Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-812/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-31
Teza: CIT - w zakresie uznania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami wydatków na nabycie usług doradczych oraz opłat bankowych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; opłata-opłata bankowa; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami wydatków na nabycie usług doradczych oraz opłat bankowych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów **– jest prawidłowe,**
*   określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami wydatków na nabycie usług doradczych oraz opłaty bankowe w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów oraz określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca łub Spółka) jest obecnie w trakcie procesu nabycia 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: Nabywana Spółka). Po transakcji Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia z Nabywaną Spółką, co umożliwi m.in. uproszczenie struktury w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, ograniczenie kosztów w związku z dublowaniem funkcji administracyjnych oraz poprawę efektywności zarządzania grupą. Połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Nabywanej Spółki na Wnioskodawcę. Po przeprowadzeniu połączenia Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o majątek posiadany dotychczas przez Nabywaną Spółkę i będzie uzyskiwał dodatkowe przychody podatkowe z tego tytułu.

W związku z planowanym nabyciem (zakupem) udziałów Nabywanej Spółki (dalej: Transakcja), Wnioskodawca poniósł lub poniesie szereg wydatków na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji, w tym, w szczególności, dotyczących nabycia usług doradczych oraz zapłaty opłat bankowych za zorganizowanie i udzielenie kredytu na sfinansowanie nabycia udziałów.

Wydatki na usługi doradcze obejmują w szczególności:

1.  koszty doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego oraz technicznego (w tym due diligence);
2.  koszty doradztwa biznesowego (komercyjnego) oraz strategicznego;
3.  koszty delegacji, tłumaczeń, wyceny nieruchomości oraz analiz eksperckich;
4.  koszty usług w zakresie koordynacji procesu nabycia (dalej określane łącznie jako: usługi doradcze).

W odniesieniu do Transakcji, oprócz wymienionych wyżej wydatków z tytułu usług dostarczonych przez kontrahentów zewnętrznych, Wnioskodawca będzie ponosił również wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak np. podatek od czynności cywilnoprawnych czy cena nabycia udziałów. W celu uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie podkreślić, iż rozpoznanie podatkowe tych ostatnich wydatków nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Wnioskodawca nadmienia, iż jest zarejestrowany dla potrzeb podatkowych w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych oraz na opłaty bankowe w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji stanowią na gruncie ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP?
2.  Czy koszty, o których mowa w pytaniu 1, powinny być potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia rozumianej zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o PDOP, z którego wynika, że dzień na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych, z wyjątkiem ujętych jako koszt rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych (dalej: RMB)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki na nabycie usług doradczych oraz opłaty bankowe związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji stanowią w świetle przepisów ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów o charakterze innym niż bezpośredni (tj. stanowią tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest obecnie w trakcie procesu nabycia udziałów Nabywanej Spółki, po finalizacji którego planowane jest połączenie Wnioskodawcy z Nabywaną Spółką. Po przeprowadzeniu połączenia Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o majątek posiadany dotychczas przez Nabywaną Spółkę i będzie uzyskiwał dodatkowe przychody podatkowe z tego tytułu. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że koszty usług doradczych oraz opłat bankowych poniesione w związku z Transakcją spełniają podstawowy warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów podatkowych.

Art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie wymienia wprost opłat bankowych oraz wydatków na nabycie usług doradczych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów / akcji w spółce. Mając jednak na uwadze, iż w ramach Transakcji dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Nabywanej Spółki należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Przepisy ustawy o PDOP nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż przepis art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o PDOP obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc takie wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów lub akcji, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia” udziałów lub akcji. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy ponadto zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o PDOP, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie powinny być interpretowane rozszerzająco - lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów / akcji takie jak np. cena nabycia, opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast wydatków na nabycie usług doradczych czy kosztów opłat bankowych związanych z transakcją nabycia udziałów/akcji w spółce. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02), w którym to Minister Finansów wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów lub akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w wielu interpretacjach organów podatkowych, czego. przykładem może być m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423- 1377/11/SD), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty pomocy prawnej, delegacje pracowników, analizy techniczne oraz przygotowanie oferty nie są kosztami warunkującymi nabycie udziałów/akcji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP i w konsekwencji stanowią koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia.
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423- 808/10-2/MC), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty doradztwa inwestycyjnego, koszty przygotowania projekcji finansowych, koszty audytu oraz audytu środowiskowego, koszty doradztwa prawnego, koszty due diligence, koszty wyjazdów nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów” i w konsekwencji stanowią koszty podatkowe w chwili ich poniesienia;
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-135/08-2/EK), w której organ uznał, iż „wydatki, które Spółka ponosi w związku z planowanym nabyciem udziałów/akcji w innych podmiotach, takie jak koszty ekspertyz prawnych, wycen, analiz opłacalności badań due diligence, podróży służbowych, nie są kosztami warunkującymi nabycie tych udziałów/akcji a zatem wobec nich nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423- 791/08-4/MC), w której organ uznał, iż „(\`(...)\`) bankowa prowizja przygotowawcza kredyt stanowi koszt podatkowy w dacie jej poniesienia”.

Przedstawioną przez Wnioskodawcę interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych Dla przykładu, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 7 września 2004 r. (sygn. FSK 324/04), Sąd stwierdził, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, należy rozumieć „wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.”

W świetle powyższego, należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na usługi doradcze oraz opłaty bankowe związane z procesem nabycia udziałów Nabywanej Spółki. Wydatki te będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych. Ponadto, należy uznać, iż przedmiotowe wydatki, z uwagi na ich naturę, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na usługi doradcze oraz opłaty bankowe, powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, z którego wynika, że dzień na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych, z wyjątkiem ujętych jako koszt rezerw i RMB.

Wydatki na usługi doradcze oraz opłaty bankowe jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki powinny być, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Datę poniesienia zdefiniowano w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo RMB.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że moment rozpoznania wydatku jako koszt w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych. Takie podejście potwierdzają interpretacje prawa podatkowego w tym m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2010 r. (sygn. IPPB3/423-400/10-4/GJ), według której (\`(...)\`) podstawowe znaczenie ma dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jako dzień do którego dany wydatek powinien wstać przypisany Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanego przepisu, data ta stanowi również moment rozpoznania kosztu do celów podatkowych. Oznacza to więc, że w przypadku, gdy koszt rozpoznany zostanie jednorazowo dla celów księgowych, to również jednorazowo powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych. Zasada ta obowiązuje również w sytuacji przeciwnej, tj. jeśli koszt wstaje rozpoznany dla celów księgowych na przestrzeni lat, również dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na przestrzeni lat.” Analogiczna teza została zaprezentowana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-310/12-4/KK) „a zatem, jeżeli zgodnie zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z żytu/u wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośredników powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.”

Istnieją również wyroki, które wskazują, że księgowe podejście do ujmowania wydatków w kosztach determinuje ich rozpoznanie dla celów podatkowych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r,, sygn. II FSK 253/11). Wyrok dotyczy co prawda kosztów remontu, ale w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w nim tezy znajdują zastosowanie również w analizowanym przypadku.

W konsekwencji, w celu uznania danego wydatku za pośredni koszt podatkowy, konieczne jest jego ujęcie w księgach jako koszt i zobowiązanie, innymi słowy sposób rozpoznania danego kosztu pośredniego dla potrzeb księgowych determinuje jego rozpoznanie dla potrzeb podatkowych (poza ujętymi jako koszt rezerwami i RMB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.