Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.205.2019.8.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-17
Teza: Dotyczy ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; usługi; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 czerwca 2019 r. (wpływ 12 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2621/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2757/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył m.in. ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2019 r. (wpływ 3 września 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wymienione usługi wykonywane są m.in. na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z klientami na czas określony lub na czas nieokreślony lub z wykorzystaniem modelu usług przedpłaconych (dalej: „Abonenci”).

Spółka świadczy również usługi polegające m.in. na pośrednictwie i przekazywaniu płatności Abonentów z tytułu nabywania przez nich – za pośrednictwem m.in.:

a) platformy internetowej,

b) aplikacji mobilnej,

c) telefonicznie,

d) salonu sprzedażowego

(dalej: „Kanały dystrybucji”) – usług ochrony ubezpieczeniowej (dalej: „Ubezpieczenie”). Ubezpieczenie powyższe udzielane jest Abonentom przez współpracujące ze Spółką zagraniczne towarzystwa ubezpieczeniowe – podatników zagranicznych, tj. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w państwie rezydencji (dalej: „Ubezpieczyciele”). Ubezpieczenie w zależności od wybranego przez Abonenta pakietu przybiera formę ubezpieczenia majątkowego (określone odszkodowanie za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku) lub ubezpieczenia osobowego (umówiona suma pieniężna, renta lub innego rodzaju świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej) (dalej: „Świadczenie ubezpieczeniowe”).

Spółka oferuje ubezpieczenia m.in. w modelu agencyjnym, tzn. występuje jako agent ubezpieczeniowy a umowa Ubezpieczenia zawierana jest pomiędzy Abonentem oraz Ubezpieczycielem.

Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka w ramach powyższej współpracy nigdy nie jest ubezpieczonym, tj. uprawnionym z tytułu Świadczenia ubezpieczeniowego.

Spółka w ramach powyższego modelu występuje jedynie w roli agenta ubezpieczeniowego – ubezpieczającym i ubezpieczonym jest Abonent. Ubezpieczający rozumiany jest zasadniczo jako zawierający umowę ubezpieczenia i opłacający składki ubezpieczeniowe za ubezpieczonych. Powyższe oznacza, że umowa ubezpieczenia zawierana jest pomiędzy Abonentem oraz Ubezpieczycielem na okres, w którym Wnioskodawcę i Abonenta łączy umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Abonent zobowiązuje się pokrywać koszt składki ubezpieczeniowej na rachunek wskazany przez Ubezpieczyciela. Równocześnie, na mocy ustaleń pomiędzy Spółką oraz Ubezpieczycielem, rachunkiem właściwym do wpłaty przez Abonenta składki ubezpieczeniowej, jest rachunek właściwy dla Abonenta do wpłaty należności z tytułu usług telekomunikacyjnych (indywidualny rachunek Abonenta). W konsekwencji Spółka na zlecenie Ubezpieczyciela pobiera od Abonenta kwotę należną z tytułu składki ubezpieczeniowej. Kwota należności z tytułu składki ubezpieczeniowej nie zostaje ujęta na fakturze wystawianej przez Spółkę, a jedynie jest wskazana w dokumentacji towarzyszącej fakturze, jako kwota pobierana przez Wnioskodawcę w imieniu osób trzecich. Pobrana przez Spółkę kwota jest następnie przekazywana Ubezpieczycielowi.

Składki ubezpieczeniowe, które są naliczone Abonentom w danym miesiącu kalendarzowym przekazywane są do Ubezpieczycieli przez Spółkę w formie płatności (przelewów) do ostatniego dnia roboczego kolejnego miesiąca kalendarzowego (dalej jako: „Wypłata”). Spółka zasadniczo nie jest zobowiązana do podejmowania jakichkolwiek kroków w celu odzyskania niezapłaconych składek ubezpieczeniowych i nie ponosi odpowiedzialności za brak zapłaty składki. Z częścią Ubezpieczycieli Spółka zawiera dodatkowe umowy poręczenia, na mocy których występuje jako poręczyciel i zobowiązuje się do poręczenia 3 kolejno niezapłaconych przez Abonenta składek. Abonent w czasie zawierania umowy Ubezpieczenia wyraża zgodę na poręczanie przez Spółkę płatności składki ubezpieczeniowej i zobowiązuje się, w przypadku ziszczenia się poręczenia, do zwrotu Spółce poręczonej na jego rzecz kwoty. W związku z powyższym, może dojść do sytuacji, w których Spółka jako poręczyciel dokonuje płatności z tytułu poręczenia składki ubezpieczeniowej, która następnie jest Spółce zwracana przez ubezpieczonego. Powyższe dodatkowe umowy nie wpływają na funkcjonowanie opisywanego modelu.

Abonentom, na mocy umów ubezpieczeniowych zawieranych z Ubezpieczycielami, nie przysługują żadne roszczenia w stosunku do Spółki – Wnioskodawcy również nie przysługują żadne roszczenia na mocy tych umów w stosunku do Ubezpieczycieli.

Podsumowując, Spółka jest upoważniona przez Ubezpieczyciela, a zarazem odpowiedzialna za obliczenie (wybór odpowiedniej wysokości składki z określonego katalogu) i pobranie składki ubezpieczeniowej należnej od Abonenta (który jest ubezpieczającym i ubezpieczonym w świetle umowy ubezpieczenia zawartej z Ubezpieczycielem), a następnie dokonania Wypłaty do Ubezpieczyciela.

Z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz Ubezpieczycieli, w ramach opisanej powyżej współpracy, Spółce przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od ilości oraz wysokości składek ubezpieczeniowych opłaconych zgodnie z zasadami określonymi w Umowach (tj. opłaconych za pośrednictwem Spółki). Wynagrodzenie Spółki stanowi określoną część procentową składki ubezpieczeniowej. Spółka wystawia faktury na rzecz Ubezpieczycieli, w celu prawidłowego udokumentowania wykonanych świadczeń. W praktyce, w zależności od ustaleń z Ubezpieczycielami, wynagrodzenie należne Spółce jest potrącane z Wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz Ubezpieczycieli, albo Spółka przekazuje Wypłaty w całości a Ubezpieczyciel odrębną płatnością przekazuje Spółce należne jej wynagrodzenie.

Należy podkreślić, że celem współpracy Spółki z Ubezpieczycielami jest przede wszystkim zaoferowanie ubezpieczeń Abonentom, nie zaś objęcie Spółki ochroną ubezpieczeniową (która takiej ochrony nie nabywa). Przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczy jedynie modelu, w którym Spółka występuje w roli agenta ubezpieczeniowego.

**Uzupełnienie wniosku**

Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponował certyfikatami rezydencji Ubezpieczycieli, na rzecz których dokonuje/będzie dokonywał wypłat o których mowa we wniosku.

Wnioskodawca uzupełnił również wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

**Pytania**

1.  Czy usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?
2.  Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnikiem, a w związku z tym będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu Wypłat dokonywanych na rzecz Ubezpieczycieli?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (winno być: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”). W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on płatnikiem, a w związku z tym nie jest on zobowiązany pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) z tytułu przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz Ubezpieczycieli.

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne.

Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody podatników nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. opodatkowane podatkiem u źródła na terytorium Polski są m.in. przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże, powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ad 1.

Katalog świadczeń podlegających podatkowi u źródła, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. co do zasady jest otwarty, ponieważ podlegają mu usługi wymienione w tym przepisie wprost oraz „świadczenia o podobnym charakterze”. Katalog ten nie obejmuje jednak wszystkich świadczeń niematerialnych, a jedynie świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w przepisie.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., „świadczenia o podobnym charakterze” to świadczenia podobne do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści przepisu, równorzędne pod względem prawnym, zawierające istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie u.p.d.o.p. A zatem, dana usługa lub świadczenie powinno być uznane za „podobne” do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jeżeli podsiada elementy właściwe dla tych świadczeń i mają one przeważający charakter.

Powyższe rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest akceptowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i wśród organów podatkowych, w tym zakresie można wskazać np.:

*   wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15), w którym sąd uznał, że pod pojęciem świadczeń o podobnym charakterze należy rozumieć: „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”,

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-478/15-4/MC): „Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze», jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”.

Wobec tego „świadczeniami o podobnym charakterze” nie powinny być wszystkie świadczenia niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne, podobne, zbliżone, porównywalne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do usługi ubezpieczenia należy zatem ocenić czy posiada ona cechy charakterystyczne dla umów poręczenia i gwarancji i czy cechy te mają charakter dominujący, względem pozostałych cech tej usługi.

Umowa poręczenia została uregulowana w art. 876 § 1 Kodeku cywilnego zgodnie z którym „przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał”.

Stronami umowy poręczenia są poręczyciel i wierzyciel, gdzie poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela, że wykona on określone zobowiązanie, gdyby dłużnik główny go nie wykonał. Umowa poręczenia może zostać zawarta bez zgody a nawet bez wiedzy dłużnika. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność, zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los.

Umowa gwarancji jest natomiast umową nienazwaną. Gwarancja jest umową, na podstawie której gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne. W ramach tego stosunku, gwarant poniesie więc odpowiedzialność, w sytuacji gdy dłużnik nie spełni swojego świadczenia.

Umowa ubezpieczenia jest natomiast umową nazwaną, uregulowaną w art. 805 § 1 i nast. Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Mając na uwadze przedstawiony charakter umowy ubezpieczenia, występuje szereg istotnych różnic w stosunku do umów poręczenia i gwarancji.

Przede wszystkim należy wskazać, że umowy poręczenia i gwarancji są ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, którego dotyczą. Umowy te mają charakter akcesoryjny względem stosunku podstawowego (kreowanego np. przez umowę pożyczki), z którego wynika zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela (dalej: „Stosunek podstawowy”). W stosunku tym z zasady występują więc trzy podmioty: wierzyciel, dłużnik i gwarant.

Głównym celem gwarancji i poręczenia jest zatem zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. Udzielenie poręczenia czy gwarancji często uzależnione jest więc od złożenia przez dłużnika odpowiedniego zabezpieczenia, ponieważ poręczyciel czy gwarant nie stosuje zazwyczaj metod aktuarialnych w celu rozproszenia ryzyka wynikającego z zawartych umów.

Odmienny jest natomiast cel umowy ubezpieczenia, którym jest przejęcie przez zakład ubezpieczeń od ubezpieczonego określonego ryzyka ubezpieczeniowego. Przejęcie ryzyka oznacza, że w zamian za składkę ubezpieczeniową, zakład ubezpieczeń zobowiązuje się naprawić ewentualną szkodę, poniesioną przez ubezpieczonego w przypadku zajścia określonego zdarzenia. Cel umowy ubezpieczenia jest zatem inny, a nie podobny do gwarancji i poręczenia. Wynika to z faktu, że w przypadku ubezpieczenia nie występuje Stosunek podstawowy, który jest kluczowy z punktu widzenia poręczenia czy gwarancji. Bez niego nie mogłaby istnieć umowa gwarancji czy poręczenia, ze względu na swoją akcesoryjność względem Stosunku podstawowego (tj. zobowiązania dłużnika względem wierzyciela). Stosunek ubezpieczenia istnieje natomiast pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczonym, ponieważ dotyczy przyszłej szkody, którą może ponieść ubezpieczony. W ramach konstrukcji umowy ubezpieczenia brak jest zatem trzeciego podmiotu, charakterystycznego dla umowy poręczenia i gwarancji.

W przypadku umów ubezpieczenia nie występuje też element zabezpieczenia, który jest charakterystyczny dla umowy poręczenia czy gwarancji, co wynika z faktu, że zakłady ubezpieczeń stosują specyficzne metody zarządzania ryzykiem wynikającym z zawartych umów ubezpieczenia.

Niemniej istotną różnicą pomiędzy umową ubezpieczenia a umowami poręczenia i gwarancji jest krąg podmiotów uprawnionych do zawierania tych umów. Otóż umowy ubezpieczenia mogą zawierać wyłącznie zakłady ubezpieczeń, działające zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Prawo do zawierania umów ubezpieczenia, właśnie ze względu na wyjątkową specyfikę tych umów (polegającą na przejęciu ryzyka), zostało objęte regulacją ustawową, która zabrania zawierania umów ubezpieczenia podmiotom nieposiadającym odpowiedniego zezwolenia organów nadzoru. Natomiast umowę gwarancji i poręczenia bez żadnych ograniczeń może zawrzeć każdy podmiot. Wskazuje to na wyraźną różnicę prawną pomiędzy obiema kategoriami umów.

Powyższe różnice przemawiają za uznaniem umów ubezpieczenia za istotnie różniące się od umów poręczenia i gwarancji a zatem niebędące świadczeniami podobnymi pod względem prawnym.

Powyższe wnioski wynikające z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., potwierdzają także rezultaty zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej. Należy bowiem wskazać, że w obrębie u.p.d.o.p., ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż umowa ubezpieczenia nie ma charakteru podobnego do umów poręczenia i gwarancji.

Równocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p. ograniczeniu określonemu w tym przepisie podlegają wydatki na nabycie od podmiotów powiązanych usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższy przepis został sformułowany w sposób analogiczny jak art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zawiera bowiem bardzo zbliżony katalog świadczeń oraz odwołanie do pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” do wskazanych w tym przepisie. Co jednak istotne, w katalogu tym ustawodawca wymienił „ubezpieczenia” obok „gwarancji i poręczeń”. Gdyby zatem usługi ubezpieczenia stanowiły świadczenia o charakterze podobnym do gwarancji i poręczeń, nie byłoby potrzeby odrębnego wskazywania tych umów w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponieważ wskazanie usług ubezpieczenia w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a niewskazanie ich w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. powinno oznaczać, że ustawodawca nie miał zamiaru objąć ubezpieczeń zakresem tego drugiego przepisu – gdyby bowiem miał taki zamiar, wskazałby je wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. tak jak to zrobił w przypadku art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku rezultat wykładni systemowej wewnętrznej potwierdza zatem rezultaty wykładni językowej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi ubezpieczenia nie są zbliżone w swoim charakterze do wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usług gwarancji i poręczeń, w związku z czym nie są one (tj. usługi ubezpieczenia) objęte dyspozycją tego artykułu – odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią przedmiotowego przepisu.

Ad 2.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), są zasadniczo obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jak wynika natomiast z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach współpracy z Ubezpieczycielami Spółka (występując w roli agenta ubezpieczeniowego) jest zobowiązana dokonać Wypłaty na rzecz Ubezpieczycieli, z tytułu składek ubezpieczeniowych w związku z zakupionymi przez Abonentów Ubezpieczeniami za pośrednictwem Spółki. Należy zauważyć, że rola Spółki ogranicza się tylko i wyłącznie do pośrednictwa tj. pobierania płatności od Abonentów oraz przekazywania ich do Ubezpieczycieli – w istocie Spółka umożliwia Abonentom uregulowanie należności za zakupione od Ubezpieczycieli Ubezpieczenia.

W ramach Umów Spółka nie nabywa żadnych praw z tytułu ochrony ubezpieczeniowej – nie jest stroną umowy ubezpieczeniowej.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka rozliczając się z Ubezpieczycielami na podstawie umów z nimi (w tym przekazując kwoty od Abonentów do Ubezpieczycieli) nie dokonuje wypłaty z tytułu usług określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie jest płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. Należy bowiem podkreślić, że:

*   Spółka jedynie pośredniczy w przekazaniu Wypłaty do Ubezpieczyciela;
*   zobowiązanym z tytułu płatności dot. usługi ubezpieczeniowej jest w tym przypadku wyłącznie Abonent, natomiast ich rzeczywistym odbiorcą jest Ubezpieczyciel;
*   Spółka nie ma prawa do swobodnego dysponowania środkami przekazywanymi przez Abonenta, a należnymi Ubezpieczycielowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 26 ust. 2c u.p.d.o.p. wskazuje na obowiązek poboru podatku wobec podmiotów pośredniczących w wypłacie niektórych świadczeń. Obowiązek ten dotyczy jednak wyłącznie określonych kategorii przychodów, wśród których znajdują się m.in. odsetki od papierów wartościowych lub dywidendy. Zgodnie z tym przepisem, kategorie dochodów (przychodów), z tytułu których do poboru podatku zobowiązane są podmioty, za pośrednictwem których następuje wypłata tych świadczeń, nie zawierają przychodów z innych tytułów niż od papierów wartościowych. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w pozostałych przypadkach, podmiot pośredniczący w wypłacie świadczenia nie jest obciążony obowiązkiem poboru podatku zryczałtowanego. A taki właśnie inny przypadek (Wypłata przez Spółkę składki w związku z umową ubezpieczenia zawartą pomiędzy Abonentem i Ubezpieczycielem) ma miejsce w niniejszej sprawie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz wyrokach sądów administracyjnych w stanach faktycznych zbliżonych do sytuacji Spółki, przykładowo w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2574/15), w którym sąd stwierdził, że: „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (w tym mechanizmu działania systemu) nie wynika, że obowiązek poboru podatku u źródła od wypłaconych odsetek dla uczestnika wystąpi po stronie banku. To spółka (pool leader) uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.57.2017.1.PW), w której organ potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym: „Pożyczkodawca w zakresie przekazywania spłat dokonanych przez Pożyczkobiorców nie mieści się w katalogu określonym w art. 26 ust. 1 ustawy CIT, to nie jest zobowiązany do pobierania podatku zryczałtowanego z tytułu spłat przekazywanych Operatorowi, a należnych Inwestorom”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 27 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-534/15-3/JC), zgodnie z którą: „Spółka, w uzasadnieniu własnego stanowiska podnosi, że zgodnie z Umową Bank jest odpowiedzialny za całościową obsługę Umowy, a w szczególności prowadzi Rachunki Uczestników, w tym Uczestników Zagranicznych, a w stosunku do Koordynującego, obok Rachunku także dodatkowy rachunek – Rachunek Koordynującego. Ponadto Bank dokonuje przeksięgowań sald oraz ustala saldo na Rachunku Koordynującego. W wyniku powyższych operacji na Rachunku Koordynującego zostanie ustalone saldo, od którego Bank nalicza odsetki (w przypadku salda dodatniego) według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla depozytów w wysokości wynikającej z Umowy lub od którego Bank pobiera odsetki (w przypadku salda ujemnego) również według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla kredytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu. Następnie odsetki są rozdzielane i dystrybuowane na koniec każdego miesiąca pomiędzy Uczestników według ustalonego w Umowie klucza alokacji. Z powyższego nie wynika wcale obowiązek poboru podatku u źródła przez Bank.

Jak już podnoszono powyżej i co wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego, to Spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki (Wnioskodawca jest także Uczestnikiem), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 updop do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Ubezpieczycieli nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, gdyż nie są dokonywane w ramach żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności nie mają charakteru płatności z tytułu ubezpieczenia (tj. nie stanowią wynagrodzenia za ubezpieczenie/składki ubezpieczeniowej). Wynika to z faktu, że Spółka nie nabywa usługi ubezpieczenia – w żadnym wypadku Spółka w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest ubezpieczonym. Spółka w ramach przedstawionej współpracy z Ubezpieczycielami działa jedynie w charakterze pośrednika, a obowiązek poboru podatku u źródła ciąży na pośrednikach tylko w ściśle określonych przypadkach, do których sytuacja Spółki się nie kwalifikuje.

W związku z powyższym, Spółka nie jest zobowiązana zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z ww. tytułu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka nie jest płatnikiem, a w związku z tym nie jest zobowiązana pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wypłat.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-3.4010.205.2019.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 września 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 21 października 2019 r., nadanym tego samego dnia za pośrednictwem poczty (wpływ 23 października 2019 r.), wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1.  uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, oraz
2.  zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2621/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 16 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2757/20, oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 28 sierpnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

\- stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – jest prawidłowe,

\- odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1,

\- stwierdzam, że odniesienie się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy Wnioskodawca będzie w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnikiem, a w związku z tym będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu Wypłat dokonywanych na rzecz Ubezpieczycieli (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – stało się bezprzedmiotowe. Odpowiedzi w tym zakresie oczekiwali Państwo bowiem wyłącznie w sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowiska, odnoszącego się do pytania nr 1.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.