Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.717.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Obowiązki płatnika w związku z umowami zlecenie zawartymi z obywatelami Ukrainy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej „przekwalifikowania” pobranego ryczałtu na zaliczkę na podatek dochodowy w przypadku cudzoziemców przebywających w Polsce powyżej 183 dni (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością angażuje cudzoziemców narodowości ukraińskiej na podstawie umowy zlecenia. Niektórzy z angażowanych zleceniobiorców posiadają centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce i w związku z tym złożyli w formie pisemnej oświadczenie o posiadaniu „centrum interesów życiowych w Polsce” (legitymują się Kartą Pobytu w związku z uzyskaniem stosownego zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium RP, znajdują się tu ich rodziny, małoletnie dzieci uczęszczają do szkół bądź przedszkoli, mają tu obecne miejsce zamieszkania, mają otwarte rachunki bankowe, a także zarejestrowane pojazdy samochodowe), przy czym część z tych zleceniobiorców pozostaje na terytorium Polski krócej niż 183 dni (a zatem Wnioskodawca angażuje cudzoziemców narodowości ukraińskiej deklarujących posiadanie centrum interesów życiowych na terenie RP przebywających na jej terenie zarówno krócej, jak i dłużej niż 183 dni).

Ponadto, część zleceniobiorców angażowanych przez Wnioskodawcę nie zadeklarowała jednoznacznie woli stałego zamieszkiwania na terenie Polski, a cudzoziemcy ci przebywają na terenie RP zarówno krócej, jak i dłużej niż 183 dni. Większość angażowanych cudzoziemców z tej grupy również posiada Karty Pobytu, ale ich centrum życiowe jest na Ukrainie. Tam mają rodziny i nie wiążą przyszłości z Polską. Tu tylko pracują. W momencie podjęcia współpracy z taką osobą, Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy dany zleceniobiorca będzie pozostawał na terytorium RP dłużej niż 183 dni w trakcie roku podatkowego, równocześnie nie dysponuje złożonym przez takie osoby oświadczeniem o posiadaniu na terenie RP centrum interesów życiowych.

Większość osób pochodzących z Ukrainy i współpracujących z Wnioskodawcą posiada Kartę Pobytu, kilka oczekuje obecnie na wydanie stosownej decyzji w tej sprawie (wnioski już zostały złożone), kilka pozostając obecnie na terytorium Polski na podstawie stosownej wizy planuje złożyć taki wniosek w niedalekiej przyszłości.

Osoby te nie posiadają certyfikatu rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Na jakich zasadach następuje rozliczenie wynagrodzenia uzyskiwanego przez osoby narodowości ukraińskiej angażowane na podstawie umowy zlecenia?
2.  Jak rozliczyć podatek dochodowy zleceniobiorcom, przebywającym w Polsce w roku podatkowym zarówno krócej, jak i dłużej niż 183 dni, którzy zgodnie ze złożonym oświadczeniem posiadają centrum interesów życiowych w Polsce?
3.  Jak rozliczyć podatek dochodowy zleceniobiorcom, którzy przebywają na terytorium RP zarówno krócej, jak i dłużej niż 183 dni i równocześnie nie deklarują posiadania centrum interesów życiowych w Polsce?
4.  Jak długo obowiązuje zasada rozliczania danego podatnika na zasadach ogólnych (podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w wypadku spełnienia warunków warunkujących rozliczanie danego podatnika w ten sposób - w przypadku osób, które deklarują posiadanie centrum życiowego na terenie Polski, jak i tych osób które deklaracji takiej nie złożyły:
    1.  czy do końca danego roku kalendarzowego, w którym zrealizowana została przesłanka z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, \[dalej także Pdoch\], a od stycznia kolejnego roku podatkowego ponownie należy stosować ryczałt do 183 dni i po ich upływie ponownie zasady ogólne?
    2.  od dnia w którym zrealizowana została przesłanka z art. 3 ust. 1a pkt 1 Pdoch do czasu kiedy dana osoba będzie przebywała na terenie Polski (na zasadzie kontynuacji nieograniczonego obowiązku podatkowego), a zatem w kolejnym roku podatkowym zasada ta będzie miała zastosowanie już 1-go dnia pobytu na terenie Polski (od 1 stycznia) do końca pobytu danej osoby w Polsce?
    3.  czy wobec osób rozliczanych na zasadach ogólnych (podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w związku z deklaracją posiadania centrum interesów życiowych na terenie Polski – należy takie oświadczenie odbierać w każdym kolejnym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku cudzoziemców, którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu centrum interesów życiowych w Polsce, Wnioskodawca będący płatnikiem powinien rozliczać te osoby na zasadach dotyczących rezydentów polskich, a zatem pobierać zaliczkę na podatek dochodowy pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i sporządzać informację PIT-11 w zakresie dochodów uzyskanych w związku z angażem przez Wnioskodawcę. Zasada ta znajdzie zastosowanie niezależnie od okresu pobytu takiego cudzoziemca na terytorium Polski w danym roku podatkowym.

W przypadku cudzoziemców przebywających na terenie RP krócej niż 183 dni w roku podatkowym, którzy nie złożyli oświadczenia o posiadaniu centrum interesów życiowych w Polsce, to należy ich traktować jako niemających miejsca zamieszkania w PL i przez to podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do tych cudzoziemców zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 Pdoch, zgodnie z którym podatek dochodowy pobierany jest w formie ryczałtu 20% przychodu, a płatnik zobowiązany jest dodatkowo sporządzić informacje IFT-1R. Natomiast w przypadku cudzoziemców, którzy nie złożyli oświadczenia o posiadaniu centrum interesów życiowych w Polsce, a którzy przebywają na jej terenie dłużej niż 183 dni to również trzeba będzie stosować zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego dotyczącego polskich rezydentów. W stosunku do tych podatników, do 183 dnia pobytu w Polsce powinno się naliczać ryczałt w wysokości 20% przychodu, a po tym dniu podatek powinien być już rozliczany na zasadach dot. polskich rezydentów, przy czym zasada ta będzie miała zastosowanie „wstecz” tzn. przychody otrzymywane przez cudzoziemców z Ukrainy z tytułu umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych (jak w przypadku polskiego rezydenta) od początku okresu przebywania w Polsce. Podatnik w zeznaniu rocznym będzie wykazywać jako zaliczkę na podatek kwotę podatku pobranego (ryczałt 20%).

Zasady opodatkowania wynagrodzeń uzyskiwanych przez cudzoziemców traktowanych tak jak polscy rezydenci (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) z tytułu działalności wykonywanej na podstawie umów zlecenia określa art. 41 ust. 1 Pdoch. Zgodnie z tym przepisem płatnicy dokonujący wypłaty wynagrodzenia z tytułu działalności, o której mowa w treści art. 13 pkt 2 i pkt 4-9 Pdoch, zobowiązani są do pobierania zaliczki na podatek dochodowy pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu. Następnie, podatnik uzyskane w ten sposób przychody musi doliczyć do całości swoich dochodów i wykazać je w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkować według zasad ogólnych.

Natomiast opodatkowanie cudzoziemców nie posiadających miejsca zamieszkania w Polsce (podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) determinuje zarówno treść przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu oraz treść przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 Pdoch, zgodnie z którym: Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (\`(...)\`) płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Uzasadnienie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca znajduje w treści art. 3 ust. 1 Pdoch, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP zgodnie z art. 3 ust. 1a Pdoch uważa się osobę która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Równocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 2a Pdoch osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

A zatem dla rozstrzygnięcia, czy płatnik dokonując rozliczenia wynagrodzenia uzyskiwanego przez danego zleceniobiorcę - cudzoziemca ma stosować zasady dotyczące polskich rezydentów, czy też nierezydentów, zobowiązany jest zbadać, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek przewidzianych w treści 3 ust. 1a Pdoch.

Konstrukcja ww. przepisu została ukształtowana w ten sposób, że jego dyspozycja obejmuje zarówno stan opisany w art. 3 ust. 1a Pdoch pkt 1, tj. fakt posiadania na terytorium RP centrów interesów życiowych, jak i stan opisany w art. 3 ust. 1a Pdoch pkt 2, tj. fakt przebywania przez cudzoziemca na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Równocześnie wobec zastosowania przez ustawodawcę spójnika „lub” należy uznać, że dla zastosowania dyspozycji przepisu art. 3 ust. 1a Pdoch nie jest wymagane, aby stany faktyczne opisane w pkt 1 i pkt 2 przywołanego przepisu występowały łącznie. Wspomniane kryteria mają bowiem charakter rozłączny. Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7 lutego 2012 r. numer IPTPB2/415-650/11-4/MP.

Natomiast przez „ośrodek interesów życiowych” należy rozumieć przede wszystkim: „związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem.” (Por. Wyrok WSA w Olsztynie z 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 47/12 oraz Wyrok WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 164/09).

Jeżeli zatem podatnik przebywa w Polsce krócej niż 183 dni w danym roku podatkowym, ale posiada na terytorium Polski ośrodek interesów życiowych - to art. 29 ust. 1 Pdoch nie znajdzie zastosowania do dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika. W tej sytuacji, tak jak w sytuacji podatnika cudzoziemca przebywającego na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich.

Przywołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a oraz 2b Pdoch stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (vide: art. 4a Pdoch). Zatem w sprawie objętej niniejszym wnioskiem, do dochodów osiąganych przez obywateli Ukrainy na terenie RP zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r., Dz.U. 1994 nr 63 poz. 269 z późn. zm. \[dalej także Konwencja\]. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie: oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu (\`(...)\`) albo inne kryterium o podobnym charakterze.”

Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Równocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ust. 1 tego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Przywołane wyżej postanowienia Konwencji należy rozumieć w ten sposób, że art. 3 ust. 1a Pdoch koresponduje z treścią art. 4 ust. 1 Konwencji, natomiast art. 3 ust. 2a Pdoch koresponduje z treścią art. 4 ust. 2 Konwencji.

Zasada rozliczania danego cudzoziemca na zasadach ogólnych, tj. dotyczących polskiego rezydenta, w ocenie Wnioskodawcy obowiązuje od dnia spełnienia przesłanek przewidzianych w treści art. 3 ust. 1a Pdoch do dnia ich ustania, przy czym:

Pyt. 4 lit. a) - w przypadku cudzoziemców, którzy są rozliczani jak polscy rezydenci z uwagi na okres przebywania na terytorium RP przez czas dłuższy niż 183 dni (vide: art. 3 ust 1a pkt 2) Pdoch) zasada ta znajdzie zastosowanie od dnia następującego po 183 dni pobytu danego podatnika w danym roku podatkowym i trwa do końca roku kalendarzowego za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe. Uzasadnieniem dla powyższego jest fakt, iż zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 z późn. zm., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Równocześnie, w przypadku osób fizycznych ustawa nie przewiduje odstępstw od tej zasady.

Pyt. 4 lit. b) oraz lit. c) - w przypadku cudzoziemców, którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu centrum interesów życiowych w Polsce (vide: art. 3 ust. 1a pkt 1 Pdoch) zasada ta znajdzie zastosowanie od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia w którym okoliczności w nim przewidziane nie ulegną zmianie. Równocześnie, dla powoływania się na takie oświadczenie - nie jest konieczne uzyskiwanie stosownego oświadczenia przez Wnioskodawcę w każdym kolejnym roku podatkowym bowiem oświadczenie to nie zostało zastrzeżone żadnym terminem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej „przekwalifikowania” pobranego ryczałtu na zaliczkę na podatek dochodowy w przypadku cudzoziemców przebywających w Polsce powyżej 183 dni (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł - w wysokości 18% przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W świetle przedstawionych regulacji należy zatem wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę obywatelom Ukrainy, zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy:

*   złożyli oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) lub
*   przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

Wnioskodawca (płatnik) obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT- 11.

Natomiast w sytuacji wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcom, których pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, i płatnik nie dysponuje informacją o ośrodku interesów życiowych podatnika w Polsce, Wnioskodawca obowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i sporządzić deklarację PIT-8AR i informację IFT-1/IFT-1R.

Tak więc po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje: IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni oraz PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki wg art. 41 ustawy. Nie można więc w tym zakresie potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że zasada rozliczania zatrudnionych cudzoziemców w sytuacji zmiany formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne (po przekroczeniu 183 dnia pobytu) będzie miała zastosowanie „wstecz”, tzn. że przychody otrzymywane przez cudzoziemców z Ukrainy z tytułu umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych (jak w przypadku polskiego rezydenta) od początku okresu przebywania w Polsce.

Równocześnie, rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania. Zatem zasada obowiązuje:

*   w stosunku do cudzoziemców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni – od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe; od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce;
*   w stosunku do cudzoziemców, którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu centrum interesów osobistych i gospodarczych na terytorium Polski, zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych; w sytuacji bowiem wypłaty wynagrodzenia w kolejnym roku podatkowym (kalendarzowym) płatnik może posłużyć się jedynie informacjami, które są w jego posiadaniu, i na ich podstawie nadal pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy); informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych; równocześnie brak jest podstaw prawnych potwierdzających konieczność uzyskiwania stosownych oświadczeń od cudzoziemców w każdych kolejnych latach podatkowych.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różnił się od stanu faktycznego, który występuje w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.