Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.308.2023.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT wpłat własnych mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz otrzymanej przez Gminę dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; instalacja; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat własnych mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie oraz otrzymanej przez Gminę dotacji. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 czerwca 2023 r. (wpływ 21 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek).

Gmina, będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy:

a) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym,

b) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym,

c) ochrony zdrowia wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym.

Zasadniczo, realizując wymienione zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, szczególnie w przypadkach działania na rzecz wspólnoty lokalnej bez zawierania umów cywilnoprawnych. Od tej zasady istnieją jednak wyjątki – sytuacje, gdy Gmina wykonuje określone umową cywilną czynności na rzecz jednego beneficjenta, za które ustala wynagrodzenie.

W latach 2021-2023 Gmina realizuje przedsięwzięcie pn.: „(…)” (dalej: Przedsięwzięcie, Projekt). Przedsięwzięcie jest realizowane w grupie trzech jednostek samorządu terytorialnego, w konsekwencji czego, został złożony jeden wniosek o dofinansowanie Przedsięwzięcia ze środków zewnętrznych, niemniej każdy samorząd prowadzi Projekt samodzielnie na terenie swojej Gminy, w tym samodzielnie kalkuluje przychody i koszty Projektu na swoim terenie, samodzielnie podpisuje umowy z mieszkańcami i samodzielnie nadzoruje, zamawia i opłaca usługi wyłonionych przez siebie wykonawców. Pomoc finansowa w formie dotacji na wsparcie realizacji zadania została przyznana ze środków Urzędu Marszałkowskiego (dalej: UM). Zgodnie z umową dotacji podpisaną z przedstawicielami UM, wypłata dotacji będzie dokonana po zrealizowaniu zadania i będzie wynosić 85% kwoty, tzw. kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia przedstawionych we wniosku o płatność dotacji. Wypłata dotacji z UM zostanie wykonana na rachunek bankowy lidera – czyli Gminy (…), która niezwłocznie przekaże kwotę dotacji Wnioskodawcy na jego rachunek bankowy, w kwocie odpowiadającej dokładnie wnioskowanej przez Gminę indywidualnie (czyli w kwocie będącej pochodną indywidualnych kosztów Projektu Gminy).

W przypadku Gminy, koszty kwalifikowane, które są w 85% finansowane przez dotacje z UM, a w 15% przez mieszkańców, obejmowały wydatki Gminy netto (bez podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych) na Przedsięwzięcie na zakup urządzeń odnawialnych źródeł energii (dalej: Instalacja OZE) wraz z ich montażem na posesjach mieszkańców od tzw. głównego wykonawcy w Projekcie (dalej łącznie: koszty kwalifikowane).

Ponadto mieszkańcy sfinansowali w ramach wkładu własnego pełne koszty poniesione na zakup usług inspektora nadzoru niezbędnego do kontrolowania prawidłowości wykonania Przedsięwzięcia na posesjach – w części przypisanej do danego mieszkańca z całej puli wydatku brutto.

Gmina ujęła w kalkulacji kwoty odpłatności pobieranych od mieszkańców i w kwocie wnioskowanej dotacji z UM zasadniczo wszystkie istotne koszty ponoszone w celu wykonania Projektu (a nie tylko koszty zakupu samych Instalacji OZE wraz z montażem od głównego wykonawcy).

Z mieszkańcami zainteresowanymi zakupem Instalacji OZE i użytkowaniem ich na swoich posesjach, Gmina zawarła umowy cywilnoprawne na dostawę wraz z montażem (dalej: Umowy) paneli fotowoltaicznych (PV) – służących do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: PV, Panele).

Mieszkańcy mogli w ramach Umowy zakontraktować Instalację OZE o określonej mocy (wielkości) na swoich posesjach, w zależności od swoich możliwości finansowych i potrzeb domostwa. Panele wytwarzają energię elektryczną oraz ogrzewają wodę na potrzeby własne gospodarstw domowych – uczestników Projektu.

Panele zostały zamontowane zarówno na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych, jak również na gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Mieszkańcy poprzez Umowy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w zamian za uczestnictwo w Projekcie, czyli docelowo w zamian za montaż wraz z dostawą Instalacji OZE na ich posesjach, jak również za możliwość korzystania z tych instalacji po ich uruchomieniu dla swoich celów prywatnych, a następnie za przejęcie Instalacji OZE na własność po zakończeniu się tzw. okresu trwałości Projektu egzekwowanego od Gminy w związku z umową dotacji z UM. Korzystanie z zainstalowanych urządzeń OZE i przeniesienie własności po okresie trwałości odbywa się w ramach odpłatności wniesionej na poczet wkładu własnego. Wkład własny mieszkańców wynosi każdorazowo 15% kwoty kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów usług inspektora nadzoru przypisanych do instalacji OZE zamówionej i zamontowanej na posesji mieszkańca oraz całą wartość podatku VAT od kosztów kwalifikowanych (tj. VAT skalkulowany w odpowiedniej stawce dla części płaconej przez mieszkańców w ramach wkładu własnego i VAT skalkulowany w takiej samej stawce dla części dofinansowanej dotacją z UM).

W ramach Umowy, Gmina zobowiązała się do takich czynności, jak np. przeprowadzenia procedury przetargowej w celu wyłonienia wykonawcy Instalacji OZE, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją Projektu, dokonanie zakupu, dostarczenia i montażu Instalacji w wyznaczonych w ramach dokumentacji technicznej miejscach na posesjach mieszkańców, koordynacja realizacji Projektu przez pracowników Urzędu Gminy, przeprowadzenie odbiorów końcowych udokumentowanych protokołami przekazania Instalacji OZE mieszkańcom do użytkowania oraz rozliczenie finansowe Projektu z UM.

Gmina wskazała, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę na rzecz mieszkańca będącego stroną.

Całe Przedsięwzięcie jest realizowane przez Gminę w związku z jej zadaniami własnymi wskazanymi w art. 7 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym, ale w celu wsparcia mieszkańców Gminy w transformacji energetycznej domostw z korzystania z tradycyjnych i często nieekologicznych oraz drogich źródeł energii na korzystanie z urządzeń OZE. Tym samym zasadniczym interesem Projektu jest interes mieszkańców Gminy, którzy zgłosili się do Projektu i wnieśli wkład własny na poczet pozyskania na swoich posesjach Instalacji OZE do korzystania wyłącznie na swoje cele prywatne w okresie trwałości Projektu, a następnie na własność.

Gmina realizuje Projekt w takim zakresie jaki odpowiada potrzebom mieszkańców – tj. skala tego zadania jest uzależniona od ilości zgłoszeń mieszkańców i podpisanych z nimi Umów na montaż z dostawą Instalacje OZE (a nie przykładowo od osiągnięcia jakichkolwiek wskaźników klimatycznych, ani od zdolności organizacyjnych Gminy). Potencjalnie pewnym limitem była wartość dotacji, jaką Gmina mogła pozyskać na realizację Projektu z UM.

Częstotliwość wykonywania zadania jest uzależniona w przyszłości od możliwości pozyskania dotacji zewnętrznych na taki Projekt i zainteresowania mieszkańców – nie jest to działalność stała Gminy, ale przez ostatnie 2 lata prowadzona w bardzo intensywnej skali (na terenie Gminy Projektem objętych zostało 66 domostw, które zgłosiły zainteresowanie i wpłaciły wkłady własne).

Zgodnie z wymogami umowy o dotację z UM, Gmina jako beneficjent dotacji jest zobowiązana wypełnić określone warunki – w tym w szczególności sprawować nadzór nad dofinansowanymi Instalacjami OZE, stąd wprowadza się okres trwałości Projektu, w którym Gmina jest zobowiązana być właścicielem tej infrastruktury. To jest jedyny powód, dla którego własność nie przechodzi na mieszkańców zaraz po montażu i uruchomieniu urządzeń OZE. Należy jednak podkreślić, że ponoszenie kosztów bieżących związanych z Instalacjami OZE (przykładowo ich przeglądy, drobne naprawy czy inne koszty utrzymania) spoczywają już na mieszkańcach – właścicielach domostw w okresie trwałości Projektu, nie na Gminie.

Dotychczas w Projekcie Gmina otrzymała wpłaty wkładów własnych mieszkańców. Ponadto, obecnie Gmina oczekuje na rozliczenie dotacji – został złożony wniosek o płatność końcową dotacji po wykonaniu Projektu. Wszystkie Instalacje OZE są już zamontowane i funkcjonują – co zostało potwierdzone protokołami odbioru potwierdzonymi m.in. przez mieszkańców – mieszkańcy już korzystają z Instalacji OZE. Ponadto, urządzenia zostały przyjęte protokołami OT na stan środków trwałych Gminy z uwagi.

Dotychczas Gmina traktowała wpłaty wkładu własnego od mieszkańców jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem uznawała je jako wynagrodzenie za wykonanie usług na rzecz mieszkańców, związanych z montażem wraz z dostawą Instalacji OZE na prywatnych posesjach mieszkańców, a planowaną dotację kalkulowała z uwzględnieniem jej opodatkowania, tzw. metodą od stu jako dotację do ceny tych usług – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W szczególności, zgodnie z dotychczasową praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz praktyką lokalnych organów podatkowych i innych samorządów, Gmina traktowała wykonywanie Projektu jako wykonywanie działalności gospodarczej w roli podatnika VAT czynnego w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Gmina działała bowiem na podstawie umowy cywilnoprawnej i wykonywała świadczenia odpłatnie w interesie konkretnego mieszkańca będącego stroną Umowy. Odpłatność uwzględniająca wkład mieszkańca i dotację z UM została skalkulowana bardzo dokładanie do konkretnej wartości świadczenia wykonanego dla mieszkańca i odnosi się do cen rynkowych tego rodzaju usług na rynku.

Gmina opodatkowywała w trakcie realizacji Projektu otrzymywane wkłady mieszkańców i planuje także opodatkować dotację, którą ma otrzymać na poczet tego Projektu, jako wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych odpowiednio stawką 8% VAT. Po otrzymaniu dotacji, w miesiącu jej otrzymania, Gmina planowała rozliczyć VAT należny od otrzymanej kwoty i wystawić na mieszkańców faktury VAT opiewające na kwoty kosztów kwalifikowanych sfinansowanych dotacją oraz podatku VAT od tych kwot – z adnotacją, że mieszkaniec sfinansował ze swoich środków wyłącznie wykazaną kwotę podatku VAT, a kwota netto została sfinansowana dotacją z UM.

W 2023 r., po dniu złożeniu wniosku Gmina otrzyma płatność transzy dotacji z UM.

**Pytania**

1\. Czy Gmina prawidłowo uznała, że wpłaty wkładów własnych od mieszkańców podlegają

opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za wykonanie usług montażu z dostawą Instalacji OZE na rzecz mieszkańców na podstawie art. 15 ust. 1-2 oraz 6, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy Gmina ma prawo uznać, że transza dotacji otrzymana w 2023 r. będzie stanowiła dotację do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Gmina powinna ją opodatkować według stawki właściwej dla usług montażu wraz z dostawą Instalacji OZE wykonywanych na rzecz mieszkańców?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Gmina prawidłowo uznała, że wpłaty wkładów własnych od mieszkańców podlegają

opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za wykonanie usług montażu z dostawą Instalacji OZE na rzecz mieszkańców na podstawie art. 15 ust. 1-2 oraz 6, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Gmina ma prawo uznać, że transza dotacji otrzymana w 2023 r. będzie również stanowiła dotację do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Gmina powinna ją opodatkować według stawki właściwej dla usług montażu wraz z dostawą Instalacji OZE wykonywanych na rzecz mieszkańców.

Uzasadnienie do pytań oznaczonych we wniosku 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazuje ust. 6 ww. artykułu, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W okresie realizacji Projektu przez Gminę, czyli w latach 2021-2023 do 30 marca tego roku, nie było wątpliwości interpretacyjnych w zakresie VAT w analogicznych sprawach. W szczególności wskazywano, że efektem realizacji tego rodzaju projektów jest konkretne świadczenie między stronami umowy, tj. między Gminą a mieszkańcami. Gmina zobowiązała się do wykonywania czynności na rzecz mieszkańców obejmujących montaż z dostawą Instalacji OZE, a właściciele nieruchomości zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w związku z realizacją zadania. Wkład własny był kalkulowany po cenie rynkowej tego rodzaju świadczeń na rynku, przy czym uwzględniał pozyskanie dotacji zewnętrznej – tak aby suma wkładu własnego i dotacji pokryła 100% ceny takiego świadczenia.

W latach 2021-2023 i wcześniej, podkreślano w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych, że wykonywanie czynności w ramach projektów OZE jest realizowaniem przez Gminę usług w rozumieniu VAT, bowiem w tym przypadku istnieje bezpośredni konsument i odbiorca takiego świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tym samym potwierdzano, że Gmina działa jako podatnik VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, działając w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznym. Beneficjentami działań Gminy nie był ogół społeczeństwa, a konkretni odbiorcy – mieszkańcy, którzy zawarli umowy z Gminą i wnieśli wkłady finansowe skalkulowane w oparciu o wartość rynkową świadczenia na ich rzecz, przy czym odnoszące się do określonej proporcji tej wartości, bowiem pozostałą część tej wartości finansuje dotacja zewnętrzna.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowy na montaż z dostawą Instalacji OZE stawała się świadczącym usługi. Jak wskazuje norma prawna wynikająca z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opisane w umowach cywilnoprawnych świadczenia Gminy dla mieszkańców, stanowiły wykonywanie działalności gospodarczej w sposób ciągły, bowiem obejmowały zamknięty proces wykonywany w określonym czasie, którego efektem była korzyść po stronie mieszkańców, uczestników Projektu.

Z kolei wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w Projekcie oraz pozyskane do tych wpłat kwoty dotacji z UM, pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które są wykonywane przez Gminę i zostają uregulowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Pozyskane dotacje są związane bezpośrednio ze świadczeniami na rzecz mieszkańców – są kalkulowane jako pochodna cen tych świadczeń na rynku i rodzaj montowanej Instalacji OZE (zatem odnoszą się wprost do wartości świadczeń na rzecz konkretnych mieszkańców i nie stanowią dotacji do kosztów zadania publicznego, a dotację do ceny rynkowej świadczenia Gminy).

Dotychczas Gmina nie miała wątpliwości, że dofinansowanie z UM, które Gmina ma otrzymać w związku ze zrealizowaniem przedmiotowego Projektu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej w postaci dotacji do ceny usługi opodatkowanej VAT. Dotacje te miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług – od poziomu dotacji uzależniony był poziom wkładu własnego mieszkańców.

Mając na uwadze powyższe, Gmina opodatkowywała podatkiem VAT otrzymane wpłaty mieszkańców oraz będzie chciała również opodatkować dotację, tj. Wnioskodawca uznał, że wpłaty wkładów własnych od mieszkańców podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za wykonanie usług montażu z dostawą Instalacji OZE na rzecz mieszkańców na podstawie art. 15 ust. 1-2 oraz 6, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a dotacja z UM stanowi dotację do ceny usług podlegających opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla stawki przypisanej do usług wykonywanych na rzecz mieszkańców, których dotyczą, jako dotacje do ceny zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W dniu 1 stycznia 2017 r. do Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone przepisy dotyczące utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej – stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m, co oznacza ochronę przyjętego przez podatnika podejścia w zakresie opodatkowania danych czynności.

W ostatnich latach wydano liczne interpretacje indywidualne dla podobnych spraw, a Gmina działała w latach 2021-2023 zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną. Na potwierdzenie występującej linii orzeczniczej Wnioskodawca przywołuje w tym miejscu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) 18 maja 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.152.2021.2.AM, gdzie DKIS stwierdził, iż należy uznać w analogicznej sprawie, że wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez właścicieli nieruchomości. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (…) Zatem ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podobne podejście przyjęto w interpretacji z 1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.253.2022.2.NS, w której DKIS podkreślił, iż (…) otrzymane wpłaty od mieszkańców w związku z realizacją projektu OZE podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1. (…) Wobec tego otrzymana dotacja w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że obie interpretacje stanowią jedynie przykład licznych interpretacji DKIS wydanych w podobnych sprawach. Niemniej jednak należy zauważyć, że obie interpretacje zostały wydane w różnych latach, bowiem pierwsza z nich w 2021 r., natomiast druga w 2022 r. Ten fakt potwierdza jedynie to, że stosowana praktyka była przyjęta przez organy w latach, w których Wnioskodawca realizuje Projekt i ujmuje otrzymywane wkłady własne mieszkańców w obrocie deklarowanym w JPK jako sprzedaż usług.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, w przypadku wątpliwości, co do treści przepisów podatkowych, mają być one rozstrzygane na korzyść podatnika.

Jak zauważa Ł. Matusiakiewicz w opracowaniu Rozstrzyganie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika wprowadzanie, nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zwiększyć ochronę jego praw w zakresie wykładni prawa przez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów podatkowych. Wprowadzenie analizowanej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika.

W analizowanej sytuacji Gminy, przedmiotowa wątpliwość dotyczy przede wszystkim interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na podstawie którego Gmina działa jako podatnik VAT w przypadku, w którym wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. To stwierdzenie było przez lata bardzo czytelnym wyznacznikiem dla Gminy w przypadku jakich świadczeń powinna stosować zasady opodatkowania VAT. W Projekcie świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańców, związane z dostarczeniem i montażem Instalacji OZE, były wykonywane odpłatnie w oparciu o umowy cywilnoprawne i co do tego elementu stanu sprawy nie ma żadnych wątpliwości. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w analizowanej sprawie DKIS powinien wziąć pod uwagę również zasadę interpretacji wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej i uznać, że w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina działa w Przedsięwzięciu jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą.

Wnioskodawca ma świadomość o istnieniu nowej linii orzeczniczej związanej z wyrokiem TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawach C-616/21 oraz C-612/21 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: NSA) z 5 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 1454/18.

TSUE oraz NSA zmieniły tymi orzeczeniami podejście do całego szeregu czynności Gminy związanych z projektami OZE w jednostkach samorządu terytorialnego. Niemniej w ocenie Gminy, w obu orzeczeniach przyjęto pewną interpretację stanu faktycznego – zdarzeń i czynności, które w przypadku Gminy nie były identyczne. W orzeczeniach tych podkreśla się, że działania jednostki samorządu terytorialnego w analogicznych projektach dotyczą świadczeń na rzecz ogółu społeczności, bowiem ich efekt jest możliwy do przełożenia na dobro ogółu w postaci poprawy jakości powietrza, jak również kwestię, iż Gmina nie wykonuje tej działalności w sposób ciągły/stały, a sama cena świadczeń jest skalkulowana bez uzasadnienia ekonomicznego w postaci wygenerowania marży (zysku).

W ocenie Gminy powyższa argumentacja jest wybiórcza. Głównym celem realizacji Projektu była korzyść osiągana przez konkretnych mieszkańców będących stronami Umów z Gminą, a skala Przedsięwzięcia była uzależniona od zainteresowania i potrzeb mieszkańców, a nie osiągnięcia określonych celów ekologicznych. Ponadto, Gmina wykonuje działalność w sposób stały – w kontekście kompletności działań zmierzających do osiągnięcia celów działań w postaci montażu Instalacji OZE na posesjach mieszkańców. Brak marży (zysku) jest charakterystyczną cechą większości sprzedaży prowadzonych przez Gminę (jak wynajem świetlic wiejskich, lokali użytkowych czy dzierżawy innego rodzaju majątku). Takie realia nie negują jednak statusu Gminy jako podatnika VAT, co dodatkowo potwierdza art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który definiuje określone działania jako działalność gospodarczą bez względu na tzw. rezultat.

Mając powyższe na względzie Gmina wnosi o potwierdzenie, że:

· Gmina prawidłowo uznała, że wpłaty wkładów własnych od mieszkańców w latach 2021-2022 podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za wykonanie usług montażu z dostawą Instalacji OZE na rzecz mieszkańców na podstawie art. 15 ust. 1-2 oraz 6, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

· Gmina ma prawo uznać, że dotacja otrzymana w 2023 r. będzie stanowiła dotację do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Gmina powinna ją opodatkować według stawki właściwej dla usług montażu wraz z dostawą Instalacji OZE wykonywanych na rzecz mieszkańców.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W latach 2021-2023 Gmina realizuje przedsięwzięcie pn.: „(…)” (dalej: Przedsięwzięcie, Projekt). Przedsięwzięcie jest realizowane w grupie trzech jednostek samorządu terytorialnego, w konsekwencji czego został złożony jeden wniosek o dofinansowanie Przedsięwzięcia ze środków zewnętrznych, niemniej każdy samorząd prowadzi Projekt samodzielnie na terenie swojej Gminy, w tym samodzielnie kalkuluje przychody i koszty Projektu na swoim terenie, samodzielnie podpisuje umowy z mieszkańcami i samodzielnie nadzoruje, zamawia i opłaca usługi wyłonionych przez siebie wykonawców. Pomoc finansowa w formie dotacji na wsparcie realizacji zadania została przyznana ze środków Urzędu Marszałkowskiego (dalej: UM). Zgodnie z umową dotacji podpisaną z przedstawicielami UM, wypłata dotacji będzie dokonana po zrealizowaniu zadania i będzie wynosić 85% kwoty, tzw. kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia przedstawionych we wniosku o płatność dotacji. Wypłata dotacji z UM zostanie wykonana na rachunek bankowy lidera – czyli Gminy (…), która niezwłocznie przekaże kwotę dotacji Wnioskodawcy na jego rachunek bankowy, w kwocie odpowiadającej dokładnie wnioskowanej przez Gminę indywidualnie (czyli w kwocie będącej pochodną indywidualnych kosztów Projektu Gminy).

W przypadku Gminy, koszty kwalifikowane, które są w 85% finansowane przez dotacje z UM, a w 15% przez mieszkańców, obejmowały wydatki Gminy netto (bez podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych) na Przedsięwzięcie na zakup urządzeń odnawialnych źródeł energii (dalej: Instalacja OZE) wraz z ich montażem na posesjach mieszkańców od tzw. głównego wykonawcy w Projekcie (dalej łącznie: koszty kwalifikowane).

Ponadto mieszkańcy sfinansowali w ramach wkładu własnego pełne koszty poniesione na zakup usług inspektora nadzoru niezbędnego do kontrolowania prawidłowości wykonania Przedsięwzięcia na posesjach – w części przypisanej do danego mieszkańca z całej puli wydatku brutto. Gmina ujęła w kalkulacji kwoty odpłatności pobieranych od mieszkańców i w kwocie wnioskowanej dotacji z UM zasadniczo wszystkie istotne koszty ponoszone w celu wykonania Projektu (a nie tylko koszty zakupu samych Instalacji OZE wraz z montażem od głównego wykonawcy).

Z mieszkańcami zainteresowanymi zakupem Instalacji OZE i użytkowaniem ich na swoich posesjach, Gmina zawarła umowy cywilnoprawne na dostawę wraz z montażem (dalej: Umowy) paneli fotowoltaicznych (PV) – służących do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: PV, Panele). Mieszkańcy mogli w ramach Umowy zakontraktować Instalację OZE o określonej mocy (wielkości) na swoich posesjach, w zależności od swoich możliwości finansowych i potrzeb domostwa. Panele wytwarzają energię elektryczną oraz ogrzewają wodę na potrzeby własne gospodarstw domowych – uczestników Projektu. Panele zostały zamontowane zarówno na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych, jak również na gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Mieszkańcy poprzez Umowy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w zamian za uczestnictwo w Projekcie, czyli docelowo w zamian za montaż wraz z dostawą Instalacji OZE na ich posesjach, jak również za możliwość korzystania z tych instalacji po ich uruchomieniu dla swoich celów prywatnych, a następnie za przejęcie Instalacji OZE na własność po zakończeniu się tzw. okresu trwałości Projektu egzekwowanego od Gminy w związku z umową dotacji z UM. Korzystanie z zainstalowanych urządzeń OZE i przeniesienie własności po okresie trwałości odbywa się w ramach odpłatności wniesionej na poczet wkładu własnego. Wkład własny mieszkańców wynosi każdorazowo 15% kwoty kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów usług inspektora nadzoru przypisanych do instalacji OZE zamówionej i zamontowanej na posesji mieszkańca oraz całą wartość podatku VAT od kosztów kwalifikowanych (tj. VAT skalkulowany w odpowiedniej stawce dla części płaconej przez mieszkańców w ramach wkładu własnego i VAT skalkulowany w takiej samej stawce dla części dofinansowanej dotacją z UM).

W ramach Umowy, Gmina zobowiązała się do takich czynności, jak np. przeprowadzenia procedury przetargowej w celu wyłonienia wykonawcy Instalacji OZE, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją Projektu, dokonanie zakupu, dostarczenia i montażu Instalacji w wyznaczonych w ramach dokumentacji technicznej miejscach na posesjach mieszkańców, koordynacja realizacji Projektu przez pracowników Urzędu Gminy, przeprowadzenie odbiorów końcowych udokumentowanych protokołami przekazania Instalacji OZE mieszkańcom do użytkowania oraz rozliczenie finansowe Projektu z UM.

Gmina wskazała, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę na rzecz mieszkańca będącego stroną.

Całe Przedsięwzięcie jest realizowane przez Gminę w związku z jej zadaniami własnymi wskazanymi w art. 7 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym, ale w celu wsparcia mieszkańców Gminy w transformacji energetycznej domostw z korzystania z tradycyjnych i często nieekologicznych oraz drogich źródeł energii na korzystanie z urządzeń OZE. Tym samym zasadniczym interesem Projektu jest interes mieszkańców Gminy, którzy zgłosili się do Projektu i wnieśli wkład własny na poczet pozyskania na swoich posesjach Instalacji OZE do korzystania wyłącznie na swoje cele prywatne w okresie trwałości Projektu, a następnie na własność.

Gmina realizuje Projekt w takim zakresie jaki odpowiada potrzebom mieszkańców – tj. skala tego zadania jest uzależniona od ilości zgłoszeń mieszkańców i podpisanych z nimi Umów na montaż z dostawą Instalacje OZE (a nie przykładowo od osiągnięcia jakichkolwiek wskaźników klimatycznych, ani od zdolności organizacyjnych Gminy). Potencjalnie pewnym limitem była wartość dotacji, jaką Gmina mogła pozyskać na realizację Projektu z UM.

Częstotliwość wykonywania zadania jest uzależniona w przyszłości od możliwości pozyskania dotacji zewnętrznych na taki Projekt i zainteresowania mieszkańców – nie jest to działalność stała Gminy, ale przez ostatnie 2 lata prowadzona w bardzo intensywnej skali (na terenie Gminy Projektem objętych zostało 66 domostw, które zgłosiły zainteresowanie i wpłaciły wkłady własne).

Zgodnie z wymogami umowy o dotację z UM, Gmina jako beneficjent dotacji jest zobowiązana wypełnić określone warunki – w tym w szczególności sprawować nadzór nad dofinansowanymi Instalacjami OZE, stąd wprowadza się okres trwałości Projektu, w którym Gmina jest zobowiązana być właścicielem tej infrastruktury. To jest jedyny powód, dla którego własność nie przechodzi na mieszkańców zaraz po montażu i uruchomieniu urządzeń OZE. Należy jednak podkreślić, że ponoszenie kosztów bieżących związanych z Instalacjami OZE (przykładowo ich przeglądy, drobne naprawy czy inne koszty utrzymania) spoczywają już na mieszkańcach – właścicielach domostw w okresie trwałości Projektu, nie na Gminie.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli Gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W analizowanej sprawie, wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat własnych mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie oraz otrzymanej przez Gminę dotacji.

Art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analizując wskazane przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych powyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdzić należy, że skoro:

\- Gmina nadzoruje, zamawia i opłaca usługi wyłonionych przez siebie wykonawców Projektu,

\- Projekt jest finansowany, zgodnie z umową dotacji podpisaną z przedstawicielami Urzędu Marszałkowskiego w 85% z ww. dotacji i 15% wkładu własnego mieszkańców,

\- mieszkańcy poprzez umowę zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w zamian za uczestnictwo w Projekcie, czyli docelowo w zamian za montaż wraz z dostawą Instalacji OZE na ich posesjach, jak również za możliwość korzystania z tych instalacji po ich uruchomieniu dla swoich celów prywatnych, a następnie za przejęcie Instalacji OZE na własność po zakończeniu się tzw. okresu trwałości Projektu egzekwowanego od Gminy w związku z umową dotacji z UM,

\- w ramach Umowy Gmina zobowiązała się do takich czynności, jak np. przeprowadzenia procedury przetargowej w celu wyłonienia wykonawcy Instalacji OZE, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją Projektu, dokonanie zakupu, dostarczenia i montażu Instalacji w wyznaczonych w ramach dokumentacji technicznej miejscach na posesjach mieszkańców, koordynacja realizacji Projektu przez pracowników Urzędu Gminy, przeprowadzenie odbiorów końcowych udokumentowanych protokołami przekazania Instalacji OZE mieszkańcom do użytkowania oraz rozliczenie finansowe Projektu z UM,

\- całe Przedsięwzięcie jest realizowane przez Gminę w związku z jej zadaniami własnymi wskazanymi w art. 7 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym, ale w celu wsparcia mieszkańców Gminy w transformacji energetycznej domostw z korzystania z tradycyjnych i często nieekologicznych oraz drogich źródeł energii na korzystanie z urządzeń OZE,

\- częstotliwość wykonywania zadania jest uzależniona w przyszłości od możliwości pozyskania dotacji zewnętrznych na taki Projekt i zainteresowania mieszkańców – nie jest to działalność stała Gminy,

\- Gmina jako beneficjent dotacji jest zobowiązana wypełnić określone warunki – w tym w szczególności sprawować nadzór nad dofinansowanymi Instalacjami OZE, stąd wprowadza się okres trwałości Projektu, w którym Gmina jest zobowiązana być właścicielem tej infrastruktury,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku budowa instalacji fotowoltaicznych w ramach realizacji opisanego Projektu nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

**Podsumowując, wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowić zapłaty za dostawę i montaż na ich rzecz Instalacji OZE, a w konsekwencji nie stanowią/nie będą stanowić podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 **jest nieprawidłowe.**

Jak wynika z treści przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania stanowią również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku niewystępuje/nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Urzędu Marszałkowskiego na realizację ww. Projektu, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji Projektu, Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona na pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych Projektu, nie zwiększa/nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).