Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 23 czerwca 2017 r.. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 23 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A sp. z o.o. należy do międzynarodowej grupy A (dalej jako „Grupa”) specjalizującej się w produkcji urządzeń wykorzystywanych w wielu segmentach gospodarki, takich jak przemysł (produkcja, przetwórstwo), górnictwo, budownictwo oraz usługi. Główną działalnością Spółki jest działalność związana ze sprzedażą, wynajmem i serwisem urządzeń do wytwarzania sprężonego powietrza oraz techniki próżniowej, generatorów, sprzętu górniczego, maszyn dla budownictwa i drogownictwa oraz narzędzi przemysłowych. Spółka oferuje także usługi montażu, naprawy i konserwacji urządzeń i maszyn, a także ich wynajem. Jedynym udziałowcem Spółki jest A. B.V. z siedzibą w Holandii, będący holenderskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W 2007 roku Grupa nabyła szwedzką firmę D. reprezentowaną w Polsce przez D Poland Sp. z o.o. Następnie decyzją biznesową Grupy w dniu 2 stycznia 2013 roku na podstawie art. 492 § 1 ust. 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (tj. Dz.U. z 2016 roku, poz. 1578, z późn. zm.; dalej: „KSH”) nastąpiło połączenie Spółki, jako spółki przejmującej, ze spółką D Poland Sp. z o.o., jako spółką przejmowaną poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Tym samym D Poland Sp. z o.o. została włączona do struktury Spółki, kontynuując działalność związaną ze sprzedażą oraz serwisem maszyn drogowych takich jak: rozkładarki i podajniki samobieżne mas bitumicznych, frezarki drogowe oraz walce drogowe i walce do robót ziemnych pod marką D.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja Grupy. W jej ramach nastąpi sprzedaż linii biznesowej D. obejmującej sieć: sprzedaży, serwisu oraz zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w różnych krajach, w tym w Polsce, do zewnętrznego inwestora. Planowana restrukturyzacja wynika z faktu, iż linia biznesowa D. nie przyniosła Grupie oczekiwanych korzyści finansowych.

Zgodnie z ustaleniami z inwestorem transakcja zostanie przeprowadzona jako zbycie udziałów w dedykowanej spółce powiązanej, tj. spółce holdingowej D E AB z siedzibą w Szwecji, będącej szwedzkim rezydentem podatkowym (dalej jako „Spółka holdingowa”), wraz z jej podmiotami zależnymi. Do Spółki holdingowej zostaną alokowane bezpośrednio lub pośrednio (w zależności od ustaleń biznesowych) jednostki działające pod marką D. Alokacja bezpośrednia obejmuje transfer jednostek związanych z linią biznesową D, które mają być przedmiotem sprzedaży, przez podmioty z Grupy zaangażowane w planowaną restrukturyzację bezpośrednio do Spółki holdingowej. Natomiast alokacja pośrednia polega na transferze tych jednostek do specjalnie w tym celu utworzonych spółek celowych, których udziałowcem będzie wyżej wskazana Spółka holdingowa.

Przedmiotem planowanej restrukturyzacji na terytorium Polski będzie linia biznesowa D. (dalej jako „Jednostka D. PL”). Pozostała działalność Spółki nie będzie przedmiotem planowanej restrukturyzacji. W związku z tym, na potrzeby restrukturyzacji dokonano obecnie rozdzielenia działalności Jednostki D. PL od pozostałej działalności Spółki poprzez wyodrębnienie w ramach struktury Spółki wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostki, w ramach której prowadzona będzie działalność związana z Jednostką D PL.

Następnie planowane jest zbycie w dniu 1 czerwca 2017 roku Jednostki D. PL do istniejącej przed dniem transakcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka celowa”), której głównym udziałowcem będzie wskazana powyżej Spółka holdingowa. Na podstawie Umowy sprzedaży Jednostki D PL nabywca (Spółka celowa) zapłaci Spółce cenę z tytułu nabycia zespołu składników majątkowych (określanych umownie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa). Docelowo udziały w Spółce holdingowej będą przedmiotem sprzedaży do inwestora zewnętrznego.

Konsekwentnie, dzięki przeprowadzeniu przedmiotowej reorganizacji, możliwa będzie realizacja planów Grupy dotyczących bezpośredniej sprzedaży udziałów w Spółce holdingowej wraz z jej podmiotami zależnymi działającymi pod marką D.

Wskazana powyżej reorganizacja działalności Wnioskodawcy zostanie przeprowadzona w opisany poniżej sposób.

W pierwszym etapie usankcjonowania wyodrębnienia Jednostki D PL od pozostałej działalności Spółki, Spółka formalnie utworzyła w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, tj. Jednostkę D PL. Wyodrębnienie to nastąpiło w dniu 18 maja 2017 roku w drodze uchwały zarządu Spółki w sprawie wydzielenia w strukturze Spółki Jednostki D PL. Jednostka ta objęła funkcje związane ze sprzedażą oraz serwisem maszyn drogowych takich jak: rozkładarki i podajniki samobieżne mas bitumicznych, frezarki drogowe oraz walce drogowe i walce do robót ziemnych. Natomiast w pozostałej części Spółki (dalej zwana jako „Działalność Spółki”) pozostała (i) działalność związana ze sprzedażą, wynajmem i serwisem urządzeń z zakresu techniki sprężonego powietrza, techniki próżniowej oraz techniki przemysłowej, a także (ii) działalność związana z techniką górniczą oraz budowlaną wraz z usługami towarzyszącymi oraz (iii) działalność zarządcza Spółki, w tym między innymi doradztwo finansowe, usługi IT oraz HR.

Podjęta uchwala uwzględnia następujące aspekty:

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Uchwala zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu Jednostki D PL oraz wskazanie osoby kierującej tą wyodrębnioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Do uchwały zostały załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Jednostki D PL, w tym wskazany zostanie kierownik odpowiedzialny za zarządzanie wyodrębnionymi pracownikami;
*   struktura organizacyjna;
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) związanych z Jednostką D PL.

W wyniku sprzedaży Jednostki D PL dojdzie do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”), w rezultacie czego Spółka celowa stanie się pracodawcą pracowników przypisanych do Jednostki D PL.

Do Jednostki D PL alokowane zostały składniki materialne i niematerialne z nią związane i niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, obejmujące w szczególności:

*   aktywa związane z Jednostką D PL - maszyny i urządzenia drogowe takie jak w szczególności: rozkładarki i podajniki samobieżne mas bitumicznych, frezarki drogowe oraz walce drogowe i walce do robót ziemnych, wyposażenie budynków oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Jednostki D PL (w zakresie, w jakim pracownicy zostali do niej alokowani);
*   należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Jednostki D PL (w tym w szczególności z tytułu umów z kontrahentami i usług serwisowych) - zostały one funkcjonalnie przypisane do Jednostki D PL;
*   rozliczenia międzyokresowe i rezerwy - zostaną podzielone w zależności od tytułu, którego dotyczą.

W skład Jednostki D PL nie weszły środki pieniężne, w tym zwłaszcza środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych Spółki.

Ponadto, z uwagi na to, iż funkcje związane z ogólną działalnością Spółki - zasoby ludzkie, finanse i rachunkowość, IT, itp. pozostały w Spółce i nie zostały alokowane do Jednostki D PL, Jednostka D PL będzie w tym zakresie obsługiwana przez Działalność Spółki lub inny podmiot z Grupy. Po zbyciu Jednostki D PL Spółka zawrze ze Spółką celową odpowiednie umowy o świadczenie takich usług przez Spółkę lub inny podmiot z Grupy.

Dodatkowo, z chwilą dokonania transakcji sprzedaży Jednostki D PL, Spółka celowa zawrze umowę najmu powierzchni biurowej, w której obecnie prowadzona jest działalność związana z Jednostką D PL. W konsekwencji zapewniony zostanie dostęp do powierzchni biurowej, ponieważ działalność Jednostki D PL po sprzedaży do spółki celowej będzie w dalszym ciągu prowadzona w tym samym miejscu.

1.  wyodrębnienie finansowe

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym.

System księgowy, z którego Spółka korzysta, umożliwia przypisanie do Jednostki D PL odpowiednio przychodów oraz kosztów, a także kwot należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem przez nią działalności. Alokacja ta jest dokonywana przy zastosowaniu ewidencji wartościowej opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów) przypisaną odpowiednio m.in. również do Jednostki D PL.

Ponadto, prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Jednostki D PL poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

W przypadku kosztów ogólnego zarządu (tj. kosztów działu finansowego, działu HR, działu prawnego, itd.). koszty te są alokowane do Jednostki D PL przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji.

Mając na uwadze powyższe, zmiany organizacyjne w Spółce znajdą swoje odzwierciedlenie również w odpowiednich zmianach polityki rachunkowości Spółki (o ile będą konieczne). W konsekwencji, możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Jednostki D PL.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu zawiera opis działalności, jaką prowadzi Jednostka D PL. Wszystkie zadania Spółki zostały alokowane pomiędzy Działalność Spółki oraz działalność Jednostki D PL.

Funkcje związane z funkcjonowaniem Jednostki D PL zostały do niej alokowane. Do Jednostki D PL została przypisana działalność gospodarcza Spółki związana ze sprzedażą oraz serwisem maszyn drogowych takich jak: rozkładarki i podajniki samobieżne mas bitumicznych, frezarki drogowe oraz walce drogowe i walce do robót ziemnych. Przypisana działalność obejmuje więc działalność, która była wykonywana przez D Poland Sp. z o.o. jeszcze przed jej połączeniem ze Spółką w 2013 roku.

W Spółce natomiast pozostała jej dotychczasowa działalność związana ze sprzedażą, wynajmem i serwisem urządzeń do wytwarzania sprężonego powietrza i gazu, generatorów, sprzętu górniczego, maszyn dla budownictwa i drogownictwa oraz narzędzi przemysłowych, a także ogólna działalność Spółki - finanse i rachunkowość oraz dział prawny oraz związani z nimi pracownicy. Po zbyciu Jednostki D PL, usługi administracyjno-księgowe, IT oraz inne usługi wsparcia, o ile będą konieczne, będą świadczone przez Spółkę lub inny podmiot z Grupy na rzecz spółki celowej na podstawie zawartych umów.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu Jednostka D PL, dysponując alokowanymi do niej składnikami majątkowymi oraz zasobami ludzkimi, może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania.

W kolejnym etapie restrukturyzacji dojdzie do zbycia Jednostki D PL, do utworzonej przed transakcją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka celowa). W konsekwencji, Spółka celowa przejmie wszystkie zadania Spółki związane z działalnością Jednostki D PL. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania w szczególności na działalności związanej ze sprzedażą, wynajmem i serwisem urządzeń z zakresu techniki sprężonego powietrza, techniki próżniowej oraz techniki przemysłowej, a także działalności związanej z techniką górniczą oraz budowlaną wraz z usługami towarzyszącymi przypisanymi do Działalności Spółki.

Ponadto do Spółki celowej zostaną przeniesione zobowiązania związane z umowami przypisanymi do Jednostki D PL, o ile wierzyciele wyrażą na to zgodę. Tym samym Wnioskodawca przed transakcją sprzedaży zamierza w procesie negocjacji uzyskać zgodę od wszystkich kontrahentów na przejęcie wszystkich zobowiązań wynikających z umów funkcjonalnie przypisanych do Jednostki D PL.

Po zbyciu Spółka celowa (do której transferowana zostanie Jednostka D PL), jak i Spółka, co do zasady nie będą musiały podejmować żadnych dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem sprzedaży będą prowadzić działalność jako odrębne podmioty. W ocenie Wnioskodawcy, umowy, które będą musiały zostać zawarte przez Spółkę celową po zbyciu Jednostki D PL, w tym np. umowy administracyjno-księgowe, umowy w zakresie najmu powierzchni biurowej, nie będą miały wpływu na podstawową działalność Spółki celowej, której głównym celem będzie osiąganie przychodów z tytułu sprzedaży oraz serwisu maszyn drogowych, takich jak: rozkładarki i podajniki samobieżne mas bitumicznych, frezarki drogowe oraz walce drogowe i walce do robót ziemnych.

W związku z tym, że Wnioskodawca planuje przeprowadzenie przedmiotowej transakcji, tj. zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Jednostki D PL do istniejącej na dzień transakcji Spółki celowej, na dzień 1 czerwca 2017 roku., stąd zdarzyć się może, że opisane zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku będzie miało miejsce przed doręczeniem Wnioskodawcy przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), tworzących Jednostkę D PL, stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Jednostki D PL do istniejącej na dzień transakcji Spółki celowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona w strukturze Spółki jednostka organizacyjna, tj. Jednostka D PL, będzie stanowiła na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Jednostki D PL za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 roku, sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 roku (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) ”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki na moment zbycia jest w przypadku wyodrębnienia Jednostki D PL bezsporne. Do Jednostki D PL został bowiem przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Jednostki D PL zostały przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności środki trwałe (w tym urządzenia techniczne i maszyny oraz inne środki trwałe związane ze sprzedażą oraz serwisem maszyn drogowych takich jak: rozkładarki i podajniki samobieżne mas bitumicznych, frezarki drogowe oraz walce drogowe i walce do robót ziemnych). Ponadto, do Jednostki D PL przypisane zostały umowy związane z zakresem jej działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty. Ponadto do Jednostki D zostali przypisani także pracownicy Spółki odpowiedzialni za prowadzenie działalności gospodarczej Spółki w ramach linii biznesowej D.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne są ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Jednostki D PL, tj. działalności związanej ze sprzedażą oraz serwisem maszyn drogowych takich jak: rozkładarki i podajniki samobieżne mas bitumicznych, frezarki drogowe oraz walce drogowe i walce do robót ziemnych. Składniki te, zdaniem Wnioskodawcy, pozostają i pozostaną także na moment zbycia w takich relacjach, że umożliwiają i umożliwią w dalszym ciągu prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Jednostkę D PL.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest co do zasady przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Jednostki D PL. W ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dotyczących Jednostki D PL (np. w przypadku braku uzyskania zgody od danego kontrahenta na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przypisanej do Jednostki D PL), przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych, będzie spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 roku (sygn. akt II FSK 1896/11) stwierdził, że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań. (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespól ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana.”

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT zawiera analogiczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaka została określona w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden z ww. aktów prawnych nie wskazuje jednak, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 roku, sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 roku, sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki D PL nastąpiło w formie uchwały zarządu. Uchwała zawiera w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki D PL. Przeniesienie tych pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”). Ponadto, uchwała wskazuje osobę, która jest odpowiedzialna za zarządzanie Jednostką D PL. Wyodrębnienie ma więc charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, np. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2015 roku, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1072/14-2/RR).

Dodatkowo, ze względu na fakt, iż Spółka nie jest właścicielem ale najemcą nieruchomości, w których prowadzi swoją działalność gospodarczą, z chwilą dokonania transakcji sprzedaży Jednostki D PL, Spółka celowa zawrze umowę najmu powierzchni biurowej, w której dotychczas prowadzona była działalność związana z Jednostką D PL. W konsekwencji, zapewniony zostanie dostęp do powierzchni biurowej, ponieważ działalność Jednostki D PL po transakcji sprzedaży w dalszym ciągu będzie prowadzona w tym samym miejscu.

Należy podkreślić, iż własność nieruchomości lub prawa wynikające z umowy najmu lub dzierżawy nie muszą stanowić elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie oraz w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011 roku (sygn. akt III SA/Wa 2982/10) stwierdzono, że brak nieruchomości wśród będącego przedmiotem obrotu zorganizowanego zespołu składników materialnych/niematerialnych nie wyklucza a limine istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 roku (sygn. akt I SA/Gd 761/11) Sąd stwierdził, iż „Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych (\`(...)\`).”

Natomiast w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 sierpnia 2016 roku (sygn. ITPP2/4512-411/16/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, iż „ (\`(...)\`) wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym przypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej, ze względów ekonomicznych, formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne, by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Co więcej, w orzecznictwie można znaleźć pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie dysponowania przez spółkę prawami do nieruchomości (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 494/09). W ocenie Sądu „warunek określony w art. 4a ust. 4 ustawy o VAT pozwalający na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania”. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością.”

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że na moment zbycia Jednostka D PL będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka D PL na moment zbycia stanowić będzie także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczy między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki D PL jest prowadzona na kontach Spółki przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (miejsce powstawania kosztów). W przypadku kosztów ogólnego zarządu, koszty te są alokowane do Jednostki D PL przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji.

W konsekwencji, istnieje możliwość przyporządkowania do Jednostki D PL przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę.

Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki D PL poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.U. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, sygn. IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 roku (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Jednocześnie na klasyfikację zbywanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Jednostki D PL nie będzie miało wpływu, iż do zbywanego majątku nie zostaną przypisane środki pieniężne. Kluczowym bowiem dla wyodrębnienia finansowego jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych (co będzie mieć miejsce w omawianym zdarzeniu przyszłym), nie zaś konieczność wyodrębnienia (poprzez ilościowe wskazanie) aktywów i pasywów.

Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 roku (sygn. IPPP3/4512-790/15-2/RM), gdzie potwierdzono tezę podatnika, zgodnie z którą nie będzie opodatkowana VAT transakcja sprzedaży składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo również gdy: „W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży.” Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 roku (sygn. nr IBPP3/4512-343/15/KG) uznał przekazywaną Kopalnię za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdzie wskazano, iż do Kopalni B nie są alokowane środki pieniężne - zarządzanie nimi odbywa się na poziomie Spółki (…).

Powyższe koresponduje z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 2836/11), w którym Sąd stwierdził, że: „Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, Zakład \[\`(...)\`\] został wydzierżawiony i prowadzona jest na nim działalność produkcyjna, oznacza to, że spełnione zostało podstawowe kryterium decydujące o bycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa to jest kryterium funkcjonalne. Oznacza to, że dalszą działalność gospodarczą będzie mógł prowadzić również potencjalny nabywca, nawet jeżeli nie przejmie pracowników i będzie musiał zapewnić środki finansowe niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W tym miejscu wskazać należy, że uzależnienie istnienia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przeniesienia środków finansowych oznaczałoby konieczność analizowania jakiego rzędu kwota byłaby niezbędna do uznania, że zbycie obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa - 100 złotych, 100.000 złotych czy może 1.000.000 złotych, ewentualnie rozważenie, na jaki okres funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wystarczyć owe środki finansowe.”

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębniona organizacyjnie Jednostka D PL będzie spełniać na moment zbycia warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do Jednostki D PL została alokowana działalność związaną ze sprzedażą oraz serwisem maszyn drogowych takich jak: rozkładarki i podajniki samobieżne mas bitumicznych, frezarki drogowe oraz walce drogowe i walce do robót ziemnych. W tym celu do Jednostki D PL zostały alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności aktywa związane z linią biznesową D oraz umowy z kontrahentami w tym zakresie, a także pracownicy Spółki odpowiedzialni za prowadzenie działalności gospodarczej Spółki w ramach linii biznesowej D. Konsekwentnie, Jednostka D PL posiada obecnie, jak również będzie posiadać na moment zbycia, niezależne źródło przychodów z tytułu sprzedaży oraz serwisu maszyn i urządzeń drogowych takich jak: rozkładarki i podajniki samobieżne mas bitumicznych, frezarki drogowe oraz walce drogowe i walce do robót ziemnych pod marką D.

Zdaniem Wnioskodawcy, na funkcjonalne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki D PL nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wyodrębnienia Jednostki D PL ze struktur Spółki nie doszło do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Jednostki D PL, np. w zakresie obsługi księgowej, działu zakupów, usług kadrowych służących do wykonywania funkcji administracyjnych ogólnego zarządu. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w Jednostce D PL, bowiem (i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Jednostki D PL przymiotu samodzielności, (ii) funkcje te po transakcji sprzedaży Jednostki D PL będą zapewnione przez Spółkę lub inny podmiot z Grupy na podstawie stosownych umów.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 roku (sygn. akt II FSK 1643/10), w którym Sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c. ”

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 roku (sygn. akt I FSK. 1383/10), w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespól tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych. ”

Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych, np. w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2015 roku (sygn. IPPP3/4512-832/15-2/RM) i z dnia 25 września 2014 roku (sygn. IPPP1/443-990/14-3/AW), wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których potwierdzono, że „(\`(...)\`) z punktu widzenia oceny spełnienia przez dany zespół składników majątkowych przesłanek pozwalających na uznanie tego zespołu za ZCP, bez znaczenia pozostaje to, czy w skład ZCP wchodzą elementy przedsiębiorstwa służące do wykonywania funkcji administracyjnych ogólnego zarządu. Przedmiotowe funkcje mogą być wykonywane przez zewnętrznych usługodawców bez uszczerbku dla możliwości wykonywania przez ZCP zasadniczych zadań gospodarczych. ”

W konsekwencji, zdaniem Spółki, do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oraz serwisu maszyn budowlanych nie jest konieczne posiadanie zasobów ludzkich odpowiedzialnych za świadczenie usług w zakresie finansów i rachunkowości, IT, itp. - usługi takie mogą zostać nabyte od zewnętrznych podmiotów. Usługi te należy bowiem traktować jako usługi pomocnicze, niemające wpływu na funkcjonowanie Spółki celowej, która nabędzie Jednostkę D PL jako niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nawet jeśli funkcje pomocnicze nie zostały przypisane do Jednostki D PL (a po zbyciu jednostki usługi te zostaną uregulowane na podstawie odrębnych umów), fakt ten nie powien mieć negatywnego wpływu na uznanie Jednostki D PL na moment sprzedaży za zespół wyodrębnionych funkcjonalnie składników majątkowych i niemajątkowych.

A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka D PL na moment zbycia zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, Jednostka D PL na moment zbycia będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne – Jednostka D PL została formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako odrębna jednostka organizacyjna funkcjonująca w strukturach Spółki.
2.  Wyodrębnienie finansowe - dla Jednostki D PL jest prowadzona ewidencja wartościowa zgodnie z alokacją według MPK. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki D PL.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne - Jednostka D PL może obecnie, jak również będzie mogła na moment sprzedaży samodzielnie realizować zadania związaną ze sprzedażą oraz serwisem maszyn drogowych takich jak: rozkładarki i podajniki samobieżne mas bitumicznych, frezarki drogowe oraz walce drogowe i walce do robót ziemnych. Jednostka jest bowiem wyposażona we wszystkie niezbędne aktywa (w tym pracowników), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki D PL pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż Jednostka D PL na moment zbycia będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Jednostki D PL do istniejącej na dzień transakcji Spółki celowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Główny zakres opodatkowania podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wprowadza wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem kluczowym wymogiem pozwalającym na skorzystanie z wyłączenia z opodatkowania VAT jest, by przedmiot transakcji stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z tym, że sprzedaż Jednostki D PL do Spółki celowej odpowiednio wyodrębnionej w strukturze Spółki będzie stanowiła transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, to ponieważ przedmiotem transakcji będzie jednostka spełniająca definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie 1 niniejszego wniosku o interpretację), przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 112 i dlatego powinien być interpretowany z uwzględnieniem jego celowości. Zgodnie z Dyrektywą, zasada braku opodatkowania dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej zarówno rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jakiejkolwiek formie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach prawa podatkowego, jak również w wyrokach sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 23 lutego 2010 roku (sygn. akt I FSK 37/09), Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do zakresu, który obejmuje art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzając, iż: „Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5 (8) VI Dyrektywy. Na tle zaś tego właśnie przepisu prawa wspólnotowego wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym już w sprawie wyroku z 27 listopada 2003 r.. sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de lenregistrement et des domains (ECR 2003/11B/1-14393; Lex 155324). Trybunał podkreślił, że artykuł 5 (8) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku jego wprowadzenia do krajowej legislacji. Skorzystanie z tej opcji oznacza jednak, że przeniesienie zarówno całości, jak i części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo ich wniesienie w drodze aportu muszą zostać wyłączone z opodatkowania.”

Ponadto, organy podatkowe wielokrotnie podkreślały w wydanych interpretacjach podatkowych, iż sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest transakcją neutralną z perspektywy VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 marca 2014 roku (sygn. ITPP2/443-1417/13/AK) stwierdził, iż „Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. majątek trwały ruchomy, majątek obrotowy oraz przenieść do tej spółki wszystkich pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Wymieniony majątek stanowi 100% posiadanego mienia ruchomego, a pracownicy są pełną załogą pracującą w Spółce. Spółka z o.o. nabędzie także pozostałe na dzień sprzedaży zobowiązania Spółki. Majątek nieruchomy pozostanie w Spółce i będzie wynajmowany spółce z o.o.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że składniki majątkowe i niemajątkowe mające być przedmiotem transakcji - w ocenie tutejszego organu - stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zatem czynność ich zbycia - na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy - będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji. Spółka nie będzie miała obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 roku (sygn. IPPP1/4512-84/16-3/MK), Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 11 lutego 2016 roku (sygn. IPTPP3/4512-527/15-4/ALN), jak również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2016 roku (sygn. ITPP2/4512-998/ 15/PS).

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja polegająca na sprzedaży zorganizowanej część przedsiębiorstwa w postaci Jednostki D PL do istniejącej na dzień transakcji Spółki celowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.