Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-518/08/09-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-09-29
Teza: Czy spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. lub w terminie ustalonym przez naczelnika urzędu skarbowego albo w terminie wybranym przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego 2008, po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego o spisie z natury, należy objąć tzw. produkcję w toku, czy też Wnioskodawca ma prawo wydatki poniesione na „produkcję w toku” zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku?
Słowa kluczowe: dochód-ustalanie dochodu; produkcja-produkcja w toku; spis-spis z natury
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 126/09 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu – 25 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia spisem z natury „produkcji w toku” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2008 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia spisem z natury „produkcji w toku”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od miesiąca marca 2008 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nabytych od firm wyrobów jubilerskich oraz produkcji wyrobów jubilerskich. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłaca na zasadach ogólnych wg stawki 19% (podatek liniowy). Wnioskodawca w 2008 r. wszelkie zakupy materiałów niezbędnych do produkcji wyrobów jubilerskich ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą dokonania zakupu. Wnioskodawca przewiduje, iż na dzień 31 grudnia 2008 r. pozostanie rozpoczęta, ale niezakończona „produkcja w toku” (np. przetopiony złom złota, itp.), której wartość na dzień 31 grudnia 2008 r. może zostać wyceniana przez Wnioskodawcę szacunkowo, poprzez ustalenie wartości zużytych materiałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. lub w terminie ustalonym przez naczelnika urzędu skarbowego albo w terminie wybranym przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego 2008, po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego o spisie z natury, należy objąć tzw. produkcję w toku, czy też Wnioskodawca ma prawo wydatki poniesione na „produkcję w toku” zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, z § 3 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bezspornie wynika, iż do towarów, które winny zostać spisane na dzień przeprowadzania spisu z natury towarów, zalicza się także tzw. produkcję w toku.

Obowiązek ujęcia niniejszych towarów w spisach z natury został nałożony na podatników przez Ministra Finansów bez upoważnienia ustawowego, gdyż ustawodawca w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił, iż podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek objęcia remanentem (spisem z natury) jedynie półwyrobów, do których to półwyrobów bezsprzecznie nie zalicza się produkcji w toku.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż w roku podatkowym 2008, przy sporządzaniu spisu z natury, podatnik nie jest zobowiązany do objęcia spisem z natury (remanentem) produkcji w toku.

Ponadto Wnioskodawca nadmienia, iż między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376/07), z uwagi na przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej oraz stworzenie nowej kategorii towarów (tj. produkcji w toku) stwierdził, iż § 3 pkt 1 lit. e) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 15 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-518/08/AK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. jest nieprawidłowe, gdyż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przetopiony złom złota nie stanowi „produkcji w toku”, lecz należy go uznać za półwyrób, którego wartość podlega ujęciu w spisie z natury.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 grudnia 2008 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 28 stycznia 2009 r. znak ITPB1/415W-60/08. W dniu 24 lutego 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 126/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.

Dnia 10 lipca 2009 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku z dnia 4 maja 2009 r.

W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, że wydana interpretacja indywidualna została oparta na innym stanie faktycznym, niż podany we wniosku, wobec czego w ponownym postępowaniu organ wydający interpretację powinien, opierając się na stanie faktycznym opisanym we wniosku, dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 126/09 – po ponownej analizie wniosku z dnia 22 września 2008 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w świetle obowiązującego stanu prawnego za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną definicją dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 29 pkt 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (pkt 3).

W § 3 powołanego rozporządzenia zdefiniowano znaczenie użytych w powyższym rozporządzeniu terminów. I tak wskazane w pkt 1 towary - to towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

1.  towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
3.  materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
4.  wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
5.  produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem,
6.  brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość,
7.  odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową;

Zestawiając powołane przepisy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z § 27 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy zauważyć, że wśród pozycji wymienionych w art. 24 ust. 2 ww. ustawy, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu kosztów z uwzględnieniem różnicy remanentowej między remanentem początkowym, a końcowym nie wymieniono „produkcji w toku”, która to pozycja została jednak wyraźnie wymieniona w powołanym § 27 pkt 1 ww. Rozporządzenia - określającym obowiązkowe pozycje w spisie z natury na początek i koniec roku podatkowego.

Nie oznacza to jednak – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - że przy sporządzaniu spisu z natury na koniec 2008 r. nie jest on zobowiązany do objęcia tym spisem wartości stanowiącego jego własność – przetopionego złomu złota (określonego we wniosku jako pozostała, rozpoczęta, ale nie zakończona „produkcja w toku”), zużywanego bezpośrednio do produkcji wyrobów jubilerskich. Wskazać należy, że obowiązek ujęcia w remanencie materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych wynika wprost z treści art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś we wniosku wskazano, że wartość „produkcji w toku” wyceniono poprzez ustalenie wartości zużytych materiałów.

Zdefiniowanie w art. 24 ust. 2 ww. ustawy dochodu podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, jako różnicy między przychodem a kosztem uzyskania powiększonej lub pomniejszonej o różnice remanentowe ma na celu taki sposób ustalenia dochodu aby odzwierciedlał on faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 17 pkt 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej pozwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość towarów, surowców, wyrobów, braków i odpadków ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. A contrario, nieujęcie w remanentach powyższych pozycji – w tym materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych bezpośrednio zużytych do niezakończonych na dzień sporządzenia remanentu produktów finalnych, będących przedmiotem sprzedaży prowadzonej działalności gospodarczej fałszowałoby w znacznym stopniu obraz tejże działalności, a w konsekwencji prowadziłoby do nierzetelnej wysokości wykazanego dochodu.

Podkreślić należy, że wartość „produkcji w toku” o której mowa w przepisie § 27 pkt 1 powołanego rozporządzenia, to nie tylko wartość materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 ustawy, bezpośrednio zużytych do tej produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług, kosztów pracowniczych, w ustawie nie wymienionych.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 376/07 jednoznacznie stwierdzono, że wartości różnego rodzaju usług obcych, czy też kosztów pracowniczych, które są niewątpliwie ważnym elementem „produkcji w toku”, nie należy ujmować w remanencie końcowym, jako że nie mają one umocowania w przepisie ustawowym art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podnoszony przez Wnioskodawcę argument dotyczący rozbieżności między cytowanymi powyżej przepisami, pozostaje bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że w cytowanym powyżej § 29 pkt 3 ww. rozporządzenia wskazano, że przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, co także nie koliduje z zapisami art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek istotne z uwagi na rozpatrywaną sprawę, nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Organ ten przy jej wydawaniu winien opierać się na obowiązujących przepisach prawa, do których orzeczeń powyższego sądu się nie zalicza.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z m.) nie zostało uchylone, ani też Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził jego niekonstytucjonalności, a więc przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie można go pomijać.

W związku z powyższym, na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień 31 grudnia 2008 r., albo w terminie ustalonym na podstawie § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego lub też w terminie wybranym przez podatnika w trakcie roku podatkowego 2008, spoczywa na Wnioskodawcy obowiązek objęcia tym spisem wartości rozpoczętej, ale niezakończonej „produkcji w toku”, rozumianej jako wartość zużytych do niej materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, bez uwzględnienia w jej wartości usług obcych, kosztów pracowniczych, itp.

Rzeczywiście bowiem obowiązek ujęcia tych elementów „produkcji w toku” nie ma umocowania ustawowego. Brak jednak jakichkolwiek podstaw, by nie ująć w spisie z natury wartości zakupionych materiałów (np. przetopionego złomu złota) wykorzystywanych do wytworzenia wyrobów jubilerskich, które to wyroby na dzień sporządzenia spisu z natury nie zostały ostatecznie wykonane, podatnik nie uzyskał przychodu z ich sprzedaży, a które to materiały zgodnie z § 17 pkt 1 ww. rozporządzenia ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i obciążyły koszty uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.