Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-659/16-4/MKI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-podział majątku dorobkowego; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rozwód; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn.zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania 2 i 4 w części dotyczącej sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących ze zbycia nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 29 lipca 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 stycznia 2010 r. Wnioskodawca zakupił za kwotę 33.000,00 zł niezabudowaną działkę budowlaną położoną w A. Działka ta stanowiła jego majątek osobisty i nie była przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolejno w dniu 22 lipca 2010 r. wraz z żoną zawarł umowę kredytu hipotecznego z przeznaczeniem – budowa domu jednorodzinnego. Kwota udzielonego kredytu wynosiła 357.142,86 zł.

Kolejno małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane na podstawie wyroku sądowego. Przy rozwodzie małżonkowie nie przeprowadzili podziału majątku. W dniu 26 maja 2015 r. dom został sprzedany przez Wnioskodawcę za kwotę 410.000 zł w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży Wnioskodawca spłacił kredyt w kwocie 348.000,00 zł. Kredyt ten zaciągnięty został wspólnie na budowę domu przez małżonków (byli oni współkredytobiorcami).

Pozostałą część kwoty uzyskanej ze sprzedaży, tj. 62.000 zł otrzymał Wnioskodawca.

Wnioskodawca zachował jedynie szczątkową ilość faktur, które dokumentują koszty budowy domu. Ponadto posiada potwierdzenia uiszczenia zaliczki na wykonanie więźby dachowej – 5.000,00 zł, umowę na wykonanie usługi budowlanej – 15.625 zł, pokwitowanie przedpłaty za strop – 7.350 zł, potwierdzenie uiszczenia zaliczki – wykonanie schodów wewnętrznych – 4500,00 zł.

W dniu 15 października 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę o budowę lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 9 listopada 2015 r. zawarta została umowa kredytu mieszkaniowego. Pełen wkład budowlany za mieszkanie wynosi 146.808,00 zł. Mieszkanie zostanie wydane Wnioskodawcy do dnia 31 sierpnia 2016 r. Całkowita kwota kredytu wynosi 96.808,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu stanowi koszty uzyskania przychodu czyli wydatki poniesione w związku z budową sprzedanego domu?

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi przecząco to:

1.  Czy koszt nabycia działki budowlanej stanowi koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy koszty wytworzenia, którymi są koszty powstałe w wyniku wykonania, m.in. pokrycia dachowego, schodów stanowiące koszt uzyskania przychodu, mogą być udokumentowane rachunkiem, pokwitowaniem przedpłaty, umową na wykonanie usługi budowlanej lub potwierdzeniem uiszczenia zaliczki?
3.  Czy zakup nowego mieszkania (finansowanego w części kolejnym kredytem) na własny użytek stanowił wydatek na własne cele mieszkaniowe?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia części nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym niewątpliwie takimi kosztami są wydatki poniesione na budowę domu, które Wnioskodawca finansował ze środków uzyskanych z zaciągniętego wraz z żoną kredytu hipotecznego. Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że do kosztu uzyskania przychodów należy zaliczyć udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zakupił niezabudowaną działkę a następnie zaciągniętym kredytem hipotecznym sfinansował budowę domu należy uznać, że całkowita spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu stanowi koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć koszt zakupu działki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy koszty wytworzenia mogą być wykazane każdym dokumentem, tj. rachunkiem, aktem notarialnym, czy fakturą VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zakup nieruchomości, która zostanie wydana do sierpnia 2016 r. stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania 2 i 4 w części dotyczącej sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących ze zbycia nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w tym przepisie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma data oraz sposób nabycia nieruchomości.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca 22 stycznia 2010 r. zakupił za kwotę 33.000,00 zł niezabudowaną działkę budowlaną. Działka ta stanowiła jego majątek osobisty i nie była przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolejno – 22 lipca 2010 r. wraz ze swoją żoną zawarł umowę kredytu hipotecznego z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego. Kwota udzielonego kredytu wynosiła 357.142,86 zł. Kolejno małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane na podstawie wyroku sądowego. Przy rozwodzie małżonkowie nie przeprowadzili podziału majątku. W dniu 26 maja 2015 r. dom został sprzedany przez Wnioskodawcę za kwotę 410.000 zł w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca zachował jedynie szczątkową ilość faktur, które dokumentują koszty budowy domu. Ponadto posiada potwierdzenia uiszczenia zaliczki na wykonanie więźby dachowej – 5.000,00 zł, umowę na wykonanie usługi budowlanej – 15.625 zł, pokwitowanie przedpłaty za strop – 7.350 zł, potwierdzenie uiszczenia zaliczki – wykonanie schodów wewnętrznych – 4500,00 zł. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży Wnioskodawca spłacił kredyt w kwocie 348.000,00 zł. Kredyt ten zaciągnięty został wspólnie przez małżonków (byli oni współkredytobiorcami tego kredytu) na budowę domu. Pozostałą część kwoty uzyskanej ze sprzedaży, tj. 62.000 zł otrzymał Wnioskodawca. W dniu 15 października 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę o budowę lokalu mieszkalnego. Następnie 9 listopada 2015 r. zawarta została umowa kredytu mieszkaniowego. Pełen wkład budowlany za mieszkanie wynosi 146.808,00 zł. Mieszkanie zostanie wydane Wnioskodawcy do 31 sierpnia 2016 r. Całkowita kwota kredytu wynosi 96.808,00 zł.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia gruntu, bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Zgodnie bowiem z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.): nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej własność zbywcy, zabudowanej domem – w sytuacji kiedy podatnik nabył prawo własności nieruchomości, po czym rozpoczął budowę i wybudował na niej dom – istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości, ponieważ pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości, niezależnie od tego, kiedy na niej wzniesiono dom. W powyższym przypadku najistotniejsze znaczenie ma data nabycia nieruchomości – działki budowlanej, której dom jest częścią składową.

Tak więc – w przypadku sprzedaży nieruchomości wraz z wybudowanym na niej domem za datę nabycia nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowej i wybudowanego na niej domu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć datę nabycia nieruchomości gruntowej niezależnie od tego, kiedy na niej wzniesiono dom. Oznacza to, że bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w tej regulacji, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto nieruchomość gruntową.

Przenosząc zatem opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości – działki budowlanej nastąpiło w 2010 r., to z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży całej nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym na niej domem. Zatem z uwagi na fakt, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiła w 2015 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 tej ustawy: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 omawianej ustawy: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że ich ustalenie odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle powyższego – definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje przez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Na podstawie art. 22 ust. 6e ww. ustawy: wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.): przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do budynku możemy mówić o kosztach wytworzenia (wybudowania). Są to wyłącznie nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na nieruchomość. Zgodnie z Kodeksem cywilnym rzeczy dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Jak już wspomniano – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie rzeczą będącą przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość – działka budowlana. Natomiast znajdujący się na niej budynek jest wyłącznie nakładem poczynionym na tej nieruchomości.

Analiza Kodeksu cywilnego oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zwrot „wytworzenie” odnosi się wyłącznie do przedmiotów (rzeczy) mogących stanowić odrębny przedmiot sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie – w odniesieniu do budowy budynku – nie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ obiekt ten posadowiony na działce stanowiącej własność Wnioskodawcy nie może stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży.

Zwrot „wytworzenie” (wybudowanie) odnosi się natomiast, np. do budynków wzniesionych na gruncie w użytkowaniu wieczystym, ponieważ budynek taki stanowi odrębną nieruchomość mogącą być przedmiotem sprzedaży – z czym jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie rzeczą będącą przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa ze znajdującym się na niej budynkiem będącym nakładem poczynionym na tej nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z pewnością zakup działki budowlanej stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Natomiast pozostałe wydatki, na które wskazuje Wnioskodawca w pytaniu nr 3 (tj. na pokrycie dachowe, schody), stanowią nakłady poczynione w czasie posiadania niniejszej nieruchomości. W takiej sytuacji, aby móc je zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, Wnioskodawca jest zobowiązany posiadać faktury VAT zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktur tych jednak Wnioskodawca nie posiada, a zatem wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty przy zbyciu nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym.

Powyższe oznacza także, że spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ za taki koszt mogą zostać uznane tylko i wyłącznie udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości będącej przedmiotem zbycia, poczynione w czasie jej posiadania.

W związku z powyższym spłata przez Wnioskodawcę kredytu zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W konsekwencji – w związku dokonaną sprzedażą omawianej nieruchomości Wnioskodawca może jedynie uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie składnika majątku – nabycie działki budowlanej zakupionej w 2010 r. do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie ww. regulacji podatnik powinien wykazać w zeznaniu, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego.

W sytuacji gdy środki finansowe w całej wysokości przychodu ze sprzedaży zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tej sprzedaży dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 tej ustawy: przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy: za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z niniejszego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie.

Kolejną okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej jest fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe. Warto przy tym dodać, że zwolnieniem objęte są wyłącznie wydatki na własne cele mieszkaniowe, a nie wydatki na cele inwestycyjne lub gospodarcze, nawet jeśli te cele inwestycyjne i gospodarcze łączy się z celami mieszkaniowymi.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika, w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, w którym podatnik zaspokaja swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 tej ustawy – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Z treści tej regulacji wprost wynika, że zwolnienie dotyczy wyłącznie udokumentowanych wydatków poniesionych przez podatnika na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że jest to wydatek, który został poniesiony, i który jest odpowiednio udokumentowany.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym, jeżeli środki uzyskane ze sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości zostaną wydatkowane na zakup nowego lokalu mieszkalnego, to taki zakup na własny użytek Wnioskodawcy stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe. W tej części zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie. Natomiast ta część zakupu lokalu mieszkalnego, która zostanie sfinansowana nowym kredytem, nie będzie podlegała temu zwolnieniu przedmiotowemu.

Reasumując:

*   spłata przez Wnioskodawcę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia,
*   kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym jest wydatek na nabycie (koszt nabycia) działki budowlanej zakupionej w 2010 r. do majątku osobistego Wnioskodawcy,
*   Wnioskodawca nie ma prawa rozpoznać kosztów wytworzenia, do których chciałby zaliczyć m.in. koszty wykonania pokrycia dachowego, schodów ze względu na to, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość – działka budowlana wraz z budynkiem mieszkalnym, ponieważ znajdujący się na niej budynek jest wyłącznie nakładem poczynionym na tej nieruchomości; analiza przepisu Kodeksu cywilnego oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c i art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zwrot „wytworzenie” odnosi się wyłącznie do przedmiotów (rzeczy) mogących stanowić odrębny przedmiot sprzedaży, a w rozpatrywanej sprawie – w odniesieniu do budowy budynku – nie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ obiekt ten posadowiony na działce stanowiącej własność Wnioskodawcy nie może stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży; jednocześnie z uwagi na to, że Wnioskodawca nie posiada faktur na ww. wydatki, nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu także jako nakłady poczynione na tej nieruchomości,
*   Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli w ustawowym terminie wydatkuje kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem mieszkalnym na zakup nowego mieszkania. Wydatki, jakie Wnioskodawca poniósł na zakup nowego mieszkania, wydatkowane w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wskazanej nieruchomości, stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Zwolnieniu podlegać będzie dochód w wysokości, który odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wskazanych wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć wysokości przychodu z tego zbycia. Wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł,
*   Wnioskodawca nie może natomiast skorzystać z tego zwolnienia w części dotyczącej zakupu nowego lokalu mieszkalnego, która została sfinansowana nowym kredytem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.