Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1032/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-18
Teza: w zakresie ustalenia okresu korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcych środkach trwałych
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcych środkach trwałych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcych środkach trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w formie Oddziału. Lokal, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki, jest przedmiotem umowy najmu, w której Wnioskodawca występuje jako najemca. W związku z rozpoczęciem działalności w Polsce, Wnioskodawca w 2012 r. poniósł szereg wydatków (inwestycji) związanych z przystosowaniem wspomnianego lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. wydatki na usługi projektowe, inżynieryjne oraz całościowe usługi zarządzania projektem przystosowania lokalu do działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza, że wydatki o podobnym charakterze będą również ponoszone w przyszłości.

Wyżej wymienione wydatki na ulepszenie środka trwałego (lokalu), nie będącego własnością Spółki, zostały potraktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i ujęte w ewidencji środków trwałych, a następnie amortyzowane, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Z uwagi na wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności zwolnionych z VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również czynności dających prawo do odliczenia (o których mowa w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT), Spółka do odliczenia podatku naliczonego - również z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji w obcym środku trwałym - stosuje wskaźnik proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, właściwy dla danego roku podatkowego.

W związku z powyższym, Spółka dokonuje również rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów i usług składających się na wspomnianą inwestycję w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaki należy przyjąć okres korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywanej w odniesieniu do towarów i usług, składających się na inwestycję w obcym środku trwałym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korekty podatku naliczonego, dokonywanej w odniesieniu do towarów i usług, składających się na inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, należy przyjąć 5-letni okres korekty.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z powyższych przepisów, korekta podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych, co do zasady, jest dokonywana w ciągu 5 kolejnych lat. Wyjątek w tym zakresie stanowią jedynie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów - w takim przypadku korekta jest dokonywana w ciągu 10 kolejnych lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał 5-letni okres korekty. 10-letni okres korekty odnosi się wyłącznie do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów. Inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią natomiast odrębną od budynków, budowli czy lokali kategorię środków trwałych, dla których w ustawie o CIT przewidziano odrębne zasady amortyzacji.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyłają do przepisów ustawy o CIT dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji. W związku z tym, w celu ustalenia okresu korekty z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym, zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte łub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)(Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

Jak wynika z konstrukcji wyżej przywołanego przepisu, do środków trwałych zaliczone zostały obok stanowiących własność lub współwłasność podatnika budowli, budynków oraz lokali będących odrębną własnością, maszyn, urządzeń i środków transportu czy innych przedmiotów, również inwestycje w obcych środkach trwałych, które stanowią odrębną kategorię środków trwałych i dla których w ustawie o CIT przewidziano odrębne zasady amortyzacji (zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o CIT).

Zatem w świetle przepisów ustawy o CIT, należy uznać, że inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, który podlega amortyzacji według odrębnych zasad, określonych dla takich środków trwałych (zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o CIT), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego VAT, odnoszącego się do takiego środka trwałego, powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w ciągu 5-letniego okresu, a nie okresu 10-letniego przewidzianego wyłącznie dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, a więc innej kategorii środków trwałych.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-803/13-2/MPe, organ podatkowy wskazał: „w związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna, być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości)”.

Podobnie w interpretacji z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. IPPP1/443-334/12-4/JL Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. (…). W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszące się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cioletniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości.”

Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w jednej z najnowszych interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-20/14/BM: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na inwestycję w przedmiotowym lokalu, należącym do wynajmującego, ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości)”.

Podobnie stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1128/13/AW.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku WSA w Lodzi z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1372/08.

Przywołany wyrok dotyczy wprawdzie kwestii konieczności dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, niemniej jednak tezy wyroku mają bezpośrednie zastosowanie również w niniejszej sprawie. W wyroku WSA podkreślił bowiem, że w przypadku środków trwałych zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym, okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat. Jak wskazał WSA: „Należy zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały pięcioletni okres podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych. Oczywistym jest przy tym to, że obowiązek korekty nie dotyczy całości podatku pierwotnie naliczonego przy nabyciu towarów, a jedynie tej części, która podlegała korekcie do końcu pięcioletniego okresu rozliczeniowego.”

Słuszność powyższego wyroku potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09.

Reasumując, w związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, Spółka stoi na stanowisku, że korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego, którego wartość początkowa przewyższa 15.000 zł powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych wyłącznie dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów).

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka, zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości określenia przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w części przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.