Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-1119/14-4/EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych oraz napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od Dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi przez pracowników Spółki, prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od Dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami, obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi Partnerom.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; najem; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód osobowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 564/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 listopada 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1188/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) oraz pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych oraz napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od Dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi przez pracowników Spółki,
2.  prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od Dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami,
3.  obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi Partnerom

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 28 grudnia 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 9 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ILPP2/443-1119/14-2/EN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych oraz napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od Dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi przez pracowników Spółki oraz w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi Partnerom oraz za nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od Dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 stycznia 2015 r. znak: ILPP2/443-1119/14-2/EN, wniósł pismem z 26 stycznia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od Dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 23 lutego 2015 r. znak: ILPP2/4512-2-13/15-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. zakresie.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 stycznia 2015 r. znak: ILPP2/443-1119/14-2/EN złożył skargę z 27 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od Dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 842/15 oddalił skargę.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 31 marca 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 11 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1188/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 564/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie:

*   prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych oraz napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od Dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi przez pracowników Spółki,
*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od Dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami,
*   obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi Partnerom oraz za nieprawidłowe – w zakresie wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1\. Informacje ogólne

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, przedmiotem działalności Spółki poza organizacją i zarządzaniem siecią sklepów detalicznych, jest także m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek klasyfikowanych do grupowania 77.11.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego (występując jako leasingobiorca), których przedmiotem są samochody osobowe. Pojazdy te mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez pracowników Spółki lub też być przedmiotem wynajmu/dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich (tzw. Partnerów).

Zgodnie z umowami współpracy zawieranymi pomiędzy Spółką i Partnerami, rolą każdego Partnera jest podejmowanie na rzecz Spółki określonych działań służących maksymalizacji przychodów Spółki ze sprzedaży towarów i usług realizowanej w sieci sklepów detalicznych. Działania podejmowane przez Partnera mogą obejmować w szczególności:

*   poszukiwanie lokali przydatnych do prowadzenia w nich działalności handlowej, zgodnych z wymogami i standardami Spółki,
*   organizację, koordynację i nadzór procesu adaptacji lokali przeznaczonych na sklepy prowadzone pod marką Spółki,
*   koordynację i nadzór prawidłowego funkcjonowania sklepów prowadzonych pod marką Spółki.

Spółka podejmuje szereg działań organizacyjnych mających na celu sprawną obsługę floty samochodowej wykorzystywanej przez pracowników Spółki, jak również koniecznych do realizacji usług związanych z wynajmem samochodów osobowych na rzecz Partnerów. Przedmiotowe działania obejmują m.in.:

1.  Analizę zapotrzebowania na przedmiotowe samochody wśród pracowników Spółki i Partnerów, gromadzenie zamówień i uzyskiwanie stosownej akceptacji na zawarcie nowych umów leasingowych u osób decyzyjnych w Spółce;
2.  Przygotowywanie przetargów dla wybranych dealerów samochodowych;
3.  Gromadzenie ofert przesyłanych przez dealerów samochodowych, prowadzenie wewnętrznych negocjacji i wyboru najlepszego oferenta;
4.  Podpisanie umowy z wybranym oferentem na dostawę samochodów;
5.  Gromadzenie ofert podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe, prowadzenie wewnętrznych negocjacji i wybór najlepszego oferenta;
6.  Gromadzenie zamówień Partnerów i pracowników w zakresie zapotrzebowania na grafikę reklamową w odniesieniu do poszczególnych samochodów;
7.  Wybór oferenta na wykonanie grafiki reklamowej (oklejenie aut folią zawierającą logo marek Spółki) i zlecenie oklejenia samochodu;
8.  Podejmowanie czynności związanych z ubezpieczeniem samochodów (w tym: opłaty, odbiór polis, następnie wysyłka skanu dokumentów ubezpieczeniowych do Leasingodawcy);
9.  Odbiór aut od dealera samochodowego oraz podpisanie związanej z tym dokumentacji;
10.  Tankowanie samochodów przed wydaniem użytkownikom;
11.  Zakup opon zimowych;
12.  Przygotowanie dokumentacji wydania aut odpowiednio Partnerom lub pracownikom Spółki:
    *   zebranie skanów dokumentów prawo jazdy i wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
    *   przygotowanie protokołów wydania pojazdów,
    *   sporządzenie umów dzierżawy (w przypadku samochodów użytkowanych przez Partnerów);
13.  Rezerwacja sali konferencyjnej u dealera na wydanie aut;
14.  Wydanie aut Użytkownikom (odpowiednio: Partnerom lub pracownikom Spółki) i podejmowanie w związku z tym następujących czynności:
    *   kontrola dokumentów,
    *   szkolenie z zasad użytkowania,
    *   oględziny samochodów,
    *   szkolenie z obsługi.
15.  Wprowadzenie dokumentacji nowych Użytkowników (odpowiednio Partnerów lub pracowników Spółki) i nowych samochodów do rejestrów Działu Administracji Spółki. Powyższa dokumentacja obejmuje:
    *   rejestr samochodów,
    *   rejestr środków trwałych,
    *   rejestr umów dzierżawy,
    *   rejestr kart paliwowych,
16.  Wymiana tymczasowych dowodów rejestracyjnych na stałe dowody rejestracyjne oraz ich wysyłka do Użytkowników (odpowiednio Partnerów lub pracowników Spółki);
17.  Serwisowanie samochodów (w tym: przeglądy mechaniczne, naprawcze, techniczne), w tym:
    *   samochodów pracowników centrali Spółki – osobista obsługa przez pracowników Działu Administracji Spółki,
    *   samochodów Partnerów w terenie – kontrola terminowości serwisów, autoryzacja napraw w serwisach naprawczych,
    *   prowadzenie rejestru ilości i wysokości kosztów serwisów;
18.  Udział w szkodzie każdego auta przejawiający się m.in.:
    *   prowadzeniem korespondencji z następującymi podmiotami:
        *   Leasingodawcą (upoważnienia),
        *   Ubezpieczycielami (zgłoszenie szkody, dokumenty auta i użytkownika),
        *   warsztatami naprawczymi (upoważnienia, pełnomocnictwa),
        *   Użytkownikami (zgłoszenie szkody, upoważnienie do kart paliwowych na auta zastępcze),
        *   Policją (w przypadku szkód problematycznych) – w tym uzyskiwanie notatek z miejsca zdarzenia,
    *   zapewnianiem pomocy w uzyskaniu aut zastępczych na okres naprawy,
    *   prowadzeniem rejestru szkodowości,
    *   zamawianiem brakującej po szkodzie okleiny auta i zlecaniem usługi oklejenia,
    *   zapewnianiem pomocy merytorycznej i technicznej na miejscu kolizji;
19.  Zlecanie sezonowej wymiany opon;
20.  Tankowanie i mycie aut Zarządu i Dyrektorów z centrali – obsługa przez pracowników Działu Administracji;
21.  Dbałość o wznowienie umów ubezpieczeniowych – negocjacja nowych warunków, wybór polisy, skanowanie, wysyłka do leasingodawcy i do Użytkowników;
22.  Opracowywanie i archiwizowanie wszelkich faktur związanych z flotą samochodową;
23.  Obsługa całej korespondencji związanej z mandatami użytkowników (w tym korespondencja z Głównym Inspektoratem Transportu Drogowego, Strażą Miejską, Policją, Użytkownikami);
24.  Wynajem krótkoterminowy aut:
    *   dla użytkowników oczekujących na zamówiony samochód służbowy,
    *   dla użytkowników mających awarię auta,
    *   dla użytkowników mających auto na serwisie mechanicznym lub naprawie blacharsko-lakierniczej;
25.  Odbiór dowodów rejestracyjnych zatrzymanych Użytkownikom przez Policję;
26.  Uzyskiwanie duplikatów tablic rejestracyjnych;
27.  Uzyskiwanie duplikatów dowodów rejestracyjnych, polis ubezpieczeniowych, kart paliwowych;
28.  Uzgadnianie wykupu samochodów po skończonym okresie leasingowym;
29.  Przygotowanie i sprzedaż samochodów służbowych:
    *   dla Użytkowników,
    *   dla pracowników centrali,
    *   podmiotów trzecich;
30.  Przerejestrowywanie na Spółkę samochodów, które nie stanowią przedmiotu dostawy po okresie leasingu;
31.  Wyrejestrowywanie samochodów będących przedmiotem sprzedaży;
32.  Wycofywanie i wypowiadanie polis ubezpieczeniowych sprzedanych aut oraz samochodów po szkodzie całkowitej.

2\. Rozliczanie wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodów osobowych

W związku z użytkowaniem pojazdów w ramach leasingu operacyjnego, Spółka uiszcza opłaty okresowe (raty leasingowe) na rzecz leasingodawcy, co jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki.

Poza ratami leasingowymi, Spółka ponosi również szereg wydatków związanych z eksploatacją i użytkowaniem przedmiotowych samochodów, obejmujących w szczególności:

1.  koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon,
2.  koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc.).

Wydatki wskazane w punkcie a) powyżej są rozliczane przez Spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez stacje serwisowe (tj. podmioty oferujące serwis samochodowy, serwis ogumienia i usługi związane z mechaniką pojazdową, dalej: Stacje serwisowe).

W celu uproszczenia rozliczeń dotyczących nabywania pozostałych towarów i usług związanych z eksploatacją lub użytkowaniem przedmiotowych pojazdów (punkt b) powyżej), Spółka korzysta natomiast z tzw. kart paliwowych wydawanych przez podmiot trzeci (dalej: Dostawca). Dostawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, niemniej jednak jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Posiadanie kart paliwowych umożliwia dokonywanie bezgotówkowych zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą. Karty paliwowe są emitowane i wydawane przez Dostawcę. Każda karta jest przypisana do jednego pojazdu za pomocą numeru rejestracyjnego tego pojazdu. W myśl Ogólnych Warunków Handlowych Dostawcy (dalej: OWH), Dostawca ustala limit dyspozycyjny przypadający na każdą kartę wydaną Spółce. Ponadto, jak wynika z OWH, oprócz cen za towary i usługi obowiązujących na danej stacji, Dostawca może naliczyć dodatkowe opłaty w postaci procentowych narzutów lub stałych kwot (określonych w tzw. „Wykazie narzutów i opłat serwisowych”). Dodatkowo, zgodnie z zasadami współpracy ustalonymi pomiędzy Dostawcą oraz Spółką:

*   karty paliwowe mogą być użytkowane przez Spółkę (w praktyce – przez pracowników Spółki lub Partnerów) wyłącznie na stacjach obsługi wskazanych przez Dostawcę,
*   Dostawca ustala dla Spółki ceny towarów i usług oferowanych na stacjach obsługi w sposób indywidualny, uwzględniając m.in. wynegocjowane z koncernami paliwowymi rabaty i opusty cenowe,
*   wszelkie reklamacje związane z dokonywaniem przez Spółkę zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą są kierowane bezpośrednio do Dostawcy,
*   ryzyko niewypłacalności użytkownika karty paliwowej (w analizowanym wypadku: pracownika Spółki lub Partnera) ciąży na Dostawcy.

Ponadto, zgodnie z warunkami płatności ustalonymi pomiędzy uczestnikami przedmiotowej transakcji, terminy płatności uzgodnione pomiędzy Dostawcą a Spółką są o ok. 2 tygodnie krótsze aniżeli terminy płatności obowiązujące Dostawcę względem stacji obsługi współpracujących z Dostawcą.

Funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco:

*   w celu nabycia towaru lub usługi na stacji współpracującej z Dostawcą, osoba dokonująca zakupu np. na stacji paliw przedstawia kartę paliwową oraz wprowadza indywidualny kod PIN przypisany do danej karty,
*   każda transakcja dokonana przy użyciu karty paliwowej powoduje zmniejszenie limitu dyspozycyjnego przypadającego na tę kartę o kwotę zrealizowanej transakcji,
*   Dostawca wystawia na rzecz Spółki faktury dokumentujące transakcje towarowo -usługowe zrealizowane za pomocą kart paliwowych,
*   powyższe transakcje są obciążane przez Dostawcę odpowiednią kwotą VAT, za wyjątkiem transakcji usługowych, z tytułu których Spółka dokonuje rozliczenia VAT na zasadzie samonaliczenia (klasyfikując taką transakcję dla celów rozliczeń na gruncie VAT jako import usług).

W zależności od tego, do jakich celów wykorzystywany jest dany pojazd, karta paliwowa przypisana do tego samochodu jest przekazywana przez Spółkę jej pracownikowi lub podmiotowi trzeciemu, z którym Spółka zawarła umowę wynajmu/dzierżawy (Partnerowi).

2.1. Samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Spółki

W przypadku samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki, wszystkie koszty związane z użytkowaniem i eksploatacją dzierżawionych pojazdów, tj.:

1.  koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, jak również wymiany opon rozliczane są na podstawie faktur VAT wystawianych przez Stacje serwisowe, jak również
2.  koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc.) – rozliczane są zbiorczo na podstawie faktur VAT wystawianych po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego przez Dostawcę

– są ostatecznie ponoszone przez Spółkę.

Zgodnie z wewnętrznymi zasadami obowiązującymi w Spółce, w przypadku samochodów użytkowanych przez pracowników Spółki, pojazdy te co do zasady mogą być wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, czyli ich wykorzystanie ma charakter mieszany.

W związku z powyższym, Spółka nie złożyła do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) ani nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów potwierdzającej ich 100% wykorzystanie na cele związane z działalnością gospodarczą.

2.2. Samochody osobowe wykorzystywane przez Partnerów

Zgodnie z postanowieniami umów zawartych z leasingodawcą, Spółka jest również uprawniona do oddania ww. pojazdów do odpłatnego używania podmiotom trzecim. Korzystając z powyższej możliwości Spółka zawarła umowy dzierżawy ze współpracującymi z nią przedsiębiorcami (dalej: Partnerzy), na podstawie których przedmiotowe samochody są użytkowane przez Partnerów w zamian za ustalone ze Spółką wynagrodzenie (w postaci czynszu dzierżawnego).

Na gruncie umów dzierżawy pojazdów zawieranych przez Spółkę z Partnerami, nabywane przez Spółkę towary i usługi:

*   dotyczące przeglądów technicznych, napraw i remontów, wykraczające ponad limit określony w umowie dzierżawy (kwotę 2.000 PLN rocznie) oraz
*   za pomocą kart paliwowych (towary i usługi wskazane w punkcie 2. 1. b) powyżej)

– są następnie odsprzedawane (refakturowane) na rzecz Partnera.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku samochodów wynajmowanych Partnerom, oddawanie tych pojazdów w odpłatne użytkowanie jest wówczas ich jedynym i wyłącznym przeznaczeniem, Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu analizowanych pojazdów.

W związku z licznymi zmianami dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość przyjętej praktyki w analizowanym zakresie na gruncie obowiązujących przepisów o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na:

1.  Pytanie o treści: „Czy Spółka odpowiada wobec Partnerów za wady towarów (w tym paliwa) zakupionych przez nich za pomocą karty paliwowej na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą, tj. podmiotem trzecim, który jest wydawcą tych kart paliwowych? Czy też ww. odpowiedzialność wobec Partnerów ponosi wyłączenie Dostawca?” – wskazano, że „Spółka odpowiada wobec Partnerów za wady towarów (w tym paliwa) zakupionych przez nich za pomocą kart paliwowych na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą (tj. podmiotem trzecim, który jest wydawcą tych kart paliwowych). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku jakichkolwiek wad towarów i usług nabywanych przez Partnerów za pomocą kart paliwowych, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedażnych rzeczy powinna być Spółka, pełniąca w omawianych transakcjach rolę sprzedawcy w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Relacja cywilnoprawna funkcjonuje bowiem w tym przypadku wyłącznie między Spółką a Partnerem (nie zaś pomiędzy Partnerem a Dostawcą lub stacją serwisową)”.
2.  Pytanie o treści: „W czyim imieniu i na czyją rzecz Spółka nabywa usługi zakupione za pomocą karty paliwowej przez Partnerów – za które Dostawca wystawia faktury na rzecz Spółki?” – wskazano, że „Spółka nabywa usługi zakupione za pomocą karty paliwowej przez Partnerów (za które Dostawca wystawia faktury na rzecz Spółki) we własnym imieniu ale na rzecz Partnera”.
3.  Pytanie o treści: „W czyim imieniu i na czyją rzecz Spółka nabywa od stacji Serwisowych usługi przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon – należy się również odnieść do tej części wydatków, która przekracza limit 2.000 zł?” – wskazano, że „Spółka nabywa od stacji Serwisowych usługi przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon we własnym imieniu ale na rzecz Partnera. Na gruncie umów dzierżawy pojazdów zawieranych przez Spółkę z Partnerami, nabywane przez Spółkę ww. usługi przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon, do końca 2017 r. były odpowiednio:
    1.  uwzględnione w czynszu dzierżawnym – do limitu określonego w umowie dzierżawy (2.000 zł rocznie);
    2.  odsprzedawane (refakturowane) na rzecz Partnera – w części wykraczającej poza ww. limit.

Innymi słowy, do końca 2017 r. obowiązywał limit 2.000 zł rocznie na usługi/naprawy serwisowe. Obecnie tj. od początku 2018 roku, limit ten został zniesiony”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników Spółki zarówno związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, Spółka jest uprawniona do odliczenia:
    1.  kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również
    2.  kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (za wyjątkiem paliwa) i usług?
2.  Czy w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami, Spółka jest uprawniona do odliczenia:
    1.  kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również
    2.  kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług?
3.  Czy w celu odliczenia kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi Partnerom, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu przedmiotowych pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników Spółki zarówno związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, Spółka jest uprawniona do odliczenia:
    1.  kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również
    2.  kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (za wyjątkiem paliwa) i usług.
2.  W przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami, Spółka jest uprawniona do odliczenia:
    1.  kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również
    2.  kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług.
3.  W celu odliczenia kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi Partnerom Spółka nic jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu przedmiotowych pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1, 2 i 3

Zdaniem Spółki, zarówno transakcje realizowane pomiędzy:

*   Stacjami serwisowymi a Spółką oraz
*   Dostawcą a Spółką

podlegają opodatkowaniu VAT, a Spółce z tytułu zakupu tych świadczeń przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty (bądź wynikającego z rozliczenia importu usług) z uwzględnieniem specyficznych regulacji w zakresie wydatków związanych z samochodami osobowymi.

1\. Klasyfikacja podatkowa transakcji

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, definicja „towaru” wskazana w art. 2 pkt 6 tejże ustawy obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Należy wskazać, iż powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów – podmiot B nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwotnym dostawcą towaru) i B oraz między podmiotami B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo, że towar jest faktycznie wydawany przez pierwszego sprzedawcę – podmiot A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy – podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B. W takim przypadku należy uznać, iż zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B jest zasadniczo opodatkowana VAT.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż powyższe regulacje znajdują także odpowiednie zastosowanie w przypadku dostaw, w których bierze udział więcej podmiotów (np. A, B, C i D).

W takiej sytuacji, na podstawie fikcji prawnej ustanowionej w powoływanym art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przyjmuje się, że dostawcą towaru fizycznie wydanego przez podmiot A bezpośrednio finalnemu nabywcy (podmiotowi D), jest nie tylko podmiot A, ale również podmioty B i C.

W praktyce, powoływane przepisy znajdują zastosowanie m.in. w przypadku zakupu i odsprzedaży przez wynajmującego towaru, jakim jest energia elektryczna zużywana przez najemcę. W tej sytuacji wynajmujący również nie decyduje o ilości, porach dnia, w których najemca pobiera bezpośrednio od zakładu energetycznego jednostki energii elektrycznej. Ustala on jedynie ramowe warunki, na podstawie których jest on obciążany za zużycie energii przez korzystającego, jak również warunki, na jakich przenosi on ww. koszty na najemcę. Rozliczenia pomiędzy zakładem energetycznym, a wynajmującym oraz pomiędzy wynajmującym, a najemcą stanowią dostawy towarów, co wielokrotnie potwierdzała zarówno doktryna jak i praktyka prawa podatkowego (w tym Ministerstwo Finansów w drodze interpretacji indywidualnych).

Wnioskodawca podkreślił, iż przedstawione powyżej stanowisko w zakresie wykładni analizowanych regulacji znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr), który komentując brzmienie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazał, co następuje: „ (\`(...)\`) w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odprzedaży towaru. Uznaje się, iż odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowany na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W rezultacie w obu ww. przypadkach ostatecznie obciążany podatkiem VAT jest nie pierwotny nabywca towaru, lecz ich rzeczywisty użytkownik”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. (IPPP2/443-510/l3-4/MM).

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-985/13-4/AWa), który odnosząc się do brzmienia art. 7 ust 8 ustawy o VAT wskazał, że: „powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Powyższy przepis bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którym dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizycznie wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz”.

W zbliżonym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 31 lipca 2013 r. (ILPP1/443-397/13-2/AWa) oraz z dnia 14 maja 2013 r. (ILPP4/443-122/13-2/EWW).

Spółka chciałaby także wskazać, iż ustawa o VAT zawiera również odpowiedni przepis dotyczący świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a tejże ustawy „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Przepis ten odnosi się zatem do sytuacji, gdy podmiot B dokonuje zakupu usług od podmiotu A w swoim imieniu, lecz na rzecz podmiotu C. W takim przypadku, podmiot B „fizycznie” nie wykonuje usług na rzecz podmiotu C. Pomimo tego uznaje się, że dla celów VAT, podmiot B świadczy usługę na rzecz podmiotu C, która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (analogicznie, gdy w świadczeniu usług uczestniczy więcej podmiotów).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Tytułem przykładu można przytoczyć powoływaną wcześniej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/l3-2/KBr), w której organ podatkowy odnosząc się do brzmienia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stwierdził, że „powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. (IPPP2/443-510/13-4/MM),
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-985/13-4/AWa) oraz z dnia 14 maja 2013 r. (ILPP4/443-122/13 -2/EWW).

W rzeczywistości gospodarczej, opisana powyżej sytuacja ma miejsce w przypadku świadczenia usług przy udziale pośredników. Pośrednik pomimo, iż często nie decyduje o wszystkich warunkach świadczenia usług (szczegółowe ustalenia są dokonywane pomiędzy świadczącym usługę, a beneficjentem), nabywa i świadczy usługę w rozumieniu VAT. Przykładem takiego „pośrednictwa w zakresie świadczenia usług są usługi telekomunikacyjne nabywane przez właściciela nieruchomości, a następnie przenoszone w formie refakturowania na najemców w odpowiedniej części. Należy zwrócić uwagę, iż w takim przypadku, właściciel nieruchomości zawiera z operatorem telekomunikacyjnym ramową umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych, w której akceptuje rodzaj świadczonych usług, obowiązujące ceny i inne warunki. Nie ma on natomiast żadnego wpływu na ilość, częstotliwość i rodzaj połączeń zrealizowanych przez danego najemcę. Nie budzi jednak wątpliwości, iż taki podmiot nabywa usługę telekomunikacyjną a następnie dokonuje jej odsprzedaży na rzecz najemców i że obie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług związanych zarówno z samochodami osobowymi wykorzystywanymi przez pracowników Spółki (wówczas pośrednikiem jest Dostawca), jak i pojazdami wynajmowanymi przez Spółkę Partnerom (kiedy to funkcję „pośrednika” pełni także Spółka).

W tym miejscu Spółka pragnie również podkreślić, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, terminy płatności uzgodnione pomiędzy stacjami obsługi a Dostawcą są o ok. 2 tygodnie dłuższe aniżeli terminy płatności obowiązujące Spółkę względem Dostawcy. Innymi słowy, w momencie upływu terminu płatności wyznaczonego przez daną stację obsługi, Dostawca dysponuje już środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe nie ulega więc wątpliwości, że Dostawca nie pełni w analizowanej sytuacji roli finansującego/faktora etc., a karta paliwowa spełnia raczej funkcję dokumentu uprawniającego do pobrania towaru lub usługi z magazynu (sklepu) aniżeli środka płatniczego.

1.1. Samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Spółki

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku samochodów, które są wykorzystywane przez pracowników Spółki, Spółka ponosi następujące wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem przedmiotowych samochodów:

1.  koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu oraz
2.  koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów; paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług; opłaty za autostrady, usługi myjni etc.).

W przypadku wydatków wskazanych w punkcie a) powyżej, Stacja serwisowa świadczy na rzecz Spółki usługi związane z serwisem samochodowym i mechaniką pojazdową, co jest każdorazowo dokumentowane fakturą VAT wystawianą na rzecz Spółki. Wówczas w analizowanej transakcji biorą udział dwa podmioty (Stacja serwisowa – usługodawca oraz Spółka – usługobiorca).

W odniesieniu natomiast do wydatków, o których mowa w punkcie b) powyżej, przedmiotowe towary i usługi są w pierwszej kolejności nabywane przez Dostawcę od współpracujących z nim stacji obsługi, a następnie odsprzedawane na rzecz Spółki.

1.2. Samochody osobowe wykorzystywane przez Partnerów

W przypadku samochodów osobowych oddawanych przez Spółkę w odpłatne użytkowanie Partnerom, schematy rozliczeń wskazane w punkcie 1.1. powyżej przebiegają w sposób analogiczny, z tym że wówczas część towarów i usług pierwotnie nabywanych przez Spółkę jest następnie odsprzedawana (refakturowana) na rzecz Partnera. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, powyższa sytuacja dotyczy następujących rodzajów wydatków:

*   przeglądy techniczne, naprawy i remonty wykraczające ponad limit określony w umowie dzierżawy (kwotę 2.000 PLN rocznie) oraz
*   nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą.

Zdaniem Spółki w obu przedstawionych powyżej modelach rozliczeń (opisanych w punktach 1.1. oraz 1.2.), zarówno świadczenia realizowane na jej rzecz przez Dostawcę, jak i przez Stacje serwisowe stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT. W wyniku czynności podejmowanych odpowiednio przez Dostawcę lub Stacje serwisowe dochodzi bowiem do przejścia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub do wykonania na jej rzecz usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji – w obu przypadkach ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2\. Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę/Stacje serwisowe

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. zarządza siecią sklepów detalicznych, a także świadczy usługi wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych oraz furgonetek, podlegające opodatkowaniu VAT. W celu realizacji tych usług Spółka wykorzystuje towary i usługi nabywane na Stacjach serwisowych lub stacjach współpracujących z Dostawcą. Konsekwentnie, w opinii Spółki, wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i tym samym, co do zasady (z uwzględnieniem specyficznych regulacji w zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi), Spółce powinno przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w podobnych sytuacjach rozstrzyganych już przez Ministra Finansów. Przykładowo wskazać należy, iż:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-890/13-2/KC) podkreślił, że „w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową”. Powyższe doprowadziło Organ do uznania, że „(\`(...)\`) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych,), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. (IPTPP4/443-525/13-4/BM) wskazał, iż „(\`(...)\`) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane – jak wskazał Wnioskodawca wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r. (IBPP2/443-692/13/AMP) potwierdził, że „Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od Zarządzającego związanych z korzystaniem z kart paliwowych, w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AB) potwierdził, że „(…) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Dostawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych, w zakresie w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2013 r. (ITPP2/443-506a/13/AK) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w zakresie nabywania przy pomocy Kart przez przedstawicieli Spółki i na użytek Spółki towarów i usług, ma prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Dostawców”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. (ITPP1/443-340/13/MN) uznał, iż „ (\`(...)\`) Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od Zarządzającego, związanych z korzystaniem z kart paliwowych, w zakresie w jakim nabywane przez nią paliwo będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z jednoczesnym uwzględnieniem wskazanego powyżej ograniczenia”.

3\. Zakres odliczenia VAT od towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi

a) Zasada ogólna

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku m.in.:

*   wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika lub
*   należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca.

Przy czym, jak wynika z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, przez pojazdy samochodowe należy rozumieć pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jak wskazano natomiast w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W opinii Spółki, wszystkie towary i usługi nabywane przez Spółkę na Stacjach serwisowych lub od Dostawcy w celu użytkowania leasingowanych samochodów osobowych stanowią wydatki związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów w rozumieniu powyższych regulacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w odniesieniu do samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników Spółki zarówno związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, Spółka jest uprawniona do odliczenia:

*   kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również
*   kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług.

Przy czym, w świetle art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), w odniesieniu do paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów, prawo do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury otrzymanej od Dostawcy będzie przysługiwać Spółce dopiero począwszy od 1 lipca 2015 r.

b) Możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego począwszy od 1 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie ma zastosowania m.in. w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie zaś do art. 86a ust. 4 pkt b) tejże ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto, w świetle art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się m.in. w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Mając na względzie powyższe regulacje Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku samochodów osobowych, których wyłącznym i jedynym przeznaczeniem jest oddawanie w odpłatne użytkowanie Partnerom, Spółce przysługuje prawo do odliczenia:

*   kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również
*   kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług.

Ponadto, jak wynika z art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, Spółka nie jest w takim wypadku zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu analizowanych pojazdów.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki:

1.  W przypadku samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników Spółki zarówno związanych działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, Spółka jest uprawniona do odliczenia:
    1.  kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również
    2.  kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (za wyjątkiem paliwa) i usług.
2.  W przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami, Spółka jest uprawniona do odliczenia:
    1.  kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również
    2.  kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług.
3.  W celu odliczenia kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi Partnerom Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu przedmiotowych pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 564/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1188/16.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, przedmiotem działalności Spółki poza organizacją i zarządzaniem siecią sklepów detalicznych, jest także m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek klasyfikowanych do grupowania 77.11.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego (występując jako leasingobiorca), których przedmiotem są samochody osobowe. Pojazdy te mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez pracowników Spółki lub też być przedmiotem wynajmu/dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich (tzw. Partnerów).

Zgodnie z umowami współpracy zawieranymi pomiędzy Spółką i Partnerami, rolą każdego Partnera jest podejmowanie na rzecz Spółki określonych działań służących maksymalizacji przychodów Spółki ze sprzedaży towarów i usług realizowanej w sieci sklepów detalicznych. Działania podejmowane przez Partnera mogą obejmować w szczególności:

*   poszukiwanie lokali przydatnych do prowadzenia w nich działalności handlowej, zgodnych z wymogami i standardami Spółki,
*   organizację, koordynację i nadzór procesu adaptacji lokali przeznaczonych na sklepy prowadzone pod marką Spółki,
*   koordynację i nadzór prawidłowego funkcjonowania sklepów prowadzonych pod marką Spółki.

Spółka podejmuje szereg działań organizacyjnych mających na celu sprawną obsługę floty samochodowej wykorzystywanej przez pracowników Spółki, jak również koniecznych do realizacji usług związanych z wynajmem samochodów osobowych na rzecz Partnerów.

W związku z użytkowaniem pojazdów w ramach leasingu operacyjnego, Spółka uiszcza opłaty okresowe (raty leasingowe) na rzecz leasingodawcy, co jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki.

Poza ratami leasingowymi, Spółka ponosi również szereg wydatków związanych z eksploatacją i użytkowaniem przedmiotowych samochodów, obejmujących w szczególności:

1.  koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon,
2.  koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc.).

Wydatki wskazane w punkcie a) powyżej są rozliczane przez Spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez stacje serwisowe (tj. podmioty oferujące serwis samochodowy, serwis ogumienia i usługi związane z mechaniką pojazdową).

W celu uproszczenia rozliczeń dotyczących nabywania pozostałych towarów i usług związanych z eksploatacją lub użytkowaniem przedmiotowych pojazdów (punkt b) powyżej), Spółka korzysta natomiast z tzw. kart paliwowych wydawanych przez podmiot trzeci (Dostawcę). Dostawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, niemniej jednak jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Posiadanie kart paliwowych umożliwia dokonywanie bezgotówkowych zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą. Karty paliwowe są emitowane i wydawane przez Dostawcę. Każda karta jest przypisana do jednego pojazdu za pomocą numeru rejestracyjnego tego pojazdu. W myśl Ogólnych Warunków Handlowych Dostawcy (dalej: OWH), Dostawca ustala limit dyspozycyjny przypadający na każdą kartę wydaną Spółce. Ponadto, jak wynika z OWH, oprócz cen za towary i usługi obowiązujących na danej stacji, Dostawca może naliczyć dodatkowe opłaty w postaci procentowych narzutów lub stałych kwot (określonych w tzw. „Wykazie narzutów i opłat serwisowych”). Dodatkowo, zgodnie z zasadami współpracy ustalonymi pomiędzy Dostawcą oraz Spółką:

*   karty paliwowe mogą być użytkowane przez Spółkę (w praktyce – przez pracowników Spółki lub Partnerów) wyłącznie na stacjach obsługi wskazanych przez Dostawcę,
*   Dostawca ustala dla Spółki ceny towarów i usług oferowanych na stacjach obsługi w sposób indywidualny, uwzględniając m.in. wynegocjowane z koncernami paliwowymi rabaty i opusty cenowe,
*   wszelkie reklamacje związane z dokonywaniem przez Spółkę zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą są kierowane bezpośrednio do Dostawcy,
*   ryzyko niewypłacalności użytkownika karty paliwowej (w analizowanym wypadku: pracownika Spółki lub Partnera) ciąży na Dostawcy.

Ponadto, zgodnie z warunkami płatności ustalonymi pomiędzy uczestnikami przedmiotowej transakcji, terminy płatności uzgodnione pomiędzy Dostawcą a Spółką są o ok. 2 tygodnie krótsze aniżeli terminy płatności obowiązujące Dostawcę względem stacji obsługi współpracujących z Dostawcą.

Funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco:

*   w celu nabycia towaru lub usługi na stacji współpracującej z Dostawcą, osoba dokonująca zakupu np. na stacji paliw przedstawia kartę paliwową oraz wprowadza indywidualny kod PIN przypisany do danej karty,
*   każda transakcja dokonana przy użyciu karty paliwowej powoduje zmniejszenie limitu dyspozycyjnego przypadającego na tę kartę o kwotę zrealizowanej transakcji,
*   Dostawca wystawia na rzecz Spółki faktury dokumentujące transakcje towarowo-usługowe zrealizowane za pomocą kart paliwowych,
*   powyższe transakcje są obciążane przez Dostawcę odpowiednią kwotą VAT, za wyjątkiem transakcji usługowych, z tytułu których Spółka dokonuje rozliczenia VAT na zasadzie samonaliczenia (klasyfikując taką transakcję dla celów rozliczeń na gruncie VAT jako import usług).

W zależności od tego, do jakich celów wykorzystywany jest dany pojazd, karta paliwowa przypisana do tego samochodu jest przekazywana przez Spółkę jej pracownikowi lub podmiotowi trzeciemu, z którym Spółka zawarła umowę wynajmu/dzierżawy (Partnerowi).

W przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki, wszystkie koszty związane z użytkowaniem i eksploatacją dzierżawionych pojazdów – są ostatecznie ponoszone przez Spółkę, tj.:

1.  koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, jak również wymiany opon rozliczane są na podstawie faktur VAT wystawianych przez Stacje serwisowe, jak również
2.  koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc.) – rozliczane są zbiorczo na podstawie faktur VAT wystawianych po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego przez Dostawcę.

Zgodnie z wewnętrznymi zasadami obowiązującymi w Spółce, w przypadku samochodów użytkowanych przez pracowników Spółki, pojazdy te co do zasady mogą być wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, czyli ich wykorzystanie ma charakter mieszany. W związku z powyższym, Spółka nie złożyła do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) ani nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów potwierdzającej ich 100% wykorzystanie na cele związane z działalnością gospodarczą.

Ponadto zgodnie z postanowieniami umów zawartych z leasingodawcą, Spółka jest uprawniona do oddania samochodów osobowych do odpłatnego używania podmiotom trzecim. Korzystając z powyższej możliwości Spółka zawarła umowy dzierżawy ze współpracującymi z nią przedsiębiorcami (Partnerami), na podstawie których przedmiotowe samochody są użytkowane przez Partnerów w zamian za ustalone ze Spółką wynagrodzenie (w postaci czynszu dzierżawnego). Na gruncie umów dzierżawy pojazdów zawieranych przez Spółkę z Partnerami, nabywane przez Spółkę towary i usługi są następnie odsprzedawane (refakturowane) na rzecz Partnera, tj.

*   dotyczące przeglądów technicznych, napraw i remontów, wykraczające ponad limit określony w umowie dzierżawy (kwotę 2.000 PLN rocznie) oraz
*   za pomocą kart paliwowych (towary i usługi wskazane w punkcie b) powyżej, tj. paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc.).

Z uwagi na fakt, iż w przypadku samochodów wynajmowanych Partnerom, oddawanie tych pojazdów w odpłatne użytkowanie jest wówczas ich jedynym i wyłącznym przeznaczeniem, Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu analizowanych pojazdów.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy:

1.  w przypadku samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników Spółki zarówno związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, Spółka jest uprawniona do odliczenia:
    1.  kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również
    2.  kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (za wyjątkiem paliwa) i usług.
2.  w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez Spółkę z Partnerami, Spółka jest uprawniona do odliczenia:
    1.  kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również
    2.  kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług.
3.  w celu odliczenia kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi Partnerom, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu przedmiotowych pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 564/18, Sąd stwierdził, że „W niniejszej sprawie, co zauważył NSA organ interpretacyjny przyjął, że Spółka nie odpowiada wobec partnerów za wady towarów zakupionych przez nich za pomocą karty paliwowej, odpowiedzialność ponosi dostawca, co ma świadczyć, zdaniem organu, że Spółka nie jest aktywnym uczestnikiem łańcucha dostaw. Jednakże analizując wniosek Skarżącej, należy stwierdzić, że kwestia odpowiedzialności za wady towarów pomiędzy partnerem a Spółką nie została we wniosku opisana”.

Ponadto WSA wskazał, że „(…) w wydanej interpretacji w szczególności organ nie wskazał, jakie czynniki zadecydowały, że skarżąca nie nabyła usług, zważywszy, że w opisanym stanie faktycznym wskazała, że spółka ponosi szereg wydatków (wymieniając przykładowe) związanych z eksploatacją i użytkowaniem samochodów, których jest leasingobiorcą.

(…) W związku z powyższym organ winien ponownie przeanalizować opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w celu oceny stanowiska skarżącej spółki. W sytuacji gdy uzna, że we wniosku nie wskazano wszystkich elementów koniecznych do stwierdzenia, czy spółka ma realny wpływ na istotne parametry transakcji realizowanych przez partnerów jak i na sposób ich realizacji, kto dysponował towarem jako właściciel i czy spółka nabywała usługi w ramach swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, winien zwrócić się do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku”.

W uzupełnieniu do wniosku z 28 grudnia 2018 r. wskazano, że:

*   „Spółka odpowiada wobec Partnerów za wady towarów (w tym paliwa) zakupionych przez nich za pomocą kart paliwowych na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą (tj. podmiotem trzecim, który jest wydawcą tych kart paliwowych). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku jakichkolwiek wad towarów i usług nabywanych przez Partnerów za pomocą kart paliwowych, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedażnych rzeczy powinna być Spółka, pełniąca w omawianych transakcjach rolę sprzedawcy w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Relacja cywilnoprawna funkcjonuje bowiem w tym przypadku wyłącznie między Spółką a Partnerem (nie zaś pomiędzy Partnerem a Dostawcą lub stacją serwisową)”.
*   „Spółka nabywa usługi zakupione za pomocą karty paliwowej przez Partnerów (za które Dostawca wystawia faktury na rzecz Spółki) we własnym imieniu ale na rzecz Partnera”.
*   „Spółka nabywa od stacji Serwisowych usługi przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon we własnym imieniu ale na rzecz Partnera. Na gruncie umów dzierżawy pojazdów zawieranych przez Spółkę z Partnerami, nabywane przez Spółkę ww. usługi przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon, do końca 2017 r. były odpowiednio: uwzględnione w czynszu dzierżawnym – do limitu określonego w umowie dzierżawy (2.000 zł rocznie) oraz odsprzedawane (refakturowane) na rzecz Partnera – w części wykraczającej poza ww. limit. Innymi słowy, do końca 2017 r. obowiązywał limit 2.000 zł rocznie na usługi/naprawy serwisowe. Obecnie tj. od początku 2018 roku, limit ten został zniesiony”.

Odnosząc się zatem do przedstawionych powyżej wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. zwolnionych od podatku VAT bądź niepodlegających temu podatkowi). Prawo do odliczenia nie przysługuje również z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W art. 86a ust. 5 ustawy wskazano, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawa o VAT).

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r., wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem/dzierżawę, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika np. jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wskazane elementy.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Stosownie do treści art. 86a ust. 12 ustawy – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zauważyć należy, że w przypadku gdy, samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W takim przypadku okolicznościami potwierdzającymi brak użytku prywatnego może być określenie reguł wykluczających ten użytek. Natomiast, w sytuacji, gdy samochód osobowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi pojazdami.

Mając zatem na uwadze fakt, że w opisie sprawy wskazano, że „w przypadku samochodów wynajmowanych Partnerom, oddawanie tych pojazdów w odpłatne użytkowanie jest wówczas ich jedynym i wyłącznym przeznaczeniem”, to dla uprawnienia do odliczenia 100% podatku naliczonego, Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w powołanym wyżej art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundesamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na X, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, „iż ((dostawa towarów)) nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych – różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo – leasingodawcy czy leasingobiorcy – spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

W opisie sprawy wskazano, że w celu uproszczenia rozliczeń dotyczących nabywania towarów i usług związanych z eksploatacją lub użytkowaniem samochodów osobowych, Spółka korzysta z tzw. kart paliwowych wydawanych przez podmiot trzeci (Dostawcę).

Posiadanie kart paliwowych umożliwia dokonywanie bezgotówkowych zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą. Karty paliwowe są emitowane i wydawane przez Dostawcę. Każda karta jest przypisana do jednego pojazdu za pomocą numeru rejestracyjnego tego pojazdu. W myśl Ogólnych Warunków Handlowych Dostawcy (dalej: OWH), Dostawca ustala limit dyspozycyjny przypadający na każdą kartę wydaną Spółce. Ponadto, jak wynika z OWH, oprócz cen za towary i usługi obowiązujących na danej stacji, Dostawca może naliczyć dodatkowe opłaty w postaci procentowych narzutów lub stałych kwot (określonych w tzw. „Wykazie narzutów i opłat serwisowych”). Dodatkowo, zgodnie z zasadami współpracy ustalonymi pomiędzy Dostawcą oraz Spółką:

*   karty paliwowe mogą być użytkowane przez Spółkę (w praktyce – przez pracowników Spółki lub Partnerów) wyłącznie na stacjach obsługi wskazanych przez Dostawcę,
*   Dostawca ustala dla Spółki ceny towarów i usług oferowanych na stacjach obsługi w sposób indywidualny, uwzględniając m.in. wynegocjowane z koncernami paliwowymi rabaty i opusty cenowe,
*   wszelkie reklamacje związane z dokonywaniem przez Spółkę zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą są kierowane bezpośrednio do Dostawcy,
*   ryzyko niewypłacalności użytkownika karty paliwowej (w analizowanym wypadku: pracownika Spółki lub Partnera) ciąży na Dostawcy.

Ponadto, zgodnie z warunkami płatności ustalonymi pomiędzy uczestnikami przedmiotowej transakcji, terminy płatności uzgodnione pomiędzy Dostawcą a Spółką są o ok. 2 tygodnie krótsze aniżeli terminy płatności obowiązujące Dostawcę względem stacji obsługi współpracujących z Dostawcą.

Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. – „Spółka odpowiada wobec Partnerów za wady towarów (w tym paliwa) zakupionych przez nich za pomocą kart paliwowych na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą (tj. podmiotem trzecim, który jest wydawcą tych kart paliwowych). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku jakichkolwiek wad towarów i usług nabywanych przez Partnerów za pomocą kart paliwowych, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedażnych rzeczy powinna być Spółka, pełniąca w omawianych transakcjach rolę sprzedawcy w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Relacja cywilnoprawna funkcjonuje bowiem w tym przypadku wyłącznie między Spółką a Partnerem (nie zaś pomiędzy Partnerem a Dostawcą lub stacją serwisową)”.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów oraz opis sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca (Spółka) jako drugi podmiot w łańcuchu ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem a w szczególności odpowiada wobec Partnerów za wady towarów (w tym paliwa) zakupionych przez nich za pomocą kart paliwowych na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą (wydawcą kart paliwowych), to należy uznać, iż rozporządza on tym towarem jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (Partnerów), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślić jeszcze raz należy, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków.

Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analogiczne regulacje (jak w przypadku ww. transakcji łańcuchowych, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów wykonał czynność opodatkowaną VAT) dotyczą refakturowania usług. Jak wskazano wyżej – w świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w sytuacji gdy podatnik kupuje usługę, którą następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje swojemu kontrahentowi, to jest on traktowany tak jakby świadczył tą usługę.

W analizowanej sprawie „Spółka nabywa usługi zakupione za pomocą karty paliwowej przez Partnerów (za które Dostawca wystawia faktury na rzecz Spółki) we własnym imieniu ale na rzecz Partnera”. „Spółka nabywa od stacji Serwisowych usługi przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon we własnym imieniu ale na rzecz Partnera. Na gruncie umów dzierżawy pojazdów zawieranych przez Spółkę z Partnerami, nabywane przez Spółkę ww. usługi przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon, do końca 2017 r. były odpowiednio: uwzględnione w czynszu dzierżawnym – do limitu określonego w umowie dzierżawy (2.000 zł rocznie) oraz odsprzedawane (refakturowane) na rzecz Partnera – w części wykraczającej poza ww. limit. Innymi słowy, do końca 2017 r. obowiązywał limit 2.000 zł rocznie na usługi/naprawy serwisowe. Obecnie tj. od początku 2018 roku, limit ten został zniesiony”.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Spółka) nabywając ww. usługi od Dostawcy i od stacji Serwisowych, a następnie odsprzedając te usługi Partnerom najpierw staje się usługobiorcą, a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Oznacza to, że Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem VAT z tytułu ww. transakcji. Zauważyć należy, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, każdy z podatników uczestniczących w tej transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie – co do zasady – jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do wykonanej przez siebie dostawy towarów (wykonanej usługi).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy (Spółce) przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Dostawcę dokumentujących dostawę towarów (w tym paliw do napędu pojazdów samochodowych) i świadczenie usług nabywanych przez kontrahentów (Partnerów), (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług), w sytuacji gdy zakupy dotyczą wyłącznie samochodów osobowych oddanych w odpłatne użytkowanie na podstawie umów dzierżawy Partnerom.

Ponadto Wnioskodawcy (Spółce) przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji Serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji samochodów osobowych oddanych w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy Partnerom, które to usługi następnie są odsprzedawane (refakturowane) na rzecz Partnerów.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług zużywanych na własne potrzeby (stanowiących koszty Spółki), tj. dotyczących samochodów używanych przez pracowników Spółki, należy stwierdzić, że w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1, na zasadach wynikających z art. 86a ustawy, będzie Spółce przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy, przy czym do dnia 30 czerwca 2015 r. prawo to nie będzie przysługiwało w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Reasumując:

Ad. 1

Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia: 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników Spółki oraz 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Dostawcy dokumentujących nabycie towarów (za wyjątkiem paliwa) i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług), pod warunkiem, że nabywane towary i usługi służą/będą służyć wykonywaniu opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej Spółki.

Ad. 2

Wnioskodawcy (Spółce) przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji Serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji samochodów osobowych oddanych w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy Partnerom, które to usługi następnie są odsprzedawane (refakturowane) na rzecz Partnerów.

Ponadto Wnioskodawcy (Spółce) przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Dostawcę dokumentujących dostawę towarów (w tym paliw do napędu pojazdów samochodowych) i świadczenie usług nabywanych przez kontrahentów (Partnerów), (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług), w sytuacji gdy zakupy dotyczą wyłącznie samochodów osobowych oddanych w odpłatne użytkowanie na podstawie umów dzierżawy Partnerom.

Ad. 3

Z uwagi na fakt, że w opisie sprawy wskazano, że „w przypadku samochodów wynajmowanych Partnerom, oddawanie tych pojazdów w odpłatne użytkowanie jest wówczas ich jedynym i wyłącznym przeznaczeniem”, to dla uprawnienia do odliczenia 100% podatku naliczonego, Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 9 stycznia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.