Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-371/15/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Czy w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, na Spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu – 20 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka), jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: Grupa).

W 2004 r. Grupa przystąpiła do kompleksowego systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (dalej: cash-pooling). System cash-poolingu realizowany jest na podstawie wielostronnej Umowy Cash-Poolingu (dalej: Umowa) zawartej między Bankiem (dalej: bank), XX Gmbh oraz wybranymi podmiotami należącymi do Grupy (dalej: Uczestnicy).

Spółka na mocy aneksu do Umowy, od 2015 r. została włączona do istniejącego systemu cash-poolingu.

Podmioty, z którymi Wnioskodawca uczestniczy w systemie cash-poolingu i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem wdrożenia struktury cash-poolingu w ramach Grupy i przystąpienia do niej Spółki, jako Uczestnika, jest przede wszystkim:

*   poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników systemu:
*   zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi:
*   zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego:
*   efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego.

Realizacją systemu cash-poolingu od strony technicznej zajmuje się bank z siedzibą na terenie Austrii. Natomiast funkcję Pool Leadera tj. koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cash-poolingu pełni XX GmbH (dalej: Pool Leader). Pool Leader jest osobą prawną podlegającą w Austrii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Pool Leader jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów obsługi systemu cash-poolingu, Pool Leader posiada konto transakcji finansowych (dalej: pool konto). Spółka oraz inni Uczestnicy posiadają również własne rachunki bankowe w ramach systemu cash-poolingu (dalej: konto Spółki, konta Uczestników).

System cash-poolingu polega na pokrywaniu niedoborów pieniężnych Uczestników z nadwyżek wypracowanych przez innych Uczestników z Grupy. Zgodnie z Umową, rozliczenia w strukturze cash-poolingu są dokonywane za pomocą pool konta Pool Leadera. Dlatego, mechanizm cash-poolingu opiera się na przesyłaniu środków pieniężnych Uczestników na jeden rachunek pool konto Pool Leadera.

Rozliczenia polegają na bilansowaniu (zerowaniu) sald na koncie Spółki oraz kontach Uczestników z wykorzystaniem pool konta Pool Leadera. Usługa cash-poolingu realizowana w ramach Grupy posiada cechy tzw. cash-poolingu rzeczywistego w którym następuje fizyczny przepływ środków pomiędzy rachunkami podmiotów należących do systemu cash-poolingu i rachunkiem Pool Leadera.

Na podstawie Umowy, na koniec każdego dnia roboczego zlecane jest przelewanie ewentualnego istniejącego salda kredytowego z konta Spółki na pool konto Pool Leadera oraz przelewanie odpowiednich kwot z pool konta Pool Leadera celem pokrycia salda debetowego pojawiającego się na koncie Spółki. Przelewy dokonywane w ramach systemu cash-poolingu mają charakter transferów transgranicznych.

W związku z powyższym. Uczestnicy zlecają bankowi odpowiednio:

*   przelewanie istniejącego salda kredytowego na ich kontach na pool konto Pool Leadera,
*   przelewanie na ich konta kwot z pool konta Pool Leadera celem pokrycia sald debetowych na kontach Uczestników.

Natomiast Pool Leader zleca:

*   przelewanie kwot z pool konta na konta Uczestników celem pokrycia ich salda debetowego,
*   przelewanie na pool konto sald kredytowych z kont Uczestników.

Do zadań Pool Leadera należy między innymi składanie i przyjmowanie deklaracji administracyjnych i technicznych oraz działanie jako podmiot kontaktowy wobec banku, ze skutkiem dla Uczestników.

Bank w ramach świadczonych usług w zakresie cash-poolingu pobiera określone opłaty. Część z tychże opłat ponosi Spółka (np. opłata za prowadzenie rachunku bankowego).

W zakresie wynagrodzenia Pool Leadera, w przyszłości Pool Leader może zacząć pobierać wynagrodzenie od poszczególnych Uczestników z tytułu swoich czynności.

W zależności od salda konta Spółki, zgodnie z Umową na koniec każdego miesiąca następuje naliczenie przez bank odsetek Spółce bądź obciążenie Spółki przez bank z tytułu należnych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, na Spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu w odniesieniu do relacji z bankiem oraz Uczestnikami. Natomiast w zakresie usług świadczonych przez Pool Leadera będzie spoczywał na nim obowiązek dokumentacyjny w przypadku jeśli wypłacane w przyszłości wynagrodzenie na rzecz Pool Leadera ewentualnie będzie przekraczać progi ustawowe, wyrażone w art. 9a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9a przytoczonej ustawy podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W świetle powyższych przepisów, Spółka stoi na stanowisku, że na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji podatkowej w sytuacji, gdy jednocześnie:

*   mamy do czynienia z transakcją oraz
*   transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w polskim ustawodawstwie. W takim przypadku, zdaniem Spółki, należałoby posłużyć się znaczeniem słownikowym tego terminu, zgodnie z którym transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług: też zawarcie takiej umowy”.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach przedmiotowego systemu cash-poolingu jako transakcje zawierane przez Spółkę należy uznać usługi świadczone na jej rzecz przez bank.

Ponieważ jednak bank nie jest w relacji ze Spółką podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do transakcji zawieranych z tym bankiem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek stworzenia dokumentacji wynikającej z art. 9a ww. ustawy.

Zdaniem Spółki, obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a analizowanej ustawy nie wystąpi również w stosunku do Uczestników systemu cash-poolingu, niezależnie od faktu czy występują między nimi powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przytoczonej powyżej definicji, należy uznać, że nie dochodzi pomiędzy Spółką a Uczestnikami systemu do zawierania transakcji - nie sposób uznać relacji pomiędzy uczestnikami za kupno lub sprzedaż towarów lub usług, tym bardziej uczestnicy nie zawierają pomiędzy sobą żadnych umów dotyczących kupna czy sprzedaży towarów lub usług. Bowiem w ramach systemu cash-poolingu Uczestnicy nie są zobowiązani do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot oraz nie posiadają informacji przez kogo te środki zostaną wykorzystane.

W związku z powyższym, brak relacji spełniającej znamiona transakcji oznacza zatem, że nie będzie spełniony pierwszy z wyżej wymienionych warunków niezbędnych dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, będzie ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji wynikającej z ww. przepisu tylko w odniesieniu do relacji z Pool Leaderem w przypadku gdy w przyszłości będzie on świadczyć usługi zarządzania płynnością za wynagrodzeniem, które przekraczać będzie progi ustawowe, wyrażone w art. 9a ust. 2 pkt 2 przytoczonej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 2 ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
*   30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
*   50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, obowiązek dokumentacyjny powstanie, jeśli nastąpi spełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia kwoty rocznej wartości zawieranych transakcji (w tym przypadku określonej zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako równowartość 30.000 euro).

Mając na uwadze powyższe. Spółka stoi na stanowisku, że z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu nie ciążą na niej obowiązki dokumentacyjne wynikające z art. 9a ww. ustawy w odniesieniu do relacji z bankiem oraz Uczestnikami. Natomiast w zakresie usług świadczonych przez Pool Leadera będzie spoczywał na Spółce obowiązek dokumentacyjny w przypadku jeśli w przyszłości Pool Leader będzie pobierać wynagrodzenia za świadczenie usług, a decydować będzie fakt przekroczenia progów ustawowych wyrażonych w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zapłatą tego wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2013 r. nr IBPBI/2/423-708/13/PC oraz z dnia 29 listopada 2012 r. nr IBPBI/2/423-1101/12/MO),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-151/12-5/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr IPPB5/423-580//11-2/JC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr IPTPB3/423-177/12-2/KJ oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r. nr IPTPB3/423-119/12-2/MF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek – na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy – obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów;
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja jest pojęciem szerokim, mianowicie obejmuje ono wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Należy ponadto wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym chociażby w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10: przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych.

Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z jednej grupy kapitałowej uczestniczy w systemie cash-poolingu.

Umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami cash-poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustala niepowiązany z uczestnikami cash-poolingu bank, transfery środków między uczestnikami cash-poolingu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych.

Jak już wskazano wyżej celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników cash-poolingu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanego przez Spółkę usługi cash-poolingu należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się z kolei do kwestii związanej z zastosowaniem w niniejszej sprawie cytowanego wyżej przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że celem tej szczególnej regulacji prawnej jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Zatem przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11 ww. ustawy, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji, został podany w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

W związku z tym adresatami wspomnianej regulacji są organy podatkowe upoważnione do prowadzenia postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. To właśnie te organy podatkowe decydują – na podstawie zgromadzonego w toku tych postępowań materiału dowodowego – czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w jaki sposób odbywać się będzie ewentualne szacowanie dochodu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że o ile art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia transakcji, to art. 11 tej ustawy do tego pojęcia się już nie odnosi. Ma natomiast odniesienie do ustalonych lub narzuconych w wyniku powiązań warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (i w wyniku których podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały).

Zatem przedmiotem oceny – na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – być powinno czy uczestnictwo podatnika (tu: Spółki) w usłudze cash-poolingu nie prowadzi do sytuacji, w której dochodzi do obniżenia dochodów w warunkach, które nie zaistniałyby między podmiotami niezależnymi. Oznacza to, że w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku organ podatkowy może w ramach weryfikacji świadczonej usługi cash-poolingu porównać, czy warunki ustalone między podmiotami powiązanymi są takie jak ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Ponadto oczywistym jest, że to właśnie w wyniku istniejących powiązań podmioty biorą udział w usłudze cash-poolingu i angażują swoje środki finansowe na rzecz płynności finansowej grupy kapitałowej.

Warto też zwrócić uwagę, że pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę, że brak możliwości zastosowania art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z faktu, że Bank świadczący niniejszą usługę zarządzania płynnością finansową nie jest powiązany z Uczestnikami tej usługi, a zatem nie wypełnia przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 ww. ustawy, jest błędny z uwagi na fakt, że to środki finansowe Uczestników cash-poolingu będą wykorzystywane do spłaty długów poszczególnych jego członków, a umowa ta z założenia wymaga udziału co najmniej dwóch członków grupy kapitałowej (podmiotów powiązanych), aby mogła wypełnić zakładane w niej cele.

Należy także podkreślić, że z tytułu uczestnictwa w opisanej usłudze cash-poolingu Spółka będzie ponosiła koszty i uzyskiwała przychody, które to kategorie generują dochody, które mogą być przedmiotem szacowania przez organ podatkowy na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując − mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego − należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze cash-poolingu na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wszystkie przepływy pieniężne między Wnioskodawcą a Uczestnikami cash-poolingu, będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tejże ustawy, przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2.

Ponadto przedstawiona we wniosku Umowy Cash-Poolingu, której uczestnikami są podmioty powiązane, może zostać objęta regulacją art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym warunki, na których Umowa ta będzie funkcjonowała, będzie mogła być weryfikowana w odniesieniu do osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.