Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.441.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-22
Teza: Umorzenie, sprzedaż udziałów nabytych w drodze dziedziczenia i spadku.
Słowa kluczowe: aport; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.- Koszty w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1m; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 3 (uchylony)

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe


=========================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

\- nieprawidłowe – w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i wskazania podstawy prawnej w przypadku umorzenia dobrowolnego Udziałów nabytych przez Panią w drodze darowizny;

\- nieprawidłowe – w zakresie wskazanej podstawy prawnej w przypadku dokonania sprzedaży Udziałów nabytych przez Panią w drodze spadku;

\- nieprawidłowe – w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Udziałów nabytych przez Panią w drodze darowizny;

\- prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 15 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 18 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 lipca 2022 r. (wpływ 18 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

**Opis planowanych działań**

Wnioskodawczyni („Podatnik”) jest osobą fizyczną opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”). Wnioskodawczyni posiada miejsca zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu PIT w Polsce od całości swoich dochodów.

Mąż Wnioskodawczyni („Zbywca”) przekaże Wnioskodawczyni część swoich praw majątkowych za życia, w formie umowy darowizny lub na wypadek śmierci ‒ w ramach spadkobrania testamentowego lub ustawowego. Zbywca do końca 2021 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem był wynajem nieruchomości.

Zbywca jest obecnie jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), do której w 2021 r. wniósł wkładem niepieniężnym („Aport”) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 („Przedsiębiorstwo”) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółka została zawiązana oraz zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2021 r. Przed dokonaniem Aportu Zbywca pokrył kapitał zakładowy wkładem pieniężnym w wysokości 5 tys. zł oraz objął udziały w Spółce.

W skład Przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki Aportem znalazły m.in. następujące składniki:

a) środki trwałe, tj. nieruchomości („Nieruchomości”),

b) umowy najmu Nieruchomości,

c) środki pieniężne („Gotówka”),

d) zobowiązanie kredytowe wobec banku („Kredyt”),

e) kaucje zwrotne najemców Nieruchomości („Kaucje”),

f) wierzytelności handlowe wobec Kontrahentów Zbywcy („Wierzytelności”).

W związku z Aportem doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Wartość nominalna objętych udziałów objętych w zamian za Aport była niższa niż dokonana dla potrzeb Aportu wycena całego przedsiębiorstwa, tj. wystąpiła nadwyżka ceny emisyjnej nowo obejmowanych udziałów w Spółce nad wartością nominalną ww. udziałów (powstało tzw. agio emisyjne). W zamian za Aport mąż Wnioskodawczyni (Zbywca) otrzymał udziały.

Aport został wyceniony przez niezależny podmiot. Cena emisyjna udziałów objętych za aport była równa wycenie sporządzonej przez tenże niezależny podmiot.

Kilka miesięcy po Aporcie, już w 2022 r. Zbywca podwyższył również kapitał zakładowy Spółki w ramach przejęcia przez Spółkę innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której również był jednym wspólnikiem. Transakcja została zrealizowana w trybie łączenia przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). W zamian za udziały przejętej spółki z o.o. mąż Wnioskodawczyni (Zbywca) otrzymał udziały Spółki. Kapitał zakładowy Spółki był zatem po jej zawiązaniu podnoszony w ramach dwóch emisji udziałów:

a) najpierw mąż Wnioskodawczyni objął udziały w zamian za Aport,

b) a następnie mąż Wnioskodawczyni otrzymał udziały w zamian za przejęcie jego innej spółki.

Pierwsze udziały założycielskie zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

Przedmiotem darowizny lub spadku będzie część (określony procent) udziałów Zbywcy („Udziały”), w rezultacie Wnioskodawczyni uzyska prawo głosu oraz prawo do udziału w zysku Spółki. Z czynności prawnej nabycia Udziałów przez Wnioskodawczynię wynikać będzie własność, których Udziałów zostanie przeniesiona na Wnioskodawczynię, tj. w ramach której emisji wyemitowano nabyte przez Wnioskodawczynię Udziały. Wnioskodawczyni będzie zatem miała pełną wiedzę, ile ma udziałów objętych przez Zbywcę w zamian za Aport, a ile ma udziałów przydzielonych przez Spółkę w zamian za przejęcie innej spółki z o.o.

Wnioskodawczyni będzie w przyszłości wypłacała środki ze Spółki. Środki będą wypłacane tytułem odpłatnego zbycia na rzecz Spółki posiadanych Udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 lub § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; „k.s.h”). Wnioskodawczyni otrzyma zatem przychody z odpłatnego zbycia Udziałów w celu umorzenia, w ramach umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego. Transakcja ta zostanie dokonana zgodnie z przepisami k.s.h. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki lub z czystego zysku Spółki („Umorzenie”).

Co do udziałów, które nie będą umorzone w powyższy sposób, Wnioskodawczyni w przyszłości sprzeda pozostałą część (część nieumorzoną) odziedziczonych udziałów oraz sprzeda pozostałą część (część nieumorzoną) darowanych udziałów.

### Pytania

1\. Czy w razie dokonania Umorzenia Udziałów, objętych przez Zbywcę w zamian za Aport, na dzień zbycia Udziałów Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT ustawy o PIT, czyli w ten sam sposób, w który rozpoznałby je Zbywca?

2\. Czy w razie dokonania sprzedaży Udziałów nabytych w drodze dziedziczenia oraz objętych przez Zbywcę w zamian za Aport, na dzień zbycia Udziałów Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT, czyli w ten sam sposób, w który rozpoznałby je Zbywca?

3\. Czy Wnioskodawczyni przy sprzedaży lub Umorzeniu Udziałów zobowiązana będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów według wartości ustalonej zgodnie z metodą FIFO, o której mowa w art. 30a ust. 3 ustawy o PIT?

4\. Czy przez pojęcie „przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg podatkowych” w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie ze stosowaną u Wnioskodawczyni zasadą z art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT, u Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu Udziałów, objętych przez Zbywcę w zamian za składniki majątkowe wchodzące w skład Aportu, będzie suma następujących wartości:

‒ w przypadku Nieruchomości ‒ wartości podatkowej netto Nieruchomości, tj. wartości początkowej Nieruchomości przyjętej przez Zbywcę dla celów podatkowych i ujętej w ewidencji środków trwałych Zbywcy, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne ustalone na moment Aportu; oraz

‒ w przypadku Gotówki ‒ równowartości wniesionej Gotówki do Spółki ustalonej na moment Aportu; oraz

‒ w przypadku Wierzytelności ‒ nominalnej wartości Wierzytelności wniesionej do Spółki i ustalonej na moment Aportu?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie ‒ w odniesieniu do pytania nr 1 – w razie dokonania Umorzenia Udziałów, na dzień zbycia Udziałów, objętych przez Zbywcę w zamian za Aport, Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT, czyli w ten sam sposób w który rozpoznałby je Zbywca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pytaniu nr 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, zawierają przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d ustawy o PIT. Przychodami z tego źródła są również przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT).

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o PIT zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Stosownie zaś do art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c. W przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT).

W myśl art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wobec treści przywołanych uregulowań, dochodem z umorzenia Udziałów za wynagrodzeniem, nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny lub dziedziczenia od Zbywcy, będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem uzyskanym z tego Umorzenia a wydatkami poniesionymi przez Zbywcę na objęcie Udziałów.

W odniesieniu do wskazanych powyżej rodzajów wydatków ustawodawca umożliwił osobie obdarowanej lub dziedziczącej szczególną możliwość rozliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez darczyńcę lub spadkodawcę. W ten sposób w art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o PIT wprowadzono zasadę kontynuacji kosztów podatkowych poprzez możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych przez inną osobę.

W konsekwencji, na mocy zdania drugiego wspomnianego już art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT, w przypadku dokonania umorzenia udziałów (akcji) za wynagrodzeniem nabytych w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Powyższe przepisy znajdą zastosowanie do dokonania Umorzenia w ramach umorzenia przymusowego oraz automatycznego z art. 199 § 2 i 4 k.s.h., co w rezultacie oznacza, że dla transakcji umorzenia dobrowolnego Wnioskodawczyni rozpozna wartość kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Przychód podatkowy uzyskany w ramach umorzenia dobrowolnego, w przeciwieństwie do umorzenia przymusowego i automatycznego, nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT modyfikuje wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika, ponieważ pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców lub darczyńców). Innymi słowy, przepis art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o PIT przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w np. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT, w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na spadkobiercę lub darczyńcę.

Przekładając powyższe ustalenia na przedstawiony we Wniosku stan faktyczny sprawy, Wnioskodawczyni, uzyskując przychód z Umorzenia Udziałów za wynagrodzeniem, będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania tego przychodu wydatków poniesionych przez Zbywcę, występującego jako spadkodawca lub darczyńca, na objęcie Udziałów ‒ z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych Udziałów do wartości wydatków Zbywcy na ich objęcie (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT w zw. z art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o PIT).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z Umorzenia, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze spadku lub darowizny od Zbywcy, będą wydatki poniesione przez Zbywcę na objęcie Udziałów. Wydatki te zostały natomiast wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT i stanowi je, ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce, wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa wniesionych przez Zbywcę do Spółki w ramach Aportu, które stanowiły wydatki na objęcie Udziałów w Spółce.

Powyższe stanowisko, wskazujące na zasadę kontynuacji (sukcesji) kosztów podatkowych darczyńcy lub spadkodawcy dla transakcji umorzenia udziałów dokonanych przez darczyńcę lub spadkobiercę w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego, potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

a. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.874.2020.1.IR,

b. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.69.2019.1.DS,

c. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPB1-1.4511.438.2016.2.AA.

W świetle przywołanych interpretacji przychód uzyskany z umorzenia dobrowolnego lub automatycznego za wynagrodzeniem udziałów (akcji) nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, podlega obniżeniu o wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów (akcji).

Podsumowując, w razie dokonania Umorzenia, na dzień zbycia Udziałów Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT, czyli w ten sam sposób, w który rozpoznałby je Zbywca przy odpłatnym zbyciu w ramach umorzenia przymusowego lub automatycznego. Kosztami uzyskania przychodu uzyskanego w wyniku Umorzenia będzie zatem ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce przez Zbywcę wartość podatkowa (przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg podatkowych) składników przedsiębiorstwa wniesionych przez Zbywcę do Spółki w ramach Aportu. Koszty uzyskania przychodów przy takiej transakcji mogą stanowić sumę wartości netto poszczególnych składników objętych Aportem.

W Pani ocenie ‒ w odniesieniu do pytania nr 2 – w razie dokonania sprzedaży Udziałów nabytych w drodze dziedziczenia oraz objętych przez Zbywcę w zamian za Aport, na dzień zbycia Udziałów Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT ustawy o PIT, czyli w ten sam sposób w który rozpoznałby je Zbywca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pytaniu nr 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Przychodami z tego źródła są również przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 6 ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z:

1) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny,

2) odpłatnego zbycia walut wirtualnych

‒ i obliczyć należny podatek dochodowy.

Ustawodawca wskazał, że do dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, przepis art. 30a ust. 3 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio (art. 30b ust. 7 ustawy o PIT).

W myśl art. 30a ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na podstawie art. 22 ust. 1m ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zastrzeżenia przy tym wymaga, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki, w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje.

Intencją ustawodawcy urzeczywistnioną w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Przesunięcie to jest związane z formą uzyskania prawa ‒ nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment uzyskania statusu wspólnika (udziałowca).

W świetle wskazanych powyżej przepisów dla udziałów (akcji) nabytych w drodze darowizny lub dziedziczenia przepisy przewidują tożsamy sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ‒ spadkobierca lub obdarowany uprawniony jest do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych przez darczyńcę lub spadkobiercę.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, przy sprzedaży Udziałów nabytych w ramach dziedziczenia po Zbywcy, Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT, czyli w wysokości wydatków poniesionych przez Zbywcę. Przychód ze sprzedaży Udziałów pomniejszy zatem, w odpowiedniej proporcji, ustaloną na dzień objęcia udziałów w Spółce wartość podatkową składników przedsiębiorstwa wniesionych przez Zbywcę do Spółki w ramach Aportu, które stanowiły wydatki Zbywcy na objęcie Udziałów w Spółce.

W świetle powyższego, tak jak w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy Umorzeniu, dla transakcji sprzedaży Udziałów otrzymanych w ramach dziedziczenia zastosowanie znajdzie zasada sukcesji kosztów z art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT. Przepisy dotyczące sprzedaży Udziałów znajdą również zastosowanie do dokonania Umorzenia w ramach umorzenia dobrowolnego z art. 199 § 1 k.s.h., co w rezultacie oznacza, że dla transakcji umorzenia dobrowolnego Wnioskodawczyni rozpozna wartość kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Przychód podatkowy uzyskany w ramach umorzenia dobrowolnego, w przeciwieństwie do umorzenia przymusowego i automatycznego, nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W Pani ocenie ‒ w odniesieniu do pytania nr 3 – przy sprzedaży lub Umorzeniu Udziałów nie będzie on zobowiązany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów według wartości ustalonej zgodnie z metodą FIFO, o której mowa w art. 30a ust. 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pytaniu nr 3.

Stosownie do art. 30a ust. 3 ustawy PIT, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na gruncie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

W myśl art. 30b ust. 6 ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z:

1) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny,

2) odpłatnego zbycia walut wirtualnych

‒ i obliczyć należny podatek dochodowy.

Ustawodawca wskazał, że do dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT przepis art. 30a ust. 3 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio (art. 30b ust. 7 ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe przepisy, wskazać należy, że możliwość ustalenia dochodu w oparciu o zastosowanie zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez właściciela udziałów w spółce. Innymi słowy, brak zidentyfikowania konkretnych praw majątkowych (udziałów lub akcji) uczestniczących w transakcji zbycia, zobowiązuje podatnika do zastosowania zasady FIFO.

Powyższe stanowisko potwierdzają wydane w podobnych sprawach interpretacje indywidualne, np.:

a. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.394.2018.2.PR,

b. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.100.2016.2.KJ,

c. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. ITPB4/4511-283/16/KW.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy, obowiązek stosowania zasady FIFO wystąpiłby, gdyby w ramach czynności prawnej nie zostało doprecyzowane, które udziały podlegają odpłatnemu zbyciu, czyli które Udziały w Spółce zostały przekazane przez Zbywcę do Wnioskodawczyni w ramach dziedziczenia lub darowizny oraz które podlegają sprzedaży lub Umorzeniu. W takim przypadku, Wnioskodawczyni nie byłaby w stanie wskazać, który sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu będzie podlegał sukcesji z art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT. W konsekwencji, znacząco utrudnione byłoby ustalenie wysokości kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą lub Umorzeniem Udziałów.

Mając na uwadze przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przypadku dokonania sprzedaży Udziałów lub Umorzenia Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tego zbycia stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT, z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych Udziałów do wartości wydatków Zbywcy na ich objęcie, ale bez obowiązku stosowania zasady FIFO. Zbywając bowiem Udziały nabyte od Zbywcy w ramach darowizny lub dziedziczenia, Wnioskodawczyni będzie mogła jednoznacznie wskazać wartość historyczną kosztów uzyskania przychodu powstałych u Zbywcy w momencie objęcia Udziałów w Spółce.

Podsumowując, przy sprzedaży lub Umorzeniu Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów według wartości ustalonej zgodnie z metodą FIFO, o której mowa w art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o PIT, ponieważ możliwe będzie dokładne określenie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz ich wysokości (w proporcji) ‒ Zbywca wskaże dokładnie, które udziały w Spółce nabędzie Wnioskodawczyni, natomiast Wnioskodawczyni wskaże udziały, które podlegają odpłatnemu zbyciu.

W Pani ocenie ‒ w odniesieniu do pytania nr 4 – przez pojęcie „przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg podatkowych”, w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie ze stosowaną u Wnioskodawczyni zasadą z art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o PIT, u Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu Udziałów, objętych przez Zbywcę w zamian za składniki majątkowe wchodzące w skład Aportu, będzie suma następujących wartości:

‒ w przypadku Nieruchomości ‒ wartości podatkowej netto Nieruchomości, tj. wartości początkowej Nieruchomości przyjętej przez Zbywcę dla celów podatkowych i ujętej w ewidencji środków trwałych Zbywcy, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne ustalone na moment Aportu; oraz

‒ w przypadku Gotówki ‒ równowartości wniesionej Gotówki do Spółki ustalonej na moment Aportu; oraz

‒ w przypadku Wierzytelności ‒ nominalnej wartości Wierzytelności wniesionej do Spółki i ustalonej na moment Aportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pytaniu nr 4.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia wartości podatkowej składników, o których mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. W tym zakresie należy się zatem odwołać do innych przepisów ustawy o PIT lub odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1k ustawy o PIT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład ‒ w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia ‒ w przypadku pozostałych składników.

W myśl art. 22 ust. 1l ustawy o PIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1k, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Natomiast wartość podatkową nieruchomości można również ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lub art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe przepisy powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa. Ustawa o PIT nie wskazuje bowiem wprost właściwego odesłania.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, do środków trwałych, o których mowa w art. 22 ust. 1k pkt 1 albo art. 23 ust. 1 pkt 1 lub art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT ustawy o PIT, zaliczyć należy Nieruchomości, zaś do pozostałych składników w rozumieniu art. 22 ust. 1k pkt 2 ustawy o PIT zaliczyć należy Gotówkę i Wierzytelności.

Powyższe przepisy stanowią zatem wskazówkę i punkt wyjścia do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów objętych w zamian za poszczególne składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, czyli zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. Z kolei art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT posługuje się pojęciem „wartości podatkowej składników przedsiębiorstwa \[\`(...)\`\] określonych na dzień objęcia tych udziałów”. Finalnie, jeżeli wśród składników stanowiących przedmiot Aportu, znajdują się środki trwałe, to ich wartość pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 1l albo art. 23 ust. 1 pkt 1 lub art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Wprowadzając ww. przepisy do ustawy o PIT, celem legislacyjnym było ograniczenie podmiotowi, który otrzymał aport, możliwości przeszacowywania składników majątku dla celów podatkowych.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni powinna, wobec braków przepisów odsyłających, zastosować powyższe przepisy _per analogiam_ przy odpłatnym zbyciu Udziałów. Wartość podatkową poszczególnych składników przedsiębiorstwa (przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg podatkowych) wniesionych Aportem, ustalić zatem należy z uwzględnieniem wartości początkowej (dla środków trwałych) lub wartości wynikającej z ksiąg podatkowych (dla pozostałych składników) u Zbywcy. Dla środków trwałych wartość podatkowa powinna uwzględniać również dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle powyższego, mając na uwadze dyspozycję art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT, który stanowi o wartości podatkowej składników przedsiębiorstwa, wynikających z ksiąg podatkowych, określonych na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, to:

a) dla środków trwałych, tj. Nieruchomości ‒ wartość podatkową stanowi wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych Zbywcy, pomniejszona o dokonane przez Zbywcę, do dnia wniesienia Aportu, odpisy amortyzacyjne,

b) dla pozostałych składników, tj. Gotówki, i Wierzytelności, wartość podatkową stanowić będzie ich równowartość nominalna, wynikająca z ksiąg Zbywcy na dzień ich nabycia przez Spółkę.

Podsumowując, skoro art. 22 ust. 1k ustawy o PIT wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa wnoszonych aportem m.in. do spółek prawa handlowego przy ich odpłatnym zbyciu i stanowi, że jest to wartość początkowa (dla środków trwałych) oraz wartość ewidencyjna (dla pozostałych składników), a pozostałe przepisy, tj. art. 22 ust. 1k i 1l ustawy o PIT, obligują uwzględniać w wartości tych składników dokonane odpisy amortyzacyjne (dla środków trwałych), to stosując ww. przepisy _per analogiam_ dla transakcji sprzedaży lub Umorzenia udziałów, jako koszty uzyskania przychodów należy uwzględnić, odpowiednio, jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w zamian za aport przedsiębiorstwa, wartość podatkową poszczególnych składników otrzymanych przez Spółkę w ramach Aportu, którą stanowi:

a) wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych Zbywcy, pomniejszona o dokonane przez Zbywcę, do dnia wniesienia Aportu, odpisy amortyzacyjne ‒ dla Nieruchomości,

b) wartość nominalna (jej równowartość), wynikająca z ksiąg Zbywcy na dzień ich nabycia przez Spółkę ‒ dla Gotówki,

c) wartość nominalna, wynikająca z ksiąg Zbywcy na dzień ich nabycia przez Spółkę ‒ dla Wierzytelności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest :

\- nieprawidłowe – w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i wskazania podstawy prawnej w przypadku umorzenia dobrowolnego Udziałów nabytych przez Panią w drodze darowizny;

\- nieprawidłowe – w zakresie wskazanej podstawy prawnej w przypadku dokonania sprzedaży Udziałów nabytych przez Panią w drodze spadku;

\- nieprawidłowe – w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Udziałów nabytych przez Panią w drodze darowizny;

\- prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Z opisu sprawy wynika, że mąż Pani (dalej: Zbywca) przekaże Pani część swoich praw majątkowych za życia, w formie umowy darowizny, lub na wypadek śmierci ‒ w ramach spadkobrania testamentowego lub ustawowego. Do końca 2021 r. Zbywca prowadził działalność gospodarczą. Zbywca jest również udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Zbywca w 2021 r. do Spółki wniósł jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo prowadzone przez Zbywcę w ramach działalności gospodarczej (dalej: Aport). Aport spowodował podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W ramach Aportu powstało tzw. agio. W wyniku Aportu Zbywca objął udziały w Spółce. Przedmiotem darowizny lub spadku będzie część (określony procent) udziałów Zbywcy (dalej: Udziały), w rezultacie czego uzyska Pani prawo głosu oraz prawo do udziału w zysku Spółki. Z czynności prawnej nabycia Udziałów przez Panią wynikać będzie własność, których Udziałów zostanie przeniesiona na Panią, tj. w ramach której emisji wyemitowano nabyte przez Panią Udziały. Będzie Pani miała pełną wiedzę, ile ma udziałów objętych przez Zbywcę w zamian za Aport. W przyszłości będzie Pani wypłacała środki ze Spółki. Środki będą wypłacane tytułem odpłatnego zbycia na rzecz Spółki posiadanych Udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu ich umorzenia. Wnioskodawczyni otrzyma też przychody z umorzenia przymusowego lub automatycznego. Co do Udziałów, które nie będą umorzone w przyszłości, sprzeda Pani pozostałą część Udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

§ 1 Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2 Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3 Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z powyższymi przepisami Kodeksu spółek handlowych wyróżnić można trzy sposoby umarzania udziałów:

1) umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2) umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3) umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy podatkowej.

W odniesieniu do umorzenia przymusowego i automatycznego zastosowanie znajdą następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych we wskazanych regulacjach, w tym art. 24 ust. 5d ww. ustawy podatkowej.

W Pani sytuacji, w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów opodatkowaniu będzie podlegać dochód. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może Pani uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Zbywcę ‒ spadkodawcę/darczyńcę na nabycie tych Udziałów.

**Reasumując ‒ w razie dokonania umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów, objętych przez Zbywcę w zamian za Aport, na dzień umorzenia Udziałów rozpozna Pani koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w ten sam sposób, w który rozpoznałby je Zbywca.**

W odniesieniu do umorzenia dobrowolnego Udziałów oraz sprzedaży Udziałów stwierdzamy, co następuje.

Umarzanie dobrowolne udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. W sytuacji umorzenia dobrowolnego dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

W Pani przypadku dobrowolne umorzenie Udziałów w zamian za wynagrodzenie traktowane jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odpłatne zbycie Udziałów. Zatem skutki podatkowe dla dobrowolnego umorzenia Udziałów i sprzedaży Udziałów są takie same.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z tej regulacji wynika, że wydatki na nabycie/objęcie udziałów/akcji stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji. Tak więc w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji przez podatnika, wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W tym miejscu zwracamy uwagę, że powyższy przepis stanowi tylko i wyłącznie o udziałach w spółce kapitałowej nabytych przez podatnika w drodze spadku. Nie odwołuje się natomiast do nabycia w drodze darowizny, tak jak to miało miejsce przy przychodach (dochodach) z tytułu umorzenia automatycznego i przymusowego, o czym stanowi art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z:

1) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny,

2) odpłatnego zbycia walut wirtualnych

‒ i obliczyć należny podatek dochodowy.

Powyższe przepisy wskazują zatem, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce i ich sprzedaży, które to udziały zostały nabyte w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych udziałów. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów i ich sprzedaży, które podatnik nabył w drodze spadku, można zatem obniżyć o faktyczne wydatki, jakie uprzednio poniósł spadkodawca na nabycie tych udziałów.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz opis sprawy, kosztem uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego i sprzedaży Udziałów, nabytych przez Panią w drodze spadku będą wydatki poniesione przez Zbywcę na objęcie Udziałów. Wydatki te zostały natomiast wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do Udziałów, które nabędzie Pani w drodze darowizny, koszty podatkowe nie wystąpią. Wynika to z faktu, że żaden z przepisów nie daje możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez darczyńcę w sytuacji, gdy obdarowany zbywa (w tym celu dobrowolnego umorzenia) udziały nabyte w drodze darowizny.

**Reasumując ‒ w przypadku umorzenia dobrowolnego oraz sprzedaży Udziałów nabytych w drodze dziedziczenia oraz objętych przez Zbywcę w zamian za Aport, na dzień umorzenia i zbycia Udziałów rozpozna Pani koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w ten sam sposób, w który rozpoznałby je Zbywca. Natomiast w sytuacji umorzenia dobrowolnego Udziałów nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania tych przychodów nie wystąpią.**

W odniesieniu do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów według wartości ustalonej zgodnie z metodą FIFO, o której mowa w art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzamy, co następuje.

Stosownie do art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do dochodów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne, wskazujemy, że możliwość ustalenia dochodów przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez podatnika udziałów/akcji w spółce.

Wskazała Pani jednak, że będzie miała pełną wiedzę, ile ma udziałów objętych przez Zbywcę w zamian za Aport.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzamy, że w przypadku sprzedaży lub umorzenia Udziałów, w stosunku do których – w myśl wskazań poczynionych wyżej – może Pani rozliczyć koszty podatkowe, nie będzie Pani miała obowiązku stosowania zasady FIFO.

**Reasumując ‒ przy sprzedaży lub umorzeniu Udziałów nie będzie Pani zobowiązana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów według wartości ustalonej zgodnie z metodą FIFO, o której mowa w art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

W odniesieniu do przyjęcia dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy będzie Pani zbywać Udziały objęte przez Zbywcę w zamian za Aport (tylko do tej sytuacji odnosi się Pani pytanie nr 4), stwierdzamy, co następuje.

Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się m.in. do przepisu art. 22 ust. 1f tej ustawy. Ostatni z tych przepisów w punkcie 2 stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce, a udziały/akcje te objął w wyniku aportu, to koszty podatkowe podatnik jest zobowiązany ustalić wg. przyjętej dla celów podatkowej wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych określonych na dzień objęcia tych udziałów/akcji, jeżeli zbywane udziały/akcje zostały objęte w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy. Tak ustalona wartość kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość udziałów/akcji z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że Zbywca objął Udziały w Spółce w zamian za Aport, koszty uzyskania przychodów (w tych sytuacjach, w których ma Pani taką możliwość) w Pani przypadku należy ustalić zgodnie z art. 22f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa (będącego przedmiotem Aportu do Spółki wniesionego przez Zbywcę) wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia udziałów przez Zbywcę. Jednocześnie wartość ta jest limitowana wartością udziałów z dnia ich objęcia przez Zbywcę określoną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe koszty podatkowe ustala Pani tylko w stosunku do przychodów ze zbycia Udziałów ‒ na podstawie art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nabytych jedynie w drodze spadku.

Zatem we wskazanym wyżej przypadku przychód Pani będzie podlegał pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Zbywcę (spadkodawcę) na objęcie udziałów w Spółce, czyli historyczne wydatki na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa Zbywcy wniesionego Aportem do Spółki obliczone w następujący sposób:

‒ według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane u Zbywcy – w odniesieniu do Nieruchomości,

‒ według wartości nominalnej – w odniesieniu do należności,

‒ według wartości nominalnej kwoty gotówki – w odniesieniu do pieniędzy.

**Reasumując ‒** **przez pojęcie „przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg podatkowych” w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 22 ust. 1m tej ustawy, u Pani kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu Udziałów nabytych jedynie w drodze spadku będzie suma następujących wartości:**

‒ **w przypadku Nieruchomości ‒ wartości podatkowej netto Nieruchomości, tj. wartości początkowej Nieruchomości przyjętej przez Zbywcę dla celów podatkowych i ujętej w ewidencji środków trwałych Zbywcy, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne ustalone na moment Aportu; oraz**

‒ **w przypadku Gotówki ‒ równowartości wniesionej Gotówki do Spółki ustalonej na moment Aportu; oraz**

‒ **w przypadku Wierzytelności ‒ nominalnej wartości Wierzytelności wniesionej do Spółki i ustalonej na moment Aportu,**

**nie wyższa niż wartość Udziałów objętych przez Zbywcę w Spółce ustalona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazujemy, że w odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).