Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1005/15-3/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Wniesienie akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: akcja; aport; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP: 16 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 21 października 2015 r. (data wpływu za pośrednictwem Poczty Polskiej: 23 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jest również akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski. Zainteresowany w ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych planuje wnieść swoje akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „Akcje”) aportem do Spółki, w zamian za jej udziały (dalej: „Udziały”). Wartość rynkowa Akcji będzie wyższa od wartości nominalnej Udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport. Różnica między wartością rynkową Akcji a wartością nominalną Udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawca obejmie więc Udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionych w drodze aportu Akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna Udziałów objętych w zamian za aport Akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym aportem Akcji do Spółki, przychodem Zainteresowanego będzie wyłącznie wartość nominalna Udziałów objętych w zamian za aport Akcji.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 17 ust. pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.” Przepis ten jest jedynym przepisem w Ustawie PIT, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (czyli między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za wkład niepieniężny, więc stanowi podstawę dla ustalenia zasad opodatkowania planowanego aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci Akcji będzie znana, tym samym powinna ona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyznaczać kwotę przychodu osiąganego przez Zainteresowanego w związku z planowana transakcją.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ustala się stosując odpowiednio postanowienia art. 19 Ustawy PIT, zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (\`(...)\`).” Zgodnie zatem z odpowiednimi przepisami Ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest to określona w umowie aportowej wartość nominalna tych udziałów, pomniejszona o koszty zbycia wkładu niepieniężnego. Tym samym przepis art. 19 Ustawy PIT nie zmienia faktu, że w przypadku, gdy wartość nominalna Udziałów uzyskanych w zamian za wkład w postaci Akcji będzie niższa niż wartość rynkowa Akcji, przychodem z tytułu objęcia Udziałów w zamian za aport będzie ich nominalna wartość. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać wartości rynkowej objętych udziałów (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie znajduje zastosowania.

Ponadto, należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości Udziały, Jego przychodem będzie cena sprzedaży Udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość Udziałów objętych przez Zainteresowanego w zamian za aport w postaci Akcji. Przyjęcie zatem, że w chwili objęcia Udziałów przez Wnioskodawcę przychodem podatkowym nie będzie dla Niego wartość nominalna Udziałów, lecz wartość rynkowa Akcji, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio. Raz bowiem Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania Udziałów, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi – w chwili sprzedaży Udziałów, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie wartość nominalna Udziałów bez jej powiększenia o agio. Powyższe uprawnia do sformułowania tezy, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia Udziałów w zamian za aport w postaci Akcji może być wyłącznie wartość nominalna otrzymanych Udziałów. Analiza powołanych przepisów wskazuje tym samym, iż ustawodawca, przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy PIT, nie dopuścił możliwości ustalenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Przedstawione stanowisko zgodne jest z najnowszymi, wydanymi w podobnych sprawach, interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2015 r., w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia w pełni podzielił stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Nowej Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 maja 2015 r., w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Sp. z o.o. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Sp. z o.o.”

Zaprezentowane stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. II FSK 2186/09, w którym sąd wskazał, że: „w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił – jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji) w spółce – osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Wobec powyższego Wnioskodawca twierdzi, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna Udziałów objętych w zamian za aport Akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. „Odpowiednie” zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w zamian są obejmowane udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany w ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych planuje wnieść Akcje aportem do Spółki, w zamian za jej Udziały. Wartość rynkowa Akcji będzie wyższa od wartości nominalnej Udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna Udziałów objętych w zamian za aport Akcji.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tut. Organu. Powyższe wynika z treści art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Co się zaś tyczy powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.