Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.444.2019.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-16
Teza: Czy koszty wynagrodzenia pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach twórczych prac B+R wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika (Spółkę) naliczonymi od tego honorarium, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?”
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), uzupełnionym 9 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach twórczych prac B+R wraz ze składkami finansowanymi przez Spółkę naliczonymi od tego honorarium, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach twórczych prac B+R wraz ze składkami finansowanymi przez Spółkę naliczonymi od tego honorarium, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.444.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 9 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest częścią międzynarodowej struktury X, globalnego lidera w dostarczaniu najwyższej jakości rozwiązań technologicznych oraz największej ukraińskiej firmy branży IT, specjalizującej się przede wszystkim w tworzeniu i rozwoju oprogramowania, a także świadczeniu związanych z tym usług konsultingowych. W ramach swojej działalności w strukturach X, Spółka świadczy wysokiej klasy usługi z zakresu prowadzenia prac rozwojowych oraz prototypowania systemów, podsystemów oraz realizacji kompletnych produktów i usług. Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie następujących obszarów IT: Big Data, Internet of Things (loT), „security and experience design”, Core Engineering, Quality Engineering, e-commerce, Enterprise Digital, DevOps, i w wielu innych dziedzinach IT. Działalność Spółki bazuje zasadniczo na najnowszych technologiach informatycznych oraz na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu przez Spółkę wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT. W swojej pracy Spółka wykorzystuje nowoczesne technologie według światowych standardów w dziedzinie IT. Wnioskodawca realizuje wiele projektów o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą zarówno innowacji produktowych jak i usługowych. Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

W celu realizacji zadań opisanych powyżej, Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów projektów i produktów, dokumentalistów, kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Większość pracowników o tak określonych kwalifikacjach to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe.

Obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Wymienione prace twórcze wykonywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „prace twórcze w ramach B+R”).

Dla nadania tła dalszym rozważaniom, Spółka w tym miejscu wskazuje, że działając na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9a i 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), Spółka stosuje 50% kosztów uzyskania przychodu od wypłacanego pracownikom honorarium za przeniesienie praw autorskich na jej rzecz (dalej: „50% KUP”). Odpowiednia część wynagrodzenia zasadniczego pracownika uzyskana z tytułu wykonywania pracy twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności - ze względu na zakres działalności spółki - tej wymienionej w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu, tj. wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (zwane dalej: „honorarium autorskim” bądź ,,honorarium”) została wyraźnie określona w umowach o pracę czy też zapisach w odpowiednich regulaminach.

W związku z powyższym, Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, specyfikacja itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych w Spółce mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium za prace twórcze oraz na podstawie prowadzonej ewidencji utworów stworzonych przez pracowników, Spółka określa nie tylko jaka jest wysokość należnego pracownikowi honorarium autorskiego, ale też (po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów), jaka część tegoż honorarium przypada na prawa związane z utworami będącymi efektem działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności - ze względu na zakres działalności spółki - tej wymienionej w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.

W związku z powyższym, Spółka nie stosuje podwyższonych 50% KUP:

*   do tej części wynagrodzenia, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu;
*   do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;
*   do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu czy innych nieobecności;
*   czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne.

Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Nadając powyższym opisem tła dalszym rozważaniom, Spółka w tym miejscu podkreśla, że zamierza skorzystać z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „ulga B+R”), o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym, Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych, w ramach ulgi B+R, koszty wynagrodzenia pracowników realizujących prace B+R w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika naliczonymi od tego honorarium.

W tym celu, na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji dla celów 50% KUP, Spółka zamierza zaliczać do kalkulacji ulgi B+R tą cześć wynagrodzenia pracowników (honorarium autorskiego), która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem ich pracy twórczej w ramach B+R. Innymi słowy, Spółka nie zamierza uwzględniać w kalkulacji ulgi B+R tej części wynagrodzenia pracowników która: i) przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu, ii) która przypada na wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, iii) wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu czy innych nieobecności; iv) czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne.

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wniosek w zakresie m.in. potwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalności może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Z tego względu, Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że prace wykonywane przez Spółkę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 18d ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.), Wnioskodawca wskazał, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, oraz że koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku, nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzenia pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach twórczych prac B+R wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika (Spółkę) naliczonymi od tego honorarium, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia pracowników realizujących prace badawczo- rozwojowe w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach twórczych prac B+R wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika (Spółkę) naliczonymi od tego honorarium, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. 

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. 

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany m.in. przywołanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym obecnie za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ww. przepisie ustawodawca doprecyzował, że ww. należności, jak i sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, można uznać za koszt kwalifikowany jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia czasu pracy pracowników, który miałby być kwalifikowany do kalkulacji ulgi B+R. Wybór sposobu udokumentowania wydatków, czy potwierdzenia czasu pracy pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie, a przede wszystkim wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi stanowią przychody ze stosunku pracy wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto, zasadnym jest w tym miejscu wskazanie, że mając na uwadze art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe. W zakresie wykonywanych przez pracownika innych czynności, spoza prac B+R, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów  uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo- rozwojową.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie oraz ww. składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany.

W związku z powyższym, Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R koszty wynagrodzenia pracowników realizujących prace B+R w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika naliczonymi od tego honorarium.

Honorarium autorskie obejmuje bowiem wynagrodzenie wyłącznie za działalność o charakterze twórczym danego pracownika wykonywaną w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, której efektem było stworzenie utworu/utworów. Jak zostało wskazane wcześniej, to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie oraz ww. składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany.

W tym celu, na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji dla celów 50% KUP, Spółka zamierza zaliczać do kalkulacji ulgi B+R tą cześć wynagrodzenia pracowników (honorarium autorskiego), która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem ich pracy twórczej w ramach B+R. Innymi słowy, Spółka nie zamierza uwzględniać w kalkulacji ulgi B+R tej części wynagrodzenia pracowników która: i) przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu, ii) która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, iii) wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu czy innych nieobecności; iv) czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy, co do wyżej wskazanej kwalifikacji kosztów wynagrodzeń pracowników na gruncie ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, potwierdzają następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.99.2018.2.IZ, w której Organ podatkowy przyznał Wnioskodawcy rację w uznaniu, że koszty wynagrodzenia pracowników w wysokości wynagrodzenia twórcy za przeniesienie praw autorskich stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT: Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia, czy prace opisane i wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy o p.d.o.p.:

1.  kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych w wysokości zryczałtowanego wynagrodzenia twórcy za przeniesienie praw autorskich wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika naliczonymi od zryczałtowanej części wynagrodzenia,
2.  odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych wyłącznie do Prac badawczo-rozwojowych,
3.  kosztów materiałów warsztatowych wykorzystywanych w pracach badawczo- rozwojowych

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\-jest prawidłowe.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.354.2018.1.MST, wskazująca w cytowanym fragmencie stanowisko Organu co do kwalifikacji kosztów wynagrodzeń pracowników w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT: Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach Prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami od tego honorarium mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2019 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.218.2019.1.APO, gdzie w cytowanym fragmencie Organ wskazuje na poprawność twierdzeń wnioskodawcy co do wskazanej przez niego kwalifikacji kosztów wynagrodzenia pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składek od tych należności, finansowanych przez płatnika jako koszty kwalifikowane: Czy koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo- rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Pracownicy (\`(...)\`), którzy wykonują prace twórcze związane z działalnością badawczo- rozwojową mają określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Spółkę. Do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich Spółka stosuje 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów.
*   Wnioskodawca wskazał, że koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
*   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma świadomość, że przywołane w niniejszym wniosku interpretacje nie są dla Organu podatkowego wiążące, zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Wnioskodawca jednak podkreśla, że ponieważ przedstawione w nich stany faktyczne oraz prawne mogą być podobne do Wnioskodawcy, to stanowić mogą one wskazówkę interpretacyjną przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wniosek w zakresie m.in. potwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalności może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że prace wykonywane przez Spółkę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 18d ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika (Spółkę) naliczonymi od tego honorarium, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych, w ramach ulgi B+R, koszty wynagrodzenia pracowników realizujących prace B+R w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika naliczonymi od tego honorarium. Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie zamierza uwzględniać w kalkulacji ulgi B+R tej części wynagrodzenia pracowników, która:

*   przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu,
*   która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim,
*   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu czy innych nieobecności,
*   czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty wynagrodzenia pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach twórczych prac B+R wraz ze składkami finansowanymi przez Spółkę naliczonymi od tego honorarium, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, kosztów wynagrodzenia pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach twórczych prac B+R wraz ze składkami finansowanymi przez Spółkę naliczonymi od tego honorarium, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.