Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.439.2021.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia zleceniobiorców w celu wykonywania usług opieki domowej
Słowa kluczowe: Niemcy; opieka; przychód; zaliczka; zaliczka-zwrot zaliczki; zleceniobiorca; zwrot-zwrot zaliczek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia zleceniobiorców w celu wykonywania usług opieki domowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia zleceniobiorców w celu wykonywania usług opieki domowej

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako „Podopieczni”). Usługi wskazane w zdaniu poprzednim są świadczone w szczególności na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym, bądź inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym) (dalej jako „Klient”).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca w celu wywiązania się z zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Klientem podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako „Opiekun” lub „Zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej, do której odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia.

Na podstawie umów, o których mowa powyżej Opiekunowie świadczą usługi naprzemiennie w dwóch państwach — w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że Zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym Zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności Zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni.

Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług w każdym z ww. krajów Zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju). W Niemczech są to usługi opieki domowej i związane z nimi usługi pomocy w domu, natomiast w Polsce są to usługi o charakterze rekrutacyjno – marketingowym.

Do zakresu obowiązków Zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), przygotowanie i podawanie posiłków, pomoc Podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układanie do łóżka, ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, udzielanie Podopiecznemu pomocy przy chodzeniu, czy zmiana u Podopiecznego produktów chłonnych zapewniających ochronę przed inkontynencją. Do obowiązków Opiekuna należy również weryfikacja przydatności jakości produktów żywnościowych pod kątem możliwości ich spożycia oraz nadzór nad sposobem ich przechowywania, prowadzenie kontroli posiłków pod względem ilościowym i jakościowym, dbanie o estetykę podawanych posiłków, transfer Podopiecznego na wózek inwalidzki, pomoc przy załatwianiu formalności poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, prasowanie, gotowanie, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego.

Opiekunowie wykonują ww. usługi opieki domowej w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę Podopiecznego (w Niemczech), w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny zamieszkując wraz z nim.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunem jest umowa cywilnoprawna – umowa o świadczenie usług. Wyjazdy odbywają się w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 roku w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.1.166, 30 kwietnia 2004, p.l).

W umowach zawieranych pomiędzy Zleceniobiorcą a Wnioskodawcą wyróżnia się nie tylko rodzaj usług i miejsce ich wykonywania (czyli usługi opieki domowej na terytorium Niemiec, natomiast usługi rekrutacyjno – informacyjne na terytorium Polski), ale również sposób zapłaty za nie wynagrodzenia, tzn. w umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech oraz odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech Zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania - w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie.

Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałby usługi opieki. Posiada on siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski, w związku z czym w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie 14 maja 2003 roku (dalej jako „UPO”). Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia Zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).

Wnioskodawca przyjmuje sposób rozliczeń Zleceniobiorców za usługi opieki domowej, które są wykonywane za granicą (w Niemczech), zgodny z poniższymi założeniami - założenia te są opisane w umowie zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą i Opiekunem oraz w zakresie wykonywania usług opieki za granicą przewidują:

1.  umowa o świadczenie usług zawarta ze Zleceniobiorcą zawiera definicję pojęcia „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opieki domowej poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, pod warunkiem, że łączyć się to będzie z wyjazdem poza terytorium Polski
2.  usługi informacyjno – rekrutacyjne świadczone są na terenie Polski
3.  usługi opieki domowej są świadczone na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług
4.  wynagrodzenie za usługi świadczone w Niemczech określone jest kwotowo, z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 9,50 euro brutto w 2021 roku za godzinę wykonywania usług), przy czym w umowie o świadczenie usług przewidziano, że wykonywanie usług nie przekroczy średnio 40 godzin w tygodniu i maksymalnie 160 godzin w miesiącu. Wynagrodzenie określone w umowie o świadczenie usług (lub w zleceniu podróży) uwzględnia konieczność ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług). Wynagrodzenie należne jest Zleceniobiorcy tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki domowej. Wnioskodawca przyznaje Zleceniobiorcom dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług w dni świąteczne, jak również może przyznać różnego rodzaju bonusy/dodatki do wynagrodzenia
5.  okres rozliczeniowy wynosi dwa lub trzy pełne miesiące świadczenia usług
6.  w przypadku świadczenia usług opieki domowej w niepełnym okresie rozliczeniowym wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie. Naliczona stawka wynagrodzenia za godzinę świadczenia usług opieki domowej nie może być niższa od 9,50 euro za godzinę świadczenia usług opieki domowej (w 2021 roku, a w kolejnych latach zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w zakresie minimalnej stawki płacy)
7.  wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 4 jest wypłacane Zleceniobiorcy nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy;
8.  za usługi informacyjno – rekrutacyjne wykonywane w Polsce umowa przewiduje wynagrodzenie godzinowe, płatne do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym były świadczone. Dodatkowo Zleceniobiorca może otrzymać prowizję za pozyskanie innej osoby do współpracy z Wnioskodawcą. Prowizja, o której mowa w zdaniu poprzednim, jest płatna do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały spełnione warunki do jej nabycia
9.  z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca może wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe są potrącone z wynagrodzenia lub jego części, o ile nie zostaną zwrócone przez Zleceniobiorcę wcześniej. Zaliczka ta jest cywilnoprawnym instrumentem i w całości jej zwrot następuje przez potrącenie
10.  dodatkowo, ze względu na termin wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca może wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego mu wynagrodzenia (jeżeli zaliczka wypłacana jest za świadczenie usług w Polsce rozliczona zostaje po dostarczeniu dokumentacji oraz raportów świadczących o wykonywaniu usług)
11.  środek transportu właściwy do przemieszczenia się przez Zleceniobiorcę do miejsca świadczenia usług za granicą określa Wnioskodawca. Wnioskodawca ponosi również koszty podróży do miejsca świadczenia usług za granicą, chyba że umowa o świadczenie usług zostanie rozwiązana z przyczyn dotyczących Zleceniobiorcy. W takim przypadku Zleceniobiorca zobowiązany jest samodzielnie zorganizować sobie transport powrotny, jak również pokryć związane z tym koszty
12.  w razie konieczności poniesienia innych kosztów Zleceniobiorca ma obowiązek uzyskania uprzedniej zgody Wnioskodawcy na ich poniesienie. W przeciwnym razie przyjmuje się, że koszty te w całości ponosi Zleceniobiorca.

Wyjaśnienia wmaga, że okoliczności opisane powyżej sa opisywane w czasie teraźniejszym, ponieważ na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca prowadzi według powyższych założeń działalność. Wnioskodawca zamierza jednak zweryfikować dotychczasowe założenia prowadzonej działalności w związku ze zmianą wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i które Wnioskodawca zamierza stosować \[Wnioskodawca jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej jednak każdorazowo 49,75 euro za dobę pobytu Opiekuna za granicą (w praktyce kwota zwolnienia nie będzie przekraczać kwoty 30,00 euro dziennie)\].

Założeniem Wnioskodawcy pozostaje także, aby zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów wypłacić najwyżej raz w ciągu danego okresu rozliczeniowego – obejmującego świadczenie usług na terytorium Niemiec – oraz aby zaliczka ta nie przekraczała 40% wynagrodzenia ustalonego za dany okres rozliczeniowy (obejmujący świadczenie usług na terytorium Niemiec).

Przykładowo wskazać należy na następujące rozliczenie:

1.  Opiekun świadczył od 15 maja 202021 r. do 31 maja 2021 roku usługi marketingowo – rekrutacyjne w Polsce,
2.  Opiekun świadczył od 1 czerwca 2021 r. do 31 lipca 2021 roku usługi opieki i pomocy domowej w Niemczech,
3.  Wnioskodawca 8 lipca 2021 roku wypłaci Opiekunowi 4.600,00 złotych zaliczki na poczet zwiększonych kosztów utrzymania. Wypłacona zaliczka jest zaliczką w całości zwrotną przez potrącenie,
4.  Wnioskodawca 15 czerwca 2021 roku zamierza wypłacić Opiekunowi 475,80 złotych wynagrodzenia brutto z tytułu świadczenia od 15 maja 2021 roku do 31 maja 2021 roku usług marketingowo – rekrutacyjnych w Polsce, - Wynagrodzenie brutto z tytułu świadczenia usług marketingowo – rekrutacyjnych wyniesienie 475,80 złotych i zostanie opodatkowane na zasadach ogólnych. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na terytorium Niemiec w ciągu dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego (od 1 czerwca do 31 lipca 2021 roku) zostanie rozliczone 10 sierpnia 2021 roku i zostanie opodatkowane na zasadach ogólnych z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Wynagrodzenie brutto Opiekuna wyniesie 15.860,98 złotych, zaś wynagrodzenie netto do wypłaty wyniesie 14.259,80 złotych. Z tego wynagrodzenia netto Wnioskodawca potrąci zaliczkę wypłaconą 8 lipca 2021 roku, tj. kwotę 4.600,00 złotych. Opiekunowi będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia netto w kwocie 9.659,80 złotych (przy czym Wnioskodawca zaznacza, że kwota wypłacana Opiekunowi może być mniejsza od tej kwoty co wynika z faktu, że Opiekunowi z tej kwoty mogą być jeszcze potrącane należności z tytułów wskazanych w umowie, np. w związku z wyrażeniem przez Opiekuna woli podlegania pod ubezpieczenie grupowe, czy też w związku z korzystaniem przez Opiekuna z oferty szkoleniowej przygotowanej przez Wnioskodawcę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot, stanowi przychód dla Zleceniobiorcy w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zaliczka na poczet wynagrodzenia/ewentualnie wynagrodzenie wypłacane w częściach wypłacone opiekunowi i bezzwrotne stanowi przychód w miesiącu jej wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia/pierwszej części wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot nie stanowi przychodu dla Zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostaje ona w całości zwrócona i tym samym nie powiększa aktywów Zleceniobiorcy, ani też nie zmniejsza jego pasywów;
2.  zaliczka na poczet wynagrodzenia lub część wynagrodzenia, które mogą być wypłacone Zleceniobiorcy i są bezzwrotne zawsze stanowią przychód w miesiącu wypłaty.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z przepisu tego wynika obowiązek płatnika (Wnioskodawcy) poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego Zleceniobiorcom w momencie wypłaty należności (uzyskania przychodu). Termin realizacji tego obowiązku określa art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W braku odmiennego postanowienia umowy wynagrodzenie za wykonanie zlecenia należy się dopiero po jego wykonaniu. Ta zasada znajduje zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy strony inaczej nie uregulowały tej kwestii w treści samej umowy. Strony mogą pozostać zarówno przy zasadzie rozliczenia po zakończeniu umowy, jak i wprowadzić rozliczenia w krótszych okresach (miesięczne, dwumiesięczne, kwartalne, półroczne itp.). Jest zatem oczywiste, że wprowadzony przez Wnioskodawcę cykl rozliczania wynagrodzenia Zleceniobiorców po dwóch lub trzech pełnych miesiącach świadczenia usług na podstawie art. 3531 Kc jest w pełni prawidłowy (usługi opieki domowej wyłączone zostały z obowiązku wypłaty wynagrodzenia w cyklach miesięcznych na podstawie art. 8d ust. 1 pkt 5 ustawy z 1 października 2002 roku o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Moment faktycznej płatności wynagrodzenia przekłada się na obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym. (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowym stanie faktycznym żaden z takich wyjątków nie następuje.

Miesięczny przychód zleceniobiorcy, powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub postawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Z interpretacji indywidualnej wydanej 9 grudnia 2011 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPTPB1/415-160/11-4/MD) wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to jak nazwano taką wypłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.

Przychodem Opiekunów są zatem otrzymane przez nich płatności, które mają trwały, definitywny i bezwarunkowy charakter, czyli wyłącznie zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia lub wynagrodzenie (ewentualnie jego część).

W związku z powyższym, wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia rodzi konieczność poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu wypłacenia tej zaliczki, podobnie jak wynagrodzenie lub jego część. Wynika to z faktu, że za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych na dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego Opiekuna, bowiem ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia (ewentualnie część wynagrodzenia) rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie. Zatem gdy Wnioskodawca wypłaci zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego – zgodnie z zawartą umową – co dwa lub trzy miesiące (ewentualnie jeżeli wypłaci część wynagrodzenia), to po stronie Zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu wypłaty.

Inaczej jest w przypadku zaliczek wypłacanych na poczet kosztów zwiększonego utrzymania za granicą. Strony umowy przewidziały, że zostaną zwrócone w taki sposób, że Wnioskodawca potrąci całość zaliczki z wynagrodzenia Zleceniobiorcy, zaliczki na poczet wynagrodzenia lub z wypłacanej części wynagrodzenia. Taka zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez Zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawowym, dlatego że de facto ma ona charakter zwrotny i po stronie Zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie (aktywa Zleceniobiorcy nie ulegają powiększeniu, a jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu). Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka kosztowa w opisanym stanie faktycznym nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu.

Zaliczki na poczet zwiększonych kosztów utrzymania, będące zaliczkami zwrotnymi nie stanowią przychodu – założenie to wynika z licznych interpretacji podatkowych wydanych w podobnych sprawach i stanach faktycznych jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 21 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.238.2017.1.JM, interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 27 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.234. 2017.1.JK2, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.52.2019.2.AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu –działalność wykonywaną osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów zleceniobiorców do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej dokonujących wypłat świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, ciąży obowiązek pobrania, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ww. ustawy).

Według art. 41 ust. 1a ww. ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego przy pomocy, którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako „Podopieczni”). Usługi wskazane w zdaniu poprzednim są świadczone w szczególności na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym, bądź inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym) (dalej jako „Klient”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w celu wywiązania się z zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Klientem podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako „Opiekun” lub „Zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Do umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Opiekunami stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia. Na podstawie umów, o których mowa powyżej Opiekunowie świadczą usługi naprzemiennie w dwóch państwach — w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że Zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne – zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym Zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności Zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni. Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług w każdym z ww. krajów Zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju). W Niemczech są to usługi opieki domowej i związane z nimi usługi pomocy w domu, natomiast w Polsce są to usługi o charakterze rekrutacyjno – marketingowym.

W stosunku do przedstawionego powyżej stanu faktycznego znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 cyt. Umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zleceniobiorcy Wnioskodawcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w powyższym art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem, przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu ww. umów zleceń podlega – stosownie do uregulowań ww. umowy – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, tj. w Polsce. Bez znaczenia w tym aspekcie sprawy pozostaje również okoliczność, wskazana przez Wnioskodawcę, że okres wykonywania pracy w Niemczech przekracza 183 dni w ciągu roku.

W Polsce dochody zleceniobiorców podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu zleceniobiorców, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika, jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód, powinno mieć charakter trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowym stanie faktycznym żaden z takich wyjątków nie następuje.

Miesięczny przychód zleceniobiorcy, powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub pozostawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to jak nazwano taką wpłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.

Wobec powyższego, mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, w szczególności zaś fakt, że opisana we wniosku zaliczka kosztowa na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą jest zwrotna (jest zwracana bądź potrącana z wynagrodzenia netto), uznać należy, że nie stanowi ona definitywnego przysporzenia w majątku podatnika, a w konsekwencji nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

Przychodem zleceniobiorców wykonujących usługi opiekunów będą natomiast otrzymane przez nich płatności, które mają trwały, definitywny i bezwarunkowy, czyli wyłącznie zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia.

Za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaś uznać, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego zleceniobiorcy, bowiem ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji, otrzymana przez zleceniobiorcę zaliczka na poczet wynagrodzenia rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie. Zatem, gdy Wnioskodawca wypłaci zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego zgodnie z zawartą umową, to po stronie zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu wypłaty tej zaliczki.

Tym samym, wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia będzie rodziła konieczność poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu wypłacenia tej zaliczki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.