Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.6.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-22
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług pobytów leczniczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: leczenie; opieka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług pobytów leczniczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług pobytów leczniczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 grudnia 2019 r., złożonym w dniu 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 14 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, lecz działającą w oparciu o osobowość prawną (…), którego organem uprawnionym do reprezentowania jest przełożony (składający poniższy wniosek) – (…) (zaświadczenia o reprezentowaniu - zalacznik\_01a i zalacznik\_01b). Wnioskodawca posiada REGON rozszerzony (…) i nadany Numer Identyfikacji Podatkowej (…) (zaświadczenia: GUS i US - w załączeniu - zalacznik\_02 i zalacznik\_03). W chwili obecnej nie został jeszcze złożony formularz rejestracyjny VAT-R. W zakresie podmiotowym - Wnioskodawca jest zarejestrowany w Wojewódzkim Urzędzie (…) jako podmiot leczniczy do prowadzenia działalności w zakresie opieki zdrowotnej, w księdze rejestrowej pod numerem (…) (wypis z Księgi rejestrowej - w załączeniu -zalacznik\_04). Rodzaj przeważającej działalności wg PKD 2007: 8690E (pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana); pozostałe rodzaje działalności: 8690A, 8610Z.

W zakresie przedmiotowym Wnioskodawca ma zamiar prowadzić pobyty lecznicze w zakresie profilaktyki, zachowania i poprawy zdrowia w ramach organizowanych pobytów 10-dniowych (w przeważającej ilości turnusów), a także 7-dniowych i 3-dniowych.

Wyżej wymienione pobyty lecznicze będą obejmować zakwaterowanie, wyżywienie z zastosowaniem diety warzywno-owocowej, opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii oraz zabiegi masażu leczniczego.

Usługi w ramach pobytu będą wykonywane przez lekarzy, pielęgniarki i innych pracowników medycznych oraz wykwalifikowanych dietetyków, fizjoterapeutów oraz masażystów.

Program pobytów leczniczych jest tak skonstruowany, aby w całodziennym rytmie (od rana do wieczora) dokonywała się odnowa oraz poprawa kondycji uczestników na poziomie psychicznym, fizycznym i duchowym.

Wszelkie zabiegi, konsultacje i aktywności ukierunkowane są na przywracanie i poprawę zdrowia oraz na promowanie zdrowego stylu życia i profilaktykę tzn. wyrobienie wśród uczestników prozdrowotnych nawyków żywienia i aktywności w codziennym życiu. Głównym celem tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach pobytów leczniczych nie jest chęć osiągnięcia dodatkowego dochodu, lecz działalność lecznicza i ozdrowieńcza, a co za tym idzie dobro, leczenie i zdrowie uczestników. Ponieważ pobyty lecznicze, które Wnioskodawca zamierza prowadzić są adresowane do osób z całej Polski i z zagranicy, a sam program pobytów obejmuje opiekę, zajęcia i zabiegi prowadzone przez cały dzień pobytowy (od rana do wieczora), dlatego usługi zakwaterowania i wyżywienia są niezbędne do wykonania usługi podstawowej - leczenia i poprawy zdrowia uczestników.

Opisane powyżej główne zasady programowe pobytów leczniczych, tzn. komplementarność głównego świadczenia jakim jest leczenie, przywracanie i poprawa zdrowia uczestników wraz ze świadczeniami pomocniczymi jak zakwaterowanie i wyżywienie dietetyczne sprawiają, że usługę pobytów leczniczych należy traktować jako całość fizycznie i ekonomicznie nierozdzielną - w konsekwencji jako jedną czynność podatkową.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, do którego ma się odnieść tut. Organ tak aby zawierało wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca poprzez:

1.  wskazanie czy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej,
    *   jeśli tak – należało wskazać dokładną podstawę prawną, tj. przepis ustawy o działalności leczniczej, na podstawie którego Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym,
2.  wskazanie czy uczestnicy pobytów leczniczych (osoby z Polski oraz osoby z zagranicy) prowadzą działalność gospodarczą,
3.  jednoznaczne i precyzyjne opisanie czynności polegającej na opiece lekarsko-pielęgniarskiej tak aby z opisu wynikało w sposób niebudzący wątpliwości jaka konkretnie jest to czynność, w szczególności poprzez wskazanie:
    *   na czym polega czynność polegająca na opiece lekarsko-pielęgniarskiej,
    *   jaki jest konkretnie cel wykonania czynności polegającej na opiece lekarsko-pielęgniarskiej,
    *   jaki wpływ na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego ma wykonanie czynności polegającej na opiece lekarsko-pielęgniarskiej,
    *   czy czynność polegająca na opiece lekarsko-pielęgniarskiej służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika pobytu leczniczego, jeśli tak należy wskazać w jaki konkretnie sposób,
4.  jednoznaczne i precyzyjne opisanie czynności polegającej na opiece dietetycznej tak aby z opisu wynikało w sposób niebudzący wątpliwości jaka konkretnie jest to czynność, w szczególności poprzez wskazanie:
    *   na czym polega czynność polegająca na opiece dietetycznej,
    *   jaki jest konkretnie cel wykonania czynności polegającej na opiece dietetycznej,
    *   jaki wpływ na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego ma wykonanie czynności polegającej na opiece dietetycznej,
    *   czy czynność polegająca na opiece dietetycznej służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika pobytu leczniczego, jeśli tak należy wskazać w jaki konkretnie sposób,
5.  jednoznaczne i precyzyjne opisanie czynności polegającej na konsultacjach psychologiczno-duchowych tak aby z opisu wynikało w sposób niebudzący wątpliwości jaka konkretnie jest to czynność, w szczególności poprzez wskazanie:
    *   na czym polega czynność polegająca na opiece konsultacjach psychologiczno-duchowych,
    *   jaki jest konkretnie cel wykonania czynności polegającej na konsultacjach psychologiczno-duchowych,
    *   jaki wpływ na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego ma wykonanie czynności polegającej na konsultacjach psychologiczno-duchowych,
    *   czy czynność polegająca na konsultacjach psychologiczno-duchowych służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika pobytu leczniczego, jeśli tak należy wskazać w jaki konkretnie sposób,
6.  jednoznaczne i precyzyjne opisanie czynności polegającej na zajęciach kinezyterapii tak aby z opisu wynikało w sposób niebudzący wątpliwości jaka konkretnie jest to czynność, w szczególności poprzez wskazanie:
    *   na czym polega czynność polegająca na zajęciach kinezyterapii,
    *   jaki jest konkretnie cel wykonania czynności polegającej na zajęciach kinezyterapii,
    *   jaki wpływ na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego ma wykonanie czynności polegającej na zajęciach kinezyterapii,
    *   czy czynność polegająca na zajęciach kinezyterapii służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika pobytu leczniczego, jeśli tak należy wskazać w jaki konkretnie sposób,
7.  jednoznaczne i precyzyjne opisanie czynności polegającej na zajęciach fizjoterapii tak aby z opisu wynikało w sposób niebudzący wątpliwości jaka konkretnie jest to czynność, w szczególności poprzez wskazanie:
    *   na czym polega czynność polegająca na zajęciach fizjoterapii,
    *   jaki jest konkretnie cel wykonania czynności polegającej na zajęciach fizjoterapii,
    *   jaki wpływ na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego ma wykonanie czynności polegającej na zajęciach fizjoterapii,
    *   czy czynność polegająca na zajęciach fizjoterapii służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika pobytu leczniczego, jeśli tak należy wskazać w jaki konkretnie sposób,
8.  jednoznaczne i precyzyjne opisanie czynności polegającej na zajęciach hydroterapii tak aby z opisu wynikało w sposób niebudzący wątpliwości jaka konkretnie jest to czynność, w szczególności poprzez wskazanie:
    *   na czym polega czynność polegająca na zajęciach hydroterapii,
    *   jaki jest konkretnie cel wykonania czynności polegającej na zajęciach hydroterapii,
    *   jaki wpływ na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego ma wykonanie czynności polegającej na zajęciach hydroterapii,
    *   czy czynność polegająca na zajęciach hydroterapii służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika pobytu leczniczego, jeśli tak należy wskazać w jaki konkretnie sposób,
9.  jednoznaczne i precyzyjne opisanie czynności polegającej na zabiegach masażu leczniczego tak aby z opisu wynikało w sposób niebudzący wątpliwości jaka konkretnie jest to czynność, w szczególności poprzez wskazanie:
    *   na czym polega czynność polegająca na zabiegach masażu leczniczego,
    *   jaki jest konkretnie cel wykonania czynności polegającej na zabiegach masażu leczniczego,
    *   jaki wpływ na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego ma wykonanie czynności polegającej na zabiegach masażu leczniczego,
    *   czy czynność polegająca na zabiegach masażu leczniczego służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika pobytu leczniczego, jeśli tak należy wskazać w jaki konkretnie sposób,
10.  wskazanie czy celem (intencją) uczestnika pobytu leczniczego jest nabycie jednego świadczenia (pobytu leczniczego) obejmującego zakwaterowanie, wyżywienie z zastosowaniem diety warzywno-owocowej, opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii oraz zabiegi masażu leczniczego, czy też celem (intencją) uczestnika pobytu leczniczego jest odrębne nabycie poszczególnych czynności,
11.  wskazanie czy jest możliwe nabycie pojedynczych zabiegów bez zakwaterowania i wyżywienia,
12.  wskazanie czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia pobytu leczniczego istnieje jakaś zależność, jeśli tak należy precyzyjnie opisać na czym ta zależność polega,
13.  wskazanie czy ramach realizacji świadczenia (pobytu leczniczego), któraś czynność jest dominująca (którąś czynność Wnioskodawca uznaje za świadczenie główne),
    *   jeśli tak należy konkretnie wskazać, która czynność jest dominująca oraz precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność świadczenia realizowanego na rzecz uczestnika podmiotu leczniczego ma charakter dominujący.

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie Wnioskodawca wskazał:

1)

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 6 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190, 2219, z późn. zm.) wraz z art. 39 pkt 2 Ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r. poz. 380,1669).

Wypis z Księgi rejestrowej (dołączony do niniejszego pisma) potwierdza zakres opieki jaką ma zamiar podejmować Wnioskodawca jako podmiot leczniczy w jego wewnętrznej organizacji, a mianowicie (…)

W poszczególnych czynnościach podejmowanych przez Wnioskodawcę będą zatrudnione osoby wykwalifikowane, adekwatnie do wymienionych zakresów opieki.

2)

Zgodnie ze specyfiką opieki pobyty lecznicze są adresowane do osób fizycznych.

System zgłoszeniowy (zapisowy) na pobyty lecznicze nie przewiduje pozyskiwania informacji czy dana osoba fizyczna zgłaszająca się na pobyt leczniczy prowadzi działalność gospodarczą w myśl art. 5 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE.

3)

Opieka lekarska polegać będzie na podjęciu następujących działań:

*   zebraniu wstępnego wywiadu dotyczącego stanu zdrowia uczestnika pobytu leczniczego,

*   przeprowadzeniu badania fizykalnego (oglądanie, osłuchiwanie, badanie palpacyjne, pomiar ciśnienia tętniczego krwi oraz tętna),

*   modyfikacji farmakoterapii w koniecznym zakresie (dot. problematyki interakcji pomiędzy lekami, żywnością, suplementami diety w kontekście podjęcia zmiany stylu życia i odżywiania),

*   kwalifikacji lub dyskwalifikacji do/z możliwości stosowania diety warzywno-owocowej (w przypadku przeciwwskazań konieczna jej modyfikacja),

*   codziennej kontroli stanu zdrowia uczestników,

*   edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia (w tym zakresie przeprowadzanie wykładu lekarskiego dla uczestników pobytu),

*   w zależności od potrzeby podjęcie medycznych czynności ratunkowych.

Opieka pielęgniarska polegać będzie na udzielaniu następujących świadczeń zdrowotnych:

*   rozpoznawaniu indywidualnych warunków i potrzeb zdrowotnych uczestników,

*   samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych (m.in. pomiar ciśnienia tętniczego krwi, pomiar tętna, pomiar glikemii z krwi włośniczkowej, pobranie krwi do badań laboratoryjnych, pomiar temperatury ciała, wykonanie lewatywy, wykonanie krioterapii, oznaczanie nietolerancji pokarmowych),

*   realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki i leczenia uczestnik,

*   edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia,

*   w zależności od potrzeby podjęcie medycznych czynności ratunkowych.

Celem wykonania czynności polegającej na opiece lekarsko-pielęgniarskiej jest:

*   kontrola stanu zdrowia i samopoczucia uczestnika,

*   kontrola wartości ciśnienia tętniczego krwi oraz tętna,

*   poprawa pasażu jelitowego,

*   kontrola parametrów laboratoryjnych (lipidogram, poziom glikemii),

*   uśmierzenie dolegliwości bólowych (zabiegi krioterapii stosowane przy urazach, w chorobach zwyrodnieniowych stawów, chorobach reumatoidalnych i reumatycznych, stwardnieniu rozsianym, łuszczycowym zapaleniu stawów,)

*   indywidualna ocena efektów podjętych działań w zakresie zmiany stylu życia i odżywiania oraz prewencyjne opracowanie wskazań na przyszłość w celu zminimalizowania lub wyeliminowania przewlekłych chorób niezakaźnych.

Czynność w zakresie opieki lekarsko-pielęgniarskiej gwarantuje bezpieczne podjęcie i prawidłowe przeprowadzenie proponowanej dietoterapii, która wraz z innymi elementami pobytu leczniczego służy zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia uczestników zwłaszcza w następujących stanach chorobowych:

*   alergie pokarmowe,

*   alergie skórne,

*   astma,

*   choroby zwyrodnieniowe stawów,

*   kamica nerkowa,

*   łuszczyca,

*   miażdżyca serca i naczyń,

*   nadciśnienie (uregulowane),

*   nadwaga lub otyłość,

*   nawracające infekcje,

*   nieżyt jelit - zespół jelita nadwrażliwego,

*   paradontoza,

*   przewlekłe zapalenie wątroby,

*   reumatoidalne zapalenie stawów,

*   skaza moczanowa,

*   stłuszczenie wątroby,

*   choroba wrzodowa żołądka,

*   wysoki cholesterol,

*   zaparcia i choroby gastrologiczne,

*   zgaga i tym podobne,

*   syndrom przewlekłego zmęczenia,

*   osteoporoza.

Dla osób zdrowych proponowane przez Wnioskodawcę pobyty lecznicze mają charakter profilaktyki zmniejszającej lub eliminującej zapadalność na współczesne choroby cywilizacyjne (zwłaszcza żywieniozależne), takie jak: otyłość, cukrzyca, hiperlipidemia, choroby stawów, zespół metaboliczny, insulinooporność.

4)

W trakcie pobytów leczniczych czynność opieki dietetycznej polega na:

*   opracowaniu planu żywienia na czas pobytu (diety warzywno-owocowej) według wskazań Instytutu (…),

*   wyborze i doborze jakości produktów zastosowanych do przygotowania potraw,

*   kontroli procesu przetwarzania i przygotowania potraw poprzez odpowiednie techniki i obróbki kulinarne,

*   ustalaniu porcji żywieniowych oraz kontroli ich kaloryczności,

*   ocenie prozdrowotnych właściwości potraw z jednoczesnym zachowaniem cech organoleptycznych,

*   przystosowaniu planu żywienia w zależności od pory roku,

*   kontroli w trakcie wydawania uczestnikom gotowych potraw i produktów,

*   omawianiu uczestnikom składu i wartości odżywczych serwowanych potraw w trakcie posiłków (śniadanie-obiad-kolacja),

*   w trakcie wykładów poświęconych dietetyce prezentowanie zdrowych zasad żywienia oraz przekazanie praktycznych narzędzi do zmiany nawyków żywieniowych na te, które służą zachowaniu i poprawie zdrowia uczestników.

Oprócz powyższego, każdy uczestnik w trakcie pobytu może skorzystać z indywidualnej konsultacji z dietetykiem w celu omówienia procesów zachodzących w organizmie przy zastosowanej diecie oraz w celu ustalenia indywidualnego planu dietetycznego na czas po zakończonym pobycie.

W czasie pobytu, całościowy i przebiegający według proponowanych wskazań dietetycznych plan żywieniowy generuje:

*   detoksykację organizmu,

*   regulację pożytecznej flory bakteryjnej jelit,

*   przywracanie równowagi kwasowo-zasadowej,

*   wyciszenie stanów zapalnych w organizmie,

*   uzyskanie należnej masy ciała,

*   wzmocnienie układu odpornościowego.

Całość działań opieki dietetycznej w integralnym połączeniu z opieką lekarsko-pielęgniarską poprawia funkcjonowanie organizmu zagrożonego chorobą lub już chorego. Po oczyszczeniu z toksyn i złogów wzrasta odporność na zachorowania i zwiększa się zdolność organizmu do wysiłku fizycznego i intelektualnego. Następuje uczynnienie naturalnych organów samooczyszczających i samoregulujących oraz całkowity lub częściowy powrót do zdrowia.

Zastosowanie wskazań dietetycznych oraz możliwość nabycia praktycznej wiedzy żywieniowej w czasie pobytu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie stanu zdrowia uczestnika.

5)

Podstawową czynnością w zakresie konsultacji psychologiczno-duchowych jest spotkanie psychologiczne/duchowe uczestnika z psychologiem/osobą duchowną polegające na osobistej rozmowie.

Celem wykonania tej czynności jest:

*   pomoc w zrozumieniu złożoności mechanizmów zachodzących w życiu psychicznym i duchowym uczestnika pobytu,

*   uświadomienie uczestnikowi jakie są sposoby/metody rozwiązywania jego problemów psychicznych/duchowych,

*   uporządkowanie wiedzy uczestnika na temat jego reakcji na napotykane problemy,

*   pomoc uczestnikowi w zrozumieniu przebiegu tychże reakcji,

*   zapoznanie uczestnika ze skutecznymi technikami radzenia sobie w kryzysowych sytuacjach psychicznych/duchowych,

*   pomoc w odnalezieniu u uczestnika nowej motywacji do przeprowadzenia pozytywnych zmian w jego życiu.

Wpływ na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego w zakresie konsultacji psychologiczno-duchowych jest następujący:

*   uczestnik zdobywa nową wiedzę na temat tego czym jest nowy, zdrowy styl życiu,

*   uczestnik poznaje mechanizmy motywujące do głębszej, całościowej przemiany, uczestnik nabywa nowej, uporządkowanej wiedzy na temat radzenia sobie w życiu z napotykanymi trudnościami,

*   uczestnik zapoznaje się z wybranymi sposobami redukowania stresu i jego skutków oraz skutecznymi technikami radzenia sobie w sytuacjach wzmożonego napięcia w codziennych sytuacjach życiowych,

*   uczestnik dowiaduje się w jaki sposób nierozwiązane problemy wpływają na jego zdrowie, na jakość życia i wydajność w pracy.

Powyższe czynności służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez to, że:

*   uczestnik uczy się efektywnie kontrolować swoje reakcje w problemowych sytuacjach stresu i napięcia emocjonalnego,

*   uczestnik nabywa umiejętności przeanalizowania deficytów własnej osobowości,

*   uczestnik rozwija własną odporność psychiczną,

*   uczestnik rozwija postawę otwartości i umiejętności pozytywnego wpływania na innych ludzi w sytuacjach naznaczonych napięciem psychicznym.

6)

Zajęcia kinezyterapii proponowane w czasie pobytu leczniczego to zajęcia wykorzystujące lecznicze oddziaływanie ruchu i środków pomocniczych. Kinezyterapia polega na ćwiczeniach ogólnousprawniających, a w szczególności ogólnokondycyjnej gimnastyce porannej prowadzonej przez fizjoterapeutę, ćwiczeniach chodzenia z kijkami (nordic walking), ćwiczeniach czynnych i oddechowych w przygotowanej i odpowiednio wyposażonej sali kinezyterapii.

Celem zajęć kinezyterapii w czasie pobytu leczniczego jest:

*   kształtowanie narządu ruchu,

*   zmniejszenie dolegliwości bólowych,

*   pobudzenie układu mięśniowego, nerwowego, oddechowego i pokarmowego,

*   usprawniane uczestników po urazach ortopedycznych, neurologicznych, komunikacyjnych czy operacjach,

*   odtwarzanie prawidłowej funkcji, która uległa zaburzeniu w przebiegu choroby,

*   utrzymanie lub przywrócenie całkowitej bądź częściowej sprawności fizycznej.

Zajęcia kinezyterapii posiadają następujący wpływ na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego:

*   pozwalają na uruchomienie mechanizmów kompensacji lokalnej, które zastąpi już utracone,

*   oddziaływują na wydolność organizmu,

*   pozwalają na utrzymanie prawidłowych wzorców ruchowych,

*   pozwalają na utrzymanie odpowiedniego zakresu ruchu w stawach,

*   przywracają prawidłowe utrzymanie siły i wytrzymałości mięśni.

Czynność polegająca na zajęciach kinezyterapii służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika pobytu leczniczego, poprzez to, że pozwala uczestnikom na zachowanie jak najdłużej sprawności fizycznej, a co za tym idzie również sprawności psychicznej. Uczestnicy nabywają praktycznych umiejętności w formie zestawu ćwiczeń do codziennego praktykowania. Systematycznie wykonywanie tych ćwiczeń pozwala na utworzenie zespołu właściwości psychomotorycznych, które ułatwią przystosowanie uczestnika do wymogów pracy zawodowej i warunków życia codziennego.

7)

Czynność fizjoterapii polega na profilaktyce poprzez utrzymanie maksymalnej sprawności organizmu oraz na przywracaniu wspomnianej sprawności za pomocą naturalnych metod w organizmie człowieka takich jak ruch, bodźce termiczne, kinetyczne czy mechaniczne. Stąd przewidziane są zajęcia codziennego ćwiczenia chodzenia nordic walking, regularne odwiedzanie sauny fińskiej oraz infrared, proponowane są zorganizowane wyjścia do miejskiej tężni solankowej oraz uczęszczanie do znajdującej się w ośrodku groty solnej. Oprócz tego istnieje możliwość zastosowania krioterapii miejscowej.

Celem działań fizjoterapeutycznych jest łagodzenie procesów chorobowych, przywrócenie sprawności psychofizycznej oraz zapobiegnie postępom chorób. Każda czynność ruchowa, bodźców termicznych oraz kinetyczno-mechaniczna ma swoje określone cele:

*   celem czynności ruchowej jest utrzymanie sprawności fizycznej lub przywrócenie owej sprawności na skutek przeżytych chorób, urazów lub na skutek otyłości poprzez bodźce termiczne wzmacniany jest cały organizm i jego odporność na choroby,

*   celem zastosowania sauny fińskiej oraz sauny infrared jest wzmocnienie odporności organizmu oraz pomoc osobom cierpiącym na zaburzenia krążenia obwodowego i niedokrwienia jak również borykającym się z bólami reumatycznymi i bólem mięśni, cierpiącym na cukrzycę i otyłość,

*   celem uczęszczania do tężni solankowej oraz groty solnej jest między innymi unormowanie ciśnienia, wspomaganie niedoczynności tarczycy, relaksacja oraz wzmocnienie układu oddechowego,

*   celem krioterapii miejscowej jest wzmocnienie procesów przemiany materii, obniżenie temperatury tkanek organizmu, zmniejszenie dolegliwości bólowych oraz zmniejszenie stanów zapalnych.

W zależności od indywidualnych schorzeń uczestników zajęcia fizjoterapeutyczne:

*   łagodzą procesy chorobowe związane z narządami ruchu,

*   przywracają sprawność psychofizyczną,

*   utrzymują i przywracają zdolności ruchowo-funkcjonalne,

*   są działaniami profilaktyki nawrotów zaburzeń i patologii czynnościowej organizmu,

*   utrzymują lub przywracają całkowitą bądź częściową sprawność fizyczną.

Wpływ zajęć fizjoterapeutycznych na zdrowie uczestnika to:

*   poprawa czynności poszczególnych układów organizmu,

*   zapobieganie pogłębianiu patologicznych wzorców ruchowych,

*   łagodzenie procesów chorobowych i ich następstwa,

*   utrzymanie i przywracanie maksymalnej zdolności ruchowej i funkcjonalnej uczestnika,

*   uruchamianie procesów kompensacji oraz wspomaganie procesu autofagii.

Czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika, ponieważ pozwalają zachować maksymalne zdolności ruchowe dostosowane do indywidualnych możliwości. W związku z tym, iż na fizjoterapię składa się wiele działów takich jak: kinezyterapia, hydroterapia, masaże, leczenie farmakologiczne, pielęgnacja i opieka specjalistów (pielęgniarki, fizjoterapeuci, masażyści, dietetycy, psycholodzy, lekarze) do każdego z uczestników można dostosować indywidualny program procesu rehabilitacji, aby pomóc w pozyskaniu zdrowego organizmu, zrównoważonego pod względem czynnościowym oraz psychicznym.

8)

Zajęcia hydroterapii polegają na terapeutycznym zastosowaniu wody o różnej temperaturze, jak również o różnych czynnikach mechanicznych, w postaci kąpieli, natrysków, zabiegów z wykorzystaniem ciśnienia wody bądź saun.

Proponowane jest korzystanie z łaźni parowej, systematyczne uczestniczenie w aqua aerobiku (gimnastyce wodnej) oraz pływanie w basenie. Ponadto przewidziane są zajęcia terapeutyczne z zastosowaniem wody o różnej temperaturze: gorąca para, jacuzzi, zimny prysznic oraz wanna z lodowatą wodą. Oprócz tego możliwe są zabiegi z wykorzystaniem ciśnienia wody takich jak bicze wodne, wodospad i gejzer.

Powyższe działania powodują u uczestnika:

*   zwiększenie ruchomości w stawach,

*   zmniejszenie przykurczy mięśniowych,

*   zmniejszanie stanów zapalnych,

*   korekcja wad postawy,

*   wzmacnianie siły mięśniowej,

*   łagodzenia stanów bólowych organizmu,

*   poprawa krążenia krwi,

*   poprawa wydolności oddechowej,

*   zmniejszenie nawracających infekcji dróg,

*   utrzymanie prawidłowej masy ciała,

*   oczyszczenie organizmu z toksyn,

*   trening mechanizmu termoregulacji.

Wpływ zajęć hydroterapii na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego to:

*   poprawa funkcjonowania układu krążeniowo-oddechowego,

*   zwiększenie wydolności krążeniowo-oddechowej,

*   poprawa funkcjonowania układu mięśniowo-szkieletowego,

*   poprawa stanu psychicznego,

*   skuteczne oddziaływanie w przypadku chorób układu oddechowego,

*   odstresowywuje.

Czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie, gdyż pozwalają u uczestników obniżyć ciśnienie krwi poprzez regularne zajęcia, usprawnić układ krążeniowo-oddechowy poprzez zwiększenie wydolności płuc i serca. Zabiegi te pozwalają również zachować jak najdłużej elastyczność, ruchomość we wszystkich stawach organizmu, co powoduje u uczestników większą samodzielność, poprawę komfortu fizycznego i psychicznego.

9)

Wnioskodawca przewiduje zabiegi masażu polegające na wykorzystaniu dotyku masażysty/fizjoterapeuty poprzez działanie mechaniczne na skórę, tkankę podskórną, mięśnie, więzadła, powięzi w celu przyspieszenia powrotu do sprawności fizycznej oraz zapobieganiu występowania schorzeń poszczególnych części ciała, np.: masaż leczniczy, manualny masaż limfatyczny, masaż izometryczny, terapia manualna.

Cele masażu leczniczego to:

*   utrzymanie prawidłowej postawy ciała,

*   rozluźnienie mięśni,

*   zwiększenie objętości mięśni,

*   zmniejszenie dolegliwości bólowych, przeciążeniowych, poszczególnych części ciała,

*   przeciwdziałanie zanikom mięśniowym,

*   poprawa stanu zdrowia u pacjentów po obrażeniach ortopedycznych, neurologicznych,

*   poprawa stanu zdrowia u pacjentów z obrzękami onkologicznymi,

*   zwiększenie ruchomości w stawach,

*   poprawienie pracy układów narządu ruchu, oddechowego, pokarmowego,

*   likwidacja ograniczeń powięzi, nerwów.

Wpływ zabiegów masażu leczniczego na zdrowie uczestnika to:

*   rozluźnienie poszczególnych partii ciała,

*   przywrócenie sprawności, elastyczności uczestnika,

*   szybszy powrót do sprawności,

*   poprawa pracy naczyń krwionośnych i limfatycznych,

*   poprawa funkcji neurologicznych poszczególnych części ciała,

*   działanie relaksujące.

Czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika, gdyż pozwalają zatrzymać lub spowolnić procesy chorobowe i zapalne poprzez lepsze dokrwienie, dotlenienie i odżywienie zabiegami masażu poszczególnych części ciała, co powoduje zwiększenie ruchomości w stawach. Zabiegi powodują odbudowę masy mięśniowej, po wielotygodniowych unieruchomieniach. Pozwalają również usprawnić pracę naczyń krwionośnych i limfatycznych dzięki zastosowaniu odpowiednich technik manualnych.

10)

Komplementarność i integralność złożonego zakresu opieki proponowanej w czasie pobytu leczniczego wyklucza możliwość odrębnego nabywania poszczególnych czynności. Do istoty pobytu leczniczego należy holistyczne podejście do uczestnika czyli taki sposób opieki, który zagwarantuje bezpieczne i efektywne przeprowadzenie przez proces odnowy i uzdrowienia we wszystkich płaszczyznach życia uczestnika (w wymiarze psycho-fizyczno-duchowym) wraz z nabyciem umiejętności utrzymania efektów po zakończeniu pobytu. W tym celu konieczna jest całodobowa obecność, łącznie z zakwaterowaniem i wyżywieniem.

11)

Nie jest możliwe - jak wyżej pkt 10.

12)

Wszystkie opisane działania stanowią integralną propozycję pobytu leczniczego. Holistyczne podejście do uczestnika pobytu ma odzwierciedlenie w proponowanym programie pobytu, który w codziennym rytmie (od rana do wieczora) uwzględnia wszystkie wskazane zajęcia, możliwości opieki, konsultacje etc. Nie jest możliwe, aby uczestnik pobytu leczniczego nie korzystał z całodziennego dietetycznego wyżywienia, które należy do istoty pobytu. Tak samo konieczna jest całodzienna opieka lekarska, która diagnozuje stan zdrowia uczestnika i determinuje kierunek podejmowanych zabiegów oraz gwarantuje bezpieczeństwo prowadzonej dietoterapii i kontroluje prawidłowość zachodzących u uczestników procesów ozdrowieńczych. Regularne zajęcia aktywności fizycznej wzmacniają zachodzące procesy poprawy zdrowia uczestnika, a konsultacje psychologiczno-duchowe wspomagają jego kondycję psycho-duchową w taki sposób, aby utrzymać motywację do prozdrowotnej zmiany stylu żywienia i życia na przyszłość. Największa efektywność procesu poprawy zdrowia u uczestnika będzie zachodzić wówczas, gdy nastąpi wzajemne, komplementarne oddziaływanie sfery fizyczno-cielesnej, psychicznej i duchowej.

13)

Czynność dominująca w proponowanym przez Wnioskodawcę pobycie to działanie leczniczo-rehabilitacyjne w zakresie opisanym w punktach Ad II.3-9. Jednakże wcześniej wymienione założenia pobytu (przedstawione powyżej oraz te zawarte w samym wniosku z dnia 4 listopada 2019 r.) wskazują, że główna czynność leczniczo-rehabilitacyjna jest niemożliwa do efektywnego przeprowadzenia bez działań pomocniczych takich jak zakwaterowanie i wyżywienie. Niezbędność usług pomocniczych takich jak: zakwaterowanie i wyżywienie zawiera się nie tylko w fakcie, że w założeniu pobyty adresowane są do osób z całej Polski, ale też w kompleksowości opieki, do której realizacji - z fizycznego punktu widzenia - konieczne jest zamieszkanie wraz z wyżywieniem.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności składające się na jedno świadczenie są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Uczestnik przybywający do Wnioskodawcy będzie uiszczał całościową opłatę za pobyt.

Reasumując powyższe dane: w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usługi kompleksowej w postaci pobytu leczniczo-rehabilitacyjnego, gdzie usługą dominującą jest usługa leczniczo-rehabilitacyjna. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca świadcząc ww. usługę winien być zobowiązany do opodatkowania jej stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej - leczniczo-rehabilitacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi pobytów leczniczych, które będą świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Realizacja pobytów leczniczych z zapewnieniem opieki lekarskiej, pielęgniarskiej, dietetycznej i psychologiczno-duchowej wraz z zabiegami kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii i masażu leczniczego mieści się w pojęciu świadczenia usług medycznych i będzie podlegała zwolnieniu od podatku wraz z usługami niezbędnymi do realizacji tych świadczeń m.in. zakwaterowaniem i wyżywieniem dietetycznym na podst. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ:

1.  wszystkie czynności są ze sobą ściśle powiązane i wzajemnie warunkujące się oraz stanowią jedną całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym;
2.  spełniony jest warunek podmiotowy - Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym;
3.  spełniony jest warunek przedmiotowy - głównym celem pobytów leczniczych jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia uczestników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, działającą w oparciu o osobowość prawną (…). Wnioskodawca jest zarejestrowany w Wojewódzkim Urzędzie (…) jako podmiot leczniczy do prowadzenia działalności w zakresie opieki zdrowotnej. Rodzaj przeważającej działalności wg PKD 2007: 8690E (pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana), pozostałe rodzaje działalności: 8690A, 8610Z. Wnioskodawca ma zamiar prowadzić pobyty lecznicze w zakresie profilaktyki, zachowania i poprawy zdrowia w ramach organizowanych pobytów 10-dniowych (w przeważającej ilości turnusów), a także 7-dniowych i 3-dniowych. Pobyty lecznicze będą obejmować zakwaterowanie, wyżywienie z zastosowaniem diety warzywno-owocowej, opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii oraz zabiegi masażu leczniczego. Usługi w ramach pobytu będą wykonywane przez lekarzy, pielęgniarki i innych pracowników medycznych oraz wykwalifikowanych dietetyków, fizjoterapeutów oraz masażystów. Program pobytów leczniczych jest tak skonstruowany, aby w całodziennym rytmie (od rana do wieczora) dokonywała się odnowa oraz poprawa kondycji uczestników na poziomie psychicznym, fizycznym i duchowym. Wszelkie zabiegi, konsultacje i aktywności ukierunkowane są na przywracanie i poprawę zdrowia oraz na promowanie zdrowego stylu życia i profilaktykę, tzn. wyrobienie wśród uczestników prozdrowotnych nawyków żywienia i aktywności w codziennym życiu. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach pobytów leczniczych nie jest chęć osiągnięcia dodatkowego dochodu, lecz działalność lecznicza i ozdrowieńcza, a co za tym idzie dobro, leczenie i zdrowie uczestników. Ponieważ pobyty lecznicze, które Wnioskodawca zamierza prowadzić są adresowane do osób z całej Polski i z zagranicy, a sam program pobytów obejmuje opiekę, zajęcia i zabiegi prowadzone przez cały dzień pobytowy (od rana do wieczora), dlatego usługi zakwaterowania i wyżywienia są niezbędne do wykonania usługi podstawowej - leczenia i poprawy zdrowia uczestników. Główne zasady programowe pobytów leczniczych, tzn. komplementarność głównego świadczenia jakim jest leczenie, przywracanie i poprawa zdrowia uczestników wraz ze świadczeniami pomocniczymi, jak zakwaterowanie i wyżywienie dietetyczne sprawiają, że usługę pobytów leczniczych należy traktować jako całość fizycznie i ekonomicznie nierozdzielną.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej. Wypis z Księgi rejestrowej potwierdza zakres opieki, jaką ma zamiar podejmować Wnioskodawca jako podmiot leczniczy w jego wewnętrznej organizacji, tj.(…) . W poszczególnych czynnościach podejmowanych przez Wnioskodawcę będą zatrudnione osoby wykwalifikowane, adekwatnie do wymienionych zakresów opieki. Pobyty lecznicze są adresowane do osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że komplementarność i integralność złożonego zakresu opieki proponowanej w czasie pobytu leczniczego wyklucza możliwość odrębnego nabywania poszczególnych czynności. Do istoty pobytu leczniczego należy holistyczne podejście do uczestnika czyli taki sposób opieki, który zagwarantuje bezpieczne i efektywne przeprowadzenie przez proces odnowy i uzdrowienia we wszystkich płaszczyznach życia uczestnika (w wymiarze psycho-fizyczno-duchowym) wraz z nabyciem umiejętności utrzymania efektów po zakończeniu pobytu. W tym celu konieczna jest całodobowa obecność, łącznie z zakwaterowaniem i wyżywieniem. Nie jest możliwe nabycie pojedynczych zabiegów bez zakwaterowania i wyżywienia. Wszystkie działania stanowią integralną propozycję pobytu leczniczego. Holistyczne podejście do uczestnika pobytu ma odzwierciedlenie w proponowanym programie pobytu, który w codziennym rytmie (od rana do wieczora) uwzględnia wszystkie wskazane zajęcia, możliwości opieki, konsultacje etc. Nie jest możliwe, aby uczestnik pobytu leczniczego nie korzystał z całodziennego dietetycznego wyżywienia, które należy do istoty pobytu. Tak samo konieczna jest całodzienna opieka lekarska, która diagnozuje stan zdrowia uczestnika i determinuje kierunek podejmowanych zabiegów oraz gwarantuje bezpieczeństwo prowadzonej dietoterapii i kontroluje prawidłowość zachodzących u uczestników procesów ozdrowieńczych. Regularne zajęcia aktywności fizycznej wzmacniają zachodzące procesy poprawy zdrowia uczestnika, a konsultacje psychologiczno-duchowe wspomagają jego kondycję psycho-duchową w taki sposób, aby utrzymać motywację do prozdrowotnej zmiany stylu żywienia i życia na przyszłość. Największa efektywność procesu poprawy zdrowia u uczestnika będzie zachodzić wówczas, gdy nastąpi wzajemne, komplementarne oddziaływanie sfery fizyczno-cielesnej, psychicznej i duchowej. Czynność dominująca w proponowanym przez Wnioskodawcę pobycie to działanie leczniczo-rehabilitacyjne. Jednakże założenia pobytu wskazują, że główna czynność leczniczo-rehabilitacyjna jest niemożliwa do efektywnego przeprowadzenia bez działań pomocniczych, takich jak zakwaterowanie i wyżywienie. Niezbędność usług pomocniczych, takich jak zakwaterowanie i wyżywienie zawiera się nie tylko w fakcie, że w założeniu pobyty adresowane są do osób z całej Polski, ale też w kompleksowości opieki, do której realizacji - z fizycznego punktu widzenia - konieczne jest zamieszkanie wraz z wyżywieniem. Wszystkie czynności składające się na jedno świadczenie są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Uczestnik przybywający do Wnioskodawcy będzie uiszczał całościową opłatę za pobyt. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usługi kompleksowej w postaci pobytu leczniczo-rehabilitacyjnego, gdzie usługą dominującą jest usługa leczniczo-rehabilitacyjna.

W analizowanej sprawie wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy realizowane przez Wnioskodawcę usługi pobytów leczniczych obejmujące opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii, zabiegi masażu leczniczego oraz zakwaterowanie i wyżywienie – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W odniesieniu do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników pobytów leczniczych świadczenie obejmujące opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii, zabiegi masażu leczniczego oraz zakwaterowanie i wyżywienie ma charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że przedmiotowe świadczenie stanowi kompleksową usługę. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, komplementarność i integralność złożonego zakresu opieki proponowanej w czasie pobytu leczniczego wyklucza możliwość odrębnego nabywania poszczególnych czynności. Do istoty pobytu leczniczego należy holistyczne podejście do uczestnika, tj. taki sposób opieki, który zagwarantuje bezpieczne i efektywne przeprowadzenie przez proces odnowy i uzdrowienia we wszystkich płaszczyznach życia uczestnika (w wymiarze psycho-fizyczno-duchowym) wraz z nabyciem umiejętności utrzymania efektów po zakończeniu pobytu. W tym celu konieczna jest całodobowa obecność, łącznie z zakwaterowaniem i wyżywieniem. Nie jest możliwe nabycie pojedynczych zabiegów bez zakwaterowania i wyżywienia. Wszystkie działania stanowią integralną propozycję pobytu leczniczego. Holistyczne podejście do uczestnika pobytu ma odzwierciedlenie w proponowanym programie pobytu, który w codziennym rytmie (od rana do wieczora) uwzględnia wszystkie wskazane zajęcia, możliwości opieki, konsultacje. Nie jest możliwe, aby uczestnik pobytu leczniczego nie korzystał z całodziennego dietetycznego wyżywienia, które należy do istoty pobytu. Tak samo konieczna jest całodzienna opieka lekarska, która diagnozuje stan zdrowia uczestnika i determinuje kierunek podejmowanych zabiegów oraz gwarantuje bezpieczeństwo prowadzonej dietoterapii i kontroluje prawidłowość zachodzących u uczestników procesów ozdrowieńczych. Regularne zajęcia aktywności fizycznej wzmacniają zachodzące procesy poprawy zdrowia uczestnika, a konsultacje psychologiczno-duchowe wspomagają jego kondycję psycho-duchową w taki sposób, aby utrzymać motywację do prozdrowotnej zmiany stylu żywienia i życia na przyszłość. Największa efektywność procesu poprawy zdrowia u uczestnika będzie zachodzić wówczas, gdy nastąpi wzajemne, komplementarne oddziaływanie sfery fizyczno-cielesnej, psychicznej i duchowej. Czynność dominująca w proponowanym przez Wnioskodawcę pobycie to działanie leczniczo-rehabilitacyjne. Jednakże założenia pobytu wskazują, że główna czynność leczniczo-rehabilitacyjna jest niemożliwa do efektywnego przeprowadzenia bez działań pomocniczych takich jak zakwaterowanie i wyżywienie. Niezbędność usług pomocniczych takich jak zakwaterowanie i wyżywienie zawiera się nie tylko w fakcie, że w założeniu pobyty adresowane są do osób z całej Polski, ale też w kompleksowości opieki, do której realizacji - z fizycznego punktu widzenia - konieczne jest zamieszkanie wraz z wyżywieniem. Wszystkie czynności składające się na jedno świadczenie są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Uczestnik przybywający do Wnioskodawcy będzie uiszczał całościową opłatę za pobyt. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usługi kompleksowej w postaci pobytu leczniczo-rehabilitacyjnego, gdzie usługą dominującą jest usługa leczniczo-rehabilitacyjna.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników pobytów leczniczych na poszczególne czynności, tj. opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii i zabiegi masażu leczniczego oraz zakwaterowanie i wyżywienie, Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników pobytów leczniczych świadczenia są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników pobytów leczniczych obejmujące opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii, zabiegi masażu leczniczego oraz zakwaterowanie i wyżywienie należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest świadczenie usługi pobytu leczniczego (usługa leczniczo-rehabilitacyjna), zaś zakwaterowanie i wyżywienie stanowią świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia ustalenia czy usługi świadczone na rzecz uczestników pobytów leczniczych stanowią usługi, które ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi pobytów leczniczych obejmujące opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii oraz zabiegi masażu leczniczego. Przedmiotowe usługi są wykonywane przez lekarzy, pielęgniarki i innych pracowników medycznych oraz wykwalifikowanych dietetyków, fizjoterapeutów oraz masażystów.

Opieka lekarska będzie polegać na zebraniu wstępnego wywiadu dotyczącego stanu zdrowia uczestnika pobytu leczniczego, przeprowadzeniu badania fizykalnego (oglądanie, osłuchiwanie, badanie palpacyjne, pomiar ciśnienia tętniczego krwi oraz tętna), modyfikacji farmakoterapii w koniecznym zakresie (dot. problematyki interakcji pomiędzy lekami, żywnością, suplementami diety w kontekście podjęcia zmiany stylu życia i odżywiania), kwalifikacji lub dyskwalifikacji do/z możliwości stosowania diety warzywno-owocowej (w przypadku przeciwwskazań konieczna jej modyfikacja), codziennej kontroli stanu zdrowia uczestników, edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia (w tym zakresie przeprowadzanie wykładu lekarskiego dla uczestników pobytu) oraz w zależności od potrzeby podjęcie medycznych czynności ratunkowych. Natomiast opieka pielęgniarska będzie polegać na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, tj. rozpoznawaniu indywidualnych warunków i potrzeb zdrowotnych uczestników, samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych (m.in. pomiar ciśnienia tętniczego krwi, pomiar tętna, pomiar glikemii z krwi włośniczkowej, pobranie krwi do badań laboratoryjnych, pomiar temperatury ciała, wykonanie lewatywy, wykonanie krioterapii, oznaczanie nietolerancji pokarmowych), realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki i leczenia uczestnika, edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia oraz w zależności od potrzeby podjęcie medycznych czynności ratunkowych. Celem wykonania czynności polegającej na opiece lekarsko-pielęgniarskiej jest kontrola stanu zdrowia i samopoczucia uczestnika, kontrola wartości ciśnienia tętniczego krwi oraz tętna, poprawa pasażu jelitowego, kontrola parametrów laboratoryjnych (lipidogram, poziom glikemii), uśmierzenie dolegliwości bólowych (zabiegi krioterapii stosowane przy urazach, w chorobach zwyrodnieniowych stawów, chorobach reumatoidalnych i reumatycznych, stwardnieniu rozsianym, łuszczycowym zapaleniu stawów,) oraz indywidualna ocena efektów podjętych działań w zakresie zmiany stylu życia i odżywiania, a także prewencyjne opracowanie wskazań na przyszłość w celu zminimalizowania lub wyeliminowania przewlekłych chorób niezakaźnych. Czynność w zakresie opieki lekarsko-pielęgniarskiej gwarantuje bezpieczne podjęcie i prawidłowe przeprowadzenie proponowanej dietoterapii, która wraz z innymi elementami pobytu leczniczego służy zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia uczestników zwłaszcza w stanach chorobowych (alergie pokarmowe, alergie skórne, astma, choroby zwyrodnieniowe stawów, kamica nerkowa, łuszczyca, miażdżyca serca i naczyń, nadciśnienie (uregulowane), nadwaga lub otyłość, nawracające infekcje, nieżyt jelit - zespół jelita nadwrażliwego, paradontoza, przewlekłe zapalenie wątroby, reumatoidalne zapalenie stawów, skaza moczanowa, stłuszczenie wątroby, choroba wrzodowa żołądka, wysoki cholesterol, zaparcia i choroby gastrologiczne, zgaga i tym podobne, syndrom przewlekłego zmęczenia, osteoporoza). Dla osób zdrowych proponowane przez Wnioskodawcę pobyty lecznicze mają charakter profilaktyki zmniejszającej lub eliminującej zapadalność na współczesne choroby cywilizacyjne (zwłaszcza żywieniozależne), takie jak: otyłość, cukrzyca, hiperlipidemia, choroby stawów, zespół metaboliczny, insulinooporność.

W trakcie pobytów leczniczych czynność opieki dietetycznej polega na opracowaniu planu żywienia na czas pobytu (diety warzywno-owocowej) według wskazań Instytutu Promocji Zdrowia, wyborze i doborze jakości produktów zastosowanych do przygotowania potraw, kontroli procesu przetwarzania i przygotowania potraw poprzez odpowiednie techniki i obróbki kulinarne, ustalaniu porcji żywieniowych oraz kontroli ich kaloryczności, ocenie prozdrowotnych właściwości potraw z jednoczesnym zachowaniem cech organoleptycznych, przystosowaniu planu żywienia w zależności od pory roku, kontroli w trakcie wydawania uczestnikom gotowych potraw i produktów, omawianiu uczestnikom składu i wartości odżywczych serwowanych potraw w trakcie posiłków (śniadanie-obiad-kolacja). Ponadto, w trakcie wykładów poświęconych dietetyce prezentowanie zdrowych zasad żywienia oraz przekazanie praktycznych narzędzi do zmiany nawyków żywieniowych na te, które służą zachowaniu i poprawie zdrowia uczestników. Jednocześnie każdy uczestnik w trakcie pobytu może skorzystać z indywidualnej konsultacji z dietetykiem w celu omówienia procesów zachodzących w organizmie przy zastosowanej diecie oraz w celu ustalenia indywidualnego planu dietetycznego na czas po zakończonym pobycie. W czasie pobytu, całościowy i przebiegający według proponowanych wskazań dietetycznych plan żywieniowy generuje detoksykację organizmu, regulację pożytecznej flory bakteryjnej jelit, przywracanie równowagi kwasowo-zasadowej, wyciszenie stanów zapalnych w organizmie, uzyskanie należnej masy ciała, wzmocnienie układu odpornościowego. Całość działań opieki dietetycznej w integralnym połączeniu z opieką lekarsko-pielęgniarską poprawia funkcjonowanie organizmu zagrożonego chorobą lub już chorego. Po oczyszczeniu z toksyn i złogów wzrasta odporność na zachorowania i zwiększa się zdolność organizmu do wysiłku fizycznego i intelektualnego. Następuje uczynnienie naturalnych organów samooczyszczających i samoregulujących oraz całkowity lub częściowy powrót do zdrowia. Zastosowanie wskazań dietetycznych oraz możliwość nabycia praktycznej wiedzy żywieniowej w czasie pobytu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie stanu zdrowia uczestnika.

Podstawową czynnością w zakresie konsultacji psychologiczno-duchowych jest spotkanie psychologiczne/duchowe uczestnika z psychologiem/osobą duchowną polegające na osobistej rozmowie. Celem wykonania tej czynności jest pomoc w zrozumieniu złożoności mechanizmów zachodzących w życiu psychicznym i duchowym uczestnika pobytu, uświadomienie uczestnikowi jakie są sposoby/metody rozwiązywania jego problemów psychicznych/duchowych, uporządkowanie wiedzy uczestnika na temat jego reakcji na napotykane problemy, pomoc uczestnikowi w zrozumieniu przebiegu tychże reakcji, zapoznanie uczestnika ze skutecznymi technikami radzenia sobie w kryzysowych sytuacjach psychicznych/duchowych, pomoc w odnalezieniu u uczestnika nowej motywacji do przeprowadzenia pozytywnych zmian w jego życiu. Konsultacje psychologiczno-duchowe wpływają na zdrowie uczestnika pobytu (uczestnik zdobywa nową wiedzę na temat tego czym jest nowy, zdrowy styl życiu, poznaje mechanizmy motywujące do głębszej, całościowej przemiany, nabywa nowej, uporządkowanej wiedzy na temat radzenia sobie w życiu z napotykanymi trudnościami, zapoznaje się z wybranymi sposobami redukowania stresu i jego skutków oraz skutecznymi technikami radzenia sobie w sytuacjach wzmożonego napięcia w codziennych sytuacjach życiowych, dowiaduje się w jaki sposób nierozwiązane problemy wpływają na jego zdrowie, na jakość życia i wydajność w pracy. Czynności służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez to, że uczestnik uczy się efektywnie kontrolować swoje reakcje w problemowych sytuacjach stresu i napięcia emocjonalnego, nabywa umiejętności przeanalizowania deficytów własnej osobowości, rozwija własną odporność psychiczną, rozwija postawę otwartości i umiejętności pozytywnego wpływania na innych ludzi w sytuacjach naznaczonych napięciem psychicznym.

Zajęcia kinezyterapii proponowane w czasie pobytu leczniczego to zajęcia wykorzystujące lecznicze oddziaływanie ruchu i środków pomocniczych. Kinezyterapia polega na ćwiczeniach ogólnousprawniających, a w szczególności ogólnokondycyjnej gimnastyce porannej prowadzonej przez fizjoterapeutę, ćwiczeniach chodzenia z kijkami (nordic walking), ćwiczeniach czynnych i oddechowych w przygotowanej i odpowiednio wyposażonej sali kinezyterapii. Celem zajęć kinezyterapii w czasie pobytu leczniczego jest kształtowanie narządu ruchu, zmniejszenie dolegliwości bólowych, pobudzenie układu mięśniowego, nerwowego, oddechowego i pokarmowego, usprawniane uczestników po urazach ortopedycznych, neurologicznych, komunikacyjnych czy operacjach, odtwarzanie prawidłowej funkcji, która uległa zaburzeniu w przebiegu choroby, utrzymanie lub przywrócenie całkowitej bądź częściowej sprawności fizycznej. Zajęcia kinezyterapii wpływają na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego (pozwalają na uruchomienie mechanizmów kompensacji lokalnej, które zastąpi już utracone, oddziaływują na wydolność organizmu, pozwalają na utrzymanie prawidłowych wzorców ruchowych, pozwalają na utrzymanie odpowiedniego zakresu ruchu w stawach oraz przywracają prawidłowe utrzymanie siły i wytrzymałości mięśni). Czynność polegająca na zajęciach kinezyterapii służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika pobytu leczniczego, poprzez to, że pozwala uczestnikom na zachowanie jak najdłużej sprawności fizycznej, a co za tym idzie również sprawności psychicznej. Uczestnicy nabywają praktycznych umiejętności w formie zestawu ćwiczeń do codziennego praktykowania. Systematycznie wykonywanie tych ćwiczeń pozwala na utworzenie zespołu właściwości psychomotorycznych, które ułatwią przystosowanie uczestnika do wymogów pracy zawodowej i warunków życia codziennego.

Czynność fizjoterapii polega na profilaktyce poprzez utrzymanie maksymalnej sprawności organizmu oraz na przywracaniu wspomnianej sprawności za pomocą naturalnych metod w organizmie człowieka takich jak ruch, bodźce termiczne, kinetyczne czy mechaniczne. Stąd przewidziane są zajęcia codziennego ćwiczenia chodzenia nordic walking, regularne odwiedzanie sauny fińskiej oraz infrared, proponowane są zorganizowane wyjścia do miejskiej tężni solankowej oraz uczęszczanie do znajdującej się w ośrodku groty solnej. Oprócz tego istnieje możliwość zastosowania krioterapii miejscowej. Celem działań fizjoterapeutycznych jest łagodzenie procesów chorobowych, przywrócenie sprawności psychofizycznej oraz zapobiegnie postępom chorób. Każda czynność ruchowa, bodźców termicznych oraz kinetyczno-mechaniczna ma swoje określone cele. Celem czynności ruchowej jest utrzymanie sprawności fizycznej lub przywrócenie owej sprawności na skutek przeżytych chorób, urazów lub na skutek otyłości poprzez bodźce termiczne wzmacniany jest cały organizm i jego odporność na choroby. Celem zastosowania sauny fińskiej oraz sauny infrared jest wzmocnienie odporności organizmu oraz pomoc osobom cierpiącym na zaburzenia krążenia obwodowego i niedokrwienia jak również borykającym się z bólami reumatycznymi i bólem mięśni, cierpiącym na cukrzycę i otyłość. Celem uczęszczania do tężni solankowej oraz groty solnej jest między innymi unormowanie ciśnienia, wspomaganie niedoczynności tarczycy, relaksacja oraz wzmocnienie układu oddechowego. Celem krioterapii miejscowej jest wzmocnienie procesów przemiany materii, obniżenie temperatury tkanek organizmu, zmniejszenie dolegliwości bólowych oraz zmniejszenie stanów zapalnych. W zależności od indywidualnych schorzeń uczestników zajęcia fizjoterapeutyczne łagodzą procesy chorobowe związane z narządami ruchu, przywracają sprawność psychofizyczną, utrzymują i przywracają zdolności ruchowo-funkcjonalne, są działaniami profilaktyki nawrotów zaburzeń i patologii czynnościowej organizmu, utrzymują lub przywracają całkowitą bądź częściową sprawność fizyczną. Wpływ zajęć fizjoterapeutycznych na zdrowie uczestnika to poprawa czynności poszczególnych układów organizmu, zapobieganie pogłębianiu patologicznych wzorców ruchowych, łagodzenie procesów chorobowych i ich następstwa, utrzymanie i przywracanie maksymalnej zdolności ruchowej i funkcjonalnej uczestnika oraz uruchamianie procesów kompensacji oraz wspomaganie procesu autofagii. Czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika, ponieważ pozwalają zachować maksymalne zdolności ruchowe dostosowane do indywidualnych możliwości. W związku z tym, iż na fizjoterapię składa się wiele działów takich jak: kinezyterapia, hydroterapia, masaże, leczenie farmakologiczne, pielęgnacja i opieka specjalistów (pielęgniarki, fizjoterapeuci, masażyści, dietetycy, psycholodzy, lekarze) do każdego z uczestników można dostosować indywidualny program procesu rehabilitacji, aby pomóc w pozyskaniu zdrowego organizmu, zrównoważonego pod względem czynnościowym oraz psychicznym.

Zajęcia hydroterapii polegają na terapeutycznym zastosowaniu wody o różnej temperaturze, jak również o różnych czynnikach mechanicznych, w postaci kąpieli, natrysków, zabiegów z wykorzystaniem ciśnienia wody bądź saun. Proponowane jest korzystanie z łaźni parowej, systematyczne uczestniczenie w aqua aerobiku (gimnastyce wodnej) oraz pływanie w basenie. Ponadto przewidziane są zajęcia terapeutyczne z zastosowaniem wody o różnej temperaturze: gorąca para, jacuzzi, zimny prysznic oraz wanna z lodowatą wodą. Oprócz tego możliwe są zabiegi z wykorzystaniem ciśnienia wody takich jak: bicze wodne, wodospad i gejzer. Działania powodują u uczestnika zwiększenie ruchomości w stawach, zmniejszenie przykurczy mięśniowych, zmniejszanie stanów zapalnych, korekcja wad postawy, wzmacnianie siły mięśniowej, łagodzenie stanów bólowych organizmu, poprawę krążenia krwi, poprawę wydolności oddechowej, zmniejszenie nawracających infekcji dróg, utrzymanie prawidłowej masy ciała, oczyszczenie organizmu z toksyn, trening mechanizmu termoregulacji. Wpływ zajęć hydroterapii na zdrowie uczestnika pobytu leczniczego to poprawa funkcjonowania układu krążeniowo-oddechowego, zwiększenie wydolności krążeniowo-oddechowej, poprawa funkcjonowania układu mięśniowo-szkieletowego, poprawa stanu psychicznego, skuteczne oddziaływanie w przypadku chorób układu oddechowego, odstresowanie. Czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie, gdyż pozwalają u uczestników obniżyć ciśnienie krwi poprzez regularne zajęcia, usprawnić układ krążeniowo-oddechowy poprzez zwiększenie wydolności płuc i serca. Zabiegi te pozwalają również zachować jak najdłużej elastyczność, ruchomość we wszystkich stawach organizmu, co powoduje u uczestników większą samodzielność, poprawę komfortu fizycznego i psychicznego.

Ponadto, Wnioskodawca przewiduje zabiegi masażu polegające na wykorzystaniu dotyku masażysty/fizjoterapeuty poprzez działanie mechaniczne na skórę, tkankę podskórną, mięśnie, więzadła, powięzi w celu przyspieszenia powrotu do sprawności fizycznej oraz zapobieganiu występowania schorzeń poszczególnych części ciała, np.: masaż leczniczy, manualny masaż limfatyczny, masaż izometryczny, terapia manualna. Cele masażu leczniczego to utrzymanie prawidłowej postawy ciała, rozluźnienie mięśni, zwiększenie objętości mięśni, zmniejszenie dolegliwości bólowych, przeciążeniowych, poszczególnych części ciała, przeciwdziałanie zanikom mięśniowym, poprawa stanu zdrowia u pacjentów po obrażeniach ortopedycznych, neurologicznych, poprawa stanu zdrowia u pacjentów z obrzękami onkologicznymi, zwiększenie ruchomości w stawach, poprawienie pracy układów narządu ruchu, oddechowego, pokarmowego, likwidacja ograniczeń powięzi, nerwów. Wpływ zabiegów masażu leczniczego na zdrowie uczestnika to rozluźnienie poszczególnych partii ciała, przywrócenie sprawności, elastyczności uczestnika, szybszy powrót do sprawności, poprawa pracy naczyń krwionośnych i limfatycznych, poprawa funkcji neurologicznych poszczególnych części ciała oraz działanie relaksujące. Czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika, gdyż pozwalają zatrzymać lub spowolnić procesy chorobowe i zapalne poprzez lepsze dokrwienie, dotlenienie i odżywienie zabiegami masażu poszczególnych części ciała, co powoduje zwiększenie ruchomości w stawach. Zabiegi powodują odbudowę masy mięśniowej, po wielotygodniowych unieruchomieniach. Pozwalają również usprawnić pracę naczyń krwionośnych i limfatycznych dzięki zastosowaniu odpowiednich technik manualnych.

Zatem z opisu sprawy wynika, że wszystkie świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach pobytów leczniczych obejmujące opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii oraz zabiegi masażu leczniczego służą służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestnika pobytu leczniczego usługi, które stanowią usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, spełniają przesłankę przedmiotową, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników pobytów leczniczych usługi obejmujące opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii oraz zabiegi masażu leczniczego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia pobytów leczniczych obejmujące opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, konsultacje psychologiczno-duchowe, zajęcia kinezyterapii, fizjoterapii, hydroterapii, zabiegi masażu leczniczego oraz zakwaterowanie i wyżywienie należy traktować jako świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.