Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.271.2018.2.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: Czy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo, w przypadku nie otrzymania od Inwestorów zapłaty za wykonane na podstawie umów zawartych z dłużnikiem robót instalacyjnych, które to usługi zostaną udokumentowane przez stronę fakturami oraz zewidencjonowane w księdze rachunkowej jako przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w okresie trwania postępowania restrukturyzacyjnego wobec dłużnika, utworzenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności za wykonane roboty instalacyjne oraz odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu pobranych przez dłużnika z wynagrodzeń przedsiębiorcy kaucji gwarancyjnych, zaewidencjonowania ww. odpisów aktualizujących po dniu 10 kwietnia 2018 r. księdze rachunkowej oraz zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodu danego okresu rozliczeniowego?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności z tytułu należności za wykonane usługi – **jest prawidłowe.**
*   odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Wniosek uzupełniono dnia 11 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą oraz jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie usług w zakresie wykonywania instalacji w budynkach mieszkalnych oraz w budynkach niemieszkalnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2018 Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej opłaca podatek dochodowy liniowy według stawki podatkowej wysokości 19,00 %. Podatnik przewiduje, iż będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych także w następnych latach podatkowych.

W roku 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowy na wykonanie robót instalacyjnych ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej dłużnikiem, Zleceniodawcą lub Spółką), podatnikiem VAT czynnym na rzecz dwóch Inwestorów.

Wydział Gospodarczy Sądu Rejonowego postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. z dniem 10 kwietnia 2018 r. otworzył postępowanie układowe dłużnika, wyznaczył sędziego komisarza do prowadzenia postępowania, wyznaczył nadzorcę sądowego oraz jako podstawę jurysdykcji sądu polskiego wskazał w ww. postanowieniu przepis art. 343 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015r. poz. 978 ze zm.).

Usługi zostały częściowo wykonane i odebrane oraz udokumentowane przez stronę fakturami, a należności udokumentowane fakturami i do dnia 9 maja 2018 r. zostały opłacone częściowo przez Inwestorów i przez Dłużnika. Po dniu 10 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca w trybie art. 6471 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459) zgłosił Inwestorom, iż podpisał umowę ze Zleceniodawcą oraz wniósł o wpisanie na listę podwykonawców.

Za podstawę art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.), dalej w skrócie prawo restrukturyzacyjne, Wnioskodawca w dniu 29 maja 2018 r. wysłał za pośrednictwem poczty zgłoszenie do nadzorcy sądowego o wpisanie na listę wierzytelności poniżej opisanych należności od dłużnika w kwocie ogółem nie mniejszej niż 2.601.305,50 zł (dwa miliony sześćset jeden tysięcy trzysta pięć złotych pięćdziesiąt groszy) z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej dłużnikiem, Generalnym Wykonawcą lub Spółką) robót instalacyjnych, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na podstawie następujących umów:

1.  na podstawie umowy zwartej z dłużnikiem w dniu 7 czerwca 2017 r. w ramach zadania inwestycyjnego prowadzonego przez Spółdzielnię Mieszkaniową, zwaną dalej Inwestorem. Strony umowy za wykonanie robót instalacyjnych ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe na kwotę 2.300.000,00 zł (dwa miliony trzysta tysięcy). Na dzień wysłania ww. zgłoszenia umowa z dnia 7 czerwca 2017 r. nie została przez Spółkę wypowiedziana lub też rozwiązana. Do dnia 29 maja 2018 r. ww. roboty instalacyjne zostały przez Wnioskodawcę wykonane i odebrane przez dłużnika oraz udokumentowane przez Wnioskodawcę poniżej wymienionymi fakturami doręczonymi dłużnikowi, opłaconymi w części przez dłużnika i części przez Inwestora, i zaliczonymi przez stronę, za wyjątkiem zgłoszonych do nadzorcy sądowego odsetek ustawowych, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:
    1.  1.  faktura z dnia 30 listopada 2017 r., kwota należności 305.800,00 zł, opłacona przez Generalnego Wykonawcę w dniu 23 stycznia 2018r. w części tj. w kwocie 90.510,00 zł, pozostała do zapłaty należność w kwocie 215.290,00 zł,
        2.  należne od Generalnego Wykonawcy odsetki ustawowe od ww. długu od dnia zapłaty do dnia 9 kwietnia 2018 r. w kwocie 4.193.57 zł,
    2.  1.  faktura z dnia 29 grudnia 2018 r., kwota należności 340.800,00 zł. Ww. należność została opłacona w dniu 24 maja 2018 r. w części przez Inwestora tj. w kwocie 323.760,00 zł. Pozostała do zapłaty należność w kwocie 17.040,00 zł,
        2.  należne od Generalnego Wykonawcy odsetki ustawowe od ww. długu od dnia zapłaty do dnia 9 kwietnia 2018 r. w kwocie 4.117,61 zł.
    3.  1.  faktura z dnia 31 stycznia 2018 r., kwota należności 185.000,00 zł. Ww. należność została opłacona w dniu 24 maja 2018 r. w części przez Inwestora w kwocie 175.750,00 zł. Pozostała do zapłaty należność w kwocie 9.250,00 zł,
        2.  należne od Generalnego Wykonawcy odsetki ustawowe od ww. długu od dnia zapłaty do dnia 9 kwietnia 2018 r. w kwocie 1.348,22 zł,
    4.  1.  faktura z dnia 28 lutego 2018 r., kwota należności 118.080,00 zł,
        2.  należne od Generalnego Wykonawcy odsetki ustawowe od ww. długu od dnia zapłaty do dnia 9 kwietnia 2018 r. w kwocie 67,94 zł,
2.  na podstawie umowy zawartej z dłużnikiem w dniu 2 października 2017 r. w ramach zadania inwestycyjnego prowadzonego przez Szpital, zwany dalej Inwestorem. Strony za wykonanie robót instalacyjnych ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe na kwotę 2.100.000,00 zł (dwa miliony sto tysięcy złotych). Na dzień wysłania ww. wniosku umowa z dnia 2 października 2017 r. nie została przez Spółkę wypowiedziana lub też rozwiązana. Do dnia 29 maja 2018 r. ww. roboty instalacyjne zostały przez przedsiębiorcę całości wykonane i odebrane przez dłużnika oraz udokumentowane przez Wnioskodawcę poniżej wymienionymi fakturami doręczonymi dla dłużnika, zaliczonymi przez Wnioskodawcę, za wyjątkiem zgłoszonych do nadzorcy sądowego odsetek ustawowych, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie opłaconymi przez w całości przez dłużnika a częściowo opłaconymi przez Inwestora, a mianowicie:
    1.  1.  faktura z dnia 27 grudnia 2017 r., kwota należności 105.000,00 zł, opłacona przez Generalnego Wykonawcę w dniu 31 stycznia 2018 r. w części tj. w kwocie 97.812,75 zł, pozostała do zapłaty należność w kwocie 7.187,25 zł,
        2.  należne od Generalnego Wykonawcy odsetki ustawowe od ww. długu od dnia zapłaty do dnia 9 kwietnia 2018r. w kwocie 194.41 zł.
    2.  faktura z dnia 23 kwietnia 2018 r., kwota należności 280.500,00zł.
    3.  pozostałe prace w toku wykonywane na podstawie umowy zawartej z dłużnikiem w dniu 2 października 2017 r., należność w kwocie nie mniejszej niż 1.714.000.00 zł, nie udokumentowane fakturami, ww. kwota do dnia złożenia wniosku nie została zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz nie została udokumentowana przez podatnika fakturami, zwane dalej w skrócie wierzytelnościami za wykonane roboty budowlane
3.  kaucje gwarancyjne potrącone i pobrane przez Generalnego Wykonawcę z należnych wynagrodzeń za wykonane usługi na rzecz dłużnika do dnia 9 kwietnia 2018 r., należność w kwocie nie mniejszej niż 229.676,50 zł zwane dalej w skrócie wierzytelnościami z tytułu pobranych przez dłużnika z wynagrodzeń przedsiębiorcy kaucji gwarancyjnych.

Wnioskodawca zwrócił się do Inwestorów o zapłatę należności za wykonane usługi instalacyjne w trybie 6471 § 2 Kodeksu Cywilnego.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż opisane we wniosku wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione. Odpisy aktualizujące wartość należności zostaną dokonane przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 poz. 395, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo, w przypadku nie otrzymania od Inwestorów zapłaty za wykonane na podstawie umów zawartych z dłużnikiem robót instalacyjnych, które to usługi zostaną udokumentowane przez stronę fakturami oraz zewidencjonowane w księdze rachunkowej jako przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w okresie trwania postępowania restrukturyzacyjnego wobec dłużnika, utworzenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności za wykonane roboty instalacyjne oraz odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu pobranych przez dłużnika z wynagrodzeń przedsiębiorcy kaucji gwarancyjnych, zaewidencjonowania ww. odpisów aktualizujących po dniu 10 kwietnia 2018 r. księdze rachunkowej oraz zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodu danego okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorca, który ma problemy ze ściągnięciem zapłaty od kontrahenta, może zaliczyć ją do kosztów, a jednym ze sposobów jest odpis aktualizujący, ale przy założeniu jednak że podatnik prowadzący księgi rachunkowe tego rodzaju odpis udokumentuje, a nie tylko uprawdopodobni, że wierzytelność jest nieściągalna. W niniejszej sprawie podatnik wierzytelności od dłużnika zaliczył oraz ma zamiar zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i ma zamiar odpisy aktualizujące udokumentować dowodem księgowym sporządzonym zgodnie zasadami wynikającymi z ustawy z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395). O zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności decydują kryteria określone w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 pkt 1-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem aby tego rodzaju koszty mogły być rozpatrywane według tych kryteriów, jest dokonywanie przez podatnika tego rodzaju odpisów zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Reasumując powyższe należy uznać, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo, w przypadku nie otrzymania od Inwestorów zapłaty za wykonane na podstawie zawartych z dłużnikiem umów robót instalacyjnych, które to usługi zostaną udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami oraz zostały lub zostaną zewidencjonowane w księdze rachunkowej jako przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w okresie trwania postępowania restrukturyzacyjnego wobec dłużnika, utworzenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności za wykonane roboty instalacyjne oraz wierzytelności z tytułu pobranych przez dłużnika z wynagrodzeń przedsiębiorcy kaucji gwarancyjnych, prawo zaewidencjonowania ww. odpisów aktualizujących po dniu 10 kwietnia 2018 r. w księdze rachunkowej oraz zaliczenie ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodu danego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności z tytułu należności za wykonane usługi – **jest prawidłowe.**
*   odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   być należycie udokumentowany,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą oraz jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie usług w zakresie wykonywania instalacji w budynkach mieszkalnych oraz w budynkach niemieszkalnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2018 Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej opłaca podatek dochodowy liniowy według stawki podatkowej wysokości 19,00 %. Podatnik przewiduje, iż będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych także w następnych latach podatkowych.

W roku 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowy na wykonanie robót instalacyjnych ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej dłużnikiem, Zleceniodawcą lub Spółką), podatnikiem VAT czynnym na rzecz dwóch Inwestorów.

Wydział Gospodarczy Sądu Rejonowego postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. z dniem 10 kwietnia 2018r. otworzył postępowanie układowe dłużnika, wyznaczył sędziego komisarza do prowadzenia postępowania, wyznaczył nadzorcę sądowego oraz jako podstawę jurysdykcji sądu polskiego wskazał w ww. postanowieniu przepis art. 343 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne.

Usługi zostały częściowo wykonane i odebrane oraz udokumentowane przez stronę fakturami, a należności udokumentowane fakturami i do dnia 9 maja 2018 r. zostały opłacone częściowo przez Inwestorów i przez Dłużnika. Po dniu 10 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca w trybie art. 6471 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny zgłosił Inwestorom, iż podpisał umowę ze Zleceniodawcą oraz wniósł o wpisanie na listę podwykonawców.

Mając za podstawę art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, dalej w skrócie prawo restrukturyzacyjne, Wnioskodawca w dniu 29 maja 2018 r. wysłał za pośrednictwem poczty zgłoszenie do nadzorcy sądowego o wpisanie na listę wierzytelności poniżej opisanych należności od dłużnika w kwocie ogółem nie mniejszej niż 2.601.305,50 zł (dwa miliony sześćset jeden tysięcy trzysta pięć złotych pięćdziesiąt groszy) z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej dłużnikiem, Generalnym Wykonawcą lub Spółką) robót instalacyjnych, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy. Wnioskodawca zwrócił się do Inwestorów o zapłatę należności za wykonane usługi instalacyjne w trybie 6471 § 2 Kodeksu Cywilnego.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż opisane we wniosku wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione. Odpisy aktualizujące wartość należności zostaną dokonane przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku braku zapłaty za wykonane usługi od Zleceniodawcy bądź też Inwestorów jak i uprawdopodobnienia przez Wnioskodawcę nieściągalności wierzytelności, odpisy aktualizujące wartość należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy. Z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowe odpisy aktualizujące są potrącalne po spełnieniu warunków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Wnioskodawca powinien mieć również na uwadze przepis art. 14 ust. 2 pkt 7c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej jest również równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonane usługi od Zleceniodawcy (spółki z o.o.) bądź też Inwestorów, będzie zobowiązany zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej również równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, w stosunku do wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które to kaucje zostały przez dłużnika potrącone z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, stwierdzić należy co następuje.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca posiada wierzytelności, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne, które zostały przez dłużnika potrącone z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Zatem z powyższego wynika, iż Wnioskodawca wykonując instalacje udzielał kontrahentowi gwarancji celem zabezpieczenia jego interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Wnioskodawcę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Wykonawcy za wykonanie usług.

Wskazać należy, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji.

Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.

Z powyższego wynika więc, iż kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Wobec powyższego, odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone w postępowaniu układowym jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy.

Nie można bowiem uznać, że okoliczność zaliczenia przez Wnioskodawcę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług (wynagrodzenia), jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelności wynikające z kaucji gwarancyjnych były zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instrumentu kaucji gwarancyjnej. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, które było zaliczone do przychodów należnych.

Jedynie odpisy aktualizujące wierzytelności z tytułu należności za wykonane usługi – jak wskazano powyżej – spełniając przesłanki zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz ust. 3 pkt 1 ww. ustawy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.