Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-413/11/15-S-1/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług opisanych w niniejszym wniosku, poprzedzających utworzenie nowego podmiotu, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 272/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2725/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud takich wyrobów jak: miedź, metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne.

W celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka podejmuje m.in. działania, polegające na utworzeniu innych podmiotów gospodarczych (spółek prawa handlowego), którym powierza wykonywanie określonej działalności gospodarczej; w przypadku dojścia do rejestracji takiego podmiotu - Spółka obejmuje akcje / udziały w tych spółkach (udziały / akcje stanowią wówczas aktywa Spółki).

W związku z powyższym, Spółka podjęła z innym podmiotem gospodarczym X (dalej: Strony) współpracę, której efektem ma być budowa źródła wytwarzania energii elektrycznej (dalej: „Inwestycji”) w ramach nowoutworzonej spółki celowej Y. Wola podjęcia współpracy w tym zakresie została wyrażona przez obie strony na piśmie w tzw. „Zasadach współpracy”. W przedmiotowych „Zasadach współpracy” Strony postanowiły również, że obejmą w nowoutworzonej spółce Y udziały, przy czym Wnioskodawca pokryje te udziały gotówką. Ponadto Strony zobowiązały się wspólnie ponieść wydatki, które mają na celu zawiązanie w przyszłości spółki celowej, w tym m.in. dotyczące:

*   zgłoszenia do Prezesa UOKiK w sprawie utworzenia w wspólnego przedsiębiorstwa,
*   opracowania Biznes Planu dla ww. przedsięwzięcia,
*   opracowania umowy spółki.

W celu podjęcia racjonalnej decyzji akceptującej ostatecznie przez Strony utworzenie nowego podmiotu Y (w ramach którego ma być realizowana Inwestycja)), konieczne jest określenie kształtu, sposobu działania, efektywności itp. przyszłej spółki celowej Y. W związku z powyższym, Strony ponoszą (wspólnie) szereg wydatków mających na celu pozyskanie powyższych informacji - poprzez zakup stosownych opracowań / analiz od firm zewnętrznych.

Pierwotnie Strony analizowały tzw. wariant węglowy realizacji Inwestycji, przyjmując, iż paliwem wykorzystywanym do opalania źródła wytwarzania energii elektrycznej w Spółce celowej Y będzie węgiel kamienny, a następnie rozszerzyły zakres analizy o tzw. wariant gazowy, przyjmując możliwość opalania źródła wytwarzania energii elektrycznej gazem ziemnym. W celu wyboru optymalnego wariantu przyszłego przedsięwzięcia, Strony poniosły wydatki na nabycie opracowań w postaci:

1.  Studium Wykonalności Budowy A.,
2.  Analizę Techniczno - Ekonomiczną dla Budowy,
3.  Studium Wykonalności B.,
4.  Porównanie i ocenę różnych wariantów Budowy.

Opracowania stanowiące ww. Studium Wykonalności – (ww. pkt 1) i pkt 3)) zawierają charakterystykę Inwestycji, analizę jej realizacji przy udziale różnych możliwych czynników oraz ocenę wyników i rekomendację. Studium Wykonalności obejmuje następujące zagadnienia:

*   analizę rynku i zdolności produkcyjne,
*   materiały i surowce do produkcji,
*   lokalizację projektu i aspekty ekologiczne,
*   charakterystykę rozwiązań technicznych technologicznych projektu,
*   charakterystykę prac budowlano - montażowych po realizacji przedsięwzięcia w różnych wariantach i w poszczególnych obiektach,
*   organizację projektu,
*   zatrudnienie,
*   plan realizacji, szacunkowe nakłady inwestycyjne,
*   analizę ekonomiczną inwestycji,
*   analizę ryzyk i analizę wrażliwości.

Z kolei analiza i ocena opracowań w postaci Studium Wykonalności (ww. pkt 2) i pkt 4)) dla obydwu wariantów (węglowego i gazowego) przeprowadzona została przez firmę doradczą, która na podstawie zawartej umowy dokonała na bazie analizy zrealizowanych Studiów Wykonalności porównania i oceny różnych wariantów budowy nowego bloku energetycznego wraz z propozycją wyboru optymalnego wariantu rozwiązania i uzasadnieniem, w tym:

1.  Benchmarkingu kluczowych założeń. Ocenę realności założeń dla kluczowych parametrów inwestycyjnych;
2.  Ocenę kluczowych ryzyk oraz dodatkowych korzyści dla inwestycji. Analizę i kwalifikację kluczowych ryzyk oraz korzyści dla opcji inwestycji;
3.  Analizę finansową opartą o scenariusze rynkowe. Ocenę finansową opcji inwestycyjnych w oparciu o dedykowany model.

W oparciu o dane i informacje uzyskane z powyższych opracowań, Strony podpisały Porozumienie o wyborze wariantu gazowego dla realizacji Inwestycji.

Następnie, mając na względzie dokonanie wyboru wariantu gazowego Inwestycji, Strony podjęły dalsze czynności mające na celu utworzenie spółki celowej. W tym celu Wnioskodawca:

1.  Zawarł Umowę zlecenia obsługi prawnej, obejmującą:
    *   przygotowanie wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy,
    *   reprezentowanie Stron w toku postępowania w ww. sprawie,
    *   przygotowanie wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej,
    *   udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki.Zawarcie tzw. umowy wspólników przewidują postanowienia „Zasad współpracy”.
2.  Zawarł Umowę o świadczenie usług doradczych, w ramach której Wykonawca (firma doradcza) zobowiązuje się wykonać następujące zadania:
    *   sporządzenie Biznes Planu (w zakresie wariantu gazowego),
    *   analiza wybranych wariantów modelu biznesowego budowy bloku energetycznego (Projekt),
    *   udział w uzgodnieniach między Partnerami (Stronami „Zasad współpracy”) oraz aplikacja docelowego modelu biznesowego do Biznes Planu.

Ww. usługi zostaną udokumentowane w formie Raportów.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Strony nie zawiązały ostatecznie nowej spółki celowej (brak podpisanej umowy spółki), przy czym żadne z ww. opracowań (wskazanych w niniejszym wniosku, które nabywają Strony) nie będzie przedmiotem aportu do spółki celowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług opisanych w niniejszym wniosku, poprzedzających utworzenie nowego podmiotu, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na nabycie przedmiotowych usług niematerialnych, tj. opracowania Studium Wykonalności, usług doradczych / konsultingowych dotyczących analizy i oceny ryzyk związanych z realizacją poszczególnych wariantów budowy bloku energetycznego, jak również usług prawnych i doradczych, które mają na celu utworzenie spółki celowej, w której Wnioskodawca zamierza objąć udziały, winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Oznacza to, że wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym Spółka zaewidencjonowała je w księgach rachunkowych - stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik ma możliwość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, za wyjątkiem tych, które zostały wprost przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, wydatki na nabycie ww. usług są wydatkami o charakterze ogólnym, ponieważ nie mają związku z konkretnym przysporzeniem. W przypadku usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka uważa, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności z planowanym przez Spółkę wspólnym przedsięwzięciem, jakim jest budowa elektrowni, które to przedsięwzięcie Spółka zamierza realizować ze spółką X poprzez nowoutworzoną spółkę celową.

Nabycie tychże usług - zdaniem Spółki - nie mogą być również kwalifikowane jako wydatki na nabycie udziałów, których rozpoznanie w kosztach podatkowych jest odroczone w czasie.

Jak wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`).Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. W kwestii momentu potrącania kosztów związanych z nabyciem / objęciem udziałów / akcji, sądy administracyjne jak i organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca objął dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie takie wydatki, których poniesienie jest bezpośrednio powiązane z nabyciem udziałów / akcji lub warunkuje ich nabycie.

Do powyższych wydatków (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów / akcji) należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów / akcji.

Pozostałe kategorie kosztów takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych itp. poprzedzających zawiązanie nowego podmiotu (w którym obejmowane są udziały), czy też poprzedzające decyzję o nabyciu udziałów / akcji stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia (a więc zarachowania w księgach rachunkowych).

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach i orzecznictwie, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17.07.2010 r. nr IBPBI/2/423-603/10/MO,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24.02.2010 r. nr ITPB3/423-756d/09/DK,
*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2893/02, w którym sąd dokonał interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że: „(\`(...)\`) kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie „wydatki na nabycie” oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami: „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, „koszty związane z przychodami”, lecz w art. 16 ust. 1 pkt 8 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie „wydatki na nabycie”. Określenie to ma znaczenie węższe”,
*   a także w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20.10.2009 r. nr ILPB3/423-569/09-5/KS, czy też z dnia 21.01.2011 r. nr ILBP3/423-862/10-2/KS.

Z tego też względu Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki na zakup tychże usług - poprzedzających decyzję ostateczną o utworzeniu nowej spółki celowej i jej docelowym kształcie - winny stanowić koszty uzyskania przychodów, jako wydatki pośrednie związane z zachowaniem / zabezpieczeniem źródła przychodów, w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 listopada 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-413/11-3/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

1.  prawidłowe – odnośnie wydatków dotyczących:
    *   przygotowania wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy,
    *   reprezentowania Stron w toku postępowania w ww. sprawie,
    *   przygotowania wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej,
    *   udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki,
2.  nieprawidłowe – w zakresie pozostałych wydatków.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika.

W konsekwencji uznano, że tylko wydatki na:

*   przygotowanie wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy,
*   reprezentowanie Stron w toku postępowania w ww. sprawie,
*   przygotowanie wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej,
*   udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki,

jako wydatki o charakterze ogólnym, stanowią koszty uzyskania przychodów, które jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne – w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie poniesienia.

Natomiast pozostałe wydatki określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie stanowią wydatków o charakterze ogólnym ani nie przyczyniły się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania źródła przychodów Spółki i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Organ podzielił stanowisko Spółki w kwestii zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 14 grudnia 2011 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe (odpowiedź na ww. wezwanie z 30 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423W-94/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 6 lutego 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 2 marca 2012 r. nr ILPB3/4240-6/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 26 czerwca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 272/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zasady zaliczania kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb zadeklarowania należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podniósł Sąd, z przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy wywieść, że zasadniczo każdy wydatek – poza przypadkami wyraźnie i jednoznacznie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy jako wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów – poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Wspomniany przepis nie nakłada przy tym na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Zatem jako koszty uzyskania przychodów – co do zasady – należy traktować takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, aczkolwiek sam przychód nie powstał.

Argumentując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, że w sytuacji gdy brak jest następstwa, to poddać należy analizie obiektywne współzależności między rodzajem i charakterem poniesionych przez podatnika wydatków i na tym tle ocenić, czy miały one cechę celowości. Jednakże celowy charakter mają nie tylko te wydatki, które mogą mieć bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ale również te wydatki, które pośrednio wpływając na wysokość przychodu związane są np. z samym funkcjonowaniem podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie warunkuje możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków od zaistnienia obiektywnej konieczności ich poniesienia, ale od istnienia racjonalnie akceptowalnego związku pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym lub planowanym przychodem. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami.

W ocenie Sądu, podjęte przez Spółkę działania zmierzające do dokonania gruntownej analizy planowanego przedsięwzięcia pod kątem ekonomicznym, technicznym, lokalizacyjnym itp. należy odczytać jako próbę znalezienia słabych i mocnych stron inwestycji oraz znalezienie potencjalnych zagrożeń. Wyniki powyższych opracowań warunkowały podjęcie decyzji o rozpoczęciu i kształcie przyszłego wspólnego przedsięwzięcia polegającego na utworzeniu spółki celowej, w której Spółka miała objąć udziały. Przeprowadzanie powyższych badań i sporządzenie stosowanych opracowań winno w tych warunkach być traktowane jako przejaw rozwagi inwestorów. Jest to postępowanie, które było konieczne do podjęcia racjonalnej gospodarczo decyzji.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do spornych wydatków będących przedmiotem skargi uznał, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Pismem z 3 września 2012 r. nr ILRP-007-242/12-2/MT Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2725/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 272/12.

W ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że literalna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania (poza wyjątkami z art. 16 ust. 1 ustawy), pod tym jednakże warunkiem, że mają one pośredni lub bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia tego przychodu.

Jak zauważył Sąd, dla spełnienia przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów decydujące znaczenie ma celowość poniesienia danego wydatku, ale oceniana nie tylko z subiektywnego, ale i także z obiektywnego punktu widzenia. Dokonując oceny kryterium obiektywnego przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących danego wydatku i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionowane przez tut. Organ wydatki mają charakter zobiektywizowany, a w rezultacie wykazują racjonalny związek z oczekiwanymi przychodami. Wynika z nich potencjalna zdolność do generowania przychodów w przyszłości, w dłuższej perspektywie czasowej, a więc nie można ich na bieżąco wiązać z konkretnym przychodem ani też nie można przyjmować, że są one ponoszone za inny podmiot, w tym spółkę, która dopiero będzie realizowała konkretną inwestycję. Opisane wydatki są związane przede wszystkim z procesem motywacyjnym podatnika w zakresie zabezpieczenia jego źródeł przychodów, a nie ich osiąganiem przez nowo utworzony podmiot. W warunkach rosnącej konkurencji tego rodzaju działania w gospodarce rynkowej uznać należy za niezbędny element działania przedsiębiorcy, mający wpływ na jego przychód.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że omawiane wydatki wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż służą w efekcie zachowaniu już osiąganych przychodów, jak również ich zabezpieczeniu w przyszłości.

W dniu 19 stycznia 2015 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 2 grudnia 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 272/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 272/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2725/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że opisane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę spełniają przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h , uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie tut. Organ podziela stanowisko Spółki, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych (…).

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie akcji.

Podsumowując, wydatki na zakup usług – poprzedzających decyzję ostateczną o utworzeniu nowej spółki celowej i jej docelowym kształcie – będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako wydatki pośrednie związane z zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów, będą potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d−4e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji o nr ILPB3/423-413/11-3/JG z 29 listopada 2011 r.

Wniosek Spółki w zakresie zaistniałego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 kwietnia 2015 r. nr ILPB3/423-413/11/15-S/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.