeń w wyniku, których po zakończeniu okresu trwania umowy dzierżawy nie dochodzi od razu do podpisania nowej umowy, a dzierżawca nie opuszcza zajmowanej nieruchomości. Niemniej obie strony uprzednio istniejącej umowy dzierżawy wykazują wolę podpisania nowej umowy. W efekcie okres tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości przez dzierżawcę - trwający w zależności od okoliczności od kilku do kilkunastu miesięcy - kończy się podpisaniem nowej umowy dzierżawy. W trakcie trwania tego okresu Wnioskodawca nie podejmuje żadnych kroków mających na celu usunięcie dzierżawcy z zajmowanej nieruchomości. Należne za cały okres tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości świadczenie naliczane jest jednorazowo z terminem płatności jednoznacznie określonym w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty lub w zawartej nowej umowie. Należność ta traktowana jest jako świadczenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług najmu, dzierżawy i jako taka, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

STAN FAKTYCZNY 2

Czasem dochodzi do zdarzeń w wyniku, których po zakończeniu okresu trwania umowy dzierżawy nie dochodzi do podpisania nowej umowy, a dzierżawca nie opuszcza zajmowanej nieruchomości. Po stronie Wnioskodawcy, dotychczasowego dzierżawcy lub obu stronach nie ma woli podpisania nowej umowy. W konsekwencji po pewnym okresie czasu Wnioskodawca podejmuje kroki związane z usunięciem dotychczasowego dzierżawcy z nieruchomości. Należne za cały okres tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości świadczenie (za okres od zakończenia umowy do chwili podjęcia stosownych działań zmierzających do usunięcia dotychczasowego dzierżawcy z nieruchomości), naliczane jest jednorazowo z terminem płatności jednoznacznie określonym w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty. Należność ta traktowana jest jako świadczenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług najmu, dzierżawy i jako taka, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku natomiast okresu od momentu podjęcia stosownych kroków zmierzających do usunięcia dotychczasowego dzierżawcy z zajmowanej bezumownie nieruchomości do chwili faktycznego jej odzyskania naliczana za ten okres należność traktowana jest jako świadczenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości (co zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/ NUR1/44381/06/AP z dnia 15 maja 2006 r.).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca gospodaruje znacznym zasobem nieruchomości niejednokrotnie dochodzi do ujawnienia, czasami z dość znacznym opóźnieniem, faktu bezumownego korzystania z nieruchomości przez użytkownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

DO STANU FAKTYCZNEGO NR 1

1.  Czy Wnioskodawca postępuje właściwie uznając za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie od zakończenia uprzednio obowiązującej umowy dzierżawy w przypadku gdy obie ze stron (Wnioskodawca dotychczasowy dzierżawca) podejmują działania zmierzające do zawarcia kolejnej umowy dzierżawy?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje właściwie rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności, o której mowa w pytaniu Nr 1, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawca postępuje właściwie naliczając za cały okres bezumownego korzystania z nieruchomości – w okresie od zakończenia uprzednio obowiązującej umowy dzierżawy do chwili podpisania kolejnej – jedną opłatę z terminem płatności jednoznacznie określonym w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty lub w nowo zawartej umowie?
4.  Czy Wnioskodawca postępuje właściwie uznając za termin płatności w odniesieniu do czynności, o której mowa w pytaniu Nr 1, termin wskazany w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty lub nowo podpisanej umowie dzierżawy?

DO STANU FAKTYCZNEGO NR 2

1.  Czy Wnioskodawca postępuje właściwie uznając za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie od zakończenia uprzednio obowiązującej umowy dzierżawy do momentu podjęcia przez Wnioskodawca czynności mających na celu usunięcie dotychczasowego dzierżawcy z zajmowanej nieruchomości?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje właściwie uznając za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie od momentu podjęcia przez Wnioskodawca czynności mających na celu usunięcie dotychczasowego dzierżawcy z zajmowanej nieruchomości do chwili rzeczywistego jej odzyskania?
3.  Czy Wnioskodawca postępuje właściwie rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności, o której mowa w pytaniu Nr 5, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy Wnioskodawca postępuje właściwie naliczając za cały okres bezumownego korzystania z nieruchomości - w okresie od zakończenia uprzednio obowiązującej umowy dzierżawy do momentu podjęcia czynności mających na celu usunięcie dotychczasowego dzierżawcy z zajmowanej nieruchomości - jedną opłatę z terminem płatności jednoznacznie określonym w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty?
5.  Czy Wnioskodawca postępuje właściwie uznając za termin płatności w odniesieniu do czynności, o której mowa w pytaniu Nr 5, termin wskazany w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Z 2010 r. Nr 102, poz, 651 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. W art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami mowa, iż z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie natomiast do art. 699 Kodeksu cywilnego jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie oznaczony, czynsz jest płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w braku takiego zwyczaju - półrocznie z dołu. W myśl art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

W art. 222 § 1 Kodeksu cywilnego mowa, iż właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Kwestia powstania obowiązku podatkowego została uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 19a-21.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Dodatkowo powołać należy treść art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, gdzie mowa jest, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadkach jak ten opisany w stanie faktycznym Nr 1 czynność bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od zakończenia uprzednio obowiązującej umowy dzierżawy w przypadku gdy obie ze stron (Wnioskodawca, dotychczasowy dzierżawca) podejmują działania zmierzające do zawarcia kolejnej umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W stanie faktycznym, w którym obie ze stron dążą do podpisania nowej umowy dzierżawy można mówić o dorozumianym porozumieniu łączącym dotychczasowego dzierżawcę i właściciela nieruchomości. W związku z tym wynagrodzenie pobierane przez Wnioskodawca w okresie pomiędzy wygaśnięciem dotychczasowej umowy dzierżawy, a zawarciem nowej umowy dzierżawy opodatkowane będzie podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadkach jak ten opisany w stanie faktycznym Nr 1 obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Skoro bowiem w okresie pomiędzy wygaśnięciem uprzednio obowiązującej umowy dzierżawy, a zawarciem nowej umowy strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy podobny do umowy dzierżawy to uznać należy, iż w zakresie powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdą te same przepisy, na podstawie, których określa się moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi dzierżawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT. Natomiast w przypadku gdy pomimo upływu terminu płatności, nie zostaje wystawiona faktura, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Ad. 3. i 4.

Ustawodawca pozostawia stronom swobodę w określeniu terminów płatności czynszu dzierżawnego. Podstawą do określenia terminów płatności czynszu są postanowienia umowne, natomiast w dalszej kolejności przyjęte zwyczaje. Jeżeli więc strony umowy zgodziły się na pewien stan faktyczny po zakończeniu umowy, poprzez dokonanie zapisu w umowie dzierżawy, że „strony wykluczają możliwość przedłużenia umowy na zasadach określonych w art. 674 k.c.”, to zgodnie z zasadą swobody umów, (art. 353(1) k.c.) strony zawierające umowę ułożyły pewien stosunek prawny według swojego uznania. Dlatego też samo pozostawienie rzeczy u dzierżawcy nie wystarczy do przyjęcia, że dzierżawa została przedłużona na czas nieoznaczony.

Ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „bezumownego korzystania”. Kwestia bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują natomiast przepisy art. 224 i 225 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 224 § 1. „Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. § 2. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył jak również wartość tych, które zużył.”

Natomiast art. 225 k.c. mówi, że „obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze do chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że uległyby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdy znajdowały się w posiadaniu uprawnionego.”

Dlatego też, opierając się na treści art. 225 k.c. w związku z art. 224 k.c. w sytuacji bezumownego korzystania z cudzej rzeczy posiadacz w złej wierze lub posiadacz w dobrej wierze, który dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, zobowiązany jest do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy.

Według stanowiska Sądu Najwyższego, wyrok z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. IV CKN 5/00, wynagrodzenie to nie dzieli się na świadczenia okresowe i nie może być dochodzone na przyszłość, jak np. alimenty czy renta, gdyż okresowej płatności nie przewiduje ustawa, lecz jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy bez tytułu prawnego. W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po zakończeniu okresu trwania umowy dzierżawy, ustaje łączący strony stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy. Dodatkowo w sytuacji, gdy strony umówiły się w umowie, że wykluczają możliwość przedłużenia umowy dzierżawy na zasadzie określonej w art. 674 k.c. nie może dojść do tzw. milczącego przedłużenia umowy. A takie uzgodnienia zawierają umowy dzierżawy zawierane przez Wnioskodawca na podstawie zarządzenia Prezydenta miasta w sprawie zasad wydzierżawiania na okres do trzech lat nieruchomości miasta i nieruchomości Skarbu Państwa, dla których organem reprezentującym właściciela jest Prezydent miasta. W związku z tym okres od chwili ustania trwania umowy uprawniającej do korzystania z przedmiotu dzierżawy do chwili wydania przedmiotu, bądź zawarcia nowej umowy dzierżawy jest okresem bezumownego korzystania, za które właścicielowi przysługuje wynagrodzenie naliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami, to jest za cały okres bezumownego korzystania, a nie w okresowym, miesięcznym terminie wskazanym w uprzednio obowiązującej umowie dzierżawy.

Wykluczenie przez Wnioskodawca przedłużenia umowy na zasadzie określonej w art. 674 k.c. nie narusza twierdzenia, iż strony umowy nie miały zgodnej woli w zakresie dorozumianego przedłużenia umowy dzierżawy. W tej sytuacji, skoro nie nastąpiło przedłużenie stosunku zobowiązaniowego to korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego regulują wówczas wskazane powyżej przepisy kodeksu cywilnego, które w żaden sposób nie są powiązane z przepisami dotyczącymi dzierżawy. Uwzględniając stanowisko sądów powszechnych, iż wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy przez posiadacza bez tytułu prawnego, zdaniem Wnioskodawcy, również wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z nieruchomości przez posiadacza bez tytułu prawnego, a wykonanie usługi następuje z upływem okresu, dla którego ustalono stosowne termin płatności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości zwyczajowo określane w odrębnym piśmie (wezwaniu) lub w nowej umowie dzierżawy. Tylko te dokumenty i zawarte i nich terminy stanowią podstawę do ujawniania przedmiotowych należności w ewidencji księgowej i podatkowej, a nie terminy wynikające z dotychczasowej umowy dzierżawy.

Ad. 5.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadkach jak ten opisany w stanie faktycznym Nr 2 czynność bezumownego korzystania z gruntu w okresie od zakończenia uprzednio obowiązującej umowy dzierżawy do momentu podjęcia przez Wnioskodawca czynności mających na celu usunięcie dotychczasowego dzierżawcy z zajmowanej nieruchomości spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług. W tym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawca, można mówić o dorozumianym porozumieniu występującym pomiędzy właścicielem nieruchomości, a dotychczasowym dzierżawcą. Porozumienie to wygasa dopiero w chwili gdy właściciel nieruchomości podejmie działania zmierzające do usunięcia dotychczasowego użytkownika z nieruchomości. W związku z tym wynagrodzenie pobierane przez Wnioskodawca w okresie pomiędzy wygaśnięciem dotychczasowej umowy dzierżawy, a podjęciem przez Wnioskodawca czynności zmierzających do usunięcia dotychczasowego użytkownika z zajmowanej nieruchomości będzie podlegało, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 6.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie od momentu podjęcia przez Wnioskodawca czynności mających na celu usunięcie dotychczasowego dzierżawcę z zajmowanej nieruchomości do chwili rzeczywistego jej odzyskania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawca brak jest w tym przypadku dorozumianego porozumienia łączącego użytkownika i właściciela nieruchomości. Ponadto w przypadku gdy Wnioskodawca podejmuje czynności zmierzające do odzyskania nieruchomości nie może być mowy o wynagrodzeniu za świadczenie usług, a jedynie o odszkodowaniu.

Stanowisko to Wnioskodawca opiera na treści art. 224 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, gdzie mowa, iż samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy, obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Ponadto stosownie do treści art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu zlej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

W świetle tego przepisu, mimo że art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego mówi o wynagrodzeniu za bezumowne korzystanie z rzeczy oraz o odszkodowaniu z powodu jej zużycia, pogorszenia lub utraty, to określenie pierwszego z tych świadczeń również wskazuje na jego odszkodowawczy charakter. O tym czy bezumowne korzystanie z nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem Wnioskodawcy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego dzierżawca nie chce opuścić nieruchomości, a wydzierżawiający dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, nie powinno budzić wątpliwości, że pomiędzy wydzierżawiającym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie natomiast podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usług, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

W tym zakresie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. sygn. Akt 1315/12 - „Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegającej opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem rozważyć, czy rozliczanie pieniężne między właścicielami gruntu a jego użytkowaniem w rozpatrywanym, wynikającym z wniosku o interpretację, stanie faktycznym stanowi usługę za wynagrodzeniem.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Taki pogląd Sądu pierwszej instancji znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem (por. wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, (Publ. Zb. Orz, 1998 r., s. 1443). Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93, RJ. Tolsama vs. Inspecteurder Omzetbelasting Leeuwarden, (Publ. Zb. Orz. 1994 r.) stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowy dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, którą to zwłoką rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego określonymi wadami. Trafnie w związku z tym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności.”

Ad. 7.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadkach jak ten opisany w stanie faktycznym Nr 2 obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Skoro bowiem w okresie pomiędzy wygaśnięciem uprzednio obowiązującej umowy, a podjęciem przez Wnioskodawca działań zmierzających do usunięcia z zajmowanej nieruchomości dotychczasowego użytkownika, strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy podobny do umowy dzierżawy to uznać należy, iż w zakresie powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdą te same przepisy, które stosuje się w przypadku świadczenia usługi dzierżawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT. Natomiast w przypadku gdy z tego tytułu nie zostaje wystawiona faktura obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Ad. 8. i 9.

Jak wskazano powyżej w stanowisku dotyczącym pytania Nr 3 i 4 ustawodawca pozostawia stronom swobodę w określeniu sposobu terminów płatności czynszu dzierżawnego. Wykluczenie przez Wnioskodawca przedłużenia umowy na zasadzie określonej w art. 674 k.c. nie narusza twierdzenia, iż strony umowy nie miały zgodnej woli w zakresie dorozumianego przedłużenia umowy dzierżawy. W tej sytuacji, skoro nie nastąpiło przedłużenie stosunku zobowiązaniowego to korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego regulują wówczas wskazane powyżej przepisy kodeksu cywilnego, które w żaden sposób nie są powiązane z przepisami dotyczącymi dzierżawy. Uwzględniając stanowisko sądów powszechnych, iż wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy przez posiadacza bez tytułu prawnego, zdaniem Wnioskodawcy, również wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z nieruchomości przez posiadacza bez tytułu prawnego, a wykonanie usługi następuje z upływem okresu, dla którego ustalono stosowne terminy płatności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości zwyczajowo określane w odrębnym piśmie (wezwaniu). Tylko ten dokument i zawarte w nim terminy stanowią podstawę do ujawniania przedmiotowych należności w ewidencji księgowej i podatkowej, a nie terminy przyjęte zwyczajowo wynikające ze stosownych powszechnie umów lub wynikające z wcześniej obowiązującej umowy dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie stanu faktycznego oznaczonego we wniosku jako „stan faktyczny 1 i stan faktyczny 2”, tj. opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od zakończenia uprzednio obowiązującej umowy dzierżawy do zawarcia kolejnej umowy, bądź podjęcia czynności mających na celu odzyskanie nieruchomości oraz terminu powstania obowiązku podatkowego. W części dotyczącej stanów faktycznych oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.